Anlise digital: uma abordagem cognitiva na deteco de no conformidade em prestaes de contas municipais JOSEDILTON ALVES DINIZ UNIVERSIDADE DE SO PAULO

LUIZ JOO CORRAR UNIVERSIDADE DE SO PAULO VALMOR SLOMSKI UNIVERSIDADE DE SO PAULO Resumo Esta pesquisa teve como objetivo investigar se elementos no aleatrios do comportamento humano, especificamente, o que a literatura aponta como efeito de auditoria, poderiam ser determinantes na modificao dos valores de despesas em prestao de contas municipais. A pesquisa partiu do pressuposto de que grandes municpios apresentam uma estrutura administrativa mais elaborada, ensejando controles mais eficazes do que as pequenas municipalidades. A Lei de Newcomb-Benford (NB-Lei) usada para medir a distribuio esperada da posio de dgitos em um nmero. A suposio que se faz que os dgitos de nmeros que no sofrem modificaes ou no so fabricados aleatoriamente esto em conformidade com a NB-Lei. Utilizou-se o modelo do fator de distoro (DF) desenvolvido por Nigrini (1992) que quantifica a extenso e direo das modificaes digitais. Foram selecionadas 225.421 notas de empenho de 40 municpios investigados de acordo com volume de recursos geridos, sendo estratificada a amostra em grandes e pequenos municpios. Os resultados encontrados no confirmam a hiptese de que municpios menores seriam tendentes a apresentarem uma distoro maior quando comparados com as grandes municipalidades. J o fator de distoro apontou que os grandes municpios tm uma tendncia de apresentarem os valores das despesas acima da mdia esperada. Por outro lado, os pequenos municpios evidenciaram valores dos dispndios pblicos abaixo do previsto pela NB-Lei. Palavras chaves Comportamento humano, despesas pblicas, fator de distoro e Lei de Newcomb-Benford 1 Introduo A funo precpua do Estado promover a alocao de recursos com a finalidade de propiciar o bem-estar da sociedade. A partir de seus instrumentos de arrecadao, o Estado obtm os recursos financeiros que sero revertidos para a sociedade em forma de bens e servios. Parece simples esta lgica, porquanto a sociedade entrega ao Estado recursos e este devolve em forma de bens e servios. Ocorre, porm, que nesse processo h algumas variveis complexas que fazem com que essa relao no se desenvolva eficazmente. De um lado, os cidados no repassam os recursos da forma definida pelos mecanismos arrecadatrios do Estado, e na outra direo h os representantes da sociedade que no conseguem gerir esses recursos de forma a maximizar sua utilidade. Isso ocorre, dentre vrios motivos, tendo como destaque a falta de capacidade administrativa dos gestores pblicos ou desvio de conduta materializada em atos fraudulentos contra o patrimnio pblico.

Nas ltimas dcadas, tm sido bastante evidenciados esses atos fraudulentos, seja por aspectos quantitativos (maior nmero de fraudes praticadas) ou por uma capacidade maior de divulgao dos meios de comunicao. O fato que as fraudes tm se tornado um problema grave no mundo, e o pior que os fraudadores esto sempre frente dos rgos de controle. Segundo afirma Watrin et al. (2008), o conhecimento que se tem acerca dos motivos que levam os indivduos a praticarem atos fraudulentos, dentro de vrias circunstncias, limitado. Nesse sentido, Moura (2007) sublinha que os cientistas do comportamento esto buscando metodologias capazes de identificar caractersticas comportamentais consideradas como vlidas na identificao da propenso de um indivduo para cometer fraude. O Statement on Auditing Standards (SAS) n 99 aponta fatores propulsores na deteco de fraudes. Esse normativo expe que, na apreciao de fraude em Auditoria contbil, verifica-se a existncia de trs fatores condicionantes presentes quando da ocorrncia de uma fraude. Primeiro, h um incentivo ou uma presso para se cometerem fraudes. Em segundo lugar, as circunstncias proporcionam uma oportunidade para a fraude ser perpetrada (por exemplo, os controles fracos ou capacidade de gesto para substituir controles). Finalmente, h uma atitude que tenta racionalizar o cometimento da fraude. Essas condies so coletivamente conhecidas como o tringulo das fraudes. A literatura matemtica apresenta uma lei que governa a distribuio dos nmeros. A Lei de Newcomb-Benford NB-Lei uma lei "fenomenolgica", a qual postula que os nmeros captados, a partir de fenmenos naturalmente medidos ou observados pelos indivduos, apresentam uma distribuio dos dgitos que seguem certas medidas de expectativas anti-intuitiva. Dito de outra forma, a Lei de Benford descreve que existe uma propriedade nos nmeros que modela a distribuio de posio dos dgitos nas vrias posies em um nmero. A hiptese mantida que a heurstica inerente a nmeros fabricados ou alterados faria com que os dgitos se afastassem das frequncias previstas da NB-Lei. amplamente aceito que os dados irregulares, especialmente fabricados ou modificados, so muito susceptveis de ter um padro diferente dos dados reais. Qi (2004) ressalta que essa diferena faz com que o padro de dados fabricados seja detectvel por mtodos estatsticos. Embora no haja nenhum relato definitivo de como essa diferena de padro gerada, a teoria da psicologia cognitiva relacionada com o julgamento humano e de tomada de deciso, desenvolvida por Amos Tversky (1937-1996) e Daniel Kahneman, pode fornecer uma explicao lgica. A pesquisa de Tversky e Kahneman mostrou que o processo de julgamento de orientao cotidiana de tomada de deciso no to racional quanto usualmente acreditava ser, conforme preconizado pela teoria da utilidade esperada. Na verdade, o processo irracional, independentemente da forma como a sabedoria ou inteligncia de um dado indivduo pode ser (KAHNEMAN 1972, 1982; A FUNDAO NOBEL 2002; TVERSKY 1971, 1974). Dessa forma, quando indivduos tentam fabricar ou alterar dados numricos, eles dependem de heursticas para fazer julgamentos e decises, de modo a tornar os dados aparentemente genunos. Essas heursticas envolveriam processos tais como a suposio, imaginao, seleo, estimativa e decises com base na experincia individual, memria, intuies, conhecimento, e assim por diante. Destarte, esse um processo complexo, com muitas incertezas, no qual essas heursticas so susceptveis de serem tendenciosas, independentemente da inteligncia do indivduo, experincia ou conhecimento, logo os nmeros criados pelos gestores so sistematicamente diferentes dos dados reais. Pelo exposto, verifica-se que o assunto amplo, complexo e multidisciplinar, e sugere muita pesquisa. Como no possvel em uma s investigao abordar a diversidade de

problemas que o assunto enseja, esta pesquisa teve como foco analisar as relaes existentes entre a NB-Lei, a teoria comportamental e a literatura de auditoria, atinente ao efeito de auditoria, no qual se afirma que as pequenas cifras, por no serem objetos de anlise intensa por parte dos controles, so mais susceptveis no conformidade. Assim, o problema a ser respondido por esta pesquisa foi o seguinte: em que termos o volume de recursos geridos por administradores pblicos pode ser um determinante na possibilidade de modificao nos valores das despesas pblicas? Estabelecidos o problema e os objetivos da pesquisa, cabe a definio das hipteses, buscando-se oferecer, conforme sublinha Martins (2007, p. 41), explicaes ou uma resposta provisria pergunta que foi feita. A hiptese orientadora para esta pesquisa foi construda principalmente para guiar as anlises e discusses resultantes. Essa hiptese pode ser assim expressa: se a NB-Lei preconiza que os dgitos individuais de nmeros contbeis seguem necessariamente um padro, e que a fabricao ou modificao de nmeros ocorrem aleatoriamente de acordo com as teorias do comportamento, ento possvel identificar motivos que levam os gestores pblicos municipais a modificarem os valores das notas de empenho. Dentro dessa hiptese norteadora da pesquisa, foram feitos alguns testes, com intento de dar uma resposta antecipada ao problema: H1 ordenadores de pequenos municpios so mais inclinados a apresentarem nmeros modificados do que os gestores de grandes municpios. O objetivo desse hiptese o de confirmar a validade do modelo da NB-Lei, e a sua relao com o que aponta a literatura de auditoria, a respeito da extenso agregada da fraude, cuja denominao recebe o ttulo de efeito de auditoria. Nessa literatura, preconizado que os gestores de pequena cifra esperado praticarem mais fraudes (NIGRINI, 1996). Por essa proposio, segundo a teoria do tringulo das fraudes oportunidade - o fraudador acredita que ele pode cometer a fraude e no ser apanhado, ou ficar preso; nada de grave vai acontecer, pois h fragilidade ou negligncia nos instrumentos de controle; H2 h uma tendncia nos pequenos municpios de fracionarem despesas com a finalidade de se evitarem procedimentos licitatrios; H3 nos grandes municpios, h uma tendncia de superfaturamento das despesas pblicas, dada a magnitude dos recursos envolvidos; 2. Plataforma terica
2.1 Uma abordagem cognitiva da fraude

Um exame da literatura revela que a probabilidade de ocorrncia de fraude tem sido tipicamente investigada, segundo afirmam Erickson et al.(2006), utilizando-se de variveis financeiras e/ou de governana. Os aspectos morais, ticos, psicolgicos e sociolgicos de fraude tambm foram objeto de estudo por Albrecht et al. (1982, p. 31-37), que sugerem a existncia de trs explicaes do ato de fraudar: psicolgico, sociolgico e desenvolvimento moral. O componente tico de vrios escndalos corporativos foi estudado por Zandstra (2002, p. 16), o qual concluiu que a razo central para a fraude, no caso da Enron, foi uma falha no funcionamento do Conselho de Administrao por no atentar para aspectos que revelassem uma natureza moral e eticamente responsvel. A abordagem para deteco de fraudes tem dois elementos distintos, conforme afirma Grazioli et. al. (2000). O primeiro que ns olhamos para a deteco de fraudes como uma instncia de um amplo fenmeno psicolgico. A fraude "uma tentativa deliberada de enganar os outros" (DE PAULO et al. 2003, p.74). Mais especificamente, a manipulao do

ambiente de uma vtima para induzir uma representao cognitiva incorreta, afetando o comportamento dessa pessoa. Apesar de desagradvel, a fraude um fato da vida cotidiana, tanto em organizaes como na nossa vida diria. A Fraude foi estudada por cientistas de vrias disciplinas: da Psicologia, da Economia, da Contabilidade, da Sociologia, da Filosofia e de outras. Olhar a fraude com essa amplitude permite ao investigador tirar vantagem dessas teorias de pesquisas e utiliz-las na identificao de fraudes organizacionais. A segunda caracterstica dessa abordagem que h uma concentrao em compreender os processos de pensamento dos auditores envolvidos na deteco de fraudes, e, em particular, os erros que eles cometem quando esto avaliando as informaes em documentos que foram elaborados por outros. comumente assumido, como afirma Reason (1990), que os erros so comportamentos que se afastam de um padro ou norma que define o comportamento aceitvel. Focar em resolver problema e identificar erros ajuda a compreender no s as razes pelas quais os indivduos falham em uma tarefa especfica, tais como deteco de fraudes, mas tambm as razes pelas quais eles obtm xito. tambm um bom ponto de partida para as iniciativas destinadas a aumentarem a preciso na deteco. Para avaliar potenciais influncias na perpetuao de fraude empresarial, Albrecht (2008) aponta que tal atitude pode ser explicada pela teoria do tringulo da fraude, especificada mais adiante, e a teoria do comportamento planeado (AJZEN, 1985, 1988, 1991) (doravante TPB), que incorpora a atitude, normas subjetivas, percepo de controle comportamental. Psiclogos, como Daniel Kahneman, Amos Tversky Sarah Lichtenstein e Paul Slovic, em suas pesquisas, descobriram que os fenmenos psicolgicos desafiam a teoria econmica clssica da utilidade esperada e que os julgamentos dos seres humanos e tomada de deciso sistematicamente divergem dos princpios da probabilidade e da teoria econmica. Eles colocaram que os seres humanos, quando confrontados com a incerteza, no seriam racionais, como sugerem essas teorias, na tomada de decises e exerccio de julgamento. Em vez disso, as pessoas dependem de procedimentos heursticos, concluso simplificada, ou "atalho mental", para fazerem estimativas e julgamentos com base na experincia do indivduo, no conhecimento, ou inteligncia, para tornarem as suas decises e as sentenas parecerem racionais. 2.2 Teoria do comportamento planeado (TPB) No campo da psicologia social, Ajzen (1991) postula que a grande maioria dos comportamentos sujeito a algum grau de incerteza, e que o sucesso em realizar um comportamento depende no somente da inteno, como tambm de fatores que podem interferir no controle do comportamento, os quais podem ser externos, tais como o dinheiro, a oportunidade e a cooperao de outrem, e internos, como habilidades e autocontrole. Ajzen (1991, p. 179) enfatiza o papel das intenes para explicar comportamentos e postular que as intenes de realizar comportamentos de diferentes tipos podem ser previstas pelas: (1) atitudes em relao ao comportamento, (2) as normas subjetivas e (3) o controle comportamental percebido. Este conjunto de fatores conhecido como a teoria do comportamento planeado (TPB). De acordo com Ajzen (1991, p. 188), a atitude "em relao ao comportamento referese ao grau em que uma pessoa tem uma avaliao favorvel ou desfavorvel um determinado comportamento em questo". Bailey (2006, p. 804-805) acrescenta que a "atitude" para o comportamento determinado por crenas de uma pessoa e que este comportamento leva a certos resultados e avaliao como sendo favorveis ou desfavorveis.

A norma subjetiva influenciada pela forma como as presses sociais so percebidas pelo indivduo (crenas normativas) para adotar ou no um determinado comportamento. Isso levado em conta pelo indivduo e o motiva a assumir ou no determinado comportamento. Fishbein e Ajzen (1975, p. 302) sublinham que norma subjetiva pode ser entendida como a percepo que a pessoa tem acerca do que vai pensar a maioria das pessoas que so importantes para ela quando da execuo ou no do comportamento em questo. Ajzen (1975) refere-se, nesse caso, percepo "das expectativas de outras pessoas importantes". Por outro lado, de se destacar que as normas subjetivas no esto relacionadas a uma forma de economia criativa e nem mesmo a um incentivo social, mas referem-se percepo do participante quanto opinio de algumas pessoas que so importantes para ele. Assim, essas normas esto relacionadas com as atitudes prprias do participante e racionalizaes derivados de sua compreenso sobre a opinio dos outros. Finalmente, o controle comportamental percebido, como apresenta Mattos et. al. (2008), pode ser definido como a crena individual sobre o quanto fcil ou difcil adotar um determinado comportamento, refletindo-se, normalmente, num momento presente. Ajzen (1988, p. 132) define o controle comportamental percebido como a facilidade ou dificuldade percebida da realizao do comportamento e presume-se a reflexo do indivduo na experincia passada, bem como nos impedimentos previstos e obstculos. Assim, supe-se que seja possvel avaliar o controle percebido sobre o comportamento nas crenas do indivduo acerca do grau de facilidade ou dificuldade para realizao do comportamento antes que a ao se concretize. Em suma, o controle comportamental percebido representa a capacidade da pessoa para executar o comportamento, baseado em sua experincia e competncia para enfrentar quaisquer obstculos esperados. O Controle comportamental percebido funciona, conforme afirma Ajzen (1991, p. 184), como "crena na auto-eficcia. 2.3 Teoria do tringulo das fraudes. O tringulo da fraude foi desenvolvido a partir dos estudos do criminologista Edwin H. Sutherland (18831950), da Universidade de Indiana, cujo objetivo era pesquisar a fraude cometida pela elite dos executivos empresariais contra acionistas. dele a denominao crime do colarinho branco para revelar atos criminais praticados por corporaes e indivduos que atuam no mbito interno das organizaes. Mais tarde, esse conceito foi estudado tambm por Donald R. Cressey (19191987), que estava interessado em identificar as circunstncias que levavam os indivduos prtica de atos de manipulao. No campo da contabilidade investigativa, esse conceito foi adaptado por Steve Albrecht, da Universidade de Brigham. Ele estava interessado em identificar os fatores que conduzem ocorrncia de fraudes e abusos profissionais, associando o conceito do Tringulo da Fraude com a Teoria da Agncia (foco econmico) e a Teoria de Stewardship (foco sociolgico), desenvolvendo, a partir dessas reflexes, que ele denominou de broken trust theory (teoria da fraude por quebra de confiana nas corporaes). Especificamente, a teoria clssica da fraude explica que so trs as motivaes para atos ilegais: as oportunidades, a presso e a racionalizao.
Motivao/Presso: por desempenho, dinheiro, poltica ou problemas pessoais.

Oportunidade: Ex. controles internos ineficazes, ausncia de fiscalizao regulamentao.

Racionalizao: os indivduos tentam racionalizar atos fraudulentos com seu prprio cdigo de tica

Figura - 1: Triangulo das Fraudes Fonte: Adaptado de Albrecht (2008)

Cada autor de fraude enfrenta algum tipo de presso. A maioria das presses envolve uma necessidade financeira, embora no sejam as presses financeiras, tais como a necessidade de relatrio de resultados melhores do que o desempenho real, mas a frustrao com o trabalho, ou at mesmo um desafio de mudar o sistema, tambm pode motivar fraudes. Segundo mostrou Albrecht (2008), essas presses no tm que ser reais; elas simplesmente tm que parecer reais para o autor. O segundo elemento do tringulo de fraude a oportunidade. Por esse aspecto, o fraudador deve acreditar que ele pode cometer a fraude, e no ser apanhado, ou ficar preso, e nada de grave vai acontecer. Como as presses, as oportunidades no tm que ser reais; basta apenas serem parecidas como reais para o indivduo. No setor pblico municipal, o vrtice desse tringulo se materializa nas negligncias dos controles internos ou na sua inexistncia formal e efetiva na maioria dos pequenos municpios. Normalmente, as no conformidades so praticadas em reas onde os controles internos so vulnerveis, permitindo que o gestor aja por anos a fio com a esperana de que jamais ser descoberto. Em terceiro lugar, os autores das fraudes, de certa forma, tentam racionalizar suas aes. Segundo apresenta Albrecht (2008), as racionalizaes ocorrem baseadas em alegaes do tipo: para o bem da sociedade, o esquema apenas temporrio, Ns no temos outra opo, no estamos prejudicando ningum, para um bom projeto poltico, e assim por diante. Um aspecto que tem sido apontado pela literatura, especificamente, aquela voltada para os pequenos municpios, que os gestores tentam racionalizar suas atitudes sob a alegao de que, fracionando-se as despesas pblicas, d-se mais celeridade ao processo de compra, numa tentativa de fugir da burocracia da Lei das Licitaes. Noutro sentido, Prefeitos de pequenos municpios asseguram que s vezes tomam decises que vo de encontro legislao numa tentativa de beneficiar o comrcio local que no tem condies de competir com empresas de outros municpios. Os elementos componentes do tringulo das fraudes, presses, oportunidades percebidas e racionalizaes, so essenciais para todas as fraudes e sempre eles, de alguma forma, esto presentes em atos ilcitos. de se destacar que, quando ocorre uma fraude, h uma ou mais pessoas que se beneficiam diretamente com essa atitude, tais como: funcionrios, diretores, gestores pblicos, ou pessoas externas entidade fraudada. No caso de fraude nas demonstraes financeiras, Albrecht (2008) exemplifica fraude dentro do conceito do tringulo das fraudes: a presso poderia ser a necessidade de satisfazer as expectativas dos analistas, ou contratar uma dvida; a oportunidade poderia ser uma comisso de auditoria externa fraca ou controles internos ineficientes; e a racionalizao poderia ser intencionada para tentar encobrir em um determinado momento dificuldades pelas quais a empresa est passando. 2.4 Efeito de Auditoria.

A inexistncia ou ineficincias do sistema de controle interno, ou como apresenta Boynton et. al. (2002), a existncia de normativos meramente formais ou burocrticos tm sido apontadas como fatores que comprometem o desenvolvimento de aes, no somente do carter repressivo, mas, sobretudo, preventivo e sistemtico de modo a buscar e identificar causas de prticas abusivas e ilegais. Assim, a ausncia de controle eficaz dificulta a estruturao de mecanismos que possibilitem o combate permanente das fraudes, erros, omisses, desvios, desperdcios e irregularidades. Esse ambiente em que os controles so falhos leva os gestores a adotarem comportamentos disforme com os interesses da sociedade. Isso ocorre, segundo Nigrini (1997), pelo chamado efeito de auditoria, no qual as aes de auditoria, por decises predefinidas, no efetuam exames em itens ou valores que apresentam cifras pequenas num contexto global. Isso no se relaciona apenas como o princpio da materialidade e da irrelevncia, mas em alguns casos as Cortes de Contas tm entendido que mais eficaz para o controle auditar somente as grandes cifras. Esses fatores, em algumas situaes, so determinantes para a prtica de no conformidade contbil. Carroll (1989) aponta que, diante dessa situao, os gestores que administram um volume menor de recursos absorvem no seu subconsciente a ideia de que esto imunes aos sistemas de controles. Grande parte dos municpios brasileiros no dispe de um sistema de controle interno eficaz. Os principais motivos para que isso ocorra, segundo Petri (1987), deve-se falta de pessoal qualificado e vontade poltica, e isso mais sentido nos pequenos municpios. Assim, gestores pblicos, diante dessa situao, pensam que por falta de controle as no conformidades so facilmente efetuadas. Esse fato, como visto anteriormente, representa um vrtice da teoria do tringulo das fraudes, no qual a oportunidade favorece a prtica de no conformidades. 2.5 Aspectos gerais da Lei de Newcomb-Benford O que esta por traz da maioria das aplicaes da Lei de Benford que ela fornece um teste negativo de naturalidade. Isto , a conformidade de um conjunto de dados com a Lei de Benford no implica necessariamente naturalidade, mas inconformismo, e isto deve ser considerado com algum nvel de suspeio (NIGRINI, 1994). A seguir ser apresentado um resumo da definio da NB-Lei. 2.5.1. Interpretao intuitiva da Lei de Newcomb-Benford A NB-Lei uma anomalia das teorias probabilsticas. Nela os dgitos que comeam por: 1, 2 e 3 so mais recorrentes do que os dgitos que iniciam 4, 5, 6 ...9. Significa que a probabilidade de um nmero ter sido selecionado ao acaso, e que o primeiro dgito significativo desse numero ser 1, 2 e 3 de aproximadamente 60,2%. Esse fenmeno foi descoberto empiricamente pelo astrnomo e matemtico Simon Newcomb (1881). Ao acaso, ele observou que as primeiras pginas das tbuas de logaritmos, nas bibliotecas, eram mais usadas, pois estavam mais manuseadas (mais sujas e estragadas) que as outras. As pessoas iam muito mais em busca dos valores dos logaritmos que comeam por 1 do que aqueles que comeam com dgito 9. Esse fato foi, tambm, constatado pelo fsico Frank Benford (1938), depois de 57 anos do estudo Newcomb. Porm, o trabalho de Benford foi mais aprofundado, tendo em vista que esse estudou um conjunto de dados de 20.229 observaes advindas de diversas fontes: reas de rios, nmeros de casas de uma rua, nmero de artigos de uma revista, etc. Diferentemente de Newcomb, seu trabalho foi amplamente divulgado e aplicado por outros pesquisadores. Associando as leis do comportamento, teoria do tringulo das fraudes e a NB-Lei, possvel afirmar que, quando um gestor altera o valor de uma nota de empenho, ele est

afrontando uma lei que preconiza a estrutura da posio dos dgitos que compem essa despesa. Assim, mesmo que o gestor mantenha um comportamento planeado, tenha oportunidade ou racionalize suas decises, ele no consegue alterar a lei natural do posicionamento dos dgitos (WATRIN ET AL 2008). 2.5.2 Anlise dedutiva do primeiro dgito Qualquer um dos nove dgitos (1, 2, 3, ..., 9) tem a mesma probabilidade de ocorrncia como primeiro dgito significativo de um nmero? O senso comum diz que sim, mas os fenmenos reais mostram que no. Ento, por que motivo dever um nmero escolhido ao acaso ter uma maior probabilidade para comear com os primeiros dgitos? Sem dvida, s as cincias matemticas podero dirimir, de uma vez por todas, essas questes. Para tanto, ser apresentada uma justificativa matemtica para a Lei de Newcomb-Benford, sem os rigores da teoria das probabilidades, pois isso no no espoco dessa pesquisa. Pesquisas realizadas no campo da teoria das probabilidades por Hill (1992,1998), Pinkham (1961) e Raimi (1969, 1985) mostram que a Lei de Newcomb-Benford aplica-se ao conjunto de dados que tem as seguintes propriedades: a) escalar invariante; b) advm de uma escolha a partir de uma variedade de diferentes fontes. Esse resultado obtido a partir de uma anlise mais rigorosa da teoria do limite central na forma de teoremas para a mantissa de variveis randmicas sobre o efeito da multiplicao. Nesse sentido, quando o nmero de variveis cresce, a funo densidade tende a uma distribuio logartmica. Hill (1996) demonstrou rigorosamente que a distribuio obtida a partir de amostras aleatrias advindas de uma variedade de diferentes distribuies comporta-se como a distribuio de NewcombBenford. 2.5.3 Demonstrao da Lei de Newcomb-Benford: primeiro dgito Supondo-se que existe uma distribuio de probabilidade universal p(x) em conjunto de nmeros, e considerando as descobertas de Pinkham (1961) de que p escalar invariante, ento se tem que:

p (kx) = (k ). p ( x)
Fazendo-se os procedimentos para resolver esta equao, chega-se seguinte expresso: P (primeiro dgito significativo = d)
d +1 p( x)dx ln(d +1) ln( d ) = d = 10 ln(10) ln(1) p( x)dx 1

ln d +1 ln(10)

( d ) = log10(1 + 1 )
d

Portanto, fica demonstrado que as probabilidades de 1, 2 e 3 serem os primeiros dgitos de um nmero so: log10 2 = 0,30103, log10 1,5 = 0,176091 e log10 4/3= 0,124939, respectivamente. Abaixo, expe-se a escala para os demais dgitos: 30,1% 1 17,6% 2 12,5% 3 9,6% 4 7,9% 5 6,7% 5,8% 5,1% 4,6% 6 7 8 9

3. Metodologia Para oferecer o relacionamento entre atos de no conformidade e nmeros apresentados nas prestaes de contas municipais pelos prefeitos, necessrio rever tantos os aspectos normativos, as teorias do comportamento, quanto s teorias econmicas combinadas com a literatura matemtica. Como isso, tem-se uma base terica para o entendimento dos possveis motivos das fraudes e com isso identificar posturas ensejadoras de no conformidade que poderia ser detectado com base em uma anlise dos nmeros utilizados pelo gestor. A matemtica fornece uma lei que governa a distribuio de posio dos dgitos que compem os nmeros. A hiptese mantida que o elemento humano inerente em nmeros alterados ou fabricados faria com que os dgitos se afastassem das frequncias previstas na Lei de Benford. O estudo introduz um corolrio original NB-Lei, chamado de teorema da soma. Esse teorema permite a identificao do sentido e da extenso da manipulao dos nmeros. Geralmente, quando a proporo real de baixos dgitos excederem as frequncias previstas na NB-Lei, o modelo indica que os nmeros na mdia estiveram manipulados para baixo. Inversamente, quando a proporo real excede as frequncias previstas, o modelo indica que os nmeros na mdia estiveram manipulados para cima. A proxy usada para medir a no conformidade chamada de fator de distoro (DF). Esse modelo foi utilizado por Nigrini (1992). A ideia por atrs do DF basicamente que um excesso de nmeros altos indica um exagero dos nmeros, e um excesso dos baixos dgitos demonstra o inverso. Mais adiante, ser detalhada a definio matemtica do DF. A abordagem da pesquisa ter como instrumento o mtodo dedutivo. Segundo Martins (2002, p.34), esse mtodo consiste em um conjunto de proposies particulares contidas em verdades universais, partindo da premissa antecedente (valor universal) e chegando ao dado consequente (conhecimento particular). Portanto, neste trabalho, parte-se da NB-Lei e da teoria da fraude como premissas antecedentes, buscando-se chegar a uma identificao de motivos que levam os gestores pblicos municipais a praticarem atos ilegais. de se notar tambm que esta pesquisa ter um enfoque emprico-analtico. Esta trata-se, de acordo com Martins (2002, p.34), de uma abordagem que utiliza tcnicas de coleta de dados, tratamento de dados com enfoque fortemente quantitativo, procurando validar prova cientfica a partir de testes empricos. 3.2 Definio do fator de distoro (DF) A Lei de Newcomb-Benford bastante interessante e revela um resultado surpreendente. Nigrini (1992, 1996, 1997) fez vrios testes no mbito das fraudes contbeis. Assim, se algum tentar falsificar, por exemplo, diminuindo despesas para pagar menos impostos, ter que inventar alguns dados. Nesse caso, a tendncia no sentido de que as pessoas usem nmeros cujos dgitos estejam numa escala que comecem por 5.6.7 e no nmeros comeando por 1. Por outro lado, um excesso nos primeiros dgitos (dgitos mais baixo, 1...5) sugere uma manipulao dos verdadeiros nmeros, mas a extenso da manipulao desconhecida. Para estimar o nvel de distoro (ou de manipulao) em nmeros contbeis, requer-se uma comparao entre a mdia dos nmeros reais e mdia da srie de Benford. As sries de dados so chamadas de srie de Benford porque elas se aproximam da NB-Lei. Entretanto, no h uma nica mdia para os nmeros numa srie de Benford ajustada, posto que esta srie apresenta nmeros relativamente pequenos, ou relativamente grandes. O problema da falta de um valor mdio nico foi resolvido, movendo-se o ponto decimal de cada nmero real (se necessrio) de modo que o nmero casse na escala (10:100) (igualmente escrito como 10<=x

< 100). Por exemplo, como apresentou Nigrini (1997), um nmero real de 110.364 alterado para 11,0364, e um nmero real de 2.204 modificado a 22,04. Com os nmeros reais na escala (10:100), uma comparao pode ser feita para a mdia de uma srie de nmeros que se conformam com a NB-Lei, colocado em uma mesma escala. A mdia prevista (MP) de uma grande srie de Benford com todos os nmeros escalados (10.100) aproximadamente 39,08. Segundo demonstrou Nigrini (1992), se todas as combinaes digitais tiverem uma possibilidade igual de ocorrncia, o meio seria expresso por: 55[(100 + 10)/2]. A MP menor do que aquele esperado para nmeros uniformemente distribudos por causa da probabilidade mais elevada associada com os dgitos mais baixos. A distoro em uma srie de dados de nmeros computada, usando-se as seguintes etapas: 1. Transforme nmeros relatados em nmeros que se situem na escala (10:100): a) Suprima todos os valores que so menores do que 10 (isso inclui todos os nmeros apresentado como zero). Essa etapa assegura que todos os nmeros tenham um primeiro e um segundo dgito explcito; b) Altere todos os nmeros apresentados iguais ou superior a 100 para o tamanho (10:100), movendo o ponto decimal necessrio. 2. Compute a mdia real (MR) dos nmeros alterados. 3. Compute a MP das observaes da srie de Benford escalonando (10:100), usando a equao. MP=90/[N x (10l/N 1)] (1) 4. Compute o fator de distoro (DF): DF = (MR - MP) /MP (2) O DF (multiplicado por 100) mede o desvio da porcentagem do MR em relao MP. Um excesso nos primeiros dgitos mais baixos indica que os nmeros menores foram menos usados, comparando-se com a srie de Benford e o DF seria negativo. Os segundos dgitos e os ltimos influenciam o DF, mas o efeito menos porque uma manipulao desses dgitos uma manipulao de menor frequncia. 3.3 Base de dados e modelo para testar as hipteses de estudo A base de dados utilizada nesta pesquisa foi aquela disponvel no site do Tribunal de Contas do Estado da Paraba. A partir do sistema de escriturao contbil das despesas do municpio, bem como de outras informaes disponveis e possveis, foram tabulados e utilizados os dados (valor de notas de empenho) de uma amostra dos 20 maiores e 20 menores oramentos referentes gesto de municpios paraibanos no exerccio financeiro de 2008. Para verificar se o comportamento do gestor pblico municipal, especificamente, no que se refere a modificaes dos valores das despesas, sensvel ao volume de recursos geridos, foi escalonado o DF como medida de no conformidade e, em seguida, foi aplicado o teste de comparao de mdias. J, para testar as hipteses de subfaturamento e superfaturamento das despesas, levando em conta o volume de recursos administrados, utilizou-se o teste de sensibilidade de sinais do modelo do fator de distoro. 4 Resultados e discusso Inicialmente, para verificar o comportamento da posio dos dgitos que compem as notas de empenhos (NE), fez-se uma tabulao simples das frequncias digitais (tendo a Lei de Benford como base) e os testes de hipteses requeridos. A distoro na posio digital seria

de que, para os dgitos menores, os nmeros so superestimados, enquanto que para os dgitos maiores (6....9) os nmeros so subestimados. As frequncias digitais so apresentadas na Tabela 1 que corresponde a todos os municpios tomados em duas unidades de anlise: municpios grandes e pequenos. As observaes abaixo de R$ 10,00 foram excludos, visto que esses nmeros tm apenas um dgito (possivelmente, arredondado). A coluna que contm o vis de sinal "+" referente frequncia real (atual) quando esta excede a frequncia esperada (NB-Lei); a frequncia de sinal "-", se o inverso verdadeiro. O Z-Teste avalia a hiptese nula de que a proporo real igual proporo esperada da NB-Lei.
Tabela 1 freqncias dos primeiros dgitos
Pequenos municpios 1 Dgito Proporo Esperada Proporo Atual Sinal da Distoro Z-Teste 1 Dgito Grandes municpios Proporo Esperada Proporo Atual 0,289 0,162 0,133 0,139 0,086 0,059 0,049 0,052 0,031 Sinal da Distoro + + + + Z-Teste 6,555 9,212 6,059 35,573 6,499 8,014 9,645 1,131* 17,943

1 0,301 1 0,301 0,296 4,392 2 0,176 2 0,176 0,170 6,349 3 0,125 3 0,125 0,122 3,654 4 0,097 + 4 0,097 0,106 12,257 5 0,079 + 5 0,079 0,105 38,859 6 0,067 6 0,067 0,063 6,446 7 0,058 7 0,058 0,051 12,069 8 0,051 8 0,051 0,051 -0,006* 9 0,046 9 0,046 0,036 19,241 *Diferena insignificante a um nvel de 0,05. Nota: foram observados 62.858 NE de 20 municpios de pequeno porte e 162.563 NE de 20 Paraba.

grandes municpios do Estado da

As frequncias digitais das despesas pblicas mostraram que, para os nmeros mais baixos (primeiros), as frequncias reais so inferiores s esperadas. O oposto no se evidencia, pois os nmeros mais elevados seguem a mesma tendncia dos nmeros mais baixos. Por outro lado, h uma concentrao elevada nos dgitos 4 e 5, fortalecendo a hiptese tpica de fracionamento de despesas ou subavaliao de despesas, sendo esta ltima, pouco provvel do ponto de vista prtico. Dessa forma, at agora, no h como concluir acerca de concentrao especfica de dgitos, pois no h tendncia aparente a partir dos sinais de distoro. Tomando ainda os dados da Tabela 1, a direo dos desvios de comportamento coerente com a hiptese levantada, na medida em que a Lei de Benford detm na sua aplicao dados de despesas pblicas. Para testar o modelo DF, para pequenos municpios, foram realizados os clculos da seguinte forma: MP = 90 / (62.858 x (10(1 / 62.858) - 1)) = 39,086. A MR dos valores alcanou 41,527 e, consequentemente, DF = (41,527-39,086) / 41,527= 0,0626. O DF mostra que os nmeros relatados so 6,26% superiores aos nmeros esperados pela Lei de Benford. Para os grandes municpios, a MP foi 38,086 e a MR atingiu 40,460, o que resultou em uma DF de 0,0351 (3,51%). Em ambos os casos, o valor real ultrapassou o valor esperado. As combinaes digitais sugerem que as despesas foram superestimadas, j que os sinais do DF foram positivos, e nos pequenos municpios verifica-se uma distoro ligeiramente maior. As anlises at aqui procedidas tiveram como base todos os municpios agrupados em dois extratos: pequenos e grandes. Quando se estuda os 40 municpios isoladamente, os resultados so diferentes, pois as distores de um municpio poderiam influenciar o outro,

trazendo, assim, um vis aos resultados esperados. A Tabela 2 apresenta o conjunto de todos os DF. O sinal esperado negativo para as despesas constantes nas Notas de Empenho em pequenos municpios e positivo para os municpios de grande porte. A proporo de campos, no qual o DF assinado corretamente com a hiptese levantada, expressiva, pois, para o grupo de pequenos municpios, 12/20 (60%). A proporo do grupo de grandes municpios teve o DF assinado na proporo de 17/20 (85%), aderente com a hiptese levantada.
Tabela 2 Fator de distoro por municpio
Municpios 01 Pequenos DF -0,0542 N 1.795 Grandes DF 0,1901 0,0716 -0,1061 0,1261 0,5642 -0,1923 0,2027 *0,0411 0,2979 0,2071 -0,1568 0,1895 0,2025 *0,0136 0,1347 0,1430 0,1561 0,1220 0,1067 0,2137 N 14.699 6.116 17.880 10.721 7.227 3.744 6.185 9.557 4.614 11.131 3.985 10.691 7.393 8.329 3.135 5.450 9.128 11.123 5.435 5.912

02 -0,1861 2.862 03 -0,3024 2.453 04 -*0,0013 1.801 05 -0,0463 4.514 06 -0,2549 2.620 07 -0,1234 2.236 08 -0,2918 2.490 09 0,3453 3.426 10 0,3910 1.767 11 -0,1131 6.669 12 -0,1411 2.489 13 -0,2099 4.458 14 0,2343 5.918 15 *0,0473 3.683 16 0,1514 2.077 17 0,1812 2.074 18 0,2030 2.628 19 0,0445 2.836 20 -0,1510 4.062 *Diferena insignificante a um nvel de 0,05.

A Tabela 3 resume com exatido a classificao do DF por municpio. Como pode ser visto, para grupo de municpio foi assinalada o quantitativo das propores em consonncia com as hipteses definidas (em municpios pequenos, h uma tendncia de fracionar despesas e, em grandes municpios, a tendncia superestimar os dispndios). Verifica-se que, quantitativamente, os valores apresentados coadunam com as hipteses levantadas.
Tabela 3 Sumrio do fator de distoro apresentado por municpio Proporo de sinais Proporo de sinais Grupo de municpios N coerentes* incoerentes Pequenos 20 0,600 0,400 Grandes 20 0,850 0,150 Chi-Square : 3,135 Probabilidade (2-sided) = 0,077 Fisher's Exact Test.(one- tail): Probabilidade = 0,155 Nota: Est sumariado nesta tabela os valores que evidenciam a exatido da classificao do DF mostrado na Tabela 2 no formato de uma tabela de contingncia. *A expresso coerente diz respeito hiptese levantada.

O teste qui-quadrado de independncia tem uma estatstica de teste de 3,135 (1 grau de liberdade), e apresentou um nvel de significncia de 0,08. Portanto, no se pode concluir que h uma dependncia estatstica entre a exatido da classificao e os grupos de municpios. Entretanto, a evidncia no contradiz a hiptese de uma relao entre os membros do grupo de municpios na proporo de campos coerentemente assinados, visto que ela maior para o grupo definido como grande. O teste exato de Fisher (one-tail = 0,155) mostra a probabilidade de observar uma tabela que d pelo menos tanta evidncia de associao como um fato observado, uma vez que a hiptese nula verdadeira. Assim, possvel afirmar que,

estatisticamente, nos municpios estudados, aqueles definidos como menores apresentam indcios de fracionamento de despesas; por outro lado, os gestores que administram um maior volume de recursos verifica-se indcios de superfaturamento de despesa. A hiptese de que gestores de pequenos municpios apresentam nmeros fora do padro estabelecidos pela NB-Lei, quando comparados a gestores de municpios maiores, foi verificada utilizando o teste-t, pois se trata de amostras independentes. Foi utilizado o mdulo dos DF, visto que se quer testar o quanto os dgitos se afastam da NB-Lei, independentemente do sentido do desvio. Antes de realizar o teste-t, procedeu-se anlise do pressuposto da normalidade atravs do teste de aderncia, Kolmogorov-Smirnov, com a correo de Lillieforts ou teste Shapiro-Wilk, que mais preciso, tendo os resultados apresentado os seguintes p-value 0,966 e 0,879, respectivamente. Assim, ficou evidente que, para um nvel de significncia de 5%, ambos os valores residuais dos grupos apresentam distribuio Normal O resultado do teste-t apresentou t = 0,940 e p-value = 0,354, e que, para um o nvel de significncia de 5%, pode-se concluir, dentro de um intervalo confiana de 95%, que no existe diferena significante entre os DF mdios nos dois grupos de municpios. Muito embora a mdia do DF dos pequenos municpios tenha sido maior, isso no foi relevante estatisticamente para se tirar concluses acerca de diferena de mdias.
Tabela 4 estatstica descritiva dos fatores de distoro Municpios Pequenos Grandes N 20 20 Mdia 0,1735 0,1463 Desvio Padro 0,1081 0,7181 Erro Padro da Mdia 0,0242 0,0161

Assim, pelos dados constante na Tabela 4, a distoro mdia entre os dgitos observados e o esperado (NB-Lei) foi de cerca de 17% para pequenos municpios e de 15% para os municpios que geriram um maior volume de recursos pblicos. Como o desvio padro apresentou-se bastante elevando, resolveu expurgar as observaes atpicas (outliers) que estavam fora do intervalo de 3 desvios padres em relao mdia. Feito isso, a Mdia de distoro dos pequenos e grandes municpios foi, respectivamente, 13,38% (desvio padro 0,07) e 13,34 (desvio padro 0,06). Os valores do teste-t (t = 0,016 e Sig. (2-tailed) = 0,987) e seus pressupostos ficaram mais robustos. 5 Concluses O objetivo do estudo foi analisar se a relao apontada na literatura de auditoria, denominada efeito de auditoria, no qual se afirma que pequenas cifras, por no serem objeto de anlise por parte dos controles, so mais susceptveis no conformidade com a posio digital das notas de empenhos de municpios. Foi apontado que aspectos comportamentais poderiam influenciar os gestores quando da execuo das despesas pblicas. A teoria do tringulo das fraudes aponta que a presso, a oportunidade e a racionalizao podem ser determinantes na apresentao de no conformidade digital. A Lei de Benford fornece as frequncias esperadas para os dgitos em dados tabulados. A hiptese foi que o elemento humano inerente fabricao ou alterao de nmeros faria com que o nmero de dgitos divergisse das frequncias esperadas. Um modelo para clculo fator de distoro (NIGRINI 1992) foi utilizado, o qual permitiu apontar a direo e a extenso da manipulao de um conjunto de dados a ser quantificado. Em geral, quando a proporo real de dgitos excede a frequncia esperada, o modelo indica que os nmeros foram manipulados para cima.

O modelo DF detectou que na amostra dos municpios analisados no h diferena significante quando se toma o mdulo dos DF. Fato comprovado tanto quando se toma os municpios em dois grupos (pequenos e grandes), como quando se analisa o conjunto individual. Os resultados encontrados no confirmam a hiptese de que municpios menores seriam tendentes a apresentarem uma distoro maior. Possveis fatos poderiam explicar o porqu da teoria do tringulo das fraudes no ser comprovada na amostra selecionada. Dentre vrios fatores, pode-se postular a impossibilidade, no momento da pesquisa, de identificar quem possua um sistema de controle interno efetivo. A pesquisa partiu do pressuposto de que grandes municpios apresentam uma estrutura administrativa mais elaborada, ensejando em melhor controle. Por outro lado, no se tem informao da periodicidade e extenso das auditorias do controle externo e se estas estabelecem programas de auditoria diferenciados para os grupos de municpios analisados. Com base nos dados da pesquisa, ficou constatado que nos pequenos municpios o DF tem uma direo no sentido de sinal negativo, confirmando a hiptese de haver uma tendncia de fracionamento dos nmeros. Esse resultado aderente com a teoria comportamental, pois, devido formalizao e prazos do processo, em alguns casos, pode ocorrer dificuldade na execuo da despesa a contento. Assim, h uma maior presso da populao devido proximidade com o Prefeito. Ocorrem, ainda, as oportunidades, j que dificilmente se encontra controle interno efetivo e, por fim, o gestor tenta racionalizar sua atitude com argumento de que procedeu dessa forma para atender a necessidade da populao de forma mais gil, ou porque quis privilegiar o comrcio local. No que diz respeito aos grandes municpios, verificou-se que a direo dos desvios apresentou um sinal positivo do DF, evidenciando um aumento no valor das despesas quando comparado com o esperado pela NB-Lei. Nigrini (1996) aponta que essa atitude caracteriza um superfaturamento de despesa. Buscar uma explicao para isso no uma tarefa fcil, conforme sublinha Ajzen (1991). Na teoria do comportamento planeado, o gestor materializa seu comportamento a partir de vrios fatores, tais como; atitude do comportamento, crenas e valores, normas subjetivas e o comportamento percebido. Nesses aspectos, os gestores avaliam o grau de facilidade ou dificuldade para realizao do comportamento - antes que a ao se concretize. A imprensa brasileira tem noticiado constantemente esquemas fraudulentos de recursos pblicos. As empresas fornecedoras de bens e servios pblicos tm participado, pagando propina a gestores pblicos e a todos os membros que fazem parte desse sistema de corrupo. Se atentarmos para o fator de distoro, que foi em mdia 13%, e desconsiderando as despesas com pessoal, que representa aproximadamente 40% da receita pbica, observaremos que as despesas apresentam um sobrepreo de aproximadamente 22%, nmero esse parecido com os valores apresentado pela imprensa nacional. A NB-Lei apresenta-se como ferramenta interessante e til para investigao na auditoria pblica. Cabe aos pesquisadores um aprofundamento em aspectos que tentem identificar motivos que levem os gestores a tomarem atitudes que no sejam corretas do ponto de vista tico, social e psicolgico. Alm disso, sugere-se que em pesquisas futuras insira no modelo variveis de controle, como a existncia de controle interno, programa de auditoria utilizado pelo controle externo, bem como aumentar a amostra de municpios e trabalhar como dados que revelem apenas despesas licitveis. Referncias AJZEN, I. From intentions to actions: A theory of planned behavior. In Action-control: From

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