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A Importância da Auditoria Interna Hospitalar na Gestão Estratégica dos Custos Hospitalares1 Magnolia Fernandes Brito2 Leonardo Nunes Ferreira 3 Resumo Na era da complexidade dos mercados competitivos e globalizado a gestão hospitalar exige conhecimento para tomada de decisão em áreas cada dia mais técnicas, como em ciências políticas, em economia, em finanças e teorias organizacionais, incluindo comunicação e relacionamento humano. E tudo isso considerando em nível local, regional, nacional e internacional. O presente artigo apresenta reflexos sobre a importância da auditoria interna hospitalar na gestão estratégica dos custos hospitalares.O método utilizado foi à revisão da literatura relativa ao tema Auditoria; exposição do relacionamento da auditoria hospitalar e custos hospitalares; estudo de caso em uma instituição hospitalar. Em função disso, a atividade de auditoria hospitalar tem se destacado como instrumento de fiscalização e controle mais adequado às necessidades de gerenciamento das informações no ambiente hospitalar, sendo considerada como uma área da empresa que fornece ao processo decisório o recurso da informação tempestivamente, a veracidade para levar todos a ação e precisão para orientar com foco em um mercado altamente competitivo. Ao final da pesquisa verificou-se a importância da correta análise dos custos no setor hospitalar, constatou-se também, perdas siguinificativas no resultado final do exercício. Por fim, frisa-se que a Contabilidade possui papel fundamental nesse processo. Palavras-chave: Gestão Hospitalar. Custos Hospitalares. Auditoria Interna Hospitalar. Trabalho desenvolvido na graduação de Ciências Contábeis da Universidade Católica de Brasília Bacharelando em Ciências Contábeis do 1º semestre de 2006 da UCB 3 Professor Orientador do Trabalho 2 1 2 1. Introdução Uma atividade hospitalar bem administrada não é, geralmente, o resultado de talento ou esforço individual. Pelo contrário, é o produto dos esforços e intelectos de um grupo de indivíduos organizados para agirem de comum acordo. Assim, a organização hospitalar fornece o mecanismo para distribuir responsabilidade e canalizar os esforços de forma que não somente todas as tarefas necessárias sejam executadas, como também todo o trabalho seja coordenado e controlado para atingir os objetivos do hospital da maneira mais eficiente e eficaz. A gestão hospitalar exige conhecimento para tomada de decisão em áreas técnicas, a fim de oferecer um serviço de qualidade faz-se necessário que os hospitais invistam, de forma constante em tecnologia, aprimoramento de apuração de custos, especialização, técnicas de auditoria, ciências políticas, em economia, em finanças e teorias organizacionais, incluindo comunicação e relacionamento humano. E tudo isso considerando em nível local, regional, nacional e internacional. Sob esse enfoque, a atividade de auditoria interna hospitalar tem se destacado como instrumento de fiscalização e controle mais adequado às necessidades de gerenciamento das informações no ambiente hospitalar, sendo considerada como uma área da empresa que fornece ao processo decisório o recurso da informação tempestivamente em um mercado altamente competitivo. Em função das considerações apresentadas, o presente estudo se propõe a discutir qual a importância da auditoria interna hospitalar na gestão estratégica dos custos hospitalares, principalmente no que se refere à fiscalização e prevenção de desperdícios e manutenção da qualidade da atividade. O artigo tem como objetivo geral demonstrar que a auditoria interna hospitalar pode auxiliar no resultado operacional das entidades hospitalares. Os objetivos específicos são apresentar os fundamentos de gestão hospitalar, contabilidade de custos, auditoria hospitalar a fim de discutir os aspectos conceituais, bem como as formas, procedimentos e gestão estratégica de custos hospitalares, analisar de forma prática a aplicabilidade da auditoria hospitalar no cumprimento da missão e continuidade da organização. Não será objeto de estudo desse artigo, com relação à auditoria hospitalar: propor nenhum modelo de auditoria interna hospitalar para hospitais sejam eles privados ou públicos; apresentar um estudo comparativo, real, entre as diversas formas de apuração de custos; apurar, de forma efetiva, os custos de uma entidade hospitalar. O presente artigo mostra-se relevante em função do atual ambiente de negócios que é caracterizado pelos mercados abertos em que a competição se torna cada vez mais acirrada, e a onda de modernidade que predomina nos quatro cantos do mundo empurra para um salto qualitativo que exigirá muita criatividade, competência e flexibilidade. Controlar e fiscalizar custos, analisar os resultados, prontuários, formar corretamente os gastos dos serviços prestados, estes fatores levam à necessidade de um melhor gerenciamento das informações para que as diversas alternativas sejam adequadamente conhecidas e mensuradas. Em função disso, a atividade de auditoria interna tem se destacado como instrumento de fiscalização e controle mais adequado às necessidades de gerenciamento das informações no ambiente hospitalar, sendo considerada como uma área da empresa. Segundo Vergara (2000) as pesquisas podem ser classificadas, quanto aos fins e quanto aos meios. No que se refere aos fins da pesquisa, este trabalho será exploratório, uma 3 vez que discussão a respeito da auditoria interna em hospitais é recente. Em relação aos meios, realizar-se-á um estudo de caso em um hospital, Hospital Prontonorte S/A, pois objetiva gerar novos conhecimentos com aplicação pratica prevista e por ter como procedimento técnico o levantamento bibliográfico e documental a respeito do tema e proporcionar maior familiaridade com o problema. 2. Conceito de Hospital Os primeiros hospitais surgiram em Roma com a finalidade de atender e acolher os doentes. A principal razão da criação desses estabelecimentos foi de ordem econômica e militar, relacionada à estrutura da sociedade romana. Para Ferreira, Reis, Pereira (2002 apud CUNHA, 1982) a palavra hospital é derivada do latim hospitium, que se refere a um convidado, hóspede. Na área hospitalar, dos anos 30 aos 50, o conhecimento se expandiu a uma taxa acelerada, como ocorreu com os serviços de diagnóstico e tratamento e proliferou a especialização, nos anos 60 até o início de 70, o hospital emergiu como um centro de saúde para diagnóstico e tratamento da comunidade, com uma equipe de profissionais da saúde. A duas ultimas décadas foram marcadas por intensas mudanças ocorridas no âmbitoinstitucional, e no início dos anos 80 começa o Movimento da Reforma Sanitária Brasileira, constituída inicialmente por uma parcela da intelectualidade universitária e dos profissionais da área da saúde. Segundo Brasil apud Mezzono e Cherubin (1986, p. 82), Hospital é parte integrante de uma organização médica e social, cuja função básica consiste em proporcionar à população assistência médica integral, curativa e preventiva, sob quaisquer regimes de atendimento, inclusive o domiciliar, constituindo-se também em centro de educação, capacidade de recursos humanos e de pesquisa em saúde, bem como de encaminhamento de pacientes, cabendo-lhe supervisionar e orientar os estabelecimentos de saúde a ele vinculado tecnicamente. Um hospital é uma unidade econômica que possui vida própria e, difere das outras empresas porque o seu objetivo básico é a prevenção, manutenção ou restabelecimento da saúde.Assim, em uma organização hospitalar, o seu propósito é representado por uma serie de serviços prestados a um paciente. A principal característica dos hospitais para Peter Drucker, (1975 apud MEZZOMO, CHERUBIN, 1986, p. 82) é que “O Hospital é a mais complexa das empresas modernas”. A complexidade dos hospitais revela-se nas: funções e serviços muito diversificados (o administrador trata com profissionais com Doutorado a profissionais de funções de apoio); na divisão e uso do espaço físico (o mesmo espaço sendo usado por um grande fluxo de pessoas); no componente humano á uma grande diversificação e carência de qualificação; nas exigências múltiplas de sua clientela (o paciente e familiares); nas urgências das ações; na escassez de seus serviços (físico-materiais-humanos-financeiros); na natureza do serviço (produto: a saúde); na interligação e interdependências dos serviços. Segundo Mezzomo, (1986, p. 82-83). Como empresa o hospital tem: objetivos metas e resultados; tem matéria-prima – mercado finanças e recursos humanos. Exige: a aplicação de técnicas administrativas (planejamento, organização, coordenação direção, avaliação e controle); a administração da produção, do mercado, das finanças e dos recursos humanos e 4 implica na existência de um sistema administrativo e operacional e na avaliação de resultados. O hospital é um universo que contém todas as complexidades imagináveis, diferentemente do resto das organizações. As tarefas multifacetadas da direção exigem preparação integral, grande capacidade de liderança, aplicação da mais exigente lógica, bom senso, habilidade, iniciativa, autoridade, serenidade, sensatez e ética inquestionável. 3. Gestão Hospitalar Segundo Catelli (2001) gestão é o processo de decisão, baseado em um conjunto de conceitos e princípios coerentes entre si, que visa garantir a consecução da missão da empresa. O mesmo autor diz ainda que, administrar é planejar, organizar, dirigir e controlar recursos, visando atingir determinado objetivo e que gerir é fazer as coisas acontecerem e conduzir a organização para seus objetivos. Para Chiavenato (1994, p. 3) apud Mambrini, Beuren e Colauto (2005) “gerir é interpretar os objetivos propostos pela empresa e transforma-la em ação empresarial por meio de planejamento, organização, direção e controle de todos os esforços realizados em todas as áreas e em todos os níveis da empresa, a fim de atingir tais objetivos”. Nesse propósito, ter uma gestão bem estruturada e formalizada, capaz de viabilizar o conjunto de diretrizes estratégicas existentes é uma premissa básica, pois compreende um conjunto de procedimentos, organizando-se no planejamento e fiscalizando-se no controle das operações. Gestão Hospitalar de acordo com Garrison (2001), toda e qualquer organização, seja ela de grande ou pequeno porte, necessariamente precisa de alguém para gerir os negócios e que seja responsável pelo planejamento e organização dos recursos. Segundo Grabois (1995, p. 82-83), Quando tratamos de gerencia, nos referíamos a um conjunto de técnicas e métodos de planejamento, direção e controle, visando um envolvimento e mobilização dos atores hospitalares na concretização dos objetivos da organização. Tais funções são exercidas não apenas pelo diretor-geral, mas por todos os profissionais que exercem funções que visem direcionar as práticas dos diferentes atores. No entanto, alguns pontos podem ser considerados na formulação de uma proposição de gestão, que seja baseada no cumprimento dos objetivos definidos pelo modelo assistencial, no respeito às características de organização de serviço profissionais. O principal objetivo da gestão hospitalar de acordo com Grabois (1995) é estabelecer as linhas de ação do hospital e fazer com que esses guias sejam seguidos. A linha de ação inclui: o objetivo pretendido, a responsabilidade delegada para a concepção de planos e supervisão de operações necessárias para atingir os objetivos, a organização e os métodos e procedimentos apropriados. Para isso o gestor deve implantar uma organização adequada, unir os líderes, coordenar todas as atividades que ocorrem dentro do hospital, tomar decisões especificando as funções dos funcionários que trabalham nos diversos serviços do hospital, rever periodicamente as linhas de ações existentes, organizar as bases para a utilização crescente do hospital no futuro, planejar, persuadir e gerenciar e por fim delegar tarefas. As linhas de ação permitem uma comunicação uniforme por meio de todos os serviços. Com linhas de ação bem determinadas e apropriadas, os empregados se encontram em melhor situação para saber o que se espera deles. 5 Hoje, o grande desafio do desenvolvimento gerencial do Gestor Hospitalar é “O desenvolvimento gerencial” (GRABOIS 1995). A complexidade da Gestão Hospitalar exige conhecimento para tomada de decisões em áreas cada dia mais técnicas, em ciências políticas, em economia, em finanças e teorias organizacionais, incluindo comunicação e relacionamento humano. E tudo isso considerando em nível local, regional, nacional e internacional. As aceleradas transformações que hoje se processam em todas as áreas impedem que se faça uma Gestão Hospitalar baseada apenas no desempenho passado. O gestor deve estar aberto e atento às transformações do meio ambiente e a novas tendências, exigindo que o hospital seja, cada dia, um sistema aberto e voltado para a realidade e as pressões do meio que o envolve. Segundo Ferreira (2002, p. 241), uma das grandes tarefas do gestor do nosso tempo é conseqüentemente, prever e se antecipar ás mudanças, outras delas é liderar, formar pessoas que o acompanhem nessa empreitada. Estas exigências, no entanto, encontra uma grande barreira, na dificuldade de se conseguir das pessoas que fazem a administração em seus diversos níveis um verdadeiro comprometimento com os objetivos previstos e os resultados esperados. Em outros termos, é difícil administrar as pessoas que administram. A elaboração dos instrumentos administrativos, como o regulamento, os regimentos, as normas, as rotinas e as técnicas, é um tanto fácil. Eles, porém, não são suficientes para garantir a adequada conduta das pessoas, que é sempre uma resposta proporcional à satisfação recebida do trabalho. 4. Custos Hospitalares A Contabilidade de custos pode ser vista como o centro processador de informações gerenciais para os níveis de decisão, controle e planejamento das empresas. De acordo com Bornia (2002) a contabilidade de custo teve a sua origem na Revolução Industrial. Àquela época o seu principal objetivo era o de calcular os custos dos produtos fabricados, que contemplavam, apenas, os custos diretos: material direto e a mão-deobra aplicada. Leone (1995) salienta que a partir da Primeira Guerra Mundial, em função do aumento da competitividade, as informações de custos passaram a ter um papel de decisivo na gestão das organizações, principalmente por meio do controle dos diversos custos da organização, bem como das operações. Após a Segunda Guerra Mundial nova técnicas de gestão foram desenvolvidas, o que proporcionou excessivos avanços à contabilidade de custos. Dessa forma, as informações de custos tornaram-se imprescindíveis na realização das atividades de planejamento e de tomada de decisões, uma vez que as empresas enfrentam os seguintes desafios: (a) minimizar os custos ao invés de repassá-los ao cliente; (b) estar atento às exigências para oferecer novos produtos e/ou serviços; (c) melhorar os processos de negócios com o objetivo de não se tornar vulnerável perante a concorrência. Para Martz (1978) a contabilidade de custos tem como função primordial à determinação de custos e lucros para período contábil; o calculo dos valores de inventário; auxílio e participação na elaboração e execução de orçamentos; estabelecimento de métodos e procedimentos que permitam controle, e se possível, redução ou melhoria de custos; dispor a 6 administração com informações relacionada com problemas que envolvem escolha entre os diversos cursos alternativos. Para que a Contabilidade de custos possa cumprir as suas funções devera oferecer aos gestores informações que possibilitem: (a) fixar a meta da empresa; (b) estabelecer os objetivos departamentais que orientam as atividades para atingir as metas fixadas; (c) medir e controlar o progresso com ajuda de orçamentos e padrões; (d) analisar e decidir sobre ajustamentos e melhorias. A relevância da contabilidade de custos, que tinha como primeira função à mensuração de estoques e resultados, migrou o foco de atuação para o auxilio ao planejamento, ao controle e à ajuda na tomada de decisão. Garrison e Noreen (2001) consideram que a tomada de decisão ocorre durante todo o ciclo de planejamento e controle (planejamento, implantação, avaliação de desempenho e comparação do desempenho real com o planejado). Assim, o papel da contabilidade de custos é fornecer informações que subsidiem a tomada de decisão em todas essas fases. Kaplan (1998) consideram que os gerentes necessitam de informações precisas e adequadas sobre custos para tomar decisões estratégicas e conseguir aprimoramento operacional. Segundo Ostrenga (1997, p. 21-22) “a principal finalidade da contabilidade de custos é fornecer aos gerentes um meio de monitorar a evolução em direção às metas e dirigir as energias para as situações que necessitam de atenção”. Esses autores apresentam como principais características de um sistema de custos: foco na prevenção, desempenhos operacionais e objetivos estratégicos alinhados, compreensão e aperfeiçoamento contínuos dos processos organizacionais, por meio da identificação das atividades, suas relações, suas causas e seus custos. Demski (1976) atribuem duas finalidades para as informações de custos: facilitar e influenciar decisões. Como instrumento de facilitação, o objetivo é minimizar a incerteza inerente ao processo decisório fornecendo informações antes da tomada de decisão. Na segunda finalidade, a informação de custos é fornecida após o tomador de decisão selecionar e implantar a sua decisão. O propósito da informação é permitir a avaliação do desempenho da decisão tomada, com o propósito de motivar o tomador de decisão a agir de modo consistente com os objetivos da organização. 4.1. Custos no Setor Hospitalar Uma das finalidades da Contabilidade de Custos é prover a administração de uma série de informações para o controle dos gastos interno, para que se possa efetivamente atuar sobre os custos hospitalares: torna-se necessário conhecer como evoluem os elementos que constituem tais custos para saber agir convenientemente. Martins (2003, p. 25) define o conceito para custo: É um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços. O custo é também um gasto, só que reconhecido com tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços) para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Para Martins (2000) a gestão dos custos hospitalares representa um importante mecanismo de gestão, que tem os seguintes objetivos: (a) demonstrar os resultados que exijam 7 correção; (b) auxiliar na determinação do preço de venda; (c) subsidiar as decisões de investimentos de infra-estrutura; (d) definir os volumes de estoques de materiais e equipamentos necessários. Os custos hospitalares vêm crescendo em todo o mundo com certa intensidade, sobretudo ao longo destes últimos anos, tornando-se imperativa a realização de estudos visando a sua racionalização e contenção. 4.2. Finalidade da Informação de Custo no Setor Hospitalar As informações de custos são importantes, pois à medida que auxiliam os gestores no processo decisório, entretanto para que a contabilidade de custos possa cumprir esse objetivo faz-se necessário a disponibilizarão de informações acuradas e tempestivas. Segundo Falk (2001), historicamente, o foco da contabilidade de custos em hospitais foi de maximizar os custos a fim de aumentar a receita obtida mediante reembolso baseado em custos. Nesse contexto de reembolso efetivo do gasto do paciente, novas tecnologias foram incorporadas à prestação de serviços de saúde, em uma estratégia organizacional de equipar-se para expandir o mercado. Quanto mais o paciente gasta durante sua estada, mais o hospital recebia. De acordo com a conseqüente elevação dos gastos com saúde, em virtude da estratégia organizacional hospitalar adotada, preocupou governo, seguradoras e organizações privadas voltadas para convênios médicos, conduzindo esforços dos setores públicos e privados para conter esses custos, consideram de modo geral, os custos hospitalares variam por pacientes, dependendo, por exemplo, da severidade da doença e o prazo médio de permanência no hospital. Ching (2001) identifica que a informação de custos é útil, no setor hospitalar, quando possibilita o entendimento de seu comportamento, e identificação e a elaboração de estratégias de contenção de custos, o conhecimento da rentabilidade dos diversos procedimentos e serviços, a identificação da rentabilidade dos diversos grupos de fontes pagadoras, o estabelecimento de tabelas de preços diferenciadas, a comparação e a determinação de correta alocação dos recursos entre os diversos serviços de um mesmo hospital. 5. Auditoria Hospitalar A auditoria desempenha papel vital nos negócios, no governo e na economia em geral. Investidores e analistas financeiros consideram valioso o trabalho dos profissionais que anualmente auditam as demonstrações contábeis. O termo auditoria é utilizado em conexão com ampla gama de atividade. Segundo o Report of the Committe on Basic Auditing Consepts of American Accountin Association (Accounting Review, v.47) A Auditoria e um processo sistemático de obtenção e avaliação objetivas de evidencias sobre afirmações a respeito de ações e eventos econômicos, para aquilatação do grau de correspondência entre as afirmações e critérios estabelecidos, e de comunicação dos resultados a usuários interessados. 8 A Auditoria vista como profissão, tem experimentado expressiva evolução nos últimos anos, permitindo, aos que limitam na área, um crescimento substancial de conhecimento em todos que envolvem, direta ou indiretamente, a contabilidade e os demais setores de uma empresa. Sendo vista, atualmente, como um instrumento de controle administrativo, que se destaca como ponto de convergência de todos os efeitos, fatos e informações originados dos diversos seguimentos de uma empresa, a contabilidade mantem estreitas conexões com os modernos sistemas de auditoria, cuja finalidade é avaliar as informações contábeis, no sentido de que sejam confiáveis, adequadas, totais e seguras. Motta (1992, p.15) define auditoria como sendo o exame científico e sistemático dos livros, contas, comprovantes e outros registros financeiros de uma companhia, com o propósito de determinar a integridade do sistema de controle interno contábil, bem como o resultado das operações e assessorar a companhia no aprimoramento dos controles internos, contábeis e administrativos. Conseguintemente, a execução de uma auditoria não se prende somente aos fatores sob controle da contabilidade, estendendo-se necessariamente aos diversos seguimentos da empresa que geram dados para a contabilidade, assim como aos fatores externos que, de alguma forma, os influenciam. Em uma auditoria que tenha por objetivo expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras, o trabalho de auditoria converge, portanto, a todos os seguimentos da empresa que possam influir e gerar dados para as demonstrações financeiras em exame. Para Willian (1998, p.25), a auditoria é uma especialidade contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado. A Auditoria pode ser entendida como um processo de investigação sistemático, em que são obtidas e analisadas evidenciais que permitam ao auditor pronunciar-se sobre a conformidade de uma situação vigente com os critérios de comparação selecionados e comunicar os resultados aos usuários interessados. 5.1. Auditoria Interna A Auditoria interna é uma atividade em franco desenvolvimento e de grande importância para a administração de uma companhia. Tendo isto é verdade que a existência de uma auditoria interna eficiente e atuante é considerada como um ponto forte de controle interno. (WILLIAM, 1988, p.52). Em paises como o Brasil em que somente se começa a dar a devida importância aos métodos científicos de administração, é praticamente desconhecida uma acepção clara de controle interno. Às vezes imagina-se ser o controle interno sinônimo de auditoria interna. É uma idéia totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organização adotados como planos permanentes da empresa. . (WILLIAM, 1988, p.110) A importância que a auditoria interna tem em suas atividades de trabalho serve para a administração como meio de identificação que todos os procedimentos internos e políticas definidas pela companhia, os sistemas contábeis e de controle interno estão sendo efetivamente seguidos, e todas as transações realizadas estão refletidas contabilmente em concordância com os critérios previamente definidos. 9 Para Cavalcanti (1996, p.25) a administração da empresa, com a expansão dos negócios, sentiu a necessidade de dar maior ênfase às normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou alguns casos o proprietário da empresa, não poderia supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. Entretanto, de nada valia a implantação desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa. A auditoria interna é uma atividade de avaliação independente dentro da Companhia, que se destina a revisar as operações, como um serviço prestado à administração. Constitui um controle gerencial que funciona através de análise e avaliação da eficácia de outros controles. Os objetivos da auditoria interna segundo (The Institute of Internl Auditors, Inc-IIA) é auxiliar todos os membros da administração no desempenho de suas funções e responsabilidades, fornecendo-lhes análises, apreciações, recomendações e comentários pertinentes às atividades examinadas. Fundamentar seu ponto de vista com fatos, evidencias e informações possíveis necessárias e materiais. De acordo com Martinelli (2002) o auditor interno interessa-se por qualquer fase das atividades do negócio em que possa ser útil à administração. Isto pressupõe sua incursão em campos além dos de contabilidade e finanças, a fim de obter uma visão completa das operações submetidas a exame. O entendimento desses objetivos globais envolve atividades, como: (a) revisão e avaliação da correção, adequação e aplicação de controles contábeis, financeiros e outros de natureza operacional, proporcionando controles eficazes a custo razoável; (b) determinação do grau de entendimento das diretrizes planas e procedimentos estabelecidos; (d) determinação do grau de controle dos ativos da Companhia quanto á proteção de perdas de qualquer tipo; (e) determinação da fidelidade dos dados administrativos originados na própria Companhia; (f) avaliação da qualidade de desempenho na execução de tarefas atribuídas; Cavalcanti (1996, p.30), destaca os principais objetivos do auditor interno que são: verificar se as normas internas estão sendo seguidas; verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes; verificar a necessidade de novas normas internas; efetuar auditoria das diversas áreas das demonstrações contábeis e em áreas operacionais. De acordo com Martinelli (2002, p.15) destaca que as responsabilidades da auditoria interna, nas organizações devem ser claramente determinadas pelas políticas da Companhia. A autoridade de correspondente deve propiciar o auditor interno livre acesso a todos os registros, propriedades e pessoal da Companhia que possam vir a ter importância para o assunto em exame. O auditor interno deve sentir-se à vontade para revisar e avaliar diretrizes, planos, procedimentos e registros. Também destaca as responsabilidades do auditor interno que devem ser: informar e assessorar a administração e desincumbir-se dessa responsabilidade de maneira condizente com o código de ética do Instituto de Auditores Internos; coordenar suas atividades com a de outros, de modo a atingir, com mais facilidades os objetivos da auditoria em beneficio das atividades da Companhia. Martinelli (2002, p.16) salienta que a independência é essencial para a eficácia da auditoria interna. Está independência se obtém, primordialmente, através do posicionamento na estrutura organizacional e da objetividade, o posicionamento da função da auditoria interna na estrutura organizacional e o apoio dado a esta função pela administração, são os principais determinantes de sua amplitude e valor. O responsável pelas atividades de auditoria interna, 10 deve, portanto, para assegurar uma ampla cobertura de auditoria interna, como para garantir a tomada de ações efetivas, com respeito aos assuntos levantados e recomendações efetuadas. A objetividade é essencial à função de auditoria. Um auditor interno não deve, portanto, desenvolver e implantar procedimentos, preparar registros ou envolver-se em qualquer outra atividade que poderá vir normalmente a examinar e analisar e que venha a constituir empecilho à manutenção de sua independência. 5.2. Princípios na Execução do Trabalho do Auditor Nos dias de hoje, compete a Auditoria a difícil tarefa de manter equiparada a relação custo/beneficio na assistência médica, ou em outras palavras, tentar oferecer uma assistência médica de boa qualidade dentro de um custo compatível com os recursos financeiros disponíveis. Como não poderia deixar de ser, em qualquer atividade que envolva recursos financeiros e inter-relações humanas, surgiram conflitos na execução da auditoria medica. Os interesses dos sistemas, dos médicos prestadores de serviços, dos médicos auditores, principalmente, dos pacientes são freqüentemente conflitantes. Alem desse conflito de interesses, a auditoria tem que ser exercida à luz da ética médica, já que o exercício profissional esta em jogo e auditores e auditados. De acordo com Curso (2003) ACMEDE – Assessoria e Consultoria Médica Empresarial a auditoria hospitalar é uma atividade de avaliação independente e de assessoramento na administração de planos de saúde, voltada para o exame e análise da adequação, eficácia, economicidade e qualidade de prestadores de serviços de saúde, com observância de preceitos éticos e legais tais como: promover processo educativo com vistas à melhoria da qualidade do atendimento; divulgar e incentivar a ética médica. O objetivo da auditoria é garantir a qualidade da assistência médica prestada e o respeito às normas técnicas, éticas e administrativas, previamente estabelecidas. Para que o auditor possa executar seu trabalho, deverá levar em consideração alguns princípios segundo Curso (2003) tais como: (a) autonomia e Independência; (b) soberania; (c) imparcialidade; (d) objetividade; (e) conhecimento técnico; (f) capacidade profissional; (g) atualização dos conhecimentos técnicos; (h) cautela profissional; (i) zelo profissional; (j) comportamento ético; (l) sigilo e descrição. Segundo Curso (2003) apresenta passos do Auditor na execução do trabalho. (a) identificação ao iniciar suas tarefas, deverá identificar-se perante a direção do mais elevado nível da Entidade a ser auditada, expondo-lhe o objeto de sua missão; (b) apresentação o auditor deverá trajar-se de forma adequada ao exercício de suas funções e, no momento da auditoria, se apresentar ás pessoas envolvidas com o auditado (equipe médica, enfermagem, administrativos da instituição, pacientes e seus familiares). De acordo com Curso (2003) aponta o perfil desejado do Auditor (pré-requisitos), seus deveres, atribuições da auditoria como também atribuições do auditor: bom senso; conhecimentos técnicos são requisitos básicos; também fazem parte das qualidades ideais para o cargo de auditor: senso de equipe; ética; comunicação; criatividade; autoridade e imparcialidade para exercer suas funções; respeito às normas da empresa que trabalha responsabilidade; conhecimentos técnicos; conhecimentos de regulamentação de cada 11 comprador de serviços; conhecimentos dos contratos e tabelas negociados entre as Instituições de Saúde e os compradores de serviços de saúde. Seus deveres resumem-se a garantia da qualidade de atendimento ao usuário e isenção. Seguem algumas atribuições da Auditoria: efetuar visitas técnicas a redes hospitalares e sede dos convênios; analisar prontuário médico; observando os exames; medicação prescrita e a evolução do caso; analise da necessidade de permanência do paciente em regime de internação; manter contato com o médico assistente para maior conhecimento do caso; apoiar o médico assistente nas suas diversas necessidades em relação a pareceres, exames especializados; adequar, quando necessário, a melhor unidade hospitalar ao tipo de assistência que o paciente necessite. 5.3. Pesquisa de Campo O objetivo do trabalho de campo trata-se de uma pesquisa qualitativa de caráter exploratório, realizada no setor de auditoria que funciona no departamento de glosa da instituição. O presente estudo foi realizado no Hospital Prontonorte S/A que teve inicio às suas atividades em 28/07/1978 considerado um hospital de médio porte, possui cerca de 325 empregados, oferece todas as especialidades médicas, disponibiliza aproximadamente de 70 leitos. Os gestores são médicos com especialização em gestão hospitalar, tendo alto grau nas decisões. O modelo de gestão utilizado é a participativa, tem como forma do processo descentralizada, a contabilidade é terceirizada, o sistema de contabilidade de custos atual é sistema por centros de custos ou responsabilidade, o método de custeio é por absorção (considera todos os custos, fixos ou variáveis). Os critérios para determinar o custo de cada paciente são os custos médios unitários de cada departamento, obedecendo-se o custo médio. A gestão da empresa utiliza relatórios de acompanhamento para a analise custo/lucro/volume. Este trabalho foi organizado de modo que, inicialmente, se pudesse ter uma visão geral de sua importância, demonstrando-se quão essencial é a auditoria nas organizações hospitalares. Com o objetivo de apresentar a importância da auditoria interna hospitalar e seu relacionamento na gestão dos custos foi realizado um estudo, levantamento do processo de análise das perdas recuperáveis e irrecuperáveis das contas dos pacientes no setor de glosa junto aos funcionários e o departamento de contabilidade. Os gestores dos hospitais precisam entender os custos de fornecer os vários serviços para seus pacientes para melhorar a qualidade, a pontualidade, e efetividade e a eficiência de seus processos. Adicionalmente, esses gestores devem gerenciar os seus direcionadores de custo, visto que grande proporção de seus custos tende a ser indireta e aparentemente fixas (KAPLAN, 1998). As informações acuradas podem auxiliar no processo de tomada de decisões, bem como na redução de custos, por meio da auditoria interna da instituição e qualificação dos profissionais. Com os dados fornecidos e as informações apresentadas pelos funcionários verificouse que a auditoria está presente em todo o processo de estadia do paciente na instituição deste uma simples autorização para realização de um exame ao fechamento do prontuário. 12 A auditoria interna tem como vantagem realizar uma avaliação com maior profundidade, pelo conhecimento da estrutura administrativa, da cultura organizacional e expectativas dos serviços permitindo oferecer sugestões apropriadas. A execução do processo de auditoria exige envolvimento da equipe e, principalmente, maturidade para identificar, aceitar e implantar estratégias que garantam um resultado positivo para a instituição. TABELA 01 - NOTA DOS CUSTOS Prontuário Paciente Valores expressos em Reais MFB100300F Registro 223758 Convênio A Maria Fernandes Brito 21/04/2006 1500h Alta 23/04/2006 Processamento encerrado em Internado 1000h 23/04/2006 100h CODIGO DESCRICAO UNI QTDE P. U P.T POSTO DE ENFERMAGEM1 T.X DE REG. 21008 TAXA DE INTERNACAO/ADMISSAO 1 79,87 79,87 Sub-total 79,87 APT TIPO B DIARIA APARTAMENTO TIPO B 14001 2 133,12 266,24 Sub-total 266,24 MED. 500143 500631 50121 503193 503711 504440 505692 505706 505757 600172 915408 931144 MATERIAL 509418 600822 600954 601683 601810 602108 602612 903205 AGUA BI-DESTILADA 10ML SOL.FIS 0,9% 10ML GLICOSE 50% GLUCONATO DE CAL 10% 10ML LUFTAL GOTS 75MG/ML 15ML AMPICILINA INJ 500MG SOL.FIS 0,9% 250ML SOL.FIS 0,9% 500ML SOL-GF 500ML SOL FIS 0,9$125ML KCL 10% 10M NOVALGINA 2ML AMP AMP AMP AMP AMP ML F/A FRS FRS FRS FRS AMP AMP 12=8 5=3 2 1 13 11 1 1 4 2 1 1 Sub-total ESPARADRAPO 10CMX4,5MT EQUIPO MICROFIX 100ML ALGODAO EM BOLA JELCO N 24 LUVA P/ PROC SERINGA DESC. 10ML ALCOOL 70% ML EQUIPO SIMPLES CM UND UND UND UND UND ML UND 50=30 1 8 1 8 17 40=30 1 0,02 31,27 0,01 4,46 0,58 0,68 0,02 4,45 Sub-total Total do CA V.T 0,53 0,47 1,45 1,78 0,78 6,02 2,05 2,6 3,08 2,12 0,56 1,48 6,36 2,35 2,9 1,78 10,14 66,22 2,05 2,6 12,32 4,26 0,56 1,48 113,02 1 31,27 0,08 4,46 4,64 11,56 0,8 4,45 58,26 517,39 517,39 Fonte: Notas Financeiras do Hospital Prontonorte 13 O processo de auditoria após a alta do cliente acontece depois que o prontuário vai para o faturamento onde são analisados se todos os pedidos e anotações estão de acordo com a patologia e tratamento oferecido pelo médico responsável por seu caso, tendo por base o exame dos registros que constam no prontuário. Na existência de erros ou falta de anotações tanto por parte do médico ou da enfermagem o funcionário do faturamento encaminha o prontuário para os profissionais responsáveis para fazerem as devidas correções e anotações. Em seguida ao fechamento do prontuário a fatura é encaminhada ao convênio do usuário se o mesmo obtiver. A tabela apresentada é o modelo que o faturamento utiliza apresentando de forma precisa todas as taxas e custos dos materiais e medicamentos gastos com o tratamento do paciente desde sua internação a saída do cliente. Essas contas são verificadas pelo perito responsável do convênio do paciente. Analisando os números obtidos pode-se perceber que o convênio não considerou a quantidade descrita pelo hospital no item que descreve as medicações, ao invés de pagar por 12 águas destiladas o convênio pagou somente 8, isso aconteceu com também o esparadrapo e o álcool. Após a análise feita pela auditoria do convênio não concordando com os resultados da fatura dos custos, o auditor encaminha um processo de revisão do prontuário que será analisado pela auditoria interna do hospital no departamento de glosa. Sá (1994), glosas são as correções que o auditor faz das inconformidades encontradas nas contas médicas hospitalares, baseados nas tabelas e contratos previamente firmados entre o Prestador e o Pagador dos Serviços de Saúde. Auditoria é uma atividade de avaliação independente e de assessoramento na administração de planos de saúde, voltada para o exame e análise da adequação, eficácia, economicidade e qualidade de prestadores de serviços de saúde, com observância de preceitos éticos e legais. Os funcionários do setor dão inicio à revisão de todo o prontuário, procedimentos realizados no paciente como, por exemplo, um exame de cintilografia cardíaca que é realizado fora do hospital exigindo que o paciente seja transportado de ambulância. Com isso têm-se um custo para a instituição sendo incluído na fatura do usuário, as medicações administradas, taxas de oxigênio e várias outras taxas e procedimentos utilizados. Os custos variam por paciente, dependendo da doença e do prazo de permanência no hospital em regime de internação. Ao final apresenta-se o resultado dos processos de revisão que novamente são enviados à auditoria dos convênios ou o auditor visita a instituição prestadora dos serviços com seus respectivos valores definidos. Essas faturas são enviadas para o departamento de quitação onde são elaboradas notas com os custos que os convênios não pagaram e encaminhadas a contabilidades da empresa para serem lançadas. A descrição das notas que são entregues na contabilidade apresenta o nome do convênio, o valor total da fatura, número da nota, o valor da glosa, desconto de impostos e o valor total líquido da fatura. TABELA 2 - NOTA DA CONTABILIDADE Convenio A B V.B R$13.995.79 R$28.184,43 N.F 768 763 G.l R$33,78 R$23.322,96 I.R R$816,77 R$284,39 Valores expressos em Reais ISS V.L. R$279,24 R$12.866,88 R$97,25 R$4.479,83 Fonte: Notas Financeiras do Hospital Prontonorte 14 As notas são lançadas mensalmente na DRE constando o valor da glosa, ou seja, a quantia que o convênio não pagou ao hospital a tabela descreve esse valor no convênio “A”a quantia foi de R$ 33,78. Esses valores são lançados como Despesas Administrativas, ficando em aberto até que novamente o hospital tenha recuperado esses custos não pagos pelos convênios. Se ao final do exercício a auditoria interna não conseguiu resultado na revisão das faturas esses custos são lançados como perdas irrecuperáveis, afetando assim no resultado do exercício. TABELA 3 – DRE Demonstração dos Resultados dos Exercícios Findos em 31 de Dezembro Valores expressos em Reais Receita Bruta de Prestação e Serviços Dedução das vendas de serviços Receita Liquida de Prestação de Serviços Custos dos serviços Lucro Bruto Outras Receitas (Despesas) Operacionais Administrativas e gerais Tributárias Financeiras Receitas financeiras Outras receitas operacionais Lucro/(prejuízo) do Exercício Antes da IRPJ e CSLL Provisão para impostos de renda Provisão para contribuição social Lucro (prejuízo) Líquido do Exercício Fonte: Notas Financeiras do Hospital Prontonorte 2004 19.513,812 (1.139,824) 18.373,993 (13.697,993) 4.676,744 (3.539,107) (147.279) (772.773) 419 588.320 (3.870,420) 806.324 (134.096) (58.314) 613.914 2003 14.759,037 (873.844) 13.885,193 (10.133,270) 3.751,923 (4.079,028) (178.028) (58.653) 399 137.431 (4.178,129) (426.206) -0 -0 (476.106) A partir dos dados fornecidos pela instituição hospitalar analisada Hospital Prontonorte, verificou-se perda significativa no fechamento das contas dos pacientes. Cerca de 10% a 20% dos gastos durante a internação do cliente o hospital não recupera, afetando seu resultado final. Os resultados da pesquisa apresentam que as informações de custos no setor hospitalar são de fundamental importância, juntamente com a auditoria interna, pois estão interligadas, com vista a reduzir os custos e auxiliar na gestão estratégica dos custos hospitalares. 6. Considerações finais O ambiente competitivo no qual os hospitais estão inseridos requer a concepção e desenvolvimento de técnicas, de informação, voltado para o processo de gestão hospitalar, apoiando em um modelo de mensuração de resultados que atenda as necessidades informativas específicas de cada gestor e demais usuários. Para que os hospitais sobrevivam no ambiente econômico atual e competitivo, é de extrema importância a otimização dos resultados alcançados pelas áreas, como forma de canalizar os esforços individuais, transformando os resultados do hospital como um todo e atingindo os objetivos traçados pelos gestores. 15 A atividade de auditoria hospitalar tem se destacado como instrumento de gestão e fiscalização mais adequado às necessidades de gerenciamento das informações no ambiente hospitalar, sendo considerada como uma área da empresa que fornece ao processo decisório o recurso da informação tempestivamente, a veracidade para levar todos a ação e precisão para orientar com foco em um mercado altamente competitivo. Durante o estudo buscou-se apresentar a importância da correta apuração dos custos hospitalares, que serve para proporcionar a auditoria interna melhor desempenho por meio do fornecimento da informação necessária para a contenção de custos irrecuperáveis, diminuindo as perdas. Com essas informações pode-se concluir que a auditoria interna hospitalar exerce papel de extrema importância na gestão estratégica dos custos no ambiente hospitalar, no cotidiano das instituições, pois sua função de fiscalizar, analisar e relatar informações e alternativas de ação para os hospitais é fator decisório para a otimização dos resultados e manutenção da saúde econômico-financeira do hospital. Mesmo com os recursos escassos utilizados pelo hospital, a auditoria hospitalar é unidade administrativa que tem a capacidade de auxiliar os gestores no cumprimento da missão e na continuidade da entidade, como conseqüência, capacidade de inovar, fazendo mais e melhor com menos recursos (eficiência); atingimento das metas previamente definidas (eficácia) e agregação de pessoas cada vez mais satisfeitas com o padrão de serviços oferecidos (efetividade). Por fim verificou-se que a Contabilidade tem um papel primordial na definição e análise de auditoria, juntamente com os conceitos de gestão e custos no que se refere a mensurar e analisar os custos das entidades hospitalares. Como sugestão para pesquisas futuras entende-se que seria importante aplicar a pesquisa nos hospitais privados e públicos do DF com vista a realizar uma análise comparativa entre ambos com o propósito de verificar a qualidade da auditoria e modelo de custo utilizado na busca de diminuir as perdas irrecuperáveis. 7. Referências utilizadas ALMEIDA, M.C. Auditoria: um curso moderno e completo. 5. ed. São Paulo 1996. ATKINSON, A.A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000. ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 3. ed. São Paulo 1998. AZEVEDO, M.S. Sistema de custeio e avaliação de empresa. 2002,173 f. Dissertação (Mestrado em Administração) – Curso de Pós-Graduação em Administração, Universidade de Brasília, 2002. BORNIA, A. C. 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