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TRIBUTOS: CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO

Autor: Eduardo Sabbag

1.

BREVE HISTÓRIA DOS TRIBUTOS

Nos primórdios da história, o Estado demonstrou seu poder através das guerras de conquista. O Estado mais poderoso era o que possuía as mais fortes e numerosas forças armadas. Os exércitos defendiam suas cidades e, ao mesmo tempo, dedicavam-se a invadir e saquear outras cidades, roubando suas riquezas, aprisionando seus habitantes para o exercício do trabalho escravo e impondo, ao mesmo tempo, aos que permaneciam no campo o pagamento de pesados tributos. Tributo e Estado, assim, surgem ao mesmo tempo, com o povo cidadãos e escravos de um lado, e os governantes, de outro, com os seus exércitos.

2. CONCEITO DE TRIBUTO

Em princípio, definir não é função da lei, que deve conter em seus dispositivos nada mais do que uma regra de comportamento. Entretanto, para evitar interpretações controvertidas, o legislador muitas vezes opta por estabelecer definições no texto legal. Foi o que fez o legislador ao inserir na Lei 5.172/66, denominado de Código Tributário Nacional, a definição de tributo, em seu art.

3º:

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Alguns doutrinadores, no entanto, preferirem construir sua própria idéia de tributo, como, por exemplo, Ricardo Lobo Torres1, para quem

“Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição.”

Assim, também, Eduardo de Moraes Sabbag vê o tributo como uma prestação pecuniária, destacando seu caráter de compulsoriedade, sua instituição por lei, além de o distinguir da multa e afirmar sua cobrança mediante a atividade administrativa de lançamento.

Por seu turno, Alberto Xavier2 afirma que

“Tributo é a prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento.”

1 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 12. ed. Rio de Janeiro:

Renovar, 2005, p.369.

2 XAVIER, Alberto. Manual de Direito Fiscal. Lisboa: Faculdade de Direito de Lisboa, 1981, p. 35.

E, para não alongar a esteira das diferentes definições encontradas na doutrina em geral, encerramos com mais uma original visão, desta vez de Eusebio González3, sobre tributo:

“Parece preferible admitir que todo tributo se exige al margen de la idea de contraprestación y que el correspondiente presupuesto de hecho, del que deriva la obligación de pagar una suma de dinero a título de tributo, debe reflejar una cierta capacidad económica para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.”

A definição de tributo tem origem legal, como se viu. É de se observar, contudo, que nenhuma das variadas versões dos autores se estrema da definição contida no Código Tributário Nacional, que encerra os aspectos que abaixo se comenta.

3. A DEFINIÇÃO DE TRIBUTO EM SEU ASPECTO FORMAL 4

A fim de melhor entender a deinição legal, deve-se dividi-la em cinco partes, cada uma delas

indicando certas características.

3.1 Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir.

Prestação pecuniária significa aquela que deve ser satisfeita em dinheiro, em moeda corrente. Já houve o tempo, de certo bastante remoto, da existência de tributos in natura, pagos em mercadorias (grãos, animais, metal, sal, etc.). No entanto, é modelo que, devido ao modelo econômico moderno, não mais se coaduna à realidade atual. Hoje, as necessidades de qualquer pessoa, inclusive as do Estado, são, por regra, satisfeitas em dinheiro.

A menção à prestação em moeda ou cujo valor nela (moeda) se possa exprimir parece colidir

com a idéia de pecúnia, da parte inicial. Não há contradição, porém. O dispositivo, por si só, não autoriza o pagamento da dívida tributária em mercadorias, por exemplo. Deve-se entender que a menção apenas autoriza que o tributo seja expresso em algo que não seja moeda, como no caso das unidades fiscais há algum tempo usadas para indexação (UFIR, BTN, OTN, ORTN, etc.). No entanto, são expressões que podem ser facilmente convertidas novamente em dinheiro, para fins de pagamento. A impossibilidade, a nosso ver, do pagamento através de mercadorias, serviços ou outras utilidades, é expressa no artigo 162 do CTN, que limita as formas de pagamento do tributo.

Recentemente, porém, houve certa alteração nesse quadro. A Lei Complementar n° 104/2001, que alterou o Código Tributário Nacional, acrescentou o inciso XI ao art. 156, determinando que a dívida tributária pode ser extinta mediante dação em pagamento em imóveis. Dação em pagamento significa a entrega de coisa que não seja dinheiro, em substituição ao valor devido. Portanto, atualmente, o CTN autoriza a entrega de bens imóveis (terrenos, apartamentos, casas) para a quitação de dívidas tributárias. Tal mecanismo depende de disciplina em lei de cada esfera tributante (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).

3 GONZÁLEZ, Eusébio. El concepto de tributo em el Derecho Español in: O tributo: reflexão multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 117.

4 ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 3 ed. Rio de Janeiro: Ferreira, 2005, p.8.

3.2

Prestação Compulsória

Essa característica apenas confirma a natureza de receita derivada do tributo. O dever de pagar não surge em função de um ajuste contratual entre o Estado e o contribuinte, mas sim de uma imposição regulada pela lei.

3.3 Instituído em Lei

Esta característica, a nosso ver, nem precisaria constar do conceito, eis que já é decorrência do elemento anterior (compulsoriedade). Ou seja, se vivemos sob a égide da cláusula constitucional de que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer nada, senão em virtude da lei (CF, art. 50, II), e se o tributo é compulsório, logo, deverá ser instituído por lei. Como se sabe, lei significa ato normativo que emana do Poder que representa a vontade geral do povo o Legislativo. Quanto a este aspecto, é de se citar a questão da medida provisória. Do ponto de vista conceitual, as medidas provisórias (CF, art. 62) não são leis, eis que emanam no Poder Executivo, especificamente do Presidente da República. No entanto, nossa Constituição estabelece que elas têm força de lei, ou seja, valem como se leis fossem durante seu prazo de validade; devendo, durante este interstício, ser apreciadas pelo Poder Legislativo, que, assim querendo, promoverá a conversão em leis. Os tribunais brasileiros, especialmente o Supremo Tribunal Federal, já vinham admitindo a possibilidade de medida provisória ser veículo idôneo para a instituição de tributos até que a Emenda Constitucional nº 32/01, que deu nova redação ao § 2º, do art. 62, convalidou ese entendimento.

3.4 Não constitui sanção de ato ilícito

Esse elemento, de extrema importância, determina que o tributo não significa uma punição por alguma infração cometida. O dever de pagar tributo não decorre do fato de o contribuinte ter transgredido alguma norma jurídica. Nesse sentido, o tributo se extrema da multa. Esta sim possui caráter punitivo. Tributo e multa jamais se confundem, inclusive no caso das multas, que decorrem do descumprimento de um dever estabelecido pela legislação tributária (deixar de emitir notas fiscais, deixar de efetuar o recolhimento do tributo dentro do prazo regulado pela lei, deixar de efetuar escrituração, etc.).

O dever de pagar tributo decorre do acontecimento do fato gerador. O fato gerador é uma situação prevista na lei instituidora do tributo. Questão que se mostra interessante é o caso de fatos geradores que ocorrem em meio a situações ilícitas, como na hipótese do banqueiro de jogo de bicho (autor de contravenção penal) que aufere renda com a referida atividade. Nesse caso, mesmo assim, o imposto de renda é devido. Não como consequência do ato ilícito praticado, mas sim em função do acontecimento do fato gerador. Na hipótese, devem ser isoladas as duas realidades existentes. A primeira tem relevância tributária: acontecido o fato previsto na lei do imposto como gerador do dever de pagar, surge, inevitavelmente, a obrigação tributária. Por outro lado, ocorrido o evento que a lei penal qualifica como ilícito, surge para o Estado a pretensão punitiva também prevista em lei. Nessas hipóteses, viria a questão: o tributo é devido? Sim. E devido, não pelo fato de ter sido perpetrada atividade ilícita, mas sim por ter se aperfeiçoado o fato gerador tributário.

3.5 Cobrado através de Atividade Administrativa Plenamente vinculada à Lei

Significa dizer que a lei não outorga às autoridades administrativas incumbidas da cobrança nenhuma margem de opção, no sentido de exigir ou não o tributo, ou, ainda, no sentido de escolher de quem ou quanto exigir. Compete às autoridades do fisco exigir o tributo nos casos previstos em lei, de quem a lei indicou, na quantidade e nas épocas por ela também definidas. Não resta à autoridade fiscal um juízo político de decisão. A lei trará em seu texto todos os elementos necessários para a estruturação do tributo que instituir. Na verdade, tal característica é decorrência da compulsoriedade e da legalidade, vistas acima. O contribuinte não está obrigado a pagar mais do que a lei exige, e nem tem o direito de pagar menos do que

a lei define.

Por derradeiro nesse tópico, podemos dizer que toda vez que pairar dúvida a respeito de uma prestação ser ou não um tributo, basta cotejar a criatura estudada com a definição vista. Será tributo aquilo que se conformar com todas as características acima mencionadas.

4. A FINALIDADE CONSTITUCIONAL DO TRIBUTO 5

Quanto à finalidade ou elemento teleológico do imposto, refere atualmente a doutrina que ele tem uma função instrumental, justamente para nele integrar os fins extrafiscais. Contudo, como é fácil de ver, o imposto sempre assumiu uma tal função, uma vez que ele não constitui um fim em si mesmo, antes é um meio, um instrumento de realização das tarefas (finais) do estado. Por via de regra um instrumento indireto, na medida em que é o suporte financeiro das despesas necessárias à realização de tais tarefas, mas, por vezes, um instrumento direto quando, através da simples percepção dos meios pecuniários em que se concretiza, realiza automaticamente tarefas comunitárias.

O entendimento dessa função é que tem evoluído correlativamente com o entendimento das

próprias tarefas ou incumbências do estado e dos meios para a sua realização, entendimento este, por seu turno, decorrente da própria concepção do estado e da sociedade e das suas relações. Pois bem, olhando para a evolução do conceito de imposto, podemos dizer que ele foi progressivamente penetrado pelas finalidades ou objectivos extrafiscais. Assim o conceito de imposto foi sucessivamente considerado, ao longo da evolução do estado fiscal, compatível com uma função exclusivamente fiscal, com uma função principalmente fiscal, com uma função paritariamente fiscal, com uma função ao menos secundariamente fiscal e até com uma função exclusivamente extrafiscal.

Para a concepção liberal clássica, que parte da ideia duma sociedade autônoma, auto- regulada e separada do estado e correlativamente de um estado socialmente neutro e mínimo, o imposto tinha necessariamente uma função exclusivamente fiscal (ou financeira). O fim do imposto devia ser apenas o da obtenção de receitas, receitas que deviam limitar-se às imprescindíveis para a realização das tarefas do estado tarefas políticas e não tarefas econômicas que eram, por natureza, pertença da sociedade (isto é, dos indivíduos). Tarefas essas que, no ―sistema natural‖ de A. SMITH, se reconduziam a um verdadeiro numerus clausus: a defesa, a justiça e os serviços públicos insusceptíveis de propiciar lucro. Assim entendidas as coisas, facilmente se compreende que a atribuição ao imposto de qualquer finalidade extrafiscal representasse uma rutura da referida ―ordem natural‖, já que, desse modo, o estado acabava por assumir funções que eram ―reserva‖ da sociedade (dos indivíduos). Para que uma tal consequência se não verificasse, exigia-se que o imposto fosse exclusivamente fiscal, tanto do ponto de vista dos fins (ou objetivos) a fixar pelo legislador no

5 NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 3 ed. Coimbra: Almedina. 2005, p. 10.

momento da sua criação, como mesmo do ponto de vista dos seus efeitos (ou consequências) efetivamente produzidos quando da sua cobrança.

Expressão máxima desta concepção é a célebre regra de Edimburgo (―leave them as you find them‖), que postula uma neutralidade total do imposto — neutralidade face ao se, ao como e ao quanto da produção e do consumo ou, vistas as coisas de outro ângulo, neutralidade face à repartição do rendimento e do património. Para satisfazer estas exigências, o imposto devia ter as seguintes características: ser mínimo, geral, proporcional e exclusivamente fiscal, de modo a causar o menor sacrifício aos cidadãos e a manter a sua posição relativa na economia, ou seja, na sociedade. Só impostos com essa configuração respeitariam a ordem natural (racional e justa) e seriam assim considerados legítimos. Mas a concepção liberal clássica estava longe da realidade. Por um lado e ao contrário da crença expressa na regra de Edimburgo, os impostos não deixavam as coisas, em termos econômicos e sociais, como estavam antes de serem lançados e cobrados, o que se toma mais evidente quando as tarefas do estado se alargam muito para além do sistema natural de A. SMITH. Por outro lado, a existência de impostos extrafiscais foi sempre um fato incontestável caso dos direitos aduaneiros protetivos, cujas finalidades eram mesmo exclusivamente extrafiscais. Daí que não surpreenda que uma tal concepção cedo tenha sido posta em causa.

5. FINALIDADES DO TRIBUTO

A criação de um tributo não se dá por mero acaso ou, apenas, para satisfazer as necessidades de caixa do tesouro, mas, sim, cumpre finalidades, que se caracterizam de diversas formas, como econômica, jurídica, política e administrativa, como destaca Gustavo Miguez de Mello6.

“A análise das finalidades da tributação deverá trazer efeitos importantes, portanto, também na reforma do processo tributário administrativo e judicial, já que devem existir instrumentos processuais aptos à defesa de objetivos visados pela Constituição. As finalidades da tributação são as seguintes: realização da equidade ou justiça fiscal, os objetivos econômicos de desenvolvimento, de estabilização interna da economia pelo combate ao desemprego e à inflação, estabilização externa da economia pelo equilíbrio do balanço de pagamentos internacionais e formação de reservas monetárias conversíveis, a finalidade política de distribuição do poder mediante o fortalecimento da federação, a finalidade jurídica de proteção dos direitos do contribuinte e a finalidade administrativa, que é a realização na prática de todas as demais (e não a arrecadação).

Do espectro de finalidades apontadas, ressalta-se que a criação ou a majoração de um tributo repercute sobremaneira nos mais importantes interesses da vida dos contribuintes-cidadãos, diretamente afetados pelas medidas governamentais que têm em vista o simples aumento da arrecadação para fins de compensar déficits orçamentários ou constituir reservas de valor com vistas a atingir metas governamentais ligadas ao superávit primário.

Noutra visão, cabe interpretar o pensamento de Arion Sayão Romita, conferindo ao tributo a relevante função de atender à demanda da sociedade por melhorias nas condições de vida, pela eliminação de desigualdades, pela promoção de empregos, pela qualidade do

6 MELLO, Gustavo Miguez. O tributo: finalidades econômica, jurídica, política e administrativa in: O tributo: reflexão multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 423.

atendimento prestado pela previdência social, pela garantia do direito constitucional à habitação, etc, ao assinalar que a ―função social do tributo significa, em consequência, o papel a desempenhar pelo tributo, no que diz respeito ao interesse da sociedade, ao conjunto dos cidadãos.‖

Não são, porém, só essas as funções desempenhadas pelos tributos. Zelmo Denari7 releva a função ambiental do tributo ao afirma que

“De repente, em meio às discussões que se travaram em busca de lenitivos para nossos males, os estudiosos se deram conta de que, para a solução dos problemas ambientais, que tanto nos afligem, o homem deve se utilizar, prioritariamente, dos mecanismos tributários.”

Como se procurou demonstrar, o tributo não deve ser visto, simplesmente, como um meio com que conta a administração pública como forma de prover os cofres públicos dos recursos necessários ao cumprimento das metas orçamentárias. A idéia de tributo é muito mais ampla, tendo-se em mente a repercussão da carga tributária sobre a vida das pessoas. Quanto mais os cidadãos contribuírem com a elaboração dos orçamentos nacionais, estaduais e locais, mais próximo se estará do ideal de justiça fiscal, entendida, em tom bastante simplista, como a distribuição eqüitativa das oportunidades que a vida em sociedade oferece.

6. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Por Sistema Tributário Nacional, conforme disposto no art. 2o, do Código Tributário Nacional, deve-se entender, em sentido amplo, o conjunto de tributos existentes, as instituições dotadas do poder tributário conferido pela Constituição da República, as regras tributárias de caráter constitutivo ou interpretativo da legislação e, mesmo, as práticas tributárias aceitas pelos órgãos e entidades da Administração pública, desde que, no seu relacionamento, possam produzir efeitos na vida econômica das pessoas com conseqüências de ordem tributária.

Nos termos do art. 2o, do CTN, o Sistema Tributário Nacional se rege pela Emenda Constitucional no 18, de 1o de dezembro de 1965. No entanto, cabe salientar que, hoje, a matéria é regida pelo Primeiro Capítulo, do Título VI, correspondente aos artigos 145 a 162, da Constituição vigente desde 5 de outubro de 1988.

A Lei no 5.172/66, denominada Código Tributário Nacional pelo art. 7o, do Ato Complementar no 36/67, adquiriu o status de lei complementar quando foi recepcionado pela Constituição de 1967, que passou a exigir tal instrumento legislativo para o fim de estabelecer normas gerais de direito tributário, dispor sobre os conflitos de competência nessa matéria entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios e regular as limitações ao poder de tributar. A exigência, hoje, está contida no art. 146, da Carta Magna. Por isso, apesar de lei ordinária em seu aspecto formal, o CTN só pode ser revogado ou alterado por lei complementar.

7 DENARI, Zelmo. Função ambiental do tributo. In: O tributo: reflexão multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 209.

7.

LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

O exercício da competência tributaria não é, entretanto, ilimitado, o que poderia resultar em

arbítrio ou, no mínimo, em exercício abusivo do poder de tributar conferido pela Constituição brasileira. As limitações ao poder de tributar são impostas pelos princípios tributários e pelas

imunidades, que são as garantias constitucionais do contribuinte, com o fim de proteger valores básicos do indivíduo, como a segurança e a estabilidade das relações jurídicas, a previsibilidade da ação estatal, a liberdade e o patrimônio, a federação, a igualdade entre os Estados e os Municípios etc.

Princípio, em sua acepção jurídica, significa um conjunto de regras que determinam um certo tipo de comportamento. São eles os responsáveis pela harmonia do sistema normativo ou, diríamos ainda, o seu alicerce. Os princípios podem vir implícitos no sistema constitucional vigente ou expressos, de forma clara, na Lei Maior.

Os princípios expressos podem ser gerais, comuns e aplicáveis a todos os tributos, ou específicos de apenas alguns deles. Sem prejuízo de outros, vamos estudar os princípios abaixo e, a seguir, as espécies de imunidades previstas na Constituição.

8. CLASSIFICAÇÃO

De acordo com o enfoque adotado, a Ciência das Finanças classifica os tributos de várias maneiras. Aqui, porém, ficaremos limitados àquelas que apresentem algum relevo para o estudo do Direito Tributário.

De acordo com Hugo de Brito Machado, os tributos podem ser classificados quanto à espécie, competência impositiva, vinculação com a atividade estatal e função.

8.1 Classificação dos Tributos

Em que pese a visão diversificada dos autores, que enumeram duas, três, quatro ou cinco espécies de tributos, na doutrina observa-se a predominância da divisão dos tributos em cinco espécies, corrente à qual nos filiamos. São espécies de tributos os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais ou parafiscais.

8.1.1 Impostos

O imposto é a espécie tributária cujo fato gerador reflete um fenômeno de ordem econômica,

que independe de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, conforme estatuído no art. 16, do CTN.

É a mais típica das espécies de tributo, visto que, para a sua instituição, prescinde o legislador da referibilidade direta de sua atuação em relação ao contribuinte, como pressuposto de exigência tributária.

O imposto representa uma captação de riqueza proporcional à capacidade econômica do contribuinte, independentemente de qualquer atividade do poder público voltada

diretamente para o sujeito obrigado ao cumprimento da exigência. Não há qualquer relação contraprestacional direta entre o Estado e o contribuinte no que se refere às obrigações tributárias relativas aos impostos de importação e de renda, sobre a circulação de mercadorias ou sobre a propriedade predial e territorial urbana, apenas para ilustrar com alguns impostos.

Os impostos são divididos, comumente, em diretos e indiretos, quando, respectivamente, se confundem, ou não, na mesma pessoa, as figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de fato. Entende-se por contribuinte de direito aquele a quem a lei atribui o encargo de calcular e recolher o tributo. São exemplos de impostos diretos o Imposto de Renda das pessoas físicas e o IPTU, e de impostos indiretos o Imposto de Importação, o IPI, o ICMS e o Imposto de Renda devido pelas pessoas jurídicas. Esta é, contudo, uma classificação meramente didática que transcende o campo jurídico. Verifica-se, tão-somente, no plano econômico.

Costuma-se, também, classificar os impostos em fixos e variáveis. Estes, por sua vez, podem ser proporcionais, progressivos ou regressivos. No primeiro caso, identificam-se os fixos por não exigirem cálculo algum para se determinar o valor do imposto. Como exemplo, pode ser citado o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), cobrado do autônomo estabelecido, expresso em valor pelos municípios.

O imposto variável é proporcional quando a alíquota incide diretamente sobre uma base de

cálculo, mantendo-se a mesma ainda que esta, a base de cálculo, se altere. Assim, o II, o IPI e

o ICMS, dentre outros.

O imposto variável é progressivo quando a alíquota estabelecida eleva-se na razão direta da

classe de valor que serviu de base para cálculo do imposto. De forma inversa, tem-se o imposto variável regressivo quando a alíquota é reduzida à medida que se aumenta a base de cálculo. São exemplos, respectivamente, o Imposto de Renda das Pessoas Físicas e o há muito extinto Imposto Sindical.

Podem ser, ainda, pessoais ou reais. São pessoais quando a lei tributa diretamente a pessoa, levando em conta, para estabelecimento da base de cálculo, aspectos subjetivos ligados ao contribuinte ou a seus dependentes, como o Imposto de Renda das pessoas físicas na maioria dos países. São reais no caso da tributação incidir apenas indiretamente sobre a pessoa, como acontece com a tributação sobre a transmissão de bens imóveis e com o ICMS, além de outros impostos. Ressalve-se que todas essas classificações têm cunho meramente didático, sendo desprovidas, portanto, de caráter científico.

Excetuado o imposto criado por motivo de guerra externa ou de sua iminência, conforme previsto no art. 154, inc. II, da CR, a Constituição Federal enumera treze situações que podem caracterizar-se como fatos geradores de impostos, sendo 7 incluídos na competência privativa da União, 3 na dos Estados e do Distrito Federal e 3 atribuídos aos Municípios.

8.1.1.1 Impostos ordinários e impostos extraordinários

Quanto à previsibilidade da entrada de recursos para os cofres do Estado, os impostos podem ser ordinários ou extraordinários. Imposto ordinário é aquele que integra de forma permanente o sistema tributário, sendo previsto normalmente na lei orçamentária, constituindo-se numa fonte ordinária, periódica e constante de recursos para o Estado, como ocorre em regra com qualquer tributo. Imposto extraordinário é aquele que não integra de

forma permanente o sistema tributário, não é previsto na lei orçamentária, constituindo-se em uma fonte eventual, esporádica e transitória de recursos, pelo que o Estado não conta com ele na sua programação financeira. Assim, o imposto extraordinário visa apenas a atender a uma necessidade momentânea, acidental e emergencial, como o imposto lançado pela União na iminência ou no caso de guerra externa, que deve ser suprimido cessadas as causas de sua criação (CR, art. 154, inc. II e CTN, art. 76) e que não se subordina ao princípio da anterioridade (CR, art. 150, § 1°). O empréstimo compulsório também pode ser instituído para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (CR, art. 148), não se sujeitando também nessas hipóteses ao princípio da anterioridade da lei.

8.1.1.2 Impostos Direitos e Indiretos

A mais antiga das classificações é a que distingue os impostos em diretos e indiretos, não

havendo, no entanto, unanimidade entre os autores para a fixação de um critério único que sirva de base para a distinção, pelo que vamos enunciar alguns dos critérios mais comumente adotados.

Observando-se o fenômeno econômico da translação ou repercussão dos tributos, impostos diretos são aqueles que, por sua natureza, não comportam a transferência da carga tributária do contribuinte obrigado por lei ao seu pagamento (contribuinte de direito) para o contribuinte de fato (pessoa não obrigada por lei ao pagamento). Em outras palavras, os impostos diretos não se prestam à repercussão, pelo que o contribuinte de direito suporta em definitivo a carga tributária, sem a transferir para outra pessoa. Impostos indiretos são aqueles que se prestam, por sua natureza, à repercussão, podendo o ônus tributário ser transferido pelo contribuinte designado pela lei (contribuinte de direito) para outra pessoa que suportará, em definitivo, e ao final do processo econômico de circulação de riquezas, a carga tributária (contribuinte de fato). Por esse critério, são impostos diretos o IR, o IPTU, o ITR, o ITD, o IOF, o IPVA e o ITBI, enquanto são imposto indiretos o IPI e o ICMS. Entendemos que o CTN adotou, em seu art. 166, o critério da repercussão do imposto para distinguir imposto direto e imposto indireto.

Todavia, em regra, não existe lei que determine a repercussão ou não do imposto, sendo exceção a contribuição de melhoria porque o DL nº 195/67, em seu art. 8º, § 3º, considera ―nula a cláusula do contrato de locação que atribua ao locatário o pagamento, no todo ou em parte, da Contribuição de Melhoria lançada sobre o imóvel‖. O mencionado diploma legal permite, no entanto, em seu art. 8º, § 2º, que ―no imóvel locado é ilícito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 10% (dez por cento) ao ano da Contribuição de Melhoria efetivamente paga‖.

Adotando-se um critério meramente administrativo, imposto direto é aquele cujo lançamento

é feito mediante inscrição individual do contribuinte, que é, portanto, identificado. O

imposto indireto prescinde dessa técnica administrativa e pode manter o contribuinte que suporta a carga tributária no anonimato. Assim, esse critério se baseia nos métodos fiscais empregados ordinariamente pela administração para proceder à arrecadação dos tributos, já que o imposto indireto é auferido em face da prática de certos atos pelo contribuinte, pouco importando a sua identificação ou não, ou seja, o Fisco dele só toma conhecimento quando

houver a prática do ato previsto na lei tributária.

Foville entende que imposto direto é aquele que grava periodicamente situações com certa permanência, como a existência, a propriedade ou a profissão, enquanto imposto indireto é

aquele que grava atos ou situações acidentais, como o consumo. Assim, o imposto direto visa

a atingir no contribuinte aqueles elementos impositivos que oferecem um caráter durável,

constante, ou pelo menos contínuo, enquanto o imposto indireto incide não sobre as qualidades (individuais) ou a posse, mas sobre fatos particulares, sobre atos intermitentes. O referido autor resume o seu pensamento dizendo que o verbo fazer chama imposto indireto e

o verbo ser ou haver invoca o imposto direito.

Levando em conta o critério da exteriorização da capacidade contributiva, Griziotti considera direto o imposto que grava exteriorizações imediatas da riqueza, como o patrimônio e a renda, e imposto indireto o que grava exteriorização mediana da riqueza, como o consumo e

a despesa.

8.1.1.3 Impostos Pessoais (subjetivos) e Impostos Reais (objetivos)

Outra classificação é a que considera pessoal, ou subjetivo, o imposto instituído em função da pessoa do contribuinte, de elementos que revelam a sua capacidade contributiva, como, por exemplo, o imposto de renda. Imposto real, ou objetivo, é aquele que, em sua instituição, visa única e exclusivamente à matéria tributável, abstraindo, portanto, a pessoa do

contribuinte, como o IPI, o ICMS, e, em regra, o IOF etc. Sob o ponto de vista da justiça fiscal,

o imposto pessoal é mais justo que o imposto real, tanto que a CR estabelece em seu art. 145,

§ 1º, que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal, bem como o art. 153, § 3º,

inc. I, prescreve que o IPI será seletivo em razão mesma da essencialidade das mercadorias e

dos serviços (art. 155, § 2º, III).

8.1.1.4 Impostos fixos, proporcionais e progressivos

Por outro lado, tomando como base o índice de medida da carga tributária, os impostos dividem-se em fixos, proporcionais e progressivos. O imposto é fixo quando expresso em determinada quantidade de dinheiro, não exigindo qualquer cálculo para a sua determinação, como o imposto sobre serviços devido por profissional liberal. Imposto proporcional é aquele cuja alíquota correspondente a um percentual fixo, que não varia em função da base de cálculo, variando apenas o valor a ser pago porque resulta da aplicação do percentual sobre a matéria tributável, como o imposto de transmissão. Imposto progressivo é aquele cuja alíquota é variável em função do valor da matéria tributável, como o imposto de renda (CR, art. 153, § 2º, inc. I) e o imposto sobre a propriedade territorial rural (CR, art. 153, § 6º).

A CR de 1988, em seu art. 156, § 1º, permite ainda que o IPTU possa ser progressivo, nos

termos da lei municipal, em razão do valor do imóvel, e ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel (redação dada pela EC nº 29/00). Ademais, em seu art. 182, § 4º, inc. II, faculta que a lei municipal possa estabelecer o IPTU progressivo no tempo, visando a compelir ao proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento à função social da propriedade. Atente- se que, apesar do caput do art. 182 dar a impressão de que essa progressividade no tempo do IPTU deve ser estabelecida como pena, na realidade não está empregando o referido imposto como sanção, mas com finalidade extrafiscal. Isso porque está apenas permitindo que o IPTU

seja utilizado como tributo, mero dever social do cidadão, e não constitui sanção de ato ilícito (CTN, art. 3º). O STF, considerando que o IPTU é imposto real e não pessoal, firmou jurisprudência no sentido de que era ilegítima lei municipal que estabelecia progressividade do mencionado imposto levando em conta a capacidade contributiva do proprietário de bem

imóvel, ou seja, no que toca à base de cálculo. Assim, o STF entendia que a CR só admitia uma progressividade em razão da função social da propriedade, que é a do IPTU progressivo no tempo, nos termos do seu art. 182, § 4º, que exteriorizava a norma do art. 156, § 1º. Todavia, tendo a EC 29/00 dado nova redação ao art. 156, veio a permitir a progressividade em razão do valor do imóvel.

A alíquota de imposto pode ser também específica e ad valorem, como ocorre no imposto de

importação (CTN, art. 20) e no de exportação (CTN, art. 24). Alíquota específica é aquela expressa em determinada quantia de dinheiro, em função da unidade de quantificação dos bens importados, normalmente peso, volume, número, superfície, extensão etc. Assim, o imposto de importação pode ser cobrado, por exemplo, aplicando-se a alíquota específica de R$ 100,00 por tonelada do produto. Alíquota ad valorem consiste em um percentual a ser aplicado à base de cálculo do imposto, que é o preço normal do produto, ou seja, o valor aduaneiro da mercadoria importada ou exportada.

8.1.1.5 Impostos Federais, Estaduais e Municipais

Em função da discriminação de rendas estabelecidas na Constituição, os impostos dividem-se em federais, estaduais e municipais.

A Constituição de 1988 elenca, em seu art. 153, os impostos de competência privada da

União: imposto de importação, imposto de exportação, imposto de renda e proventos de qualquer natureza, imposto de exportação, imposto de renda, sobre a propriedade territorial rural e imposto sobre grandes fortunas. Por outro lado, o art. 154, inc. II, da CR confere competência também à União para instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, os quais serão suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criação. Finalmente, a União pode, no exercício de competência residual, instituir, mediante lei complementar, impostos não previstos no art. 153, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição.

No art. 155, a Constituição relaciona os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal: impostos causa mortis e doação sobre quaisquer bens ou direitos, ICMS e imposto sobre a propriedade de veículos automotores.

A Constituição, em seu art. 156, enumera os impostos de competência dos Municípios:

imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, imposto de transmissão inter vivos e

imposto sobre serviços de qualquer natureza.

8.1.1.6 Categorias Econômicas dos Impostos

Finalmente, o CTN, inspirado na EC n° 18/65, classifica os impostos de acordo com sua categoria econômica, ou seja, levando em conta a natureza da situação sobre a qual incidem. Registre-se que nessa divisão o CTN não contempla os impostos que foram introduzidos no sistema tributário nacional posteriormente à sua edição, como o imposto sobre grandes fortunas, o imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços e o imposto sobre a propriedade de veículos automotores. Ademais, anote-se também que: a) o imposto sobre operações relativas a combustíveis, lubrificantes, energia elétrica e minerais do país, que era da competência da União (CTN, arts. 74 e 75), foi absorvido pelo ICMS de competência dos Estados e do Distrito Federal (CR, art. 155, inc. II); b) o imposto sobre

serviço de transportes e comunicações (CTN, arts. 68 a 70) foi igualmente absorvido pelo ICMS na Constituição de 1988; c) o imposto sobre a circulação de mercadorias (ICM) passou a corresponder no novo texto constitucional ao ICMS, mas o DL n° 406/68 já havia derrogado as regras do CTN sobre o antigo ICM.

Atualmente, a LC 87/96 fixa as normas gerais do ICMS; d) o imposto sobre transmissão de bens imóveis e de direitos a ele relativos foi cindido na CR de 1988 em imposto sobre transmissão causa mortis, a ele unido o imposto sobre doações, de competência dos Estados e do Distrito Federal (CR, art. 155, II), mas incidindo sobre quaisquer bens ou direitos a eles relativos, cuja competência foi atribuída aos Municípios (CR, art. 156, inc. II).

Assim, tendo-se presente as observações anteriores, os impostos dividem-se nas seguintes categorias econômicas: a) sobre o comércio exterior imposto de importação e imposto de exportação; b) sobre o patrimônio imposto territorial rural, imposto sobre grandes fortunas, imposto causa mortis e de doação, imposto de transmissão inter vivos, imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana e imposto sobre a propriedade de veículos automotores; c) sobre a renda: imposto de renda e proventos de qualquer natureza; d) sobre

a produção e a circulação imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre operações

de crédito, câmbio e seguro, imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços e imposto sobre serviços de qualquer natureza; e) impostos especiais impostos extraordinários de guerra.

8.1.2 Taxas

É o tributo cujo fato gerador consiste no exercício do poder de polícia ou na utilização,

efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição, conforme disposto no art. 145, inc. II, da CR, e no art. 77, do CTN.

Como poder de polícia, entende-se o exercício de atividades do Estado que tenham por fim promover e assegurar o bem comum pela limitação e disciplinamento de direitos, interesses e liberdades, como define o art. 78, do CTN. A polícia sanitária, de costumes e de pesos e medidas são alguns exemplos de manifestação do poder de polícia do Estado.

O serviço público de que se trata pode ser prestado ou tão somente colocado à disposição do

contribuinte. Assim, mesmo que o beneficiário o dispense ou dele, por qualquer motivo, não faça uso, a taxa será devida, uma vez que basta a colocação à disposição para que se verifique a obrigatoriedade do tributo. Por exemplo, a pessoa que se ausenta do país por um período longo, deixando desocupado e fechado o seu imóvel, estará, ainda assim, obrigada ao pagamento da Taxa de Coleta de Lixo ao município onde a taxa seja exigida.

Por outro lado, considera-se específico o serviço que pode ser destacado em unidades autônomas para a sua prestação, e divisível o que é suscetível de utilização, separadamente, por parte de cada usuário. Não pressupõe a cobrança de taxa a prestação de serviços em caráter geral, como, por exemplo, os serviços prestados pelas forças militares e a construção de uma rodovia ou de uma ponte, os quais são mantidos pela arrecadação dos impostos ou da contribuição de melhoria, conforme o caso.

Quanto à utilização pelo contribuinte, esta pode ser efetiva ou potencial, conforme ele utilize de fato o serviço ou apenas o tenha disponível.

A taxa, como vimos, é de competência comum aos três níveis de poder, segundo os limites de

sua jurisdição e competência, não podendo ter, contudo, base de cálculo idêntica à dos impostos, como prevê a Constituição Federal, em seu art. 145, § 2º, e o CTN, nos art. 77, parágrafo único, e 80.

8.1.3 Contribuição de melhoria

É o tributo que decorre da realização de obras públicas, tal como se encontra no art. 145, inc. III, da Constituição, e no art. 81 do CTN. Este último dispositivo, desfigurado em função da sua derrogação pela Emenda Constitucional nº 23/83, não condiz com a simplicidade da enunciação constitucional.

Também de competência comum, a contribuição de melhoria exige, para sua instituição, uma série de requisitos previstos pelo art. 82, do CTN, disciplinado pelo Decreto-Lei nº 195/67, ainda em vigor, razão pela qual esta espécie tributária raramente é encontrada na prática tributária nacional.

A contribuição de melhoria, assim como a taxa, são tributos vinculados a uma atividade estatal especificada. Diz-se que a primeira tem uma referibilidade indireta, visto que só a obra de que resulte valorização imobiliária pode constituir fato gerador da contribuição em tela. A taxa, por seu turno, caracteriza-se pela referibilidade direta, já que a simples prestação, efetiva ou potencial, do serviço público ou o exercício do poder de polícia, são suficientes para justificar a sua criação e exigência. Acrescente-se que a taxa tem sentido remuneratório de um custo, enquanto a contribuição de melhoria, caráter indenizatório de uma despesa.

8.1.4 Empréstimo compulsório

Empréstimo compulsório é a prestação que o Estado ou outra pessoa jurídica de direito público interno exige de contribuintes que se coloquem em determinada situação considerada por lei como fato gerador e que deve ser posteriormente restituída em prazo certo, legalmente estabelecido. A competência para instituição de empréstimo compulsório, através de lei complementar, conforme previsto no art. 148, da CF, é privativa da União.

8.1.5 Contribuições especiais

Também chamadas de parafiscais, as contribuições especiais caracterizam-se pela destinação do produto da sua arrecadação em atividade(s) específica(s) prevista(s) em lei. As contribuições especiais, previstas no artigo 149, da Constituição da República, destinam-se ao custeio de entidades que reconhecidamente prestam ou desenvolvem atividades de interesse público. Baseia-se no princípio de que benefícios particulares não devem ser suportados por toda a sociedade.

De competência privativa da União, classificam-se como contribuições sociais, tais como a COFINS e as destinadas à formação do PIS/PASEP, de interesse de categorias profissionais, como a contribuição sindical e as contribuições para a OAB, para o CRM etc., as de interesse de categorias econômicas, dentre as quais destacamos o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante (AFRMM), e as contribuições de intervenção no domínio econômico, as

conhecidas CIDEs.

As contribuições sociais, de que trata o artigo 195, da Carta Magna, destinam-se ao custeio da seguridade social, cuja finalidade consiste em assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social dos cidadãos. Nestas estão compreendidas as contribuições do empregador ou da empresa, aí compreendidas as incidentes sobre a folha de salários ou sobre qualquer outro rendimento, sobre o faturamento, a chamada COFINS, criada pela Lei Complementar nº 70/91, e a contribuição social sobre o lucro, instituída pela Lei nº 7.689/88. Contam-se, ainda, como fontes de recursos da seguridade social a contribuição previdenciária devida pelos empregados, a receita oriunda de concursos de prognósticos e a contribuição devida pelo importador de bens ou serviços do exterior, em que se incluem as contribuições para o PIS e o PASEP na importação.

Importa lembrar que o parágrafo único, do artigo 149, autoriza os Estados, o Distrito Federal

e os Municípios a instituírem contribuições, cobradas de seus servidores, para o custeio, em

benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social, o que põe fim a antiga distorção, por falta de amparo constitucional, que se verificava na exigência de contribuições por institutos de previdência e assistência social estaduais e municipais, espalhados por todo

o Brasil.

8.2 Competência Impositiva

Os tributos podem estar compreendidos nas competências federal, estaduais e municipais.

8.3 Vinculação dos Tributos à Atividade Estatal

No que se refere a este ponto, os tributos costumam ser divididos em não vinculados, vinculados e finalísticos. No primeiro grupo, encontram-se os impostos, dado que a instituição de um imposto não se prende ao exercício de qualquer atividade estatal diretamente relacionada com o contribuinte. Para a sua instituição, é suficiente que na base econômica em que assenta o fato gerador do imposto se situe alguém que revele capacidade contributiva suficiente para atender o cumprimento da obrigação.

Chamam-se vinculados os tributos cujo fato gerador se relaciona a uma atividade do Estado voltada para o contribuinte. A vinculação pode ser direta, como no caso das taxas, ou indireta, caso em que a contribuição de melhoria é o exemplo. No primeiro caso, o contribuinte é destinatário direto da atividade estatal, como o serviço público prestado ou posto à sua disposição e o exercício do poder de polícia. No que toca às contribuições de melhoria, é necessário que da obra pública resulte a valorização do imóvel para que se legitime a criação da contribuição.

Por seu turno, são finalísticos os tributos criados com uma destinação específica, prevista na Constituição ou na lei, para o produto da sua arrecadação. Por disposição expressa da Constituição da República, situam-se nessa categoria os empréstimos compulsórios e as contribuições parafiscais ou especiais.

8.4 Função dos Tributos

O objetivo do tributo sempre foi o de prover recursos financeiros para o Estado. No mundo

moderno, todavia, o tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia

privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia. Seguem as classificações quanto à função.

8.4.1 Função Fiscal

Diz-se que o imposto tem natureza fiscal ou financeira quando seu principal objetivo é a obtenção de recursos financeiros que atendam às finalidades estatais.

8.4.2 Função Extrafiscal

O tributo é extrafiscal se o seu objetivo principal é a intervenção do Estado no domínio

econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros. É

também chamado de imposto regulatório.

8.4.3 Função Parafiscal

Já o tributo de natureza parafiscal tem em vista a arrecadação de recursos destinados ao custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas.

9. Reforma Tributária

A Reforma Tributária não é a solução milagrosa para os nossos males, que só podem ser

removidos através de uma profunda Reforma do Estado, em que as funções reservadas aos

entes políticos sejam perfeitamente limitadas e delimitadas.

Ao contrário do que consta da exposição de motivos o projeto em discussão não atende aos objetivos de simplificar o sistema tributário, facilitar o combate à sonegação e permitir uma justa distribuição social do encargo tributário.

Uma Reforma Tributária justa e duradoura pressupõe a alteração do pacto federativo com a supressão do atual sistema misto, complexo, caro e dispendioso, em que, de um lado, encontram-se os impostos privativos, e, de outro, a partilha ou a participação no produto da arrecadação de impostos alheios.

Aos Impostos deve-se reservar o papel fundamental de prover, com regularidade, o Estado com os recursos financeiros indispensáveis ao cumprimento escrito de sua finalidades que, em última análise, resultam na consecução do bem comum, sob pena de perder a sua legitimidade.

Os impostos devem ser presididos pelos princípios da universalidade e da generalidade, ou seja, todos os bens, serviços e rendas devem ser gravados, bem como, todas as pessoas devem pagar tributos, ressalvadas as hipóteses de imunidades outorgadas em função do regime

federativo ou dos direitos e garantias fundamentais.

O sistema tributário deve ser simples, transparente e conferir segurança jurídica, o que

importa na diminuição da quantidade de tributos, na proibição de instituir fundos sem prévia definição do mecanismo de sua fiscalização e na vedação de editar medidas provisórias em

matéria tributária.

Isso nos leva a propor um modelo de Reforma Tributária, fundada na tributação da Renda, do Consumo e da Propriedade Imóvel, únicas verdadeiras fontes de riqueza pasíeis de incidência tributária.

9) GLOBALIZAÇÃO, FEDERALISMO E TRIBUTAÇÃO 8

As conseqüências da globalização financeira, da ampliação crescente das trocas internacionais

e da formação de blocos econômicos regionais apontam para novos desafios à consolidação de regimes federativos e estimulam a reflexão sobre o desenho de mecanismos de cooperação

que possam, de fato, manter coesa a federação.

A federação reforça a descentralização e a descentralização amplia os espaços da

democracia. Também é certo que a descentralização, ao mesmo tempo em que lubrifica o funcionamento dos regimes democráticos, suscita algumas preocupações importantes, como, por exemplo, as relativas à redução das desigualdades e à sustentação do equilíbrio macroeconômico.

Por um lado, a descentralização dos recursos e do poder para administrá-los afeta a capacidade do Estado atuar com a finalidade de evitar a concentração regional da renda, aumentando as perspectivas de ampliação das desigualdades. Por outro lado, ela aumenta as dificuldades de coordenação da política fiscal, com riscos para o atingimento das metas de equilíbrio macroeconômico. Daí a imposição crescente de limites ao exercício do poder dos Estados federados, em função das exigências macroeconômicas e das necessidades de harmonização fiscal.

No cerne desta questão está o problema da autonomia. Que nível e que espécie de autonomia dos governos subnacionais será possível preservar, para que uma das vantagens da federação, que é a de poder lidar com as diversidades regionais em perder de vista a unidade nacional, possa ser de fato sustentada?

No plano fiscal todas as recomendações convergem para a imposição de controles sobre as unidades subnacionais. Limitações ao gasto de Estados e Municípios e o estabelecimento de novas regras de controle sobre o endividamento estadual e municipal cerceiam a autonomia na gestão orçamentária. Do lado dos recursos, propostas de Reforma Tributária, centradas na necessidade de uma legislação tributária nacional para o imposto sobre o valor agregado, a ser partilhado entre o governo federal e os Estados, também significa retirar destes últimos competência para regular os impostos que constituem sua principal base de financiamento.

Assim, embora a cooperação seja o caminho recomendado, o ambiente não a estimula. Ao contrário, o que se observa é um maior questionamento, inclusive porque vários Estados podem estar antevendo maiores oportunidades de promover o seu bem-estar, o bem-estar dos

8 Texto baseado em trabalho de REZENDE, Fernando. Globalização, Federalismo e Tributação. In: O tributo: reflexão multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007.

seus cidadãos, por meio de um maior estreitamento de relações com outras regiões de países vizinhos, em vez que fazê-lo com outras regiões do próprio país. É possível, portanto, que na esteira da integração internacional, que deve ser estimulada, e da consolidação dos blocos econômicos regionais, ocorra uma desintegração nacional que pode causar problemas futuros para a formação de uniões econômicas no continente sul-americano.

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