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Auditoria Governamental para o TCU 2011 Aula 07

Ol pessoal, tudo bom? Como foram na aula 6? A aula 6 foi disparada a aula mais gostosa para eu elaborar, adoro aquele assunto de contas e acho que a prova deve ter uma questo sobre um daqueles tpicos. Alis, isso quase certo. Na aula de hoje, iniciaremos o estudo das normas de auditoria, incluindo as internacionais para chegarmos as normas de auditoria do TCU na aula seguinte. certo que a prova contemplar questes sobre as NATs. Isso to certo quanto a necessidade de beber gua ao fim do dia. As NATs so a grande novidade do TCU no ano de 2010, j que so o resultado de um longo trabalho de harmonizao das normas do Tribunal s normas internacionais de auditorias, como as da Intosai, do GAO, etc. que, ao longo das ltimas duas dcadas, o TCU abraou de fato a causa de profissionalizar seu corpo tcnico e de aumentar o rigor com que as auditorias e fiscalizaes so feitas. Antigamente, era comum a realizao de auditorias com base na vontade e na experincia do auditor; hoje, as auditorias seguem rigorosas normas de padres tcnicos que visam a dar maior robustez e qualidade aos trabalhos do Tribunal. Tudo isso comeou quando o Tribunal passou a prestar maior e a participar mais ativamente dos fruns internacionais sobre auditoria governamental, mormente, das atividades da Intosai. A Intosai foi durante muito tempo um paradigma de mudana do modo antigo de fazer auditoria para o modelo atual, profissional, robusto e eficiente. Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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Mas nada disso estava normatizado de forma estruturada no TCU. Alis, existiam os manuais de auditoria, muito conhecidos por concurseiros: o manual de auditoria operacional e os padres de auditoria de conformidade. O primeiro um manual para a realizao de auditorias de desempenho, enquanto que o segundo diz respeito s auditorias de conformidade. Esses manuais traziam muitos dos princpios internacionais aplicveis s auditorias, como, por exemplo, a necessidade de fazer um planejamento dos trabalhos e as normas para a elaborao de relatrios. Mas ainda no eram normas consolidadas de auditoria. Essas normas de auditoria foram finalmente consolidadas nas NATs, Normas de Auditoria do TCU, publicadas em 2010, que sero, com certeza, um novo paradigma sobre auditoria no setor pblico a partir de agora. E, com certeza, um bom tema para a prova do concurso de vocs, futuros nomeados. isso que comearemos a estudar na aula de hoje: as normas internacionais de auditoria. Apenas para situar vocs, vamos relembrar o que j estudamos do edital e o que j falta estudar, no quadro seguinte: EM VERDE ITENS J ABORDADOS EM AMARELO ITENS A ABORDAR Item 1 Conceito, evoluo. Auditoria interna e externa: papis. Auditoria governamental segundo a INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions). Auditoria interna segundo o IIA (Institute of Internal Auditors). Item 2 Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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Fases da auditoria. Governana no setor pblico: papel e importncia. Controles internos segundo o COSO I e o COSO II ERM (Enterprise Risk Management). Item 3 Normas internacionais para o exerccio profissional da auditoria. Normas da INTOSAI: cdigo de tica e padres de auditoria. Normas do IIA: independncia, proficincia e zelo profissional, desenvolvimento profissional contnuo. Auditoria de regularidade e auditoria operacional. Instrumentos de fiscalizao: auditoria, levantamento, monitoramento, acompanhamento e inspeo. Item 4 Planejamento de auditoria. Plano de auditoria baseado no risco. Atividades preliminares. Determinao de escopo. Materialidade, risco e relevncia. Exame e avaliao do controle interno. Risco inerente, de controle e de deteco. Matriz de Planejamento. Programa de auditoria. Papis de trabalho. Testes de auditoria. Importncia da amostragem estatstica em auditoria. Item 5 Execuo da auditoria. Tcnicas e procedimentos: exame documental, inspeo fsica, conferncia de clculos, observao, entrevista, circularizao, conciliaes, anlise de contas contbeis, reviso analtica, exame documental, inspeo fsica, conferncia de clculos, observao, entrevista, circularizao, conciliaes, anlise de contas contbeis, reviso analtica. Item 6 Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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Evidncias. Caracterizao de achados de auditoria. Matriz de Achados e Matriz de Responsabilizao. Item 7 Comunicao dos resultados: relatrios de auditoria e pareceres. Item 8 Monitoramento. Superviso e Controle de Qualidade. Item 9 Procedimentos em processos de tomadas e prestaes de contas da Administrao Pblica Federal. Peas e contedos do processo de contas e do relatrio de gesto, conforme disposto na IN n. 63/2010. Item 10 Normas de auditoria do TCU (Portaria-TCU n. 280/2010). Na aula de hoje vamos aborda parte do item 3: Item 3 Normas internacionais para o exerccio profissional da auditoria. Normas da INTOSAI: cdigo de tica e padres de auditoria.. (PREVISTOS PARA A AULA 3)

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A previso para as prximas aulas a seguinte: Aula 8 Normas do IIA: independncia, proficincia e zelo profissional, desenvolvimento profissional contnuo (item 3) Normas de auditoria do TCU (Portaria-TCU n. 280/2010) incio (item 10) Aula 9 Normas de auditoria do TCU (Portaria-TCU n. 280/2010) concluso. (item 10) Aula 10 Matriz de Responsabilizao (item 6) Comunicao dos resultados: relatrios de auditoria e pareceres. (item 7) Monitoramento. Superviso e Controle de Qualidade. (item 8) Como vocs podem ver, o pior j passou. Estamos seguindo firmes para a finalizao do nosso curso bem antes do dia da prova e os assuntos mais importantes vo ser abordados nas aulas 8 e 9, seguintes, para estarem fresquinhos na cabea de vocs para a prova.

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ATENO: ESSE MATERIAL NO DE DOMNIO PBLICO Prezado aluno, Este material no de domnio pblico e tem o registro dos seus direitos autorais depositados na Biblioteca Nacional para Fernando Lima Gama Jnior, nos termos da Lei 9.610/98. Embora esta aula esteja em formato eletrnico, sua cpia proibida. autorizada pelo autor, nica e exclusivamente, a leitura deste material pelo adquirente do Curso de Redao para o TCU 2011, sendo vedada qualquer outra forma de utilizao ou usufruto desse material, incluindo o compartilhamento, a cesso, a troca, a venda ou a revenda desta obra, sem expressa autorizao do autor. No obstante, os preos ofertados aos alunos do EVP por esta obra completa so bastante baixos justamente para desestimular prtica ilegais como a cpia, a cesso, o compartilhamento ou a cesso no autorizada. A minha relao com os meus alunos e os do EVP de confiana e respeito mtuo. Espero contar com vocs para a divulgao do meu trabalho para amigos, colegas e parentes e, principalmente, que vocs no compartilhem essa obra de to reduzido custo. Acreditem: so horas e horas de trabalho para elaborar um material destes. Muitas destas horas so furtadas do convvio com a famlia e outras do meu lazer pessoal em prol de um sonho, um objetivo, ajudar vocs a conseguirem o sucesso na aprovao do TCU.

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Apenas quero o mesmo carinho, reciprocidade e compreenso de vocs para que no faam cpias ou compartilhem esse material de forma no autorizada. Obrigado!

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Auditoria Governamental para o TCU 2011 Aula 07 I Introduo: normas de auditoria internacionais........................................................... 9 II Normas de auditoria da Intosai ....................................................................................... 14 III Padres de auditoria da Intosai ..................................................................................... 21

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I Introduo: normas de auditoria internacionais


Esse assunto j foi objeto de estudo em aulas anteriores, mas desta vez, vamos estudar ele de forma mais rigorosa e sistemtica. A auditoria uma atividade que necessita, intrinsecamente, de obter respaldo e confiana da sociedade para que o seu trabalho seja reconhecido e que suas sugestes sejam acatadas. Por mais que os Tribunais de Contas tenham suporte legal para determinar a correo de atos da administrao pblica, a legitimidade da atuao da auditoria essencial para a efetividade das decises destes rgos. Muitos de vocs talvez tenham acompanhado como o exPresidente da Repblica atacava a instituio do Tribunal de Contas da Unio quando as obras do PAC eram paralisadas. O TCU era acusado de ser um rgo poltico, os auditores, de no conhecer a realidade das obras. Houve at uma gritaria quando se paralisou uma obra por causa de uma pedrinha: na verdade, a pedrinha eram as britas que compe boa parte do preo do CBUQ Concreto Betuminoso Usinado a Quente, material essencial para fazer o asfalto. A alterao do preo da pedrinha tinha impacto relevante no preo das demais composies e, por esse motivo, no podia ser apenas deixado de lado. O caso serve bem para ilustrar que, quando se audita algum que tem poder, como o caso das auditorias governamentais, ainda mais imprescindvel que o auditor traga consigo a ideia de uma pessoa correta, imparcial, justa, tcnica, objetiva. Se o auditor e a instituio que ele representa no conseguir ter uma imagem de credibilidade, todo o trabalho vai ser 9 Prof. Fernando Gama - @fgamajr

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questionado quando se atingirem interesses relevantes, e o rgo de fiscalizao ter dificuldades em fazer levar adiante suas propostas de condenao ou correo, ainda que haja erros na atuao do auditado. que em uma auditoria, em um rgo de auditoria, a imagem do auditor deve ser impecvel. Muitos de vocs j devem ter ouvido falar de estrias de fiscais tributrios envolvidos em corrupo. Quando um fiscal tributrio se envolve em corrupo, ele perde a imparcialidade e a credibilidade para impor sanes (regra geral), restando para ele o suporte legal para isso. No caso de rgos de controle, como o TCU, a condenao muitas vezes no o mais importante, como no caso tributrio, mas a mudana de comportamento do administrador pblico a partir de ento. Se a auditoria, se a imagem do auditor ou do TCU estiverem arranhadas, ento haver muito menos suporte para levar essas modificaes adiante. bom que se ressalte que no Tribunal de Contas da Unio, no h nenhum caso relatado de corrupo envolvendo auditores, at hoje e isso motivo de orgulho para a instituio. Houve um caso de desvio de conduta interna, para favorecer determinada empresa em licitao dentro do Tribunal, mas nunca houve envolvimento de auditores em irregularidades. E isso favorece a atuao do TCU como rgo de controle. Assim, a auditoria deve se pautar em princpios ticos rigorosos para manter a sua independncia real e aparente, avaliando os fatos com objetividade para conduzir a julgamentos imparciais: a imagem do auditor e do rgo de controle deve ser irretocvel. Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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Para garantir o atendimento a esses requisitos, entidades nacionais e internacionais, que congregam rgo de auditoria governamental e organismos de regulao, desenvolveram as normas de auditoria geralmente aceitas ou normas gerais de auditoria, de observncia obrigatria ou de orientao. O objetivo final das normas de auditoria, que so divididas em regras e princpios, estabelecer padres tcnicos para a qualificao na conduo dos trabalhos e da garantia de uma atuao suficiente e tecnicamente consistente do auditor. So finalidades das normas de auditoria: a) garantir a qualidade dos trabalhos de auditoria; b) manter consistncia atividade; c) registrar o conhecimento desenvolvido na rea; d) assegurar a sustentabilidade da atividade de auditoria. Como as normas internacionais de auditorias so longas e extensas e, muitas vezes, complicadas, passou a ser comum em provas de concursos questionar no pontos especficos das normas, mas a estrutura delas, ou seja, como os diversos assuntos so tratados nas normas. Assim, importante saber que, a depender da fonte emissora, as normas de auditoria so classificadas em trs ou quatro categorias: a) normas gerais; b) normas relativas pessoa do auditor; c) normas relativas execuo dos trabalhos; d) normas relativas comunicao dos resultados. Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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metodolgica no

exerccio da

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As normas gerais, com o prprio nome j diz, trata dos postulados bsicos da auditoria, como a necessidade de o rgo de controle e o auditor demonstrar uma independncia real e aparente, alm de outros princpios bsicos, como qualidade, neutralidade, credibilidade, confiana e respeito pblico. As normas gerais em regra so direcionadas entidade, ao processo e atividade de auditoria. As normas relativas pessoa do auditor dizem respeito ao comportamento deste na realizao de auditorias, mormente, em relao aos aspectos ticos, tais como, as questes relativas independncia profissional, tica, integridade, objetividade, imparcialidade, sigilo profissional, competncia, desenvolvimento profissional, entre outros. As normas relativas execuo dizem respeito aos aspectos tcnicos a serem considerados na fase de planejamento e execuo dos trabalhos. Essas normas so muitas vezes referenciadas como normas de trabalhos de campo. Essas normas dizem respeito ao planejamento, avaliao dos controles internos, superviso dos trabalhos, aplicao de procedimentos, obteno de evidncias, entre outros aspectos. Por fim, as normas relativas s comunicaes dos resultados dizem respeito forma e o contedo dos relatrios, pareceres e certificados de auditoria, ou seja, sob as formas de expresso do auditor em relao a sua opinio e as concluses dos trabalhos de auditoria. Essa formatao est presente em quase todas as normas internacionais de auditoria, publicada pelos principais organismos que congregam instituies de auditoria e controle, como: Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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a)

a Intosai Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS), entidade no governamental da qual o TCU faz parte e que a principal fonte normativa do mundo para a auditoria do setor pblico.

b)

National Audit Office NAO rgo de controle do Reino Unido e cujas referncias normativas na rea de auditoria operacional foram muita usadas pelo TCU;

c)

General Accountability Office GAO rgo de controle dos Estados Unidos, cujas normas influenciam EFS no mundo inteiro, alm de ter forte presena na Intosai;

d)

Instituto dos Auditores Internos Institute of Internal Auditors IIA representado no Brasil pela Audibra, o IIA referncia em controle interno no mundo.

e)

Federao Internacional de Contadores IFAC. O Conselho Federal de Contabilidade membro desta entidade cujas normas foram traduzidas para o Brasil em 2009.

Para o nosso concurso, importante, disparadamente, conhecer as normas de auditoria da Intosai, conquanto esta entidade aquela que traz maiores inspiraes para as normas do TCU.

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II Normas de auditoria da Intosai


As normas de auditoria da Intosai so a maior fonte de inspirao e influncia dentro do TCU. A INTOSAI entidade no governamental que congrega 189 instituies de fiscalizao superior no mundo (EFS), atuando tambm no Conselho de Desenvolvimento Econmico e Social da ONU. Fundada em 1953, esto entre os seus objetivos promover melhorias na fiscalizao dos governos em todo o mundo. As normas da Intosai so chamadas de ISSAI, Normas Internacionais de Auditoria das Entidades de Fiscalizao Superior e esto estruturadas da seguinte forma: A) B) NVEL 1 Princpios Fundamentais das EFS Declarao de Lima (ISSAI 01); NVEL 2 Cdigo de tica e pr-requisitos bsicos para a realizao dos trabalhos de auditoria (ISSAI 10 a 40); C) NVEL 3 Princpios bsicos, normas gerais, normas de campo e normas de relatrio (ISSAI 100 a 400); D) NVEL 4 Diretrizes de implementao e orientaes especficas sobre diversos temas (ISSAI 1000 a 5599). As normas gerais Intosai esto organizadas em basicamente em quatro documentos: a Declarao de Lima1
A Declarao de Lima de 1977, tendo sido republicada em 1998. O seu principal objetivo a busca de um auditoria governamental independente. Segundo a Declarao de Lima, o grau necessrio de independncia [da EFS] () deve estar previsto na Constituio. Assim, a Intosai acredita que as EFS devem ser institudas pelo Poder Constituinte e que sua independncia, por ser de fundamental importncia, deve estar garantida na lei maior de cada pas. A Intosai vai mais longe e diz que as EFS s podem desempenhar suas tarefas 14 Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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(ISSA 01, nvel 1), o Cdigo de tica (ISSAI 30, nvel 2), os Princpios Bsicos (ISSAI 100, nvel 3) e as Normas Gerais (ISSAI 200, nvel 3). Essas normas, que so endereadas tanto ao auditor quanto s entidades de auditoria tratam da independncia, integridade, polticas de pessoal, controle e garantia de qualidade, entre outros aspectos. O documento inicial da Intosai a Declarao de Lima que traz aspectos bastante interessantes a respeito da independncia das EFS. Segundo o documento, a independncia das EFS est inseparavelmente ligada independncia dos seus membros, sugerindo que os componentes das EFS tenham sua independncia resguardada na Constituio de cada pas. A Declarao de Lima tambm destaca que os funcionrios de carreira das EFS, responsveis por auditorias, no devem ser influenciados por organizaes auditadas e no devem ser dependentes dessa organizaes. A Intosai ainda afirma que as EFS devero dispor de recursos financeiros necessrios para desempenhar suas tarefas, de modo a reafirmar sua independncia. No nvel 2, temos o cdigo de tica da Intosai. A Intosai entende que para alcanar tais resultados auditores e demais pessoas da EFS devem adotar e aplicar as exigncias ticas contidas nos conceitos chave integridade, independncia e objetividade, confidencialidade e competncia profissional, que so os princpios ticos veiculados no seu Cdigo, conforme

objetivas e eficazmente quando so independents da entidade auditada e protegidas contra influncias externas. 15 Prof. Fernando Gama - @fgamajr

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descritos a seguir, no essencial (consulte o cdigo para mais detalhes). importante, para fins de concurso, saber em detalhes esses conceitos chaves e princpios ticos. Integridade Integridade o valor central de um Cdigo de tica. Auditores tm a obrigao de seguir elevados padres de comportamento (por exemplo, honestidade e sinceridade) no curso de seus trabalhos e em suas relaes com o pessoal das entidades auditadas. Para sustentar a confiana pblica, a conduta dos auditores deve ser irrepreensvel e estar acima de qualquer suspeita. Independncia A independncia da entidade auditada e de outros grupos de interesse externos indispensvel para os auditores. Isso implica que os auditores devem se comportar de maneira a aumentar, ou de maneira a no diminuir, sua independncia. essencial que os auditores sejam independentes e imparciais, no somente de fato, mas tambm na aparncia. Requer-se objetividade e imparcialidade em todos os trabalhos realizados pelos auditores, particularmente em seus relatrios, que devem ser precisos e objetivos. Concluses contidas em pareceres e relatrios devem, portanto, basear se exclusivamente em provas obtidas e organizadas de acordo com as normas de auditoria da EFS. Neutralidade poltica essencial manter a neutralidade poltica da EFS, tanto a real como a percebida. Para tanto, importante que os auditores conservem sua independncia em relao s influncias polticas, Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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a fim de desempenhar com imparcialidade suas responsabilidades de fiscalizao. Conflito de interesses Os auditores devero proteger sua independncia e evitar qualquer possvel conflito de interesses, recusando presentes ou gratificaes que possam ser interpretados como tentativas de influir sobre sua independncia e integridade. Sigilo profissional Auditores no devem revelar a terceiros informaes obtidas no processo de auditoria, seja oralmente ou por escrito, exceto para cumprir as responsabilidades legais ou de outra natureza que correspondam pertinentes. Competncia profissional Os auditores tm a obrigao de atuar sempre de maneira profissional e de manter altos nveis de profissionalismo na realizao de seu trabalho e no devem realizar trabalhos para os quais no possuam a competncia profissional necessria. Os auditores devem conhecer e cumprir as normas, as polticas, os procedimentos e as prticas aplicveis de auditoria e entender os princpios e normas constitucionais, legais e institucionais fiscalizada. Na realizao da auditoria e na emisso de relatrios, os auditores tm a obrigao de cumprir os princpios bsicos e as normas de auditoria geralmente aceitas. Desenvolvimento profissional Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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ao

mandato

da

EFS,

como

parte

dos

procedimentos normais dessa, em conformidade com as leis

que regem

funcionamento

da

entidade

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Os auditores tm a obrigao de atualizar e melhorar continuamente as habilidades requeridas para o desempenho de suas responsabilidades profissionais.

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Normas de Contedo tico Tipo Integridade Descrio elevados padres de comportamento confiana pblica conduta irrepreensvel Independncia Comportamento de maneira a aumentar a independncia. Independncia e imparcialidade, no somente de fato, mas tambm na aparncia. objetividade e imparcialidade concluses com base em provas e evidncias neutralidade poltica ausncia de conflitos de interesses Sigilo profissional Competncia profissional no revelar a terceiros informaes obtidas no processo de auditoria no devem realizar trabalhos para os quais no possuam a competncia profissional necessria conhecer as normas que regem o funcionamento da entidade

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fiscalizada. cumprir os princpios bsicos e as normas de auditoria geralmente aceitas Desenvolvimento professional a obrigao de atualizar e melhorar continuamente as habilidades requeridas para o desempenho de suas responsabilidades profissionais

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III Padres de auditoria da Intosai


Ao lado do cdigo de tica e da Declarao de Lima, so os padres de auditoria da Intosai o principal documento da instituio. As normas de auditoria da INTOSAI dividem-se em quatro partes, como mostra o esquema abaixo: (a) Princpios bsicos. (b) Normas Gerais. (c) Normas de Trabalho de Campo. (d) Normas Para a Elaborao dos Relatrios

muito importante saber a estrutura das normas de auditoria da Intosai! Princpios bsicos Os princpios bsicos constituem pressupostos fundamentais, premissas consistentes, princpios e requisitos lgicos que contribuem para a formulao das normas de auditoria e auxiliam os auditores a formar sua opinio e a elaborar seus relatrios, especialmente nos casos em que no existam normas especficas aplicveis. So alguns desses princpios: a) as EFS devem observar as normas de auditoria da Intosai; b) as EFS devem aplicar seus prprios critrios de julgamento; c) o processo de accountability deve ser adequado e funcionar eficazmente; d) a existncia de controle interno (nos auditados) para reduzir ao mnimo o risco de erros e irregularidades, bem como de Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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objetivos

metas

de

desempenho

especficos

mensurveis; e) atividades de fiscalizao devem ser desempenhadas no exerccio da competncia das EFS. As EFS devem cumprir as Normas de Auditoria da INTOSAI em todas as questes consideradas relevantes2. Pode ser que certas normas no se apliquem a alguns dos trabalhos realizados pelas EFS, especialmente naquelas organizadas na forma de Tribunais de Contas, nem atividade alheia, nem fiscalizao que executam tais entidades. As EFS devem julgar quais normas so compatveis com este tipo de atividade, a fim de garantir de maneira permanente um alto nvel de qualidade nos seus trabalhos. Normas gerais de auditoria As normas gerais de auditoria descrevem as os requisitos exigidos para que os auditores e as entidades fiscalizadoras realizem suas funes de auditoria e as normas para relatar seus achados de maneira adequada e eficaz. As normas gerais de auditoria estabelecem que as EFS devem adotar polticas e procedimentos para: (a) Contratar pessoal com preparao adequada.

Uma questo deve ser considerada relevante se seu conhecimento tiver influncia para o usurio dos demonstrativos financeiros ou nos relatrios de auditoria de desempenho. Freqentemente, define-se relevncia em termos de valor, mas a natureza ou as caractersticas inerentes a uma partida ou grupo de partidas pode tambm fazer com que uma questo converta-se em relevante. Por exemplo, quando as leis ou os regulamentos exigem a apresentao em separado de uma partida independente do seu valor. 22 Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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(b) Formar seus funcionrios de maneira que executem suas tarefas com eficcia, e estabelecer as bases para a promoo dos auditores e do restante do pessoal. (c) Elaborar manuais e outros tipos de guias e instrues escritas referentes realizao das auditorias. (d) Aproveitar os meios tcnicos e profissionais disponveis e determinar aqueles que so necessrios; distribuir adequadamente tais meios e designar o nmero suficiente de pessoas para a realizao de cada tarefa concreta; planejar e supervisionar as auditorias de maneira apropriada a fim de alcanar os objetivos desejveis com a diligncia e o interesse devidos. (e) Revisar a eficincia e a eficcia das normas e procedimentos internos da EFS.

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Normas Gerais Tipo Descrio experincia adequados. As EFS devem fixar e revisar regularmente os requisitos mnimos de formao exigidos para a nomeao dos auditores. Formao de pessoal As EFS devem adotar polticas e procedimentos para formar seus funcionrios de maneira que possam realizar suas tarefas com eficcia, e estabelecer as bases para a promoo dos auditores e do resto do pessoal. As EFS devem encorajar seu corpo de pessoal a fazer parte de uma entidade profissional ligada o seu campo de trabalho e a participar nas atividades desta. Manuais e guias de auditoria Para que se mantenha um alto grau de qualidade nas auditorias, importante que haja comunicao com o corpo funcional por meio de circulares, e um manual de auditoria atualizado, no qual se estabeleam as polticas, normas e prticas aplicadas pelas EFS Aproveitamento das habilidades disponveis Os recursos necessrios para levar adiante uma auditoria devem ser avaliados para que o pessoal com as habilidades apropriadas seja designado para fazer o trabalho. necessrio, tambm, que seja estabelecido um controle dos recursos

Recrutamento de pessoal O pessoal das EFS deve possuir qualificao acadmica apropriada e ter preparo e

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humanos a serem aplicados s auditorias. A amplitude dos conhecimentos acadmicos exigidos nas tarefas de fiscalizao ir variar de acordo com o tipo de auditoria a ser realizada. No necessrio que todos os auditores sejam especializados em cada um dos aspectos que as funes fiscalizadoras abrangem. Entretanto, as polticas e os procedimentos pelos quais se desenvolvem a destinao dos recursos humanos devem ser orientados a distribuir o pessoal especializado segundo a natureza da auditoria, de maneira que a equipe. formada para cada uma delas reuna a especializao e a experincia necessrias. Reviso das normas e procedimentos internos As EFS devem estabelecer sistemas e mtodos para: (a) Confirmar que os procedimentos de controle de qualidade tm funcionado de maneira satisfatria; (b) Assegurar a qualidade dos relatrios de auditoria; e (c) Garantir melhorias e evitar que as deficincias se repitam.

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Normas com significado tico. As normas com significado tico, em razo da sua importncia, j foram estudadas de modo segregado acima, mas bom saber que elas fazem parte das normas gerais de auditoria da Intosai. Normas para os trabalhos de campo O propsito destas normas estabelecer os critrios ou sistemas gerais que o auditor deve seguir, no intuito de que suas atuaes sejam objetivas, sistemticas e equilibradas. Tais atuaes representam as regras de investigao que o auditor aplica para alcanar um resultado concreto. Estas normas constituem o sistema geral que deve ser utilizado na conduo com as de uma fiscalizao. de Esto em que conformidade normas gerais auditoria,

estabelecem os requisitos bsicos para levar adiante as tarefas a que se referem estas normas. Tambm esto relacionadas s normas de elaborao dos relatrios, que compreendem os aspectos comunicativos da auditoria, uma vez que os resultados derivados do cumprimento destas normas constituem a fonte principal do contedo dos pareceres contidos nos relatrios. A INTOSAI coloca de maneira muito clara e objetiva que toda auditoria deve, ao menos: a) ser efetivamente e adequadamente planejada; b) deve ser objeto de superviso; c) o controle interno deve ser avaliado; d) o fundamento das concluses deve estar calcado em provas e documentos (evidncias), Prof. Fernando Gama - @fgamajr adequadas,
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pertinentes e razoveis (MUITO IMPORTANTE AS CARACTERSTICAS ESSENCIAS DAS EVIDNCIAS); Tipo Planejamento Descrio O auditor deve planejar suas tarefas de maneira a assegurar a uma auditoria de alta qualidade que seja realizada com a economia, eficincia, eficcia e prontido devidas. Superviso O trabalho realizado pela equipe de auditoria em cada nvel e cada fase da auditoria deve ser adequadamente supervisionado durante a realizao da mesma e a documentao obtida deve ser revisada por um membro experiente da equipe. Controle interno Para determinar a extenso e o alcance da auditoria, o auditor deve examinar e do determinar o grau controle interno. O exame e a avaliao do controle interno devem ser realizados segundo o tipo de auditoria. A extenso do exame e da avaliao do controle interno depende dos objetivos da auditoria e do grau de exatido pretendido Provas de auditoria Para fundamentar os pareceres e as concluses do auditor relativas organizao, ao programa, atividade ou funo fiscalizada, devem ser apontadas provas adequadas, pertinentes e razoveis Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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de confiabilidade

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Planejamento A Intosai estabelece que as EFS devem dar prioridade absoluta quelas auditorias que devem ser realizadas por imperativo legal e estabelecer uma ordem de prioridade para aquelas outras as quais lhe compete dar andamento de forma discricionria. No planejamento de uma auditoria, o auditor deve: a. b. c. Destacar os aspectos mais importantes do mbito no qual opera a entidade fiscalizada; Chegar a compreender as relaes entre as diferentes esferas de responsabilidade; Levar em conta a forma, o contedo e os destinatrios d. e. dos pareceres, concluses e relatrios de auditoria; Concretizar os objetivos da auditoria e as comprovaes necessrias para alcan-los; Determinar quais so os sistemas de gesto e de controle principais e realizar um estudo preliminar para destacar suas vantagens e desvantagens; f. g. h. Determinar a relevncia das matrias que sero estudadas; Revisar a auditoria interna da entidade fiscalizada e seus programas de trabalho; Estabelecer a margem de confiana que deve outorgar-se aos trabalhos realizados por outros auditores, por exemplo, os auditores internos; i. Determinar os mtodos de auditoria mais eficientes e eficazes; Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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j.

Providencia a realizao de uma reviso para determinar se medidas apropriadas foram adotadas em relao a achados e recomendaes anteriormente relatados;

k.

Recopilar a documentao adequada ao plano de auditoria e ao trabalho de campo previsto.

Ainda segundo a Intosai, no planejamento de uma auditoria, os passos so, normalmente, os seguintes: a. Reunir informao sobre a entidade fiscalizada e sua organizao, com a finalidade de determinar os riscos e valorizar a relevncia; b. Definir os objetivos e o alcance da auditoria; c. Levar adiante uma anlise preliminar para determinar os mtodos que tm sido adotados e a natureza e extenso das investigaes a serem realizadas; d. Destacar os problemas especiais previstos quando se planejou a auditoria; e. Elaborar um oramento e um programa de auditoria; f. Determinar as necessidades de pessoal e formar a equipe que dever realizar a auditoria; g. Informar entidade fiscalizada o alcance, os objetivos e os critrios de avaliao adotados em relao auditoria e discuti-los com ela, caso se faa necessrio. A EFS poder, durante a realizao da auditoria, revisar o plano sempre que isto for considerado pertinente.

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Superviso A superviso essencial no intuito de assegurar o cumprimento dos objetivos da auditoria e a manuteno da qualidade do trabalho. Superviso e controle adequados so, por conseqncia, necessrios em todos os casos, independentemente da capacidade concreta de cada auditor. Segundo a Intosai, A superviso deve estar dirigida tanto ao contedo quanto ao mtodo da fiscalizao. Isso supe que: a) Os membros da equipe de auditores tenham um claro e adequado conhecimento do plano de auditoria; b) A auditoria realize-se de acordo com as normas e prticas da EFS; c) O plano de auditoria e as atuaes previstas no mesmo se concretizem, a menos que alguma modificao seja autorizada; d) Os documentos de trabalho que contenham as provas que sirvam de fundamento suficiente e adequado s concluses, recomendaes e opinies expressadas; e) O auditor leve adiante os objetivos estabelecidos; f) O relatrio inclua, de forma adequada, as concluses, recomendaes e pareceres. Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado por um membro qualificado da equipe antes que se adotem os critrios finais, o que deve ser feito durante o processo de auditoria. Avaliao dos controles internos Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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O exame e a avaliao do controle interno devem ser realizados segundo o tipo de auditoria. No caso de uma auditoria de conformidade (financeira), o exame e a avaliao devem recair principalmente sobre os dispositivos estabelecidos para proteger os ativos e o recurso e para assegurar a exatido e integridade da estabilidade contbil. No caso de uma auditoria de conformidade (de cumprimento), o estudo e a avaliao tm que ser realizados principalmente sobre os mtodos e procedimentos estabelecidos para auxiliar regulamentos. No caso de uma auditoria de desempenho, o estudo e a avaliao devem ser realizados, sobretudo, naqueles sistemas e procedimentos estabelecidos com objetivo de servir de apoio, a fim de que a entidade fiscalizada leve adiante suas atividades de forma econmica, eficiente e eficaz, atenta s diretrizes da empresa, e para apresentar uma informao financeira e administrativa oportuna e confivel. Provas de auditoria Os achados, as concluses e as recomendaes recolhidas em uma auditoria devem estar baseados em provas. Dado que os auditores raramente tm a oportunidade de levar em considerao toda a informao sobre a entidade fiscalizada, decisivo que as tcnicas de recolhimento de dados e de amostras sejam criteriosamente escolhidas. Quando informatizados os so dados parte obtidos importante mediante da sistemas e a auditoria os gestores no cumprimento das leis e

confiabilidade dos dados crucial para se alcanar o objetivo da Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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auditoria, os

auditores devem estar seguros quanto

confiabilidade e pertinncia dos dados. Para recolher as provas correspondentes, os auditores devem ter um de profundo conhecimento observao, das tcnicas e e procedimentos confirmao. As EFS devem assegurar-se que as tcnicas empregadas sejam suficientes para detectar, de maneira razovel, todos os erros e inconformidades quantitativamente essenciais. Ao escolher os mtodos e procedimentos, deve-se levar em conta a qualidade das provas. Assim, as provas devem ser adequadas, pertinentes e razoveis. inspeo, investigao

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Normas para elaborao dos relatrios Os relatrios de auditoria das EFS so o meio por onde o auditor expressa sua opinio e contm requisitos formais e materiais (de contedo). A forma e o contedo dos pareceres e dos relatrios de auditoria se fundamentam nos seguintes princpios gerais: a. Ttulo. O parecer e o relatrio devem ser precedidos de um ttulo ou cabealho adequado, que facilite ao leitor distingui-los das declaraes e informaes emitidas por outros. b. Assinatura e data. O parecer ou o relatrio deve estar devidamente assinado. A incluso da data coloca em destaque que o auditor considerou os acontecimentos e as operaes ocorridas at quela data. A data, no caso das auditorias de conformidade e financeiras, pode ir mais alm do perodo das prprias contas. c. Objetivos e alcance. O parecer ou o relatrio deve incluir uma referncia aos objetivos e o alcance da auditoria. Esta informao estabelece a finalidade e os limites da auditoria. d. Integridade . Os pareceres devem acompanhar e ser publicados com as contas a que fazem referncia, mas o relatrio das auditorias de desempenho pode ser publicado independentemente das contas. Os pareceres ou os relatrios do auditor devem ser publicados tal e qual tenham sido apresentados por ele. No exerccio de sua independncia, as EFS devem manifestar, se possvel, o que julguem conveniente. Entretanto, em determinadas ocasies pode haver informao que, por razes de interesse nacional, no deva ser livremente publicada. Isto pode afetar a integridade do relatrio. Neste caso o auditor tem a obrigao de decidir sobre a necessidade de fazer um relatrio separado e no 33 Prof. Fernando Gama - @fgamajr

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sujeito publicao, que inclua a informao confidencial ou as matrias reservadas. e. Destinatrio. Tanto no parecer como no relatrio deve ser destacado claramente a quem dirigido, de acordo com as circunstncias em que se desenvolva a auditoria e com os costumes e as normas locais. Isto pode ser desnecessrio quando existem procedimentos formais para sua distribuio. f. Destaque da matria a que ser referem. Tanto o parecer como o relatrio devem destacar as contas (no caso de auditorias financeiras e de conformidade) ou o mbito (no caso de auditorias de desempenho) a que se referem e dados tais como o nome da entidade fiscalizada, a data e o perodo a que as contas se referem e a matria objeto de auditoria. g. Fundamento legal. Os pareceres e os relatrios devem fazer referncia legislao ou autorizao em que se baseie a auditoria. h. Cumprimento das normas. Os pareceres e os relatrios devem indicar que normas ou costumes foram seguidos na realizao da auditoria garantindo, desta maneira, que a auditoria tenha sido feita usando procedimentos geralmente aceitos. i. Oportunidade . Os pareceres e os relatrios devem ser apresentados o mais rpido possvel para que sejam de maior utilidade aos destinatrios, especialmente queles que tenham que adotar alguma medida. Tipos de parecer Parecer sem ressalva um parecer sem ressalvas acontece quando o auditor est satisfeito com tudo que essencial. Prof. Fernando Gama - @fgamajr
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Apesar disso, pode ser impossvel para o auditor emitir uma opinio sem ressalvas quando se apresentem quaisquer das seguintes situaes que, de acordo com seu juzo, tenham ou possam vir a ter uma repercusso importante nas contas: (a) Quando houver alguma limitao no alcance da auditoria; (b) Quando o auditor considerar que os estados esto incompletos ou do uma impresso equivocada ou quando houver um desvio injustificado das normas aceitveis de contabilidade; (c) Quando houver uma incerteza que afete as contas Parecer com ressalvas. Deve emitir-se uma opinio com ressalvas quando o auditor no est de acordo com ou tem dvidas sobre algum aspecto especfico das contas que seja importante, mas no fundamental para a compreenso adequada das mesmas. Os termos do parecer com ressalvas normalmente indicam um resultado satisfatrio da auditoria subordinada a uma declarao clara e concisa das questes em desacordo ou sobre as quais existam dvidas. Se os efeitos financeiros da incerteza ou desacordo esto quantificados pelo auditor, facilitar o trabalho dos usurios dos estados, ainda que isto no seja sempre praticvel ou pertinente. Parecer adverso. Um parecer adverso dado quando o auditor incapaz de formar uma opinio sobre os estados financeiros como um todo, 35 Prof. Fernando Gama - @fgamajr

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por um desacordo to fundamental que repercuta na situao apresentada ao ponto em que uma opinio com ressalvas em alguns aspectos no seria adequada. Os termos de tal parecer indicam claramente que os estados financeiros no esto satisfatrios, e descrevem de forma clara e concisa os aspectos irregulares. Tambm neste caso de grande utilidade que os efeitos financeiros sejam quantificados sempre que isso seja pertinente e factvel. Declarao de absteno de parecer. Quando o auditor no pode apresentar um parecer sobre as contas, consideradas no seu conjunto, devido a alguma dvida ou restrio de alcance to fundamentais que um parecer com ressalva no seria adequado, ele deve emitir uma declarao de absteno de parecer. Os termos da declarao devem deixar claro que um parecer no pode ser emitido, especificando clara e concisamente todos as dvidas. isso pessoal. Estamos nos encaminhando para as ltimas 3 aulas 2 delas as mais importantes mas essencial que antes de entrar nas NATs, vocs entendam a fonte de onde o TCU foi tir-las, que so justamente as normas da Intosai. Um abrao a todos e at a prxima aula. Fernando Gama @fgamajr

Prof. Fernando Gama - @fgamajr

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Cdigo de tica e Normas de Auditoria

Comisso de Normas de Auditoria


Ing-Britt Ahlenius, Presidente Riksrevisionsverket (Escritrio Nacional de Auditoria) Caixa Postal 45070 S-104 30 Estocolmo Sucia Tel: ++ 46 (8) 690-4000 Fax: ++ 46 (8) 690-4123 Correio Eletrnico: int@rrv.se

INTOSAI Secretaria Geral RECHNUNGSHOF (Tribunal de Contas da ustria) DAMPFSCHIFFSTRASSE 2 A-1033 VIENA USTRIA TEL.: ++43 (1) 711 71 ? Fax: ++ 43 (1) 718 0969 Correio Eletrnico: intosai@rechnungshof.gv.at WORLD WIDE WEB: http://www.intosai.org

Prembulo
Por ocasio do XVI INCOSAI, que ocorreu em Montevidu em 1998, o Congresso aprovou unanimemente e publicou o Cdigo de tica da INTOSAI. O mesmo Congresso decidiu tambm que a Comisso de Normas de Auditoria deveria reestruturar suas normas com a finalidade de atualiz-las e, no futuro, adicionar pontos sem que seja necessrio alterar o contedo. A Comisso, portanto, acaba de elaborar uma verso reestruturada das Normas de Auditoria. Por razes prticas foi proposto que o Cdigo de tica e as Normas de Auditoria fossem publicados em uma edio conjunta. Entretanto, de grande importncia verificar a relao entre os distintos documentos da INTOSAI. Tomando a Declarao de Lima de Diretrizes sobre os Preceitos de Auditoria como base, o Cdigo de tica da INTOSAI deve ser visto como complemento necessrio para reforar as Normas1 publicadas pela Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI, em junho de 1972. As Atas do XVI INCOSAI estabeleceram o seguinte: Os distintos documentos podem ser considerados como marco global, com os seguintes elementos.

A Declarao de Lima representa o fundamento, com seus conceitos gerais sobre a auditoria do setor pblico.

O Cdigo de tica forma o nvel seguinte, com sua declarao dos valores e princpios que orientam o trabalho dirio dos auditores. Um dos princpios estabelecidos no Cdigo de tica a obrigao do auditor em aplicar normas de auditoria comumente aceitas.

As Normas de Auditoria, o prximo nvel, contm princpios e princpios para realizao das auditorias.

Diretrizes Distintas, representando o quarto nvel, oferecem assistncia prtica s EFS para que implementem e adaptem as Normas s respectivas normas de suas instituies. Esta edio contm, para tanto, o Cdigo de tica e as Normas de Auditoria,

reestruturadas e aprovadas pelo XVII Congresso da INTOSAI, que aconteceu em Seul, em 2001.

Ing-Britt Ahlenius Presidente da Comisso de Normas de Auditoria

Normas de Auditoria da INTOSAI.

ndice
Cdigo de tica.......................................................08 Normas de Auditoria.............................................. 23

Publicado pelo Comisso de Normas de Auditoria no XVI Congresso da INTOSAI em 1998,

em Montevidu, Uruguai.

ndice
Prlogo....................................................................10 Prembulo...............................................................11 Captulo 1 Introduo...........................................................13 Captulo 2 Integridade..........................................................16 Captulo 3 Independncia, objetividade e imparcialidade....17 Captulo 4 Segredo Profissional...........................................20 Captulo 5 Competncia Profissional...................................21 Glossrio.................................................................22

Tenho a satisfao de apresentar aos membros da Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI este Cdigo de tica para os auditores do setor pblico). Este Cdigo foi aprovado pelo Conselho Diretor em sua 44a. Reunio, em Montevidu, em novembro de 1998. O Cdigo constitui um importante passo frente no processo de harmonizao dos conceitos ticos dentro da INTOSAI. Consta unicamente de princpios ticos bsicos, visto que as diferenas nacionais de cultura, idioma e sistemas jurdicos e sociais fazem necessrio adaptar esses princpios a cada pas que venha a utiliz-los. Como conseqncia, o presente Cdigo deve ser considerado como um fundamento para os cdigos de tica nacionais que cada Entidade Fiscalizadora Superior dever desenvolver. Finalmente, desejo expressar, em nome da Comisso de Normas de Auditoria, meu profundo apreo e gratido pela colaborao de todos os membros da INTOSAI em nosso esforo para elaborar esse Cdigo de tica. Agradeo ainda aos meus companheiros da Comisso pelo pontual apoio e sua contribuio positiva atividade. a essa

Ing-Britt Ahlenius Presidente da Comisso de Normas de Auditoria

Prembulo
Este anteprojeto do Cdigo de tica resultado do trabalho em conjunto dos membros da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI, da qual fazem parte as Entidades Fiscalizadoras Superiores dos seguintes pases: Arbia Saudita Argentina Austrlia Brasil Costa Rica Estados Unidos Filipinas Japo Portugal Reino Unido Sucia (Presidente) Na 42a. Reunio do Conselho Diretor, celebrada em Viena em 24 de junho de 1996, o plano de trabalho da Comisso foi apresentado e aprovado. A elaborao desse Cdigo de tica foi uma das tarefas que figuravam nesse plano. A primeira providncia tomada foi reunir os Cdigos de tica de todos os membros da INTOSAI, a fim de estudar suas semelhanas e diferenas. Isto deu origem a um primeiro anteprojeto que foi debatido em uma Reunio da Comisso, celebrada na Sucia em janeiro de 1997.

Depois dessa reunio da Comisso, um novo anteprojeto foi elaborado e enviado a todos os membros da INTOSAI, a fim de que recebesse os comentrios pertinentes.

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Uma vez levados em considerao esses comentrios, foi elaborado esse anteprojeto definitivo. O Conselho Diretor foi informado sobre o avano dos trabalhos em sua 43a. Reunio, celebrada em Montevidu em novembro de 1997.

Gostaria de agradecer a todos os membros da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI sua dedicao e colaborao na realizao deste projeto.

Ing-Britt Ahlenius Auditor Geral, Escritrio Nacional de Auditoria da Sucia Presidente, Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI

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Introduo Noo, antecedente e propsito do Cdigo de tica


1. A INTOSAI considerou que essencial instaurar um Cdigo de tica internacional para os auditores pertencentes ao setor pblico.

2. Um Cdigo de tica constitui um documento que engloba os valores e princpios que devem orientar o trabalho cotidiano dos auditores. A independncia, as competncias e as responsabilidades do auditor no setor pblico suscitam enormes exigncias ticas EFS e ao pessoal por ela empregado ou contratado para o trabalho de auditoria. Um Cdigo de tica que trata dos deveres e normas morais dos auditores pertencentes ao setor pblico deve levar em conta tanto as exigncias ticas dos funcionrios pblicos em geral, como as exigncias especficas dos auditores em particular, incluindo suas obrigaes profissionais.

3. Levando em considerao a Declarao de Lima das Diretrizes sobre os Preceitos da Auditoria 2 , o Cdigo de tica da INTOSAI dever constituir um complemento necessrio que fortalea ainda mais as Normas da Auditoria da INTOSAI, emitidas em junho de 1992 pela Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI.

4. O Cdigo de tica da INTOSAI dirige-se ao auditor individual, ao diretor da EFS, aos representantes executivos e a todas as pessoas que trabalham para a EFS ou que

Correspondente ao IX Congresso da INTOSAI celebrado em Lima. Pode ser solicitada a Secretaria Geral da INTOSAI na ustria.

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a represente, e que estejam envolvidas no trabalho de auditoria. Entretanto, no se pode conceber que o Cdigo deva influir sobre a estrutura organizacional da EFS. Devido s diferenas nacionais de cultura, idioma e sistemas jurdicos e sociais, de responsabilidade de cada EFS a elaborao de um Cdigo de tica prprio que se ajuste adequadamente sua realidade. Convm que esses Cdigos de tica Nacionais especifiquem claramente os conceitos ticos. O Cdigo de tica da INTOSAI se prope a servir de fundamento aos Cdigos de tica Nacionais. Cada EFS tem que garantir que todos seus auditores estejam familiarizados com os valores e princpios que figuram no Cdigo de tica Nacional e atuem de acordo com eles.

5. A conduta dos auditores deve ser irrepreensvel em todos os momentos e em todas as circunstncias. Qualquer deficincia em sua conduta profissional ou qualquer conduta inadequada em sua vida pessoal prejudicial imagem de integridade dos auditores, EFS que representam, e qualidade e validade de seu trabalho de auditoria, e pode suscitar dvidas a respeito da confiabilidade e da competncia profissional da prpria EFS. A adoo e a aplicao de um cdigo de tica para os auditores do setor pblico promove a confiana nos auditores e em seu trabalho.

6. fundamentalmente importante que a EFS suscite credibilidade e confiana. O auditor alcana essa credibilidade e confiana mediante a adoo e a aplicao das exigncias ticas de noes embasadas nos seguintes conceitos chave: integridade, independncia e objetividade, confidencialidade e competncia profissional.

______________________________________________________________________

Segurana, confiana e credibilidade


7. O poder legislativo e/ou executivo, o pblico em geral e as entidades fiscalizadas tm direito a esperar que a conduta e o enfoque da EFS sejam irrepreensveis e acima de qualquer suspeita e sejam dignos de respeito e confiana.

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8. Os auditores devem portar-se de maneira que promova a cooperao e as boas relaes entre eles e dentro da profisso. A cooperao recproca e o apoio profisso por parte de seus membros constituem elementos essenciais do profissionalismo. A confiana e o respeito pblicos que suscita um auditor so conseqncia, basicamente, de uma soma de xitos de todos os auditores, anteriores e atuais. Portanto, interessa tanto aos auditores como ao pblico em geral que o auditor trate seus colegas de profisso de uma forma justa e equilibrada.

9.

O poder legislativo e/ou executivo, o pblico em geral e as entidades fiscalizadas devero ter plena garantia da justia e da imparcialidade de todo o trabalho da EFS. Por conseqncia, essencial que exista um Cdigo de tica Nacional ou um documento semelhante que governe a prestao dos servios.

10. Em todos os setores da sociedade existe a necessidade de credibilidade. Por conseqncia, essencial que terceiros possuidores de notrio saber considerem os relatrios e pareceres da EFS exatos e confiveis.

11. Todo o trabalho realizado pela EFS deve passar pelo crivo do poder legislativo e/ou executivo, pela avaliao pblica sobre sua correo e pelo exame comparativo com o Cdigo de tica Nacional.

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Integridade
12. A integridade constitui o valor central de um Cdigo de tica. Os auditores so obrigados a cumprir normas superiores de conduta, como por exemplo, honradez e imparcialidade, durante seu trabalho e em suas relaes com o pessoal das entidades fiscalizadas. Para preservar a confiana da sociedade, a conduta dos auditores deve ser irrepreensvel e deve estar, sobretudo, acima de qualquer suspeita.

13. A integridade pode ser medida em funo do que correto e justo. Ela exige que os auditores cumpram, tanto na forma como no esprito, as normas de auditoria e de tica. A integridade tambm exige que os auditores cumpram os princpios de objetividade e independncia, tenham uma conduta profissional impecvel, tomem decises de acordo com o interesse pblico e apliquem um critrio de honradez absoluta na realizao do seu trabalho e no emprego dos recursos da EFS.

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Independncia, objetividade e imparcialidade


14. indispensvel que os auditores tenham independncia em relao entidade fiscalizada e outros grupos de interesse externo. Isto significa que eles devem atuar de forma que aumente sua independncia, ou para que esta no seja diminuda por nenhum conceito.

15. Os auditores no devem apenas esforar-se em ser independentes das entidades fiscalizadas e de outros grupos interessados, devem tambm ser objetivos ao tratar as questes e os temas a serem examinados.

16. essencial que os auditores no somente sejam de fato independentes e imparciais, mas que tambm o paream.

17. Em todas as questes relacionadas ao trabalho de auditoria, a independncia dos auditores no deve ser afetada por interesses pessoais ou externos. Por exemplo, a independncia poderia encontrar-se afetada por presses ou influncias externas sobre os auditores; preconceito dos auditores em relao a pessoas, entidades fiscalizadas, projetos ou programas; por haver o auditor trabalhado recentemente na entidade fiscalizada; ou por relaes pessoais ou financeiras que provoquem conflitos de lealdade ou de interesses. Os auditores so obrigados a manterem-se afastados de qualquer assunto que seja de interesse pessoal.

18. Objetividade e imparcialidade so requisitos de todo trabalho efetuado pelos auditores e, em particular, em seus relatrios que devero ser exatos e objetivos. Portanto, as concluses contidas nos pareceres e relatrios devem basear-se

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exclusivamente nas provas obtidas e organizadas de acordo com as normas de auditoria da EFS. 19. Os auditores devero utilizar as informaes fornecidas pela entidade fiscalizada e por terceiros. Estas informaes devero ser levadas em conta, de modo imparcial, nos pareceres dados pelos auditores. O auditor tambm dever colher informaes sobre o enfoque da entidade fiscalizada e de terceiros. Entretanto, esses enfoques no devero influenciar as concluses dos auditores.

Neutralidade Poltica

20. essencial manter a neutralidade poltica tanto a real como a percebida da EFS. Para tanto, importante que os auditores conservem sua independncia em relao s influncias polticas, a fim de desempenhar com imparcialidade suas responsabilidades de fiscalizao. Isso relevante para os auditores pelo fato de as EFS manterem em seu trabalho um estreito contato com os rgos legislativos, com o poder executivo ou outros rgos da Administrao que, por lei, podem levar em considerao os relatrios da EFS.

21. importante que quando os auditores dediquem-se, ou estudem a possibilidade de dedicar-se, atividades polticas, estejam cientes da forma em que tal dedicao pode vir a afetar ou parecer afetar sua capacidade de desempenhar com imparcialidade suas obrigaes profissionais. Se os auditores esto autorizados a participar de atividades polticas, tm que estar conscientes de que tais atividades podem provocar conflitos profissionais.

_________________________________________________________________________

Conflitos de interesses
22. Quando os auditores esto autorizados a prestar consultoria ou servios que no sejam de auditoria a uma entidade fiscalizada, deve-se cuidar para que esses

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servios no levem a um conflito de interesses. Os auditores devem, especialmente, assegurar que tais servios ou assessoramento no incluam responsabilidades ou poder de gesto. Estes devem permanecer com os administradores da entidade fiscalizada.

23. Os auditores devero proteger sua independncia e evitar qualquer possvel conflito de interesses, recusando presentes ou gratificaes que possam ser interpretados como tentativas de influir sobre a independncia e a integridade do auditor.

24. Os auditores devem evitar todo tipo de relao com os diretores ou funcionrios da entidade fiscalizada bem como com outras pessoas que possam influenciar, comprometer ou ameaar a capacidade dos auditores atuarem, e parecer que atuam, com independncia. 25. Os auditores no devero utilizar seu cargo oficial com propsitos privados e devero evitar relaes que impliquem num risco de corrupo ou que possam suscitar dvidas sobre sua objetividade e independncia.

26. Os auditores no devero utilizar informaes recebidas no desempenho de suas obrigaes como meio para obteno de benefcios pessoais para eles ou para outros. Tambm no devero divulgar informaes que impliquem em vantagens injustas ou injustificadas a outras pessoas ou organizaes, nem devero utilizar tais informaes em prejuzo de terceiros.

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Segredo profissional
27. A informao obtida pelos auditores no processo de auditoria no dever ser revelada a terceiros, nem oralmente nem por escrito, salvo objetivando cumprir as responsabilidades legais ou de outra classe que correspondam EFS, como parte dos procedimentos normais desta, ou em conformidade com as leis pertinentes.

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Competncia Profissional

28. Os auditores tm a obrigao de atuar sempre de maneira profissional e de manter altos nveis de profissionalismo na realizao de seu trabalho, com o objetivo de desempenhar suas responsabilidades de maneira competente e imparcial.

29. Os auditores no devem desenvolver trabalhos para os quais no possuam a competncia profissional necessria.

30. Os auditores devem conhecer e cumprir as normas, as polticas, os procedimentos e as prticas aplicveis de auditoria, contabilidade e gesto financeira. Igualmente, devem compreender, de maneira adequada, os princpios e normas constitucionais, legais e institucionais que regem o funcionamento da entidade fiscalizada. _________________________________________________________________________

Desenvolvimento Profissional
31. Os auditores devem exercer seu trabalho com profissionalismo devido, tanto na realizao e superviso da auditoria quanto na preparao dos relatrios correspondentes.

32. Os auditores devem empregar mtodos e prticas da mais alta qualidade em suas auditorias. Na realizao da auditoria e na emisso de relatrios, os auditores tm a obrigao de aderir aos princpios bsicos e s normas de auditoria geralmente aceitas.

33. Os auditores tm sempre a obrigao de atualizar e melhorar as habilidades requeridas para o desempenho de suas responsabilidades profissionais.

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Glossrio
Os termos usados neste Cdigo de tica tm a mesma interpretao ou definio que aqueles utilizados nas Normas de Auditoria da INTOSAI. (vide pgina 82)

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Normas de Auditoria
Publicadas pela Comisso de Normas de Auditoria no XIV Congresso da INTOSAI de 1992, realizado em Washington, D.C., ESTADOS UNIDOS, com anexos do XV Congresso da INTOSAI de 1995, realizado no Cairo, Egito.

22

ndice
Prlogo.........................................................................................25 Prefcio........................................................................................26 Captulo 1.....................................................................................29 Princpios Bsicos da Auditoria Governamental.....................29 Captulo 2.....................................................................................42 2.1 - Normas Gerais da Auditoria Governamental..................42 2.2 - Normas com Significado tico.......................................49 Captulo 3 Normas de Trabalho de Campo na Auditoria Governamental....61 3.1 - Planejamento ...................................................................63 3.2 - Superviso e Reviso ......................................................65 3.3 - Exame e Avaliao do Controle Interno .........................67 3.4 - Conformidade com as Leis e Regulamentos Vigentes ..........68 3.5 - Provas de Auditoria...........................................................71 3.6 - Exame das Contas.............................................................73 Captulo 4 Normas para Elaborao dos Relatrios da Auditoria Governamental.. 75

Glossrio.....................................................................................82

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A presente reviso das Normas de Auditoria da INTOSAI constitui um passo importante no desenvolvimento de normas de auditoria verdadeiramente internacionais. No XIII INCOSAI, celebrado em Berlim, formulou-se a recomendao de revisar a verso inicial no intuito de atender s necessidades particulares dos pases onde as EFS esto organizadas como tribunais de contas. Falo em nome da Comisso de Normas de Auditoria ao manifestar nosso agradecimento a todos os membros da INTOSAI pelos esforos realizados na elaborao dessas normas. Especialmente, gostaria de destacar as valorosssimas contribuies do Tribunal de Contas da Blgica, membro mais recente da Comisso, e outras EFS constitudas tambm como tribunais de contas. Desejo expressar tambm meu agradecimento a meus colegas da Comisso pelo apoio e pela contribuio positiva que deram reviso. Embora o cumprimento das Normas de Auditoria da INTOSAI no sejam de carter obrigatrio para as EFS, expressam a opinio consensual destas em relao s melhores prticas. Cada EFS deve julgar em que grau a aplicao das presentes Normas compatvel com o cumprimento de seu mandato. Na opinio tanto do Conselho Diretor como da Comisso de Normas de Auditoria, estas normas constituem um documento vivo. Portanto, devem refletir, na medida do possvel, as tendncias, questes e preocupaes atuais em relao aos mtodos e prticas de auditoria. O Conselho Diretor aprovou estas normas em sua 35a. reunio, que se realizou em Washington em outubro de 1991. Coloco as Normas revisadas disposio dos membros da INTOSAI.

J.C. Taylor Presidente da Comisso de Normas de Auditoria.

24

Prefcio
com grande satisfao que, como presidente da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI, apresento o texto final de nosso trabalho. Nossa Comisso foi constituda em maio de 1984, com a finalidade de apresentar recomendaes e planos para o desenvolvimento de um projeto de normas de auditoria da INTOSAI. Posteriormente a Comisso foi ampliada, passando a compreender as Entidades Fiscalizadoras Superiores dos seguintes pases:

Arbia Saudita (Presidente) Argentina Austrlia ustria (de oficio) Brasil Costa Rica Estados Unidos Filipinas Japo Reino Unido Sucia

Na reunio do Conselho Diretor, celebrada em Sidney em maro de 1985, esse Conselho aprovou um plano de trabalho para nossa Comisso. Esse plano de trabalho previa a criao de quatro grupos de estudos para dividir o trabalho da seguinte maneira:

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O primeiro grupo, integrado pelos Estados Unidos (Coordenador do Grupo), Costa Rica e Filipinas, se encarregaria dos Princpios Gerais de Auditoria

Governamental. O segundo grupo, integrado por Austrlia (Coordenador do Grupo) e Argentina, se encarregaria das Normas Gerais de Auditoria Governamental.

O terceiro, integrado pela Sucia (Coordenador do Grupo) e pelo Japo, se encarregaria das Normas de Trabalho de Campo na Auditoria Governamental.

O quarto, integrado pelo Reino Unido (Coordenador do Grupo) e pelo Brasil, se encarregaria das Normas Para Elaborao dos Relatrios na Auditoria Governamental.

Cada um dos quatro grupos elaborou, como base de discusso, um memorando sobre o seu tema, e solicitou, analisou e pesquisou observaes e sugestes de outros membros da Comisso. Com base nos memorandos as observaes e sugestes foram incorporadas aos documentos preliminares de trabalho. Pesquisas, sugestes e observaes posteriores feitas pelo Conselho Diretor e por membros da Comisso levaram elaborao dos documentos finais de trabalho. Em sua reunio de maio de 1987, realizada em Viena, o Conselho Diretor aprovou estes documentos e encarregou a Comisso de reunir-se em Londres no intuito de padronizar a terminologia e o estilo dos quatro textos.

Em junho de 1987, um grupo de especialistas representando a Comisso reuniu-se em Londres durante cinco dias, com a finalidade de elaborar o projeto final unificado. Este grupo de especialistas foi composto por: Sr. Abdullah I. Al Saleeh e Dr. Issam J. Merei, da Arbia Saudita (Presidente), Sr. W. A Broadus (EE.UU), Sr. Nazario Anis (Filipinas), Sr. Cyril Monaghan (Austrlia), Sra. Gunhild Lindstrom (Sucia), Sr. Fernando Gonalves (Brasil), Sr. John Pearce e Sr. Andy Burchell (Reino Unido).

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Em sua 31a. reunio, em Berlim, o Conselho Diretor entrou em acordo em relao ao seguinte procedimento para uma nova anlise das Normas de Auditoria da INTOSAI e para a considerao das observaes que fossem recebidas a respeito:

1. As observaes recebidas sero compiladas pelo Secretrio Geral e transmitidas por este ao presidente da Comisso. 2. O presidente da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI e o Secretrio Geral decidiro conjuntamente sobre a necessidade e convenincia de possveis mudanas. 3. Posteriormente, o documento ser apresentado ao Congresso de Berlim para sua aprovao.

O Presidente da Comisso e o Secretrio Geral analisaram as observaes recebidas e efetuaram as mudanas que consideraram procedentes. Embora a expresso normas tenha sido empregada em todo o documento, fica entendido que essa palavra deve ser interpretada como sinnimo de diretrizes ficando, assim, a autoridade para aplicao das normas dentro da esfera de competncia de cada Entidade Fiscalizadora Superior.

Gostaria de expressar meu agradecimento a todos os membros da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI pela dedicao e pelo esprito de cooperao com que levaram adiante essa tarefa. Agradeo, em especial, ao grupo de especialistas que revisou os documentos finais de trabalho na reunio em Londres.

Omar A. Fakieh, Ministro de Estado Presidente do General Auditing Bureau da Arbia Saudita Presidente da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI Riyad, maro de 1989

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Princpios Bsicas da Auditoria Governamental

1.0.1

A estrutura geral das Normas de Auditoria da Organizao Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) tem sua origem nas declaraes de Lima e Tquio, nas concluses e recomendaes adotadas pelos congressos da INTOSAI, e no trabalho realizado pelo Grupo de Especialistas das Naes Unidas sobre Contabilidade e Auditoria do Setor Pblico nos Pases em Desenvolvimento.

1.0.2

As normas de auditoria da INTOSAI dividem-se em quatro partes, como mostra o esquema abaixo:

(a) Princpios bsicos. (b) Normas Gerais. (c) Normas de Trabalho de Campo. (d) Normas Para a Elaborao dos Relatrios.

A INTOSAI elaborou essas Normas objetivando oferecer um marco de referncia para o procedimentos e prticas a serem seguidas na realizao das auditorias, incluindo as dos sistemas informatizados. Estas normas devem ser consideradas segundo levando-se em conta as peculiaridades constitucionais, legais ou de qualquer outro tipo da Entidade Fiscalizadora Superior (EFS).

1.0.3

Os princpios bsicos para as normas de auditoria so hipteses bsicas, premissas coerentes, princpios lgicos e requisitos que contribuem para o desenvolvimento das normas de auditoria e tm como objetivo auxiliar os auditores na formao de

28

seus pareceres e na elaborao de seus relatrios, especialmente nos casos em que no existam normas especficas aplicveis.

1.0.4

As normas de auditoria devem ser coerentes com os princpios bsicos e constituem uma orientao ao auditor. Esta orientao ajudar o auditor a determinar a amplitude da sua atuao e os procedimentos que devem ser aplicados na auditoria. As normas de auditoria ou fiscalizao constituem os critrios ou a medida com as quais avalia-se a qualidade dos resultados da auditoria.

1.0.5

As interpretaes e esclarecimentos das normas competem ao Conselho Diretor da INTOSAI, e as modificaes so de responsabilidade do Congresso da INTOSAI.

1.0.6

Os princpios bsicos so os seguintes:

(a) As EFS devem cumprir as Normas de Auditoria da INTOSAI em todas as questes consideradas essenciais. Pode ser que certas normas no se apliquem a alguns dos trabalhos realizados pelas EFS, especialmente naquelas organizadas em forma de Tribunais de Contas, nem atividade alheia fiscalizao que executam ditas entidades. As EFS devem julgar quais normas so compatveis com este tipo de atividade, a fim de garantir de maneira permanente um alto nvel de qualidade em seus trabalhos (vide pargrafo 1.0.8). (b) As EFS devem aplicar seu prprio critrio s diversas situaes que surjam no decorrer da Auditoria Governamental (vide pargrafo 1.0.15). (c) A obrigao de prestar contas por parte das pessoas ou entidades que lidam com recursos pblicos, est cada vez mais presente na conscincia de todos. Isto ocorre devido a uma maior necessidade de que tal obrigao seja cumprida de forma correta e eficaz (vide pargrafo 1.0.20). (d) A implantao, nas Administraes Pblicas, de sistemas adequados de obteno de dados, de controle, de avaliao e de apresentao de relatrios facilitar o processo de rendio de contas. de responsabilidade da direo

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que a forma e o contedo, tanto dos relatrios financeiros como dos de qualquer outro tipo, sejam corretos e adequados (vide pargrafo 1.0.23). (e) As autoridades competentes devem garantir a promulgao de normas de contabilidade aceitveis, relativas aos relatrios financeiros e sua publicao, adequados s necessidades da Administrao, e as entidades fiscalizadas devem fixar objetivos especficos e mensurveis e determinar quais nveis de rendimento devem ser alcanados (vide pargrafo 1.0.25). (f) A aplicao coerente das normas de contabilidade aceitveis dar lugar a uma apresentao correta da situao e dos resultados das operaes financeiras (vide pargrafo 1.0.28). (g) A existncia de um sistema de controle interno apropriado reduz ao mnimo o risco de erros e irconformidades (vide pargrafo 1.0.30). (h) A cooperao das entidades fiscalizadas, no que se refere a proporcionar e manter o acesso aos dados necessrios para uma avaliao adequada das suas atividades, seria facilitada pela incluso de tal obrigao em um preceito legal (vide pargrafo 1.0.32). (i) Todas as atividades de auditoria das EFS tm que estar englobadas em suas competncias legais (vide pargrafo 1.0.34). (j) As EFS devem contribuir para o aperfeioamento das tcnicas de auditoria da validade dos indicadores de desempenho (vide pargrafo 1.0.45).

1.0.7

Os pargrafos seguintes tratam da importncia dos princpios bsicos de auditoria.

1.0.8

Os princpios bsicos de auditoria estabelecem:

As EFS devem cumprir as Normas de Auditoria da INTOSAI em todas as questes consideradas relevantes. Pode ser que certas normas no se apliquem a alguns dos trabalhos realizados pelas EFS, especialmente naquelas organizadas na forma de Tribunais de Contas, nem atividade alheia, nem fiscalizao que executam tais entidades. As EFS

30

devem julgar quais normas so compatveis com este tipo de atividade, a fim de garantir de maneira permanente um alto nvel de qualidade nos seus trabalhos (vide pargrafo 1.0.6a).

1.0.9

Em termos gerais, uma questo deve ser considerada relevante se seu conhecimento tiver influncia para o usurio dos demonstrativos financeiros ou nos relatrios de auditoria de desempenho.

1.0.10 Freqentemente, define-se relevncia em termos de valor, mas a natureza ou as caractersticas inerentes a uma partida ou grupo de partidas pode tambm fazer com que uma questo converta-se em relevante. Por exemplo, quando as leis ou os regulamentos exigem a apresentao em separado de uma partida independente do seu valor.

1.0.11 Alm do seu valor ou de sua natureza, uma questo pode ser relevante pelo contexto em que aparea. Por exemplo, considerando-se uma partida com relao a: (a) a impresso geral dada informao financeira; (b) o total do qual parte; (c) os termos relacionados a ela; (d) o valor dessa mesma partida nos anos anteriores.

1.0.12 Com freqncia as EFS realizam atividades que no se qualificam como auditorias no estrito sentido a palavra, mas que contribuem para a melhoria da administrao. Estas atividades alheias auditoria so, por exemplo: (a) coleta de dados sem realizao de uma anlise substancial, (b) tarefas de carter jurdico, (c) uma misso de informao das Assemblias em relao ao exame de oramentos provisrios (d) uma misso assistncia para membros das Assemblias eleitas em relao as investigaes e consultas aos arquivos da EFS, (e) atividades administrativas, e (f) informatizao de dados. Estas atividades extra-auditorias constituem uma valiosa fonte de informao para os responsveis por tomadas de decises e devem ter sempre um alto nvel de qualidade.

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1.0.13 Dado o enfoque e a estrutura que possuem algumas EFS, nem todas as normas de auditoria so aplicveis a todos os aspectos da sua atividade. Por exemplo, a natureza de colegiado e jurdica de exames realizados pelos Tribunais de Contas, confere a certos aspectos de sua atividade um carter fundamentalmente diferente da auditoria financeira e de desempenho realizada por EFS organizadas em um sistema hierrquico, regido por um Auditor Geral ou Contador Geral.

1.0.14 Para garantir a qualidade do trabalho realizado preciso aplicar normas adequadas. A escolha das normas a seguir depende dos objetivos que devam ser alcanados em cada tipo de atividade ou, em particular, da obrigao a ser cumprida. Por isso, cada EFS deve decidir o modo de conciliar as normas da INTOSAI, ou quaisquer outras normas, com o cumprimento de suas respectivas funes, objetivando assegurar um nvel elevado de qualidade dos trabalhas e de seus resultados.

1.0.15 Os princpios bsicos de auditoria estabelecem que:

As EFS devem aplicar seu prprio critrio s diversas situaes que surjam no decorrer da auditoria governamental (vide pargrafo 1.0.6b).

1.0.16 Os documentos justificativos de uma auditoria tm um papel importante na deciso do auditor a respeito da seleo das matrias e reas da auditoria, da natureza, durao e abrangncia dos testes e procedimentos de auditoria.

1.0.17 As disposies legais que regem o mandato de fiscalizao das EFS esto acima de quaisquer acordos relativos contabilidade ou fiscalizao com os quais entrem em conflito e, portanto, so de importncia decisiva para as normas de auditoria que a EFS aplique. Como conseqncia, as normas de auditoria da INTOSAI, ou de fato qualquer outra norma de auditoria alheia prpria EFS, no podem ser de aplicao obrigatria para as EFS nem para seu pessoal.

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1.0.18 As EFS devem determinar o grau de compatibilidade das normas de auditoria alheias a elas com o cumprimento de suas obrigaes legais ou mandato. As EFS devem, no entanto, reconhecer que as normas de auditoria da INTOSAI representam o consenso majoritrio entre os auditores do setor pblico e devem aplic-las na medida em que sejam compatveis com seu mandato. As EFS devem procurar eliminar as incompatibilidades quando isso seja necessrio, a fim de adotar normas desejveis.

1.0.19 Em relao a alguns elementos do mandato da EFS, os objetivos desta podem ser anlogos aos do setor privado, especialmente quando se trata da auditoria das contas. Da mesma maneira, as normas do setor privado relativo a tal auditoria, elaboradas e publicadas por rgos regulamentadores oficiais, podem ser aplicveis na auditoria do setor pblico.

1.0.20 Os princpios bsicos da auditoria estabelecem:

A obrigao de prestar contas, por parte das pessoas ou entidades que lidam com recursos pblicos, est cada vez mais presente na conscincia de todos. Isto ocorre devido a uma maior necessidade de que tal obrigao seja cumprida de forma correta e eficaz (vide pargrafo 1.0.6c).

1.0.21 Em alguns pases as disposies obrigam os organismos responsveis a prestar contas ao Presidente, Monarca ou Conselho de Estado, mas na maioria deles prestase contas ao poder legislativo, ora diretamente, ora atravs do Executivo. Certas EFS tm um status jurisdicional. Dependendo do pas, tal poder jurisdicional exercido sobre as contas, os julgadores ou tambm os administradores. Os juzos e as decises que essas entidades pronunciam apresentam-se como complemento natural da funo de auditoria administrativa da qual esto incumbidas. Sua ao jurisdicional deve ser encarada como parte da lgica dos objetivos gerais que a auditoria externa persegue e, em particular, dos objetivos relacionados s questes contbeis.

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1.0.22 As empresas pblicas esto tambm obrigadas a prestar contas. Estas empresas podem ter finalidades comerciais, sejam estas estabelecidas estatutariamente ou por disposio do Executivo, ou nas que este tenha interesses majoritrios. Com independncia na forma de sua constituio, de suas funes, do grau de autonomia ou das disposies avulsas, tais empresas devem prestar contas, em ltima instncia, diante do poder legislativo.

1.0.23 Os princpios bsicos da auditoria estabelecem:

A implantao, nas Administraes Pblicas, de sistemas adequados de obteno de dados, de controle, de avaliao e de apresentao de relatrios facilitar o processo de rendio de contas. de responsabilidade da direo que a forma e o contedo, tanto dos relatrios financeiros como dos de qualquer outro tipo, sejam corretos e adequados (vide pargrafo 1.0.6d).

1.0.24 A exatido e a adequao dos relatrios e demonstrativos financeiros so a expresso da situao financeira e do resultado das operaes de uma entidade. tambm tarefa dessa entidade o estabelecimento de um sistema prtico que proporcione informaes pertinentes e confiveis.

1.0.25 Os princpios bsicos da auditoria estabelecem:

As autoridades competentes devem garantir a promulgao de normas de contabilidade aceitveis, relativas aos relatrios financeiros e sua publicao, adequadas s necessidades da Administrao.As entidades fiscalizadas devem fixar objetivos especficos e mensurveis e determinar quais nveis de rendimento devem ser alcanados (vide pargrafo 1.0.6e).

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1.0.26 As EFS devem trabalhar com as instituies encarregadas da elaborao das normas de contabilidade a fim de certificarem-se de que normas adequadas sejam criadas para a Administrao Pblica.

1.0.27 As EFS devem, tambm, recomendar s entidades fiscalizadas que fixem alguns objetivos mensurveis, claramente formulados, e que determinem o nvel em que estes objetivos devem ser cumpridos.

1.0.28 Os princpios bsicos da auditoria estabelecem:

A aplicao coerente das normas de contabilidade aceitveis dar lugar a uma apresentao correta da situao e dos resultados das operaes financeiras (vide pargrafo 1.0.6f).

1.0.29 A suposio de que a consistncia na aplicao das normas de contabilidade constitui um pr-requisito para a imparcialidade significa que toda entidade fiscalizada deve aplicar as normas de contabilidade adequadas a cada circunstncia e aplic-las de forma coerente. Um auditor no deve considerar o cumprimento de normas de auditoria de forma consistente como prova definitiva de uma apresentao imparcial dos relatrios financeiros. A imparcialidade uma expresso da opinio de um auditor e vai alm dos limites de uma aplicao coerente das normas de contabilidade. Tal suposio destaca que as normas de auditoria no so mais que os requisitos mnimos que se exige de um auditor. Superar esse mnimo tarefa que compete ao bom senso do auditor.

1.0.30 Os princpios bsicos da auditoria estabelecem:

A existncia de um sistema de controle interno apropriado reduz ao mnimo o risco de erros e irconformidades (vide pargrafo 1.0.6g).

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1.0.31

obrigao da entidade fiscalizada, e no do fiscalizador, estabelecer alguns sistemas adequados de controle interno a fim de proteger seus recursos. tambm obrigao da entidade fiscalizada assegurar-se que tais controles sejam empregados e que funcionem de maneira que garanta o exato cumprimento das disposies legais e regulamentrias aplicveis, e que se adotem decises com probidade e correo. Entretanto, isto no exime o auditor de apresentar entidade fiscalizada propostas e recomendaes quando encontrar controles inadequados ou inexistentes.

1.0.32 Os princpios bsicos da auditoria estabelecem:

A cooperao das entidades fiscalizadas no que se refere a proporcionar e manter o acesso aos dados necessrios para uma avaliao adequada das suas atividades, ser facilitada pela incluso de tal obrigao em um preceito legal (vide pargrafo 1.0.6h).

1.0.33 Para cumprir corretamente suas funes fiscalizadoras, as EFS devem ter acesso tanto s fontes de informao e aos dados como aos funcionrios e empregados da entidade fiscalizada. A promulgao de uma normativa que permita o acesso do auditor a tais informaes e pessoas contribuir para que, no futuro, haja um nmero reduzido de problemas neste mbito.

1.0.34 Os princpios bsicos da auditoria estabelecem:

Todas as atividades de auditoria das EFS tm que estar englobadas em suas competncias legais (vide pargrafo 1.0.6i).

1.0.35 As EFS so criadas, geralmente, pela lei emanada do poder legislativo ou por uma disposio constitucional. Em alguns casos, a esfera de ao das EFS regula-se por costume mais que por uma disposio legal especfica. Normalmente, a lei e o

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regulamento estabelecem a forma das EFS (Tribunal, Conselho, Comisso, Organismo ou Ministrio), o perodo e as condies de atuao, as competncias, as obrigaes, as funes e as responsabilidades gerais, e outras questes relativas ao exerccio dos cargos e ao cumprimento das funes e obrigaes que devem ser desempenhadas.

1.0.36 Qualquer que seja a normativa vigente, a funo essencial das EFS sustentar e fomentar a obrigao de prestar contas, o que inclui a promoo de prticas de gesto econmico-financeiras adequadas. Qualquer que seja a natureza das disposies adotadas, a funo essencial das EFS fazer respeitar e promover a obrigao da prestao de contas no setor pblico. Em alguns pases, a EFS um tribunal, composto por juizes, que possui autoridade sobre os contadores pblicos, que devem obrigatoriamente prestar-lhes esclarecimentos. Esta funo jurisdicional exige que a EFS certifique-se de que qualquer um que leve frente operaes com fundos pblicos preste contas das mesmas e esteja, neste sentido, sujeito sua jurisdio.

1.0.37 Existe um importante complemento entre esta autoridade jurisdicional e as outras caractersticas da auditoria. Estas caractersticas devem ser consideradas como parte da lgica dos objetivos gerais perseguidos pela auditoria externa e, em particular, dos objetivos relacionados gesto contbil..

1.0.38 O alcance da auditoria governamental engloba as auditorias de conformidade e de desempenho.

1.0.39 A auditoria de conformidade compreende:

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(a) A certificao da responsabilidade financeira das entidades responsveis por dinheiro pblico a isso, que inclui o exame e avaliao das situaes contbeis e a expresso da opinio sobre as contas e os estados financeiros; (b) A certificao da responsabilidade financeira da administrao governamental como um todo; (c) A auditoria dos sistemas e das operaes financeiras, que inclui avaliao do cumprimento do estatutos e regulamentos aplicveis; (d) A auditoria das funes de controle e auditoria internos; (e) A auditoria da probidade e correo das decises administrativas adotadas pela da entidade fiscalizadora; (f) Informar qualquer outra questo resultante da auditoria ou a ela relacionada, e que a EFS considere que deva ser manifestada.

1.0.40 A auditoria de desempenho preocupa-se com a auditoria de economia, eficincia e eficcia, e compreende: (a) auditoria da economia das atividades administrativas, de acordo com princpios e prticas administrativas slidos e com polticas de gerenciamento; (b) auditoria da eficincia na utilizao dos recursos humanos, financeiros e de qualquer outro tipo, juntamente com o exame dos sistemas de informao, dos indicadores de desempenho, e dos procedimentos seguidos pelas entidades fiscalizadas para corrigir as deficincias encontradas; (c) auditoria da eficcia do desempenho em relao ao alcance dos objetivos da entidade fiscalizada, bem como auditoria do real impacto as atividades em relao ao impacto pretendido.

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1.0.41 Na prtica, as auditorias de conformidade e as de desempenho podem se sobrepor. Em tais casos a classificao de uma auditoria em particular depender do propsito fundamental da mesma. 1.0.42 Em muitos pases as competncias legais ou o mandato relativo auditoria de desempenho tm seu limite na reviso dos fundamentos polticos dos programas do governo. Em qualquer caso, o mandato deve descrever claramente as competncias e as obrigaes das EFS em relao auditoria de desempenho em todas as esferas de atividade da Administrao Pblica. Isso deve ocorrer, entre outras coisas, para facilitar a aplicao por parte da EFS de normas adequadas de auditoria. 1.0.43 Em alguns pases, a constituio e/ou a legislao vigentes no autorizam a EFS a fiscalizar a eficcia ou a eficincia da gesto financeira do Executivo. Nesses casos, a avaliao da oportunidade ou da utilidade das decises administrativas e da eficcia da gesto assumida pelos ministros, que ficam responsveis pela organizao dos servios administrativos e pela sua gesto diante do poder legislativo. A expresso que parece ser mais adequada neste caso para qualificar o trabalho fiscalizador das EFS, que excede o marco tradicional da conformidade e legalidade, a de auditoria da boa gesto. A finalidade dessa auditoria consiste em analisar o gasto pblico sob a perspectiva dos princpios gerais de uma gesto adequada. Na prtica, ambas as modalidades de auditoria de conformidade e de desempenho podem ser realizadas em uma s operao, principalmente por se reforarem mutuamente, ou seja, as auditorias de conformidade preparam o caminho para as auditorias de gesto e estas ltimas, permitem corrigir as situaes que causam irregularidades.

1.0.44 O controle das contas pblicas ser mais eficaz nos casos em que o mandato das EFS permitir realizar a auditoria de conformidade e de desempenho em todas as empresas pblicas, ou ordenar sua realizao.

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1.0.45 Os princpios bsicos de auditoria estabelecem: As EFS devem contribuir para o aperfeioamento das tcnicas aplicadas no controle da validade dos indicadores de desempenho (vide pargrafo 1.0.6j). 1.0.46 O crescente papel dos auditores exige deles o aperfeioamento e a elaborao de novas tcnicas e metodologias com o propsito de determinar se a entidade fiscalizada aplica indicadores de desempenho razoveis e vlidos. Os auditores devem servir-se das tcnicas e metodologias utilizadas por outras reas. 1.0.47 O alcance das competncias legais de fiscalizao determinar o alcance normas a serem aplicadas pelas EFS.

40

2.1

Normas Gerais da Auditoria Governamental

2.1.1

Esta seo trata das normas gerais de auditoria governamental. As normas gerais de auditoria descrevem as os requisitos exigidos para que os auditores e as entidades fiscalizadoras realizem suas funes de auditoria e as normas para relatar seus achados de maneira adequada e eficaz.

2.1.2

As normas gerais de auditoria estabelecem que as EFS devem adotar polticas e procedimentos para:

(a) Contratar pessoal com preparao adequada (vide pargrafo 2.1.3). (b) Formar seus funcionrios de maneira que executem suas tarefas com eficcia, e estabelecer as bases para a promoo dos auditores e do restante do pessoal (vide pargrafo 2.1.5). (c) Elaborar manuais e outros tipos de guias e instrues escritas referentes realizao das auditorias (vide pargrafo 2.1.13). (d) Aproveitar os meios tcnicos e profissionais disponveis e determinar aqueles que so necessrios; distribuir adequadamente tais meios e designar o nmero suficiente de pessoas para a realizao de cada tarefa concreta; planejar e supervisionar as auditorias de maneira apropriada a fim de alcanar os objetivos desejveis com a diligncia e o interesse devidos. (vide pargrafo 2.1.15). (e) Revisar a eficincia e a eficcia das normas e procedimentos internos da EFS (vide pargrafo 2.1.15).

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2.1.3

As normas gerais aplicveis s EFS estabelecem:

As EFS devem adotar polticas e procedimentos para a contratao de pessoal com preparao adequada (vide pargrafo 2.1.2a).

O pargrafo seguinte explica o recrutamento como uma norma de auditoria.

2.1.4

O pessoal das EFS deve possuir qualificao acadmica apropriada e ter preparo e experincia adequados. As EFS devem fixar e revisar regularmente os requisitos mnimos de formao exigidos para a nomeao dos auditores.

2.1.5

As normas gerais aplicveis s EFS estabelecem: As EFS devem adotar polticas e procedimentos para formar seus funcionrios de maneira que possam realizar suas tarefas com eficcia, e estabelecer as bases para a promoo dos auditores e do resto do pessoal (vide pargrafo 2.1.2b).

Nos pargrafos seguintes ser explicado o significado do treinamento e formao como norma de auditoria.

2.1.6

As EFS devem adotar as medidas pertinentes a fim de proporcionar ao seu pessoal um aperfeioamento profissional continuado, seja oferecendo cursos de formao dentro da prpria instituio, seja promovendo a participao em cursos realizados fora dela.

2.1.7

As EFS devem manter um inventrio das qualificaes tcnicas de seu pessoal, com o intuito de favorecer tanto a programao das auditorias como a determinao das necessidades no mbito da formao profissional.

2.1.8

As EFS devem fixar e revisar regularmente critrios para a promoo dos auditores e do resto do pessoal, inclusive no que se refere s exigncias acadmicas.

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2.1.9

As EFS devem tambm estabelecer e aperfeioar sistemas e procedimentos que contribuam para o desenvolvimento profissional de seus funcionrios e que respeitem as tcnicas e mtodos aplicveis ao setor de fiscalizao no qual eles trabalhem.

2.1.10

O pessoal das EFS deve ter um amplo conhecimento do setor pblico, inclusive de aspectos tais como as competncias do Parlamento, as normas legais e instituies que regulam o funcionamento do Executivo e os estatutos que regem as empresas pblicas. Alm disso, o pessoal especializado em auditoria deve possuir conhecimento suficiente de normas, sistemas, procedimentos e prticas de auditoria utilizadas pelas EFS.

2.1.11

A auditoria dos sistemas financeiros, dos registros contbeis e dos estados financeiros requer tanto uma formao em contabilidade e disciplinas conexas como conhecimento da legislao e dos regulamentos executivos aplicveis que afetem a responsabilidade da entidade fiscalizada. Alm disso, a realizao de auditorias de desempenho pode requerer, alm dessas competncias, formao em esferas tais como administrao, gesto, economia e cincias sociais.

2.1.12

As EFS devem encorajar seu corpo de pessoal a fazer parte de uma entidade profissional ligada o seu campo de trabalho e a participar nas atividades desta.

2.1.13

As normas gerais aplicveis s EFS estabelecem:

As EFS devem adotar polticas e procedimentos para a elaborao de manuais e outros tipos de guias e instrues escritas referentes realizao das auditorias (vide pargrafo 2.1.2c).

O pargrafo seguinte explica orientaes escritas como norma de auditoria.

43

2.1.14

Para que se mantenha um alto grau de qualidade nas auditorias, importante que haja comunicao com o corpo funcional por meio de circulares, e um manual de auditoria atualizado, no qual se estabeleam as polticas, normas e prticas aplicadas pelas EFS.

2.1.15

As normas gerais aplicveis s EFS estabelecem:

As EFS devem adotar polticas e procedimentos adequados com a finalidade de aproveitar as habilidades e a experincia disponveis dentro da EFS e determinar aqueles ausentes; distribuir adequadamente tais habilidades para a realizao de tarefas de auditoria e destinar o nmero suficiente de pessoas para a auditoria em si. Devem, igualmente, planejar e supervisionar o trabalho de maneira apropriada a fim de alcanar os objetivos desejveis com a diligncia e o interesse devidos (vide pargrafo 2.1.23).

Os pargrafos seguintes explicam o uso das habilidades como uma norma de auditoria.

2.1.16

Os recursos necessrios para levar adiante uma auditoria devem ser avaliados para que o pessoal com as habilidades apropriadas seja designado para fazer o trabalho. necessrio, tambm, que seja estabelecido um controle dos recursos humanos a serem aplicados s auditorias.

2.1.17

A amplitude dos conhecimentos acadmicos exigidos nas tarefas de fiscalizao ir variar de acordo com o tipo de auditoria a ser realizada. No necessrio que todos os auditores sejam especializados em cada um dos aspectos que as funes fiscalizadoras abrangem. Entretanto, as polticas e os procedimentos pelos quais se desenvolvem a destinao dos recursos humanos devem ser orientados a distribuir o pessoal especializado segundo a natureza da auditoria, de maneira que a equipe formada para cada uma delas reuna a especializao e a experincia necessrias.

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2.1.18

Objetivando que os resultados, as concluses e as recomendaes produzidos em uma auditoria sejam o mais abrangentes e razoveis possvel e reflitam uma compreenso adequada da matria objeto desta auditoria, deve ser facultado s EFS contratar especialistas externos, caso isso seja necessrio para o melhor resultado da auditoria. Cabe EFS julgar, de acordo com as circunstncias, se suas necessidades sero melhor satisfeitas utilizando-se seus prprios especialistas ou recorrendo contratao de especialistas externos.

2.1.19

As polticas e os procedimentos que regem a superviso da auditoria so fatores importantes no desempenho do papel das EFS a um nvel de competncia profissional apropriado. As EFS devem assegurar-se de que as auditorias sejam planejadas e supervisionadas por auditores competentes, especialistas nas normas e metodologias das EFS, e dotados de conhecimento suficiente das especialidades e das peculiaridades do setor correspondente.

2.1.20

Quando o mandato das EFS inclua a auditoria dos demonstrativos financeiros que abranjam o poder executivo como um todo, as equipes de auditoria selecionadas devero estar capacitadas a realizar uma avaliao coordenada dos sistemas de contabilidade dos diferentes departamentos ministeriais, bem como das disposies e dos mecanismos de controle utilizadas pelos organismos da Administrao Central. Essas equipes devem conhecer os sistemas de contabilidade pblica e de controle aplicveis, e possuir experincia adequada nas tcnicas aplicadas pelas EFS a este tipo de auditoria.

2.1.21

A menos que as EFS estejam capacitadas a realizar, dentro de um prazo razovel, todas as auditorias sob sua responsabilidade, inclusive as auditorias de desempenho que englobem a totalidade das operaes de cada entidade fiscalizada, ser necessrio fixar critrios para determinar a abrangncia das atividades de auditoria. Esses critrios daro uma garantia prtica mxima,

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dentro do ciclo ou perodo de auditoria, relativa ao cumprimento da obrigao de prestar contas por parte de cada entidade fiscalizada.

2.1.22

Ao determinar a distribuio dos recursos entre suas diferentes atividades, a EFS deve dar prioridade quelas tarefas que, segundo a lei, devam ser concludas em um prazo determinado de tempo. O planejamento estratgico deve ser elaborado de maneira criteriosa, a fim de que as auditorias discricionrias obedeam a uma ordem de prioridade adequada.

2.1.23

Para eleger prioridades de forma compatvel com a manuteno de uma alta qualidade de desenvolvimento de suas funes, as EFS tm de fazer uso de seu bom senso na anlise dos dados disponveis. Possuir ou disponibilizar um completo arquivo de dados sobre a estrutura, funes e operaes das entidades fiscalizadas, ser de grande ajuda s EFS para que determinem as reas relevantes e vulnerveis, bem como as reas com potencial para aperfeioamento de sua administrao.

2.1.24

Antes de se comear uma auditoria preciso que seu incio seja autorizado pelas pessoas competentes dentro da EFS. Tal autorizao deve conter uma declarao clara dos objetivos da auditoria, seu alcance e enfoque, os recursos a serem aplicados em termos de habilidades e quantidade, providncias para revisar sua evoluo em etapas convenientes, as datas de concluso do trabalho de campo e do relatrio correspondente.

2.1.25

As normas gerais aplicveis s EFS estabelecem:

As EFS devem, adotar polticas e procedimentos adequados para revisar a eficincia e eficcia de suas normas e procedimentos internos (vide pargrafo 2.1.2e).

46

Os pargrafos seguintes explicam as revises de controle de qualidade como uma norma de auditoria.

2.1.26

Considerando que essencial que as EFS realizem suas funes da melhor maneira possvel, deve-se prestar especial ateno aos programas relativos ao controle de qualidade de suas atividades fiscalizadoras e de seus resultados. Os benefcios que derivam de tais programas tornam necessrio que a EFS oferea dos meios adequados para estes fins. importante que o uso destes meios seja comparado aos benefcios obtidos.

2.1.27

As EFS devem estabelecer sistemas e mtodos para: (a) Confirmar que os procedimentos de controle de qualidade tm funcionado de maneira satisfatria; (b) Assegurar a qualidade dos relatrios de auditoria; e (c) Garantir melhorias e evitar que as deficincias se repitam.

2.1.28

Como um meio a mais para assegurar a qualidade de seu desempenho, alm da reviso de suas atividades de auditoria feita pelas pessoas que responsveis por tais atividades, as EFS devem tambm estabelecer seus prprios sistemas de controle de qualidade. Isto , o planejamento, a conduo e os relatrios de uma mostra de auditorias podem ser revisados em profundidade por pessoal especialmente qualificado da EFS que no esteja envolvido nas auditorias examinadas. Essas pessoas devem consultar os chefes de equipe das auditorias sobre o resultado das disposies internas de controle de qualidade e prestar informaes periodicamnete aos dirigentes mximos da EFS.

2.1.29

conveniente que as EFS estabeleam seu prprio sistema de auditoria interna com competncias amplas, que ajude a instituio a levar adiante a administrao eficaz de suas prprias atividades e a conservar a qualidade de suas atuaes.

47

2.1.30

A qualidade das atuaes das EFS pode ser melhorada mediante o fortalecimento dos sistemas de reviso interna e, provavelmente, por meio de avaliaes independentes de sua atuao.

2.1.31

Em alguns pases, as auditorias de conformidade e legalidade constituem um controle preventivo dos gastos pblicos, exigindo que a EFS aprove a execuo dos gastos.

2.1.32

Em geral, deve-se entender por auditoria preventiva aquela que realizada em um momento no qual a EFS ainda dispe de tempo para evitar a execuo de um ato que julgue irregular.

2.1.33

Enquanto a fiscalizao posteriori talvez s constate as irconformidades a quando elas j ocorreram, sendo mais difcil sua correo, a fiscalizao a priori permite uma sano imediata: a no autorizao da liquidao do gasto caso a EFS constate alguma irconformidade jurdica ou contbil.

2.1.34

Algumas EFS colaboram no desenvolvimento e/ou na reviso e aprovao de sistemas de contabilidade e, posteriormente, revisam a aplicao desses sistemas quando entram em operao.

2.1.35

A EFS deve assegurar-se de que as normas aplicveis sejam utilizadas tanto nas auditorias a priori como nas auditorias a posteriori, e que sejam documentadas os desvios das normas que se consideram oportunos.

2.2

Normas com Significado tico

2.2.1

As normas gerais de auditoria estabelecem que: (a) Os auditores e as EFS devem ser independentes (vide pargrafo 2.2.2). (b) As EFS devem evitar conflitos de interesses entre o fiscalizador e a entidade fiscalizada (vide o pargrafo 2.2.31). 48

(c) Os auditores e as EFS devem possuir a competncia profissional exigida (vide pargrafo 2.2.33). (d) Os auditores e as EFS devem empregar a devida diligncia e o mximo interesse no cumprimento das normas de auditoria da INTOSAI. Isto inclui o emprego da devida diligncia no planejamento, na especificao, na coleta e na avaliao das provas. Deve tambm ter diligncia ao relatar os resultados e as concluses e recomendaes (vide pargrafo 2.2.39).

Independncia
2.2.2 As normas gerais aplicveis ao auditor e s EFS estabelecem: Os auditores e as EFS devem ser independentes (vide pargrafo 2.2.1a).

Nos seguintes pargrafos explica-se o significado da independncia como norma de auditoria. Na realidade, os pargrafos 2.2.5-2.2.12 explicam a independncia diante do poder legislativo, os pargrafos 2.2.13-2.2.24. diante do executivo e os pargrafos 2.2.25 2.2.29, diante da entidade fiscalizadora..

2.2.3

A necessidade de independncia e objetividade na fiscalizao vital, qualquer seja a forma de governo. Certo grau de independncia, tanto do poder legislativo como do executivo, essencial para a realizao da auditoria e para a credibilidade de seus resultados.

2.2.4

Os critrios que tm de servir de base para o estabelecimento e manuteno da independncia das EFS podem ser desenvolvidos mais facilmente nos pases onde exista um poder legislativo claramente diferenciado do executivo (quer os membros do executivo sejam membros do legislativo ou no). Como esta caracterstica se d numa grande parte dos pases membros da INTOSAI, as presentes normas estabelecem o critrio de independncia da EFS para tais pases, sem deixar de reconhecer que ser necessrio modificar e adaptar estes critrios nos demais pases.

49

2.2.5

O poder legislativo um dos principais usurios das atividades das EFS. As competncias legais das EFS tm sua origem na Constituio ou no Parlamento e uma das suas funes caractersticas a de prestar contas ao poder legislativo. As EFS geralmente mantm uma estreita relao com o poder legislativo, inclusive com quaisquer comisses parlamentares que tm, por lei, a competncia de examinar seus relatrios. Esta relao pode contribuir para um monitoramento continuidade eficaz do trabalho das EFS.

2.2.6

Alm disso, a EFS deve levar ao conhecimento do poder legislativo, seja atravs de seu relatrio anual ou de comunicaes especiais, os resultados essenciais da fiscalizao relativos execuo do oramento pblico e administrao, litgios e desavenas com as entidades fiscalizadas.

2.2.7

Comisses

parlamentares

especiais

criadas

no

legislativo

podem

ser

encarregadas de examinar, na presena dos ministros, dos delegados das instituies fiscalizadas e de outros representantes, as observaes contidas nos relatrios e nas comunicaes especiais. A estreita relao entre o poder legislativo e a EFS pode concretizar-se tambm em um exame oramentrio ou na assistncia tcnica s comisses parlamentrias encarregadas de examinar os projetos oramentrios.

2.2.8

As EFS podem informar aos membros do poder legislativo os pontos apontados pelos seus relatrios de auditoria, mas importante que mantenham sua independncia diante das influncias polticas com o objetivo de conservar uma posio imparcial no exerccio de suas funes de fiscalizao. Isto significa que as EFS no devem responder, nem sequer em aparncia, aos desejos dos interesses polticos concretos.

50

2.2.9

Embora as EFS devam observar as leis aprovadas pelo Parlamento, sua independncia requer que este ltimo no interfira na programao, planejamento e execuo das auditorias. As EFS tm de gozar de liberdade para determinar a direo de suas atividades e program-las de acordo com seu mandato, e tambm para adotar as metodologias adequadas em cada caso.

2.2.10

Em alguns pases, a auditoria da gesto financeira do governo uma prerrogativa essencial do Parlamento ou da Assemblia eleita; isto talvez se aplique tambm auditoria dos gastos e receitas no nvel regional onde a auditoria externa de responsabilidade da assemblia legislativa. Nesses casos a auditoria realizada em nome dessas entidades e apropriado que a EFS leve em considerao, ao preparar a programao da atividade de auditoria, as demandas de auditorias especficas feitas pelas assemblias. No entanto, importante que a EFS goze de liberdade para decidir o modo em que desempenhar suas tarefas, includas as requeridas pelo Parlamento.

2.2.11

conveniente que se especifiquem legalmente os requisitos mnimos dos relatrios, assim como as matrias que podem ser objeto de auditoria e o tempo razovel em que os relatrios tm de ser finalizados. Alm disso, a existncia de normas flexveis em relao apresentao pelas EFS de relatrios ao poder legislativo, sem limitaes de contedo ou prazo para realizao dos mesmos, contribuiria para manuter tal independncia.

2.2.12

necessrio que o poder legislativo fornea s EFS os recursos suficientes para o efetivo exerccio de suas funes. Estes recursos estaro sujeitos prestao de contas.

2.2.13

Entretanto, o poder executivo e a EFS podem ter certos interesses comuns no que se refere responsabilidade fiscal do setor pblico. Mas a relao essencial da EFS com o executivo como auditor externo. Como tal, os relatrios das EFS auxiliam o executivo, colocando claramente as deficincias da administrao e

51

recomendando melhorias. Deve haver cuidado em evitar que as EFS participem nas funes do executivo que, por sua natureza, poderiam repercutir negativamente na independncia e objetividade no desempenho das funes da EFS.

2.2.14

importante para a independncia das EFS, que o poder executivo no tenha possibilidade de ingerncia no exerccio de suas funes. As EFS no devem ver-se obrigadas a realizar, modificar ou deixar de realizar uma auditoria nem a suprimir ou modificar seus resultados, concluses e recomendaes.

2.2.15

Em alguns mbitos e matrias desejvel que exista uma certa cooperao entre as EFS e o executivo. As EFS devem estar em condies de assessorar o executivo em matrias tais como princpios e normas de contabilidade e forma dos estados financeiros e das contas. As EFS devem assegurar-se de que, ao prestar tal assessoria, qualquer compromisso explcito ou implcito que envolva sua independncia ou o cumprimento de suas funes seja evitado.

2.2.16

A manuteno da independncia por parte das EFS no exclui a possibilidade de que o executivo solicite delas que se fiscalizem determinados aspectos ou matrias. Mas, para gozar de uma independncia adequada as EFS devem ter a possibilidade de no aceitar tal solicitao. fundamental para a independncia das EFS que as decises relativas programao de suas atividades fiscalizadoras dependam em ltima instncia delas mesmas.

2.2.17

Uma matria delicada nas relaes das EFS com o executivo a alocao de recursos a elas. De diferentes maneiras, como reflexo das diferenas constitucionais e institucionais, as disposies de alocao de recursos para as EFS esto relacionadas com a posio do executivo em matria financeira e com a poltica geral de gasto. Ao mesmo tempo o controle eficaz das contas pblicas exige que as EFS disponham de recursos suficientes para cumprir suas obrigaes de uma maneira adequada.

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2.2.18

Qualquer imposio de recursos ou outras restries por parte do executivo que limitem o exerccio das funes das EFS, seria matria apropriada para um relatrio ao Parlamento.

2.2.19

As competncias legais das EFS devem incluir pleno e livre acesso a todos os locais e documentos relacionados s entidades fiscalizadas e suas operaes, bem como poderes suficientes para obter informaes pertinentes das pessoas ou entidades que as possuam.

2.2.20

Por disposio ou conveno legal, o executivo tambm deve permitir EFS o acesso a qualquer informao confidencial, quando seja necessrio e conveniente para o cumprimento de suas funes.

2.2.21

A existncia de determinadas condies para ocupar o cargo de Chefe da EFS, como, por exemplo, sua nomeao por um longo perodo de tempo ou at uma idade especfica para aposentadoria, pode contribuir para independncia da EFS referente ao executivo. Por outro lado, condies que faam presso sobre a EFS para agradar ao executivo, teriam uma repercusso erosiva na independncia da Entidade. Por esse motivo inicialmente desejvel que as disposies relativas ao fim do mandato ou remoo do cargo s possam ser aplicadas mediante um procedimento especial, semelhante ao utilizado pelos membros do poder judicirio.

2.2.22

As EFS que exercem uma funo jurisdicional, organizadas em sua maioria como rgo colegiado, devem assegurar a independncia de seus membros por meio de diversas garantias, principalmente, do princpio da inamovibilidade dos juizes, do privilgio da jurisdio, da fixao do tratamento nas leis e da independncia dos magistrados examinadores.

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2.2.23

Para que a EFS no somente exera suas funes com independncia do executivo, mas que tambm assim o parea, importante que suas competncias e seu status de independncia sejam bem compreendidos pela sociedade. A EFS deve, quando se dem as circunstncias propcias, adotar um papel educativo neste sentido.

2.2.24

A independncia funcional das EFS no exclui necessariamente a existncia de acordos com agncias do executivo em relao administrao das EFS em matrias tais como relaes de trabalho, administrao de pessoal, gesto de patrimnio ou aquisies ordinrias de equipamento e provises, ainda que tais agncias no devam estar em condies de tomar decises que possam comprometer a independncia das EFS no cumprimento de suas funes.

2.2.25

As EFS devem ser independentes das entidades fiscalizadas. No entanto, devem procurar criar entre as entidades fiscalizadas uma compreenso sobre quais so suas competncias e funes, com a finalidade de manter com elas relaes amigveis. As boas relaes podem servir para que as EFS obtenham livre e francamente a informao de que necessitam, e para que o dilogo ocorra em uma atmosfera de mtuo respeito e entendimento. Ao mesmo tempo as relaes com as entidades fiscalizadas no devem ser to estreitas que impeam que o planejamento, a realizao e o relatrio das auditorias sejam eficientes e imparciais. Nesse sentido, a EFS, mantendo sua independncia, pode associar-se s reformas projetadas pela Administrao em reas tais como contabilidade pblica ou legislao financeira, ou consentir em ser consultada consulta sobre a elaborao de anteprojetos de leis ou regulamentos que afetem suas competncias ou sua autoridade. Isso no significa que a EFS deva interferir na gesto administrativa, mas que coopere com determinados rgos

administrativos, prestando-lhes assistncia tcnica ou disponibilizando sua experincia no mbito da gesto financeira.

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2.2.26

Ao contrrio do que acontece no setor privado, no qual a tarefa do auditor est descrita em uma carta de contratao, a entidade fiscalizada no tem um relacionamento de cliente com a EFS. A EFS tem que cumprir seu mandato livre e imparcialmente, levando em considerao o ponto de vista da gerncia na formao de seus pareceres, concluses e recomendaes, mas sem ter que responder aos gestores quanto ao alcance ou natureza das auditorias realizadas.

2.2.27

A EFS no deve participar da direo nem nas atividades das entidades fiscalizadas. Os auditores no devem ser membros dos conselhos de administrao, e se houver necessidade de prestar assessoramento sobre auditoria, esta deve ser dada em forma de assessoramento ou recomendao de auditoria e reconhecido como tal.

2.2.28

Qualquer auditor da EFS que tenha relaes estreitas com membros da gerncia da entidade auditada, sejam elas de amizade, parentesco ou de qualquer outro tipo, que possam vir a prejudicar sua objetividade, no deve ser indicado para fazer auditoria na mesma.

2.2.29

Funcionrios da EFS no devem ocupar-se em instruir funcionrios da entidade fiscalizada sobre seus deveres. Nos casos em que a EFS decida estabelecer um escritrio dentro da entidade fiscalizada com a finalidade de facilitar o exame continuado de suas operaes, programas e atividades, os funcionrios da EFS no devem participar de nenhum processo de tomada de decises ou de aprovao que se considere responsabilidade da direo da entidade fiscalizada.

2.2.30

Com a finalidade de beneficiar-se do assessoramento do maior nmero possvel de profissionais especialistas, as EFS podem colaborar com as instituies acadmicas e estabelecer relaes formais com entidades profissionais, desde que essas relaes no reduzam sua independncia e objetividade.

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2.2.31

As EFS devem evitar os conflitos de interesses entre o fiscalizador e a entidade fiscalizada (vide pargrafo 2.2.1b).

Conflitos de interesses
2.2.32 As EFS cumprem sua funo fiscalizando as entidades responsveis por dinheiro pblico e emitindo relatrios sobre os resultados da auditoria. Para cumprir tal funo, as EFS necessitam conservar sua independncia e objetividade. A aplicao das normas gerais de auditoria adequadas auxiliar as EFS no cumprimento destes requisitos.

Competncia Profissional
2.2.33 As normas gerais aplicveis aos auditores e s EFS estabelecem: Os auditores e as EFS devem possuir a competncia profissional exigida (vide pargrafo 2.2.1c). Nos pargrafos que seguem se explica o significado da competncia profissional como norma de auditoria.

2.2.34

Em geral, o mandato da EFS impe a obrigao de se formar e relatar pareceres, concluses e recomendaes sobre as auditorias. Em algumas EFS esta misso cabe ao presidente. Nas EFS constitudas como rgo colegiado, esta obrigao atribui-se habitualmente prpria entidade.

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2.2.35

O dilogo que ocorre dentro das EFS fomenta a objetividade e a autoridade de seus pareceres e decises. No caso das EFS estruturadas em forma de colegiado, os pareceres finais e as decises emanam da entidade em conjunto, mesmo que as aes sejam tomadas ou exercidas por rgos dentro da EFS de diferente composio mas com poder igual como, por exemplo, uma Cmara, uma Cmara Conjunta ou parte de uma Cmara. Se a EFS regida por um s presidente, este, ou outra pessoa em seu nome, quem emite os pareceres e decises.

2.2.36

Dado que o cumprimento dos deveres e as obrigaes que recaem sobre as EFS so decisivos para o conceito de controle das contas pblicas, as EFS devem aplicaras metodologias e prticas da mais alta qualidade no desempenho de suas funes,. dever da EFS fixar procedimentos para garantir o exerccio eficaz de suas responsabilidades relacionadas aos relatrios de auditoria, o que supe uma estrita observao de suas normas, procedimentos de planejamento,

metodologias e superviso por parte tanto de seu prprio pessoal como dos especialistas externos contratados.

2.2.37

A EFS deve possuir o conjunto de qualificaes e experincia necessrias no cumprimento eficaz de seu mandato de fiscalizao. Independentemente da natureza das auditorias a serem realizadas conforme esse mandato, o trabalho de auditoria deve ser levado adiante por pessoas cuja formao e experincia sejam correspondente natureza, ao alcance e complexidade da tarefa de auditoria. As EFS devem dotar-se dos mtodos de auditoria mais atuais, com incluso de tcnicas baseadas em sistemas, de mtodos de reviso analticos, de amostras estatsticas e de auditoria de sistemas de informao automatizados.

2.2.38

Quanto mais amplo e discricionrio for o mandato da EFS, mais complexa ser a tarefa de assegurar a qualidade no cumprimento de todas as funes existentes. Deste modo, um mandato que deixe discrio das EFS a periodicidade de suas

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auditorias e a natureza de seus relatrios, exige um alto grau de qualificao na direo das EFS.

Devidas diligncias
2.2.39 As normas gerais aplicveis aos auditores e s EFS estabelecem:

Os auditores e as EFS devem empregar a devida diligncia e o mximo interesse no cumprimento das normas de auditoria da INTOSAI. Incluindo o emprego da devida diligncia no planejamento e na concretizao, acmulo e avaliao das provas, assim como no relatrio sobre resultados e na elaborao das concluses e recomendaes (vide pargrafo 2.2.1d). Nos seguintes pargrafos se explica o alcance da diligncia devida como norma de auditoria.

2.2.40

As EFS devem ser objetivas e diretas na auditoria dos organismos e das empresas pblicas, e imparciais em suas avaliaes e ao informar sobre os resultados de suas tarefas.

2.2.41

O uso e a aplicao das diferentes especialidades tcnicas devem ser de qualidade apropriada complexidade de cada auditoria. Os auditores devem estar atentos s deficincias no controle, s insuficincias na contabilidade, s operaes errneas e irregulares, e aos resultados ou situaes que possam ser indicativos de fraude, gastos inadequados ou ilcitos, operaes no autorizadas, mal gastos, ineficincia ou falta de probidade.

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2.2.42

Quando uma entidade autorizada ou reconhecida estabelece normas ou diretrizes para a contabilidade e a apresentao de relatrios pelas empresas pblicas, a EFS poder utilizar tais diretrizes no curso de seu exame.

2.2.43

Se as EFS contratam especialistas externos como consultores devem assegurarse de sua competncia e capacidade para realizar a tarefa concreta que lhes cabe. Esta norma deve ser aplicada tambm quando as EFS contratem auditores externos. Alm disso, deve-se cuidar em especial de que estes contratos incluam uma clusula onde se estabelea que compete s EFS determinar o planejamento, o alcance e a execuo da auditoria, assim como a apresentao dos correspondentes relatrios.

2.2.44

Se no exerccio de suas funes a EFS requerer o assessoramento de especialistas alheios a ela, as normas relativas ao emprego da devida diligncia em tais situaes afetaro tambm a manuteno das exigncias de qualidade na realizao do trabalho. Utilizar o assessoramento de especialistas externos no libera as EFS da responsabilidade pelos pareceres formulados e das concluses emitidas no exerccio de suas funes fiscalizadoras.

2.2.45

Quando as EFS se servem do trabalho realizado por outros auditores, devem utilizar procedimentos adequados para assegurar-se que aqueles atuaram com a devida diligncia profissional, e que cumpriram as correspondentes normas de auditoria. Isto deve ocorrer no intuito de comprovar grau de qualidade das informaes obtidas.

2.2.46

Os dados relativos s entidades fiscalizadas obtidos pelos auditores no curso de suas tarefas no devem ser utilizados para propsitos fora do mbito da auditoria, ou que no sejam para a formulao de uma opinio ou a elaborao de um relatrio conforme as responsabilidades prprias de um auditor. essencial que as EFS tratem como confidencial questes relativas auditoria e

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dados obtidos durante sua realizao. Entretanto, as EFS deve ter a prerrogativa de denunciar ilegalidades descobertas s autoridades competentes.

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Normas de Trabalho de Campo na Auditoria Governamental


3.0.1 O propsito destas normas estabelecer os critrios ou sistemas gerais que o auditor deve seguir, no intuito de que suas atuaes sejam objetivas, sistemticas e equilibradas. Tais atuaes representam as regras de investigao que o auditor aplica para alcanar um resultado concreto.

3.0.2

Estas normas constituem o sistema geral que deve ser utilizado na conduo de uma fiscalizao. Esto em conformidade com as normas gerais de auditoria, que estabelecem os requisitos bsicos para levar adiante as tarefas a que se referem estas normas. Tambm esto relacionadas s normas de elaborao dos relatrios, que compreendem os aspectos comunicativos da auditoria, uma vez que os resultados derivados do cumprimento destas normas constituem a fonte principal do contedo dos pareceres contidos nos relatrios.

3.0.3

As Normas de Trabalho de Campo aplicveis a todo tipo de auditoria so: (a) O auditor deve planejar suas tarefas de maneira a assegurar uma auditoria de alta qualidade que esta seja realizada com a economia, eficincia, eficcia e prontido devidas (vide pargrafo 3.1.1). (b) O trabalho realizado pelo pessoal da auditoria em cada nvel, e em cada fase da fiscalizao, deve ser adequadamente supervisionado durante a auditoria e a documentao obtida deve ser revisada por um membro experiente da equipe fiscalizadora (vide pargrafo 3.2.1). (c) Para determinar a extenso e o alcance da auditoria, o auditor deve examinar e determinar o grau de confiabilidade do controle interno (vide pargrafo 3.3.1).

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(d) Na execuo da auditoria de conformidade (financeira) convm verificar a conformidade em relao s leis e aos regulamentos vigentes. O auditor deve desempenhar aes e procedimentos de auditoria que ofeream uma garantia razovel de que sero detectados os erros, as irregularidades e os atos ilcitos que poderiam repercutir direta e substancialmente sobre os valores que figuram nos estados financeiros, ou sobre os resultados da auditoria de conformidade. Da mesma maneira, o auditor deve ter conhecimento da eventual existncia de atos ilcitos que possam afetar indireta e substancialmente os valores que figuram nos estados financeiros ou os resultados da auditoria de conformidade. Na auditoria de desempenho convm avaliar a conformidade s leis e aos regulamentos vigentes, uma vez que isto se faz necessrio para

cumprimento dos objetivos da auditoria. O auditor deve desempenhar a auditoria de maneira que oferea uma garantia razovel de que os atos ilcitos que poderiam afetar significativamente os objetivos da auditoria sejam detectados. Alm disso, o auditor deve prestar especial ateno s situaes ou transaes suscetveis de conter atos ilcitos que poderiam afetar diretamente os resultados da auditoria. Qualquer indicao da existncia de irconformidades, atos ilegais, fraudes ou erros que possam ter efeitos materiais sobre a auditoria em curso deveriam motivar, por parte do auditor, o prolongamento dos procedimentos com a finalidade de verificar ou dissipar esse tipo de suspeitas. A auditoria de conformidade constitui um aspecto essencial da Auditoria Governamental. Um dos objetivos mais importantes que este tipo de auditoria determina EFS de velar, com todos os meios disponveis, pela integridade e validez do oramento e das contas pblicas. Graas a isso, o Parlamento ou a autoridade destinatria dos relatrios de auditoria tem condies de constatar seguramente a magnitude e a evoluo das obrigaes financeiras do Estado. Desta maneira, a EFS proceder ao exame das contas e dos estados financeiros da Administrao, com objetivo de assegurar que todas as operaes, e s elas, tenham sido devidamente

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contradas, ordenadas, liquidadas e registradas. Caso irconformidade seja detectada, a fiscalizao conclui-se ordinariamente com uma aprovao (vide pargrafo 3.4.1). (e) Para fundamentar os pareceres e as concluses do auditor relativas organizao, ao programa, atividade ou funo fiscalizada, devem ser apontadas provas adequadas, pertinentes e razoveis (vide pargrafo 3.5.1). (f) Na auditoria de conformidade e financeira, e em qualquer outra classe de auditoria, quando procede, os auditores devem examinar as contas a fim de determinar se foram cumpridas as normas de contabilidade aceitveis para a apresentao ou a publicao dos relatrios financeiros. O exame das contas deve ser realizado de maneira que proporcione uma base racional e deve expressar, acerca das contas, uma opinio. (vide pargrafo 3.6.1).

3.1
3.1.1

Planejamento
As Normas de Trabalho de Campo estabelecem:

O auditor deve planejar suas tarefas de maneira a assegurar a uma auditoria de alta qualidade que seja realizada com a economia, eficincia, eficcia e prontido devidas (vide pargrafo 3.0.3a).

Os seguintes pargrafos explicam o significado do planejamento como uma norma de auditoria.

3.1.2

As EFS devem dar prioridade absoluta quelas auditorias que devem ser realizadas por imperativo legal e estabelecer uma ordem de prioridade para aquelas outras as quais lhe compete dar andamento de forma discricionria.

3.1.3

No planejamento de uma auditoria, o auditor deve: a. Destacar os aspectos mais importantes do mbito no qual opera a entidade fiscalizada;

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b. Chegar a compreender as relaes entre as diferentes esferas de responsabilidade; c. Levar em conta a forma, o contedo e os destinatrios dos pareceres, concluses e relatrios de auditoria; d. Concretizar os objetivos da auditoria e as comprovaes necessrias para alcan-los; e. Determinar quais so os sistemas de gesto e de controle principais e realizar um estudo preliminar para destacar suas vantagens e desvantagens; f. Determinar a relevncia das matrias que sero estudadas; g. Revisar a auditoria interna da entidade fiscalizada e seus programas de trabalho; h. Estabelecer a margem de confiana que deve outorgar-se aos trabalhos realizados por outros auditores, por exemplo, os auditores internos; i. Determinar os mtodos de auditoria mais eficientes e eficazes;

j. Providencia a realizao de uma reviso para determinar se medidas apropriadas foram adotadas em relao a achados e recomendaes anteriormente relatados; k. Recopilar a documentao adequada ao plano de auditoria e ao trabalho de campo previsto. 3.1.4 No planejamento de uma auditoria, os passos so, normalmente, os seguintes: a. Reunir informao sobre a entidade fiscalizada e sua organizao, com a finalidade de determinar os riscos e valorizar a relevncia; b. Definir os objetivos e o alcance da auditoria; c. Levar adiante uma anlise preliminar para determinar os mtodos que tm sido adotados e a natureza e extenso das investigaes a serem realizadas; d. Destacar os problemas especiais previstos quando se planejou a auditoria; e. Elaborar um oramento e um programa de auditoria;

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f. Determinar as necessidades de pessoal e formar a equipe que dever realizar a auditoria; g. Informar entidade fiscalizada o alcance, os objetivos e os critrios de avaliao adotados em relao auditoria e discuti-los com ela, caso se faa necessrio. A EFS poder, durante a realizao da auditoria, revisar o plano sempre que isto for considerado pertinente.

3.2 Superviso e Reviso


As Normas de Trabalho de Campo estabelecem:

O trabalho realizado pela equipe de auditoria em cada nvel e cada fase da auditoria deve ser adequadamente supervisionado durante a realizao da mesma e a documentao obtida deve ser revisada por um membro experiente da equipe (vide pargrafo 3.0.3b).

Os pargrafos seguintes explicam o significado da superviso e da reviso como norma de auditoria.

3.2.2

A superviso essencial no intuito de assegurar o cumprimento dos objetivos da auditoria e a manuteno da qualidade do trabalho. Superviso e controle adequados so, por conseqncia, necessrios em todos os casos, independentemente da capacidade concreta de cada auditor.

3.2.3

A superviso deve estar dirigida tanto ao contedo quanto ao mtodo da fiscalizao. Isso supe que:

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a. Os membros da equipe de auditores tenham um claro e adequado conhecimento do plano de auditoria; b. A auditoria realize-se de acordo com as normas e prticas da EFS; c. O plano de auditoria e as atuaes previstas no mesmo se concretizem, a menos que alguma modificao seja autorizada; d. Os documentos de trabalho que contenham as provas que sirvam de fundamento suficiente e adequado s concluses, recomendaes e opinies expressadas; e. O auditor leve adiante os objetivos estabelecidos; f. O relatrio inclua, de forma adequada, as concluses, recomendaes e pareceres.

3.2.4

Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado por um membro qualificado da equipe antes que se adotem os critrios finais, o que deve ser feito durante o processo de auditoria. Esta reviso traz tarefa fiscalizadora muito mais que uma uniformidade de juzo e de critrio e deve garantir que:

a. Todas as avaliaes e concluses estejam firmemente fundamentadas e se justifiquem mediante documentos que so os que servem de base para a formao do parecer ou relatrio final de auditoria; b. Todas as deficincias, questes extraordinrias e erros, tenham sido descritos e documentados adequadamente e, ou resolvidos de maneira satisfatria ou submetidos ateno de um funcionrio de maior hierarquia dentro da EFS; c. As mudanas e as melhoras indispensveis para a realizao de futuras auditorias tenham sido descritas, anotadas e consideradas nos planos de auditoria posteriores e no programa de aperfeioamento profissional.

66

3.2.5

Esta norma tem um significado distinto nas EFS constitudas como rgo colegiado. Nelas, todas as decises, excetuando-se as de rotina, so adotadas pelo colegiado em um nvel apropriado importncia da matria. Nessas organizaes, a entidade decide conjuntamente o alcance do exame, os testes que devem ser realizadas e os mtodos a serem utilizados.

3.3 Exame e Avaliao do Controle Interno


3.3.1 As Normas de Trabalho de Campo estabelecem:

Para determinar a extenso e o alcance da auditoria, o auditor deve examinar e determinar o grau de confiabilidade do controle interno (vide pargrafo 3.0.3c).

Os pargrafos seguintes explicam o significado do controle interno como norma de auditoria.

3.3.2

O exame e a avaliao do controle interno devem ser realizados segundo o tipo de auditoria. No caso de uma auditoria de conformidade (financeira), o exame e a avaliao devem recair principalmente sobre os dispositivos estabelecidos para proteger os ativos e o recurso e para assegurar a exatido e integridade da estabilidade contbil. No caso de uma auditoria de conformidade (de cumprimento), o estudo e a avaliao tm que ser realizados principalmente sobre os mtodos e procedimentos

estabelecidos para auxiliar os gestores no cumprimento das leis e regulamentos. No caso de uma auditoria de desempenho, o estudo e a avaliao devem ser realizados, sobretudo, naqueles sistemas e procedimentos estabelecidos com objetivo de servir de apoio, a fim de que a entidade fiscalizada leve adiante suas atividades de forma econmica,

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eficiente e eficaz, atenta s diretrizes da empresa, e para apresentar uma informao financeira e administrativa oportuna e confivel. 3.3.3 A extenso do exame e da avaliao do controle interno depende dos objetivos da auditoria e do grau de exatido pretendido.

3.3.4

Quando os sistemas de informao, sejam eles contbeis ou de qualquer outro tipo, estejam informatizados, o auditor deve determinar se os controles internos funcionam de forma que garantam a exatido, confiabilidade e integridade dos dados.

3.4 Conformidade com as Leis e os Regulamentos Vigentes


3.4.1 As Normas de Trabalho de Campo estabelecem:

Na execuo da auditoria de conformidade (financeira) convm verificar a conformidade em relao s leis e regulamentos vigentes. O auditor deve desempenhar aes e procedimentos de auditoria que ofeream uma garantia razovel de que se detectem os erros, as irregularidades e os atos ilcitos que poderiam repercutir direta e substancialmente sobre os valores que figuram nos estados financeiros, ou sobre os resultados da auditoria de conformidade. Da mesma maneira, o auditor deve ter conhecimento da eventual existncia de atos ilcitos que possam afetar indireta e substancialmente os valores que figuram nos estados financeiros ou os resultados da auditoria de conformidade. Na auditoria de desempenho convm avaliar a conformidade s leis e aos regulamentos vigentes, uma vez que isto se faz necessrio para cumprimento dos objetivos da auditoria. O auditor deve fazer a auditoria de maneira que oferea uma garantia razovel de que os atos ilcitos que poderiam afetar significativamente os objetivos da auditoria sejam detectados. Alm disso, o auditor deve prestar especial ateno s situaes ou transaes suscetveis de conter atos ilcitos que poderiam afetar diretamente os resultados da auditoria.

68

Qualquer indicao da existncia de irconformidades, atos ilegais, fraudes ou erros que possam ter efeitos materiais sobre auditoria em curso deveriam motivar, por parte do auditor, o prolongamento dos procedimentos com a finalidade de verificar ou dissipar esse tipo de suspeitas. A auditoria de conformidade constitui um aspecto essencial da Auditoria Governamental. Um dos objetivos mais importantes que este tipo de auditoria determina EFS de velar, com todos os meios disponveis, pela integridade e validez do oramento e das contas pblicas. Graas a isso, o Parlamento ou a autoridade destinatria dos relatrios de auditoria tem condies de constatar seguramente a magnitude e a evoluo das obrigaes financeiras do Estado. Desta maneira, a EFS proceder ao exame das contas e dos estados financeiros da Administrao, com objetivo de assegurar que todas as operaes, e s elas, tenham sido devidamente contradas, ordenadas, liquidadas e registradas. Caso irconformidade seja detectada, a auditoria conclui-se ordinariamente com uma aprovao (vide pargrafo 3.0.3d).

Nos pargrafos seguintes se explica a conformidade como norma de fiscalizao.

3.4.2

O exame da conformidade s leis e regulamentos vigentes refletem uma importncia particular na fiscalizao dos programas pblicos, j que os responsveis em adotar as decises devem saber se respeitaram as leis e regulamentos, se seus resultados esto de acordo com os objetivos propostos, e que modificaes se consideram necessrias. Alm disso, as organizaes, programas, servios, atividades e funes pblicas emanam das leis e esto sujeitas a regras e normas mais especficas.

3.4.3

Os encarregados do planejamento da auditoria devem informar-se das exigncias de conformidade aplicveis entidade fiscalizada. Dada a diversidade de leis e regulamentos aplicveis a uma auditoria especfica, o auditor deve usar seu

69

julgamento profissional para determinar que leis e regulamentos podem influenciar significativamente os objetivos de seu trabalho.

3.4.4

Alm disso, o auditor deve ter conhecimento da eventual existncia de atos ilcitos que possam afetar indireta e substancialmente os valores que figuram nos estados financeiros ou os resultados da auditoria de conformidade. Quando as aes e procedimentos de auditoria indiquem a existncia, ou mesmo a possibilidade de atos ilcitos, o auditor deve determinar em que medida tais atos afetam os resultados da auditoria.

3.4.5

Ao realizar suas auditorias conforme a presente norma, os auditores devem escolher e aplicar as aes e procedimentos de auditoria que, ao seu juzo profissional, sejam apropriados para cada circunstncia. O desempenho de tais aes e procedimentos dever estar orientado a obter provas suficientes, apropriadas e pertinentes a fim de justificar razoavelmente os pareceres e concluses do auditor.

3.4.6

Normalmente a instncia responsvel pela implantao de um sistema eficaz de controle interno que garanta a conformidade s leis e regulamentos a administrao. Ao desempenhar as aes e procedimentos de auditoria a fim de examinar tal conformidade, o auditor deve avaliar os controles internos da entidade e determinar o risco de que o sistema de controle no preveja ou detecte os casos de no cumprimento.

3.4.7

Sem restringir a independncia da EFS, o auditor deve exercer as devidas diligncia e prudncia profissionais ao difundir as aes e procedimentos de auditoria relativos a estes atos ilcitos, de maneira que no interfira em possveis investigaes futuras ou procedimentos legais. A diligncia devida incluiria recorrer buscar assistncia legal adequada e consultar organizaes responsveis pelo cumprimento das leis a fim de decidir as aes e procedimentos de auditoria a serem seguidos.

70

3.5

Provas de Auditoria

3.5.1

As Normas de Trabalho de Campo estabelecem:

Para fundamentar os pareceres e as concluses do auditor relativas organizao, ao programa, atividade ou funo fiscalizada, devem ser apontadas provas adequadas, pertinentes e razoveis (vide pargrafo 3.0.3e).

Os pargrafos seguintes explicam o significado das provas de auditoria como norma de auditoria.

3.5.2

Os achados, as concluses e as recomendaes recolhidas em uma auditoria devem estar baseados em provas. Dado que os auditores raramente tm a oportunidade de levar em considerao toda a informao sobre a entidade fiscalizada, decisivo que as tcnicas de recolhimento de dados e de amostras sejam criteriosamente escolhidas. Quando os dados obtidos mediante sistemas informatizados so parte importante da auditoria e a confiabilidade dos dados crucial para se alcanar o objetivo da auditoria, os auditores devem estar seguros quanto confiabilidade e pertinncia dos dados.

3.5.3

Para recolher as provas correspondentes, os auditores devem ter um profundo conhecimento das tcnicas e procedimentos de inspeo, observao, investigao e confirmao. As EFS devem assegurar-se que as tcnicas empregadas sejam

suficientes para detectar, de maneira razovel, todos os erros e irconformidades quantitativamente essenciais.

3.5.4

Ao escolher os mtodos e procedimentos, deve-se levar em conta a qualidade das provas. Assim, as provas devem ser adequadas, pertinentes e razoveis.

71

3.5.5

Os auditores devem justificar por meio de documentos, de maneira adequada, todos os fatos relativos auditoria, inclusive os antecedentes e a extenso do planejamento do trabalho realizado e dos fatos apresentados.

3.5.6

Uma documentao adequada importante por diversas razes:

(a) Para confirmar e fundamentar os pareceres e relatrios do auditor; (b) Para incrementar a eficincia e a eficcia da auditoria; (c) Como fonte de informao na preparao dos relatrios ou na resposta s perguntas da entidade fiscalizada ou de outras partes interessadas; (d) Como prova do cumprimento por parte do auditor das normas de auditoria; (e) Para facilitar o planejamento e a superviso; (f) Como ajuda ao desenvolvimento profissional do auditor; (g) Como auxlio na garantia de que os trabalhos delegados tenham sido realizados satisfatoriamente; (h) Como prova do trabalho realizado, para futuras referncias.

3.5.7

O auditor deve levar em conta que o contedo e a disposio dos documentos de trabalho refletem seu grau de preparao, experincia e conhecimento. Os documentos de trabalho devem ser o suficientemente completos e detalhados, a fim de permitir a um auditor mais experiente, que no tenha tido contato prvio com determinada auditoria, descobrir atravs desses documentos o trabalho realizado para fundamentar as concluses.

3.6
3.6.1

Exame das Contas


As Normas de Trabalho de Campo estabelecem:

72

Na auditoria de conformidade e financeira, e se pertinente em qualquer outra classe de auditoria, os auditores devem examinar as contas para determinar se foram cumpridas as normas de contabilidade aceitveis para a apresentao ou a publicao dos relatrios financeiros. O exame das contas deve ser realizado de maneira tal que proporcione uma base racional para poder expressar um parecer sobre elas (vide pargrafo 3.0.3f). Os seguintes pargrafos explicam o significado do exame das contas como norma de auditoria. 3.6.2 O exame das contas destina-se a determinar a existncia dos parentescos adequados entre elas e entre seus distintos elementos, de forma que possa detectar-se qualquer erro e qualquer tendncia irregular. O auditor deve, portanto, examinar detalhadamente as contas e determinar: a. Se foram elaboradas de acordo com as normas de contabilidade aceitveis; b. Se foram apresentadas levando em conta as circunstncias da entidade fiscalizada; c. Se h informaes suficientes sobre as diferentes partidas das mesmas, e; d. Se as diferentes partidas das contas se prevem e apresentam maneira adequada.

3.6.3

Os mtodos e tcnicas aplicveis dependem em grande parte da natureza, do alcance e dos objetivos da auditoria e do conhecimento e critrio do auditor.

3.6.4

Quando a EFS deva elaborar um relatrio sobre a execuo das leis oramentrias, a auditoria compreender: a. No caso da conta de receitas: constatao de que as previses correspondem ao projeto oramentrio inicial e de que a auditoria dos impostos, taxas e contribuies especiais, bem como os recibos lanados (onde constem os fatos econmicos em relao a sua

73

origem, natureza e destino) pode realizar-se mediante a comparao destes dados com as contas anuais da atividade fiscalizadora; b. Nos caso das contas de gastos: verificao dos crditos oramentrios, dos oramentos complementares e, para os restos a pagar, verificao do estado financeiro do exerccio anterior.

74

Normas para Elaborao dos Relatrios na Auditoria Governamental


4.0.1 No prtico formular uma regra geral para a elaborao de relatrios em cada caso especial. Estas normas so, exclusivamente, um guia que tem a finalidade de auxiliar o auditor na formao de seu parecer ou relatrio. A expresso Elaborao de um relatrio compreende tanto o parecer e qualquer outro comentrio do auditor sobre um conjunto de contas formuladas como resultado de uma auditoria financeira ou de conformidade, como por exemplo, o relatrio do auditor emitido ao trmino de uma auditoria de desempenho. O parecer do auditor sobre um conjunto de contas geralmente possui um formato conciso e uniforme e reflete os resultados de um conjunto de comprovaes e outras atividades fiscalizadoras. Freqentemente obrigatrio informar sobre a legalidade das operaes e de questes tais como a inadequao dos sistemas de controle ou os atos ilegais ou fraudulentos. Em alguns pases, as obrigaes constitucionais ou legais podem exigir que a EFS elabore um relatrio da execuo das leis oramentrias, que contraste as previses e as autorizaes oramentrias dos resultados efetivos, tal e qual se apresentem nos estados financeiros. Em uma auditoria de desempenho o auditor informa sobre a economia e eficincia com que os recursos so adquiridos e utilizados, bem como a eficcia com que os objetivos foram alcanados. A abrangncia e a natureza de tais relatrios podem variar consideravelmente j que se trata, por exemplo, de determinar se os recursos tm sido aplicados de forma adequada; de comentar qual tem sido a repercusso das diretrizes e dos programas; ou de recomendar a modificao dos projetos para que se obtenha melhores resultados. Com o objetivo de levar em conta as necessidades racionais do destinatrio, o relatrio do auditor, tanto na auditoria de conformidade como na de desempenho, pode ter que fazer referncia a perodos de tempo ou ciclos mais amplos, e que cumprir requisitos de publicao conseqentes e adequados.

4.0.2

4.0.3

4.0.4

4.0.5

75

4.0.6

Para facilitar tudo o que se refere a este captulo, queremos esclarecer que a palavra parecer utilizada para expressar as concluses a que chega o auditor como resultado da realizao de uma auditoria financeira e de conformidade e pode englobar as questes descritas no pargrafo 4.0.3. A palavra relatrio utilizada para expressar as concluses que seguem a uma auditoria de desempenho, tal e qual est descrito no pargrafo 4.0.4. A norma relativa elaborao dos relatrios estabelece: a. Ao final de cada auditoria o auditor deve preparar por escrito seu parecer ou relatrio, manifestando de forma adequada os fatos descobertos. O contedo deve ser fcil de entender, estar isento de imprecises ou ambigidades, incluir apenas a informao devidamente documentada, e, sobretudo, deve ser independente, objetivo, imparcial e construtivo. b. Compete EFS decidir, em ltima instncia, o que dever ocorrer em relao s prticas fraudulentas ou s graves irregularidades constatadas pelos auditores. Em relao auditoria de conformidade, o auditor deve preparar um relatrio escrito dos controles da conformidade s leis e regulamentos vigentes, que ser parte do relatrio das contas ou ser apresentado separadamente. O relatrio compreender uma declarao da confirmao positiva das partidas comprovadas e uma confirmao negativa das partidas no comprovadas. Em relao auditoria de desempenho, o relatrio deve incluir todos os casos relevantes de no cumprimento que sejam pertinentes, considerandose os objetivos da auditoria. Os pargrafos seguintes explicam o significado desta norma. O pargrafo 4.0.8 trata dos pareceres e dos relatrios, os pargrafos 4.0.9 4.0.20 tratam dos pareceres e os pargrafos 4.0.21 4.0.26 dos relatrios.

4.0.7

4.0.8

A forma e o contedo dos pareceres e dos relatrios de auditoria se fundamentam nos seguintes princpios gerais: a. Ttulo. O parecer e o relatrio devem ser precedidos de um ttulo ou cabealho adequado, que facilite ao leitor distingui-los das declaraes e informaes emitidas por outros. b. Assinatura e data. O parecer ou o relatrio deve estar devidamente assinado. A incluso da data coloca em destaque que o auditor considerou os acontecimentos e as operaes ocorridas at quela data. A data, no caso das auditorias de conformidade e financeiras, pode ir mais alm do perodo das prprias contas. 76

c. Objetivos e alcance. O parecer ou o relatrio deve incluir uma referncia aos objetivos e o alcance da auditoria. Esta informao estabelece a finalidade e os limites da auditoria. d. Integridade . Os pareceres devem acompanhar e ser publicados com as contas a que fazem referncia, mas o relatrio das auditorias de desempenho pode ser publicado independentemente das contas. Os pareceres ou os relatrios do auditor devem ser publicados tal e qual tenham sido apresentados por ele. No exerccio de sua independncia, as EFS devem manifestar, se possvel, o que julguem conveniente. Entretanto, em determinadas ocasies pode haver informao que, por razes de interesse nacional, no deva ser livremente publicada. Isto pode afetar a integridade do relatrio. Neste caso o auditor tem a obrigao de decidir sobre a necessidade de fazer um relatrio separado e no sujeito publicao, que inclua a informao confidencial ou as matrias reservadas. e. Destinatrio. Tanto no parecer como no relatrio deve ser destacado claramente a quem dirigido, de acordo com as circunstncias em que se desenvolva a auditoria e com os costumes e as normas locais. Isto pode ser desnecessrio quando existem procedimentos formais para sua distribuio. f. Destaque da matria a que ser referem. Tanto o parecer como o relatrio devem destacar as contas (no caso de auditorias financeiras e de conformidade) ou o mbito (no caso de auditorias de desempenho) a que se referem e dados tais como o nome da entidade fiscalizada, a data e o perodo a que as contas se referem e a matria objeto de auditoria. g. Fundamento legal. Os pareceres e os relatrios devem fazer referncia legislao ou autorizao em que se baseie a auditoria. h. Cumprimento das normas. Os pareceres e os relatrios devem indicar que normas ou costumes foram seguidos na realizao da auditoria garantindo, desta maneira, que a auditoria tenha sido feita usando procedimentos geralmente aceitos. i. Oportunidade . Os pareceres e os relatrios devem ser apresentados o mais rpido possvel para que sejam de maior utilidade aos destinatrios, especialmente queles que tenham que adotar alguma medida.

4.0.9

O parecer se apresenta normalmente em um documento uniforme onde deve ser feito referncia s contas em seu conjunto, evitando assim mencionar detalhadamente os dados em que se sustentam, mas facilitando aos destinatrios um conhecimento geral da matria. A natureza deste parecer 77

depender das normas pelas quais se baseie a auditoria, mas seu contedo dever necessariamente determinar, sem ambigidade, se h necessidade ou no de ressalvas. Neste ltimo caso, deve determinar se as ressalvas so parciais ou se o parecer adverso (vide pargrafo 4.0.14) ou se no pode ser dado (vide pargrafo 4.0.15). 4.0.10 Um parecer sem ressalvas acontece quando o auditor est satisfeito com tudo que essencial, isto : (a) Se as contas foram elaboradas aplicando-se normas e diretrizes de contabilidade aceitveis e essa aplicao foi pertinente; (b) Se as contas cumpriram as exigncias legais e os regulamentos pertinentes;

(c) Se a situao das contas est de acordo com o conhecimento que o auditor tem da entidade fiscalizada; (d) Se existe uma adequada e completa apresentao das questes importantes relacionadas s contas. 4.0.11 Questes de importncia. Em determinadas ocasies, o auditor pode considerar que o leitor no obter o conhecimento adequado da situao financeira a menos que se coloque em destaque alguma questo extraordinria ou importante. Como princpio geral, o auditor que emite um parecer sem ressalvas no faz referncia nele a aspectos especficos das contas para evitar que isto seja interpretado erroneamente como uma irconformidade. Para evitar que se passe essa impresso, as referncias que se desejem fazer s questes importantes se apresentaro em um pargrafo separadamente do parecer. Entretanto, o auditor no dever fazer uso do pargrafo referente questes importantes para retificao de alguma falha na apresentao das contas, nem como alternativa ou substituio para um parecer sem ressalvas. Pode ser impossvel para o auditor emitir uma opinio sem ressalvas quando se apresentem quaisquer das seguintes situaes que, de acordo com seu juzo, tenham ou possam vir a ter uma repercusso importante nas contas: (a) Quando houver alguma limitao no alcance da auditoria; (b) Quando o auditor considerar que os estados esto incompletos ou do uma impresso equivocada ou quando houver um desvio injustificado das normas aceitveis de contabilidade; (c) Quando houver uma incerteza que afete as contas. 4.0.13 Parecer com ressalvas. Deve emitir-se uma opinio com ressalvas quando o auditor no est de acordo com ou tem dvidas sobre algum aspecto especfico 78

4.0.12

das contas que seja importante, mas no fundamental para a compreenso adequada das mesmas. Os termos do parecer com ressalvas normalmente indicam um resultado satisfatrio da auditoria subordinada a uma declarao clara e concisa das questes em desacordo ou sobre as quais existam dvidas. Se os efeitos financeiros da incerteza ou desacordo esto quantificados pelo auditor, facilitar o trabalho dos usurios dos estados, ainda que isto no seja sempre praticvel ou pertinente. 4.0.14 Parecer adverso. Um parecer adverso dado quando o auditor incapaz de formar uma opinio sobre os estados financeiros como um todo, por um desacordo to fundamental que repercuta na situao apresentada ao ponto em que uma opinio com ressalvas em alguns aspectos no seria adequada. Os termos de tal parecer indicam claramente que os estados financeiros no esto satisfatrios, e descrevem de forma clara e concisa os aspectos irregulares. Tambm neste caso de grande utilidade que os efeitos financeiros sejam quantificados sempre que isso seja pertinente e factvel.

4.0.15

Declarao de absteno de parecer. Quando o auditor no pode apresentar um parecer sobre as contas, consideradas no seu conjunto, devido a alguma dvida ou restrio de alcance to fundamentais que um parecer com ressalva no seria adequado, ele deve emitir uma declarao de absteno de parecer. Os termos da declarao devem deixar claro que um parecer no pode ser emitido, especificando clara e concisamente todos as dvidas. comum que as EFS faam um relatrio detalhado, ampliando sua opinio, nos casos em que no tenha sido possvel dar um parecer sem ressalvas. Alm disso, as auditorias de conformidade requerem freqentemente que se apresentem relatrios quando existem deficincias nos sistemas de controle financeiro ou de contabilidade (como aspectos diferentes dos prprios das auditorias de desempenho). Isto pode ocorrer no somente quando as deficincias afetam aos prprios procedimentos da entidade fiscalizada, mas tambm quando esto relacionadas ao controle que esta exerce sobre as atividades de outros. O auditor deve tambm informar sobre irregularidades importantes, reais ou potenciais, sobre falta de concordncia na aplicao das normas ou sobre casos de fraude ou corrupo.

4.0.16

4.0.17

4.0.18

As EFS que possuem um estatuto jurisdicional tm a competncia de sancionar certas irregularidades constatadas nas contas. As EFS esto autorizadas a ajustar as contas dos contadores e a impor sanes e, em determinadas circunstncias, a suspend-los ou fazer com que deixem de atuar no seu cargo. Ao informar sobre os casos de irconformidades ou no cumprimento das leis e regulamentos, os auditores devem procurar que os resultados se reflitam 79

4.0.19

adequadamente. A extenso do no cumprimento pode ser relacionada ao nmero dos casos examinados ou quantificados em termos monetrios. 4.0.20 Estes relatrios podem ser redigidos separadamente das ressalvas. Devido a sua natureza costumam conter crticas importantes, mas, para ser construtivos, devem mencionar tambm as medidas a serem adotadas para remediar a situao, o que se consegue mediante a incorporao por parte da entidade fiscalizada ou do auditor de declaraes que incluem concluses ou recomendaes. Diferente das auditorias de conformidade, que esto sujeitas a requisitos e condies especficos, as auditorias de desempenho tm uma natureza mais ampla e esto mais abertas crtica e interpretao. Seu alcance tambm mais seletivo, podem ser realizadas atravs de um perodo de vrios anos, no somente de um perodo financeiro, e no se referem, normalmente, a nenhuma conta concreta. Como conseqncia, os relatrios de auditoria de desempenho so mais variados e contm mais discusses e debates razoveis. O relatrio de auditoria de desempenho deve enunciar claramente os objetivos desta e seu alcance. Os relatrios podem incluir algumas crticas (por exemplo, naqueles casos em que, pelo interesse pblico ou em virtude da obrigao de prestar contas, chama-se ateno a respeito de questes importantes, desperdcios, perda ou ineficincia). Podem, tambm, no conter crticas oferecendo, no entanto, informao, assessoramento ou garantia sobre se se alcanou ou esta se alcanando economia, eficincia e eficcia e em que nvel. Normalmente no se espera que o auditor emita um parecer global sobre o cumprimento, por parte da entidade fiscalizada, dos princpios de economia, eficincia e eficcia, da mesma maneira que o faz em relao s contas. Quando a natureza da auditoria permite que isso se faa em relao a determinadas atividades da entidade fiscalizada, o auditor deve emitir um relatrio no qual descreva as circunstncias do caso e chegue a concluses especficas em vez de fazer uma declarao normal. Quando a fiscalizao limita-se em analisar se existem controles suficientes para assegurar a economia, a eficcia e a eficincia, o auditor pode emitir uma opinio mais geral. Os auditores devem ter conscincia de que seus juzos se aplicam a atividades derivadas de decises adotadas por administraes anteriores. Portanto, devem ser muito criteriosos ao emitir tais juzos e o relatrio deve indicar a natureza e a extenso dos dados de que se dispunha (ou de que deviria dispor) a entidade fiscalizada no momento em que se tomaram as decises. Ao estabelecer claramente o alcance, os objetivos e os resultados da auditoria, o relatrio deixa claro a todos que o leiam que o auditor imparcial. A imparcialidade tambm supe a exposio das deficincias ou dos achados crticos de forma a encorajar as correes e o aperfeioamento dos sistemas e a das diretrizes da 80

4.0.21

4.0.22

4.0.23

4.0.24

entidade fiscalizada. Por conseqncia, e para assegurar que no relatrio de auditoria os fatos se apresentam de forma completa, precisa e imparcial, os fatos so acordados, geralmente, com a entidade fiscalizada. Pode tambm ser necessrio incluir as respostas da entidade fiscalizada em relao s questes suscitadas, em sua totalidade ou resumidas, especialmente no caso em que as EFS expressem seus prprios pontos de vista ou recomendaes. 4.0.25 Os relatrios da auditoria de desempenho no devem somente limitar-se em criticar o passado, devem tambm ser construtivos. As concluses e recomendaes do auditor constituem um aspecto muito importante da fiscalizao e, quando procede, sero redigidas como guias de funcionamento. Normalmente estas recomendaes indicam as melhoras necessrias, mas no como obter sucesso, ainda que existam ocasies em que as circunstncias justifiquem uma recomendao concreta, por exemplo, corrigir um vcio em uma norma para conseguir uma melhora administrativa.

4.0.26

Ao formular e monitorar as recomendaes, o auditor deve ser objetivo e independente e atento para verificar se as deficincias encontradas foram corrigidas ou se foram cumpridas determinadas recomendaes. Ao elaborar seu parecer ou relatrio de auditoria, o auditor deve levar em conta a relevncia da questo dentro do conjunto das contas (auditoria financeira e de conformidade) ou a natureza da entidade fiscalizada ou de sua atividade (auditoria de desempenho).

4.0.27

4.0.28

Nas ltimas auditorias financeiras e de conformidade, se o auditor chega concluso que, dadas as circunstncias, a questo no afeta de forma nenhuma a situao que as contas refletem, o parecer no deve conter ressalvas. Se o auditor decide que uma questo importante deve emitir um parecer com ressalvas e determinar a que tipo de ressalvas est se referindo (vide pargrafos 4.0.12 4.015). No caso de auditorias de desempenho, o parecer ser mais subjetivo, j que o relatrio no se refere to diretamente s contas. Portanto, o auditor pode determinar que a relevncia em relao natureza ou ao contexto a que se refere, tem mais relevncia que seu aspecto quantitativo.

4.0.29

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Glossrio
1 - Alcance da Auditoria
O contexto ou os limites da auditoria e as matrias que so objeto da mesma.

2 - Auditoria de gesto
Anlise dos gastos pblicos em relao aos princpios gerais de determinada gesto.

3 - Auditoria de conformidade
Compreende a certificao das contas prestadas pelas entidades obrigadas a isso, que inclui o exame e a avaliao dos registros contbeis e a emisso de pareceres sobre os estados financeiros; a certificao das contas do governo como um todo; a fiscalizao das operaes e dos sistemas financeiros, assim como a valorizao do cumprimento das disposies legais e regulamentos aplicveis; a fiscalizao dos sistemas de controle e de auditoria internos; a fiscalizao da probidade e correo das decises administrativas adotadas pela entidade fiscalizada; e o relatrio sobre qualquer outra questo surgida como conseqncia da auditoria ou relacionada a ela e que as EFS considerem que deva ser manifestada.

4 - Auditoria Interna
Meio funcional que permite aos administradores de uma entidade receber, de fontes internas, a segurana de que os processos pelos quais so responsveis funcionam de modo tal que fiquem reduzidas ao mnimo as probabilidades de que se produzam fraudes, erros ou prticas ineficientes e antieconmicas. Possui muitas das caractersticas da auditoria externa, mas pode, corretamente, cumprir instrues do nvel de direo a que responde.

5 - Auditoria de Desempenho
Uma auditoria da economia, eficincia e eficcia com que a entidade fiscalizada utiliza seus recursos para o desempenho de seus atos.

6 - Constitucional
Aquilo que permitido ou autorizado pela lei fundamental de um pas.

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7 - Controle Interno
Conjunto dos sistemas de controles financeiros e de outros tipos que abarcam a estrutura organizada, os mtodos, os procedimentos e a auditoria interna estabelecido pela direo em suas metas corporativas, para ajudar a realizar as operaes da entidade fiscalizada de forma regular, econmica, eficiente e eficaz; garantindo o cumprimento das polticas de gesto; defendendo os bens e recursos; assegurando que os registros contbeis sejam exatos e a completos; e a produzindo informao financeira e gerencial tempestiva e confivel.

8 - Devida Diligncia
O elemento apropriado de cuidado e aptido profissional que se espera seja aplicado pelo auditor capacitado, considerando a complexidade da tarefa de auditoria, incluindo ateno especial ao planejamento, acumulao e avaliao das provas, formao de pareceres e concluses, e formulao de recomendaes.

9 - Economia
Consiste em reduzir ao mnimo o custo dos recursos utilizados para desempenhar uma atividade a um nvel de qualidade apropriado.

10 - Eficcia
A medida de alcance dos objetivos, e a relao entre os resultados pretendidos e os resultados reais de uma atividade.

11 - Eficincia
Relao entre o produto expresso em bens, servios ou outros resultados e os recursos utilizados para produzi-los.

12 - Entidade Fiscalizada
A organizao, o programa, a atividade ou a funo sujeitas auditoria pela EFS.

13- Entidade Fiscalizadora Superior (EFS)


rgo pblico de um Estado que, qualquer seja sua denominao ou a forma em que se tenha constitudo ou organizado, exerce, em virtude da lei, a suprema funo de auditoria pblica desse Estado.

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14- Fundamental
Um assunto se torna fundamental (suficientemente importante) ao invs de relevante quando sua repercusso nas contas to grande que as faz enganosas no seu conjunto.

15- Relevncia e Significncia (Relevante)


Em termos gerais, uma questo pode ser considerada relevante se seu conhecimento ocasionar conseqncias para o destinatrio das contas ou dos relatrios. O que relevante, freqentemente, se estima em termos de valorizao quantitativa, mas a natureza ou as caractersticas inerentes a uma partida ou grupo de partidas pode tambm fazer com que uma questo se converta em relevante. Por exemplo, quando a lei ou qualquer outra regulamentao exige a separao de uma partida em relao ao conjunto em que aparea. Alm disso, pelo seu valor ou por sua natureza, uma questo pode ser relevante pelo contexto em que aparea. Por exemplo, a relao que guarda uma partida ou a impresso geral causada pelas contas; o total de que faz parte; os elementos relacionados com ela; o valor dessa mesma partida em anos anteriores. As provas de auditoria desempenham um papel importante na deciso do auditor em relao seleo das matrias e reas de auditoria, bem como natureza, o cronograma e a extenso dos testes e procedimentos de auditoria.

16- Independncia
Liberdade da EFS em assuntos de auditoria no sentido de poder agir conforme seu mandato de fiscalizao, sem ficar sujeita a diretrizes ou interferncias externas de nenhuma classe.

17- Relatrio
Opinio escrita e outras observaes do auditor a respeito de um conjunto de estados financeiros como resultado de uma auditoria financeira ou de conformidade ou de situaes destacadas pelo auditor ao trmino de uma auditoria de desempenho.

18- Mandato de Fiscalizao (Competncias Legais)


As responsabilidades, atribuies, poderes discricionrios e obrigaes conferidas a uma EFS em virtude da Constituio ou de qualquer outra autoridade legtima de um pas.

19- Normas de Auditoria


As normas de auditoria proporcionam ao auditor uma orientao mnima que ajuda a determinar a amplitude das medidas e dos procedimentos de fiscalizao que devem aplicar-se para cumprir o objetivo da auditoria. So os critrios ou padres com referncias aos quais se avaliam os resultados da auditoria.

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20- Normas de Trabalho de Campo


Marco geral a que se poderia referir o auditor para cumprir sistematicamente o objetivo da auditoria, incluindo o planejamento e superviso desta, a acumulao de provas adequadas, pertinentes e razoveis, e um estudo e avaliao apropriados dos controles internos.

21- Normas Gerais


A preparao e a competncia, a independncia e objetividade necessrias, e a aplicao da devida diligncia, que se exigiro ao auditor com objetivo de que cumpra de maneira competente, eficiente e eficaz as tarefas relacionadas s Normas de Trabalho de Campo e s normas para a elaborao dos relatrios.

22- Normas para a Elaborao de Relatrios


Marco geral no qual o auditor dever basear-se para informar os resultados da auditoria; compreendem orientaes sobre a forma e o contedo do relatrio do auditor.

23- Objetivo da Auditoria


Uma declarao precisa do que se pretende conseguir na auditoria e/ou da pergunta a que est dar resposta. Pode incluir questes financeiras, de conformidade ou operacionais.

24-Obrigao de Prestar Contas do Setor Pblico (Controle das Contas Pblicas)


A obrigao que as pessoas ou entidades responsveis por recursos pblicos tm includas as empresas e corporaes pblicas de serem cobradas pelas responsabilidades fiscal, gerencial e programticas que foram conferidas a elas, e de prestar contas a quem lhes conferiu essas responsabilidades.

25-Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI)


Organismo internacional independente que tem por objeto fomentar o intercmbio de idias e experincias entre Entidades Fiscalizadoras Superiores no que se refere ao controle das finanas pblicas.

26-Planejamento
Consiste em definir os objetivos, traar polticas e determinar a natureza, o alcance, a extenso e o cronograma de aplicao dos procedimentos e das comprovaes necessrias para o xito dos objetivos.

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27-Poder Executivo (O Executivo)


Ramo do poder pblico que faz cumprir as leis.

28-Poder Legislativo
A autoridade que faz as leis em um pas como, por exemplo, um Parlamento.

29-Princpios
Suposies bsicas, premissas coerentes e princpios e exigncias lgicos que representam o marco geral de referncia para a elaborao de normas de auditoria.

30-Procedimentos de Auditoria
Comprovaes, instrues e detalhes includos no programa de auditoria que devem ser considerados sistemtica e razoavelmente.

31-Provas de Auditoria
Informaes que constituem a base em que se sustentam os pareceres, concluses ou relatrios do auditor ou das EFS. Adequadas: Informaes que, quantitativamente, so suficientes e apropriadas para alcanar os resultados da auditoria e que, qualitativamente, tm a imparcialidade necessria para inspirar confiana e confiabilidade. Pertinentes: Informaes pertinentes aos objetivos da auditoria. Razoveis: Informaes que so econmicas no sentido em que o custo de sua obteno proporcional ao resultado que o auditor ou a EFS objetiva conseguir.

32-Achados, Concluses e Recomendaes


Os achados so as provas especficas reunidas pelo auditor para cumprir os objetivos da auditoria; as concluses so declaraes deduzidas pelo auditor a partir desses achados; as recomendaes so medidas sugeridas pelo auditor relacionadas aos objetivos da auditoria.

33-Sistema de Controle Administrativo


Conjunto de aes que parte integral do sistema de controle interno e que se refere aos procedimentos administrativos necessrios para tomar decises gerais, alcanar a mxima eficincia econmica e administrativa possvel, e assegurar a aplicao das polticas administrativas, quer sejam ou no relacionadas a assuntos financeiros.

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34-Sistema de Controle Contbil


Conjunto de aes que integram o sistema geral de controle interno referente realizao dos fins contbeis da entidade. Isto inclui o cumprimento das polticas e dos procedimentos contbeis e financeiros, a garantia dos recursos da entidade e a preparao dos relatrios financeiros confiveis.

35-Sistemas Financeiros
Procedimentos para preparar, registrar e comunicar informao confivel a respeito das operaes financeiras.

36-Superviso
Requisito essencial na auditoria que implica uma adequada liderana, bem como direo e controle em todos os nveis para que se estabelea um vnculo eficaz e adequado entre as atividades, os procedimentos e os exames a serem executados e as metas a serem alcanadas.

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