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ISA 450 (Clarificada) - Avaliao de Distores Identificadas Durante a Auditoria (Eficaz para as auditorias de demonstraes financeiras para perodos

que comecem em ou aps 15 de Dezembro de 2009) NDICE

Pargrafo Introduo mbito desta ISA Data de Eficcia Objectivo Definies Requisitos Acumulao de Distores Identificadas Considerao de Distores Identificadas medida que a Auditoria Progride Comunicao e Correco de Distores Avaliar o Efeito de Distores por Corrigir Declarao Escrita Documentao Aplicao e Outro Material Explicativo Distores Acumulao de Distores Identificadas Considerao de Distores Identificadas medida que a Auditoria Progride Comunicao e Correco de Distores Avaliar o Efeito de Distores por Corrigir Declarao Escrita Documentao

1 2 3 4 5 6-7 8-9 10-13 14 15 A1 A2-A3 A4-A6 A7-A10 A11-A23 A24 A25

A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 450, "Avaliao de Distores Identificadas durante a Auditoria" deve ser lida no contexto da ISA 200, "Objectivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria".

Introduo mbito desta ISA 1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) trata da responsabilidade do auditor em avaliar os efeitos de distores identificadas na auditoria e de distores por corrigir, se existirem, nas demonstraes financeiras. A ISA 700 trata da responsabilidade do auditor, ao formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras, para concluir se foi obtida segurana razovel sobre se as demonstraes financeiras como um todo esto isentas de distoro material. A concluso do auditor exigida pela ISA 700 toma em conta a avaliao pelo auditor de distores por corrigir, se existirem, nas demonstraes financeiras, de acordo com esta ISA. A ISA 320 trata da responsabilidade do auditor em aplicar o conceito de materialidade apropriadamente no planeamento e execuo de uma auditoria de demonstraes financeiras. Data de Eficcia 2. Esta ISA eficaz para auditorias de demonstraes financeiras de perodos que comecem em ou aps 15 de Dezembro de 2009. Objectivo 3. (a) (b) O objectivo do auditor avaliar: O efeito de distores identificadas na auditoria; e O efeito de distores por corrigir, se existirem, nas demonstraes financeiras.

Definies 4. Para as finalidades das ISAs, os termos seguintes tm o significado atribudo adiante:

(a) Distoro - Uma diferena entre a quantia, classificao, apresentao ou divulgao de um item de demonstrao financeira relatado e a quantia, classificao, apresentao ou divulgao que exigida para o item de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel. As distores podem decorrer de erro ou de fraude. (Ref: Par. 1) Quando a auditor expressa uma opinio sobre se as demonstraes financeiras do uma imagem verdadeira e apropriada ou esto apropriadamente apresentadas, em todos os aspectos materiais, as distores tambm incluem os ajustamentos de quantias, classificao, apresentao, ou divulgaes que, no julgamento do auditor, sejam necessrios para as demonstraes financeiras darem uma imagem verdadeira e apropriada ou apresentarem apropriadamente, em todos os aspectos materiais. (b) Distores por corrigir - Distores que o auditor tenha acumulado durante a auditoria e que no tenham sido corrigidas. Requisitos Acumulao de Distores Identificadas

5. O auditor deve acumular as distores identificadas durante a auditoria, que no sejam as que so claramente triviais. (Ref: Par. A2-A3) Considerao de Distores Identificadas medida que a Auditoria Progride 6. O auditor deve determinar se a estratgia global de auditoria e o plano de auditoria necessitam de ser revistos se: (a) A natureza de distores identificadas e as circunstncias da sua ocorrncia indicam que possam existir outras distores que, quando agregadas com distores acumuladas durante a auditoria, possam ser materiais; ou (Ref: Par. A4) (b) O agregado de distores acumuladas durante a auditoria aproxima-se da materialidade determinada de acordo com a ISA 320. (Ref: Par. A5) 7. Se, a pedido do auditor, a gerncia examinou uma classe de transaces, saldo de conta ou divulgao e foram detectadas distores por corrigir, o auditor deve executar procedimentos de auditoria adicionais para determinar se as distores permanecem. (Ref: Par. A6) Comunicao e Correco de Distores 8. O auditor deve comunicar numa base tempestiva todas as distores acumuladas durante a auditoria ao nvel apropriado de gerncia, salivo se proibido por lei ou regulamento. O auditor deve pedir gerncia para corrigir essas distores. (Ref: Par. A7-A9) 9. Se a gerncia recusar corrigir algumas ou todas as distores comunicadas pelo auditor, o auditor deve obter a compreenso das razes da gerncia para no fazer as correces e deve tomar em considerao essa compreenso ao avaliar se as demonstraes financeiras como um todo esto isentas de distoro material, (Ref: Par. A10) Avaliar o Efeito de Distores por Corrigir 10. Antes de avaliar o efeito de distores por corrigir, o auditor deve reavaliar a materialidade determinada de acordo com a ISA 320 para confirmar se continua apropriada no contexto dos resultados financeiros reais da entidade. (Ref: Par. A11-A12) 11. O auditor deve determinar se as distores por corrigir so materiais, individualmente ou em agregado. Ao fazer esta determinao, o auditor deve considerar: (a) A dimenso e natureza das distores, no s em relao a particulares classes de transaces, saldos de conta ou divulgaes mas tambm em relao s demonstraes financeiras como um todo, e as circunstncias particulares da sua ocorrncia. (Ref: Par. A13-A17, A19-A20) (b) O efeito de distores por corrigir relativas a perodos anteriores nas relevantes classes de transaces, saldos de contas ou divulgaes, e nas demonstraes financeiras como um todo. (Ref: Par. A18) Comunicaes com Os Encarregados da Governao

12. O auditor deve comunicar com os encarregados da governao as distores pr corrigir e o efeito que elas, individualmente ou em agregado, possam ter na opinio no relatrio do auditor, salvo se proibido por lei ou regulamento. A comunicao do auditor deve identificar individualmente as distores por corrigir materiais. O auditor deve pedir que sejam corrigidas as distores por corrigir. (Ref: Par. A21-A23) 13. O auditor deve tambm comunicar aos encarregados da governao o efeito de distores por corrigir relativas a perodos anteriores sobre as relevantes classes de transaces, saldos de contas ou divulgaes, e sobre as demonstraes financeiras como um todo. Declarao Escrita 14. o auditor deve pedir uma declarao escrita da gerncia e, quando apropriado, dos encarregados da governao se eles crem que os efeitos de distores por corrigir so imateriais, individualmente e em agregado, para as demonstraes financeiras como um todo. Um resumo de tais itens deve ser includo na declarao escrita ou num anexo mesma. (Ref: Par. A24) Documentao 15. (a) O auditor deve incluir na documentao de auditoria. (Ref: Par. A25) A quantia abaixo da qual quais as distores devero ser vistas como triviais (pargrafo 5);

(b) Todas as distores acumuladas durante a auditoria e se foram corrigidas (pargrafos 5, 8 e 12); e (c) A concluso do auditor quanto a se as distores por corrigir so materiais, individualmente e em agregado, e a base para essa concluso (pargrafo 11). *** Aplicao e Outro Material Explicativo Definio de Distoro (Ref: Par. 4(a)) A1. As distores podem resultar de:

(a) Uma falta de rigor na recolha ou processamento de dados a partir dos quais so preparadas as demonstraes financeiras; (b) Uma omisso de uma quantia ou de uma divulgao;

(c) Uma estimativa contabilstica incorrecta decorrente de descuido, ou de clara m interpretao de factos; (d) Julgamentos da gerncia respeitantes s estimativas contabilsticas que o auditor no considera razoveis ou a escolha e aplicao de polticas contabilsticas que o auditor considera no apropriadas. So dados na ISA 240 exemplos de distores decorrentes de fraude.

Acumulao de Distores Identificadas (Ref: Par. 5) A2. O auditor pode designar uma quantia abaixo da qual as distores seriam claramente triviais e no necessitariam de ser acumuladas porque o auditor espera que a acumulao de tais quantias no teria um efeito material nas demonstraes financeiras. "Claramente trivial" no uma outra expresso para "no material". Matrias que so claramente triviais sero de uma ordem totalmente diferente (mais pequena) de magnitude do que a materialidade determinada de acordo com a ISA 320, e sero matrias que so claramente inconsequentes, quer tomadas individualmente ou em agregado quer julgadas por qualquer critrio de dimenso, natureza ou circunstncias. Quando exista qualquer incerteza acerca sobre se um ou mais itens so claramente triviais, a matria considerada no ser claramente trivial. A3. Para ajudar o auditor a avaliar o efeito de distores acumuladas durante a auditoria e na comunicao de distores gerncia e aos encarregados da governao, pode ser til distinguir entre distores factuais, distores de julgamento e distores projectadas. Distores factuais so distores acerca das quais no h dvidas.

Distores de julgamento so diferenas decorrentes dos julgamentos da gerncia respeitantes a estimativas contabilsticas que o auditor considera no razoveis, ou a escolha ou aplicao de polticas contabilsticas que o auditor considera no apropriadas. Distores projectadas so a melhor estimativa do auditor em populaes, que envolvam a projeco de distores identificadas em amostras de auditoria para as populaes inteiras das quais foram extradas amostras. estabelecida na ISA 530 orientao sobre a determinao de distores projectadas e avaliao dos resultados. Considerao de Distores Identificadas medida que a Auditoria Progride (Ref: Par. 6-7) A4. Uma distoro pode no ser uma ocorrncia isolada. A prova de que outras distores possam existir inclui, por exemplo, quando auditor identifica que uma distoro decorreu de uma falha no controlo interno ou de pressupostos ou mtodos de valorizao no apropriados que foram largamente aplicados pela entidade. A5. Se o agregado de distores acumuladas durante a auditoria se aproxima da materialidade determinada de acordo com a ISA 320, pode existir um risco maior que aceitavelmente baixo de que possveis distores no detectadas, quando tomadas com o agregado de distores acumuladas durante a auditoria, possam exceder a materialidade. Podem existir distores no detectadas devido presena do risco de amostragem e do risco de no amostragem. A6. O auditor pode pedir gerncia que examine uma classe de transaces, saldo de conta ou divulgao afim da gerncia compreender a causa da distoro identificada pelo auditor, executar procedimentos para determinar a quantia da distoro real na classe de transaces, saldo de conta ou divulgao, e fazer os ajustamentos apropriados s demonstraes financeiras. Tal pedido pode ser feito, por exemplo, com base na projeco pelo auditor das distores identificadas numa amostra de auditoria para a toda a populao da qual foi extrada. Comunicao e Correco de Distores (Ref: Par. 8-9)

A7. A comunicao tempestiva de distores ao nvel apropriado de gerncia importante pois que habilita a gerncia a avaliar se os itens so distores, a informar o auditor se discorda, e a tomar as aces necessrias. Geralmente, o nvel apropriado de gerncia o que tem a responsabilidade e a autoridade de avaliar as distores e tomar as aces necessrias. A8. A lei ou os regulamentos podem restringir a comunicao pelo auditor de determinadas distores gerncia, ou a outros, dentro da entidade. Por exemplo, as leis ou regulamentos podem proibir especificamente uma comunicao, ou outra aco, que possa prejudicar uma investigao por uma autoridade apropriada sobre um acto ilegal, real ou sob suspeita. Em algumas circunstncias, podem ser complexos os potenciais conflitos entre as obrigaes do auditor de confidencialidade e as obrigaes de comunicar. Em tais casos, o auditor pode considerar procurar aconselhamento jurdico. A9. A correco pela gerncia de todas as distores, incluindo as comunicadas pelo auditor, habilita a gerncia a manter livros e registos de contabilidade rigorosos e reduz os riscos de distoro material de futuras demonstraes financeiras devido ao efeito cumulativo de distores imateriais por corrigir relativas a perodos anteriores. A10. A ISA 700 exige que o auditor avalie se as demonstraes financeiras so preparadas e apresentadas, em todos os aspectos materiais, de acordo com os requisitos da estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel. Esta avaliao inclui a considerao dos aspectos qualitativos das prticas contabilsticas da entidade, incluindo indicadores de possveis preconceitos nos julgamentos da gerncia, que possam ser afectados pela compreenso do auditor das razes da gerncia para no fazer as correces. Avaliar o Efeito de Distores por Corrigir (Ref: Par. 10-11) A11. A determinao pelo auditor da materialidade de acordo com a ISA 320 muitas vezes baseada na estimativa dos resultados financeiros da entidade, porque os resultados financeiros reais podem ainda no ser conhecidos. Por isso, previamente avaliao pelo auditor do efeito das distores por corrigir, pode ser necessrio rever a materialidade determinada de acordo com a ISA 320 com base nos resultados financeiros reais. A12. A ISA 320 explica que, medida que a auditoria progride, a materialidade para as demonstraes financeiras como um todo (e, se aplicvel, o nvel ou nveis para particulares classes de transaces, saldos de conta ou divulgaes) revista no caso de o auditor tomar conhecimento de informaes durante a auditoria que fariam com que o auditor tivesse inicialmente determinado uma quantia (ou quantias) diferente(s). Assim, qualquer reviso significativa provavelmente feita antes de o auditor avaliar o efeito de distores por corrigir. Contudo, se a reavaliao da materialidade pelo auditor determinada de acordo com a ISA 320 (ver pargrafo 10 desta ISA) der origem a uma quantia (ou quantias) mais baixa(s), ento a materialidade do desempenho e a apropriao da natureza, tempestividade e extenso dos procedimentos adicionais de auditoria voltam a ser considerados de forma a obter prova de auditoria apropriada suficiente sobre a qual basear a opinio de auditoria.

A13. Cada distoro individual considerada para avaliar o seu efeito nas relevantes classes de transaces, saldos de conta ou divulgaes, incluindo se foi excedido o nvel de materialidade para essa classe de transaces, saldo de conta ou divulgao, se existir. A14. Se uma distoro individual for julgada ser material, no provvel que possa ser compensada por outras distores. Por exemplo, se o rdito foi materialmente sobreavaliado, as demonstraes financeiras como um todo estaro materialmente distorcidas, mesmo que o efeito da distoro nos resultados seja completamente compensado por uma sobreavaliao equivalente de gastos. Pode ser apropriado compensar distores dentro do mesmo saldo de conta ou classe de transaces; porm, considerado o risco de que possam existir distores por detectar adicionais antes de concluir que apropriado compensar distores mesmo imateriais. A15. Determinar se uma distoro de classificao material envolve a avaliao de consideraes qualitativas, tal como o efeito sobre linha de itens ou subtotais individuais, ou o efeito sobre os principais rcios. Pode haver circunstncias em que o auditor conclua que uma distoro de classificao no material no contexto das demonstraes financeiras como um todo, mesmo que possa exceder o nvel ou nveis de materialidade aplicados na avaliao de outras distores. Por exemplo, uma classificao indevida entre linhas de itens de balano pode no ser considerada material no contexto das demonstraes financeiras como um todo quando a quantia da classificao indevida pequena em relao dimenso das respectivas linhas de itens do balano e a classificao indevida no afecta a demonstrao de resultados ou quaisquer rcios importantes. A16. As circunstncias relativas a algumas distores podem fazer com que o auditor as avalies como imateriais, individualmente ou quando consideradas com outras distores acumuladas durante a auditoria, mesmo se forem inferiores materialidade para as demonstraes financeiras como um todo. As circunstncias que podem afectar a avaliao incluem a extenso at qual a distoro: Afecte o cumprimento de requisitos reguladores; Afecte o cumprimento de obrigaes de dvida ou outros requisitos contratuais;

Se relacione com a escolha ou aplicao incorrecta de uma poltica contabilstica que tenha um efeito imaterial nas demonstraes financeiras do perodo corrente mas que seja provvel ter um efeito material nas demonstraes financeiras de perodos futuros; Encubra uma alterao nos resultados ou em outras tendncias, especialmente no contexto das condies econmicas gerais e sectoriais; Afecte rcios usados para avaliar a posio financeira da entidade, resultados de operaes ou fluxos de caixa; Afecte a informao por segmentos apresentada nas demonstraes financeiras (por exemplo, a importncia da matria para um segmento ou outra poro do negcio da entidade que tenha sido identificado como tendo um papel importante nas operaes ou na lucratividade da entidade;

Tenha o efeito de aumentar a remunerao da gerncia, por exemplo, assegurando que os requisitos para a concesso de gratificaes ou de outros incentivos foram satisfeitos; Seja significativo tendo em vista o conhecimento do auditor de conhecidas comunicaes anteriores a utentes, por exemplo, em relao a previses de resultados; Se relacione com itens que envolvam determinadas partes (por exemplo, se partes externas as transaces esto relacionadas com membros da gerncia da entidade); Seja uma omisso de informao no especificamente exigida pela estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel mas que, no julgamento do auditor, seja importante para a compreenso pelos utentes da posio financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa da entidade; ou Afecte outras informaes que sero comunicadas em documentos que contenham as demonstraes financeiras auditadas (por exemplo, informaes a serem includas numa "Anlise e Debate da Gerncia" ou numa "Reviso Operacional e Financeira") que se possam razoavelmente esperar que influenciem as decises econmicas dos utentes das demonstraes financeiras. A ISA 720 trata da considerao pelo auditor de outras informaes, sobre as quais o auditor no tem obrigao de relatar, em documentos que contenham demonstraes financeiras auditadas. Estas circunstncias so apenas exemplos; provavelmente nem todas esto presentes em todas as auditorias nem a lista necessariamente completa. A existncia de quaisquer circunstncias tais como estas no conduz necessariamente a uma concluso de que a distoro material. A17. A ISA 240 explica como as implicaes de uma distoro que seja, ou possa ser, o resultado de fraude que tenha de ser considerada em relao a outros aspectos da auditoria, mesmo se a dimenso da distoro no for material em relao s demonstraes financeiras. A18. O efeito acumulado de distores por corrigir imateriais relativas a perodos anteriores pode ter um efeito material nas demonstraes financeiras do perodo corrente. Existem diferentes abordagens aceitveis para a avaliao pelo auditor de tais distores por corrigir sobre as demonstraes financeiras do perodo corrente. Usar a mesma abordagem de avaliao proporciona consistncia de perodo para perodo. Consideraes Especficas a Entidades do Sector Pblico A19. No caso de uma auditoria de uma entidade do sector pblico, a avaliao se uma distoro material pode tambm ser afectada pelas responsabilidades do auditor estabelecidas por lei, regulamento ou outra autoridade para relatar matrias especficas, incluindo, por exemplo, fraude. A20. Para alm disso, questes tais como interesse pblico, prestao de contas, seriedade e assegurar superviso legislativa eficaz, em particular, podem afectar a avaliao se um item material em virtude da sua natureza. Tal particularmente assim para itens que se relacionem com cumprimento de lei, regulamentos ou outra autoridade. Comunicaes com Os Encarregados da Governao (Ref: Par. 12) A21. Se as distores por corrigir foram comunicadas (s) pessoa(s) com responsabilidade de gerncia, e essa(s) pessoa(s) tambm tm responsabilidades de governao, elas no necessitam de

ser comunicadas de novo (s) mesma(s) pessoa(s) no seu papel de governao. O auditor apesar de tudo tem de ficar satisfeito que as comunicaes (s) pessoa(s) com responsabilidade de gesto informe(m) adequadamente todos aqueles a quem o auditor de outra forma comunicaria na sua capacidade de governao. A22. Quando haja um grande nmero de distores individuais imateriais por corrigir, o auditor pode comunicar o nmero e o efeito monetrio global das distores por corrigir, em vez dos pormenores de cada distoro individual por corrigir. A23. A ISA 260 exige que o auditor comunique aos encarregados da governao as declaraes escritas que o auditor est a pedir (ver pargrafo 14 desta ISA). O auditor pode debater com os encarregados da governao as razes de uma falha em corrigir distores, e as suas implicaes, tendo em ateno a dimenso e a natureza da distoro julgada nas circunstncias circundantes, e as possveis implicaes em relao a futuras demonstraes financeiras. Declarao Escrita (Ref: Par. 14) A24. Porque a preparao das demonstraes financeiras exige que a gerncia e, quando apropriado, os encarregados da governao ajustem as demonstraes financeiras para corrigir distores materiais, exige-se que o auditor lhes pea que prestem uma declarao escrita acerca das distores por corrigir. Em algumas circunstncias, a gerncia e, quando apropriado, os encarregados da governao podem no aceitar que determinadas distores por corrigir sejam distores. Por essa razo, podem querer acrescentar sua declarao por escrito palavras tais como: "No concordamos que os itens ... e ... constituam distores porque [descrio da razo]". A obteno desta declarao no isenta, contudo, o auditor da necessidade de formar uma concluso sobre o efeito das distores por corrigir. Documentao (Ref: Par. 15) A25. (a) A documentao do auditor de distores por corrigir pode tomar em conta: A considerao do efeito agregado das distores por corrigir;

(b) A avaliao sobre se o nvel ou nveis de materialidade para particulares classes de transaces, saldos de conta ou divulgaes, se existirem, foram excedidos; e (c) A avaliao do efeito de distores por corrigir nos principais rcios ou tendncias, e o cumprimento de requisitos legais, regulamentares e contratuais (por exemplo, clusulas de dvida).