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As Demonstraes Financeiras Do POC ao SNC

Joaquim Fernando da Cunha Guimares Julho de 2007 Revista Electrnica INFOCONTAB n. 23, de Agosto de 2007, pp. 19 TOC n. 95, de Fevereiro de 2008, pp. 29-38 INTRODUO Em artigo anterior, sob o ttulo A Estrutura Conceptual da Contabilidade Do POC ao SNC1, desenvolvemos alguns dos principais aspectos conceptuais da aplicao das NIC(IAS)/NIRF(IFRS) e do Novo Modelo de Normalizao Contabilstica Nacional, designado de SISTEMA DE NORMALIZAO CONTABILSTICA (SNC) que, em princpio, entrar em vigor a partir 1 de Janeiro de 20082 e revogar o actual normativo contabilstico nacional, constitudo pelo Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, pelas Directrizes Contabilsticas (at data foram publicadas 29), pelas Interpretaes Tcnicas (at data foram publicadas 5) e por alguns decretos-lei complementares3.

Publicado na revista TOC n. 91, de Outubro de 2007, pp. 45-56, disponvel no Portal INFOCONTAB na Revista Electrnica INFOCONTAB n. 23, de Setembro de 2007 e no menu Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Ttulo/Artigo n. 216. 2 Como referimos nesse artigo mais provvel que a sua entrada em vigor ocorra apenas em 1 de Janeiro de 2009. 3 De acordo com o art. 13. do Projecto de decreto-lei que aprovar o SNC, sero revogados o DecretoLei n. 238/91, de 2 de Julho (art.os 1. a 4., 7. e 8.), o Decreto-Lei n. 29/93, de 12 de Fevereiro, o Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro (art.os 4., 7., 11. a 15.). Assim, manter-se-o em vigor os diplomas relativos exigncia do inventrio permanente e ao inventrio fsico das existncias (DecretosLei n. 44/99, de 12 de Fevereiro e n. 79/2003, de 23 de Abril) e o Decreto-Lei n. 88/2004, de 20 de Abril.

As Demonstraes Financeiras (DF)4 integram a Estrutura Conceptual da Contabilidade (ECC)5, incluindo, portanto, a ECC do SNC (ECC/SNC), pelo que este artigo poderia ser parte integrante daquele6. Neste trabalho desenvolvemos as principais alteraes das DF do SNC (DF/SNC), nomeadamente as de ndole terminolgica e estrutural, e destacamos a nova DF, intitulada Demonstrao das Alteraes no Capital Prprio (DACP), a qual ser objecto de uma anlise mais profunda em artigo independente que estamos a preparar. De notar que, em 1 de Fevereiro de 2006, a Comisso Executiva da Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) disponibilizou no seu site um documento intitulado Projectos de Modelos de Demonstraes Financeiras para as Entidades que Adoptarem as IAS/IFRS, doravante designado por Projectos DF/NIC, visando a sua utilizao7 pelas entidades que, nos termos do Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro8, elaboraram as contas de 2005 (e perodos seguintes) em conformidade com as NIC adoptadas nos termos do art. 3. do Regulamento n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho (PRIMEIRO NVEL DE NORMALIZAO CONTABILSTICA).

Traduzida da expresso inglesa Financial Statements. Sobre as DF elabormos os seguintes artigos: O Inventrio Permanente e as Demonstraes Financeiras, TOC n. 43, de Outubro de 2003. O Inventrio Permanente e as Demonstraes Financeiras, Semanrio Econmico n. 860, de Julho de 2003. As Responsabilidades sobre as Demonstraes Financeiras, TOC n. 6, de Setembro de 2000, Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria, Vislis Editores, Janeiro de 2001, pp. 213-24 e Tcnicos Oficiais de Contas, INFOCONTAB Edies, Maro de 2007, pp. 265-74. As Demonstraes Financeiras, Eurocontas n. 5, de Fevereiro de 1995 e Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria: Breves Reflexes, Edio do Autor, Maro de 2002, pp. 115-42. Em Prol da Dignificao do Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados, Eurocontas n. 34, de Janeiro de 1998 e Boletim da CROC n. 13, de Outubro/Dezembro de 1997, Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria , Vislis Editores, Janeiro de 2001, pp. 25-36. A Demonstrao da Origem e da Aplicao de Fundos (Breves Referncias Demonstrao dos Fluxos de Caixa), Jornal do Tcnico de Contas e da Empresa n.os 351 e 352, de Dezembro de 1994 e de Janeiro de 1995, respectivamente e Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria: Breves Reflexes, Edio do Autor, Maro de 1997, pp. 91-114. 5 Ou Estrutura Conceptual de Relato Financeiro. 6 No o fizemos, pois, alm de o tornar muito extenso, ao autonomizarmos esta matria estamos a incutirlhe um maior destaque. 7 Como esclarecido pela CNC, essas DF foram divulgadas apenas a ttulo orientativo, pois as mesmas no foram traduzidas em diploma legal (decreto-lei). O documento consta do site da CNC no espao Novidades Alteraes e Actualizaes do site, com data de 1 de Fevereiro de 2006. 8 Transps para o direito interno portugus a designada Directiva da Modernizao Contabilstica (Directiva n. 2003/51/CE do Parlamento Europeu e do Conselho de 18 de Junho), que alterou, designadamente, as Directivas relativas s contas anuais (4. Directiva - n. 78/660/CEE) e s contas consolidadas (7. Directiva - n. 83/349/CEE).

Ainda de acordo com informao constante no site da CNC, esses modelos de DF encontram-se desactualizados pela publicao do SNC. Ou seja, esses modelos apenas vigoraram para os exerccios de 2005 e 2006. Independentemente do facto do SNC entrar em vigor ou no a partir de 1 de Janeiro de 2008, julgamos que, face quele esclarecimento da CNC, essas entidades devero adoptar os modelos mais desenvolvidos das DF/SNC para o exerccio de 2007. J este ano, primeiramente em 22 de Junho e, posteriormente, em 6 de Julho, a CNC divulgou a Norma Contabilstica e de Relato Financeiro N. 1 Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras (NCRF 1) e a sua adaptao s Pequenas Entidades (PE), inserida no seu Captulo 3 Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras da Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE)9, normas essas que contm as DF (DF/SNC) aplicveis s restantes entidades (SEGUNDO NVEL DE NORMALIZAO CONTABILSTICA). Neste trabalho desenvolvemos, ainda, os principais aspectos das DF/SNC. 1. ASPECTOS CONCEPTUAIS De acordo com o item 2.1.3. do documento sob o ttulo Proposta de Anexo ao DecretoLei que cria o SNC, adiante designado por ANEXO/DL/SNC, as DF so uma representao estruturada da posio financeira10 e do desempenho financeiro11 de uma entidade. Salvaguardando alguns aspectos de pormenor, constatamos que o item 2.1.4., do ANEXO/DL/SNC est em sintonia com o item 8 da NIC(IAS) 112 ao estabelecer que um conjunto completo de demonstraes financeiras inclui (QUADRO N. 1):

A NCRF-PE uma nica norma e aplicvel s Pequenas Entidades (PE), contendo 21 captulos, 18 dos quais constituem adaptaes das NCRF, no pressuposto de que essas PE so de reduzida dimenso e, por isso, apresentam menores necessidades de relato financeiro. O art. 8. da proposta de decreto-lei que aprovar o SNC refere-se ao enquadramento apresentando-se como indicadores de referncia (a aprovar pelo Governo) o total de balano e o total vendas lquidas e outros rendimentos. Embora o documento no indique os respectivos valores, tivemos conhecimento que se sugerem 250.000 euros e 500.000 euros, respectivamente. 10 Atravs do balano. 11 Atravs das demonstraes dos resultados (por naturezas e por funes). 12 De acordo com a verso do Regulamento (CE) n. 2238/2004, da Comisso, de 29 de Dezembro de 2004, publicado no Jornal Oficial da Unio Europeia L394, de 31 de Dezembro de 2004.

QUADRO N. 1 Demonstraes Financeiras ANEXO/DL/SNC e NIC(IAS) n. 1 ANEXO/DL/SNC (item 2.1.4) a) um balano; b) uma demonstrao dos resultados; NIC(IAS) 1 (item 8) a) um balano; b) uma demonstrao dos resultados;

c) uma demonstrao das alteraes no c) uma demonstrao de alteraes no capital prprio; capital prprio que mostre ou: i) todas as alteraes no capital prprio; ou ii) as alteraes no capital prprio que no sejam as provenientes de transaces com detentores de capital prprio agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio; d) uma demonstrao dos fluxos de caixa; e d) um demonstrao de fluxos de caixa; e e) um anexo em que se divulguem as bases e) notas, compreendendo um resumo das de preparao e polticas contabilsticas polticas contabilsticas significativas e adoptadas e outras divulgaes exigidas outras notas explicativas. pelas NCRF. Fonte: Elaborao prpria. O pargrafo 8 da ECC/SNC, sob o ttulo Conjunto completo de demonstraes financeiras, prev: 8. As demonstraes financeiras fazem parte do processo do relato financeiro. Um conjunto completo de demonstraes financeiras inclui normalmente um balano, uma demonstrao dos resultados, uma demonstrao das alteraes na posio financeira e uma demonstrao de fluxos de caixa, bem como as notas e outras demonstraes e material explicativo que constituam parte integrante das demonstraes financeiras (...). Comparando este item com o QUADRO N. 1, constatamos a no referncia DACP e a aluso a uma demonstrao das alteraes na posio financeira. Por outro lado, o Captulo 3 Estrutura e contedo das demonstraes financeiras ( 3.1 a 3.27) da NCRF-PE, trata das bases quanto estrutura e contedo do balano, das demonstraes dos resultados (por naturezas e por funes) e do anexo. Ou seja, as

empresas abrangidas pela NCRF-PE, no tero de apresentar a Demonstrao dos Fluxos de Caixa (tratada na NCRF 2) e a DACP13. No que concerne ao normativo contabilstico actual, constatamos que o POC no apresenta disposio idntica, i.e., no se refere s DF como um conjunto completo.... Porm, a Directriz Contabilstica n. 27 Relato por segmentos (item 3) estabelece14: ...Um conjunto completo de demonstraes financeiras inclui o Balano, as Demonstraes dos Resultados (por Naturezas e por Funes), o Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados, a Demonstrao dos Fluxos de Caixa e o respectivo anexo (...). Comparando estes normativos, constatamos que, parte alguns aspectos de pormenor, o ANEXO/DL/SNC e a NIC(IAS) 1 contemplam uma nova DF no prevista no actual normativo contabilstico - a DACP. Desta conceptualizao releva-se o requisito conjunto completo, o qual pressupe que as DF devero ser analisadas e interpretadas no seu todo e no individualmente, a fim de se ter uma leitura alargada e agregada do relato financeiro da entidade, como suporte da tomada de decises pelos utentes/stakeholders das DF. No que respeita ao requisito da apresentao apropriada, exige-se a representao fidedigna dos efeitos das transaces, outros acontecimentos e condies de acordo com as definies e critrios de reconhecimento para activos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos na Estrutura Conceptual (item 2.1.5 do Anexo/DL/SNC). A este propsito o item 2.1.6. do ANEXO/DL/SNC estabelece:

Podem faz-lo a ttulo facultativo e ou como opo pela adopo das NCRF no seu todo, como preceitua o item 2.1 da NCRF-PE que transcrevemos: Esta norma deve ser aplicada pelas entidades que cumpram os requisitos constantes do DecretoLei que aprovou o SNC sobre pequenas entidades, desde que no optem por aplicar o conjunto das NCRF.. 14 De notar que a CNC j tinha clarificado esta questo numa resposta a consulta datada de 28 de Novembro de 2001 sob o ttulo Conjunto completo de demonstraes financeiras, disponvel no site da CNC, referindo: 1. De acordo com o Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado pelo Decreto-Lei n. 410/89 de 21 de Novembro, e com o Decreto-Lei n. 44/99 de 12 de Fevereiro, considera-se que um conjunto completo de demonstraes financeiras, para as entidades abrangidas pelo POC, integra os seguintes documentos, sob o ponto de vista legal: a) Balano (demonstrao da posio financeira); b) Demonstraes dos resultados ou do desempenho, por naturezas e por funes; c) Notas anexas s demonstraes anteriores.

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2.1.6. Na generalidade das circunstncias, uma apresentao apropriada conseguida pela conformidade com as NCRF aplicveis. Uma apresentao apropriada tambm exige que uma entidade: a) seleccione e adopte polticas contabilsticas de acordo com a NCRF aplicvel; b) apresente informao, incluindo polticas contabilsticas, de uma forma que proporcione informao relevante, fivel, comparvel e compreensvel; c) proporcione divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos especficos contidos nas NCRF possa ser insuficiente para permitir a sua compreenso pelos utentes.. No que concerne aos Elementos das demonstraes financeiras, o pargrafo 47 da ECC/SNC preceitua: 47. As demonstraes financeiras retratam os efeitos financeiros das transaces e de outros acontecimentos ao agrup-los em grandes classes de acordo com as suas caractersticas econmicas. Estas grandes classes so constitudas pelos elementos das demonstraes financeiras. Os elementos directamente relacionados com a mensurao da posio financeira no balano so os activos, os passivos e os capitais prprios. Os elementos directamente relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao dos resultados so os rendimentos e os gastos. A demonstrao de alteraes na posio financeira reflecte geralmente elementos da demonstrao dos resultados e as alteraes de elementos do balano; concordantemente, esta Estrutura Conceptual no identifica nenhuns elementos que sejam exclusivos daquela demonstrao.. No QUADRO N. 2 seguinte sintetizamos aqueles conceitos: QUADRO N. 2 Mensuraes e Elementos das Demonstraes Financeiras Demonstrao Financeira Balano Demonstrao dos resultados Demonstrao de alteraes na posio financeira Fonte: Elaborao prpria. Mensurao Posio Financeira Desempenho Alteraes na posio financeira Elementos das DF Activos, passivos e capitais prprios Rendimentos e gastos Elementos do balano e da demonstrao dos resultados

2. MODELOS DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS 2.1. NIC(IAS) 1 Em primeiro lugar, refira-se que a NIC(IAS) 1 no prev a adopo de modelos rgidos de demonstraes financeiras, embora no Apndice A sejam apresentados exemplos ilustrativos15. 2.2. Projectos DF/NIC Como j referimos, por fora da aplicao das NIC(IAS)/NIRF(IFRS), a partir de 1 de Janeiro de 2005, no contexto do citado Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro, a CNC divulgou, em 1 de Fevereiro de 2006, o documento Projectos DF/NIC, esclarecendo que se tratava de um primeiro projecto (draft), com carcter facultativo e orientativo, visando a homogeneizao do relato financeiro das referidas entidades. O Projectos DF/NIC inclua o balano, a demonstrao dos resultados por naturezas, a demonstrao dos resultados por funes e a DACP. Ou seja, no inclua a demonstrao dos fluxos de caixa e respectivo anexo, nem o anexo ao balano e demonstrao dos resultados (ABDR). De acordo com esse documento os modelos foram elaborados tendo em conta algumas consideraes prvias que a seguir elencamos: respeitarem as IAS/IFRS, tal como adoptadas pela Unio Europeia ao abrigo do Regulamento n 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; serem coerentes com a terminologia das IAS/IFRS constante dos Regulamentos publicados na sequncia do Regulamento n 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; constiturem um instrumento de relato de informao financeira, no correspondendo, necessariamente, as suas rubricas s utilizadas na escriturao; apresentarem informao agregada, obedecendo ao definido, em particular na IAS 1, e remetendo cada rubrica para os desenvolvimentos do anexo,
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O Apndice A, sob o ttulo Estrutura Ilustrativa de Demonstraes Financeiras, consta da NIC(IAS) 1 traduzida pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas e publicada no livro sob o ttulo Normas Internacionais de Relato Financeiro 2003, Ed. da OROC e do IASB, Lisboa, Outubro de 2003. A NIC(IAS) 1 constante do Regulamento referido no rodap n. 12 deste artigo no contempla este Apndice.

demonstrao financeira cuja relevncia e extenso assume grande significado no referencial IAS/IFRS. Com essa divulgao, a CNC pretendeu, repetimos, homogeneizar o relato financeiro dessas entidades, disponibilizando essas DF adaptadas s NIC(IAS) e NIRF(IFRS), contribuindo, assim, para a sua normalizao e facilitando a leitura dos utentes dessas DF. Entretanto, e como tambm j referimos, a CNC esclareceu que o Projectos DF/NIC passou a estar desactualizado face divulgao do SNC, pelo que o mesmo apenas foi aplicado nos exerccios de 2005 e 2006, pois, independentemente do SNC entrar em vigor ou no a partir de 1 de Janeiro de 2008, essas entidades devero utilizar os modelos das DF do SNC (DF/SNC), j a partir do exerccio de 2007, face necessidade de informao comparativa em 31 de Dezembro de 200716. De notar que as DF do Projectos DF/NIC apresentam, obviamente, diferenas relativamente ao SNC, nomeadamente de ndole estrutural e terminolgica, ressaltandose as relativas demonstrao dos resultados por naturezas e DACP. Considerando a referida desactualizao do Projectos DF/NIC no se justificam comentrios adicionais. 2.3. DF/SNC Em 22 de Junho de 2007, a CNC divulgou no seu site a verso 07061817 de grande parte do normativo contabilstico do SNC. Mais tarde, em 6 de Julho de 2007, divulgou tambm no site as restantes normas, aprovados em Reunio do Conselho Geral de 3 do mesmo ms, ficando, assim, definido o SNC, que, repetimos, aguarda aprovao Governamental e publicao no Dirio da Repblica. O SNC inclui os modelos de DF para as entidades que apliquem as NCRF e a NCRFPE, como resumimos no QUADRO N. 3 seguinte: QUADRO N. 3 Demonstraes Financeiras do SNC (NCRF e NCRF-PE) DF Balano Demonstrao dos resultados por naturezas (DRN) Demonstrao dos resultados por funes (DRF)
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NCRF X X X

NCRF-PE X X X

bvio que se a entrada em vigor ocorrer em 1 de Janeiro de 2009, a informao comparativa reportarse- a 31 de Dezembro de 2008. 17 Deve ler-se: 18 de Junho de 2007.

Demonstrao das alteraes no capital prprio (DACP) Demonstrao dos fluxos de caixa (DFC)18 Anexo (Modelo geral) Anexo (Modelo reduzido) Fonte: Elaborao prpria.

X X X -

Da anlise das DF includas no SNC e do QUADRO N. 3, inferimos o seguinte: A NCRF 1 sob o ttulo Estrutura e contedo das demonstraes financeiras, aplicvel generalidade das entidades, contempla (Captulo Objectivos Pargrafo 1) as bases quanto estrutura e contedo do balano, da demonstrao dos resultados e da demonstrao das alteraes no capital e do anexo19, ficando os aspectos da demonstrao dos fluxos de caixa tratados na NCRF 2; Relativamente s PE, a NCRF-PE prev tambm (Captulo 3 Estrutura e contedo das demonstraes financeiras) as respectivas bases quanto estrutura e contedo do balano, da demonstrao de resultados e anexo. Assim, as PE no sero obrigadas (podem faz-lo facultativamente) a elaborar a DACP e a DFC-MD/ DFC-MI; Os modelos de DF da NCRF 1 aplicam-se s contas individuais (anuais) e s contas consolidadas20; As entidades abrangidas pela NCRF-PE podem21 elaborar os modelos reduzidos do balano, da DRN, da DRF e do respectivo anexo. No esquema seguinte resumimos este enquadramento:

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Mtodo Directo (DFC-MD) ou Mtodo Indirecto (DFC-MI), dando-se preferncia ao mtodo directo. No actual POC designado de Anexo ao balano e demonstrao dos resultados (ABDR). 20 De notar que o Captulo 14 do POC intitula-se Demonstraes financeiras consolidadas. 21 Por opo podem elaborar as DF desenvolvidas da NCRF 1.

DEMONSTRAES FINANCEIRAS 1. Nvel Empresas com valores mobilirios admitidos negociao em mercado regulamentado da UE - Obrigatrio Contas consolidadas - Facultativo - Contas das empresas filiais e associadas NIC/NIRF COMPLETAS 32 NIC(IAS) e 8 NIRF(IFRS) NCRF 28 das 32 NIC(IAS) e 8 NIRF(IFRS) Empresas dos Sectores no Financeiros 2. Nvel Empresas de menor dimenso:

Vendas lquidas e outros rendimentos < 500.000 euros e Balano < 250.000 euros

NCRF-PE Uma s norma com 21 captulos, 18 das quais extrados de 18 NCRF DF/NCRF-PE* (modelos reduzidos)

DF/NCRF 1 (modelos desenvolvidos)

* No inclui as Demonstraes de fluxos de caixa e a DACP. Fonte: Elaborao prpria. 3. ANLISE DAS DF 3.1. Balano O modelo de Balano (mais desenvolvido) do SNC contempla, entre outras, as seguintes caractersticas e ou alteraes relativamente ao modelo mais desenvolvido do POC: Altera-se as designaes das contas de acordo com a linguagem ou terminologia NIC(IAS)/NIRF(IFRS); Mantm-se a estrutura vertical com duas massas patrimoniais: Activo, do lado esquerdo, e Capital Prprio e Passivo, do lado direito; Mantm-se as regras de seriao: a estrutura econmica (activo) do menos para o mais lquido (grau crescente de liquidez); a estrutura financeira (passivo) do menos para o mais exigvel (grau crescente de exigibilidade) e o capital prprio pela sua formao histrica;

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Mantm a referncia comparativa em dois exerccios sucessivos identificada pelas expresses 31 Dez N e 31 Dez N-1. Julgamos que bastariam as referncias a N e N-1, como constam da DRN e da DRF, pois o exerccio econmico pode no terminar em 31 de Dezembro; Os activos e passivos deixam de ser divididos em curto prazo e mdio e longo prazo e passam a ser separados por correntes (ou circulantes) e no correntes (ou fixos), tendo em conta a natureza da actividade da empresa e o prazo de permanncia na empresa (curto prazo ou mdio e longo prazo, respectivamente); As quantias do activo so apresentadas em termos lquidos (activo lquido), desaparecendo as colunas do activo bruto e das amortizaes e ajustamentos, o que se justifica pela utilizao do mtodo directo; Inclui uma coluna intitulada Notas, visando a remisso para os desenvolvimentos do Anexo (ex-ABDR). De notar que o IASB e o FASB esto a trabalhar numa nova reviso da NIC(IAS) 1 preconizando-se a alterao da designao do balano para demonstrao da posio financeira, com o argumento de que reflecte melhor a sua funo, pois o balano simplesmente indica que o mtodo da partida dobrada requer que a soma dos dbitos seja igual soma dos crditos22. Ou seja, preconiza-se o desaparecimento do histrico termo balano.

Conforme RODRIGUEZ GARCIA, Carlos Jos: El proyecto conjunto IASB/FASB sobre la presentacin de los estados financieiros: El finalidad balance y la cuenta de resultados tal y como los conocemos?, Tcnica Contable n. 692, de Dezembro de 2006, pp. 29-34.

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3.2. Demonstraes dos resultados O Captulo 7 do POC prev dois tipos de demonstraes dos resultados: por naturezas (DRN) e por funes (DRF). Relativamente DRN, o POC prev tambm um modelo abreviado (simplificado ou, ainda, menos desenvolvido) aplicvel s empresas de menor dimenso e consequentemente menor exigncias de relato financeiro, conforme dispe o art. 3. do Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, que aprovou o POC23. A DRF, alm de constar no referido captulo do POC, est prevista na Directriz Contabilstica n. 20/97, de 4 de Junho de 1997. Relativamente obrigatoriedade da elaborao da DRN e da DRF, o art. 3. do Decreto-Lei n. 44/99, de 12 de Fevereiro, determinava: 1 - A demonstrao dos resultados por naturezas, prevista no captulo 7 e referida no n. 2.2 do Plano Oficial de Contabilidade, de elaborao obrigatria, mantendo-se a excepo prevista no n. 5 do artigo 3. do Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro. 2 - A demonstrao dos resultados por funes, prevista no captulo 7 e referida no n. 2.3 do Plano Oficial de Contabilidade, de elaborao obrigatria para as entidades referidas no n. 1 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, que tenham ultrapassado dois dos trs limites referidos no artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais, a partir do exerccio seguinte ao da respectiva ocorrncia.. Aquele diploma alterou tambm a redaco da considerao tcnica (item 2.3 do Captulo 2 do POC) relativa DRF. Entretanto, o Decreto-Lei n. 79/2003, de 23 de Abril, veio introduzir mutaes a esse diploma, em virtude de algumas lacunas e dificuldades de interpretao que condicionaram a sua aplicao, tendo, para alm da revogao do art. 3., alterado novamente aquele item 2.3 do POC, passando a prever o seguinte:
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O texto do art. 3. n. 1 o seguinte: As empresas individuais reguladas pelo Cdigo Comercial, os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, as sociedades por quotas, as sociedades annimas e as cooperativas que, data do encerramento das contas, no tenham ultrapassado dois dos trs limites referidos no artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais podero apresentar somente os modelos menos desenvolvidos de balano, demonstrao dos resultados e anexo indicados no Plano Oficial de Contabilidade.. O artigo contm mais cinco nmeros (do n. 2 ao n. 6), definindo algumas regras complementares.

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Este modelo de demonstrao, para alm da melhoria da comparabilidade da informao financeira e dos instrumentos de anlise colocados disposio dos utentes, ainda de evidente utilidade para a gesto das empresas, sendo tambm o de maior divulgao internacional.. Por outro lado, com a revogao daquele art. 3. do Decreto-Lei n. 44/99, as condies de obrigatoriedade da elaborao da DRN e da DRF, passaram a constar da seguinte forma: A DRN obrigatria por fora da considerao tcnica do POC (item 2.2) que determina: Este tipo de demonstrao, de elaborao obrigatria, obtm-se a partir das quantias das rubricas de custos e de proveitos por naturezas, conforme a classificao constante das classes 6 e 7 do Plano Oficial de Contabilidade. Para alm disso, possibilita a classificao dos resultados em correntes e extraordinrios, bem como o desdobramento dos primeiros em operacionais e financeiros.. A DRF obrigatria nos termos do art. 1. alnea b) do Decreto-Lei n. 44/99, de 12 de Fevereiro, com a redaco dada pelo art. 1. do Decreto-Lei n. 79/2003, de 23 de Abril24.

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A redaco a seguinte: 1 - As entidades s quais aplicvel, nos termos da legislao em vigor, o Plano Oficial de Contabilidade ficam obrigadas, nas condies previstas no presente diploma: a) b) A elaborar a demonstrao dos resultados por funes referida no n. 2.3 do captulo 2 do Plano Oficial de Contabilidade e prevista no seu captulo 7; c) d)

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Refira-se, no entanto, que enquanto a DRN obrigatria para todas as entidades abrangidas pelo POC, a DRF apenas obrigatria nos termos do disposto no n. 2 do art. 1. do Decreto-Lei n. 44/9925. Depois de efectuada esta breve descrio histrica da DRN e da DRF, passamos s respectivas referncias no mbito do SNC, partindo dos modelos mais desenvolvidos da DRN e da DRF para as entidades que apliquem a NCRF 126. Em primeiro lugar, regista-se, obviamente, uma mutao terminolgica e conceptual de adaptao s NIC(IAS)/NIRF(IFRS) que resumimos no QUADRO N. 4 do qual destacamos o seguinte: A substituio das designaes de proveitos e de custos pelas de rendimentos e de gastos, respectivamente, mantendo-se, porm, as de ganhos e de perdas. De notar, no entanto, que ainda se mantm apenas uma conta com a designao de custo (custo das mercadorias vendidas e das matrias comsumidas); No desenvolvimento da DRN/SNC no aparece identificado o Total dos rendimentos nem o Total dos gastos, como acontece com a DRN/POC. Com efeito, a DRN/SNC aparece encimada com o ttulo Rendimentos e gastos, iniciando o desenvolvimento com as contas de rendimentos27, logo seguido das contas de gastos (na DRN/POC aparece Custos e perdas, seguidos dos Proveitos e ganhos e dos resultados).

A redaco a seguinte: As obrigaes previstas nas alneas a), b) e c) do nmero anterior no se aplicam s entidades nele referidas desde que no ultrapassem, no perodo de um exerccio, dois dos limites indicados no n. 2 do artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais, deixando essa dispensa de produzir efeitos no segundo exerccio seguinte, inclusive, quele em que os limites sejam ultrapassados.. Os actuais limites do n. 2 do art. 262. do CSC so: a) Total do balano: 1.500.000 euros b) Total de vendas lquidas e outros proveitos: 3.000.000 euros c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio:50 26 Como referimos no item 2.3 deste artigo, o SNC prev modelos reduzidos de DF para as entidades que apliquem as NCRF-PE. 27 Ainda nas contas de rendimentos aparece a conta Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos, i.e., uma conta com possibilidade de movimento positivo e negativo.

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QUADRO N. 4 Demonstrao dos resultados por naturezas Terminologia POC vs SNC POC PROVEITOS E GANHOS Vendas de Prestaes de servios Variao da produo (+/-) Trabalhos para a prpria empresa Redues de provises Ganhos/perdas em empresas do grupo e associadas Reverses de amortizaes e ajustamentos Outros proveitos e ganhos CUSTOS E PERDAS Custos com o pessoal Amortizaes do imobilizado Amortizaes extraordinrias - Ajustamentos de existncias - Provises (aumentos) - Reverses de ajustamentos de dvidas a receber (proveitos) Imposto sobre o rendimento do exerccio Fonte: Elaborao prpria. SNC RENDIMENTOS Vendas Servios prestados Variao nos inventrios da produo (+/-) Trabalhos para a prpria entidade capitalizados Provises (redues) Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos (+/-) Reverses de ajustamentos de activos Outros rendimentos e ganhos GASTOS Gastos com o pessoal Gastos/reverses de depreciao e de amortizao () Imparidade de activos depreciveis, amortizveis (perdas) Ajustamentos de inventrios Provises (aumentos) Diminuies de ajustamentos de dvidas a receber Imposto sobre o rendimento do perodo

Relativamente DRF no se verificam grandes diferenas, para alm das terminolgicas. De notar que, tal como o balano, a DRN e a DRF prevem tambm uma coluna Notas de remisso para o respectivo Anexo. 3.3. Anexo Como j referimos, de acordo com a SNC, o ABDR do POC passar a designar-se Anexo com dois modelos: modelo geral e modelo reduzido. De notar que no actual POC existem dois anexos: o ABDR e o Anexo DFC, quer para as contas individuais (anuais) quer para as contas consolidadas. Pela leitura dos pargrafos 42 a 47 da NCRF 1, constatamos que o Anexo aumenta o seu importante papel de complementaridade ao balano e s demonstraes dos resultados, o que pode ser aferido nomeadamente pela mencionada incluso de uma coluna Notas

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nas trs demonstraes financeiras, exigindo, desta forma, um maior cuidado na sua elaborao. No QUADRO N. 5 descrevemos as bases de enquadramento dos dois modelos de Anexo do SNC. QUADRO N. 5 Anexo da NCRF 1 (modelo geral) e NCRF-PE (modelo reduzido) Anexo da NCRF 1 Anexo NCRF-PE O presente documento no constitui um O presente documento no constitui um formulrio relativo s notas do Anexo, mas to s uma compilao das divulgaes exigidas pelas NCRF. Assim, cada entidade dever criar a sua formulrio relativo s notas do Anexo, mas to s uma compilao das divulgaes exigidas nos diversos captulos que integram a NCRF-PE.

prpria sequncia numrica, em Assim, cada entidade dever criar a sua conformidade com as divulgaes que prpria sequncia numrica, em deva efectuar, sendo que as notas de 1 a 3 conformidade com as divulgaes que sero sempre explicitadas e ficam reservadas para os assuntos identificados no presente documento. A partir da nota 4, inclusive, utilizada uma numerao sequencial correspondente das NCRF. Para melhor enquadramento dos textos constantes dessas notas, deve-se recorrer leitura das normas respectivas. Fonte: Elaborao prpria Desta forma, ao contrrio do ABDR, apenas as notas 1 a 4 no Anexo da NCRF-PE (modelo reduzido) e as notas 1 a 3 no Anexo da NCRF 1 (modelo geral) devem seguir o modelo do SNC, pelo que as restantes notas aplicveis devero ser desenvolvidas caso a caso e na medida em que se justificar a sua divulgao28. 3.4. Demonstrao dos fluxos de caixa A Demonstrao dos fluxos de caixa (DFC) est prevista no Captulo 9 do POC e na Directriz Contabilstica n. 14, sendo obrigatria a sua elaborao nos termos do art. 1. deve efectuar, sendo que as notas de 1 a 4 sero sempre explicitadas e ficam reservadas para os assuntos identificados no presente documento.

De notar que o Captulo 8 ao POC prev o ABDR desenvolvido e o ABDR abreviado (art. 3. do Dec. Lei n. 410/89) ambos com 48 notas numeradas sequencialmente. Porm, no modelo abreviado s so susceptveis de divulgao 33 notas. Alm disso, as notas susceptveis de divulgao mas no aplicveis so normalmente referidas na introduo do ABDR.

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alnea c) do Decreto-Lei n. 44/99, de 12 Fevereiro, com a redaco dada pelo art. 1. do Decreto-Lei n. 79/2003, de 23 de Abril29. Tal como a DRF, tambm a DFC apenas obrigatria nos termos do disposto do n. 2 do artigo 1. do Decreto-Lei n. 44/99, com a redaco do art. 1. do Decreto-Lei n. 79/2003. A considerao tcnica do POC (item 2.6), prev a existncia de dois mtodos de elaborao da DFC: directo (DFC-MD) e indirecto (DFC-MI). A DFC do Projectos de DF/NIC seguia o mtodo directo e a estrutura da DFC do POC, registando apenas alteraes terminolgicas face ao referencial

NIC(IAS)/NIRF(IFRS). No SNC a DFC no est prevista para as entidades abrangidas pela NCRF-PE, i.e., estas no so obrigadas sua elaborao30. Para as restantes entidades, a DFC consta da NCRF 2 Demonstrao de fluxos de caixa, sendo que no Anexo (modelo geral) apenas lhe feita uma referncia no item 3 Fluxos de caixa com o seguinte teor: 3.1 Comentrio da gerncia sobre a quantia dos saldos significativos de caixa e seus equivalentes que no esto disponveis para uso:. 3.5. Demonstrao das alteraes no capital prprio Como sublinhmos anteriormente, a DACP uma nova DF, pois o actual normativo contabilstico no a integra. A DACP est prevista na NIC(IAS) 1, da a sua incluso no SNC. No entanto, a NIC(IAS) 1 prev dois modelos da DACP, sendo um mais desenvolvido que o outro, sublinhando que o modelo menos desenvolvido alternativo, pelo que podemos inferir que se sugere a utilizao do modelo mais desenvolvido.

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A redaco a seguinte: 1 As entidades s quais aplicvel, nos termos da legislao em vigor, o Plano Oficial de Contabilidade ficam obrigadas, nas condies previstas no presente diploma: a) ... b) ... c) A elaborar a demonstrao dos fluxos de caixa referida no n. 2.6 do captulo 2 do Plano Oficial de Contabilidade, de acordo com um dos mtodos previstos no seu captulo 9, caso no estejam obrigadas a utilizar o mtodo directo; d) ... 30 Como j referimos, podem, a ttulo facultativo, elabor-la.

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A NIC(IAS) 1 ( 37 a 41) justifica a elaborao da DACP na perspectiva de aumentar a informao disponvel para a tomada de deciso dos utentes/stakeholders das DF, na medida em que esta evidencia uma melhor explanao dos movimentos ocorridos no capital prprio. Como tambm j referimos, os Projectos DF/NIC disponibilizavam o modelo mais desenvolvido da DACP, o que se justifica pelos referidos factores da dimenso econmica e de maiores necessidades de relato financeiro. Ou seja, para as empresas que utilizam as NIC(IAS)/NIRF(IFRS) no seu estado original, nos termos do DecretoLei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro, e, portanto, enquadradas no primeiro nvel de normalizao contabilstica, a CNC sugeriu31 a elaborao da DACP mais desenvolvida relativamente aos exerccios de 2005 e 2006. Quanto s restantes entidades, includas no segundo nvel de normalizao contabilstica, o SNC prev tambm a utilizao da DACP mais desenvolvida. Note-se, no entanto, que a DACP no est prevista para as entidades que adoptem a NCRF-PE. Refira-se, ainda, que a DACP mais desenvolvida um quadro de dupla-entrada, permitindo, por isso, uma dupla leitura em linha (especificaes dos movimentos) e em coluna (rubricas que incorporam o capital prprio), pretendendo-se reforar o relato financeiro subjacente s variaes do capital prprio no perodo, distinguindo-se, nomeadamente, as reservas distribuveis das reservas no distribuveis. Considerando a importncia da DACP, estamos a elaborar um outro artigo especfico que brevemente disponibilizaremos. 4. CONCLUSES As DF incluem-se na ECC, pelo que o SNC inclui as DF (DF/SNC). Por fora da aplicao do referencial NIC(IAS)/NIRF(IFRS), as DF/SNC apresentam no s alteraes bvias a nvel terminolgico e conceptual, mas tambm no seu contedo e estrutura. A principal alterao a nvel do contedo das DF , sem dvida, a incluso de uma nova DF, intitulada Demonstrao das alteraes no capital prprio (DACP) que, pela

Repetimos (cf. rodap n. 6 deste artigo) que os Projectos DF/NIC foram apresentados como sugesto/ orientao.

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sua importncia, como j referimos, ser analisada em artigo autnomo, sem prejuzo de, neste artigo, termos efectuado algumas consideraes de mbito geral. Alm disso, o Anexo (ABDR no POC) aumenta a sua importncia como demonstrao complementar ao balano e demonstrao dos resultados. De notar que, em Janeiro de 2006, a Comisso Executiva da Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) disponibilizou no seu site um documento intitulado Projectos de Modelos de Demonstraes Financeiras para as Entidades para Adoptarem as IAS/IFRS (Projectos DF/NIC) visando a sua utilizao pelas entidades que, nos termos do Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro, elaboraram as contas de 2005 (e perodos seguintes) em conformidade com as NIC adoptadas nos termos do art. 3. do Regulamento n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho. Tendo em conta a Norma Contabilstica e de Relato Financeiro 1 Estrutura e contedo das demonstraes financeiras (NCRF 1) constatamos algumas diferenas entre as DF do Projectos DF/NIC e as DF/SNC, as quais no julgamos oportuno desenvolver dado que a CNC esclareceu que a NCRF 1 substitui os Projectos DF/NIC. Ou seja, estes apenas vigoraram para os exerccios de 2005 e 2006.

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