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NDICE

Captulo I DIREITO TRIBUTRIO 1. Conceito 2. Terminologia

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Direito

3. Natureza jurdica 4. Autonomia 5. Relaes com outros ramos do direito 6. Evoluo Captulo II TRIBUTOS 1. Noo 2. Conceito 3. Classificao 3.1. Impostos 3.1.1. Classificao dos impostos 3.1.1.1. Impostos reais e pessoais 3.1.1.2. Impostos diretos e indiretos

Tributrio

3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progressivos e regressivos 31 3.2. Taxas 3.2.1. Taxas de servio 3.2.2. Taxas de polcia 32 33 38

3.2.3. Taxas e preos pblicos 3.2.4. Pedgio 3.3. Contribuio de melhoria 3.4. Outras contribuies 3.5. Emprstimos compulsrios Captulo III SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO 1. Noes 2. Princpios constitucionais tributrios 2.1. Legalidade tributria 2.2. Anterioridade 2.3. Irretroatividade 2.4. Isonomia 2.5. Capacidade contributiva 2.6. Proibio de confisco 2.7. Universalidade e generalidade 2.8. Progressividade 2.9. No-cumulatividade 2.10. Seletividade 2.11. Ilimitabilidade ao trfego de pessoas ou bens 2.12. Uniformidade geogrfica 2.13. No-discriminao em razo da procedncia ou destino dos bens ou servios 3. Competncia tributria 3.1. Tributos da competncia privativa 3.2. Repartio de receitas 3.3. Tributos da competncia residual 3.4. Tributos da competncia concorrente 3.5. Tributos da competncia extraordinria 4. Imunidades 4.1. No-incidncia, imunidade e iseno

40 43 45 50 59 69 69 73 73 75 79 80 82 84 88 88 89 90 90 91 91 92 93 95 99 100 100 101 103

4.2. Classificao das imunidades 4.3. Imunidade recproca 4.4. Imunidade dos templos

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4.5. Imunidade dos partidos polticos, sindicatos de trabalhadores e instituies de educao e assistncia social 108 4.6. Imunidade de livros, jornais e peridicos 4.7. Outras imunidades Captulo IV FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO 1. Lei em sentido lato 1.1. Constituio 1.2. Emendas constitucionais 1.3. Leis complementares 1.4. Leis ordinrias 1.5. Leis delegadas 1.6. Medidas provisrias 1.7. Resolues e decretos legislativos 1.8. Decretos regulamentares 2. Tratados e convenes internacionais 3. Normas complementares 110 113 117 118 H8 122 127 132 135 137 146 148 150 154

3.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 155 3.2. Decises administrativas 3.3. Prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas 3.4. Convnios 155 157 157

Captulo V VIGNCIA, APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA 161 1. Vigncia 2. Aplicao 161 165

3. Interpretao 4. Integrao Captulo VI FATO GERADOR 1. Noo. Hiptese de incidncia e fato imponvel 2. Classificao 3. Elementos 3.1. Elemento pessoal 3.2. Elemento temporal 3.3. Elemento espacial 3.4. Elemento material Captulo VII OBRIGAO TRIBUTRIA 1. Conceito 2. Sujeito ativo 3. Sujeito passivo 3.1. Contribuinte 3.2. Responsvel (sentido estrito) 3.2.1. Responsabilidade dos scios 3.2.2. Responsabilidade por infraes 3.3. Substituto legal tributrio 3.4. Sucessor tributrio 3.4.1. Sucesso imobiliria 3.4.2. Sucesso causa mortis 3.4.3. Sucesso comercial 3.4.4. Sucesso falimentar 4. Solidariedade 5. Capacidade 6. Domiclio 7. Convenes particulares/direito de regresso

174 184 190 190 198 199 200 201 203 204 207 207 210 212 213 214 217 222 226 241 242 244 245 250 255 257 258 259

Captulo VIII CRDITO TRIBUTRIO 1. Noo 2. Constituio (lanamento) 2.1. Lanamento direto 2.2. Lanamento por declarao 2.3. Lanamento por homologao 2.4. Tributos sem lanamento 3. Suspenso da exigibilidade 3.1. Moratria 3.2. Depsito do montante integral 3.3. Reclamaes e recursos administrativos 3.4. Liminar em mandado de segurana

261 261 261 270 271 272 276 276 277 279 283 284

3.5. Concesso de liminar ou tutela antecipada em outras espcies de aes 285 3.6. Parcelamento 4. Extino 4.1. Pagamento 4.1.1. Repetio de indbito 286 287 288 292

4.1.1.1. Repetio de indbito nos tributos indiretos 299 4.2. Compensao 4.3. Transao 4.4. Remisso : 4.5. Prescrio e decadncia 4.6. Converso de depsito em renda 4.8. Consignao em pagamento 4.9. Deciso administrativa irreformvel 4.10. Deciso judicial transita em julgado 4.11. Dao em pagamento de bens imveis 5. Excluso 302 307 308 309 315 316 319 319 319 320

4.7. Pagamento antecipado e homologao do lanamento... 316

5.1. Iseno 5.1.1. Classificao das isenes 5.2. Anistia

320 325 327

CAPTULO I DIREITO TRIBUTRIO

Captulo IX GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO Captulo X ADMINISTRAO TRIBUTRIA 1 Fiscalizao 2 . Dvida ativa 3. Certides 360

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1. CONCEITO
A ttulo de noo, podemos dizer que o direito tributrio o ramo do direito pblico que trata das relaes entre o fisco e os contribuintes. As conceituaes so sempre precrias tentativas de representar, pelo uso de palavras, realidades cuja fotografia vocabular se revela, no mnimo, imprecisa ou esmaecida. Isto ocorre mormente nas cincias normativas, em que a hiptese formulada no pode ser sujeita experimentao, de molde a testar sua adequao, como se d nas cincias fsicas. Todavia, tais limitaes so inerentes prpria linguagem, que ainda a nica forma disponvel de buscar a representao de realidades, com maior dificuldade quando no se trata de realidades fsicas. Por isso, presentes suas intrnsecas limitaes, as conceituaes podem auxiliar na compreenso de seu objeto e, falta de melhor instrumento descritivo, so usadas em todos os ramos do direito. Para Rubens Gomes de Sousa, "Direito Tributrio o ramo do direito pblico que rege as relaes jurdicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que se refere obteno de receitas que correspondem ao conceito de tributo" .
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1. Compndio de legislao tributria, 4. ed., So Paulo, Resenha Tributria, 1975, p. 40.

Para Alfredo Augusto Becker, "Direito Tributrio o sistema formado pelas regras jurdicas que disciplinam o nascimento, a vida e extino do dever" (jurdico de prestar tributo) .
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Amlcar de Arajo Falco escreve que "o captulo do direito pblico, ou o seu ramo, que estuda as relaes entre particulares e o Estado para a obteno de tributos, ou seja, aquele que expe os princpios e normas relativas imposio e arrecadao de tributos e analisa as relaes jurdicas conseqentes, entre os entes pblicos e os cidados, se denomina direito tributrio" .
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o do direito tributrio como o ramo do direito que estuda os tributos. Mas talvez tal insuficincia seja nsita tentativa de construo conceituai de um ramo do direito que se particulariza pelo seu objeto, o tributo. Alis, acuidade de Becker, isto no escapou: esclareceu que "esta conceituao do Direito Tributrio fica esclarecida pelo conceito jurdico de tributo, ver n. 71-80" .
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"O Direito Tributrio um conjunto de normas e princpios enucleados pelo conceito de tributo" o conceito de Celso Ribeiro Bastos .
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Zelmo Denari define-o como "ramo do direito pblico que regula as normas relativas imposio, fiscalizao e arrecadao dos tributos e disciplina a relao entre fisco e contribuinte" .
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Hugo de Brito Machado, por seu turno, fornece-nos o seguinte conceito de nossa disciplina: "ramo do Direito que se ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder" .
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Do conceito de Hugo Machado, pode-se apontar o carter pragmtico, ou at de declarao de intenes ou de vontade do autor. Que o direito tributrio limite o poder de tributar e proteja os cidados contra os abusos desse poder situao que todos devemos almejar, mas no inerente ao conceito do ramo jurdico e depende de cada ordenamento especfico. Ser que devemos negar constituir direito tributrio o atual ordenamento jurdico brasileiro que excepciona os prprios princpios da legalidade e anterioridade maioria dos impostos federais, que aboliu a exigncia de prvia autorizao oramentria para a cobrana de tributos e agora vem de consagrar normas genricas ditas "antieliso"? Mas no se enverede demais por essa senda, sem ter presente a precisa advertncia de Gilberto de Ulha Canto: "Logo que ouvimos uma definio procuramos ver no que deficiente, no que incompleta, e entramos numa ginstica dialtica, que no constri, no produz os resultados que corresponderiam logicamente ao esforo despendido" . Melhor auxlio compreenso talvez se preste se delimitarmos o objeto de nosso estudo, apontando sua distino das cincias e ramos jurdicos afins, especialmente a cincia das finanas e o direito financeiro. Cincia das finanas a cincia pr-jurdica que estuda a atividade financeira do Estado (receita, despesa, oramento e crdito pblico) sob o ponto de vista poltico, visando satisfao das necessidades da coletividade.
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Obviamente, todas as definies so passveis de crtica, at pelas limitaes da tarefa conceituai com os recursos lingsticos, j referidas. Das primeiras (de Rubens, Becker, Falco, Bastos, Denari) poder-se-ia apontar a tautologia, a petio de princpio de utilizar na conceituao o objeto que se busca definir. Em todas elas recorrente a meno ao conceito de tributo, o que acaba resultando na defmi-

2. Teoria geral do direito tributrio, 3. ed., So Paulo, Lejus, 1998, p. 257. A parte final, por ns acrescida, infere-se da exposio, buscando-se sntese do texto ao qual Becker remete a conceituao. 3. Introduo ao direito tributrio, 4. ed. (atual, por Flvio Bauer Novelli), Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 8, grifo do original. 4. Curso de direito financeiro e de direito tributrio, 4. ed., So Paulo, Saraiva, 1995, p. 95. 5. Curso de direito tributrio, 3. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 9-10. 6. Curso de direito tributrio, 19. ed., So Paulo, Malheiros Ed., 2001, p. 46.

7. Teoria, cit., p. 257, nota 16. 8. Curso de direito financeiro, Rio de Janeiro, Instituto Brasileiro de Direito Financeiro, 1958, p. 99.

Direito financeiro o ramo da cincia jurdica que estuda o problema da aplicao (destinao) dos recursos obtidos pelo Estado (independente de sua origem tributria ou no tributria). o estudo, sob o ponto de vista normativo, da despesa pblica. Direito tributrio o ramo da cincia jurdica que cuida da arrecadao (obteno) dos recursos pblicos; no de quaisquer recursos pblicos, mas unicamente daqueles que configuram tributos . o estudo, sob o ponto de vista normativo, da obteno (arrecadao) da receita advinda dos tributos.
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Postas tais noes, embora os j apontados perigos da conceituao, podemos, para fins didticos, dizer que direito tributrio o ramo do direito pblico que abrange o complexo de princpios e regras jurdicas que regem as relaes sobre imposio, fiscalizao e arrecadao de tributos entre entidades de direito pblico e sujeitos passivos da relao jurdica tributria. Sobre a caracterizao do direito tributrio como ramo do direito pblico, remetemos o leitor ao item "Natureza jurdica", neste mesmo captulo. Anotamos que o sujeito ativo da relao jurdica tributria , em princpio, pessoa de direito pblico (interno) e, como veremos mais adiante (Captulo VII Obrigao tributria, n. 3 Sujeito passivo), a sujeio passiva no se limita ao contribuinte (podendo abranger responsvel, substituto ou sucessor tributrio). Quanto recorrncia na definio idia de tributo parece mesmo inevitvel, pois o que particulariza o direito tributrio o objeto: os tributos. Da definio destes, que no dizer de Becker ir completar o presente conceito, cuidaremos no captulo seguinte.

preferncia no direito comparado. Alm de a palavra fiscal designar algo mais amplo, abrangendo a atividade do errio pblico como um todo (fiscal vem do latim fiscus, cesta para guardar dinheiro e, figuradamente, o errio), parece, por outro lado, limitar o ramo jurdico ao estudo de um s dos plos (o plo ativo) da relao jurdica tributria, desprezando o outro, onde se encontra o sujeito passivo (contribuinte, responsvel, substituto, sucessor). No obstante, entre ns, que preferimos a expresso "direito tributrio", diz-se crdito fiscal, dbito fiscal, ao fiscal etc. para qualificar questes nitidamente tributrias. A expresso "legislao tributria" tambm inadequada, por ser restrita. O direito mais do que a lei, em estado bruto: o conjunto de princpios, o sistema, o mtodo, a doutrina, a jurisprudncia, que conferem autonomia e sistematicidade a um ramo do direito. A expresso, hoje, resqucio de quando ainda no se afirmara a autonomia do direito tributrio, que hoje indiscutvel (tanto que, na dcada de 50, Rubens Gomes de Sousa intitulou seu livro clssico Compndio de legislao tributria).
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E expresso "legislao fiscal" podem-se juntar os reparos j feitos ao termo "direito fiscal". Optou bem o direito brasileiro ao consagrar a terminologia "direito tributrio" para a denominao do ramo jurdico objeto do nosso estudo. A expresso vem posta no direito positivo desde a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que organizou o "Sistema Tributrio Nacional". Da passou Lei n. 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional) e s Constituies subseqentes. A vigente Constituio Federal de 1988, no Captulo I (arts. 145 a 162) do Ttulo VI, cuida do Sistema Tributrio Nacional. A denominao direito tributrio, alm de no direito positivo, consolidada na doutrina e jurisprudncia brasileiras. Que fizeram bem, como se viu.

2. TERMINOLOGIA
A denominao direito tributrio est consagrada no direito brasileiro e a mais adequada. Direito fiscal, utilizada no direito francs (droit fiscal), ingls (fiscal law), bem como em Portugal, expresso que lhe disputa a

9. A arrecadao de recursos no tributrios (receitas patrimoniais, empresariais, creditcias) matria de direito administrativo.

10. Sobre autonomia do direito tributrio, ver logo a seguir o n. 4. neste Captulo.

3. NATUREZA JURDICA
A diviso do direito em direito pblico e direito privado tradicional. No entanto, no h critrio distintivo que colha a unanimidade da doutrina. Pelo contrrio, hoje h quase consenso que a tradicional e clssica diviso no tem fundamento cientfico. No obstante, todos reconhecem sua valia para fins didticos e, por isso, convm buscar trao razovel de separao, at em respeito tradio da dicotomia. A separao vem de Roma e o conceito de Ulpiano tambm clssico (e apontado como origem da diviso): "Hujus studii duae sunt positiones, publicum et privatum. Publicum jus est quod ad statum rei romanae spectat, privatum quod ad singulorum utilitatem: sunt enim quaedam publice utilia quaedam privatum" . Ou seja, direito pblico era aquilo do interesse do Estado (rei) romano; direito privado, o que dizia respeito ao interesse dos particulares.
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presena maior ou menor , mas hoje inevitvel, das empresas estatais, para ser impraticvel a linha de diviso do direito pblico e privado do fragmento de Ulpiano. Embora juristas da maior autoridade apontem o artificialismo da diviso e a inexistncia de critrio cientfico distintivo , presente a inegvel utilidade da distino, parece til perquirir na doutrina algum trao diferenciador razovel; este encontra-se na conjugao, na caracterizao do direito pblico, da presena de interesse de ente estatal com a existncia de relao jurdica de subordinao, ou seja, a presena do Estado em posio de superioridade em relao ao particular na relao jurdica respectiva, pois dotado de poder de imprio. Poder de imprio o poder que tem o Estado de, em face da sua posio de governo da sociedade poltica, fazer imposies, agir de forma coercitiva em relao aos particulares. Assim, uma relao de locao entre o Estado e um particular ser de direito privado. No obstante a presena do Estado, uma relao entre partes iguais, no podendo o Estado que a no est presente na condio de ente poltico dotado de soberania impor ao particular o dever jurdico de realizar a prestao independentemente de sua vontade. J nas relaes de direito pblico, o Estado, alm de estar presente, est na condio de ente poltico dotado de soberania, exercendo poder de imprio, com base no qual impe alguma prestao ao particular. Assim, quando os convoca a votar , a prestar servio militar, eleitoral ou de jri, ou a pagar tributos. Observao que se impe (e que diferencia o regime democrtico dos absolutismos) que, no Estado Constitucional Democrtico de Direito, o exerccio do poder de imprio deve-se dar nos limites da lei, conforme Constituio, legitimamente elaborada, e em prol do interesse pblico.
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A definio clssica do jurisconsulto romano j no aceitvel. A par de, por vezes, mesclar-se em uma norma a defesa de interesses pblicos e privados (por exemplo, as normas de direito de famlia), a expanso da atividade estatal ocorrida no sculo XX, sob o impulso das concepes keynesianas de interveno do Estado no domnio econmico e de regulao estatal da economia, fez com que se alargasse de forma amplssima o que de interesse de Estado. A aplicao do clssico conceito romano praticamente a tudo aambarcaria no direito pblico (nem sendo preciso invocar as experincias histricas concretas do socialismo estatal no sculo XX, bastando analisar a atividade de interveno na economia dos modernos Estados europeus e norte-americano). Mesmo as doutrinas reducionistas da atividade estatal no final do mesmo sculo, ditas "neoliberais" cujo contedo tico, poltico e social impossvel analisar nos limites desta obra didtica , sequer se aproximam da reduo real do papel do Estado moderno quele do laisser-faire, tratando apenas das foras armadas, polcia e justia, ao largo de qualquer atividade de interveno ou regulao econmica. Basta a

Em sntese, o direito pblico aquele que regula as relaes em que o Estado parte e age dotado de poder de imprio, em razo de sua

12. Pontes de Miranda, Tratado de direito privado, Rio de Janeiro, Borsoi, 1954, v. 1, 21, n. 1; Kelsen, Teoria general dei Estado, Madrid, 1934, p. 105-6; Norberto Bobbio, Diritto e Stato nel pensiero di Emanuele Kant, Torino, 1957, p. 137-8. 13. Mais notvel o poder de imprio, no particular, em sistemas polticos como o nosso, em que o voto obrigatrio.

11. Digesto, I, 1, 1, 2.

soberania, exercida nos limites da lei e em funo do interesse coletivo. O direito privado, por sua vez, disciplina as relaes em que o Estado no se faz presente relaes entre particulares ou, em que se fazendo presente, no o faz na condio de ente poltico soberano, mas em situao de igualdade jurdica com os particulares .
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O direito financeiro o conjunto de normas jurdicas que disciplinam a despesa pblica, que justamente por ser pblica subordinase a normas especiais (de oramento e contabilidade pblicas), peculiares ao Estado, entendido como ente jurdico-poltico dotado de soberania. No direito penal talvez se expresse de forma mais ntida (por vezes dura, at cruel) o exerccio do poder de imprio, atributo da soberania. A imposio de pena criminal ao cidado (embora as garantias processuais penais nos Estados democrticos) tpico ato de imposio com base na soberania estatal, que pode chegar at privao da liberdade e pasme-se inclusive em Estados que se pretendem civilizados destruio fsica do indivduo, com supresso da prpria vida. No direito processual, civil ou penal, o juiz (que personifica o Estado, tanto que comum na doutrina a expresso Estado-Juiz) age no exerccio da soberania daquele, com poder de imprio, em posio de superioridade jurdica em relao s partes litigantes. Nas representaes grficas das teorias da ao, o juiz situa-se no vrtice superior do ngulo, em cuja base situam-se autor e ru. Em numerosos aspectos da relao processual, da polcia das audincias, passando pelo poder de conduo de testemunhas, de produzir prova de iniciativa oficial, expropriao de bens do devedor, revela-se o exerccio do poder de imprio estatal. J o direito civil e o direito comercial so ramos do direito privado, que regem relaes entre os particulares; neles predominam normas jurdicas dispositivas, de coordenao (em contraposio imposio caracterstica do direito pblico) dos interesses privados nelas envolvidos. E possvel que em tais relaes ocorra a participao do Estado, como sujeito passivo ou ativo da relao jurdica obrigacional, especialmente em face do alargamento das atribuies deste, particularmente de interveno na economia, com o desenvolvimento das concepes keynesianas e de bem-estar social. Mas sua presena (seja do Estado em sentido estrito, ou de empresas estatais) no se dar no exerccio do poder de imprio derivado da soberania, mas como mero contratante, em posio de igualdade (no de superioridade, pelo exerccio de poder de imprio) em relao ao outro contratante. Por isso, a relao ser de direito privado. 9

Isto posto, o direito tributrio situa-se, sem sombra de dvida, no campo do direito pblico. evidente que a imposio dos tributos no se faz por ato de vontade ou consenso do sujeito passivo, mas de soberania do Estado. O Estado exige-os, de forma coercitiva, no exerccio de seu poder de imprio (limitado todavia , em Estado Constitucional Democrtico de Direito, pelo princpio da legalidade). Alis, tal decorre do prprio conceito de tributo : "prestao pecuniria compulsria" , logo, decorrente de imposio, fundada no poder de imprio, e no da vontade.
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Presente tal delineamento podemos dizer que fazem parte do direito pblico, alm do direito tributrio, como verificamos, o direito constitucional, administrativo, financeiro, penal e processual. O direito constitucional, ao traar as prprias bases da organizao institucional do Estado, praticamente define os limites da soberania estatal e a forma de exerccio de seu poder de imprio. O direito administrativo disciplina as relaes entre o Estado e seus funcionrios (em sentido estrito, sob regime estatutrio) e est permeado pelo exerccio do poder de imprio estatal, justamente porque essas relaes so estatutrias (estatuto especial, expedido unilateralmente pelo Estado, no exerccio do poder de imprio, em face das condies peculiares exigidas do servio pblico) e no contratuais.

14. Neste sentido, Goffredo Telles Jr., Iniciao na cincia do direito, So Paulo, Saraiva, 2001, p. 225-8, salientando que, no direito pblico, as relaes jurdicas so de subordinao, pois "uma das partes o Governo da sociedade poltica, exercendo a suafuno de mando" (grifo do original) e no direito privado as relaes so de coordenao, pois as partes se tratam de igual para igual. Gustav Radbruch. Introduccin a la cincia dei derecho (traduo de Luiz Recasens Siches), Madrid, Revista de Derecho Privado, 1930, p. 79-80. 15. Ver n. 2 (Conceito) do Captulo II (Tributos). 16. CTN, art. 3 .
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O direito tributrio, j vimos, faz parte do direito pblico. Trata-se de direito pblico, obrigacional e comum. Esta sua natureza jurdica. E direito obrigacional, pois a relao jurdica tributria tem por objeto a prestao que satisfaz a obrigao tributria , que uma especfica relao de dbito e crdito entre sujeito ativo e passivo.
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vasos comunicantes entre os diversos ramos do direito. Mas a autonomia, para alm de didtica, pode ser cientfica (existncia de institutos e princpios prprios a um ramo do direito), a par de doutrinria ou legal. Por qualquer ngulo que se vislumbre, indiscutvel hoje a autonomia do direito tributrio. Sua autonomia didtica incontestvel, pois consolidado o seu ensino, em cadeiras prprias, com a denominao "Direito Tributrio" nas Faculdades de Direito, alis como matria obrigatria nos seus currculos. A autonomia cientfica tambm se faz presente. O direito tributrio tem institutos (a prpria noo de tributo, lanamento, formas de no-incidncia, conceitos de fato gerador, crdito tributrio, eliso e evaso fiscais etc.) e princpios prprios (legalidade, anterioridade, universalidade, generalidade, isonomia, irretroatividade, nocumulatividade, capacidade contributiva, seletividade etc). A autonomia legal tambm se encontra presente, em nosso direito positivo, no mais alto grau de elaborao legislativa, desde 1966, quando alcanamos o estgio da codificao, com a promulgao do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-1966). Como se sabe, quanto ao nvel de elaborao legislativa, h trs graus de desenvolvimento da organizao do direito positivo em cada ramo do direito: 1. legislao esparsa; 2. consolidao, quando h reunio, em um diploma legal, da legislao relativa quele ramo; e 3. codificao, quando a legislao relativa no apenas reunida, mas organizada e sistematizada cientificamente, em Cdigo respectivo. Tendo alcanado o patamar da codificao (ainda no atingido em alguns ramos mais antigos e tradicionais do direito administrativo, trabalhista, financeiro), indiscutvel que o direito tributrio, tambm sob o prisma legal, logrou atingir sua autonomia.

direito comum porque rege relaes permanentes entre fisco e contribuinte, no se destinando vigncia temporria ou excepcional. As vises do direito tributrio como direito excepcional, de molde a restringir sua interpretao sempre ao mtodo literal, ou justificar a aplicao dos brocardos in dbio contra fisco ou in dbio pro fisco esto hoje completamente superadas .
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4. AUTONOMIA
O tema da autonomia do direito tributrio dominou a pauta das discusses doutrinrias na dcada de 60, quando comeava a se consolidar . Note-se que Becker asseverava que autonomia no vocbulo jurdico e que autonomia do direito tributrio e de qualquer ramo do direito problema falso. Por no existir norma jurdica independente da totalidade do sistema jurdico, a autonomia de qualquer ramo do direito seria apenas didtica .
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Em verdade, todos os ramos do direito se interligam. A velha figura (didtica, se quiserem) da rvore que possui o tronco comum (o velho direito civil), do qual surgem ramificaes, prpria para mostrar que autonomia no significa ausncia de interpenetraes ou

17. Ver Captulo VII, onde se aprofundar o exame da obrigao tributria e de seus elementos. 18. Ver Amlcar de Arajo Falco, Introduo, cit., p. 9-12. "Se, pois, os tributos vm atender a uma necessidade geral, se so a condio, em grau prevalente e em situaes normais, da prpria sobrevivncia do Estado, no h como vislumbrar neles aquele carter de excepcionalidade. Conseqentemente, direito comum o direito tributrio, salvo a existncia, como em todas as demais disciplinas jurdicas, de preceitos de direito estrito ou excepcional" (p. 12). 19. A respeito, consultar o interessantssimo estudo de Amlcar Falco, Introduo, cit., p. 12-20. 20. Teoria, c i t , p. 29-31.

5. RELAES COM OUTROS RAMOS DO DIREITO


Autonomiaj se disse no significa isolamento. Nenhum ramo do direito estanque. Todos se inter-relacionam, mantm entre si correlaes que configuram a unidade do sistema jurdico. 11

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Quanto ao direito tributrio, mantm estreitas relaes com o direito constitucional, financeiro, administrativo, penal, processual civil e penal e mesmo com o direito privado (civil e comercial). O direito constitucional traa as prprias bases institucionais do Estado, que exercer a competncia impositiva. Ademais, em um Estado federal, a Constituio dispor sobre discriminao de rendas (ou seja, discriminar quais os tributos que cabero Unio, aos Estados e -em nosso modelo federativo aos Municpios) . Ainda, estabelecer os princpios constitucionais tributrios e disciplinar as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Entre ns, a Constituio Federal de 1988 tratou longamente do "Sistema Tributrio Nacional", dedicando-lhe o Captulo I do Ttulo VI ("Da Tributao e do Oramento"), em 18 artigos (arts. 145 a 162). Assim, j se pode falar em um "Direito Constitucional Tributrio" e, cada vez mais, freqentam os foros questes tributrias aliceradas em disposies constitucionais. Alis, sendo detalhado o regramento constitucional do sistema tributrio, a defesa judicial dos contribuintes contra pretenses do fisco, com freqncia cada vez maior, funda-se na arguio de inobservncia dos preceitos constitucionais pelo legislador ordinrio tributrio.
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do Oramento"), tratando do primeiro ramo no Captulo I do Ttulo ("Do Sistema Tributrio Nacional") e do segundo no seu Captulo II ("Das Finanas Pblicas"). O direito administrativo rege as relaes do Estado com seus funcionrios, inclusive com os funcionrios do fisco, que tm sempre sido reconhecidos como integrantes de carreira tpica de Estado, tradicionalmente submetida a regime estatutrio. O dia-a-dia da atividade tributria feito pelo trabalho dos funcionrios do fisco (seja na atividade de lanamento, seja na fixao da interpretao administrativa das leis tributrias ou nos rgos de jurisdio administrativa), cujas atribuies, competncia, disciplina, direitos e deveres so objeto do direito administrativo. Com o direito penal, igualmente, o direito tributrio mantm estreitas relaes. A par da existncia de crimes tributrios (ilcitos penais em matria tributria), como sonegao fiscal, apropriao indbita em matria tributria e t c , que constituem objeto do direito penal tributrio captulo do direito penal , h as infraes tributrias (que no constituem crimes, mas meros ilcitos administrativos) e que so objeto do direito tributrio penal captulo do direito tributrio , ao qual se aplicam, embora de forma mitigada, alguns princpios prprios do direito penal, como in dbio pro reo e a retroatividade benigna (retroao de disposio sobre infrao tributria mais favorvel ao infrator). Tambm com o direito processual, civil ou penal, relaciona-se o direito tributrio. A apurao de responsabilidades, pela prtica dos crimes tributrios, dar-se- segundo as regras de direito processual penal. O exerccio das pretenses do fisco e do contribuinte, presente que nosso ordenamento jurdico no admite (nem mesmo para o fisco, a quem outros ordenamentos permitem, limitadamente por exemplo, penhora administrativa de bens do devedor) a autodefesa (ou seja, satisfazer por meios prprios uma pretenso, ainda que legtima a justia pelas prprias mos), qualquer um deles, ao ter algum direito violado ou pretenso no satisfeita, dever propor a ao prpria, que se reger pelas normas de direito processual civil. A propsito, h lei processual especial a respeito Lei de Execues Fiscais (Lei n. 6.830, de 22-9-1980), e inmeras so as aes comumente utilizadas pela Fazenda ou pelos contribuintes, como, por exemplo, execuo fiscal, 13

O direito financeiro trata da realizao das despesas pblicas e o direito tributrio, das receitas pblicas tributrias. J, por isto, estreitas so as relaes entre os dois ramos. Ainda, para muitos, o direito tributrio surgiu e ganhou autonomia em relao ao direito financeiro, que primeiro se desenvolveu (e ambos se originaram do direito administrativo, que, por sua vez, especializou-se do tronco originrio do direito civil). A Constituio Federal disciplina a matria tributria e financeira sob o mesmo Ttulo VI ("Da Tributao e

2 1 . A considerao do Municpio como entidade estatal integrante da Federao ("A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal CF, art. I , caput"), entidade poltico-administrativa, com autonomia poltica, legislativa, administrativa e financeira, trao peculiar ao modelo brasileiro de Federao. Na maioria das Federaes, a distribuio de poderes se d entre Unio e Estados Federados, mas na Federao brasileira trplice: entre Unio, Estados e Municpios, inclusive quanto competncia tributria.
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ao cautelar fiscal (Lei n. 8.397, de 6-1-1992), embargos execuo fiscal, ao anulatria de dbito fiscal, mandado de segurana em matria fiscal, ao cautelar, ao declaratria de inexistncia de dbito e t c ; enfim, todas as aes utilizveis pelas partes no contencioso judicial tributrio so objeto de regramento pelo direito processual civil, cujos preceitos tambm se aplicam subsidiariamente aos procedimentos tributrios administrativos, quanto ao processamento de impugnaes e recursos administrativos. Por fim, tambm com o direito privado civil e comercial o direito tributrio mantm relaes, na medida em que toma emprestados institutos desses ramos, ainda que eventualmente lhes altere os efeitos para fins tributrios (as noes de prescrio, decadncia, capacidade, domiclio, solidariedade, sucesso etc).

O desenvolvimento doutrinrio do direito tributrio ocorrer, em maior extenso, na Itlia, j no final do sculo XIX, intensificando-se especialmente a partir da dcada de 20, quando se pode dizer j formada, na Itlia, uma doutrina jurdico-tributria Raneletti, Griziotti, Cocivera, D'Alessio, D'Amlio, Vanoni, Zingali, aos quais se seguiram Allorio, Berliri e Giannini, foram os criadores do que por primeiro se pode denominar uma verdadeira doutrina de direito tributrio. A doutrina italiana, inclusive pelo maior desenvolvimento que alcanou, teve forte influncia nos estudos tributrios brasileiros. Enquanto no direito civil, indubitavelmente, maior era a ascendncia dos autores alemes (evidente em nossos maiores, como Clvis Bevilqua e Pontes de Miranda), foi a italiana que mais influenciou a embrionria doutrina tributria brasileira (clara, por exemplo, na formao e na obra de Rubens Gomes de Sousa). Todavia, a primeira codificao do direito tributrio deu-se na Alemanha, em 1909, com a RAO {Reichsabgabenordnung), obra de Enno Becker. Entre ns, a primeira tentativa de codificao foi o projeto de Rubens Gomes de Sousa, encampado pelo ento Ministro da Fazenda, Osvaldo Aranha. O projeto, que ficou conhecido como Projeto Osvaldo Aranha-Rubens Gomes de Sousa, e que muito honra a cultura jurdica nacional, tornou-se o Projeto de Lei n. 4.834/54. Seguiram-se, porm, os fatdicos acontecimentos de agosto de 1954, e com a morte, nas circunstncias conhecidas, do Presidente Getlio Vargas, afastouse Osvaldo Aranha do Ministrio da Fazenda e, mngua de apoio e interesse poltico na sua transformao em lei, o projeto no vingou. Na dcada de 50 e incio da de 60, comea a se formar uma doutrina tributria brasileira e construir-se a autonomia de nossa disciplina. Na Universidade de So Paulo, Rubens Gomes de Sousa leciona a cadeira de "Legislao Tributria". Seguem-se as obras de Rubens Gomes de Sousa, Aliomar Baleeiro, Amlcar de Arajo Falco, Gilberto de Ulha Canto, Alfredo Augusto Becker, verdadeiros corifeus do direito tributrio brasileiro. Finalmente, em 1965, a Emenda Constitucional n. 18 ( Constituio de 1946), promulgada em I de dezembro de 1965, realizou a "Reforma Tributria", traando as linhas do sistema tributrio que, com modificaes no mais que pontuais, at hoje vigora entre ns.
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6. EVOLUO
Tributos existem desde a remota Antigidade. Sempre foi a maneira de o Estado (qualquer que fosse a sua forma) obter receitas necessrias consecuo de seus fins. Sob o regime absolutista, as imposies fiscais decorriam to-s da vontade do detentor do poder absoluto, normalmente o monarca absolutista. Aos contribuintes restavam duas opes: ou atender imposio ou a insurreio armada. Na histria brasileira, inmeras rebelies tm por causa exigncias tributrias (assim, entre outras, a Revolta de Felipe dos Santos, a Inconfidncia Mineira, a Revoluo Farroupilha). O primeiro diploma legal sobre garantias do contribuinte a Magna Carta inglesa de 1215, na qual lograram os bares limitar os poderes absolutos da Coroa, onde figura, pela primeira vez, ainda que de forma embrionria, o princpio da legalidade (qualquer tributo dependeria de aprovao assemblear). Mas da existncia de um direito tributrio enquanto tal que basicamente um sistema de limitaes ao poder impositivo estatal (em matria de tributos) e de garantias constitucionais e legais ao contribuinte no poderia se cogitar nos parmetros (ou na falta deles) do Estado absolutista. S com o surgimento dos Estados de Direito criam-se as pr-condies para o desenvolvimento do direito tributrio. 14

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Na sua esteira, surgiu o Cdigo Tributrio Nacional, a partir de anteprojeto elaborado por Comisso composta por Rubens Gomes de Sousa, Gerson Augusto da Silva, Sebastio Santana e Silva, Mrio Henrique Simonsen, Gilberto de Ulha Canto e Luiz Simes Lopes. Aprovado pelo Congresso Nacional, tornou-se a Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. O art. 1 do Ato Complementar n. 36, de 13 de maro de 1967, denominou-a (com as alteraes posteriores) Cdigo Tributrio Nacional. Na esteira do Cdigo, surgiram inmeras obras de doutrina (entre tantas outras, de Baleeiro, Fbio Fanucchi, Geraldo Ataliba, Bernardo Ribeiro de Moraes, Souto Maior Borges) que vieram consolidar a autonomia e o desenvolvimento do direito tributrio no Brasil. Com a Constituio de 1988, houve algumas modificaes em nossa estrutura tributria e a disciplina mereceu uma minuciosa normatizao constitucional, tambm estimulando o desenvolvimento doutrinrio e o surgimento de novos estudos tributrios (entre outros, podem-se apontar as obras de Celso Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins, Paulo Barros de Carvalho, Roque Carrazza, Zelmo Denari, Luciano Amaro, Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Coelho). Desde ento tem-se falado repetidamente em reforma tributria, com o surgimento de projetos tanto de origem no Poder Executivo quanto parlamentar, que, todavia, no vinham avanando, pela extrema dificuldade de construir o mnimo consenso necessrio entre os vrios interesses contrapostos e ausncia de real interesse na sua aprovao pelo forte Poder Executivo federal, que preferiu adotar medidas, sempre pontuais, para ampliar sua arrecadao a empenharse em verdadeira reformulao geral do sistema tributrio, que ainda remonta a 1965, com inmeras modificaes particularizadas, ao sabor das imposies polticas cotidianas e necessidades de caixa governamentais, carecendo efetivamente de maior sistematizao e racionalidade. No ano de 2003, props o novo governo federal projeto que denominou "reforma tributria", sendo ele aprovado e resultado na Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003. Muito longe est, todavia, de uma verdadeira reforma tributria, ainda por fazer. Limitou-se a modificaes pontuais e prorrogao da Desvinculao de Receitas da Unio e da antiga CPMF, para atender s necessidades financeiras do governo federal. 16

CAPTULO II TRIBUTOS

1. NOO
Tributos so prestaes obrigatrias, em espcie, exigidas pelo Estado, em funo de seu poder de imprio, sem carter sancionatrio. Normalmente visam finalidade fiscal: obter os recursos necessrios para o regular funcionamento do Estado. Modernamente, porm, a isso se agrega finalidade extrafiscal: estimular (ou desestimular) certas atividades, como forma de interveno do Poder Pblico no domnio econmico. So prestaes obrigatrias; coercibilidade trao caracterstico dos tributos. Tal no se confunde, porm, em Estado Constitucional Democrtico de Direito, com ausncia de consenso social na sua exigncia. O tributo prestao obrigatria, compulsria; nisto, distingue-se de qualquer prestao voluntria. Prestao voluntria jamais ser tributo. Mas a coercibilidade vem assim, digamos, "casada" com o princpio da legalidade. O tributo s poder ser institudo ou aumentado por lei. E em Estado Constitucional Democrtico de Direito, lei produo de Casa legislativa, formada por representantes eleitos pelo povo, assegurando-se legitimidade e consenso social na escolha da representao, a quem caber, por processo legislativo regular, autorizar a instituio ou elevao de tributo .
1

1. No atual ordenamento jurdico constitucional brasileiro, essa garantia essencial democracia, aos direitos dos contribuintes e legitimidade da tributao est substancialmente descaracterizada em face da possibilidade, agora expressamente prevista na Constituio, em virtude da Emenda Constitucional n. 32 ( 2 do art. 62, por ela acrescido), de instituio e majorao de tributos por medida provisria.

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Por certo, a tributao no simptica, pela prpria idia de coero, que lhe inerente. Mas ser mais ou menos aceitvel conforme a eficincia do mecanismo poltico-social de formao de consenso e legitimao da exigncia fiscal, o desenvolvimento poltico dos povos e o reconhecimento da efetiva aplicao, pelo Estado, dos recursos assim carreados, em fins de interesse coletivo. E no tm os tributos carter sancionatrio, no que se distinguem das multas penais ou administrativas (que tambm so prestaes pecunirias obrigatrias impostas pelo Estado, em razo de seu poder de imprio), pois no constituem sano pela prtica de ilcito. Para o jurista italiano A. D. Giannini, tm os tributos trs caractersticas fundamentais: so devidos a ente pblico, sua imposio se funda no poder de imprio do Estado e visam obteno de recursos para que o Estado alcance seus fins.

sano de ato ilcito, cujo sujeito ativo , em princpio, uma pessoa pblica, e cujo sujeito passivo algum nessa situao posto pela vontade da lei" . O Cdigo Tributrio Nacional, por sua vez, fornece-nos um conceito legal de tributo, em seu art. 3 : "Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada" .
5 a 6

2. CONCEITO
Posta a noo de tributo, p o d e m o s examinar a l g u m a s conceituaes doutrinrias e sua definio legal em nosso direito positivo, sempre com as ressalvas feitas, anteriormente, quanto s limitaes das conceituaes em geral. Para Becker, tributo objeto da prestao que satisfaz o dever do sujeito passivo da relao jurdica tributria de efetuar uma predeterminada prestao, atribuindo ao sujeito ativo o direito de obter a prestao .
2

Zelmo Denari define-o "como prestaes pecunirias impostas, legalmente, pelo Estado, para obteno de recursos financeiros" .
3

certo que, em princpio, descabe lei trazer definies de institutos jurdicos, tarefa antes reservada doutrina. No caso concreto, tendo em conta, poca, a incipincia de nossos estudos tributrios, entendeu a Comisso que redigiu o anteprojeto do Cdigo de fornecer amide definies legais, buscando precisar o conceito dos ento ainda novis institutos. Como no poderia deixar de ser, o conceito legal trazido pelo Cdigo gerou, em doutrina, posies dspares. Geraldo Ataliba, nas trs primeiras edies da Hiptese de incidncia tributria, mencionou "o Cdigo Tributrio Nacional conceitua tributo de forma excelente e completa" . Mas a partir da quarta edio (1990), a referncia foi suprimida e acrescido que "no funo de lei nenhuma formular conceitos tericos, pelo que o art. 3 seria mero 'precepto didctico', como refere a doutrina espanhola"; Luciano Amaro dirige duras crticas ao texto, do qual diz mesmo "redigido em mau portugus, onde a preposio 'em' (regendo 'moeda') se alterna com o relativo 'cujo' (referido 'prestao pecuniria'), num exemplar modelo de assimetria, que, alm de afear o estilo, contribui para obscurecer o texto" .
7 a 8

Luciano Amaro, por seu turno, conceitua-o como "prestao pecuniria no sancionatria de ato ilcito, instituda em lei e devida ao Estado ou a entidades no estatais de fins de interesse pblico" .
4

5. Hiptese de incidncia tributria, 5. ed., So Paulo, Malheiros Ed., 1997, p. 31. 6. Antes, o art. 9 da Lei n. 4.320, de 17-3-1964, fornecera o seguinte conceito de tributo: "Tributo a receita derivada, instituda pelas entidades de direito pblico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies, nos termos da Constituio e das leis vigentes em matria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especficas exercidas por essas entidades". 7. Hiptese, cit., p. 25. 8. Direito, cit., p. 19.
2

E Geraldo Ataliba ensina que "juridicamente define-se tributo como obrigao jurdica pecuniria ex lege, que se no constitui em

2. Teoria, cit., p. 261. 3. Curso, cit., p. 43. 4. Direito tributrio brasileiro, So Paulo, Saraiva, 1997, p. 25.

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Ocorre que o conceito jurdico de tributo s poder ser encontrado pelo exame do direito positivo. Do contrrio, poderemos construir conceito poltico ou econmico, mas no jurdico. Conceito jurdico no existe abstratamente ou referenciado por cincias pr-jurdicas, nem universal ou atemporal, porque sempre construdo em funo de um determinado direito positivo .
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"cujo valor nela se possa exprimir" recebe crticas e, a nosso ver, incompreenses da doutrina. As crticas repetem a inutilidade da expresso: seria a mesma coisa que em moeda. O prprio Rubens Gomes de Sousa apontou: "valor que nela se possa exprimir no uma alternativa, mas simples repetio" . J Paulo de Barros Carvalho e Celso Ribeiro Bastos vislumbraram a brecha para que "certos bens a includo o trabalho humano possam ser entregues como se moeda fossem, desde que passveis de uma correspondncia com esta, em termos de valor".
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E, nesses termos, a definio do Cdigo, se no modelo de perfeio, til ao aplicador do nosso direito. Por isso, analisaremos os seus elementos. a) Prestao pecuniria compulsria: como se disse, o ordenamento jurdico tributrio brasileiro s conhece tributos cujo objeto prestao pecuniria, ou seja, cujo cumprimento se faz pela entrega de dinheiro. No se admitem, entre ns, tributos cujo objeto sejam prestaes in natura ou in labore . E compulsria porque o dever jurdico tributrio imposto coativamente, pelo Estado, ao contribuinte, por lei, independente do concurso da vontade deste. Ao argumento de que qualquer prestao obrigacional compulsria, pois no h facultatividade no seu cumprimento, pode-se contrapor que enquanto as obrigaes de direito civil vm do agir do sujeito passivo (sua vontade ou a prtica de ato ilcito a gerar obrigao de indenizar), a obrigao jurdica tributria (cuja prestao o pagamento do tributo) surge ex lege, independentemente da vontade do sujeito passivo ou da prtica por ele de qualquer ilcito.
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Sem razo. Para o Cdigo, tributo prestao pecuniria, o que encerra a discusso. Eventual exceo regra enunciada teria de ser expressa e no h. O dispositivo, todavia, no nos parece intil, o que antiga regra de hermenutica ensina que no se deve presumir na lei. O Cdigo Tributrio lei complementar; lei de normas gerais, a disciplinar possibilidades para a lei ordinria tributria. Note-se que a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentou inciso ao art. 156 do Cdigo Tributrio Nacional, prevendo, expressamente, como forma de extino do crdito tributrio, "a dao em pagamento de bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei". Nem seria necessria a regra expressa acrescentada pela Lei Complementar n. 104. Em face da locuo "ou cujo valor nela se possa exprimir", constante j na redao original do art. 3 do Cdigo (e que se v, ento, no to intil assim), poderia perfeitamente a lei ordinria (federal, estadual ou municipal) prever a dao em pagamento de bens para a satisfao de crdito tributrio. Alis, assim prev a adjudicao o art. 24 da Lei n. 6.830/80 (Lei de Execues Fiscais).
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b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, a expresso "em moeda", a toda evidncia, repetitiva do vocbulo "pecuniria", com que o texto legal qualifica a prestao tributria. J a locuo

9. Exemplo: para nosso direito positivo, tributo prestao pecuniria (pagase-o em dinheiro). Na Idade Mdia, a corvia (prestao pessoal de servios) era tributo. Antes do Cdigo, Becker sustentava a possibilidade de tributos in natura e in labore {Teoria, cit., p. 617-36). Para nosso direito positivo, tais prestaes no so tributos, mas deveres administrativos. 10. Os exemplos dados por Becker desapropriao, requisio, servio militar , em face da definio mesmo de tributos de nosso direito positivo e da classificao das espcies tributrias que ser analisada a seguir neste Captulo, no so relaes jurdicas de natureza tributria, mas administrativa.

11. Natureza tributria da contribuio para o FGTS, Revista de Direito Pblico, n. 17, p. 310. 12. Curso de direito tributrio, 8. ed., So Paulo, Saraiva, 1996, p. 2 1 . 13. Curso, cit., p. 143.

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Mas, a nosso ver, a disposio sob exame ainda encerra outra possibilidade: do valor dos tributos ser expresso no em moeda corrente nacional, mas em indexadores, que, por operao aritmtica, na data do pagamento, so convertidos em moeda (cujo valor se possa exprimir em moeda), como fazia a legislao federal com a UFIR (Unidade Fiscal de Referncia) , ou como fazem a Unidade Padro Fiscal (UPF) do Estado do Rio Grande do Sul, ou a UFM (Unidade Financeira Municipal) do Municpio de Porto Alegre.
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ainda exemplificativamente, se adotada licitao de menor preo, ficar o administrador jungido escolha, dentre os concorrentes que atendem s exigncias legais e editalcias, daquele que ofereceu o menor preo. No poder escolher preo levemente superior que, no seu entender, corresponda a produto de melhor qualidade .
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c) Que no constitua sano de ato ilcito: tributo no tem natureza sancionatria. Tal diferencia os tributos das multas de direito pblico (administrativas ou penais), que tambm so prestaes pecunirias compulsrias, previstas em lei e cobradas mediante atividade vinculada. A hiptese de incidncia do tributo ato lcito, enquanto a da norma sancionatria (seja administrativa ou criminal) ato ilcito. d) Instituda em lei: como decorrncia do princpio de legalidade tributria (Constituio Federal, art. 150,1), o tributo s pode ser institudo (ou aumentado) por lei . Em princpio, o instrumento legal adequado para a instituio de tributo a lei ordinria . Quando para instituir determinado tributo necessrio lei complementar (o que poderamos denominar exigncia de legalidade qualificada), a Constituio diz expressamente.
15 16

Atos discricionrios so aqueles que tm seu contedo, ou pelo menos parte dele, no predeterminado em lei, mas deixado ajuzo de convenincia poltico-administrativa do agente competente para pratic-lo. Exemplo a nomeao para cargos de confiana na Administrao Pblica em que, ainda que a lei fixe alguns requisitos, mais ou menos precisos, para a nomeao ou designao sempre haver julgamento subjetivo das qualidades de quem for indicado pelo agente pblico competente para nomear. A arrecadao dos tributos ato vinculado, em conseqncia mesmo do princpio da legalidade. Se o tributo previsto em lei, devido e tem de ser cobrado, no podendo qualquer funcionrio fiscal, independente de hierarquia, dispensar seu pagamento, por consideraes de justia, convenincia ou mesmo excessivo nus no caso concreto . Se o tributo no previsto em lei, no pode ser cobrado, em face do princpio da legalidade, por mais que fosse justo que "A" ou " B " contribusse para a satisfao de determinada necessidade pblica. Como os tributos "so cobrados mediante atividade plenamente vinculada", no h, no particular, qualquer campo para julgamento sobre interesse poltico-administrativo, exame discricionrio do administrador ou juzo de convenincia ou oportunidade.
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e) Cobrada mediante atividade plenamente vinculada: os atos administrativos podem ser vinculados ou discricionrios. Vinculados so aqueles atos que tm todo seu contedo determinado em lei, no restando campo para escolha poltica ou administrativa (que a doutrina chama juzo de convenincia ou oportunidade) do administrador ou agente poltico. Exemplo o procedimento licitatrio;

A natureza jurdica dos tributos, por sua vez, de direito pblico, assim como o direito tributrio. A obrigao tributria e a relao

14. Criada pelo art. I da Lei n. 8.383, de 30-12-1991, e extinta pelo art. 29 3 , da Medida Provisria n. 2.176-79, convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002.'
a

15. No direito constitucional positivo brasileiro hoje vigente, h exceo a esse principio, ao menos no que diz respeito majorao de tributos: CF, art. 153, l . 16. Ver o Captulo IV (Fontes do direito tributrio).
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17. O que a Administrao poder fazer, previamente, se for o caso, adotar licitao de modalidade tcnica e preo; mas o julgamento e seus critrios sempre tero de ser objetivos e explicitados no edital. Por isso, o ato vinculado. 18. "A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional" CTN, art. 142, pargrafo nico. Mais adiante, examinaremos o significado do princpio da capacidade contributiva, que entre ns est constitucionalizado (CF, art. 145, 1"), mas desde j adiantamos que o comando se dirige ao legislador e no ao agente administrativo-fiscal, por serem os tributos cobrados mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

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jurdica tributria, de onde ela se origina, so, inquestionavelmente, obrigao e relao de direito pblico, respectivamente.

3. CLASSIFICAO
As classificaes em direito apresentam uma grande desvantagem em relao s cincias fsicas: no podem ser submetidas a teste emprico que prove sua adequao. Classificaes so sempre trabalho doutrinrio. Toma-se uma matria-prima (os inmeros tributos ou prestaes afins criados por um determinado direito positivo) e procura-se agrup-la por determinado critrio, tentado extrair em conformidade com alguns princpios da cincia jurdica, aplicveis quele ramo do direito. Naturalmente, conforme o critrio escolhido, poder se chegar a uma ou outra classificao. Assim, encontram-se, na doutrina, vrias classificaes dos tributos, conforme o critrio adotado por cada autor. Mesmo se texto de lei adotar classificao, dita ento legal, tal fato no ser decisivo, pois a matria escapa do campo normativo, pertencendo antes cincia do direito do que arte de legislar. No obstante, no atual estgio do direito tributrio brasileiro, pode-se dizer que possvel apontar, no que toca classificao dos tributos, no um consenso, mas uma posio predominante no terreno doutrinrio. J Rubens Gomes de Sousa apontava como classificao bsica dos tributos sua diviso em vinculados e no-vinculados. Nos tributos vinculados, sua instituio depende de uma prestao estatal relativa ao contribuinte; sua hiptese de incidncia inclui a prtica de especfica prestao pelo Estado. Os tributos no-vinculados independem de alguma prestao a cargo do Estado; para sua instituio, no necessrio qualquer agir estatal, pois no integra a respectiva hiptese de incidncia qualquer prestao do Estado em favor do sujeito passivo (contribuinte). O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 5 , adotou uma classificao (legal) de tributos, dizendo: "os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria". 24
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Igualmente, dispe a Constituio Federal, em seu art. 145, caput: "A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I impostos; II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas". Portanto, a classificao legal dos tributos, em face de nosso direito positivo, se faz em trs espcies: impostos, taxas e contribuio de melhoria. H consenso de que essas trs espcies so tributrias. Em doutrina, hoje prepondera a aceitao de cinco espcies do gnero tributo: impostos, taxas, contribuies de melhoria, outras contribuies e emprstimos compulsrios. Sobre as duas ltimas, por longo perodo grassou disputa doutrinria e jurisprudencial, que antes do texto constitucional de 1988 tinha relevantes conseqncias prticas (sua sujeio, ou no, s regras gerais de direito tributrio e aos princpios da legalidade e anterioridade). Tais questes, como veremos, restaram resolvidas normativamente pela Constituio de 1988, esvaindo, ento, o interesse prtico imediato da discusso, e hoje prepondera, na doutrina, o entendimento de que so tributos. Alis, amoldam-se mesmo ao j estudado conceito de tributo, posto no ait. 3 do CTN. Examinemos, ento, cada uma das referidas espcies tributrias.
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3.1. Impostos
Impostos so o tpico exemplo de tributos no-vinculados. Sua imposio independe de qualquer prestao estatal especfica em favor do contribuinte, pois, na hiptese de incidncia dos impostos, no figura nenhuma ao estatal. A Constituio que, de alguma forma, define ou delimita o que so taxas e do que decorre contribuio de melhoria (art. 145, II e III), no inciso I, sinteticamente, apenas menciona os impostos, sem qualquer definio. 25

O Cdigo Tributrio Nacional, no entanto, no art. 16, define imposto: " o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte". O conceito legal corresponde ao doutrinrio: o tributo em tela no depende de qualquer forma de atuao estatal. certo, todavia, que da contribuio dos cidados, mormente se exigida compulsoriamente, dever haver retorno sociedade, salvo situao de extrema deteriorao do aparelho estatal, ou seja, de generalizada corrupo. Esse retorno, em funo dos impostos, ser realizado atravs da prestao dos servios pblicos indivisveis: segurana, manuteno das foras armadas, do aparelho estatal como um todo etc. O que caracteriza o imposto no haver uma contraprestao especfica, na forma de um servio estatal, individualmente para a pessoa que o paga; mas os recursos advindos dos impostos devero ser carreados sob a forma de servios pblicos (no divisveis e prestados direta e proporcionalmente ao contribuinte que o paga, mas gerais e prestados ao conjunto da sociedade). Ademais, enquanto as taxas, como veremos logo a seguir, devendo ter certa proporcionalidade com o valor do servio prestado ao contribuinte que as paga, no se prestam funo distributiva ou extrafiscal, os impostos podem ser instrumentos de justia tributria e distribuio de renda: segundo regra constitucional, devem ser exigidos daqueles com maior capacidade contributiva. J os servios pblicos indivisveis, que s por impostos podem ser custeados , atendero prioritariamente necessidades das populaes com menor capacidade contributiva, que mais necessitam de servios estatais. Poder-se-ia at dizer que maiores so as necessidades daqueles com menor capacidade contributiva, sendo os impostos instrumento possvel de ser utilizado para que as custeiem aqueles de maior capacidade contributiva, servindo, pois, a fins extrafiscais de redistribuio de renda e justia social.
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Dissemos que a Constituio apenas menciona no inciso I do art. 145 os impostos, sem caracteriz-los. Menos necessria, todavia, sua delimitao, pois a prpria Constituio que define quais os impostos de competncia da Unio, dos Estados e dos Municpios. E a lista numerus clausus, ou seja, no podem ser criados outros impostos alm daqueles previstos no texto constitucional. A exceo a Unio, qual foi reservada a competncia residual, pelo art. 154, I, da Constituio: assim, poder a Unio instituir outros impostos, no expressamente outorgados sua competncia impositiva pela Constituio. Exige, porm, a Lei Maior que sua instituio se faa por lei complementar (exigncia de requisito de legalidade qualificada), sejam no-cumulativos e no tenham ou fato gerador ou base de clculo idnticos aos impostos previstos na Constituio. Ademais, cabe Unio a competncia extraordinria, podendo instituir, na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, mesmo no compreendidos em sua competncia tributria. Aqui, no h as limitaes previstas na Carta para o exerccio da competncia residual; apenas, os impostos extraordinrios de guerra devem ser suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao (o estado de guerra, ou sua iminncia). Registre-se que desde a promulgao da Constituio, em 1988, no exerceu a Unio nenhuma vez tais competncias, no tendo institudo quaisquer impostos de competncia residual (no previstos na Constituio) ou extraordinrios de guerra. Para os Estados e Municpios a regra absoluta, no contemplando quaisquer excees: no podem instituir nenhum outro imposto, alm dos trs deferidos a cada um deles pela Constituio .
20

3.1.1.

Classificao

dos

impostos

As classificaes doutrinrias mais difundidas dos impostos so: a) reais e pessoais; b) diretos e indiretos; e c) fixos, proporcionais, progressivos e regressivos.

19. Os servios pblicos divisveis, como veremos a seguir, podem, opo do legislador, ser custeados por taxas ou por impostos (ou por ambos).

20. Verdade que de quando em vez alguns Estados e Municpios tentam instituir impostos no previstos na Constituio, denominando-os taxas..., em manifesta inconstitucionalidade, sujeita a controle (e corrigenda) judicial.

26

27

3.1.1.1. Impostos reais e pessoais Como noo, pode-se dizer que impostos reais so aqueles que incidem sobre um objeto material, uma coisa (res, em latim); impostos pessoais, aqueles em que a tributao incide devido a certas caractersticas da pessoa do sujeito passivo. A doutrina faz crticas classificao, sob o fundamento de que o tributo objeto da relao jurdica tributria e esta, como qualquer relao obrigacional, sempre pessoal. O obrigado sempre a pessoa do sujeito passivo. A distino entre impostos pessoais e reais, todavia, foi bem exposta por Geraldo Ataliba, em formulao que, a nosso ver, inclusive supera tais objees: "So impostos reais aqueles cujo aspecto material da hiptese de incidncia limita-se a descrever um fato, ou estado de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A hiptese de incidncia um fato objetivamente considerado, com abstrao feita das condies jurdicas do eventual sujeito passivo; estas condies so desprezadas, no so consideradas na descrio do aspecto material da hiptese de incidncia... So impostos pessoais, pelo contrrio, aqueles cujo aspecto material da hiptese de incidncia leva em considerao certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possveis sujeitos passivos. Em outras palavras: estas qualidades jurdicas influem, para estabelecer diferenciaes de tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da hiptese de incidncia. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hiptese de incidncia, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurdicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa to intimamente os aspectos pessoal e material da hiptese de incidncia, que no se pode conhecer este sem considerar aquele" .
21

A distino tem relevncia perante nosso direito positivo, pois o art. 145, I , da CF determina que os impostos, sempre que possvel, tero carter pessoal.
a

3.1.1.2. Impostos diretos e indiretos A distino entre impostos diretos e indiretos antiga e haurida na cincia das finanas. Em verdade, vrios so os critrios propostos na doutrina para a diferenciao, sem que qualquer deles seja preciso e imune a crticas. Por isto, Becker diz ser tal classificao artificial e sem qualquer fundamentao cientfica .
22

Entre os vrios (e imprecisos) critrios de distino propostos pela doutrina, podemos citar alguns. a) Os impostos diretos tm como fato gerador uma situao permanente, ou ao menos durvel ou continuada no tempo (renda, propriedade), e os impostos indiretos, uma situao instantnea (industrializao, circulao de mercadorias). b) Os impostos diretos tm por hiptese de incidncia uma situao patrimonial do contribuinte, e os indiretos, um evento independente da situao patrimonial do sujeito passivo. c) Os impostos diretos tm descrita na hiptese de incidncia uma manifestao imediata de capacidade contributiva (auferir renda, possuir patrimnio), e os indiretos, uma manifestao mediata de capacidade contributiva (promover circulao de mercadorias). Note-se que a definio tautolgica: indiretos referem-se a manifestao mediata de capacidade contributiva, e diretos, a manifestao imediata. d) Os impostos diretos incidem sobre o patrimnio e a renda, e os indiretos, sobre a circulao de riquezas. Trata-se antes de exemplificao que de conceituao. Mas o critrio mais difundido (no obstante sua precariedade) o da repercusso econmica da carga tributria. Imposto direto o que suportado em definitivo pelo contribuinte, sem possibilidade de transferir a terceiro o respectivo nus econmico.

Exemplo de imposto pessoal o imposto de renda. De impostos reais, o IP1, o ICMS e os impostos sobre o patrimnio (IPTU, ITR e t c ) .

2 1 . Hiptese, cit., p. 125.

22. Teoria, cit., p. 537.

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29

Exemplos seriam o imposto de renda, os impostos patrimoniais (IPTU, ITR, IPVA). Imposto indireto aquele cujo nus econmico ou pode ser transferido pelo contribuinte a terceiro (que poder repass-lo a outro, at o consumidor final). Exemplos clssicos so o IPI e o ICMS. A praxe fiscal tem denominado (impropriamente) o contribuinte (que, todavia, normalmente repassa o nus tributrio a terceiro) de contribuinte "de direito", e aquele que afinal arca com o nus tributrio (normalmente, o consumidor final), de "contribuinte de fato". A terminologia generalizada, mas a impropriedade manifesta, especialmente quanto ao chamado "contribuinte de fato". Este no contribuinte, no tem qualquer relao jurdica com o fisco, no se situa em qualquer dos plos da relao obrigacional tributria. apenas o agente econmico que arca com o nus econmico, o que relao econmica e no jurdica. A par do critrio da distino entre impostos diretos e indiretos, pela repercusso econmica, ser econmico e no jurdico, manifestamente precrio. Em tese, qualquer tributo pago por comerciantes, industriais ou prestadores de servio pode ter seu nus financeiro transferido a terceiros, ou ser objeto de repercusso econmica. Assim, o imposto de renda clssico exemplo de imposto direto, mas as empresas podem incluir o respectivo nus fiscal no preo de seus produtos. E at profissionais liberais ou autnomos (pessoas fsicas) podem transferir economicamente o respectivo nus tributrio, incluindo-o no preo de seus servios. Diz-se, ento, que tributos indiretos seriam aqueles em que a repercusso fosse da prpria natureza do tributo, o que tambm no noo precisa. Embora a precariedade e acientificidade da classificao, tem ela relevante interesse prtico em face da disposio do art. 166 do CTN quanto repetio de indbito nos impostos indiretos .
23

3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progressivos e regressivos Impostos/w so aqueles em que o quantum estabelecido em valores fixos e determinados: "X" reais ou "Y" unidades fiscais (a UFIR federal, antes de sua extino, ou a UFM Unidade Financeira Municipal do Municpio de Porto Alegre). O ISS (Imposto Sobre Servios) a ser pago por profissionais liberais, normalmente, tem essa caracterstica: o valor do tributo fixo, expresso em lei em unidades monetrias ou indexador que nelas possa ser convertido. Impostos proporcionais so aqueles em que o valor a pagar obtido pela aplicao de alquota em percentual constante sobre a base de clculo. Assim, o ICMS incidente sobre avies de procedncia estrangeira, para uso no comercial no Rio Grande do Sul proporcional: 25% sobre abase de clculo (valor dos bens), independentemente de ser maior ou menor o valor desses servios. A alquota constante; no varia se aumenta ou diminui a base de clculo. Nos impostos progressivos, a alquota cresce medida que aumenta a respectiva base de clculo. Sobre bases de clculo menores incidem alquotas percentuais menores; medida que cresce a matria tributvel (base de clculo), aumenta a alquota. Os impostos progressivos so formas de aplicao do princpio da capacidade contributiva, impondo tributao maior (pela aplicao de alquotas crescentes) queles que revelam maior capacidade econmica. Esta, a progressividade fiscal. A progressividade tambm pode ser extrafiscal. Aqui, aumentase a alquota no pelo crescimento da base de clculo, mas para desestimular procedimentos do contribuinte reputados socialmente inconvenientes. No que toca progressividade fiscal, o art. 153, 2, I, da Constituio diz que o imposto de renda ser informado, entre outros, pelo critrio da progressividade. O IPTU, sem prejuzo da progressividade extrafiscal, prevista no art. 182, 4 , II, poder agora ser progressivo em razo do valor do imvel (progressividade fiscal), nos termos do art. 153, l , I, com a redao que lhe deu a Emenda Constitucional n. 29, de 13 de setembro de 2000 (antes da EC n. 29 era firme a jurisprudncia do STF de que o IPTU s admitia progressividade
2 s

23. Ver Captulo VIII (Crdito tributrio), n. 4.1.1.1 (Repetio de indbito nos tributos indiretos).

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extrafiscal, sendo inconstitucionais as leis municipais que, antes da referida Emenda, instituam progressividade fiscal desse imposto REs 293.451, 225.132, 209.940, 213.574, 211.213, entre outros, jurisprudncia afinal consolidada na Smula 668 daquela Corte). Finalmente, nos impostos regressivos, a alquota decresceria medida que aumentasse a base de clculo. Ou seja, medida que a base de clculo crescesse, diminuiria a alquota, reduzindo-se proporcionalmente a tributao. Nos pases, como o Brasil, em que o princpio da capacidade contributiva foi constitucionalizado (CF, art. 145, l ), tais impostos so inconstitucionais, por contrariar tal princpio (de que os impostos devem ser graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte), pois estar-se-ia impondo tributao proporcionalmente menor (aplicando alquotas mais reduzidas) queles que revelam maior capacidade contributiva .
s 24

tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio". V-se, pois, que as taxas podem ser exigidas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios; enfim, por qualquer das pessoas jurdicas de direito pblico, desde que presentes os requisitos postos no texto constitucional e na lei complementar (CTN) para sua criao. E dos mesmos textos v-se serem duas as possibilidades de embasamento das taxas ou que h dois tipos de taxas: de servio e pelo exerccio do poder de polcia (ou taxas de polcia). 3.2.1. Taxas de servio

3.2. Taxas
Se os impostos so exemplo de tributos no-vinculados, as taxas so de tributos vinculados. Pressupem uma atividade estatal especfica, prestada quele contribuinte que a paga. A Constituio, diferentemente do que fez com os impostos, quando se limitou sua meno (art. 145,1), refere-se a "taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio''. Claramente, recepcionou o art. 77 do CTN, que dispe: "As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,

Aqui o fato gerador da taxa "a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio". O tributo vinculado e, na modalidade de taxa de servio, a contraprestao estatal ao contribuinte um servio pblico. A primeira nota qualificativa do servio esta: servio pblico. No poderia ser diferente, pois as taxas (como tributos que so) tm de ser cobradas por entes pblicos (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e respectivas autarquias), e os servios prestados por estes so, por natureza, pblicos. Ainda, a utilizao do servio pblico no necessita ser real, efetiva; pode ser efetiva ou potencial. E o servio pode ser efetivamente prestado ao contribuinte, ou apenas posto sua disposio. Assim, se no me utilizo do servio pblico de coleta de lixo por qualquer razo (ou porque no produzo lixo ou porque elimino-o por outra forma, ou porque o imvel no est sendo utilizado) no me eximo do pagamento da taxa de lixo (que tenha sido instituda por lei, porque taxa espcie do gnero tributo e subordina-se ao princpio da legalidade), porque basta que o servio seja posto disposio do contribuinte. A nota especial dos servios pblicos para permitir a instituio (por lei) de taxa , no dizer do Cdigo, que sejam especficos e divisveis. Quer dizer, esta a noo primeira tm de ser prestados 33

24. Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 499-500: "O legislador ordinrio est juridicamente obrigado (pela constitucionalizao do princpio da capacidade contributiva nota nossa), com relao a uma determinada hiptese de incidncia de tributo, a variar a alquota e o ritmo de sua progressividade segundo a maior ou menor xiqmzz. presumvel do contribuinte. Noutras palavras, o legislador ordinrio est juridicamente proibido de graduar a alquota ou ritmar a sua progressividade no sentido inverso da grandeza presumvel da renda ou capital do respectivo contribuinte" (grifos do original).

32

no genericamente ao conjunto da populao, mas, especificamente, queles contribuintes que iro pagar a taxa. O que servio pblico especfico? E divisvel? E no que se distingue cada uma das categorias? A interpretao literal do art. 77, caput, do CTN, em face do uso da conjuno "e", leva a crer na necessidade da presena conjunta dos dois traos: servio pblico especfico e divisvel. O Cdigo, sempre prdigo em definies, procura conceituar servios especficos e divisveis nos incisos II e III do art. 79. Considera os servios pblicos "especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de necessidade pblicas", e "divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios". As definies no nos parecem muito esclarecedoras, principalmente quanto pretendida diferenciao entre um conceito e outro: o que pode ser destacado em unidades autnomas, pode ser utilizado separadamente pelos usurios. Servios especficos e divisveis so, a nosso ver, a mesma coisa. O que pode ser destacado em unidades autnomas (servio especfico), pode ser dividido. Zelmo Denari, embora no aponte expressamente a identidade dos conceitos, ao definir "servios pblicos especficos", diz "assim entendidos aqueles de natureza divisvel". Os conceitos so idnticos, estamos convencidos. E para justificar a criao de taxa necessitamos estar diante de um servio especfico, ou seja, que pode ser destacado em unidades autnomas e, conseqentemente, prestado (ou posto disposio) de pessoas determinadas, a receber, cada qual, uma (ou mais) unidades autnomas de servio. Observe-se que os impostos so previstos taxativamente na Constituio (exceto quanto competncia residual da Unio s dela sujeita a vrias limitaes e ainda no exercida desde 1988): s podem ser institudos aqueles impostos expressamente previstos pela Constituio. J com as taxas isto no ocorre. Desde que presentes 34

seus pressupostos (servio pblico especfico prestado ou posto disposio do contribuinte), podem ser criadas por lei ordinria federal, estadual ou municipal. O que ocorre, com freqncia, principalmente no mbito municipal, a criao, por lei ordinria, de "taxas" fundadas em servios que no so especficos (ou divisveis que, a nosso ver, a mesma coisa). Essas "taxas", propositadamente entre aspas, de "taxas" s tm o nome impropriamente dado pela lei ordinria. Como o que releva a natureza mesma das coisas, que no se transmuda porque algum texto legal lhe d outro nome (a natureza jurdica do tributo determinada pelo fato gerador da obrigao, sendo irrelevante a denominao adotada pela Lei CTN, art. 4 , I), tais exaes so indubitavelmente impostos, pois o servio que fundamenta sua instituio servio pblico geral e no especfico. E como s podem ser institudos os impostos expressamente previstos na Constituio, tal lei (a criar imposto no outorgado competncia daquela pessoa de direito pblico pela Carta Constitucional, ainda que com denominao errnea, que no tem o dom de transformar a essncia da espcie tributria) inconstitucional e se sujeita a ter sua inconstitucionalidade declarada pelo Poder Judicirio, quer na via concentrada, quer na via difusa de controle de constitucionalidade .
a 25

25. O direito brasileiro conhece dois sistemas de controle de constitucionalidade: concentrado e difuso (o direito norte-americano, por exemplo, s contempla o sistema difuso). No sistema concentrado, a inconstitucionalidade da lei d e c l a r a d a em t e s e , e c o m efeito g e r a l {erga omnes) na a o direta de inconstitucionalidade (ADIn), prevista no art. 103 da CF. Os legitimados a propor essa ao esto previstos taxativamente no art. 103, caput, da Constituio e . quando se trata de inconstitucionalidade frente Constituio Federal, de competncia originria do Supremo Tribunal Federal. As Constituies estaduais (por exemplo, a Constituio do Estado do Rio Grande do Sul, no art. 95, XII, d, e I
2 a

a 4 ) prevem ao direta de inconstitucionalidade, em face da Constituio estadual, de lei ou ato normativo estadual ou municipal, de competncia do respectivo Tribunal de Justia. O controle difuso de constitucionalidade, por sua vez, feito por qualquer juiz independentemente de hierarquia ou tribunal, quando, para decidir o caso concreto, precisa enfrentar incidentalmente a questo da constitucio-

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Exemplos concretos so as taxas de iluminao pblica, institudas de modo generalizado por Municpios, e consideradas inconstitucionais, como reiteradamente afirmado pela jurisprudncia .
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Como ensina Ruy Barbosa Nogueira, " evidente, pois, que tendo todos, indistinta ou individualmente como 'povo' o direito ao uso comum das praas e ruas, a manuteno do servio pblico de iluminao no um servio especfico nem tampouco divisvel, destacvel em unidades autnomas de sua utilidade ou utilizao, se , por sua natureza (ontologia) comum (iluminao pblica ou para o povo), de acordo com a prpria qualificao jurdico-normativa constitucional e da legislao nacional ou complementar sobre factum, isto , do servio pblico suscetvel de ser pressuposto fctico da taxa (relao ftica), v-se que esta insuscetvel de ser 'fato gerador' da taxa, porque no um servio ou prestao de servio especfico, nem destacvel em unidades autnomas de utilidade, nem prestado individualmente ao contribuinte (mas a todos), nem individualmente por ele usufrudo (mas indistintamente por todos). Em resumo, um servio de uso comum, uti universF .
21

Sob a forma de contribuio, espcie que ser estudada a seguir (itero 3.4 deste Captulo), no se vislumbra inconstitucionalidade na exao, de vez que para a instituio de contribuio no exigida divisibilidade do servio, mas apenas serem os recursos obtidos vinculados ao custeio de determinada atividade, divisvel ou no. igualmente, a "taxa de socorros pblicos" instituda pela Lei Complementar (municipal) n. 211, de 28 de dezembro de 1989, pelo Municpio de Porto Alegre , no atendia ao requisito de especificidade e divisibilidade do servio, como proclamou a jurisprudncia: "Antes mesmo de contrariar a Constituio, o tributo institudo pelo Municpio de Porto Alegre, atravs da Lei n. 211 de 28.12.89, viola o art. 79, II, do CTN, eis que indivisveis os servios de preveno e combate a incndios, transportes, manuseio e armazenamento de cargas perigosas, socorros pblicos de emergncia e defesa civil e apuraes de infraes penais deles decorrentes, mximo quando se pretende cobr-las apenas de alguns proprietrios (ver art. 2 da lei impugnada)" .
28 29

Firme a jurisprudncia no sentido da inconstitucionalidade das chamadas "taxas de iluminao pblica", o Congresso, por forte presso de prefeitos municipais, veio a aprovar a Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, que acrescentou Carta o art. 149A, instituindo contribuio para custeio do servio de iluminao pblica nos Municpios e Distrito Federal.

So apenas exemplos. Fundamental, para a instituio de taxa, que o servio seja especfico, isto , possa ser destacado em unidade autnoma, prestada ao contribuinte que paga a taxa (o que, a nosso

nalidade (ou no) de determinada lei ou ato normativo. A deciso s produzir efeitos entre as partes no processo e nos tribunais tem procedimento especial, disciplinado nos arts. 480 a 482 do CPC. Observa-se de tempos para c ntido esforo, de inspirao do Poder Executivo Federal, de restringir o controle difuso de constitucionalidade, de que so exemplos as Leis n. 9.868, de 10-11-1999, e 9.882, de 3-12-1999. 26. TJRS: ADIns: 594.004.608, 596.042.879, 597.004.498, 598.481.075, 597.123.710, 588.045.666, 591.008.288, 597.123.694, 597.123.645, 596.011.684 e RJTJRS,19%/241. No mesmo sentido: RT, 747/348, 740/423, 736/363, 731/401, 715/234, 714/227, 690/106, 642/102 e 623/116. 27. Revista da Procuradoria-Geral do Estado, n. 33, p. 39.

28. Tal taxa tinha por "fato gerador a utilizao, efetiva ou potencial, dos servios de preveno e combate a incndio, transporte, manuseio e armazenamento de cargas perigosas, socorros pblicos de emergncia e defesa civil, e apurao de infraes penais deles decorrentes" (art. I da Lei Complementar n. 2 1 1 , do Municpio de Porto Alegre). 29. I Cmara Cvel do TARGS. AC 191063304, rei. Jos Maria Rosa Tesheiner. No mesmo sentido: Julgados do TARGS, 80/168. A Lei Complementar n. 211/89 do Municpio de Porto Alegre teve sua inconstitucionalidade declarada pelo Tribunal de Justia, estando o acrdo assim ementado: "Taxa de socorros pblicos. Campo de incidncia. Se a taxa suportada por proprietrios de imveis, mas o produto destinado a servios que se destinam generalidade dos cidados, transforma-se em imposto, o que acarreta inconstitucionalidade. Preliminar rejeitada. Ao julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade da Lei Complementar n. 211/89, do Municpio de Porto Alegre". Em verdade, como a pretendida "taxa" incidia "sobre os imveis edificados de natureza no residencial" (art. 2 da Lei n. 211/89), tratava-se de adicional de imposto predial sobre imveis no residenciais.
2 a a

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37

ver, equivale divisibilidade). Outros exemplos podem ser encontrados na jurisprudncia, com facilidade, de falsas taxas: assim, so inexigveis genrica "taxa de fiscalizao" {Julgados do TARGS, 75/ 241), cobrana renovada a cada ano de licena para localizao e funcionamento de escritrio de advocacia (Julgados do TARGS, 90/ 155 e 97/392), taxa de segurana pblica (Julgados do TARGS, 9 1 / 361), taxa de pavimentao (Julgados do TARGS, 93/215) .
30

3.2.2.

Taxas de polcia

Alm da prestao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, as taxas podem ter por fato gerador o exerccio regular do poder de polcia. A ttulo de noo, podemos dizer que poder de polcia o poder que tem a Administrao Pblica de limitar direitos individuais em funo do interesse coletivo na manuteno da segurana, higiene, ordem e sossego pblicos. O CTN, em seu art. 78, caput, define poder de polcia como "atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos". O fato gerador das ditas taxas de polcia no apenas o exerccio do poder de polcia do Estado, mas seu exerccio regular. Com efeito, a limitao dos direitos individuais tem limite e deve ser regular, atendendo-se especialmente ao disposto no art. 5 , II, da Constituio, segundo o qual "ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei" (princpio genrico da legalidade). O que exerccio regular do poder de polcia (exatamente a hiptese de incidncia das taxas respectivas) vem explicitado
S

pelo pargrafo nico do art. 78 do CTN: "desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder". Quatro ento so os requisitos para que o exerccio do poder de polcia seja regular: a) seu desempenho pelo rgo competente (e a definio da competncia dever se dar em texto normativo); b) nos limites da lei aplicvel (decorrncia do texto constitucional j mencionado segundo o qual ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer algo seno em virtude de lei); c) com observncia do devido processo legal (a clusula do dueprocess oflaw, que vem do constitucionalismo americano e, entre ns, restou consagrada pelo art. 5 , L1V, da Constituio ); e d) se a atividade for discricionria, sem abuso ou desvio de poder . Nas taxas de polcia, o fato gerador se expressa na concesso de li cena para a prtica de atos que dependem de autorizao administrativa.
2 31 32

3 1 . "ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal". 32. O que atividade vinculada ou discricionria j foi examinado no item 2 deste Captulo. O conceito de abuso ou desvio de poder foi criao com origem nas decises do Conselho de Estado francs. Simplificadamente, pode-se dizer que ocorre desvio de poder quando o ato praticado invocando uma finalidade pblica, mas visa verdadeiramente a uma finalidade privada, de interesse privado do agente pblico que pratica o ato. Por exemplo, pode o Municpio, observado o devido processo legal, cassar o alvar de bar cujo barulho prejudique o sossego da populao do entorno. O ato se justifica pelo exerccio do poder de polcia, para preservao do sossego e tranqilidade pblicas. No entanto, se invocando esse fim pblico o agente que o praticar, em verdade, buscar impedir o funcionamento do estabelecimento por pertencer a um inimigo pessoal ou adversrio poltico, o ato ser praticado com desvio de poder: sob a roupagem de um ato com finalidade pblica, visa o administrador a um fim privado. Por certo que a prova do desvio de poder , muitas vezes, difcil, pois inclui necessariamente prova de algo que se passa no psiquismo' do agente pblico que pratica o ato (inteno subjetiva). A prova ser necessariamente indiciria. No exemplo j mencionado, se a medida s for adotada com relao ao estabelecimento do desafeto do administrador, no o sendo quanto a outros em idntica situao, teremos fortssimo indcio de desvio de poder.

30. "E ilegal a cobrana de taxa de pavimentao porque no constitui esta, a pavimentao, fato gerador de taxa, pois indivisvel e inespecfico, isto , de uso comum, vale dizer, um melhoramento usufrudo por toda a comunidade".'

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Por isso, geralmente so denominadas taxas de licena. Assim, so fundadas no poder de polcia, entre outras, as taxas para emisso de passaporte, expedio de alvar de localizao, porte de arma, licenciamento de construo etc. 3.2.3. Taxas e preos pblicos

A doutrina tambm no alcanou qualquer critrio distintivo consensual. Todavia, pode-se estabelecer algumas noes e tentar agrupar os diversos critrios distintivos propostos. Por primeiro, as licenas decorrentes do exerccio do poder de polcia s podem ser remuneradas por taxas, nunca por preos. A idia de poder de polcia, inerente prpria soberania, no se coaduna com sua remunerao contratual. Por isso, quanto aos atos de licena decorrentes do exerccio regular do poder de polcia, o Estado deve cobrar taxas e no preos. O problema remanesce quanto s taxas de servio. E, ainda, aqui, se se tratar de utilizao potencial de servio pblico, s poder ser exigida taxa. O preo pressupe contratao, e o particular s contratar quando utilizar efetivamente o servio. O contrato, normalmente, de adeso, e o particular adere pela utilizao efetiva do servio. Posto esse parmetro (de preo s se cogita como contraprestao pela utilizao efetiva de servio), em esforo de sistematizao, para fins didticos, podem se agrupar em quatro grupos principais os critrios distintivos entre taxa e preo pblico (ou tarifa) propostos pela doutrina. O primeiro (e at mais numeroso) grupo de doutrinadores procura fixar o trao distintivo na qualidade do servio prestado. Assim, buscam como elemento diferenciador serem os servios prestados compulsrios ou no compulsrios, inerentes ou no soberania do Estado, prprios ou imprprios, essenciais ou no. Assim, para Aurlio Pitanga Seixas Filho, se o servio obrigatoriamente prestado pela Administrao, sendo impossvel atender-se necessidade por outros meios, h taxa; se o servio facultativo, h preo . Para Hector Villegas, h taxa quando o servio inerente soberania estatal e preo quando se tratar de servio no inerente soberania . Gilberto
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A distino entre taxas e preos pblicos tem sido um dos problemas mais complexos do direito tributrio. Zelmo Denari dele disse ser o "Tringulo das Bermudas" da disciplina . No h consenso doutrinrio na distino, cujas c o n s e q n c i a s prticas so relevantssimas: se de taxa se tratar, cuida-se de tributo, sujeito a todos os princpios de direito tributrio, principalmente s poder ser instituda ou aumentada por lei (legalidade) e s poder ser exigida no ano seguinte ao da publicao da lei (anterioridade), observado, ainda, cumulativamente, prazo de noventa dias entre a publicao da lei que a instituiu ou aumentou e sua exigncia (CF. art. 150, III, c alnea acrescida pela EC n. 42, de 19-12-2003). J os preos so contratualmente fixados, independentemente de lei; todavia s podem ser cobrados pela utilizao efetiva do servio, enquanto exigncia de taxas basta utilizao potencial.
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A matria , inclusive, objeto da Smula 545 do Supremo Tribunal Federal: "Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu". A Smula timo exemplo de pleonasmo: por certo, as taxas so compulsrias, porque so tributos e tributo prestao pecuniria compulsria. E tambm por serem tributos, sujeitam-se ao princpio da anterioridade (e, na Constituio de 1946, sob cuja vigncia foi expedida a Smula, da prvia autorizao oramentria). Em suma, taxa tributo e preo no. Agora, o que taxa e o que preo, ou quando pode ser institudo um ou outro, o texto sumular no auxilia a esclarecer.

34. Taxa. Doutrina, prtica e jurisprudncia, Rio de Janeiro, Forense, 1990, p. 15-20. 33. Curso, cit., p. 83. 35. Verdades e fices em tomo de um tributo denominado taxa, Revista de Direito Pblico, n. 17, p. 329.

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de Ulha Canto segue a mesma senda: por taxa se remunera servio que emanao do poder soberano, e por preo, servios que no so necessariamente pblicos . E Moreira Alves sustentou que os servios propriamente pblicos (aqueles que o Estado tem a obrigao de prestar) so remunerados por taxas .
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o mais adequado e que melhor atende a critrio de segurana na distino. As vrias tentativas de adotar como trao diferenciador o tipo de servio prestado esbarrariam na extrema dificuldade de conceituar ou delimitar servios "compulsrios", "essenciais", "inerentes soberania", "prprios"; ainda, tais noes podem variar ao sabor das circunstncias histricas, polticas, ideolgicas, ou de tempo e lugar. Deixar a distino apenas ao arbtrio do legislador ordinrio conceder-lhe desmedido poder, tornando apenas virtuais as garantias constitucionais dos contribuintes. O legislador ordinrio poderia, a seu arbtrio, e em qualquer caso, optar pela adoo de preo, furtando-se s limitaes constitucionais e tornando inefetivos ao menos no que toca s taxas at os princpios da legalidade e anterioridade. Ademais, o art. 4 , I, do CTN (que lei complementar) esclarece que "a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo feto gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualificla a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei" (grifo nosso).
a

J para uma segunda corrente doutrinria, que se funda no magistrio de Giannini, a distino fica exclusiva discrio do legislador. A escolha entre remunerar um servio por taxa ou preo decorre nica e exclusivamente do que dispuser a lei. O legislador escolhe se determinar que qualquer servio ser remunerado por taxa ou preo. A escolha do regime jurdico exclusivamente da lei. Uma terceira corrente estabelece o discrimen no regime jurdico de prestao de servio. Se prestado em regime de direito pblico, ser remunerado por taxa; se prestado em regime de direito privado, por preo. Finalmente, o quarto critrio distintivo proposto em doutrina reporta-se a quem presta o servio. Assim, se o servio prestado por pessoa jurdica de direito pblico (Unio, Estado, Distrito Federal, Municpio ou autarquias) dever ser remunerado por taxa; se prestado por pessoa jurdica de direito privado (empresa pblica, sociedade de economia mista ou delegado a particulares), a contraprestao toma a espcie de preo ou tarifa. O Poder Pblico pode delegar ou no a prestao de servios: se os prestar diretamente, haver taxa; se os delegar, o delegado (que no tem capacidade tributria ativa) ser remunerado por preo pblico .
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O problema reconhecidamente complexo, como prova a disperso de critrios distintivos propostos na doutrina, s agrupados para fins didticos. A nosso ver o ltimo critrio proposto, ou seja, a distino em funo da natureza jurdica do prestador do servio,

O outro critrio distintivo (regime jurdico da prestao do servio) resulta, em termos prticos, na mesma coisa que o anterior. C o c o o legislador livre para escolher se determinado servio ser prestado em regime de direito pblico ou privado, sua adoo implicar que mediatamente (pela escolha do regime jurdico de sua prestao) o legislador poderia escolher livremente se o servio deve ser remunerado por preo ou taxa, aplicando-se as restries j feitas a tal amplitude de discrio legislativa. A diferenciao pela pessoa do prestador do servio critrio objetivo, prtico e limitador do arbtrio fiscal do legislador ordinrio, assegurando efetividade s garantias constitucionais tributrias. 3.2.4. Pedgio

36. Taxa e preo pblico, Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 10, p. 89. No mesmo sentido, A. Theodoro Nascimento, Preos, taxas e parafiscalidade, Rio de Janeiro, Forense, 1977, p. 36-7. 37. Voto no RE 89.876, Revista de Direito Administrativo, n. 142, p. 35. 38. Nesse sentido: Zelmo Denari, Curso, cit., p. 87-8.

A natureza jurdica do pedgio muito controvertida em doutrina. Contudo, pode-se identificar uma posio de alguma forma majoritria na doutrina, especialmente em face e a partir do texto consti43

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tucional de 1988, caracterizando-o como taxa de servio, o que nos parece correto. Com efeito, dispe o art. 150, V, da CF: "Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios... estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico". O texto constitucional deixa claro que o pedgio tributo. A par de tratado dentro do Captulo "Do Sistema Tributrio Nacional" e da Seo "Das Limitaes do Poder de Tributar", vedado estabelecer limitaes ao trfego por meio de tributos, ressalvado o pedgio. Para nossa Constituio, pedgio tributo; no o fosse, no seria necessrio ressalv-lo ao vedar tributos de trfego. Ainda, pelo texto constitucional, a hiptese de incidncia do pedgio a utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. A conservao de vias um servio pblico especfico, de vez que o tributo s cobrado de quem efetivamente se utiliza da rodovia conservada pelo Poder Pblico. Assim, o pedgio taxa e taxa de servio, cobrada pela utilizao efetiva de rodovia conservada pelo Poder Pblico. Nesse sentido a doutrina de Geraldo Ataliba e Aires Barreto , Ives Gandra da Silva Martins , Roque Carrazza ' e Jos Eduardo Soares de Melo .
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so a particulares (pessoas jurdicas de direito privado) dos servios de conservao de rodovias e conseqente cobrana de pedgio, ser preo pblico contratual e no sujeito s regras que regem a exigncia de tributos. De notar, porm, que o fisco e setores da doutrina sustentam que o pedgio pode ser institudo, mesmo quando arrecadado pelo prprio Estado, quer como taxa ou como preo pblico (no se sujeitando ento s limitaes tributrias). Estes se fundam na diferenciao entre taxa e preo pblico baseada na compulsoriedade ou no da utilizao do servio. Quando fosse compulsria para o deslocamento pretendido a utilizao da rodovia pedagiada, haveria taxa. Quando a utilizao de via no fosse compulsria, em face da existncia de via alternativa, o Estado poderia optar por instituir o tributo quer como taxa, quer como preo pblico . A construo parece-nos deixar ao arbtrio, nem do legislador ordinrio, mas do administrador, discricionariamente (e a atividade administrativa em matria tributria vinculada), submeter ou no a exao s garantias constitucionais tributrias, que assim poderiam ser arredadas por mera escolha administrativa.
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3.3. Contribuio de melhoria


Na Itlia, entre os tributos especiais, encontram-se as contributi di migloria, que podem ser cobradas em razo de vantagem econmica aos proprietrios, sob forma de valorizao dos imveis, em decorrncia de obras pblicas. Entre ns, a espcie tributria teve sua primeira previso na Constituio de 1934 (art. 124 ). A Carta outorgada de 1937, no entanto, suprimiu o preceito, que veio a alcanar previso constitu45

Coerentemente com a posio sustentada sobre o problema da distino de taxas e preos pblicos, o pedgio ser taxa de servio quando exigido pelo Estado diretamente. Quando se tratar de conces43

39. Pedgio federal, Revista de Direito Tributrio, n. 46, p. 90-6. 40. Sistema tributrio na Constituio de 1988, So Paulo, Saraiva. 1989, p. 142. 4 1 . Curso de direito constitucional tributrio, 14. ed., So Paulo, Malheiros Ed., 2000, p. 370-1. 42. Contribuies sociais no sistema tributrio, So Paulo, Malheiros Ed., 1993, p. 50. 43. A expresso "Estado'" vai utilizada em sentido lato: Estados, Unio, Distrito Federal, Municpios, enfim Administrao direta.

44. Nesse sentido: Maurcio Batista Berai, A natureza jurdica do pedgio (sua instituio como preo pblico ou tributo), Revista da Procuradoria-Geral do Estado do Rio Grande do Sul, n. 49, p. 37-73. 45. "Provada a valorizao do imvel por motivo de obras pblicas, a administrao que as tiver efetuado poder cobrar dos beneficiados contribuio de melhoria".

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cional, inclusive com a roupagem que conhecemos limitada a arrecadao total com o tributo ao custo da obra e para cada contribuinte valorizao decorrente para seu imvel , na Constituio de 1946: "Art. 30. Compete Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municpios, cobrar: I contribuio de melhoria, quando se verificar valorizao do imvel, em conseqncia de obras pblicas". ...(omissis) Pargrafo nico. A contribuio de melhoria no poder ser exigida em limites superiores despesa realizada, nem ao acrscimo de valor que da obra decorrer para o imvel beneficiado". Dali, constitucionalmente, a disposio passou para o art. 19, III e 3 , da Constituio de 1967 (sem meno ao limite individual da valorizao do imvel, delegada lei fixao de limites), mas na Emenda Constitucional n. 1, de 1969 (art. 18, II), retorna-se. na substncia, o texto de 1946, inclusive com expressa meno, na Constituio, do "'limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado".
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b) oramento do custo da obra; c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio; d) delimitao da zona beneficiada; e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas; II fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; III regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial". O Decreto-Lei n. 195, de 24 de fevereiro de 1967, disciplina, detalhadamente, as hipteses e procedimento de lanamento e cobrana de contribuio de melhoria. O art. I define o fato gerador do tributo ("acrscimo do valor do imvel localizado nas reas beneficiadas direta ou indiretamente por obras pblicas"); o art. 2 relaciona, de forma minuciosa, as obras que justificam exigncia da contribuio. Embora o rol seja longo e sua enumerao detalhista, cremos que h de ser entendido como exemplificativo (pode haver cobrana de contribuio de melhoria por obras de outro tipo, semelhantes quelas expressamente previstas no dispositivo), pois o texto constitucional (que atribui competncia impositiva) faz em funo de quaisquer obras pblicas, no as limitando. Alis, a enumerao to detalhista que se conclui quis o texto abranger quaisquer hipteses, o que, afinal, nunca se consegue (os fatos reais da vida tm sempre maior variedade que a previso legislativa, por mais ampla que seja a enumerao). Melhor seria, ento, no listar as obras que ensejam a contribuio, ficando na referncia genrica as obras pblicas. No foi o que fez o legislador, em poca marcada por imensa produo legislativa e de m qualidade tcnica, nos ltimos dias da vigncia do Ato Institucional n. 4 .
2 2 46

O Cdigo Tributrio Nacional, por sua vez, disciplina detalhadamente a contribuio de melhoria, nos seus arts. 81 e 82. O primeiro dispe que o tributo pode ser cobrado indistintamente pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios "para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo por limite total a despesa realizada e como individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado". Basicamente, reproduz as disposies da Constituio de 1946, vigente quando de sua promulgao, sobre a contribuio de melhoria. 0 art. 82, por seu turno, como lei de normas gerais, fixa os requisitos a ser necessariamente observados peia lei ordinria (federal, estadual ou municipal) que instituir a contribuio de melhoria: "A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos mnimos: 1 publicao prvia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; 46

46. Nos dias 27 e 28-2-1967, ltimos dias em que ento autorizado o Presidente da Repblica a baixar decretos-leis sobre matria administrativa e financeira

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O art. 4 , por sua vez, explicita o que se deve entender como "custo da obra", esclarecendo que nele se computam "as despesas de estados, projetos, fiscalizao, desapropriao", e o art. 5 menciona os elementos que dever conter o edital a ser publicado previamente cobrana da contribuio; os arts. 6 e 7 tratam da impugnao (pelos proprietrios) dos elementos constantes do edital.
a S 2

O limite da contribuio de melhoria, por seu turno, de 3%, em cada parcela anual , do valor fiscal do imvel, que h de se entender o valor venal, para fins de cobrana do IPTU, no caso de imvel urbano, ou de ITR, em se tratando de imvel rural.
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Em tese, a contribuio de melhoria tributo de grande justia fiscal. Levaria a que proprietrios de imveis, que auferem valorizao, por obras de urbanizao, saneamento e outras, executadas pelo Poder Pblico, paguem pelo custo das obras que os beneficiam. Na prtica, tem sido pouco utilizada. A explicao provavelmente se encontre na complexidade do processo de sua imposio e arrecadao. As exigncias, que hoje se encontram na legislao infraconstitucional (basicamente arts. 81 e 82 do CTN e Decreto-Lei n. 195/67), tornam problemtica sua imposio, especialmente pelos Municipios (ente tributante a que mais se afeioaria o tributo, pois normalmente estes realizam obras pblicas como calamento, asfaltamento, saneamento, iluminao etc.). A exigncia de que a contribuio tenha por limite global a despesa realizada parece razovel (poderia haver discusso sobre o que se inclui no custo da obra, mas o art. 4 do Decreto-Lei n. 195 faz o detalhamento, em termos bastante amplos). Todavia, o limite individual da valorizao que resultar para cada imvel sempre de difcil determinao. A um, muitas vezes, a valorizao no se d imediatamente realizao da obra, vindo a se verificar algum
a

tempo depois, com a melhoria geral do bairro ou zona. A dois, sua apurao sempre depender de prova tcnica, dispendiosa. A trs, mesmo a avaliao pericial encontra, no caso, dificuldades de ordem prtica. O mtodo mais utilizado em matria de avaliao o comparativo: verificam-se as vendas realizadas na regio ou em reas semelhantes em determinado intervalo de tempo, excluem-se os dados que apresentam maior desvio, estabelecendo-se assim intervalo de confiana, para encontrar o preo mdio. Tal mtodo no pode ser utilizado no caso das contribuies de melhoria, pois esta lanada ao tempo da obra, no se tendo exemplos de venda depois da obra a ensejar apurao da valorizao pelo mtodo comparativo. Some-se a isso os detalhados requisitos mnimos do edital (CTN, art. 8 2 , 1 , e Decreto-Lei n. 195, art. 5 , caput) e o procedimento administrativo para julgamento das impugnaes dos proprietrios (CTN, art. 82, II e III, e Decreto-Lei n. 195, arts. 6 e 7 ) e teremos a razo de seu limitado uso, embora teoricamente seja modelo de tributo socialmente justo.
2 a a

Diante disso, foi cogitada, durante os trabalhos de elaborao da atual Constituio, sua supresso. Prevaleceu o ponto de vista de mant-la, com limitao das exigncias para sua instituio. Assim, o art. 145, III, da Constituio refere-se apenas a "contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas". Ento, os limites global (ao custo da obra) e individual ( valorizao de cada imvel) no esto mais constitucionalizados (ao contrrio da Constituio de 1946 e da Emenda n. 1/69). Mas a legislao infraconstitucional (CTN e Decreto-Lei n. 195/67) foi recepcionada^ pela Constituio de 1988 que (em face at do sintetismo da previso constitucional do tributo) no contm disposies incompatveis (apenas retirou certas limitaes do texto da Constituio, mas no proibiu que as faa a legislao infraconstitucional, nem disps de forma incompatvel com ela, de molde a revog-la). E embora o disposto no art.

pelo art. 9 , 2 , do Ato Institucional n. 4, foram publicados 123 decretos-leis inclusive alguns revogando disposies promulgadas na mesma data. O Decreto-' Lei n. 195 foi publicado em 27-2-1967. 47. A contribuio nica. Mas do art. 12 do Decreto-Lei n 195/67 se depreende que seu pagamento pode ser dividido em parcelas anuais, de forma que o valor a ser pago em cada ano no exceda a 3% do valor venal do imvel

48 Promulgada nova Constituio, diz-se que ocorre recepo (pela nova ordem jurdica constitucional) da legislao infraconstitucional (leis complementares, ordinrias, delegadas, decretos etc.) que no seja incompatvel com a nova Constituio.

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34, 3 , do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias , o Supremo Tribunal Federal tem reiteradamente entendido que a edio das respectivas leis ordinrias no prescinde da edio de lei complementar, estabelecendo normas gerais, ou da recepo da legislao preexistente. Assim, as disposies do CTN e Decreto-Lei n. 195, verdadeiras normas gerais sobre contribuio de melhoria, foram recepcionadas quando da promulgao da Constituio de 1988 e esto em pleno vigor, devendo ser observadas por eventual lei ordinria (federal, estadual ou municipal) que vier a instituir tal tributo, inclusive quanto aos limites global (custo da obra) e individual (valorizao do respectivo imvel) da contribuio. Como os requisitos no so mais constitucionais, podero ser alterados por nova lei complementamacional. At l prevalecem as j estudadas disposies do CTN e do Decreto-Lei n. 195, e continua restrita a utilizao da espcie tributria contribuio de melhoria .
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alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio" ( l com a redao dada pela EC n. 41).
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So denominadas tambm contribuies parafiscais (por no serem arrecadadas, em muitos casos, diretamente pelo Estado, mas por entidades da Administrao indireta), contribuies sociais ou contribuies especiais (em contraponto s contribuies de melhoria). Preferimos a designao "outras contribuies". A terminologia mais vetusta "contribuies parafiscais" parece que teria de ser restrita s contribuies arrecadadas por autarquias, quando crescente o uso de contribuies carreadas diretamente ao Estado, em seu sentido estrito ( Unio, no caso). As contribuies sociais (como se v da prpria previso constitucional, antes transcrita) so apenas uma espcie das trs que compem o gnero dessas contribuies. Tampouco so contribuies especiais; ao contrrio, so gnero, que, como veremos, comporta trs diferentes espcies. Antes da Constituio de 1988 muito se discutiu sobre se tais contribuies eram ou no tributos (sujeitando-se em conseqncia aos princpios da legalidade e anterioridade ou no). A maioria da doutrina j lhes reconhecia carter tributrio, em face da sua subsuno ao conceito de tributo, posto no art. 3 do CTN. O fisco sustentava que no constituam tributos, fundando-se, principalmente, no argumento topogrfico da previso daqueles (tributos) no art. 18 da Constituio e destas (contribuies) no art. 21, 2 , 1 , da Carta de 1969. Ademais, ao dispor sobre as matrias de competncia do Congresso, dependentes de sano presidencial, o art. 43 da Carta referia-se no inciso I a "tributos" e, separadamente, no inciso X, acrescido pela Emenda Constitucional n. 8, a "contribuies sociais para custear os encargos previstos nos arts. 165, itens II, V, XII e XIX, 166, I , 175, 4 , e 178" .
a 2 a 2 51

3.4. Outras contribuies


Tais contribuies tm supedneo constitucional no art. 149 da Carta Federal: "Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1 e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6 , relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
2

l Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja

49. "Promulgada a Constituio, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero editar as leis necessrias aplicao do sistema tributrio nacional nela previsto". 50. Alguns Municpios tm utilizado, com razovel freqncia, a adoo de contribuies voluntrias dos beneficiados por obras de calamento, saneamento, pavimentao asfltica etc. Em sendo voluntria a contribuio, no tem carter tributrio, pois tributo, recorde-se, prestao pecuniria compulsria.

5 1 . A discusso ampliou-se com a criao pelo Decreto-Lei n. 1.940, de 255-1982. da contribuio para o FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social), j hoje substituda pela Contribuio para Financiamento da Seguridade Social COFINS instituda pela Lei Complementar n. 70, de 30-12-1991 e cuja nocumulatividade foi disciplinada pela Lei n. 10.833, de 29-12-2003. O Decreto-Lei n. 1.940/82, em seu art. 7 , dispunha que "entrar em vigor na data de sua publicao e p r o d u z i r efeitos a p a r t i r de I de j u n h o de 1 9 8 2 " , no r e s p e i S a

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A Constituio vigente, corretamente, no pretendeu definir se as contribuies em questo so ou no tributos, funo que no cabe mesmo lei, de qualquer hierarquia. Mas pelas expressas remisses do art. 149, caput, "observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1 e III", esclareceu estarem sujeitas s normas gerais de direito tributrio (art. 146, III) e aos princpios da legalidade (art. 150, I) e da irretroatividade e anterioridade (art. 150, III, aeb, respectivamente). A exceo tambm vem expressa no texto constitucional: "sem prejuzo do previsto no art. 195, 6 , relativamente s contribuies a que alude o dispositivo". Assim, as contribuies sociais para financiamento da seguridade social (chamadas contribuies previdencirias) s podem ser exigidas noventa dias aps a publicao da lei que as instituir ou aumentar, no se lhes aplicando o princpio da anterioridade (de exerccio) (s poder ser exigida no ano seguinte publicao da lei). As demais contribuies sujeitam-se cumulativamente ao princpio da anterioridade de exerccio e observncia do referido prazo de noventa dias (anterioridade nonagesimal), nos termos do art. 150, III, b e c, da Constituio, este ltimo acrescido pela Emenda Constitucional n. 42.
a

Decorre do texto constitucional haver trs espcies dessas contribuies: a) contribuies sociais; b) contribuies de interveno no domnio econmico; e c) contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas. H dois tipos de contribuies sociais. O primeiro so as contribuies de seguridade social, destinadas ao custeio desta. Esto previstas nos arts. 195,1, II e III e 4 , e 239 da Constituio Federal e englobam: a) as contribuies previdencirias; b) a Contribuio para Financiamento da Seguridade Social COFINS (LC n. 70, de 30-12-1991, e Leis n. 10.833, de 29-12-2003, 10.865, de 30-4-2004, e 10.925, de 23-7-2004); c) a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido das pessoas jurdicas CSLL, instituda pela Lei n. 7.689, de 15-12-1988, cujo art. I estabelece destinao "ao funcionamento da seguridade social" ; e d) as contribuies para o PIS e o PASEP (CF, art. 239).
a a 51A

Com tais definies expressas e claras no Texto Constitucional, solucionaram-se legislativamente, no plano prtico e da repercusso financeira, as conseqncias da polmica doutrinria, que, conseqentemente, esmaeceu ao s lhe restar interesse especulativo. Registrese que a maioria da doutrina considera, a nosso ver acertadamente, que tais contribuies so tributos. De uma forma ou outra, esto sujeitas s disposies constitucionais tributrias, exceto quanto s contribuies previdencirias, excepcionadas que foram do princpio da anterioridade de exerccio.

O segundo so as contribuies sociais gerais, a includas: a) as contribuies para o FGTS, inclusive aquelas institudas pela Lei Complementar n. 110, de 29-6-2001; b) as contribuies para o salrio-educao (CF, art. 212, 5 ; Lei Federal n. 9.766, de 18-12-1998, regulamentada pelo Decreto n. 3.142, de 16-8-1999) e as contribuies para o SESI, SENAI, SESC, SENAC e SEBRAE (CF, art. 240).
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tando, pois, o princpio da anterioridade. Como era de se prever, a exigncia foi contestada na via judicial, por contribuintes, sustentando que tal contribuio era tributo, no podendo ser instituda por decreto-lei ou exigida no prprio exerccio da publicao da lei que a criou. O Tribunal Federal de Recursos acabou por acolher a tese de que se tratava de tributo, devendo sua instituio respeitar anterioridade (sendo, pois, inexigvel no exerccio de 1982), mas podendo ser validamente instituda por decreto-lei, pois se tratava de lei em sentido material, atendendo assim ao princpio da legalidade.

Contribuies de interveno no domnio econmico so aquelas destinadas a exercer o Estado sua funo reguladora da economia nacional, promover distribuio de renda, enfim, de atuao estatal no sentido de fomentar maior justia social, exercendo funo distributiva. Exemplo a contribuio de interveno no domnio econmico, incidente sobre a importao e comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool etlico combustvel, criada pela Lei n. 10.336, de 19 de dezembro de 2001.

51-A. "A contribuio da Lei 7.689, de 15.12.88, uma contribuio social instituda com base no art. 195, I, da Constituio" (STF, Tribunal Pleno, RE 138.284-8/CE, Rei. Min. Carlos Velloso, unnime, julgado em l -7-1992, DJU, de 28-8-1992).
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Finalmente, as contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas so as carreadas aos respectivos sindicatos (contribuio sindical) e aos conselhos e ordens de fiscalizao do exerccio profissional (Ordem dos Advogados do Brasil, Conselhos Regionais de Contabilidade, de Medicina, de Engenharia e Arquitetura etc).
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de previdncia, de carter contributivo, dos servidores ocupantes de cargo efetivo, disciplinado pelo art. 40. Portanto, o Estado, Distrito Federal e Municpios s podem exigir a contribuio de seus servidores efetivos. Nem mesmo podem (ao contrrio da Unio) criar outras contribuies sociais, exigveis de outros sujeitos passivos, que no seus servidores efetivos, para o financiamento de seus sistemas previdencirios. Na vigncia da Emenda Constitucional n. 20, entendeu o Supremo Tribunal Federal, ao conceder liminar ADIn 2010-2-DF {DJU de 12-4-2002), que as contribuies previdencirias no podiam ser exigidas (por quaisquer pessoas jurdicas de direito pblico, inclusive a Unio) dos servidores inativos, que j haviam adquirido direito ao benefcio de aposentadoria, mas apenas dos servidores (titulares de cargo efetivo) em atividade. A situao foi alterada pela Emenda Constitucional n. 4 1 , de 19 de dezembro de 2003. Esta deu nova redao ao caput do art. 40 da Constituio, passando a dispor que o regime prprio de previdncia dos servidores titulares de cargo efetivo ter "carter contributivo e solidrio, mediante contribuio do respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas". Ainda, o art. 4 dessa Emenda determinou que os servidores inativos e pensionistas da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, em gozo de benefcios na data da publicao da emenda, contribuiro para o custeio do regime prprio de previdncia com percentual igual ao previsto para os servidores titulares de cargos efetivos, estabelecendo, todavia, no pargrafo nico, imunidade contribuio previdenciria da parcela de proventos e penses at 50% do limite mximo determinado para os benefcios do regime geral de previdncia social (tal limite foi fixado, pelo art. 5 da mesma emenda, em R$ 2.400,00, devendo ser atualizado pelos mesmos ndices aplicados aos benefcios do regime geral de previdncia social), em se tratando de servidores inativos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e 60% do mesmo limite mximo para inativos e pensionistas da Unio.
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Importante frisar que enquanto vedada constitucionalmente a vinculao de impostos a fim determinado ("a rgo, fundo ou despesa" CF, art. 167, IV, apenas com as excees mencionadas no prprio dispositivo, decorrentes de outras normas constitucionais), da essncia das contribuies sua destinao com exclusividade aos fins especficos, expressamente previstos na legislao que as institui. Este, talvez, o mais importante trao diferencial entre tais contribuies e impostos, pois tambm nas contribuies (ao contrrio das taxas) no h necessariamente contraprestao especfica em favor do contribuinte que as satisfaz. Assim, por exemplo, na contribuio previdenciria a cargo de empregador, em que eventual benefcio no ser alcanado a este, mas ao empregado. De outra banda, s a Unio poder instituir as contribuies de que ora se trata. A exceo, tambm de previso constitucional (CF, art. 149, l ) , a criao, pelos Estados, Distrito Federal ou Municpios, de contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime prprio de previdncia de que trata o art. 40 da Constituio Federal. Cuida-se de contribuio social {de seguridade); s pode ser cobrada dos servidores do Estado, Distrito Federal e Municpio. E a partir da Emenda Constitucional n. 20, que deu nova redao ao art. 40, caput, da Constituio, s pode ser cobrada dos "servidores titulares de cargos efetivos", pois os detentores de cargos em comisso, ou os servidores sujeitos ao regime da Consolidao das Leis do Trabalho (ocupantes de emprego pblico) esto sujeitos ao regime geral de previdncia e no ao regime especial
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52. Na terminologia adotada pela Consolidao das Leis do Trabalho CLT, categoria profissional (e respectivos sindicatos) refere-se s categorias de trabalhadores e categoria econmica aos empregadores e seus sindicatos.

Tambm introduziu o 18 do art. 40 da Constituio, estabelecendo que s futuras aposentadorias e penses, concedidas pelo regi55

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me prprio de previdncia disciplinado no referido art. 40 (regime prprio dos servidores pblicos titulares de cargo efetivo), aplicarse- contribuio previdenciria, em percentual igual ao fixado para os servidores em atividade, sobre os valores que excederem o limite mximo determinado para os benefcios do regime geral da previdncia social (aqui, a imunidade atingia, pois, 100% do limite mximo para benefcios no regime geral). O Supremo Tribunal Federal, julgando o pedido de medida cautelar nas ADIns 3.128 e 3.105, julgou vlida a imposio de contribuio aos servidores inativos e pensionistas, por se tratar de imposio de carter tributrio, inexistindo direito adquirido respectiva exonerao ou leso, neste particular, a clusula ptrea constitucional. Mas considerou afrontar a exigncia de igualdade (CF, art. 5 , caput), que constitui clusula ptrea (CF, art. 60, 4 , IV), insuscetvel, portanto, de alterao pelo poder constituinte derivado, a fixao de diferentes limites de imunidade tributao de proventos e penses (50% do limite mximo dos benefcios do regime geral para inativos e pensionistas dos Estados, Distrito Federal e Municpios; 60% para aqueles da Unio e 100% de tal limite para as futuras aposentadorias e penses e para os benefcios concedidos pelo regime geral previdncia para empregados do setor privado). Em conseqncia, suspendeu a vigncia das expresses que impunham tais limites nos incisos I e II do pargrafo nico do art. 4 da Emenda Constitucional n. 41. Assim, a contribuio previdenciria de servidores inativos e pensionistas devida, nos termos da referida Emenda, mas apenas sobre o valor de proventos e penses que ultrapassar o limite mximo para o valor dos benefcios do regime geral de previdncia social previsto no seu art. 5 (R$ 2.400,00, com futuros reajustamentos). Isto vale em todos os casos: servidores inativos ou pensionistas da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e para benefcios concedidos antes ou depois da vigncia da Emenda n. 41. At tal limite, os proventos e penses so imunes contribuio previdenciria.
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res de cargos efetivos da Unio. Entendemos que, em face da exigncia de isonomia (CF, art. 5 , caput), tambm no poder ser superior alquota exigida dos servidores da Unio. O princpio da isonomia ou igualdade impe dispensar tratamento igual queles que se encontram em situao igual e o fato de algum ser servidor estadual, distrital ou municipal no motivo razovel para sua desigualao e tratamento mais gravoso do que aquele dado aos servidores da Unio. Alis, este foi justamente o fundamento da deciso do STF para repelir o tratamento diferenciado institudo base de clculo da contribuio, nas ADIns 3.128 e 3.105, pela considerao de diferentes faixas de imunidade para servidores da Unio e dos demais entes, ou que se tenham jubilado antes ou depois da promulgao da Emenda.
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Sobre o tema, ainda duas observaes. O art. 149, I (com a redao que lhe deu a EC n. 41), dispe que a alquota da contribuio previdenciria dos servidores dos Estados, Distrito Federal e Municpios no ser inferior da contribuio dos servidores titula56

Por fim, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios s instituiro contribuio de seus servidores para o custeio do regime previdencirio de que trata o art. 40. A Seguridade Social (Captulo II do Ttulo VIII da Constituio Da Ordem Social) inclui aes na rea da sade (Seo II), da Previdncia Social (Seo III) e da Assistncia Social (Seo IV). Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios s podem instituir contribuies compulsrias (tributos, pois) para o custeio do regime prprio de previdncia social. No assim para o custeio de planos de sade dos servidores. Alis, a sade direito de todos, de acesso universal e igualitrio, independente de contribuio (CF, art. 196). O certo que no pode ser instituda contribuio compulsria (tributo) para custeio de plano de sade de servidores, mngua de outorga constitucional de competncia para tal, s existente para "o regime de previdncia" (que diversamente tratado pela Constituio) do art. 40. Por certo, podero os Estados instituir em benefcio de seus servidores planos de sade, complementares ao sistema de sade pblica de acesso universal, de adeso facultativa, como fazem inclusive empresas privadas que atuam no mercado. No podero impor para seu custeio contribuies compulsrias (tributrias), por falta de outorga de competncia impositiva pela Constituio, nem a adeso compulsria aos mesmos, em face do que dispe o art. 5 , XX, da CF ("ningum poder ser compelido a associar-se ou a permanecer associado"). Assim, flagrantemente inconstitucional a instituio pelo art. 2 da Lei Estadual RS 12.066,
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de 29-3-2004, de contribuio e adeso compulsoria dos servidores estaduais ao plano de assistncia sade denominado IPE-SADE .
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Outra exceo regra de que somente a Unio pode instituir contribuies foi criada pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, que permitiu novo tipo de contribuio: instituda pelos Municpios e Distrito Federal, para o custeio de servio de iluminao pblica, facultada sua cobrana na fatura de cobrana de consumo de energia eltrica (CF, art. 149-A e pargrafo nico, acrescidos pela EC n. 39). Trata-se na verdade de uma nova (quarta) espcie de contribuio: contribuio municipal e distrital para custeio do servio de iluminao pblica. E finalmente a sempre prorrogada Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira, criada pela Emenda Constitucional n. 12 e sucessivamente prorrogada pelas Emendas Constitucionais ns. 21, 37 e 42 e instituda pela Lei n. 9.311 de 24-10-1996, destinada ao financiamento das aes e servios de sade, da previdncia social e do Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza constitui uma outra nova (quinta) espcie de contribuio. Esta contribuio, todavia, foi extinta, eis que o Senado Federal rejeitou a proposta de Emenda Constitucional para sua prorrogao aps 31-12-2007. No possvel deixar de mencionar o virtual abuso que tem ocorrido, por parte da Unio, na criao descontrolada de contribuies, que hoje j respondem pela maior parte da carga tributria, e que no so partilhadas com Estados e Municpios (salvo a contribuio de interveno no domnio econmico CIDE incidente sobre atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool etlico combustvel, que nos termos do art. 159, III, da CF, com a redao que lhe deu a EC n. 44, de 30-6-2004, ter 29% de seu produto repassado aos Estados, que repassaro 25% do que receberem aos Municpios art. 159, 3 ), e, ao contrrio dos impostos, no so previstas taxativamente na Constituio, bastando para sua instituio a previso de destinao
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para alguma finalidade posta na lei, por vezes em termos genricos (aes e servios de sade, custeio da previdncia social, financiamento de programas de infra-estrutura de transportes etc). Mais grave a no utilizao dos recursos com a finalidade invocada para a criao da contribuio, no por falha ou ilcito administrativo, mas por sua destinao a outros fins, inclusive em lei oramentria. Cremos que o abuso freqente obriga a rever, no caso das contribuies (tributo que s se legitima e distingue pela afetao da arrecadao a uma finalidade especfica), a orientao jurisprudencial tradicional de que o desvio de finalidade na aplicao (quando no decorrente de simples malversao por ato ilcito de funcionrio, mas de sua destinao normativa a outros fins) no afeta a exigibilidade do tributo.

3.5. Emprstimos compulsrios


Tambm quanto aos emprstimos compulsrios, muito se discutiu sobre se so (ou no) tributos. Acreditamos que sim, com a maioria da doutrina, pois se amoldam ao conceito de tributo posto no art. 3 do CTN. Note-se que aquela definio legal no elenca o trao de no restituvel como elementar aos tributos (uma das principais objees ao enquadramento dos emprstimos compulsrios como tributos seria de que no ingressam a ttulo definitivo nos cofres p b l i c o s , pois nsito figura o trao de sua restituibilidade. Por certo, isto diferencia os emprstimos compulsrios dos impostos. Mas no o descaracteriza como espcie do gnero tributo: no ordenamento jurdico-tributrio positivo brasileiro, temos um conceito legal de tributo que se refere a prestao pecuniria compulsria e no a prestao pecuniria compulsria no restituvel).
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52-A. A inconstitucionalidade em tela foi declarada pelo Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul, no julgamento do Incidente de Inconstitucionalidade n. 70011058179, em 18.4.2005, Rei. Des. Vasco Della Giustina.

No obstante a classificao dos emprstimos compulsrios entre os tributos ser (especialmente em tempos recentes) posio francamente dominante da doutrina, o fisco sempre sustentou o contrrio, com xitos significativos, principalmente junto aos Tribunais Superiores. Sustentava que se tratava de contrato forado, de direito pblico, derivado do poder estatal de impor encargos e prestaes mediante lei, respeitados os direitos e garantias individuais. A tese logrou acolhida pelo Supremo Tribunal Federal, ao julgar aes em que contribuintes se insurgiam contra a exigncia dos 59

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emprstimos compulsrios institudos pela Lei n. 4.069, de 11 de junho de 1962, do governo parlamentarista, e pela Lei n. 4.242, de 17 de julho de 1963 , resultando na Smula 418: "O emprstimo compulsrio no tributo, e sua arrecadao no est sujeita exigncia constitucional da prvia autorizao oramentria".
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Victor Nunes Leal, ento em conhecido voto , demonstra de forma irretocvel, com base na legislao da poca, haver contratos forados, sem concurso da vontade dos contratantes, ou de um dos contratantes: "Diversos exemplos de contratos forados j foram lembrados neste voto, embora para outra ordem de considerao. Outros podero ser indicados. Vejamos esta lista: venda compulsria de caf ao Instituto Brasileiro do Caf; compra compulsria de aes da Petrobras; contrato compulsrio de seguro de acidente do trabalho, a ser feito, em alguns casos, obrigatoriamente, com instituio de previdncia social; prorrogao compulsria, ex lege, de contrato de locao; renovao compulsria de contrato de locao, por deciso judicial; venda compulsria de cambiais de exportao ao Banco do Brasil; depsito compulsrio de fundos, no Banco do Brasil, pelos bancos particulares; comercializao obrigatria de subprodutos de moagem do trigo, etc. Em todos esse casos, no so apenas as condies do contrato que vm definidas na lei; a prpria formao do contrato determinada, imperativamente, pelo legislador". No h dvida de que o legislador pode criar contratos obrigatrios. Ocorre que a determinao legislativa ao particular de dar ao Estado prestao pecuniria compulsria que no constitua sano de ato ilcito, em nosso direito positivo, tem, hoje, natureza jurdica determinada na lei complementar de normas gerais: tributo e no outra.

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Alis, o raciocnio de Nunes Leal (que diz expressamente, em seu voto, mais adiante) funda-se no fato de no haver conceito constitucional de tributo, pelo que a definio possvel para a lei ordinria, inclusive a que institui o emprstimo compulsrio . Ocorre que o julgamento anterior vigncia do Cdigo Tributrio Nacional. E como o CTN, ao definir tributo, no seu art. 3 , no inclui na definio o trao de no restituvel, e lei complementar, a lei ordinria j no pode no o considerar tributo, s por ser restituvel, se tal trao no importa definio de tributo posta na lei complementar.
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Temos, pois, na esteira da maioria da doutrina, que o emprstimo compulsrio tributo, pois se enquadra na definio do art. 3 do CTN, que no aponta como caracterstica essencial dos tributos no serem restituveis.
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Qualquer dvida sobre serem, em face do direito brasileiro, os emprstimos compulsrios considerados tributos foi eliminada com o advento da Emenda Constitucional n. 42, que deu a seguinte redao ao art. 150, I da CF: "A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148,1, 153,1, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148,1, 153,1, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I" (grifos nossos). Ora, a previso do art. 148,1, que a Constituio expressamente refere como tributo, justamente o emprstimo compulsrio.
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53. Os arts. 43 e 44 da Lei n. 4.069/62 criavam "emprstimo pblico de emergncia, de carter compulsrio", devido no exerccio de 1962 sobre o imposto de renda devido naquele exerccio por pessoas fsicas ou jurdicas, cuja renda lquida ou lucro tributado superassem determinado valor; j o art. 72 da Lei n. 4.242/ 63 institua emprstimo compulsrio, devido nos exerccios de 1963 a 1965, calculado sobre os rendimentos sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte e todos os rendimentos de pessoas fsicas. 54. Voto no ROMS 11.252-PR, Revista de Direito Administrativo, n. 80, p. 177.

55. "Tudo isso me leva a concluir que a Constituio, no s no veda o emprstimo compulsrio, como tambm no o inclui na categoria dos tributos, de modo a ficar subordinado condio da prvia autorizao oramentria. Basta a observncia do princpio da legalidade, isto , que seja o emprstimo compulsrio institudo em lei. Por ser uma prestao restituvel, a lei deixou de o incluir na categoria dos tributos, porque somente assim considera as contribuies obrigatrias no restituveis (desde de que presentes os demais elementos definidores do tributo). E o legislador podia proceder dessa forma, legitimamente, porque o conceito jurdico de tributo no dado pela Constituio, mas pela doutrina, e esta no pode desconhecer os elementos definidores indicados na lei ordinria. Qualquer definio doutrinria de tributo, contrria lei, no silncio da Constituio, no passa, data vnia, de interpretao derrogatria, que a prpria doutrina jurdica repele" (voto no RO citado, grifos nossos). 56. S isso ser j um mrito ou utilidade da definio legal.

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No obstante, a significativa corrente jurisprudencial citada e tambm a admisso de sua criao por decreto-lei e sem necessidade de observncia do princpio da anterioridade levaram, durante o regime militar, especialmente no seu perodo final, criao de vrios emprstimos compulsrios, utilizados na verdade para resolver problemas de caixa do governo federal (a Constituio de 1967/69 j limitava U n i o a p o s s i b i l i d a d e de instituir e m p r s t i m o s compulsrios).
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Note-se que da essncia do emprstimo compulsrio ser a prestao restituvel. O Fisco sempre sustentou poder ser essa restituio, conforme dispuser a lei que criar a exao, pelo valor nominal ou acrescida de juros e/ou correo monetria, parcial ou integral. A matria ficaria discrio da lei que institusse o emprstimo: no seria da essncia do instituto a devoluo do valor corrigido, ou que a correo fosse integral, mngua de norma constitucional (ou mesmo complementar) que assim determinasse. Veja-se que, no caso dos emprstimos compulsrios institudos pelas Leis n. 4.069/62 e 4.242/ 63 (que levaram edio da Smula 418), a devoluo obrigatoriamente se dava pelo valor nominal, no corrigido, pois s posteriormente (a partir de maio de 1964) comearam a surgir leis concedendo correo monetria, primeiro a determinados crditos, s depois em carter geral . Acreditamos, todavia, ser da natureza desse tributo
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(o que o diferencia dos impostos) a restituio. E restituio integral (caso contrrio, no se est restituindo, ao menos parte). Restituio integral s h, em termos reais, se acompanhada, ao menos, da correo monetria pelos ndices oficiais, que mera manuteno do valor da quantia compulsoriamente emprestada e no acrscimo. Hoje, correo monetria regra geral no direito brasileiro. A incidncia ou no de juros (que constituem acrscimo ao valor emprestado) fica discrio do legislador que instituir o emprstimo. Ademais, restituir sem correo implicaria no restituir parte do valor do emprstimo compulsrio, o que caracterizaria sua utilizao com efeito de confisco, vedada pelo art. 150, IV, da Constituio Federal. Por fim, pouco antes da Constituio de 1988, o Decreto-Lei n. 2.288/86 instituiu "emprstimos compulsrios" incidentes na aquisio de automveis de passeio e combustveis, prevendo o seu resgate no em dinheiro, mas em quotas do "Fundo Nacional de Desenvolvimento". Havia o agravante de que tal "Fundo" nunca foi constitudo, suas quotas no existiam, nem teriam qualquer valor, no tendo a Unio efetuado, por ato prprio, a devoluo do valor emprestado compulsoriamente. A exao foi tida por inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, sob fundamento de que da essncia do emprstimo compulsrio a restituio na mesma espcie. No atendendo a esse requisito, o que havia era imposto no autorizado pela Constituio .
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57. A Smula 236 do antigo Tribunal Federal de Recursos dizia que "o emprstimo compulsrio institudo pelo Decreto-lei n. 2.047, de 1983, no est sujeito ao princpio da anterioridade". Cuidava-se de emprstimo compulsrio institudo em razo de calamidade pblica decorrente de seca no Nordeste e enchentes no Sul, que afinal foi considerado inconstitucional pelo STF por retroativo, alcanando ganhos e rendas de exerccio anterior (RE 111.954-3/PR, rei. Min. Oscar Correa, DJU de 24-6-1988) e teve execuo suspensa pela Resoluo n. 18, de 22-5-1995, do Senado Federal. 58. A primeira lei no Brasil a instituir correo monetria foi a 4.357, de 167-1964, que instituiu a correo dos "dbitos fiscais", decorrentes do no-recolhimento, na data devida, de tributos, adicionais ou penalidades. Seguiram-se mais de cinqenta leis concedendo, sempre de forma pontual, correo monetria a determinados crditos. A jurisprudncia, por sua vez, a estendia s chamadas "dvidas de valor" (cuja satisfao corresponderia a um quid assim indenizaes, alimentos etc. e no a um quantum, como ocorreria nas dvidas de dinheiro,

Tais abusos na utilizao do emprstimo compulsrio no perodo anterior promulgao da Constituio de 1988 comprometeram a imagem e credibilidade pblicas do instituto, levando os constituintes a instituir srias exigncias para sua criao. Deles trata o art. 148 da Carta:

ressuscitando uma distino que vinha do direito romano). Sobre a discusso poca (dcada de 1970) sobre correo monetria e sua aplicao, ver Revista da Ajuris, n. 4, inteiramente dedicada ao tema. Por fim, a Lei n. 6.899, de 8-4-1981, instituiu a correo monetria em carter geral, incidente a partir do vencimento da dvida ou do ajuizamento da ao. 59. Quanto ao emprstimo sobre veculos, o leading case foi o RE 121336/ CE. rei. Seplveda Pertence; sobre combustveis, RE 175.385/SC, rei. Marco Aurlio. Ambas as decises so do Plenrio.

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"A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsorios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsorio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio". Assim, mantm-se a regra (j constante da Carta anterior) de que s a Unio pode instituir emprstimos compulsrios. Estados, Distrito Federal e Municpios no podem exigi-lo, em nenhum caso. O emprstimo compulsrio fica, por norma expressa, subordinado ao princpio da legalidade. A exigncia , inclusive, de legalidade qualificada: s pode ser institudo por lei complementar . Conseqentemente, no pode ser institudo por medida provisria, que tem fora de lei ordinria. A partir da Emenda Constitucional n. 32, a proibio, inclusive, expressa (art. 62, l , III).
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apenas institu-lo, nos casos previstos taxativamente na Constituio. Por isto, no foi recepcionado, pela Constituio de 1988, o art. 15, III, do CTN, que previa a instituio de emprstimo compulsrio no caso de "conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo". J no pode ser institudo emprstimo compulsrio nesse caso, porque s pode ser criado nos casos previstos na Constituio, que no cogita dessa hiptese. O art. 15, III, do CTN foi, portanto, revogado (ou no recepcionado) pela Constituio vigente. Tambm a Constituio resolveu, por norma expressa, o problema sobre se fica o emprstimo compulsrio sujeito ou no ao princpio da anterioridade . No inciso II do art. 148, h expressa remisso ao art. 150, III, b (observado o disposto no art. 150, III, b ). Portanto, nos casos do inciso II (investimento pblico de carter urgente e relevante interesse nacional) a instituio do emprstimo compulsrio, alm de ser feita por lei complementar, dever observar o princpio da anterioridade, s se o exigindo no exerccio financeiro seguinte. J nos casos do inciso I, no se aplica a exigncia de anterioridade, o que alis de lgica elementar diante dos casos ali previstos (calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia) e como agora expressamente diz o art. 150, I , da Constituio, com a redao que lhe deu a Emenda Constitucional n. 42. No caso do inciso II, tanto a anterioridade dever ser observada (s ser devido o tributo no exerccio seguinte quele em que publicada a lei que o instituiu ou aumentou), quanto sua exigncia s se dar aps noventa dias da publicao da lei, pois a partir da vigncia da Emenda Constitucional n. 42, as exigncias so cumulativas e a hiptese do art. 148, II, no se inclui entre as excees postas a qualquer das exigncias (CF, art. 150, I , com redao da EC n. 42).
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Os casos em que admissvel a criao, por lei complementar, de emprstimo compulsrio esto expressos nos incisos I e II do art. 148 da CF: calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia (inciso I) ou investimento pblico de carter urgente e relevante interesse nacional (inciso II). Os conceitos (exceto o de guerra externa, que pressupe guerra declarada) so subjetivos. O respectivo juzo poltico ser feito pelo Congresso, ao aprovar (ou no) a lei complementar e pelo Presidente da Repblica, quando a sancionar (ou vetar). Pela Constituio vigente j no cabe lei complementar definir os casos em que pode ser institudo emprstimo compulsrio, mas

60. O texto constitucional de 1967 (art. 19, 4 ) e de 1969 (art. 18, 3 ) dispunha que "somente a Unio, nos casos excepcionais definidos em lei complementar, poder instituir emprstimo compulsrio". A diferena sutil, mas significativa. Pelo texto anterior, o emprstimo compulsrio podia ser institudo por lei ordinria (ou decreto-lei), nos casos previstos na lei complementar (art. 15 do CTN); pelo atual, s pode ser criado por lei complementar, nos casos previstos na Constituio (incs. I e II do art. 148).

61. Exigncia de anualidade ou prvia autorizao oramentria, de que falava a Smula 418. j vimos que no subsiste no texto constitucional. 62. Art. 150, III, b, da CF: "Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios ... cobrar tributos... no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou".

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Aqui, vo duas observaes. A primeira que decorre do texto constitucional que o emprstimo compulsrio sempre se sujeita ao princpio da legalidade (inclusive sob forma qualificada, pois exigida lei complementar art. 148, caput); nos casos do inciso II do art. 148, sujeita-se ao princpio da anterioridade, e tambm de observncia do prazo de noventa dias para sua exigncia e nos casos do inciso I no; e, a partir da Emenda n. 32, a Constituio tambm expressa no sentido de que no pode ser institudo por medida provisria (art. 62, l , III, acrescido pela EC n. 32).
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A segunda que o inciso II do art. 148, com a remisso ao art. 150, III, b, contm evidente impropriedade ou contradio em termos. Com efeito, dele resulta que, no caso de "investimento pblico de carter urgente (grifei) e de relevante interesse nacional", o emprstimo compulsrio dever obedecer ao princpio da anterioridade. Ora, se o investimento urgente como poder razoavelmente aguardar o ano seguinte a arrecadao do emprstimo que o custear? Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins concluram que apenas investimentos pblicos relevantes que se tornem necessrios no fim do exerccio (podendo, em conseqncia, ser exigidos j no incio do ano seguinte) podem ser objeto de emprstimo compulsrio, pois s assim se compatibiliza a urgncia do investimento com o princpio da anterioridade . A explicao parece-nos especiosa e a partir da Emenda Constitucional n. 42, que passou a exigir, alm de anterioridade, cumulativamente a observncia do prazo de noventa dias a partir da publicao da lei para exigncia, neste caso, do emprstimo compulsrio, de ainda mais difcil sustentao. Melhor reconhecer a evidente impropriedade e contradio da norma: o que urgente no pode esperar o prximo exerccio. E lei cabe dispor para o que ordinariamente acontece, no para hipteses excepcionais.
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emprstimo compulsrio efetivamente atenda s finalidades de sua instituio, nos casos previstos no texto constitucional, vinculando a arrecadao, de modo que no seja desviada para outras finalidades. Note-se, entretanto, que a norma de direito financeiro e no de direito tributrio (embora constante do Captulo da Constituio intitulado "Sistema Tributrio Nacional"), pois diz respeito aplicao e no obteno dos recursos (despesa pblica e no receita pblica). Outrossim, eventual desvio de finalidade na sua aplicao em princpio no afeta a validade ou exigibilidade do tributo, que independe de fato ocorrido em momento posterior imposio e prpria extino do crdito tributrio, mas causa para responsabilizao dos administradores que tenham praticado os atos de aplicao irregular dos recursos. Todavia, quando o desvio de finalidade na aplicao no decorrer de ilcito praticado por servidor pblico, mas de sua destinao legal a outros fins (por exemplo, na lei de oramento), cremos ser necessrio rever tal orientao, parecendonos que se o desvio de finalidade decorrer de disposio legal e no de ilcito administrativo, estar comprometida a prpria legitimidade do tributo (pela sua no-conformao com os termos da outorga constitucional de competncia para sua instituio) e, por conseqncia, sua exigibilidade, na esteira do que sustentamos no final do item 3.4 deste Captulo ("Outras contribuies"), no tocante s contribuies. Certamente pelas severas exigncias feitas pela Constituio para sua instituio (especialmente lei complementar, quando inmeros tributos podem ser institudos ou aumentados por lei ordinria ou medida provisria e vrios podem ser majorados at por Decretos ou Portarias CF, art. 153, I ) , aps a Constituio de 1988 no foi criado nenhum emprstimo compulsrio, quando em anos anteriores a ela vinham sendo freqentemente exigidos. O art. 34, 12, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias ressalvou expressamente a cobrana de emprstimo compulsrio institudo em prol da Eletrobrs, pela Lei n. 4.156, de 28 de novembro de 1962, com alteraes posteriores, que, assim, foi recepcionada, permanecendo exigvel a exao .
a 64

O pargrafo nico do art. 148 dispe que a aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentar sua instituio. A norma visa a garantir que o

63. Comentrios Constituio do Brasil, So Paulo. Saraiva t. 1, p. 120.

1990 v 6

64.Nessesentido: STF, P T u r m a , R E 146.615/PE,eSTF,2 Turma,AgRgAgI 192.725-1.

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Quanto ao bloqueio de cruzados novos, determinado pela Lei n. 8.024/90 (originalmente Medida Provisria n. 168/90), conhecido como Plano Collor, sustentou o Poder Executivo que no se tratava de emprstimo compulsrio (caso em que evidentemente no teria atendido aos requisitos constitucionais, pois no fora institudo por lei complementar nem se conformava s hipteses dos incisos I e II do art. 148 da CF), mas de norma criando indisponibilidade temporria de ativos financeiros, que restavam depositados no Banco Central e no arrecadados pela Unio. A Lei n. 8.024 no denominava a medida de emprstimo compulsrio. Todavia, a natureza jurdica do tributo independe da denominao e caractersticas formais adotadas pela lei (CTN, art. 4 ). Registraram-se, poca, decises de Tribunais Regionais Federais considerando tratar-se de "disfarado emprstimo compulsrio, flagrantemente inconstitucional, por no encontrar adequado tratamento nos incisos I e II do art. 148 da Constituio Federal de 1988, eis que no institudo mediante lei complementar e inobservado o princpio da anterioridade tributria, previsto no art. 150, III, b, da Carta constitucional vigente, de vez que apenas o emprstimo compulsrio previsto no art. 148, I, da Constituio Federal a ele no est sujeito" . O STF no se pronunciou sobre a matria, pois quando as aes l foram a julgamento j ocorrera a devoluo, com o que a Corte as entendeu prejudicadas.
S 65

CAPTULO III SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO

1. N O E S O conceito de sistema continua sendo alvo de amplas discusses tericas na Cincia do Direito. Com seu objetivo de busca de certeza, o pensamento jurdico do sculo XIX pretendia o sistema jurdico como lgico-formal ou axiolgico-dedutivo, pressupondo que "todas as proposies vlidas dentro de um determinado mbito material se deixem deduzir de axiomas, atravs de uma deduo puramente lgico-formal" . Esta conceituao, prpria de um sistema fechado, suficiente em si mesmo, est hoje superada. A idia atualmente aceita de um sistema aberto, em que a presena de princpios e clusulas gerais levam o sistema normativo a ser preenchido com valoraes extralegais e mutveis (por isso, o sistema tambm se diz mvel).
1

Nesse sentido, Canaris aponta como "caracterstica do conceito geral do sistema a ordem e a unidade. Elas encontram a sua correspondncia jurdica nas idias da adequao valorativa e da unidade interior do Direito". Menciona ainda que se deve definir "o sistema jurdico como 'ordem axiolgica ou teleolgica de princpios jurdicos gerais"" .
2

1. Claus-Wilhelm Canaris, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do direito, traduo de A. Menezes Cordeiro, Lisboa, Fundao CalousteGulbenkian,1989, pg. 38, grifos do original. 65. TRF, I Regio, 2 Turma, ApMS 91.01.06056-2.
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2. Sistema, cit., p. 279-80.

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Em tentativa de sntese, para os fins didticos que buscamos, podemos conceituar o sistema como um conjunto organizado de princpios e regras, entre si harmnicos e interdependentes, de sorte que eventual alterao de um implique modificao do prprio sistema. O sistema constitucional tributrio o conjunto desses princpios e regras sobre tributos, postos na Constituio do Pas. No Brasil, a partir da Emenda Constitucional n. 18, de 1965 ( Constituio de 1946), passamos a ter um sistema constitucional tributrio. At ali havia, nas Constituies brasileiras, disposies esparsas sobre matria tributria, sem a organicidade, harmonia, interdependncia e enunciao de princpios que caracterizam um sistema. Tambm o conceito de princpios vem sendo objeto de amplssima discusso e produo doutrinria. Para Celso Antnio Bandeira de Mello, princpio "mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata compreenso e inteligncia; exatamente por definir a lgica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido harmnico" .
3

b) Grau de determinabilidade na aplicao do caso concreto: os princpios, por serem vagos e indeterminados, carecem de mediaes concretizadoras (do legislador, do juiz), enquanto as regras so susceptveis de aplicao direta. c) Carcter de fundamentandade no sistema das fontes de direito: os princpios so normas de natureza estruturante ou com um papel fundamental no ordenamento jurdico devido sua posio hierrquica no sistema das fontes (ex.: princpios constitucionais) ou sua importncia estruturante dentro do sistema jurdico (ex.: princpio do Estado de Direito). d) 'Proximidade' da idia de direito: os princpios so standards juridicamente vinculantes, 'radicados' nas exigncias de 'justia' (Dworkin) ou na 'idia de direito' (Larenz); as regras podem ser normas vinculativas com um contedo meramente funcional. e) Natureza normo gentica: os princpios so fundamento de regras, isto , so normas que esto na base ou constituem a ratio de regras jurdicas, desempenhando, por isso, uma funo normogentica fundamentante" . A sntese de Canotilho funda-se nas formas de distino mais clssicas que tm suas origens em Esser e Larenz, diferenciando os princpios das regras por sua maior abstrao, vagueza, fundamentalidade no sistema, vinculao com idia de direito e justia ou funo geradora de regras. Posteriormente, vieram a lume os importantes estudos de Ronald Dworkin e Robert Alexy.
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Gomes Canotilho traz interessante sntese dos diversos critrios propostos pela doutrina para distino entre princpios e regras: "Saber como distinguir no mbito do superconceito norma, entre regras e princpios, uma tarefa particularmente complexa. Vrios so os critrios sugeridos. a) Grau de abstrao: os princpios so normas com um grau de abstrao relativamente elevado; de modo diverso, as regras possuem uma abstrao relativamente reduzida.

Para Dworkin , a diferena entre regras e princpios de natureza lgica. As regras so aplicveis maneira do tudo ou nada (all-ornothing). Ocorrendo os fatos previstos na regra, ou a regra vlida e determina a soluo para a situao, ou no vlida, e ento no se aplica. J os princpios no se aplicam automaticamente, mas apenas, se relevantes, devem ser levados em conta (conjuntamente com

3. Curso de direito administrativo, 9. ed., So Paulo, Malheiros Ed p. 450-1.

1997

4. Jos Joaquim Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da Constituio, 6. ed., Coimbra: Almedina, 2002, p. 1146-7, grifos do original. 5. Levando os direitos a srio, So Paulo, Martins Fontes, 2002.

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outros princpios, que freqentemente levam soluo oposta) pelo aplicador do direito na deciso, como uma razo que aponta em determinada direo. Da exsurge outra diferena: os princpios, ao contrrio das regras, possuem uma dimenso de peso ou importncia. No conflito entre dois princpios, o juiz dever perquirir o peso de cada um; prevalecer a soluo apontada pelo princpio que, na situao concreta, tiver mais peso. J Alexy sustenta que entre regras e princpios existe no s uma diferena gradual, mas qualitativa. H um critrio que permite distinguir com toda preciso entre regras e princpios: "El punto decisivo para la distincin entre regias y princpios s que los princpios son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible dentro de las posibilidades jurdicas y reales existentes. Por lo tanto, los principios son mandatos de optimizacin, que estn caracterizados por el hecho de que pueden ser cumplidos en diferente grado y que la medida debida de su cumplimiento no slo depende de las posibilidades reales sino tambin de las jurdicas. El mbito de las posibilidades jurdicas s determinado por los principios y regias opuestos" .
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repartio constitucional da competncia tributria e as imunidades tributrias (a mais importante limitao constitucional ao poder de tributar).

2. PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS


A Constituio brasileira contempla inmeros princpios, tais como o republicano, o federativo, o democrtico, da legalidade, da igualdade, da separao dos poderes, da ubiqidade da justia, da moralidade administrativa etc. Agora passaremos a estudar os mais relevantes princpios constitucionais em matria tributria, que so os mandamentos nucleares da nossa Carta Poltica na rea do direito tributrio.

2.1. Legalidade tributria


O princpio da legalidade, em termos gerais, est expresso em nossa Constituio no art. 5 , II: "ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei".
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O aprofundamento terico destas discusses desborda dos objetivos desta obra. Sinalamos, apenas, que a contribuio doutrinria de Dworkin e Alexy relevantssima para tornar mais precisos os critrios de diferenciao entre princpios e regras, mas o trao de fundamentalidade dos princpios dentro do respectivo sistema jurdico no deve ser olvidado. Neste Captulo, estudaremos os chamados princpios constitucionais sobre matria tributria , diante do direito positivo brasileiro, a
7

Em matria tributria, h o princpio especfico da legalidade tributria, ou da estrita legalidade, posto no art. 150,1, da Carta: "Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea". A lei em questo ordinria. Veremos, mais adiante, que a ela se equiparam as medidas provisrias (que tm fora de lei) e as leis delegadas. Salvo as excees constitucionais, nenhum tributo pode ser institudo ou aumentado por decreto, portaria, ordem de servio, ou qualquer ato infralegal (de hierarquia normativa inferior lei ordinria) do Poder Executivo. Lei ato do Poder Legislativo ou aqueles a ela equiparados pela Constituio (por exemplo, a medida provisria). O princpio muito antigo. Sua origem remota a Magna Carta Inglesa, de 1215, que os bares impuseram a Joo Sem-Terra. L estava expresso que nenhum tributo poderia ser exigido sem prvia aprovao dos bares. Da assemblia destes Cmara dos Lordes e 73

6. Teora de los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, 2001, p. 86. 7. Mantivemos a terminologia tradicional na doutrina tributria brasileira, que os nomina "princpios", embora, consoante as noes expostas, alguns deles (p. ex., legalidade, irretroatividade, ilimitabilidade de trfego etc.) antes tenham carter de regras.

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da Cmara dos Comuns, foi sendo construdo o princpio da legalidade, que desde ento vigeu de forma ininterrupta na Inglaterra e de l se transmudou para a Constituio dos Estados Unidos . a mxima "no taxation without represen tation".
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No direito constitucional positivo brasileiro, hoje vigente, h importantes excees ao princpio da legalidade no que se refere aos impostos de competncia da Unio. O art. 153, I , da CF estatui ser "facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V". Estes so os impostos de importao, exportao, sobre produtos industrializados (IPI) e sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativos a ttulos ou valores mobilirios (IOF).
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Quanto a estes (que no so nada menos de quatro dos seis impostos hoje existentes de competncia da Unio), o princpio da legalidade est, digamos, "relativizado". Quanto sua instituio (que j ocorreu) s pode ser feita por lei. Mas o Poder Executivo pode no por lei, que no ato do poder Executivo, mas por atos infralegais (decreto do Presidente da Repblica, portaria do Ministro da Fazenda etc.) alterar suas alquotas, para mais ou para menos. Alterando-as para mais, estar aumentando tais impostos, sem lei, porque assim o autoriza o art. 153, l , da Constituio.
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A exceo s vale para a Unio e s para esses impostos (embora s lhe restem dois impostos imposto de renda e ITR). Para os Estados no havia qualquer exceo no texto constitucional original, mas a Emenda Constitucional n. 33 determinou que, nas operaes com combustveis e lubrificantes definidas em lei complementar, o ICMS incidir uma nica vez (CF, art. 155, 2 , XII, li) e as alquotas do imposto sero definidas mediante deliberao dos Estados e Distrito Federal, nos termos do 2 , XII, g (CF, art. 155, 4 , IV), ou seja. por convnio, configurando exceo ao princpio da legalidade. Para os Municpios no h qualquer exceo: o princpio da legalidade, quanto a esses entes federativos, absoluto. Tambm quanto s taxas, contribuies de melhoria, outras contribuies e emprstimos compulsrios no h qualquer exceo ao princpio da legalidade: s podem ser institudos ou aumentados por lei (no que toca aos emprstimos compulsrios, a atual Constituio inclusive exige lei complementar).
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2.2. Anterioridade
O princpio da anterioridade est expresso no art. 150, III, b, da Constituio Federal: vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. o princpio da anterioridade, a exigir que a lei que instituir ou aumentar tributo esteja em vigor no exerccio anterior quele em que o tributo for exigido. A Emenda Constitucional n. 42 acrescentou a alnea c ao art. 150, III, da Constituio, vedando tambm cobrar tributos "antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b". O disposto na alnea b a exigncia de anterioridade de exerccio, aqui sob comento: a lei que instituir ou aumentar o tributo deve ser publicada no exerccio anterior quele em que o tributo for exigido. As exigncias so cumulativas. A regra geral de que os tributos sujeitam-se anterioridade de exerccio e ainda s podem ser exigidos noventa dias aps a publicao da lei que os instituiu ou aumentou (chamada anterioridade nonagesimal). 75

O princpio da legalidade tributria menos rigoroso no Brasil do sculo XXI que na Inglaterra de 1215 ou nos Estados Unidos de 1787... A justificativa que tais impostos fazem parte da cadeia interventiva, necessitando o Executivo de instrumento gil para aument-los ou reduzi-los para regular o comrcio exterior (impostos de importao e exportao), a economia (IOF) ou a produo nacional (IPI).

8. "The Congress shall have power to lay and collect taxes, duties, imposts and excises" ("O Congresso ter o poder de instituir e exigir tributos, tarifas alfandegrias, impostos e direitos de licena") (Constituio dos Estados Unidos da Amrica, art. I , Seo 8).
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Antes da Emenda n. 42, os tributos sujeitavam-se anterioridade de exerccio (com exceo dos impostos de importao e exportao, IPI, IOF, extraordinrio de guerra e emprstimo compulsrio previsto no art. 148,1); as contribuies previdencirias, por seu turno, s se sujeitavam anterioridade nonagesimal (art. 195, 6 ).
2

terao redacional, o texto original do art. 141, 34, da Carta de 1946, mas a Emenda n. 1/69 eliminou-o . A Constituio vigente apenas consagra o princpio da anterioridade de exerccio (art. 150, III, b) e nonagesimal (art. 150, III, e), no o da anualidade ou prvia autorizao oramentria para que o tributo possa ser exigido.
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Aps a Emenda n. 42, as contribuies previdencirias continuam sujeitas apenas anterioridade nonagesimal. Os demais tributos, com as mesmas excees acima apontadas, sujeitam-se aos dois requisitos cumulativamente: anterioridade de exerccio e mais anterioridade nonagesimal. Assim, se, por exemplo, lei publicada em 20 de dezembro de 2006 elevar alquota de ICMS, ela s produzir efeitos no exerccio seguinte e aps decorridos noventa dias da sua publicao. O imposto majorado s poder ser exigido a partir de 21 de maro de 2007 (pela sistemtica anterior EC n. 42, poderia ser exigido a partir de l -1-2007).
2

A Emenda n. 42 deixou explcito que a exigncia cumulativa dc anterioridade nonagesimal no se aplica tambm fixao da base de clculo do IPVA e IPTU (art. 153, I , infine, com redao da EC n. 42). Aplica-se, todavia, a anterioridade de exerccio.
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No h mais, na Constituio brasileira, exigncia de prvia autorizao oramentria, ou de que a cobrana dos tributos seja autorizada (prevista) na lei anual de oramento (tambm chamado princpio de "anualidade", consubstanciado na autorizao anual, na lei oramentria, da cobrana do tributo). Tal exigncia encontrava-se no art. 141, 34, da Constituio de 1946: "Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvada, porm a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra". O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18/65, que eliminou a exigncia de prvia autorizao oramentria, s mantendo o requisito da anterioridade (publicao da lei no exerccio anterior) e ainda assim limitado aos impostos sobre patrimnio e renda. A Constituio de 1967 revigorou a exigncia de prvia autorizao oramentria, reproduzindo no art. 150, 29, com mnima al76

Em termos redacionais, o atual art. 150, III, b, registra uma correo em relao ao texto anterior e uma impropriedade. A Carta de 1969 falava da inexigibilidade de tributo sem que a lei que o instituir ou aumentar "esteja em vigor antes do exerccio financeiro". Isto, combinado com a tambm imperfeitamente redigida regra do art. 104 do CTN, a dizer que entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte ao da publicao dispositivos de lei que instituem ou majoram impostos, levou alguns a sustentarem que a lei instituidora ou majoradora, publicada em um exerccio (por exemplo, 1970), s estaria em vigor no seguinte (1971) e o tributo s poderia ser exigido a partir do incio do seguinte (1972). A exegese foi repelida pela jurisprudncia j poca e o texto atual, s vedando exigncia de tributos "no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituir ou aumentar", elimina qualquer possibilidade de interpretao naquele sentido. Publicada a lei em um exerccio (por exemplo, 2002), o tributo poder ser exigido a partir do primeiro dia do exerccio seguinte (no caso, a partir de I -1-2003), desde que j tenha se completado tambm o perodo de noventa dias exigido pelo art. 150, III, c.
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9. O texto ficou assim redigido na Carta de 1969: "Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nem cobrado em cada exerccio, sem que a lei que o houver institudo ou aumentado esteja em vigor antes do incio do exerccio financeiro, ressalvados a tarifa alfandegria e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados, e o imposto lanado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituio". A Carta da Junta Militar aboliu o princpio da anualidade e submeteu o da anterioridade a inmeras excees. Depois a Emenda Constitucional n. 8, de 14-4-1977 (integrante do chamado "pacote de abril"), incluiu entre as excees regra de anterioridade "outros (tributos) especialmente indicados em lei complementar", pelo que deixou at de ser princpio constitucional, pois se tornou passvel de ser excepcionado por lei complementar.

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A impropriedade terminolgica do dispositivo vigente a referncia a "cobrar". Diz o texto constitucional ser proibido "cobrar tributos" no mesmo exerccio em que publicada a lei que os instituir ou aumentar. Exegese literal poderia levar a concluir que, publicada a lei em 2007, o tributo s poderia ser cobrado em 2008, mas a poderia ser exigido sobre fatos imponveis ocorridos em 2008, aps a promulgao da lei. No este, por bvio, o sentido do texto e o alcance do princpio da anterioridade: este veda a imposio de tributos sobre fatos geradores ocorridos no prprio exerccio financeiro em que publicada a lei, s se admitindo a tributao sobre os fatos ocorridos a partir do exerccio seguinte. Em outras palavras, a lei que instituir ou majorar tributos s produzir tais efeitos quanto aos fatos imponveis ocorridos a partir do dia l de janeiro do exerccio seguinte (a partir da EC n. 42, h ainda a necessidade de cumulativamente decorrer noventa dias de sua publicao para exigncia do tributo criado ou majorado).
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da seguridade social (no as contribuies sociais gerais, mas as contribuies sociais de seguridade), no se aplica o disposto no art. 150, III, b (s poder ser exigidas no exerccio seguinte), mas a regra especial do art. 195, 6 , da Constituio: s so exigveis aps noventa dias da publicao da lei que as instituir ou aumentar. E a chamada anterioridade nonagesimal . No particular, a situao no se alterou com a Emenda n. 42. As contribuies para a seguridade social continuam sujeitas apenas anterioridade nonagesimal, no anterioridade de exerccio (s poder ser exigidas no exerccio seguinte publicao da lei que as instituiu ou aumentou).
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Quanto s hipteses de sujeio dos emprstimos compulsrios exigncia de anterioridade, a questo foi abordada no Captulo II (Tributos), n. 3.5 (Emprstimos compulsrios).

2.3. Irretroatividade
Nos termos do art. 150, III, a, da CF no podem ser exigidos tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. E o princpio da irretroatividade a lei tributria que institui ou majora tributos no pode retroagir para alcanar fatos imponveis ocorridos antes de entrar em vigor. A proibio constitucional, note-se, apenas quanto a leis que criam ou aumentam tributos. Em outros casos, lei infraconstitucional pode determinar validamente que leis tributrias tenham efeitos retroativos, como nas hipteses do art. 106 do CTN, que estudaremos adiante (Captulo V Vigncia, aplicao, interpretao e integrao da legislao tributria, n. 2 Aplicao).

O princpio da anterioridade, no direito constitucional positivo brasileiro hoje vigente, no se aplica aos impostos previstos nos arts. 153,1, II, IV e V, e 154, II e ao emprstimo compulsrio de que trata o art. 148,1 (CF, art. 150, l ) . Esto, portanto, excepcionados do princpio da anterioridade os seguintes impostos federais: importao, exportao, IPI, IOF (os mesmos cujas alquotas podem ser alteradas sem necessidade de lei, em exceo ao princpio da legalidade) e impostos extraordinrios de guerra. As taxas e contribuies de melhoria e os tributos dos Estados e Municpios devem sempre observar o princpio da anterioridade, bem como a anterioridade nonagesimal agora cumulativamente exigida, com a nica exceo introduzida pela Emenda Constitucional n. 33/2001 (que permitiu reduzir e restabelecer aqui h majorao em relao situao anterior alquotas de ICMS que incidam uma nica vez sobre combustveis CF, art. 155, 4 , IV, c, acrescida pela EC n. 33/2001).
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Outra exceo, constitucionalmente prevista, ao princpio da anterioridade ocorre quanto s contribuies previdencirias. As "outras contribuies", como as denominamos, de que cuida o art. 149 da Constituio, sujeitam-se normalmente ao princpio da anterioridade. Quanto s contribuies sociais destinadas ao financiamento 78

10. Vitrio Cassone (Direito tributrio, 6. ed., So Paulo, Atlas, 1993, p. 68) refere a tal como "princpio da anterioridade de 90 dias, que denominaremos de 'noventena'", o que no nos parece adequado, pois no se trata de princpio (mas de regra pontual, de exceo a princpio que o da anterioridade) e o termo "noventena" no dicionarizado (talvez por isso o autor teve a cautela de coloc-lo entre aspas).

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Dos termos induvidosos em que consagrado na Constituio vigente o princpio da irretroatividade, conclui-se no mais prevalecer, em se tratando de majorao do tributo, a Smula 584 do STF, expedida na vigncia da Constituio anterior, que permitia, em termos, a aplicao retroativa de leis sobre imposto de renda (ver, sobre o tema, tambm o Captulo V Vigncia, aplicao, interpretao e integrao da legislao tributria, n. 2 Aplicao).

ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos" (art. 150, II). Foi regra pontual, com o objetivo de revogar as isenes de imposto de renda ento vigentes sobre parte dos vencimentos de parlamentares, magistrados e militares, como antes fora assegurado a professores, jornalistas, autores de obras literrias e outros .
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2.4. Isonomia
O princpio geral de isonomia encontra-se positivado no art. 5 , caput, da Constituio brasileira: "Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza". o princpio da igualdade formal, ou igualdade perante a lei, a significar que a lei deve ser norma geral e abstrata. Ou seja, no individualizar as pessoas com relao s quais deva incidir. Qualquer pessoa que pratica o ato ou se encontra em relao com o fato que o suporte fctico (em matria tributria, fato imponvel) da norma ser colhida pela incidncia desta e afetada, igualmente, pelas conseqncias da advindas, independente de raa, cor, credo, ideologia, classe social a que pertena, ou quaisquer outras condies pessoais. a igualdade perante a lei, que consiste em tratar igualmente as pessoas que se encontram em igual situao, prevista na lei. Por bvio que ontologicamente as pessoas no so todas iguais, mas se apresentam em diferentes situaes (por exemplo, com capacidade contributiva ou sem capacidade contributiva), decorrentes da prpria diversidade existente na sociedade, que no s pode como deve ser considerada pela lei. O princpio da isonomia no impe lei tratar a todos de maneira igual, mas tratar de maneira igual os que se encontram em situao igual. Por isso, os princpios da proporcionalidade e da capacidade contributiva no infirmam, antes complementam ou realizam o princpio da isonomia. No Captulo "Do Sistema Tributrio Nacional", o constituinte de 1988 fez inserir, a par do princpio geral de isonomia, posto no art. 5 , regra especfica vedando s pessoas jurdicas de direito pblico "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
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11. A disposio constitucional, pontual e direcionada, mereceu severa crtica de Hugo de Brito Machado, que nos parece absolutamente procedente, pelo que a transcrevemos nos seus precisos termos: "Todos sabem que a regra do art. 150, inciso II, teve um objetivo especfico: fazer com que os militares, magistrados e parlamentares paguem o imposto de renda sobre a totalidade da respectiva remunerao. Teve inspirao puramente demaggica, posto que na verdade a distino que favorece tais categorias profissionais inegavelmente menos lesiva ao princpio da capacidade contributiva do que os incentivos fiscais, concedidos quase sempre em favor de pessoas consideravelmente ricas. Grandes empresas industriais sediadas no Nordeste, empresas proprietrias de grandes hotis, empresas de pesca, so isentas de imposto de renda. Tais isenes so concedidas a pretexto de estimular o desenvolvimento regional, ou setorial. No passam, porm, de simples privilgios. Qualquer atividade econmica razoavelmente rentvel atrai pessoas para seu exerccio, sendo, portanto, desnecessria a iseno do imposto de renda. Por outro lado, se a atividade no rentvel, de nada valer a iseno, posto que, no existindo lucro, no haver imposto de renda a ser pago, sendo, assim, intil a iseno desse imposto. " E m relao aos militares, magistrados e parlamentares, a verdadeira questo na verdade no consiste em pagar ou no pagar imposto de renda. A verdadeira questo consiste em saber se recebem, ou no, a remunerao compatvel com suas atribuies, com as responsabilidades inerentes ao desempenho de suas funes. "E geralmente muito superficial o conhecimento que as pessoas tm das atribuies das trs aludidas categorias de servidores pblicos. Destaquemos, aqui, a categoria dos magistrados, para uma ligeira referncia. Todos ou quase todos os que se manifestaram em pblico, especialmente pela televiso, a respeito das virtudes da nova Constituio apontaram entre elas os novos instrumentos de defesa dos direitos individuais e sociais, como o habeas data, o mandado de segurana coletivo e o mandado de injuno. No queremos questionar, aqui, a valia desses instrumentos jurdicos, mas podemos afirmar, com absoluta convico, que ela estar seriamente comprometida se a magistratura no estiver bem dotada de recursos materiais e sobretudo humanos. Por isto, de nada vale dotar a ordem jurdica de excelentes instrumentos processuais para a defesa de direitos se as condies para o exerccio da magistratura no forem atrativas.

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2.5. Capacidade contributiva


No direito brasileiro, o princpio da capacidade contributiva est constitucionalizado. Com efeito, dizia o art. 202 da Constituio de 1946: "Os tributos tero carter pessoal sempre que isso for possvel, e sero graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte" .
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O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18 e no havia norma equivalente nas Cartas de 1967 e 1969. A Constituio de 1988, com pior redao, consagrou-o na primeira parte do art. 145, l : "Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte".
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Fixemos primeiro: o princpio da capacidade contributiva cada um dever concorrer para com as despesas pblicas consoante suas posses e disponibilidades econmicas. "O princpio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princpio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributrio, os ideais republicanos. Realmente, justo e jurdico que quem, em termos econmicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem mais riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manuteno da coisa pblica. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporo de seus haveres, ou seja, de seus ndices de riqueza."
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Alfredo Augusto Becker aponta a ambigidade da locuo e, citando Emlio Giardina, diz que, tomada em si mesma, significa apenas possibilidade de suportar o nus tributrio . No entanto, reconhece que o princpio, ao ser juridicizado pela regra constitucional, sofreu limitaes que o precisaram e fazem dele advir conseqncias de relevncia.
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O princpio da capacidade contributiva s se aplica aos impostos. O art. 145, I , da CF diz expressamente: "sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte" (o grifo nosso). As taxas e contribuies de melhoria tm carter de retribuio de servios e obras. Seu valor est relacionado ao custo do servio ou ao custo e valorizao que decorre da obra pblica, e no condio econmica do respectivo contribuinte.
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"No se pode esperar que a vocao para a magistratura seja to forte a ponto de fazer com que os juzes aceitem as privaes a que so levados por uma remunerao miservel. Nem se pode acreditar que os mais capazes escolhem suas profisses sem considerar o aspecto econmico. Magistratura mal paga, seguramente, ter juzes menos qualificados, e mais vulnerveis, em cujas mos pouco ou nada valem os melhores instrumentos jurdico-processuais. razovel, por isto, que a magistratura constitua uma profisso atrativa, sob todos os aspectos. "No nos parece que o tratamento fiscal diferenciado de uma categoria profissional, ou funcional, seja indesejvel se essa discriminao tem por objetivo atrair o interesse das pessoas para o desempenho das profisses incentivadas. A verdadeira questo reside em saber quais profisses esto a merecer incentivo. Seja como for, porm, o art. 150, inciso II, da vigente Constituio probe essa discriminao, vale dizer, veda a utilizao extrafiscal do tributo em relao s pessoas fsicas" (Curso, cit., p. 228-9). 12. Remotamente, possvel vislumbrar o princpio j no art. 179, 15, da Constituio imperial de 1824: "ningum ser isento de contribuir para as despesas do Estado em proporo dos seus haveres". 13. Teoria, cit., p. 481.

J a expresso "sempre que possvel" no se refere ao princpio da capacidade contributiva, mas apenas ao carter pessoal dos impostos . Volvamos ao texto do art. 145, I : "sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte". A locuo grifada "sempre que possvel" s se refere primeira parte da frase: os impostos tero carter pessoal. Ou seja: Os impostos tero carter pessoal, sempre que possvel; sempre sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Mais feliz era a redao da Constituio de 1946 ("os tributos tero carter pessoal, sempre que isso for possvel, e sero graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte"), mas este o significado.
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14. Roque Antonio Carrazza, Curso, cit., p. 65. 15. Sobre impostos pessoais e reais, ver retro Captulo II (Tributos), n. 3.1.1 (Classificao dos impostos).

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O princpio da capacidade contributiva no meramente programtico. Alis, a doutrina moderna j no aceita a existncia de regras jurdicas que no produzem quaisquer conseqncias, reconhecendo mesmo s normas ditas programticas efeito revocatorio de legislao anterior incompatvel; impossibilitar a elaborao de leis posteriores que a contrariem e servir de norte para interpretao das leis em geral. J Becker apontava que a constitucionalizao do princpio da capacidade contributiva gera quatro ordens de conseqncias: a) dirigido ao legislador ordinrio, obriga-o a escolher, para compor a hiptese de incidncia, fatos que sejam signos presuntivos de renda ou capital, sob pena de incidir em inconstitucionalidade, sujeita a controle judicial; b) esses fatos tm de ser presuntivos de deteno de renda ou capital acima do mnimo indispensvel; c) obriga a variar a alquota segundo a maior ou menor riqueza presumvel do contribuinte (sendo, pois, inconstitucional, por ferir o princpio da capacidade contributiva, imposto regressivo); d) a lei s poder criar hiptese de substituio tributria quando houver possibilidade de o substituto ressarcir-se do valor pago no lugar do substitudo.
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dade, retirando o patrimnio do contribuinte, quer seja transferido ao Fisco ou reduzido em razo da exacerbada cobrana de um tributo ou da prpria carga tributria, estar-se- diante de uma situao de tributo confiscatrio" . Ou seja, postos tais parmetros, mngua de definio legal, dos casos em que tributos seriam utilizados com efeito de confisco, cabe ao Poder Judicirio verificar, em cada caso concreto, se o tributo abrange to significativa poro do patrimnio ou renda do contribuinte que assume funo confiscatria.
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verdade que, como ponderou o Min. Carlos Mrio da Silva Velloso , o conceito indeterminado e o juiz laborar em uma "rea cinzenta".
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2.6. Proibio de confisco


A Constituio Federal, em seu art. 150, IV, veda Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios "utilizar tributo com efeito de confisco". O conceito de confisco, todavia, impreciso. A norma no constava de forma expressa nas Constituies anteriores; no h regra legal especificando o que deva se entender por tributao confiscatria, e a doutrina tem tratado do tema de forma ainda incipiente. "A Constituio Federal proibiu a utilizao de qualquer tributo que tenha 'efeito de confisco', terminologia esta que no fcil de conceituar. Todavia, pode-se afirmar que, sempre que um tributo se tornou excessivamente oneroso, violando o direito de propriedade, os princpios da capacidade contributiva, da razoabilidade e da igual-

Mas tal no dispensa a jurisprudncia de fixar parmetros, como fez o Supremo Tribunal Federal no julgamento da medida liminar na ADIn 2010-DF, em que concedeu liminar para suspender, por inconstitucionais, na medida em que confiscatrios, dispositivos da Lei n. 9.783, de 28 de janeiro de 1999, que elevava a contribuio previdenciria de servidores pblicos. Por primeiro, assentou a Corte Suprema que o carter confiscatrio deve ser analisado em relao totalidade da carga tributria imposta pela mesma pessoa de direito pblico, no apenas quanto a um determinado tributo, isoladamente. A questo foi bem posta no voto do prprio Ministro Carlos Velloso: "Em primeiro lugar, a questo, ao que me parece, deve ser examinada no conjunto de tributos que o servidor pagar, no seu contracheque, dado que se trata de tributo incidente sobre o vencimento, salrio ou provento... Ademais, o efeito de confisco se caracteriza, por exemplo, se o servidor, em razo da exigncia fiscal, tiver que se privar de bens ou utilidades que vinha se utilizando". Tambm esclarecedor o voto do Min. Marco Aurlio: "Surge a problemtica referente ao confisco. Aprecio qualquer causa, mesmo requerimento formulado em processo objetivo, a partir dos fatos. Sem fatos no temos julgamento, e a, como ressaltado

16. Ver, adiante, Captulo VII (Obrigao tributria), n. 3.3 (Substituto legal tributrio).

17. Andria Minussi Facin, Vedao ao "confisco" tributrio, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 80, p. 7-19. 18. Voto na ADIn 2010-DF.

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pelo eminente Min. Maurcio Correa, no posso deixar de considerar o contexto, o qual revela que, quanto aos servidores, restou exacerbado o percentual final de dois tributos, e at mesmo um homem que certo veculo de comunicao apontou como possuidor de corao de lei no chegaria ao ponto de deixar de reconhecer a ocorrncia de confisco. Sr. Presidente, somemos o imposto de renda, da ordem de 27,5%, com a porcentagem concernente contribuio no vamos partir para o argumento teratolgico, e no sei se seria teratolgico, dizendo-se do percentual relativo contribuio na ordem de 25%, porque a gradao resulta alfim em 22%. Chega-se, praticamente, a 50%. Vamos exigir mais para concluir pela configurao do confisco: vamos exigir 100%. S se for para deixar totalmente mngua os servidores?" .
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Em suma: embora a jurisprudncia sobre o tema ainda seja tmida (embora exista, inclusive da Corte Suprema, como se viu) e o estudo do tema na doutrina, incipiente, dever o juiz, em cada caso concreto, ir cunhando parmetros para decidir se configurada (ou no) infrao desproporcional ao princpio da capacidade contributiva, de molde a caracterizar tributao com efeito de confisco. A ttulo exemplificativo, podem auxiliar as concepes de Aires Barreto que sustenta caracterizar-se o confisco quando o Estado ficar com parcela superior quela que restar com o titular da renda ou do bem, j considerada a deduo correspondente preservao do mnimo n e c e s s r i o . A Corte Suprema argentina define como confscatenos impostos sobre o patrimnio que absorvam mais de 33% da renda do imvel, calculada segundo o rendimento normal de uma correta e adequada explorao , e o Tribunal Constitucional alemo decidiu que o conjunto da carga tributria incidente sobre um determinado contribuinte no pode exceder a 50% dos seus rendimentos "'*. So parmetros, ainda postos de forma incipiente, que podem auxiliar o juiz a verificar, no caso concreto, se h tributo
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19. A ementa do acrdo que deferiu a medida cautelar na ADIn 2010-DF extensa. No que concerne ao tema sob exame est assim posta: "A proibio constitucional do confisco em matria tributria nada mais representa seno a interdio, pela Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, injusta apropriao estatal, no todo ou em parte, do patrimnio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributria, o exerccio do direito a uma existncia digna, ou a prtica de atividade profissional lcita ou, ainda, a regular satisfao de suas necessidades vitais (educao, sade e habitao, por exemplo). "A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) p a r a suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo (a Unio Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferio do grau de insuportabilidade econmico-financeira, observncia, pelo legislador, de padres de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Pblico. "Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo resultante das mltiplas incidncias tributrias estabelecidas pela mesma entidade estatal afetar substancialmente, de maneira irrazovel, o patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte" (DJU de 12-4-2002).

20. Vedao ao efeito de confisco, Revista de Direito Tributrio, n. 64, p. 96. 2 1 . Hector B. Villegas, Curso definanzas, derechofinanciemy tributrio, 4. ed., Buenos Aires, Depalma, 1990, p. 198. 21-A. BverfGE 93, 121. No fundamental a respeito, sustentou o Tribunal Constitucional Federal: " I n d e p e n d e n t e m e n t e da p r o t e o p e r m a n e n t e ao patrimnio original, o rendimento do patrimnio tambm objeto da proteo das posies de direito sobre valores patrimoniais, com base na liberdade individual. Segundo o art. 14, 2 da Lei Fundamental a utilizao da propriedade serve, ao mesmo tempo, para o benefcio do particular e para o bem-estar de toda sociedade. Por isto, os rendimentos do patrimnio so por um lado, sujeitos tributao geral e, por outro lado, deve restar de tais rendimentos um benefcio para o titular do patrimnio. Assim, o imposto sobre o patrimnio s pode ser acrescido aos demais impostos sobre os rendimentos dele decorrentes, enquanto a carga tributria total sobre os rendimentos brutos permanecer prxima de uma diviso meio a meio entre o poder pblico e o particular, titular do patrimnio, observando-se de forma padronizada, receitas, dedues e outros abatimentos e, com isso, evitando resultados tributrios em geral que contrariem uma distribuio da carga tributria segundo a norma de igualdade, tendo a capacidade econmica como parmetro."
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confiscatrio, vedado pelo art. 150, IV, de nossa Constituio, norma que incumbe ao Poder Judicirio dar efetividade .
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2.7. Universalidade e generalidade


Os princpios da universalidade e generalidade da tributao vm expressos em nossa Constituio quanto ao imposto de renda. Diz o art. 153, 2 , I: "ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei". Na verdade, tais princpios no se limitam ao imposto de renda, com relao ao qual so expressos, mas se aplicam tambm aos demais tributos como princpios implcitos.
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O Supremo Tribunal Federal vem decidindo, porm, que a progressividade no , entre ns, um princpio aplicvel generalidade dos tributos, sendo necessria autorizao constitucional expressa para sua aplicao a cada tributo (REs 386.098/MT, 227.033/ SP, 234.105/SP, 225.132/RS e 229.457/SP, entre outros). Assim, a progressividade s aplicvel nos casos em que expressamente prevista por regra constitucional especfica: ao imposto de renda (art. 153, 2 , I), ao ITR (art. 153. 4 , I) e ao IPTU (art. 156, I , I, este com a redao da EC n. 29, que veio a permitir a progressividade fiscal desse imposto, e 182, 4 , II aqui, progressividade extrafiscal, para que o proprietrio de solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado promova seu adequado aproveitamento).
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Generalidade significa que o tributo deve abranger todos os contribuintes que pratiquem o ato ou estejam em igual relao com o fato descrito na hiptese de incidncia; universalidade significa incidir o tributo sobre todos os fatos descritos na hiptese de incidncia (no caso do imposto de renda, incidir indistintamente sobre diversas espcies de rendimentos). Tais princpios no impedem, todavia, a concesso de isenes objetivas ou subjetivas. Impedem a excluso apriorstica de determinada categoria de pessoas ou rendimentos do rol dos sujeitos passivos ou dos fatos tributveis.

2.9. No-cumulatividade
Os princpios da no-cumulatividade e da seletividade no se aplicam a todos os tributos, em nosso direito vigente, apresentandose como restritos ao IPI, ICMS e aos impostos residuais (ver n. 3.3, neste Captulo). No-cumulatividade significa diminuir (compensar), do imposto devido em cada operao, o imposto pago nas operaes anteriores. Assim, se na venda do fabricante ao atacadista foi pago 10 de imposto e na venda do atacadista ao varejista devido 20, o valor a pagar, nessa operao, ser 10, que a diferena entre o valor a pagar e o montante pago nas operaes anteriores. O contrrio a chamada incidncia em cascata (como ocorria com o antigo IVC Imposto de Vendas e Consignaes, imposto estadual que, na reforma tributria de 1965, foi substitudo pelo ICM), quando em cada operao exigido integralmente o imposto, no se abatendo o valor pago nas operaes antecedentes. A Constituio, como se disse, prev a aplicao do princpio da no-cumulatividade ao IPI e ICMS. Quanto ao IPI, o art. 153, 3 , II, diz que "ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores" e, no que toca ao ICMS, o art. 155, 2 , I, determina que "ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante
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2.8. Progressividade
O princpio da progressividade, previsto no mesmo dispositivo comentado no nmero anterior (art. 153, 2 , I), decorrncia do princpio da capacidade contributiva. Se cada um deve contribuir para o custeio das necessidade estatais gerais na medida de sua capacidade econmica, devem os tributos aumentar medida que crescem tais manifestaes de capacidade contributiva (renda, patrimnio, operaes de circulao de riqueza promovidas pelo contribuinte).
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21-B. Estudamos profundamente o tema em Luiz Felipe Silveira Difini, Proibio de tributos com efeito de confisco, Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2007.
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cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal". Note-se que os termos e limites em que se d a compensao do imposto no matria de norma constitucional, pois o art. 155, 2 , XII, c, da CF diz caber lei complementar disciplinar o regime de compensao de imposto. Por isso, pode a lei complementar, validamente, dispor sobre as operaes que geram ou no crdito fiscal, permitindo a compensao com o imposto a pagar (f-lo a Lei Complementar n. 87/96).
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A ressalva cobrana de pedgio, pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico, demonstra que o constituinte compreendeu o pedgio como tributo. Assim no fosse, no haveria por que excepcion-lo em dispositivo que veda restrio livre circulao por meio de tributos interestaduais e intermunicipais. Considerado tributo pela Constituio, entre as espcies deste gnero, situa-se o pedgio como taxa de servio (de conservao de vias pblicas) .
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2.10. Seletividade
O princpio da seletividade adequao, aos impostos indiretos, do princpio da capacidade contributiva. Significa taxar com alquotas mais altas os produtos de consumo suprfluo ou no essencial e de forma reduzida aqueles produtos tidos como essenciais ao consumo da populao, especialmente aquela de menor capacidade econmica. Nossa Constituio prev sua aplicao restrita ao IPI e ao ICMS. Nos termos do art. 153, 3 , I, o IPI ser seletivo, em funo da essencialidade do produto. J quanto ao ICMS, o princpio, na Constituio Federal, expressa-se em termos de faculdade ao legislador ordinrio: "poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios" (art. 155, 2 , III). A Constituio Estadual do Rio Grande do Sul, porm, enuncia-o de forma imperativa: "o imposto de que trata o inciso I, alnea b (ICMS), ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios, preferencialmente com base nas cestas de consumo familiar, como dispuser a lei..." (art. 145, 4 ).
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2.12. Uniformidade geogrfica


O princpio da uniformidade geogrfica significa que os tributos de competncia da Unio devem ser uniformes em todo o territrio nacional. Est posto no art. 151, I, da Constituio, redigido o texto na forma negativa: "instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas". A ressalva, porm, praticamente anula, em termos prticos, a regra. Assim, vlida a concesso de iseno de IPI para produtos fabricados na Zona Franca de Manaus, por exemplo, por se tratar de incentivo fiscal destinado a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as regies do pas. A lei no pode, porm, conceder vantagens fiscais em favor de regies mais desenvolvidas, em relao ao tratamento tributrio dispensado a produtos e contribuintes de regies de menor desenvolvimento scioeconmico.

2.11. Ilimitabilidade ao trfego de pessoas ou bens


Nos termos do art. 150, V, da Constituio Federal, vedado Unio, ao Distrito Federal, aos Estados ou aos Municpios, estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. E o princpio da ilimitabilidade do trfego de pessoas ou bens, decorrente do direito livre circulao: no pode o Poder Pblico, por meio de tributos, limitar a livre circulao de pessoas ou bens. 90

2.13. No-discriminao em razo da procedncia ou destino dos bens ou servios


Da mesma forma, vedado aos Estados, Distrito Federal e Municpios discriminar, para fins de tributao, bens ou servios, em razo de sua procedncia ou destino. Assim, no podero esses entes

22. Ver Captulo II (Tributos), n. 3.2.4 (Pedgio).

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tributantes variar as alquotas ou bases de clculo de seus impostos, ou por outra forma reduzir ou aumentar a carga tributria, em funo da origem (procedncia) ou destino dos bens ou servios. Reza o art. 152 da CF: " vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino" .
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O princpio de aplicao restrita aos Estados, Distrito Federal e Municpios. Quanto Unio, vale o princpio da uniformidade geogrfica, j estudado inclusive quanto s excees relativas concesso de incentivos para equilbrio do desenvolvimento regional, previsto no art. 151,1, da CF.

A isto se chama discriminao de rendas, ou discriminao constitucional de rendas tributrias. a discriminao, na Constituio, dos tributos que incumbem a cada um dos entes federados: Unio, Estados e Municpios. Por bvio, a questo s se coloca nos Estados federais. Nos Estados unitrios, tautologicamente, todos os tributos cabero ao ente estatal nico. Na Federao, todavia, ser necessrio discriminar quais tributos cabero Unio ou aos Estados Federados. Na Federao brasileira, h peculiaridade de ser esta repartio tripartite, pois reconhece, aos Municpios, autonomia poltica e legislativa, da qual decorre a competncia tributria, ou seja, de instituir tributos prprios. A Constituio brasileira adotou discriminao rgida, designando expressa e taxativamente os impostos de competncia privativa de cada uma das esferas de governo. Adotou, ainda, a tcnica de discriminao pelo produto, estabelecendo participao das entidades de nvel inferior nas receitas dos tributos de competncia daqueles de nvel superior. A par disso, ainda temos os tributos da competncia residual, comum (ou concorrente) e extraordinria. E o que passaremos a examinar.

3. COMPETNCIA TRIBUTRIA
Competncia tributria " uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produo de normas jurdicas sobre tributos" . E a extenso do poder de imposio de tributos deferido pela Constituio a cada uma das pessoas de direito pblico interno (Unio, Distrito Federal, Estados e Municpios).
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3.1. Tributos da competncia privativa


22-A. A propsito, o STJ decidiu que "a Constituio Federal, artigos 150 e 152, probe os Estados de estabelecer alquotas diferenciadas do IPVA para carros importados". O acrdo salienta que "Na verdade, ao exigir dos proprietrios de veculos de procedncia estrangeira alquota diferenciada do tributo, est o Estado instituindo tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situao equivalente, contrariando, ainda, as disposies do art. 150, da Constituio conquanto, da satisfao do Imposto de Importao, tem-se por proibida qualquer distino em razo de ttulo ou direitos (cf. fls. 168). Por outro lado, a norma insculpida no art. 152 da Carta Poltica clara ao vetar aos Estados, Distrito Federal e Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino. Portanto, a lei estadual em questo cujo mandamento est em flagrante desconformidade com a Constituio Federal, no foi pela mesma recepcionada, inviabilizando-se sua aplicao ao caso concreto" (ROMS 10.906/RJ, P T u r m a , unnime, rei. Min. Garcia Vieira, j. em 2-5-2000, DJ de 5-5-2000). 23. Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 146.

A Constituio menciona os impostos da competncia privativa da Unio, dos Estados e dos Municpios. Assim, cabem Unio os impostos de: a) importao de produtos estrangeiros; b) exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; c) renda e proventos de qualquer natureza; d) produtos industrializados (conhecido pela sigla IPI); e) operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos e valores mobilirios (conhecido pela sigla IOF Imposto sobre Operaes Financeiras); f) propriedade territorial rural; e g) grandes fortunas (sobre o qual s h a previso constitucional da possibilidade de sua instituio, no tendo at hoje sido institudo caso rarssimo de no-instituio de tributo constitucionalmente deferido a um ente tributante, certamente pelos reflexos do poder econmico e influncia poltica dos detentores de grandes fortunas pela no-edio da lei complementar exigida pela Constituio) CF, art. 153. caput. 93

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Entre os impostos federais, o de maior arrecadao o imposto de renda, seguido pelo IPI e, com alguma distncia, pelo IOF. Os demais no respondem significativamente pela arrecadao federal.
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Cabem aos Estados (e ao Distrito Federal) os impostos sobre: a) transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos (ITCD); b) operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS); c) propriedade de veculos automotores (IPVA) CF, art. 155, caput. Entre os impostos da competncia tributria dos Estados, claramente o ICMS aquele de maior relevncia fiscal, respondendo pela quase totalidade da receita tributria prpria dos Estados. Aos Municpios competem os impostos sobre: a) propriedade predial e territorial urbana (IPTU); b) transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio (ITIV); c) servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (ISSQN) - art. 156, caput. Aqui, cuida-se de servios definidos em lei complementar (no caso, a lista anexa Lei Complementar n. 116, de 31-7-2003), no abrangidos pelo ICMS (servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao). Ainda so da competncia privativa da Unio os emprstimos compulsrios e as chamadas outras contribuies (contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias econmicas ou profissionais) e a CPMF. A exceo so as contribuies previdencirias a cargo de servidores pblicos para custeio em benefcio destes dos respectivos sistemas (espcie de contri-

buio social de seguridade), que so da competncia concorrente da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e a contribuio para custeio do servio de iluminao pblica, de competncia dos Municpios e Distrito Federal.

3.2. Repartio de receitas


Parte dos impostos federais pertencem (so arrecadados diretamente) ou so repassados aos Estados e Municpios. Assim, cabem aos Estados e ao Distrito Federal: a) O produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e fundaes (CF, art. 157,1). Portanto, cabe aos Estados o imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos pagos por eles, suas autarquias e fundaes. Exemplificativamente, o imposto na fonte incidente sobre vencimentos pagos a servidores pblicos, ou sobre juros de ttulos da dvida pblica estadual, pertence ao Estado que efetuar o pagamento. Em verdade, o Estado s dispende o lquido, pois retm para si o respectivo imposto de renda na fonte. A regra vale apenas para o imposto na fonte e no prejudica a compensao desse imposto, quando for o caso, com o apurado na declarao, devido Unio. No altera, tampouco, a competncia para legislar sobre imposto de renda (mesmo incidente sobre os rendimentos de servidores respectivos) que continua sendo da Unio. No entanto, em matria processual, o STJ tem entedimento consolidado no sentido de caber Justia Estadual a competncia para julgar aes de servidores pblicos estaduais ou municipais acerca do imposto de renda na fonte que lhes descontado em favor do respectivo Estado ou Municpio (RMS 10044/RJ, REsp 729130/RS, EDcl no AgRg no REsp 710439/MG, REsp 256206/MG). b) 20% da arrecadao de imposto que a Unio instituir, no exerccio da competncia residual (ver n. 3.3, infra) de que trata o art. 154,11, da CF. c) 21,5% do produto da arrecadao dos impostos sobre a renda e sobre produtos industrializados sero repassados aos Estados, atra95

24. At o incio da dcada de 1980, era o IPI o principal imposto federal em termos de arrecadao. A partir da foi superado pelo imposto de renda, provavelmente pela crescente elevao de alquotas e supresso de dedues desse imposto, muito prejudicando seu carter pessoal e conformao ao princpio da capacidade contributiva. Hoje, porm, cada vez maior a participao das contribuies na arrecadao da Unio.

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vs do Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE), nos termos do art. 159,1, a, da CF. d) Igualmente sero repassados aos Estados 10% da arrecadao do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados. O objetivo poltico da norma , de alguma forma, compensar a perda de arrecadao do ICMS, pois tais produtos exportados so imunes ao ICMS, nos termos do art. 155, 2 , X, a, da CF.
2

e) 30%, para o Estado de origem, do IOF incidente sobre ouro ativo financeiro (art. 153, 5 , 1) .
2 25

art. 153, 4 , III, da CF, acrescentado pela Emenda Constitucional n. 42, poder optar por fiscalizar e cobrar o ITR, desde que tal no implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal. No caso de o Municpio exercer esta opo, caber-lhe- a totalidade da arrecadao do ITR sobre os imveis nele situados (art. 158, II, com a redao da EC n. 42). c) 50% do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre a propriedade de veculos (IPVA) licenciados no territrio do respectivo Municpio. d) 2 5 % do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica o I C M S (art. 158, IV). e) 23,5% do produto da arrecadao dos impostos sobre a renda e sobre produtos industrializados sero repassados aos Municpios, atravs do Fundo de Participao dos Municpios (FPM), nos termos do art. 159, I, b e d, da CF (a alnea "d", acrescida pela Emenda Constitucional n. 55, de 20-09-2007, determinou que mais 1% da arrecadao do IR e IPI seja repassado ao Fundo de Participao dos Municpios no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano). f) 25% do valor que a Unio repassar aos Estados, nos termos do art. 159, II, da CF (10% do IPI em proporo ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados), ser repassado aos Municpios. Como vimos, o objetivo poltico deste repasse da Unio aos Estados compensar a perda de arrecadao de ICMS em tais exportaes, que so operaes imunes, nos termos do art. 155, 2 , X, a, da CF. Como 25% do ICMS cabe aos Municpios e aqui se trata de verba compensatria ao no-auferimento de ICMS pelos Estados, a Constituio determinou que 25% sejam repassados aos Municpios (como ocorre com o ICMS).
2

f) 29% do produto da arrecadao da contribuio de interveno no domnio econmico incidente sobre a importao e comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool etlico combustvel (CIDE) art. 159, III, da CF, com a redao que lhe deu a Emenda Constitucional n. 44, de 30 de junho de 2004. Trata-se do primeiro caso de partilha de contribuio com os Estados e, como se ver adiante, com os Municpios. Por outro lado, dos impostos federais cabem aos Municpios: a) O produto da arrecadao do imposto sobre a renda, incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e fundaes CF, art. 158,1. Vale aqui, mutatis mutanclis, o que foi dito na hiptese equivalente respeitante aos Estados. b) 50% do produto da arrecadao do imposto da Unio, sobre propriedade territorial rural (ITR), incidente sobre imveis situados no respectivo Municpio (art. 158, II). O Municpio, nos termos do

25. O ouro ativo financeiro, isto , quando destinado ao mercado financeiro ou execuo da poltica cambial do pas, em operaes realizadas com a intervenincia de instituies integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condies autorizadas pelo Banco Central, sujeita-se, desde sua extrao, exclusivamente incidncia de IOF, alquota de 1% (CF, art. 153, 5 , e Lei n. 7.766, de 11-5-1989). No incidem, portanto, IPI nem ICMS. A regra visa a evitar a inviabilizao da circulao, extrao, industrializao e comercializao do ouro ativo financeiro, pela incidncia de carga fiscal elevada, que adviria da sujeio aos impostos normais (especialmente, IPI e ICMS).
2

g) 70%, para o Municpio de origem, do IOF incidente sobre ouro ativo financeiro (art. 153, 5 , II). h) 25% do valor que a Unio repassar aos Estados nos termos do art. 159, III (29% da CIDE incidente sobre petrleo, gs natural, derivados e lcool combustvel). 97
2

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No regime anterior Constituio de 1988, o art. 94 do CTN permitia, por deciso do Tribunal de Contas da Unio, a suspenso dos repasses devidos a Estados e Municpios, se no comprovada sua aplicao nos termos definidos naquele artigo. A norma foi revogada pela Constituio de 1988, que disps no art. 160, caput: " vedada areteno ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos recursos atribudos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e acrscimos relativos a impostos". A nica exceo vinha enunciada no respectivo pargrafo nico, permitindo Unio condicionar a entrega de recursos ao pagamento de seus crditos. Assim, no caso de dvida do Estado ou Municpio com a Unio (ou respectivas autarquias, em face do acrscimo determinado pela Emenda Constitucional n. 3), poderia a Unio reter os recursos das transferncias, efetuando, quanto s parcelas vencidas, a respectiva compensao. Ocorre que a Emenda Constitucional n. 29, de 13 de setembro de 2000, mais uma vez alterou a redao do art. 160, pargrafo nico, da Constituio, que hoje vige da seguinte forma: "A vedao prevista neste artigo no impede a Unio e os Estados de condicionarem a entrega de recursos: I ao pagamento de seus crditos, inclusive de suas autarquias; II ao cumprimento do disposto no art. 198, 2 , II e III" (cuida-se de aplicao de percentuais mnimos da respectiva receita tributria em aes e servios pblicos de sade).
2

impostos residuais (art. 154,1), nada percebem os Estados em decorrncia de sua participao neles prevista (20%, nos termos do art. 157, II). Se o ente titular da competncia tributria reduzir alquotas, bases de clculo, conceder isenes ou incentivos fiscais, nada poder opor o ente titulado mera participao no produto da arrecadao. Quanto aos Fundos de Participao dos Estados e Distrito Federal (FPE) e dos Municpios (FPM), cabe lei complementar estabelecer normas para entrega dos recursos, critrios de rateio e acompanhamento pelos beneficirios do clculo das quotas (CF, art. 161). F-lo a Lei Complementar n. 62, de 28 de dezembro de 1989. Esta, em seu art. 2 , estabelece que os recursos do Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal sero distribudos razo de 85% para os Estados integrantes das regies Norte, Nordeste e CentroOeste e 15% para os das regies Sul e Sudeste.
2

Ainda, o art. 159,1, c, da Constituio determina a entrega de mais 3% da arrecadao do IR e do IPI para aplicao em programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, atravs de suas instituies financeiras de carter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-rido do Nordeste a metade dos recursos destinados Regio, na forma que a lei estabelecer. Tais disposies parecem refletir o forte poder poltico das bancadas de determinadas regies, resultado de uma representao legislativa desproporcional, tendo como conseqncia distribuio no equitativa dos recursos pblicos.

Repita-se que o fato de um ente ter participao no produto da arrecadao de impostos da competncia impositiva de outro no altera a competncia legislativa referente ao tributo em questo. A competncia legislativa continua sendo do ente a quem a Constituio deferiu aqueles impostos (Unio, nos casos do art. 153; Estados, nos casos do art. 155). A pessoa jurdica com direito a participao na arrecadao no adquire qualquer competncia legislativa. Apenas far jus aos valores decorrentes da participao, se a Unio ou o Estado instituir o imposto respectivo. Se no for institudo pela pessoa jurdica titular da competncia tributria, a nada far jus o ente com direito apenas participao. Por exemplo, como a Unio no instituiu quaisquer 98

3.3. Tributos da competncia residual


Competncia residual a possibilidade, deferida a algum ou alguns entes tributantes, de instituir tributos, alm dos previstos na Constituio. Nossa Constituio atribuiu tal competncia apenas Unio e ainda condicionou seu exerccio ao atendimento dos demais requisitos previstos no art. 154,1: a) instituio por lei complementar; b) tratar-se de tributos da espcie impostos; c) ser no-cumulativos; e d) no ter fato gerador ou base de clculo idnticos aos dos impostos discriminados na Constituio. Vinte por cento da receita 99

obtida com eventual instituio desses impostos ter de ser repassada aos Estados (art. 157, II). So rgidos, pois, os requisitos para a Unio instituir novos impostos no exerccio da competncia residual. Talvez por isso, at hoje, nenhum foi criado.

3.4. Tributos da competncia concorrente


Tributos da competncia comum (ou concorrente) so aqueles que podem ser institudos tanto pela Unio como pelos Estados (ou Distrito Federal) e Municpios. So as taxas e contribuies de melhoria e, ainda, contribuio previdenciria a cargo de servidores pblicos. No que se refere s taxas e contribuio de melhoria, a Constituio no faz uma listagem taxativa, como procede em relao aos impostos. Apenas define seus traos caracterizadores, nos incisos II (taxas) e III (contribuio de melhoria) do art. 145. Presentes seus pressupostos (prestao de servio divisvel ou concesso de licena em funo do exerccio do poder de polcia, no caso de taxa, ou obra pblica de que decorra valorizao imobiliria, no caso de contribuio de melhoria), a pessoa jurdica de direito pblico (qualquer) que prestar o servio, exercer o poder de polcia ou realizar a obra (Unio, Estado ou Municpio) poder, por lei ordinria, instituir a taxa ou contribuio de melhoria. O que no pode instituir, por lei ordinria, tributo que nomine de taxa ou contribuio de melhoria, sem os pressupostos de tais espcies tributrias (servio divisvel, licena decorrente de poder de polcia, obra e valorizao), pois a estar criando novo imposto (irrelevante a denominao dada ao tributo, nos termos do art. 4 , 1 , do CTN), no previsto na Constituio, o que o torna inconstitucional.
2

ordinria Unio, e apenas no caso de guerra externa (guerra declarada pelo Presidente da Repblica art. 84, XIX, autorizado ou referendado pelo Congresso Nacional art. 49, II) ou sua iminncia. Dispe o art. 154, II, da CF: "A Unio poder instituir na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao". Portanto, no exerccio da competncia tributria extraordinria, no caso de guerra externa, a Unio poder instituir (por lei, pois mesmo esses impostos se subordinam ao princpio da legalidade) impostos extraordinrios, mesmo no compreendidos em sua competncia tributria. Poder a Unio, nesses casos extremos, inclusive instituir, para si, impostos atribudos pela Constituio competncia dos Estados e Municpios .
26

Os impostos extraordinrios de guerra so excepcionados do princpio da anterioridade de exerccio bem como da anterioridade nonagesimal (CF, art. 150, l ) , podendo ser exigidos no prprio exerccio financeiro em que publicada a lei que os criar e devem ser gradativamente suprimidos, uma vez cessadas suas causas (o estado de guerra). Caber lei dispor a respeito.
s

Desnecessrio dizer que, desde a vigncia da Constituio de 1988, no houve caso concreto de criao de tais impostos, at pela inocorrncia dos respectivos pressupostos (situao ou iminncia de guerra).

4. IMUNIDADES
Como noo podemos dizer que imunidade a vedao, por norma constitucional, lei ordinria de criar certas hipteses de tributao.

3.5. Tributos da competncia extraordinria


Trata-se, aqui, de competncia tributria excepcional, atribuda a algum (ou alguns) dos entes tributantes, diante de circunstncias extraordinrias, que demandam maiores recursos do errio pblico para enfrent-las. Nossa Constituio s atribui competncia extra100
26. Por isso, Paulo de Barros Carvalho sustenta que, a rigor, s a Unio, em nosso ordenamento atual, tem competncia tributria privativa. A competncia dos Estados e Municpios no seria privativa, pois a Unio pode, no exerccio da competncia extraordinria, no caso de guerra externa ou sua iminncia, instituir impostos da competncia dos Estados ou Municpios (Curso, cit., p. 147-8).

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O conceito de imunidade no unssono na doutrina. Os doutrinadores ora se referem a ela como limitao constitucional ao poder de tributar, como regra de excluso de competncia tributria, como espcie de no incidncia de qualificao constitucional, ora como norma constitucional de exonerao tributria. Aliomar Baleeiro frisa o aspecto de limitao constitucional do instituto: "As limitaes constitucionais ao poder de tributar funcionam quase sempre por meio de imunidades fiscais, isto , disposies da lei maior que vedam ao legislador ordinrio decretar impostos sobre certas pessoas, matrias ou fatos, enfim, situaes que define. Ser inconstitucional a lei que desafiar imunidades fiscais" .
27

dessa competncia, condiciona-a, ou melhor, clausula-a, declarando os casos em que ela no poder ser exercida. A imunidade , assim, uma forma de no-incidncia, pela supresso de competncia impositiva para tributar certos fatos, situaes ou pessoas, por disposio constitucional" . Conceituamos imunidade como limitao constitucional do poder de tributar que exclui a competncia impositiva das pessoas jurdicas de direito pblico em relao a determinadas pessoas e objetos, do que resulta particular hiptese de no-incidncia, caracterizada pela no-outorga constitucional da competncia criao da respectiva hiptese .
29 30

Para Pontes de Miranda trata-se de regra negativa de competncia: "As regras que vedam s entidades polticas edictarem leis de imposio que apanham determinadas pessoas, ou determinados bens. so regras jurdicas negativas de competncia; criam a respeito dessas pessoas, ou desses bens, respectivamente, imunidade subjetiva, ou objetiva" .
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4.1. No-incidncia, imunidade e iseno


A diferenciao entre os institutos da no-incidncia, imunidade e iseno tem ocupado as discusses da doutrina. O resultado final de todas elas a desonerao tributria. Ocorrendo qualquer das hipteses, no se configura a obrigao de pagar tributo. Alguns identificam todas as situaes como de no-incidncia em sentido amplo, referindo-se primeira como no-incidncia em sentido estrito. Na no-incidncia (ou no-incidncia em sentido estrito) o fato em questo no foi descrito na hiptese de incidncia de nenhuma norma de tributao. A legislao no instituiu tributo sobre aquele fato. Aquele fato no est descrito na hiptese de incidncia de nenhuma norma. O fato no tributvel porque sobre ele no incide nenhuma norma de tributao. No h lei criando obrigao de pagar tributo pela ocorrncia daquele fato. O fato continua sendo mero fato da vida. No h incidncia, o fato no se juridiciza e no se torna fato imponvel.

Amlcar de Arajo Falco aponta tratar-se de supresso constitucional da competncia impositiva e a diz forma qualificada de noincidncia: "A imunidade, como se est a ver, uma forma qualificada ou especial de no-incidncia, por supresso, na Constituio, da competncia impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situaes ou circunstncias previstos pelo estatuto supremo. Esquematicamente, poder-se-ia exprimir a mesma idia do modo seguinte: a Constituio faz, originariamente, a distribuio da competncia impositiva ou do poder de tributar; ao fazer a outorga

27. Uma introduo cincia das finanas, 14. ed. (atual, por Flvio Bauer Novelli), Rio de Janeiro, Forense, 1992, p. 283. 28. Comentrios Constituio de 1967, So Paulo, Revista dos Tribunais 1967, t. 2, p. 398.

29. Fato gerador da obrigao tributria, 5. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1994, p. 64. 30. Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance da imunidade de livros, jornais e peridicos, Revista da Ajuris, Porto Alegre, n. 83, t. 1, p. 263, 2001.

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li
I Quanto imunidade e iseno, para a doutrina clssica haveria incidncia (o fato definido como hiptese de incidncia pela lei tributria), mas a obrigao de pagar tributo seria afastada pela norma constitucional (no curso da imunidade) ou pela norma legal (no caso de iseno) .
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Divergncias doutrinrias parte, para fins didticos, frise-se o seguinte (sobre o que no h dvidas): imunidade decorre de regra da Constituio; iseno decorre de lei ordinria. Por fim, alquota zero tambm uma tcnica de exonerao tributria, consistente na anulao, pela equalizao a zero (fixando em zero a alquota aplicvel sobre a base de clculo), do elemento quantitativo da hiptese de incidncia. H incidncia, mas o elemento quantitativo da hiptese (aplicao da alquota sobre a base de clculo) resulta em zero (sem expresso econmica, portanto), porque a alquota fixada em zero, do que decorre no haver tributo a pagar.

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Hoje, predomina em doutrina o entendimento de que, tanto na imunidade como na iseno, h obstculo prpria incidncia da norma de tributao. Na imunidade, porque a Constituio, ao outorgar competncia impositiva s pessoas jurdicas de direito pblico. exclui de tal competncia aquelas situaes ou pessoas objeto da regra de imunidade. Ali no h competncia para o legislador ordinrio criar hiptese de tributao. A Constituio que outorga competncia tributria e excepcionou (excluiu) a situao objeto da regra constitucional de imunidade. Imunidade frise-se decorre sempre de regra constitucional. J, na iseno, a regra isentiva inviabiliza a incidncia da regra de tributao. A norma isentiva, posta em lei ordinria, exclui determinada hiptese da incidncia da regra de tributao .
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4.2. Classificao das imunidades


A doutrina tem classificado as imunidades em subjetivas ou objetivas e condicionais ou incondicionais. Imunidades subjetivas so aquelas para cuja identificao releva o objeto, que por qualquer especificidade refoge regra de tributao. Objetiva a imunidade de livros, jornais e peridicos, por exemplo. Define-se pelo seu objeto, no por qualidades pessoais do potencial sujeito passivo. Subjetivas so as que dizem respeito a condies pessoais do sujeito, concedidas em razo de determinadas pessoas. A imunidade dos partidos polticos ou entidades sindicais de trabalhadores subjetiva, pois concedida em funo dessas pessoas. Incondicionais ou auto-aplicveis so as imunidades previstas em norma constitucional de eficcia plena, auto-aplicvel, a produzir efeitos de imediato, independente de lei complementar. o caso da imunidade recproca da Unio, Estados e Municpios, em relao a impostos uns dos outros. A imunidade auto-aplicvel; o texto constitucional de eficcia plena. Imunidades condicionais ou no auto-aplicveis so aquelas postas em norma constitucional dependente de lei complementar, para que tenha eficcia. Assim, quando o art. 150, VI, c, n fine, da CF torna imunes ''instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, est criando imunidade condicional, dependente da lei que prev para estipular os requisitos necessrios para caracterizao da hiptese imunitria. 105

Souto Maior Borges coloca a questo nos seguintes termos: "A no-incidncia pode ser: I pura e simples, a que se refere a fatos inteiramente estranhos regra jurdica de tributao, a circunstncias que se colocam fora da competncia do ente tributante; II qualificada, dividida em duas subespcies: a) no-incidncia por determinao constitucional ou imunidade tributria; b) no-incidncia decorrente de lei ordinria a regra jurdica de iseno (total)" .
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31. Nesse sentido: Zelmo Denari, Curso, cit. (inclusive com representao grfica da forma como concebe os institutos), p. 154. 32. Ver adiante Captulo VIII (Crdito tributrio), n. 5.1 (Iseno). 33. Teoria geral da iseno tributaria, 3. ed.. So Paulo, Malheiros Ed 2001, p. 155 (grifos do original).

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4.3. Imunidade recproca


O art. 150, VI, a, da Constituio Federal veda Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. A imunidade extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes (art. 150, 2 ). No abrange autarquias que desempenham atividades econmicas ou comerciais. Assim, autarquia que desempenhe atividade bancria, por exemplo (que no atividade estatal essencial), no estar ao abrigo da imunidade. A imunidade tambm no alcana as empresas pblicas e sociedades de economia mista, que se sujeitam ao regime jurdico prprio das empresas privadas, inclusive para fins tributrios (CF, art. 173, I , II).
a a

Legislativo estadual. John Marshall redigiu o acrdo no qual sustentou que "the power to tax involves the power to destroy" ("o poder de tributar inclui o poder de destruir"), pelo que os meios de ao do governo federal (entre os quais, pela teoria dos poderes implcitos, inclua-se o de regular moeda e comrcio e, para isso, instituir um banco nacional) deviam ficar imunes ao poder de tributar dos Estados. Mais tarde, a Corte estendeu a imunidade aos Estados por tributos federais e, assim, criou-se jurisprudencialmente, nos Estados Unidos, sem norma constitucional expressa, a imunidade recproca. No Brasil, o princpio surgiu expresso no art. 10 da Constituio de 1891 e dali passou para as posteriores, at o art. 150, VI, a, da Carta atual.

4.4. Imunidade dos templos


O art. 150, VI, b, da Constituio consagra a imunidade dos templos de qualquer culto. A expresso abrange quaisquer formas de religiosidade e quaisquer religies: catlica, protestante, evanglica, maometana, budista, ritos africanos, candombl etc. No cabe qualquer forma de discriminao. Trata-se de imunidade objetiva: o que se protege o culto, seus bens e atividades (no os bens ou rendas do sacerdote, ministro, pai-de-santo etc). Paulo de Barros Carvalho diz tratar-se de reafirmao do princpio da liberdade de crena e prtica religiosa e Baleeiro aponta que a imunidade abrange no s a materialidade do edifcio (imune ao IPTU ou ao imposto de transmisso), mas os atos do culto: missa, batizado, outros atos religiosos .
35 36

Tambm excepcionada da imunidade recproca a tributao pela Unio, atravs do imposto de renda, da renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios ou da remunerao dos servidores pblicos destes, desde que no seja feita em nveis superiores queles fixados para as obrigaes e agentes da prpria Unio (CF, art. 151, II). A imunidade recproca, por outro lado, restringe-se a impostos, no abrangendo taxas, contribuies de melhoria ou outras contribuies, como as previdencirias. A origem do instituto est nos Estados Unidos da Amrica, onde, sem previso expressa na Constituio, a doutrina da "reciprocai immunity of Federal and State Instrumentalities" foi objeto de construo jurisprudencial, com base na teoria dos poderes implcitos, a partir do clebre caso Mc Culloch vs. Maryland . A Unio criara um banco nacional e o Estado de Maryland instituiu um imposto sobre filiais de bancos no Estado, no autorizadas pelo
34

A Lei n. 3.193, de 4 de julho de 1957, dispe sobre procedimento administrativo e judicial para reconhecimento da imunidade. To-

35. Curso, cit.,p. 125. 36. Limitaes constitucionais ao poder de tributar, 7. ed. (atual, por Mizabel 34. 4 Wheaton (1819), p. 316. de Abreu Machado Derzi), Rio de Janeiro, Forense, 2001, p. 311.

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davia, a imunidade auto-aplicvel e o procedimento apenas visa declarao do direito, pela autoridade administrativa ou judicial, para maior segurana jurdica dos beneficirios.

vcl. Os requisitos para concesso da imunidade tm de ser previstos em lei, para que ela produza efeitos. A lei em tela, embora o Texto Constitucional no mencione expressamente, a complementar, pois cabe lei complementar regular as limitaes ao poder de tributar (CF, art. 146, II), entre as quais se inserem as imunidades. E a lei (complementar) que estabelece tais requisitos o art. 14 do CTN. So eles: no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; aplicarem integralmente, no pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais e manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros, revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. Entidades sem fins lucrativos no significa que no cobrem pelos servios que prestam, no tenham receitas ou estas no superem os custos de prestao dos respectivos servios. Significa que no podem distribuir lucros, aplicando integralmente suas receitas na consecuo de suas finalidades essenciais, de educao e assistncia social. A imunidade condicional e demanda reconhecimento pela autoridade, diante de prova do atendimento dos requisitos previstos na lei complementar (art. 14 do CTN). O procedimento administrativo ou judicial para obteno desse reconhecimento o previsto na Lei n. 3.193, de 4 de julho de 1957. Ainda, o STF decidiu que a imunidade em questo no abrange entidades de previdncia privada (como os fundos de penso), que se mantenham com contribuio dos associados, por diferenciar a Constituio previdncia de assistncia social, mas reconheceu a imunidade daquelas entidades em que s haja contribuio do patrocinador, no dos empregados .
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4.5. Imunidade dos partidos polticos, sindicatos de trabalhadores e instituies de educao e assistncia social
Aqui, temos em mira a disposio da alnea c, do inciso VI do art. 150 da Constituio, a conferir imunidade ao patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais de trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. So imunes, em primeiro lugar, o patrimnio, a renda ou os servios dos partidos polticos. A imunidade abrange as fundaes por eles (partidos) institudas e mantidas. Os partidos polticos, aps adquirirem personalidade jurdica na forma da lei civil (pelo registro no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o art. 114, III, da Lei n. 6.015, de 31-12-1973 -Lei dos Registros Pblicos), devero registrar seus estatutos no Tribunal Superior Eleitoral (CF, art. 17, 2 ).
2

Ainda, o dispositivo assegura imunidade s "entidades sindicais dos trabalhadores". O dispositivo constitucional claro: so imunes os sindicatos de trabalhadores (ditos de categorias profissionais). No assim os sindicatos de empregadores (categorias econmicas), ou de profissionais liberais. E certo que normas de imunidade devem ter interpretao ampla , mas isso no significa estender norma imunitria at onde o constituinte no o fez, suprimindo competncia tributria validamente outorgada pela Constituio.
37

Por fim, o preceito imunitrio abrange instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos. O texto constitucional refere: atendidos os requisitos de lei. Portanto, trata-se de imunidade condicional ou no auto-aplic-

38. RE 202.700/DF, rei. Min. Maurcio Correa, j. 8-11-2001; RE 208.348-8/ RJ. redatora para o acrdo Min. Eilen Gracie, j. P-2-2002. No entanto, o STF decidiu no RE 259.756, rei. Min. Marco Aurlio, j. 28-11-2001, que a imunidade alcana aquelas entidades fechadas de previdncia privada nas quais no h a contribuio dos empregados, mas to-s do empregador. A distino, pois, est em haver contribuio dos associados para o fundo (hiptese em que no haver imu-

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4.6. Imunidade de livros, jornais e peridicos


A imunidade surgiu na Constituio de 1946, que vedava tributar "papel destinado exclusivamente impresso de jornais, peridicos e livros", chamada imunidade do papel de imprensa: era imune apenas o papel e o papel destinado exclusivamente impresso de livros, jornais e peridicos. A Carta de 1967 ampliou a norma e tornou imunes livros, jornais e peridicos, assim como o papel destinado sua impresso (art. 20, III, d). Dali a regra passou, apenas com alteraes de redao, s Cartas que se seguiram, at o atual art. 150, VI, d. A extenso do texto imunitrio em relao ao de 1946 evidente. Naquele, o produto acabado no estava imune; apenas o insumo papel de impresso. Agora, a imunidade abrange os produtos acabados (livros, jornais e peridicos) e o insumo. Na elaborao do texto constitucional, Ives Gandra Martins, em nome do Instituto dos Advogados de So Paulo (IASP) e da Associao Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), ofereceu Assemblia Constituinte projeto que dava a esse dispositivo a seguinte redao: "d) livros, jornais, peridicos e outros veculos de comunicao, inclusive audiovisuais, assim como papel e outros insumos, e atividades relacionadas com sua produo e circulao" .
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mes" ou "ideologias exticas". E completa, com lgica irretorquvel: "o constituinte no fez ressalvas no texto da concesso. No quis faz-las e poderia ter excludo as publicaes que ferissem, v. g., os 'bons costumes', expresso de resto dbia" . E ideolgica, por sinal.
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Em consonncia interpretao ampla que cumpre dar s regras de imunidade, o Supremo Tribunal Federal entendeu por ela abrangidas as revistas tcnicas ou cientficas , a redao, composio, atualizao, correo e reviso de enciclopdia publicada sob a forma de livro , as listas telefnicas (consideradas peridicos) quanto ao ISS, mesmo que nelas haja publicidade paga , bem como que a imunidade em tela impede a incidncia do Imposto sobre Servios sobre a transmisso de anncios ou propaganda .
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Mas a vexata quaestio que se ps em relao imunidade em questo, com forte dissenso doutrinrio e jurisprudencial (j agora solvido pela jurisprudncia da Corte Suprema), foi sobre o alcance da imunidade no que toca aos insumos: se s abrangeria papel (e s papel de impresso) ou quaisquer outros insumos destinados produo de jornais, livros e peridicos (tintas, filmes, fotolitos, mquinas impressoras etc). Na doutrina, predominava a interpretao de que a imunidade deveria se estender aos insumos, em interpretao finalstica, pois o escopo da regra facilitar a propagao da cultura, via reduo dos custos de confeco de jornais, livros e peridicos .
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A sugesto, todavia (e significativamente a nosso ver), no mereceu acolhida no texto aprovado. A imunidade objetiva e no admite quaisquer distines. Qualquer livro, jornal ou peridico est imune, vedado ao legislador ordinrio ou juiz estabelecer distines onde a Constituio no faz (para excluir a revista ertica, por exemplo), o que, alis, seria campo censura. Com toda razo, Sacha Calmon, quando sustenta que no possvel excluir da outorga imunitria os que veiculam "maus costu-

A jurisprudncia do STF, a respeito, firmou-se no julgamento dos Recursos Extraordinrios n. 203.859-8/SP e 204.234-0/RS, pelo

40. Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentrios Constituio de 1988 Sistema tributrio, 6. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1994, p. 379-80. 4 1 . STF, 2 Turma, RE 86.026-SP, RTJ, 84/70. 42. STF, 2 Turma, RE 102.241-RJ, rei. para o acrdo Min. Carlos Madeia a

ra, RTJ, 116/217. 43. STF, RE 101.441-RS, rei. Min. Sydney Sanches, RTJ, 116/226. nidade) ou no haver contribuio dos empregados, mas s do patrocinador (quando haver imunidade). 39. Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins, Comentrios, cit., p. 18, nota 1. 44. STF, RE 87.049-1-SP, rei. para o acrdo Min. Cunha Peixoto, RTJ, 87/608. 45. Nesse sentido: Ives Gandra Martins, Comentrios, cit., p. 186-7; Luiz Pinto Ferreira, Comentrios Constituio brasileira, So Paulo, Saraiva, 1995, v. 5, p. 351; e Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 239.

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Plenrio, em 11 de dezembro de 1996, este ltimo com a seguinte e esclarecedora ementa: "RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. JORNAIS, LIVROS E PERIDICOS. IMUNIDADE TRIBUTRIA. INSUMO. EXTENSO MNIMA. 1. A Jurisprudncia desta Corte pacificou o entendimento no sentido de que, alm do prprio papel de impresso, a imunidade tributria somente alcana o chamado papel fotogrfico filmes no impressionados. Recurso no conhecido .
46

Portanto, so imunes quaisquer livros, jornais e peridicos e o papel destinado a sua impresso (no que o STF considerou includo o papel fotogrfico e s ele). A imunidade no abrange tintas, chapas, solventes, soluo para impresso, fotolitos ou quaisquer outros insumos que no sejam papel .
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4.7. Outras imunidades


Analisamos at agora as imunidades postas no art. 150, VI, da Constituio. No entanto, outras h, previstas em dispositivos esparsos da Carta. Passamos a seu exame. a) O art. 153, 3 , prev imunidade ao IPI de produtos industrializados destinados ao exterior. b) Outra hiptese est posta no art. 153, 4 , da Carta: pequenas glebas rurais, definidas em lei, so imunes ao ITR (Imposto Territorial Rural), quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro imvel. Cuida-se de imunidade condicional, ou no auto-aplicvel, pois demanda lei a definir o que se entende, para tais fins, como pequena gleba rural. F-lo o art. 2 , pargrafo nico, da Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996 (at 100 hectares na Amaznia Ocidental ou Pantanal; at 50 hectares no Polgono das Secas ou Amaznia Oriental; at 30 hectares nas demais reas). Ainda, a imunidade reclama reconhecimento pela autoridade administrativa, vista de requerimento do interessado, que prove atender aos requisitos exigidos (no possuir outro imvel, explor-lo s ou com sua famlia).
a 2 2

O voto do Min. Maurcio Correa no RE 203.859-8/SP clareia a questo: "Senhor Presidente, com relao a esse recurso que estamos examinando, encarrega-se de esclarec-lo, como V. Exa. em parte j o fez, o prprio ilustre patrono da recorrente. Trata-se de 300 rolos de FILMES NEWS LINE RA, sensibilizados em uma face. Para imagens monocromticas em preto e branco, no impressionado, REF. 6120 EQ FORMATO 23.5 x 400, ESPESSURA de 0,04 (lOmm). 50 rolos... "Essa a primeira fundamentao do recurso. "A segunda, como est expresso nos autos refere-se a: '11.000 gales de soluo de FONTE MIRACLE, soluo de base alcalina concentrada para banheira SUPER V 2020, para impresso de mquinas rotativas offset (acondicionadas em 200 tambores), 2.750 gales neste embarque'. "Portanto, so dois os insumos. O primeiro deles est perfeitamente encaixado na soluo adotada pelo Supremo Tribunal Federal. Relativamente ao segundo, absolutamente fora do sentido da deciso que aqui foi proclamada". Tal orientao do Supremo Tribunal Federal firme e traduz induvidosamente, hoje, a opinio da Corte, reafirmada entre outras no julgamento dos Recursos Extraordinrios n. 200.607-6/SP, 208.831-5/RS, 220.154-7/RS e 267-690-0/SP.

c) O ouro ativo financeiro imune a quaisquer tributos, exceto IOF, na operao de origem (CF, art. 153, 5 ). Mais adiante, a imunidade reiterada, quanto ao ICMS (art. 155, 2 , X, c).
S a

d) So imunes ao ICMS operaes que destinem mercadorias para o exterior e servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada, nestes casos (contrariamente regra do art. 155, 2 , II, b, que determina a anulao do crdito relativo s operaes anteriores
2

46. STF, RE 204.234-0/RS, Pleno, rei. para o acrdo Min. Maurcio Correa.

47. Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance..., Revista da Ajuris, v. 83, p. 276.

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nos casos de iseno ou no-incidncia), a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores (art. 155, 2 , X, a, com a redao da EC n. 42).
a

Pela redao original da Constituio eram imunes ao ICMS operaes que destinassem ao exterior produtos industrializados, exceto os semi-elaborados definidos em lei complementar (art. 155, 2 , X, a, na sua redao original).
a

nas exportaes, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a. No se compreende o que mais a lei complementar poder excluir, se todas as mercadorias e servios, no caso de exportao, esto agora sob abrigo da imunidade. e) So imunes ao imposto municipal sobre transmisso inter vivos de bens imveis (ITIV), nos termos do art. 156, 2 , I, da CF, a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio da pessoa jurdica em realizao de capital e a transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, exceto se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda de tais bens ou direitos, locao de imveis ou arrendamento mercantil.
a

Note-se, todavia, que o art. 155, 2 , XII, e, permitia lei complementar "excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a (produtos industrializados, exceto semi-elaborados). Com base nesse permissivo, o art. 3 da Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996 (que a lei complementar a estabelecer normas gerais sobre o ICMS chamada "Lei Kandir"), excluiu da incidncia do imposto "operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e semi-elaborados, ou servios". Portanto, a partir da Lei n. 87/96, o ICMS j no era devido em nenhuma operao de exportao de mercadorias e servios. Os produtos industrializados, exceto os semi-elaborados, eram imunes, nos termos do art. 155, 2 , X, a, da Constituio; os demais (produtos primrios, semi-elaborados e servios) beneficiavam-se da excluso da incidncia prevista no art. 3 , II, da Lei Complementar n. 87/96.
a a a

No perodo anterior Lei Complementar n. 87/96 o imposto era devido na exportao de produtos primrios ou semi-elaborados (ento definidos no art. I da Lei Complementar n. 65, de 15-4-1991. exigindo-se para caracterizao como semi-elaborado a presena cumulativa dos requisitos previstos nos trs incisos do citado art. I ), ou de servios.
a a

f) O art. 155, 2 , X, b, da Constituio institua imunidade ao ICMS quanto s operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados e energia eltrica. Ocorre que a Emenda Constitucional n. 33, de 11 de dezembro de 2001, acrescentou, entre outros dispositivos, a alnea b ao inciso XII do 2 do art. 155, atribuindo lei complementar definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais (o ICMS) incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese em que no se aplicar o disposto no inciso X, b . Ora, se a lei complementai" pode criar hiptese de tributao, j no h mais imunidade. Assim, a partir da vigncia da Emenda Constitucional n. 33, a imunidade ao ICMS, em operaes interestaduais, ficou limitada energia eltrica. g) O art. 195, 7 , institui imunidade (embora incorretamente a nomine iseno) de contribuio social para a seguridade em favor das entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
2 4S a

Agora, a partir da Emenda Constitucional n. 42 todas as operaes de exportao de mercadorias ou prestao de servios a destinatrios no exterior esto abrangidas pela imunidade do art. 155, 2 , X, a, com a redao da referida Emenda.
a

Contraditoriamente, foi mantido o permissivo (art. 155, 2 , XII, e) para que a lei complementar exclua da incidncia do imposto, 114

4 8 . 0 4 do art. 155 da Constituio, tambm acrescido pela Emenda Constitucional n. 33, dispe ainda sobre a tributao dessas operaes (interestaduais com lubrificantes e combustveis), inclusive permitindo que as alquotas sejam reduzidas e restabelecidas, sem sujeio ao princpio da anterioridade (CF, art. 155, 4 , IV, c, acrescido pela EC n. 33).
a

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h) H imunidade contribuio previdenciria das aposentadorias e penses concedidas pelo regime geral de previdncia social (art. 195, II, com a redao da EC n. 20). O art. 40, 18, acrescentado pela EC n. 42, criou hiptese de imunidade dos proventos de aposentadoria e penses concedidas pelo regime prprio dos servidores pblicos titulares de cargo efetivo at o limite mximo estabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social (fixado pelo art. 5 da EC n. 41 em R$ 2.400,00 e atualizado pelos mesmos ndices aplicados aos benefcios do regime geral de previdncia social). Em face da deciso do STF nas medidas cautelares nas ADIns 3.128 e 3.105, tal imunidade se aplica (diante do princpio da isonomia) a todas as aposentadorias de servidores pblicos e penses de seus dependentes, independente da pessoa jurdica a que pertencem e da sua concesso antes ou depois da vigncia da Emenda Constitucional n. 4 1 .
2

CAPTULO IV FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO

Fonte, no vernculo, significa local da terra donde permanentemente brota gua. Em direito, significa aqueles rgos ou normas de onde vem o direito. Pode-se falar em fontes do direito em sentido material e em sentido formal. Fontes materiais so aqueles rgos que produzem o direito. Diz-se que so o Poder Legislativo, a revoluo ou o golpe de estado. No Estado Democrtico de Direito, normalmente o rgo encarregado de produzir o direito o Poder Legislativo, composto por representantes eleitos. A ele incumbe, primordialmente, a elaborao das leis, que so as fontes formais por excelncia do direito. Nas democracias parlamentares que conhecemos, tal tarefa do Parlamento, que sempre casa eletiva. Pode ser unicameral ou bicameral, variando mandatos e forma de eleio, mas no prescinde de eleio, como condio da legitimidade democrtica da representao. Por outro lado, a representao para fins legislativos tem convivido com formas de participao popular direta na elaborao das leis, como so os instrumentos do plebiscito, da iniciativa popular e do referendo ou veto popular, ainda de escasso uso entre ns, embora previstos no art. 14, I, II e III, da Constituio e na Lei n. 9.709, de 18 de novembro de 1998. No atual direito constitucional positivo brasileiro, h que incluir, entre as fontes materiais do direito, o Presidente da Repblica, dada a amplitude com que lhe permitido legislar unipessoalmente, por meio de medidas provisrias, mesmo aps a Emenda Constitucional n. 32, de 11 de setembro de 2001, que veio a restringir um pouco o abuso reinante. 117

i) O art. 184, 5 , torna imunes a impostos (embora tambm incorretamente nomine de iseno) as operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria. j) Vrios dispositivos do art. 5 da CF tornam imunes a taxas o direito de petio aos Poderes Pblicos (inc. XXXIV, a), a obteno de certides em reparties pblicas (inc. XXXIV, b), o registro de nascimento e a certido de bito para os reconhecidamente pobres, na forma da lei (inc. LXXVI), as aes de habeas corpus e habeas data, e, na forma da lei, os atos necessrios ao exerccio da cidadania (inc. LXXVII) .
49 a

Por derradeiro, sempre que a situao de no-tributao decorre de norma constitucional, estaremos diante de hiptese de imunidade. Assim, mesmo que a Constituio empregue expresso como "o imposto no incide" ou impropriamente se refira a iseno, como freqentemente faz, se a regra exonerativa constitucional, de imunidade se trata.

49. Esse ltimo dispositivo foi regulamentado pela Lei n. 9.265, de 12-21996 (com acrscimo da Lei n. 9.534. de 10-12-1997).

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Classicamente, a doutrina menciona ainda como fontes materiais de direito a revoluo e o golpe de estado. A revoluo vitoriosa, alterando estruturas sociais e econmicas, fonte de direito, inclusive de Poder Constituinte originrio. Assim foi com a guerra de independncia americana, a Revoluo Francesa, Russa, ou, entre ns, a Revoluo de 1930. Tambm o golpe de estado vitorioso fonte material de direito, de que tivemos exemplo na histria do Brasil em 1937 e 1964, com a ampla legislao decorrente, inclusive, no ltimo caso, a prolongada vigncia dos Atos Institucionais, de triste memria, e a outorga, pelos ministros militares, da Emenda Constitucional n. 1, de 1969, verdadeira nova Carta constitucional. J fontes formais do direito so aquelas leis, normas ou usos donde provm o direito. Delas nos ocupamos, a partir de agora, neste Captulo. As fontes formais do direito tributrio (que, com algumas particularidades prprias, se identificam com as fontes formais do direito em geral) so a lei em sentido lato, os tratados e convenes internacionais e as normas complementares da legislao tributria.

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exerccio do poder, o estabelecimento de seus rgos, os limites de sua ao, os direitos fundamentais do homem e as respectivas garantias". Sintetizando a noo, afirma que "a constituio o conjunto de normas que organiza os elementos constitutivos do Estado". Para Kelsen, ao legislador constitucional no se ope qualquer limite. Este, por sua vez, traa um primeiro crculo, a limitar a ao dos agentes dos demais nveis legislativos e do aplicador da lei que, conforme a hierarquia legislativa, operam a criao de normas dentro de crculos cada vez mais restritos, concntricos. No Brasil, fruto de freqentes alteraes poltico-sociais, com reflexos na ordem jurdico-constitucional, j estamos na 7 ou 8 Constituio (conforme se considere, ou no, como nova Constituio a Emenda Constitucional n. 1, de 1969, que deu nova redao a toda a Constituio de 1967, promulgando um novo texto integral). Assim, tivemos a Constituio Imperial de 1824, outorgada por D. Pedro I, aps a dissoluo da Constituinte. Em conseqncia da Proclamao da Repblica, foi eleita Assemblia Nacional Constituinte que produziu a Constituio de 1891. Com as mudanas decorrentes da Revoluo de 1930 e sua constitucionalizao, deu-se a eleio de Assemblia Constituinte e a promulgao da Constituio de 1934. Esta teve vida curta, pois o golpe do Estado Novo resultou na outorga da Carta de 1937. Com o fim deste e a redemocratizao, novamente foi convocada uma Constituinte, de cujo trabalho resultou a Constituio de 1946. O golpe militar de 1964 buscou constitucionalizar-se atravs da aprovao pelo Congresso Nacional (e no por Assemblia Constituinte convocada e eleita para este fim), j descaracterizado por inmeras cassaes, convocado extraordinariamente e sob regras fortemente limitadoras do processo de discusso e votao da Carta, expedidas pelo Ato Institucional n. 4, de 7 de dezembro de 1966, da Constituio de 1967, que, no obstante, muito pouco durou na forma original. Alm de desfigurada pela convivncia, a partir de 13 de dezembro de 1968, com numerosos Atos Institucionais, principalmente o Ato Institucional n. 5, em 17 de outubro de 1969, os ministros militares, em claro golpe de Estado, aps declararem o "impedimento" do Presidente da Repblica e negarem posse ao Vice-Presidente, apropriaram-se do Poder Constituinte e outorgaram a Emenda Constitucional n. 1, que alterava o
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1. LEI EM SENTIDO LATO


Lei em sentido lato expresso que compreende todos os atos normativos, ou atos que contm disposies gerais, aplicveis indistintamente a todos que se encontrem nas situaes previstas em lei. Abrange desde as normas legais de maior hierarquia at aquelas situadas em degraus inferiores da hierarquia legislativa. Passaremos a examinar suas diversas espcies, em ordem hierrquica. ' -\ | I

1.1. Constituio
A Constituio o Cdigo poltico da Nao, a lanar as bases do Estado, traar seus princpios e objetivos. a prpria Lei Fundamental do Estado. Para Jos Afonso da Silva , a Constituio "um sistema de normas jurdicas, escritas ou costumeiras, que regula a forma do Estado, a forma de seu governo, o modo de aquisio e o
1

1. Curso de direito constitucional positivo, 18. ed., So Paulo Ed., 2000, p. 39-40.

Malheiros

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texto global da Constituio, promulgando de fato uma nova Carta. O texto outorgado, mais os excrescentes Atos Institucionais e numerosas emendas, inclusive algumas outorgadas unipessoalmente pelo Presidente da Repblica, aps ele mesmo ter decretado o recesso do Congresso, foram o figurino constitucional da ditadura militar e perduraram at o advento da Constituio de 1988, ora vigente, que resultou da superao da ditadura, com a eleio, em 15 de novembro de 1986, da Assemblia Nacional Constituinte, que se instalou em I de fevereiro de 1987.
2 a

A Constituio, extensa e com ampla previso de direitos sociais, foi, todavia, at a data que se escreve este texto , objeto de nada menos que cinqenta e cinco emendas constitucionais, mais seis emendas de reviso, totalizando sessenta emendas, em dezenove anos de vigncia da Carta, algumas das quais muito amplas, e que, em muitos aspectos, desfiguram completamente o texto constitucional .
3 4

Da matria tributria cuida a Constituio Federal amplamente, em 18 artigos (145 a 162), alguns bastante extensos. Constitui o

Captulo I ("Do Sistema Tributrio Nacional") do Ttulo VI ("Da Tributao e do Oramento") . Tais disposies cuidam das espcies tributrias impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e outras contribuies (arts. 145, 148 e 149) , matria reservada lei complementar tributria (art. 146), das limitaes constitucionais ao poder de tributar (arts. 150 a 152), a includas as imunidades (art. 150, VI), dos impostos que cabem Unio (arts. 153 e 154, este referente competncia extraordinria e residual), dos impostos dos Estados e Distrito Federal (art. 155, este com texto bastante extenso e uma srie de regras constitucionais sobre o ICMS), dos impostos dos Municpios (art. 156) e da repartio de receitas tributrias (arts. 157 a 162), bem como dos princpios constitucionais em matria tributria (capacidade contributiva, legalidade, anterioridade, universalidade, isonomia, irretroatividade, vedao ao confisco, liberdade de trfego e t c ) . De notar que a Constituio no cria quaisquer tributos, apenas defere competncia, a uma ou mais pessoas jurdicas de direito pblico, para cri-los , por lei ordinria, via de regra , aps lei comple5 6 7

2. Os Atos Institucionais, de triste memria constitucional, foram revogados pela Emenda Constitucional n. 11 ( Constituio de 1967), com vigncia a partir de 1*-1-1979. 3. At a publicao, certamente o nmero j ter sido superado, tal a proliferao de emendas constitucionais. 4. Apenas para termos de comparao, em mais de duzentos anos de existncia, a Constituio norte-americana recebeu 27 emendas. No caso brasileiro, o impressionante nmero de emendas certamente deveu-se alterao do quadro poltico, no nvel mundial, aps sua promulgao, especialmente a partir de 1991, com o refluxo, na dcada de 1990, de ideais de solidariedade entre os homens, fruto de longo esforo construtivo da humanidade, e que a Constituio refletia, ao consagrar, no texto, ampla gama de direitos sociais, especialmente das classes trabalhadoras, na esteira de pensamento poltico distributivo de riqueza, com nfase na justia social, prevalente no Brasil na transio da ditadura militar para a democracia. A hegemonia do pensamento individualista, com a retomada do laissezfaire do sculo XVIII, sob capa de modernidade do neoliberasmo, levou a que a Constituio sofresse verdadeiro processo de reviso, sobretudo para restrio de direitos sociais de trabalhadores e servidores pblicos e para privatizao de bens e ativos pblicos. Nesse sentido, as reformas administrativas e as duas reformas previdencirias (Emendas Constitucionais n. 19, 20 e 41), intervenes de maior porte na estrutura da Constituio.

5. O Captulo II do Ttulo VI intitula-se "Das Finanas Pblicas" e trata de matria de direito financeiro, especialmente regras constitucionais sobre os diversos oramentos pblicos. 6. Quanto aos impostos, a competncia privativa: s uma pessoa jurdica de direito pblico pode cri-los. A nica exceo que se pode vislumbrare da qual no h caso concreto quanto aos impostos extraordinrios de guerra art. 154, II. Nesse caso, a Unio poderia, em tese no o fez concretamente criar impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria. Assim, em caso de guerra externa ou sua iminncia, a Unio poderia criar para si um imposto tambm exigido por Estado ou Municpio, pois de sua competncia exemplificativamente um adicional sobre ICMS. No caso das taxas e contribuies de melhoria, a competncia concorrente: podem ser criados pela Unio, Estados, Distrito Federal ou Municpios. Os emprstimos compulsrios so da competncia privativa da Unio e as outras contribuies de competncia concorrente da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, no que toca s contribuies previdencirias previstas no pargrafo nico do art. 149; no mais a competncia privativa da Unio e dos Municpios e Distrito Federal quanto contribuio para custeio do servio de iluminao pblica. 7. A Constituio exige lei complementar (no simplesmente ordinria) para instituio dos impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII), de competncia residual (art. 154, I), e emprstimos compulsrios (art. 148, caput); todos eles competem exclusivamente Unio.

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mentar de normas gerais (art. 146, III, a) defini-los, bem como seus fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. Tanto assim que o imposto sobre grandes fortunas, previsto no art. 153, VII, da CF, tem previso constitucional (vale dizer, a Constituio outorgou competncia Unio, para institu-lo, no caso, por lei complementar), mas no existe em nosso direito positivo, pois a Unio no o instituiu, no tendo adotado a legislao infraconstitucional que, exercendo aquela competncia, criaria tal imposto.

1.2. Emendas constitucionais


As emendas constitucionais, em princpio, situam-se no mesmo plano hierrquico da Constituio: validamente aprovadas, passam a fazer parte do texto constitucional e normas constitucionais se tornam. Em tema tributrio, qualquer alterao da matria relativa a tributos, que tem trato constitucional, depender de emenda Carta: assim, por exemplo, a criao de um novo imposto (os impostos, ao contrrio das taxas e contribuies de melhoria, so taxativamente previstos na Constituio, o que significa que s podero ser criados os impostos previstos na Constituio e no quaisquer outros) ou o deferimento da competncia para institu-lo a outra pessoa jurdica de direito pblico que no a prevista no texto constitucional original. Nossa Constituio do tipo rgido. Isto significa que no pode ser alterada pela mesma forma que as leis ordinrias .0 mecanismo de sua emenda, com exigncias maiores quanto forma de iniciativa e qurum de aprovao, est previsto no art. 60, caput e l e 2 . A Constituio pode ser emendada por proposta de um tero dos membros da Cmara ou do Senado, do Presidente da Repblica ou de mais da metade das Assemblias Legislativas e ser aprovada se obtiver o
8 2 a 9

8. As Constituies que podem ser modificadas pelo mesmo processo das leis ordinrias denominam-se flexveis. 9. A possibilidade de iniciativa do Presidente da Repblica, de forma unipessoal, para processo de emenda Constituio (quando se exige, no caso de proposta legislativa, iniciativa de 1/3 dos membros da Casa), e' demonstrativa da ampla gama de poderes conferidos ao Presidente da Repblica (e ao Poder Executivo) em nosso sistema constitucional.

voto de trs quintos dos membros de cada uma das Casas (Cmara e Senado), em duas votaes consecutivas, em cada uma das Casas (dois turnos). Ademais, a Constituio no pode ser emendada na vigncia de interveno federal em Estado-membro, Estado de defesa ou de stio, sobrestando-se, nesse caso, o andamento dos projetos de emenda constitucional anteriormente propostos (ou vedando-se sua apresentao) at que se supere o perodo de excepcionalidade, com o fim da interveno ou do Estado de defesa ou de stio. A elaborao da Constituio obra do Poder Constituinte originrio, pelo qual a Nao (em pretendendo instituir Estado Constitucional Democrtico de Direito) escolhe representantes, que se reuniro em Assemblia Constituinte, para elaborao da Carta Poltica. As emendas Constituio so atribuies do poder constituinte derivado. As Constituies, normalmente, prevem os mecanismos da respectiva reforma (no nosso caso, art. 60, caput, e l e 2 , j estudados). O Poder Constituinte derivado, ao contrrio do originrio, sofre limitaes. So as chamadas "clusulas ptreas", matrias que no podem ser objeto de emenda Constituio. Tradicionalmente, nas Constituies republicanas brasileiras exceto a de 1937 era prevista, como clusula ptrea, que no seriam objeto de deliberao propostas tendentes a abolir a Federao e a Repblica. A Constituio vigente no inclui a Repblica entre as clusulas ptreas, pois previu, no art. 2 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, a realizao de esdrxulo plebiscito sobre Monarquia ou Repblica (que foi realizado em 21 de abril de 1993, no qual o povo demonstrou mais juzo que os autores da proposta), alm de outro sobre o sistema de governo presidencialista ou parlamentarista. Mas previu outras clusulas ptreas, bem mais amplas que nas Constituies anteriores. Assim, na forma do art. 60, 4 , da CF, no ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado; o voto direto, secreto, universal e peridico; a separao dos Poderes; os direitos e garantias individuais.
e S 2 2

Note-se que no apenas a proposta que diretamente atinja um desses valores constitucionais vedada. A Constituio veda proposta "tendente a abolir". Assim, no vedada apenas emenda a dizer que fica abolida a Federao, tornando-se o pas um Estado unitrio que, por sinal, muito dificilmente seria apresentada, de forma 123

122

to crua. Tambm a proposta, por exemplo, que abolisse os tributos prprios dos Estados, restando-lhes apenas repasses da Unio, seria objeto da vedao constitucional, pois tendente a abolir a Federao, pela eliminao da competncia impositiva dos Estados-membros. A par das clusulas ptreas explcitas no texto constitucional, a doutrina tem apontado a existncia de limitaes implcitas ao exerccio do Poder Constituinte derivado, no que tange s condies do seu prprio exerccio. Assim, vedado ao Poder Constituinte derivado alterar, por via de emenda, o titular do poder de emendar a Constituio, a iniciativa, o qurum, o objeto ou o processo legislativo das reformas constitucionais . Com efeito, de nada adiantaria o Poder Constituinte originrio impor limitaes ao exerccio do Poder derivado, se este pudesse alterar a matria por via de emenda, afastando ou modificando aquelas limitaes. No pode. assim, o Congresso, no exerccio do Poder Constituinte derivado, alterar o art. 60, 4 , da Constituio, suprimindo alguma das clusulas ptreas l previstas, para, depois, por nova emenda, abolir a clusula ptrea original.
10 a

Assim, flagrantemente inconstitucional proposta que. de quando em vez, vem a lume, de plebiscito sobre instituio de pena de morte, pois, ainda que pela via oblqua do plebiscito, pretende suprimir garantia individual, posta no art. 5 , XLVII. a, de que no haver pena de morte, salvo em caso de guerra declarada.
S

tocar doutrina e jurisprudncia estabelecer os parmetros interpretativos, cabendo a ltima palavra ao Supremo Tribunal Federal, a quem compete, precipuamente, a guarda da Constituio (art. 102, caput). Por exemplo, tendente a abolir a separao de Poderes, emenda que institua controle externo do Poder Judicirio, incluindo no rgo respectivo membros pertencentes ou indicados por outros Poderes, ou por entidades externas ao Poder Judicirio? Tende a eliminar direitos individuais emenda que altere, tornando mais gravosas, as condies de aposentao? Ern matria tributria, o Supremo Tribunal Federal decidiu serem inconstitucionais as expresses do "art. 150, III, b, e VI, nem" do 2 do art. 2 da Emenda Constitucional n. 3, de 17 de maro de 1993, que excepcionavam dos princpios de anterioridade e imunidade recproca o imposto "sobre movimentao ou transmisso de valores e de crditos e direitos de natureza financeira", cuja competncia para instituio fora outorgada Unio, pelo caput do mesmo art. 2 . Cuidava-se do Imposto Provisrio sobre Movimentaes Financeiras IPMF, depois recriado sob forma de contribuio (Contribuio Provisria sobre Movimentaes Financeiras CPMF). Entendeu a Suprema Corte que o princpio da anterioridade garantia individual do contribuinte, que no pode ser arredada pelo poder reformador (derivado).
11 2 2 2

De outro lado, entre as clusulas ptreas explcitas, h conceitos que envolvem subjetividade, principalmente tendo em conta, como vimos, que no est vedada apenas a emenda que invista diretamente contra o objeto da proteo constitucional, mas tambm aquela simplesmente tendente a aboli-lo. Surgiro situaes de dvida, em que razoavelmente vivel mais de uma interpretao; nesses casos,

Frise-se ainda que a Constituio (art. 60, 4 ) dispe que no ser objeto de deliberao a emenda que proscreve. Assim, a mat-

10. Nesse sentido: Nelson de Sousa Sampaio, O poder de reforma constitucional, Salvador. Progresso, 1954, p. 93; Pinto Ferreira, Da Constituio, 2. ed.. Rio de Janeiro, Konfino, 1956, p. 109-10; Carmen Lcia Antunes Rocha, Constituio e mudana constitucional: limites ao exerccio do poder de reforma constitucional. Separata da Revista de Informao Legislativa, n. 120. Quanto s condies de reforma constitucional relativas ao processo de emenda, a doutrina admite alterao que aumente as exigncias para apresentao ou aprovao de emenda, no aquela que as atenue ou elimine.

11. Aqui ocorre o argumento (que alis meramente topogrfico) de que o direito aposentadoria no direito individual, mas sim direito social, pois previsto no art. T da CF (inc. XXIV), inserido no Captulo II ("Dos Direitos Sociais") e no no art. 5 (nico que compe o Captulo I "Dos Direitos e Deveres Individuais e Coletivos"). Nos dois exemplos mencionados no texto, o Supremo Tribunal Federal entendeu inexistente violao clusula ptrea do texto constitucional, em face da criao pela Emenda Constitucional n. 45 do Conselho Nacional de Justia, rgo de controle externo do Poder Judicirio, do qual fazem parte membros do Ministrio Pblico, advogados indicados pelo Conselho Federal da OAB e cidados indicados pela Cmara dos Deputados e Senado Federal (CF, art. 103-B, X, XI, XII e XIII) ADIn 3.367/DF e modificao das exigncias para aposentadoria, tornadas mais gravosas pelas Emendas Constitucionais n. 20 e 41 (ADIn3104/DF).
2

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ria, a um, no deve ser apresentada deliberao do Congresso. A dois, se o for, deve ser fulminada j ao exame de admissibilidade pela Comisso de Constituio e Justia da Casa respectiva (Cmara ou Senado). No obstante, se inconstitucionalmente tramitar e at for aprovada e promulgada, sujeita-se ao controle judicial de constitucionalidade, devendo ter sua inconstitucionalidade pronunciada pelo Poder Judicirio, quer na via concentrada, quer na difusa de controle de constitucionalidade .
12

As principais disposies das mltiplas emendas nossa Constituio que dizem respeito especificamente matria tributria encontram-se nas Emendas Constitucionais n. 3 (autoriza a criao do Imposto Provisrio sobre Movimentao Financeira, extingue impostos dos Estados e Municpios adicional estadual ao imposto de renda e imposto municipal sobre vendas a varejo de combustveis lquidos e gasosos, dispe a respeito da substituio tributria), n. i de Reviso (cria o Fundo Social de Emergncia), n. 10 (prorroga o mesmo Fundo Social de Emergncia), n. 12 (outorga competncia Unio para instituir Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira CPMF), n. 17 (prorroga novamente a vigncia do Fundo Social de Emergncia), n. 21 (prorroga a cobrana da CPMF), n. 27 (institui a desvinculao de arrecadao de impostos e contribuies sociais da Unio), n. 29 (prev novas hipteses de progressividade e diferenciao de alquotas do Imposto Predial e Territorial Urbano IPTU), n. 31 (cria o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza, prev suas receitas e permite a criao de adicionais de tributos para seu financiamento), n. 32 (disciplina o uso de medidas provisrias, inclusive para fins de instituio ou majorao de impostos), n. 33 (permite a criao de contribuio de interveno no domnio econmico, incidente sobre atividades de importao ou comercializao de combustveis e altera disposies sobre o ICMS), n. 37 (prorroga novamente a vigncia da CPMF e dispe sobre o Imposto Sobre Servios de qualquer natureza ISS), n. 39 (permite ao Distrito Federal e Municpios instituir contribuio para cus-

teio do servio de iluminao pblica), n. 42 (altera o Sistema Tributrio Nacional; tambm chamada "reforma tributria", mas em verdade introduz pequenas alteraes no sistema tributrio e prorrogao at 2007 da CPMF e a Desvinculao de Receitas da Unio), n. 44 (eleva para 29% o repasse pela Unio da CIDE sobre combustveis aos Estados), n. 55 (aumenta em 1% o montante dos recursos a ser entregues pela Unio ao Fundo de Participao dos Municpios) e n. 56 (prorroga a desvinculao de receitas da Unio at 31-12-2001).

1.3. Leis complementares


Logo abaixo, na hierarquia legislativa do texto constitucional (Constituio e suas emendas), situam-se as leis complementares. So complementares Constituio. H, nas Constituies, uma srie de normas que constituem verdadeiros objetivos a serem alcanados, declaraes de metas do constituinte que, todavia, demandam maior explicitao para poder ser aplicadas, sem grande dose de discricionariedade do aplicador do direito. Em suma, sua aplicao com a s previso constitucional, em termos amplos, alargaria por demais o ltimo dos crculos concntricos imaginados por Kelsen: o da criao (pelo administrador ou juiz) de norma individual e concreta. Veja-se o art. 196 da nossa Constituio: "A sade direito de todos e dever do Estado, garantido mediante polticas sociais e econmicas que visem reduo do risco de doena e de outros agravos e ao acesso universal e igualitrio s aes e servios para sua promoo, proteo e recuperao". A norma praticamente uma declarao de objetivos. Cabe lei explicitar as polticas sociais e econmicas que visem reduo do risco de doenas, definir os rgos competentes para empreend-las, os direitos subjetivos dos cidados frente a estes rgos, os meios para sua satisfao etc. Em princpio, a complementao das normas constitucionais que carecem de eficcia plena incumbe s leis complementares. Nossas Constituies at 1946 no conheciam essa espcie normativa. Surgiram no universo constitucional positivo brasileiro com a Emenda Constitucional n. 18, de 1965 (reforma tributria). 127

12. Ver nota 25 ao Captulo II (Tributos).

126

Victor Nunes Leal as define como "aquelas sem as quais determinados dispositivos constitucionais no podem ser aplicados" .
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A Constituio de 1967 delas cuidou no art. 53, verbis: "As leis complementares da Constituio sero votadas por maioria absoluta dos membros das duas Casas do Congresso Nacional, observados os demais termos da votao das leis ordinrias". A Emenda Constitucional n. 1/69 passou a matria ao art. 50, com a seguinte redao: "As leis complementares somente sero aprovadas, se obtiverem maioria absoluta dos votos dos membros das duas Casas do Congresso Nacional, observados os demais termos da votao das leis ordinrias". E na Constituio atual, diz sinteticamente o art. 69: "As leis complementares so aprovadas por maioria absoluta". Ento, atendo-nos letra expressa do texto constitucional (e veremos que isso relevante), a nica diferena que encontramos entre leis complementares e ordinrias o qurum de aprovao: maioria absoluta no caso da lei complementar; maioria simples no caso da lei ordinria .
14

tituio. O problema que nossa Constituio no explicita qual a matria reservada lei complementar, ao contrrio da Constituio espanhola (em cuja doutrina parece se inspirar essa posio), cujo art. 81 dispe competir s leis orgnicas as matrias relativas ao desenvolvimento dos direitos fundamentais. certo que em determinados casos a Constituio exige lei complementar (entre muitos outros, arts. 146; 148; 153, VI; 154,1; 155, 2, XII; 156, 3 ; 161). Mas em outros tantos casos, a Constituio se refere simplesmente lei, sem explicitar se complementar ou ordinria. Diz-se freqentemente que, na ausncia de meno expressa, se cuida de lei ordinria. No assim to simples. No art. 150, VI, c, in fine, cuida-se de imunidade "das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei" (grifamos).
a

Fundada nisso, a doutrina tradicional situa as leis complementares em plano hierrquico inferior Constituio, mas superior s leis ordinrias. Atentava-se s maiores exigncias formais para aprovao das leis complementares. Mais recentemente tal posio tem sido contestada na doutrina: afirma-se que no h hierarquia entre lei complementar e ordinria. Ambas esto no mesmo plano. O que h diversidade de matrias. As matrias reservadas pela Constituio lei complementar no podem ser regradas ou alteradas por lei ordinria (embora no haja diversidade de hierarquia legislativa entre as duas espcies), simplesmente porque so matrias reservadas lei complementar pela Cons-

Que lei? A Constituio no explicita. Dir-se-, ento, bastante a lei ordinria. Mas o art. 146, II, regra expressamente caber lei complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Imunidade limitao constitucional ao poder de tributar, assim expressamente tratada pela Constituio, que delas cuida no art. 150, VI, em Seo intitulada "Das Limitaes ao Poder de Tributar". A nosso ver, a lei complementar tem maior hierarquia que a lei ordinria, porque formalmente diferenciada pela Constituio, com processo legislativo com maiores exigncias. A matria s poder ser regrada por lei complementar quando a Constituio assim dispuser expressamente ou tal resultar de sua interpretao sistemtica (ento ser invlida, por afrontar a Constituio, seu trato pela lei ordinria). No ocorrendo essas hipteses, opo do legislador, a disciplina poder ser feita por lei complementar ou ordinria. Se o legislador optar pela lei complementar, com maiores exigncias formais, esta no poder ser modificada ou revogada por lei ordinria, para a qual as exigncias formais so menos rgidas, do que decorre menor hierarquia legislativa. A tese de que no sendo a matria expressamente reservada, pela Constituio, lei complementar, eventual lei complementar que sobre ela verse pode ser alterada por lei ordinria, no tem supedneo na Constituio e gera grave instabilidade jurdica. No razovel que lei complementar, para cuja aprovao se exige 129

13. Leis complementares da Constituio, Revista de Direito Administrativo, n. 7, p. 381. 14. Maioria absoluta significa metade mais um do nmero total de membros da Casa (independente do nmero de presentes sesso e votantes); maioria simples significa maioria dos votantes.

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maioria absoluta, possa ser alterada por lei ordinria, aprovada por maioria simples. O critrio da Constituio para diferenciar leis complementares meramente formal: diferente qurum para aprovao e nada mais. O Cdigo Tributrio Nacional tem eficcia de lei complementar. O CTN foi votado e aprovado como lei ordinria. E a Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, que "dispe sobre o sistema tributrio nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios", e entrou em vigor em l de janeiro de 1967, como disps seu art. 218. A seguir, o art. 1- do Ato Complementar n. 36, de 13 de maro de 1967 , denominou a Lei n. 5.172 e alteraes posteriores "Cdigo Tributrio Nacional".
s 15

para o art. 18, l , da Emenda Constitucional n. 1/69 . Como o CTN justamente "institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios", o que, quando de sua promulgao, podia ser validamente feito por lei ordinria, mas, a partir da vigncia da Constituio de 1967, passou a ser matria reservada lei complementar, o CTN foi recepcionado com eficcia de lei complementar e s por lei complementar poder ser alterado, pois s ela agora pode dispor sobre a matria por ele versada. Assim, torna-se irrelevante e meramente terminolgica a discusso sobre se o CTN "tornou-se" lei complementar ou no: o certo que tem eficcia de lei complementar e s por lei complementar pode ser alterado. A Constituio de 1988, por sua vez, tratou da matria no art. 146, nestes termos: "Cabe lei complementar: I dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art.

16

A Constituio de 1967, por sua vez, que entrou em vigor em 15 de maro de 1967, disps no art. 19, l : "Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio, dispor sobre os conflitos de competncia tributria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, e regular as limitaes constitucionais do poder tributrio". A regra, com alteraes apenas de redao, passou
s

1 5 . 0 pas vivia poca perodo de anomalia institucional que se estenderia, no mnimo, at 31-12-1978, data da revogao dos Atos Institucionais. A ditadura militar que se instalou expediu vrios Atos Institucionais para tentar "legalizar" o regime. Na verdade, como golpe de estado fonte material de direito, positivou o regime de ditadura, no mais que isso. Tais Atos Institucionais, expedidos pelo Comando Supremo da Revoluo, pelo Presidente da Repblica ou mesmo Ministros militares, sobrepunham-se prpria Constituio vigente o art. 33 do Ato Institucional n. 2, por exemplo, dispunha que o mesmo sistema vigoraria "desde a sua publicao at 15-3-1967, revogadas as disposies constitucionais ou legais em contrrio" (grifamos). Os atos complementares eram baixados pelo Presidente da Repblica para complementar os Atos Institucionais. Assim, o art. 30 do Ato Institucional n. 2, com base no qual foi expedido o Ato Complementar n. 36, dispunha que "o Presidente da Repblica poder baixar atos complementares do presente, bem como decretos-leis sobre matria de segurana nacional". No quadro de anmala prtica constitucional que perdurou por quase quinze anos, os Atos Institucionais teriam nvel constitucional e os Atos Complementares a eles, porque complementares a norma de nvel constitucional, como que estariam no nvel das leis complementares.

16. "Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio, dispor sobre os conflitos de competncia nessa matria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios e regular as limitaes constitucionais do poder de tributar" (art. 18, I , da EC n. 1/69).
a

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155, II, das contribuies previstas no art. 195,1 e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239" (alnea d acrescentada pela EC n. 42). Assim, o CTN foi recepcionado, pela Constituio vigente, com eficcia de lei complementar. E em face da regra expressa do inciso III do art. 146 j no pode subsistir, a nosso ver, a interpretao restritiva que parte da doutrina sustentava diante do texto do art. 18, I , da Carta de 1969. de que a lei complementar em questo deveria se restringir a normas gerais que dispusessem sobre os conflitos de competncia em matria tributria e regulassem as limitaes constitucionais ao poder de tributar. No. A Constituio agora expressa ao dizer que cabe lei complementar estabelecer normas gerais, especialmente (logo a enumerao que se segue exemplificativa e no taxativa) definio de tributos e suas espcies, e em relao aos impostos discriminados na Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas e definio de tratamento diferenciado e favorecido para microempresas e empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados para ICMS, contribuies sociais previdencirias e PIS/PASEP (as alneas a e h foram objeto de recepo do CTN, com eficcia de lei complementar, no que dispe a respeito; a alnea d acrescida pela EC n. 42 foi regulamentada pela Lei Complementar n. 123, de 14-12-2006, que instituiu o Regime Especial de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte Simples Nacional, com as alteraes da Lei Complementar n. 127, de 15-8-2007).
a

constitucionais ao poder de tributar): "sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea" . A lei a que se refere o texto a lei ordinria. Com efeito, quando se fala em lei em sentido lato estamos nos referindo a qualquer ato normativo (ou seja, a texto que edite norma geral e abstrata, a todos colhendo generalidade mas a ningum ainda, no momento de sua edio, produzindo efeitos concretos abstrao). Tal abrange toda a hierarquia legislativa, da Constituio ao decreto regulamentar. J quando tratamos da lei em sentido estrito, estamos nos referindo lei ordinria, ou seja, quele ato emanado do Poder Legislativo, apto a criar direitos e obrigaes e, em matria tributria, instituir ou aumentar tributo.
17

Com efeito, dispe o art. 97, caput, do Cdigo Tributrio Nacional: "Somente a lei pode estabelecer: I instituio de tributos, ou a sua extino;
a

II majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; III definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso do 3" do art. 52, e do seu sujeito passivo; IV a fixao da alquota do tributo e da soa base de clculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
a a

1.4. Leis ordinrias


O princpio da legalidade, pode-se dizer, perpassa todo o direito tributrio. Tanto que a par da previso constitucional do princpio da legalidade genrico ("ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei" CF, art. 5 , II), em matria tributria h o princpio da legalidade tributria especfica, posto no art. 150, caput, I, da Constituio (a primeira das limitaes
a

VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades". A lei de que trata o art. 97 do Cdigo a lei ordinria e aqueles atos normativos a ela equiparados, que, no direito positivo brasileiro atual, so a lei delegada e a medida provisria, nos limites da matria

17. Exceo ao princpio da legalidade tributria: CF, art. 153, I .

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que por elas podem ser regradas, como veremos a seguir. Por fora de disposio constitucional (art. 146, III, a, in fine), a definio de fatos geradores, bases de clculo e contribuintes (no as alquotas) dos impostos (no dos demais tributos) previstos na Constituio (isto , aqueles previstos no caputos, arts. 153,155 e 156) deve ser objeto de lei complementar. Quanto ao prazo para recolhimento de tributos, no matria reservada lei, podendo ser regrada em ato infralegal (decreto, regulamento, portaria etc.) .
18

Nossa Constituio (ao contrrio da norte-americana, por exemplo) admite o veto parcial que, no entanto, dever incidir sobre o texto integral de artigo, pargrafo, inciso ou alnea (art. 66, 2 ).
a

O Presidente da Repblica tem o prazo de quinze dias teis para sancionar ou vetar o projeto, no todo ou em parte. Se nada fizer no prazo, o projeto dado por sancionado, ocorrendo a chamada "sano tcita" (art. 66, 3 ).
2

As leis ordinrias so aprovadas por maioria de votos (maioria simples), presente a maioria absoluta dos membros da Casa Legislativa, nos termos do art. 47 da Constituio. Como, em nvel federal, nosso Poder Legislativo bicameral (composto pela Cmara dos Deputados e pelo Senado Federal), o projeto de lei ser apreciado inicialmente na Casa de origem: se de iniciativa de deputado, na Cmara: se oferecido por senador, no Senado. Os projetos de iniciativa do Presidente da Repblica (normalmente, os mais importantes quer pela extensa matria em que a Constituio lhe confere iniciativa exclusiva art. 61, l , quer pela real preponderncia poltica do Poder Executivo), dos Tribunais, ou da pouco utilizada iniciativa popular (art. 6 1 , 2 ) iniciam sua tramitao na Cmara, o que acaba representando concentrao nesta Casa dos debates sobre matria de maior relevncia poltica. Aprovado em uma Casa, ser o projeto apreciado pela outra. Aprovado nesta, ser remetido sano; rejeitado, ser arquivado; se emendado, retornar Casa de origem, para apreciao das emendas apostas pela Casa revisora.
2 a

Vetado, o projeto ser apreciado pelo Congresso Nacional, em sesso conjunta da Cmara e do Senado. O veto ser rejeitado, se assim deliberar a maioria absoluta (metade mais um do total de membros de ambas as Casas, pois a sesso conjunta), em votao secreta (dispositivo que freqentemente objeto de crticas, por permitir ao parlamentar furtar-se, na hiptese, responsabilidade poltica por seu voto), nos termos do art. 66, 4 , da Constituio.
a

Derrubado o veto, o projeto enviado ao Presidente da Repblica para promulgao. Se o Presidente no promulgar a lei em quarenta e oito horas, far tal o Presidente ou o Vice-Presidente do Senado (art. 66, 7 ).
a

Tais regras constitucionais aplicam-se tambm ao processo legislativo para edio de leis complementares (que s difere quanto exigncia de maioria absoluta para aprovao) e, em face do princpio da simetria, ao processo de elaborao de leis estaduais, apenas com as ressalvas decorrentes de no haver nos Estados Legislativo bicameral, mas apenas uma Assemblia Legislativa.

1.5. Leis delegadas


As leis delegadas situam-se no mesmo plano que as leis ordinrias. A elas se equiparam, exceto quanto matria de que podem tratar, mais restrita, pois lhes vedada aquela objeto do l do art. 68 da Constituio.
2

A Casa onde se concluir a votao enviar o projeto ao Presidente da Repblica. Este, concordando com o projeto, o sancionar. Se dele divergir, poder vet-lo por inconstitucional ou contrrio ao interesse pblico (este ltimo, evidente juzo poltico).

18. STF, RE 182.971-SP, rei. Min. limar Galvo; STJ, 2 Turma, REsp 84.554SP, rei. Min. Pdua Ribeiro.

Problema que tem freqentemente ocupado os cientistas polticos como conciliar a exigncia de legitimidade e representao do consenso social para elaborao das leis com a necessidade de agilidade do processo legislativo, no mundo em contnua e acelerada trans135

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formao em que vivemos, com fatos polticos e sociais alcanando cada vez maior rapidez e instabilidade, ou com a demanda de resposta legislativa pronta, em situaes de crise. sabido que corpos legislativos numerosos (nossa Cmara dos Deputados, exemplificativamente, conta com 513 integrantes) tm dificuldade para se reunir, alcanar qurum, deliberar, legislar eficientemente, em suma. Por outro lado, a reduo drstica do nmero de representantes comprometeria a representatividade da Casa legislativa, em face das diversas correntes de pensamento, ainda que minoritrias, existentes na sociedade. As dificuldades so ainda maiores em pases de vasto territrio e populao, como o nosso, em que a representao dever tambm ser fiel s diferenciaes e peculiaridades regionais. No Congresso norte-americano, uma das solues encontradas tem sido a delegao legislativa a comisses do prprio Congresso. Assim, a elaborao de determinada lei delegada da numerosa totalidade da Casa, a Comisso da prpria Casa, preservando a legitimidade que vem da representatividade democrtica, mas acrescendo agilidade, mais facilmente obtida em colegiado menor, com a vantagem ainda de nele poder se concentrarem os legisladores mais afeitos ao tema. Entre ns, as leis delegadas esto previstas no art. 68 da Constituio Federal. A delegao, porm, dada pelo Congresso Nacional ao Presidente da Repblica portanto a outro Poder por solicitao deste (art. 68, caput). A delegao se far por Resoluo do Congresso Nacional, que especificar seu contedo (matria delegada) e os termos de seu exerccio (prazo, limites e t c ) , bem como se o projeto elaborado pelo Presidente da Repblica, no exerccio da delegao, dever ser, ainda, apreciado pelo Congresso, ou no. Se a Resoluo estabelecer reapreciao do projeto pelo Congresso, tal se far em votao nica, em sesso conjunta (pois a Constituio fala em apreciao pelo Congresso Nacional, o que abrange as duas Casas) s podendo aprov-lo ou rejeit-lo, sem poder emend-lo (art. 68, 2 e 3 ). No silncio da Resoluo, no haver apreciao do texto pelo Congresso, s ocorrente no caso de disposio expressa nesse sentido.
2 S

A lei delegada encontra-se, como dissemos, no mesmo nvel da lei ordinria. Tem valor e fora de lei ordinria, mas a matria que pode regrar mais restrita, pois nos termos do art. 68, l , da CF, no podem ser delegados os atos de competncia exclusiva do Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matria reservada lei complementar, nem a legislao sobre organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, carreira e garantia de seus membros, nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais e planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos.
2

Como se v, no h restries delegao em matria tributria (exceto no que reservado lei complementar), podendo a lei delegada inclusive instituir e aumentar tributos. No obstante, tem sido escassssimo o emprego das leis delegadas entre ns. Nossos fortssimos Poderes Executivos, sempre tendo disposio instrumentos legislativos de muito fcil emprego antes os decretos-leis. hoje as medidas provisrias e podendo, ainda, aumentar alguns impostos por decretos ou portarias (CF. art. 153, I ) , no necessitam pedir ao Congresso Nacional delegao ou se submeter s condies que por este seriam fixadas para seu exerccio...
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1.6. Medidas provisrias


O j referido problema de compatibilizao da exigncia de legitimidade democrtica da legislao com agilidade do processo legislativo, principalmente em situaes de crise, foi objeto de intensos debates durante o processo de elaborao constitucional de 1988. A (m) soluo resultante foi a adoo das medidas provisrias, cuja normatizao constitucional foi pior interpretada pelo Supremo Tribunal Federal, ao permitir sua ilimitada reedio, o que gerou inmeros abusos, s parcialmente afastados pela Emenda Constitucional n. 32. No perodo ditatorial, o onipotente Poder Executivo contava com o mecanismo dos decretos-leis, previstos no art. 58 da Constituio de 1967 e no art. 55 da Emenda n. 1/69. Dispunha este que o Presidente da Repblica, em casos de urgncia ou de interesse pblico relevante, e desde que no houvesse 137

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aumento de despesa, poderia expedir decretos-leis sobre segurana nacional, finanas pblicas, inclusive normas tributrias, criao de cargos pblicos e fixao de vencimentos. O texto tinha vigncia imediata, cabendo ao Congresso, em sessenta dias, aprov-lo ou rejeit-lo, no podendo emend-lo. No havendo deliberao no prazo de sessenta dias, o texto era considerado aprovado . Era a chamada aprovao por decurso de prazo, que ocorria com a imensa maioria dos decretos-leis. Mesmo que rejeitado o decreto-lei, hiptese rarssima, mantinham-se os efeitos dos atos praticados durante sua vigncia (art. 55, 2 , da EC n. 1/69).
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1.782, de 16-4-1980, 1.790, de 9-6-1980, 2.047, de 20-7-1983 , e 2.288, de 23-7-1986). Superada a ditadura militar, tratou-se de reconstitucionalizar o pas, com a convocao de Assemblia Nacional Constituinte. Foi momento de afirmao do Congresso, podendo a Constituinte legislar ilimitadamente, como nsito a Poder Constituinte originrio, independente de qualquer ato do Poder Executivo. A discusso j mencionada foi intensa: como preservar o carter democrtico do processo legislativo mas no atar as mos do Poder Executivo, permitindolhe, em situaes excepcionais, a adoo pronta dos remdios legislativos necessrios? No mbito da Comisso de Notveis, presidida por Afonso Arinos, cogitou-se de facultar ao Governo a adoo de Ordenaes, soluo inspirada no modelo francs, em sistema parlamentar de governo. Na Constituinte, prevaleceu a soluo das "medidas provisrias". A Constituio sobre elas disps muito resumidamente no art. 62: "Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, ser convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias. Pargrafo nico. As medidas provisrias perdero eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicao, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relaes jurdicas delas decorrentes". Como se v, a idia era de absoluta provisoriedade do texto, tanto que, uma vez editada, o Congresso deveria ser convocado extraordinariamente, se em recesso. De outro lado, se no convertida em lei no prazo de trinta dias, a medida perdia eficcia desde a edio.

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Era evidente a hipertrofia do Poder Executivo, que aambarcava competncia do Poder Legislativo, legislando amplamente por decretos-leis. Embora a Constituio indicasse as matrias sobre as quais podia ser expedido decreto-lei, o conceito de "segurana nacional", especialmente, era em particular elstico. Acresce que o Supremo Tribunal Federal reiteradamente decidiu que os conceitos de urgncia e relevncia eram juzos polticos, privativos do Presidente da Repblica e insuscetveis de apreciao judicial. Ainda, iterativa a jurisprudncia da Corte Suprema, no perodo, de que o decreto-lei era lei em sentido material, hbil a instituir e aumentar tributos. Ademais, o art. 55, II, da Constituio ento vigente previa expressamente a possibilidade de edio de decretos-leis sobre "finanas pblicas, inclusive normas tributrias" (grifei). Assim, exemplificativamente, por decretos-leis foram institudos novos impostos (Decreto-Lei n. 1.783, de 18-4-1980, criando novas hipteses de incidncia do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios IOF), contribuies sociais (Decreto-Lei n. 1.940, de 25-5-1982, criando a contribuio para o FINSOCIAL, hoje sucedida pela COFINS) e vrios emprstimos compulsrios (Decretos-Leis n.

19. J no processo de transio para a democracia, a regra do chamado "decurso de prazo" - art. 55, I , da Carta de 1969 - foi parcialmente alterada- o decreto-lei era includo em regime de urgncia em dez sesses consecutivas; se ao final dessas no fosse apreciado, era tido por aprovado. De qualquer forma, restava a possibilidade de aprovao sem deliberao legislativa.
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20. Este, afinal, declarado inconstitucional pelo STF (RE 111.954-3-PR) por ferir princpio de irretroatividade, ao impor emprstimo sobre rendimentos isentos, no tributveis, ou tributveis exclusivamente na fonte, auferidos em exerccio anterior (1982) sua publicao (1983) e com execuo suspensa pela Resoluo n. 18, de 22-5-1995. do Senado Federal.

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As intenes provavelmente foram boas, mas a prtica subseqente mostraria o pior resultado possvel. O Supremo Tribunal Federal passou a admitir, pacificamente, a reedio de medida provisria que no tenha sido apreciada pelo Congresso Nacional no prazo de trinta dias (desde que no tenha sido votada e rejeitada) . A deciso e a diferenciao que inventou contrariam a letra expressa da Constituio, que dispunha perderem eficcia as medidas provisrias "se no forem convertidas em lei" (o que ocorre se no for apreciada no prazo) e no "se forem rejeitadas em trinta dias".
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O resultado foi imenso abuso na reedio de medidas provisrias, algumas reeditadas por mais de setenta vezes e freqentemente com alterao de texto, sem que o Congresso Nacional cumprisse seu dever constitucional de apreci-las, em omisso de um Poder e flagrante usurpao de competncia por parte de outro. Ademais, com a infindvel reedio mensal das MPs, ainda mais com alteraes de texto, gerou-se incrvel balbrdia legislativa, tornando ainda mais irrita a fico de conhecimento da lei, j agora desconhecida at dos tcnicos e operadores do direito. Adotou-se ento o mtodo de numerar as medidas provisrias seguidas de hfen e dgitos que indicam o nmero de reedies, pelo que a consulta a qualquer Cdigo permite verificar, em cada caso, as incontveis reedies, sem qualquer exame pelo Poder constitucionalmente legitimado elaborao das leis. A isto se soma a total desconsiderao dos requisitos de urgncia e relevncia previstos para sua adoo. certo que tais conceitos so imprecisos, de contedo poltico, sendo razovel reconhecer-se ao Presidente da Repblica certa discricionariedade na sua apreciao. No se pode aceitar, todavia, que se faa tabula rasa do pressuposto constitucional, com a indiscriminada edio e reedio de medidas provisrias sobre qualquer matria (at mesmo normas processuais), mesmo na flagrante ausncia de tais requisitos, como vinha ocorrendo. Parece-nos que tais requisitos sujei-

tam-se tambm a controle judicial, devendo ser proclamada sua inconstitucionalidade quando flagrantemente ausentes os requisitos de urgncia e relevncia (como tem ocorrido em vrios casos); certo que, em situao de dvida, deve prevalecer a discricionariedade do juzo do Presidente da Repblica a respeito. O Supremo Tribunal Federal, que poca dos decretos-leis decidira iterativamente ser a questo poltica, sujeita ao juzo discricionrio do Presidente e do Congresso e imune a controle judicial , vinha sinalizando com a possibilidade de controle judicial, embora sem enfrentar diretamente a questo.
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A possibilidade de instituir ou aumentar tributos por medida provisria, sobre a qual havia alguma divergncia doutrinria, era tranqila na jurisprudncia do STF, e acertadamente, de vez que medida provisria tem fora de lei. nos termos do art. 62 da Constituio; ainda, uma vez aprovada pelo Congresso, converte-se em lei (ordinria). De outra banda, no podia ser regrada por medida provisria matria para a qual a Constituio exige lei complementar (por exemplo, a criao de emprstimo compulsrio), de vez que a medida provisria tem fora de lei ordinria . Por derradeiro, a jurisprudncia, especialmente do Supremo Tribunal Federal, vinha entendendo que atendia ao princpio da anterioridade ser publicada a medida provisria que aumentou tributo no exerccio anterior ao da sua exigncia, ainda que sua aprovao e converso em lei s ocorresse no exerccio seguinte (por conseqncia, o prprio exerccio em que se exige o tributo majorado). Tal se deu com a Lei n. 8.981, de 20-1-1995, que alterou significativamente a legislao do imposto de renda, produzindo efeitos no exerccio de 1995, resultante da converso em lei
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22. Nesse sentido: RE 62.739-SP, Pleno, RTJ, 44/54; RE 62.731-GB, Pleno, RTJ, 45/559; e RE 74.096/SP, Pleno. RTJ, 62/819. 23. Nesse sentido: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 28. Contra: Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 7 1 : "Assim, se trata de matria reservada lei complementar, basta que o Congresso Nacional, ao apreci-la, tenha em considerao esse aspecto, e delibere com observncia do qurum exigido para aprovao das leis complementares". A distino, todavia, no se encontrava no texto constitucional, e a partir da vigncia da Emenda Constitucional n. 32 h regra expressa em contrrio.

21. Nesse sentido: ADIn 293/DF, rei. Min. Celso de Mello; ADIn 1617-2, rei. Min. limar Galvo; ADIn 1610-5, rei. Min. Sydney Sanches, todas decises do' Plenrio.

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da Medida Provisoria n. 812, de 1994 (entendendo-se que, por isso, atendeu ao princpio da anterioridade) .
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c) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros; d) planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, 3 ; II que vise a deteno ou seqestro de bens, de poupana popular ou qualquer outro ativo financeiro;
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Como veremos, tais questes, a partir da Emenda Constitucional n. 32, de 11 de setembro de 2001, passaram a ter soluo expressa no prprio texto constitucional. E que o abuso ocorrente, com a edio e reedio indiscriminada de medidas provisrias, levou o Congresso a aprovar emenda disciplinando-as mais detalhadamente, de molde a evitar ou restringir a adoo indiscriminada de legislao, por essa via, em verdadeira usurpao da funo legislativa. Assim, no que mais releva, pela nova redao dada ao caput do art. 62 da Constituio, "em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional". No h mais previso de convocao extraordinria do Congresso, se estiver em recesso. As medidas provisrias perdem eficcia se no convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogvel por uma s vez, por mais sessenta dias, se no encerrada sua votao ( 3 e 7 ), prazos que se suspendem nos perodos de recesso do Congresso ( 4 ). Se a medida provisria no for apreciada no prazo de quarenta e cinco dias, entra em regime de urgncia, subseqentemente, em cada uma das Casas do Congresso, sobrestadas todas as demais matrias na Casa em que estiver tramitando ( 6 ). expressamente vedada, na mesma sesso legislativa que anual, art. 57 , a reedio de medida provisria rejeitada ou que tenha perdido sua eficcia por decurso de prazo . Por outro lado, o I do art. 62 dispe sobre as matrias vedadas medida provisria:
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III reservada a lei complementar; IV j disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sano ou veto do Presidente da Repblica". V-se que, de forma geral, no podero ser objeto de medidas provisrias as matrias que no podem ser disciplinadas por lei delegada (art. 68, I ) , reservadas lei complementar, direito penai, processual penal, processual civil, seqestro de bens, poupana ou ativo financeiro ou disciplinadas em projeto de lei pendente de sano ou veto presidencial . Quanto matria reservada lei complementar, agora h norma expressa, de que no pode ser disciplinada por medida provisria, eliminando qualquer dvida acaso subsistente.
a 26

Importante o exame do 2 do art. 62 da Constituio, acrescido pela Emenda Constitucional n. 32/2001: "Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153,1, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada". Portanto, h agora norma expressa, da qual decorre: a) possvel a majorao de impostos por medida provisria; b) criou-se, porm, nova exigncia: a medida provisria s produzir efeitos no exerccio seguinte se convertida em lei at o ltimo dia daquele em que

"o) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito eleitoral; b) direito penal, processual penal e processual civil;

24. Nesse sentido, por igual, a deciso do STF na ADIn 1 135-9/DF rei Mm. Seplveda Pertence, e nos REs 197.760 e 181.664, rei. Min. limar Galvo. ' 25. Nessa hiptese, como vimos, antes da EC n. 32/2001, o STF admitia a reedio. Agora, expressamente vedada.

26. No poder faz-lo enquanto o projeto pender de sano ou veto; mas poder vet-lo e, a seguir, editar medida provisria a respeito do tema, o que, alis, j ocorreu no episdio da correo da tabela do Imposto de Renda das pessoas fsicas, com o veto do projeto de origem parlamentar e a edio da Medida Provisria n. 22, de 8-1-2002, que afinal resultou na Lei n. 10.451, de 10-5-2002.

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foi editada. No basta mais, pois, a sua simples edio no exerccio anterior; como admitia, anteriormente Emenda Constitucional n. 32/2001, o STF; necessria tambm sua aprovao e converso em lei no exerccio anterior quele em que for exigida a majorao. A exceo so os impostos de que tratam os arts. 153,1. II. IV. V (importao, exportao, IPI e IOF) e 154, II (extraordinrios de guerra): nesses casos no ser necessria a converso da medida em lei no exerccio anterior ao da exigncia do imposto majorado, pois tais impostos j esto excepcionados do princpio da anterioridade (CF, art. 150, l ) .
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faz qualquer sentido admiti-la para criar ou agravar impostos e no para taxas e contribuio de melhoria, por exemplo. Note-se que, aqui, h amplo campo inclusive para a instituio, por esse instrumento legal, de tais tributos, de vez que quanto a impostos h enumerao taxativa na Constituio (exceto quanto competncia residual, prevista no art. 154, I), enquanto as demais exaes podem ser institudas sempre que houver servio pblico especfico, obra pblica etc. Note-se, todavia, que por medida provisria no pode ser institudo emprstimo compulsrio, de vez que a Constituio exige lei complementar para tal (art. 148). Terceiro, no caso de instituio ou majorao de outros tributos, que no impostos, por medida provisria, aplica-se a exigncia, criada pela EC n. 32, de que a medida provisria seja convertida em lei (e no simplesmente editada) no exerccio anterior, de vez que o 2 do art. 62, com redao da EC n. 32, s fala em impostos, e jurisprudncia anterior bastava a edio no exerccio anterior? Cremos que sim, para harmonia do sistema. Agora h norma legal expressa, ainda que restrita a impostos, e os princpios de legalidade e anterioridade no diferenciam impostos de outras exaes: so igualmente aplicveis a todos os tributos. Melhor teria feito a Emenda n. 32, todavia, se fizesse referncia instituio ou majorao de tributos e no apenas de impostos.
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O texto refere "medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos" (grifei). Aqui, trs observaes. Primeiro, pouco provvel que medida provisria v instituir novo imposto. De notar que todos os impostos deferidos pela Constituio competncia impositiva privativa da Unio j foram institudos, exceto sobre grandes fortunas, que exige lei complementar para sua instituio, o que o art. 62, l , III, com a redao da EC n. 32, expressamente veda medida provisria. Mesmo os impostos da competncia residual exigem lei complementar para sua instituio (art. 154,1). Restaria, apenas, a possibilidade de instituio, por medida provisria, de impostos extraordinrios de guerra, previstos no art. 154, II, da CF. Ou, se no futuro vier a ser emendada a CF (o que, afina!, no absolutamente infreqente), atribuindo-se mais algum imposto Unio, em tese, poder ser utilizada medida provisria para institu-lo. Claro que a hiptese mais comum (porque instituio, como vimos, depende de guerra ou alterao constitucional) ser o uso do instituto para majorao de impostos j existentes.
2

Segundo, como o texto se refere instituio ou majorao de impostos, pode ser utilizada medida provisria para criar ou aumentar outros tributos (taxas, contribuies de melhoria, outras contribuies)? A resposta, a nosso ver, afirmativa, pois a medida provisria tem fora de lei, como j reconhecia amplamente a jurisprudncia antes da norma expressa (sobre impostos) da EC n. 32. E se o princpio da legalidade igual para impostos e outros tributos, no 144

O art. 246 da Constituio, acrescido pela EC n. 6, de 15 de agosto de 1995, dispunha ser vedada a adoo de medida provisria na regulamentao de artigo da Constituio cuja redao tenha sido alterada por emenda promulgada a partir de 1995. Visava-se precipuamente a impedir a regulamentao por medida provisria dos processos de privatizao dos servios de gs, energia, transporte, comunicao e explorao de petrleo, minrios e minerais nucleares, objeto das Emendas Constitucionais n. 5, 6,7, 8 e 9, todas de 1995. A Emenda n. 32 deu nova redao ao art. 246, nos seguintes termos: " vedada a adoo de medida provisria na regulamentao de artigo da Constituio cuja redao tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre l de janeiro de 1995 at a promulgao desta emenda, inclusive". Portanto, limitou-se temporalmente a vedao e alteraes posteriores EC n. 32 podero ser regulamentadas por medida provisria, exceto nas hipteses em que exigida lei complementar,
2

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por disposio expressa ou por interpretao sistemtica do texto constitucional (ver n. 1.3, supra, neste Captulo). Por derradeiro, o art. 2 da Emenda n. 32 determinou que as medidas provisrias editadas em data anterior publicao da emenda constitucional continuam em vigor at que "medida provisria ulterior as revogue explicitamente ou at deliberao definitiva do Congresso Nacional". Cremos que tal no afasta a possibilidade de revogao tcita, nos termos das duas ltimas hipteses previstas no art. 2 , I , da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (quando seja incompatvel com a lei anterior ou quando regule inteiramente a matria de que tratava a lei anterior), por medida provisria ou por lei posterior . Sem dvida, melhor seria a disposio excluir a expresso "explicitamente" (at porque a doutrina refere-se a revogao expressa ou tcita, no explcita ou implcita) e a limitao ao instrumento da medida provisria. De qualquer sorte, todas as medidas provisrias anteriores EC n. 32 esto, por assim dizer, "convalidadas" sem exame congressual e continuaro (inclusive no poucas disposies teratolgicas) em vigor at que sejam revogadas ou examinadas pelo Congresso.
a a 27 a

ficativamente, se um decreto dispuser sobre matria reservada lei). O art. 51 refere os atos privativos da Cmara dos Deputados, isoladamente (por exemplo, autorizar, por qurum qualificado de dois teros, a instaurao de processo de impeachment do Presidente da Repblica, Vice-Presidente e ministros de Estado inc. I) e o art. 52 os de competncia privativa do Senado Federal (v. g. suspender a execuo de lei declarada inconstitucional por deciso definitiva do Supremo Tribunal Federal inc. VIII). Matria tributria de interesse de mais de um Estado normalmente atribuda competncia do Senado e disciplinada por resoluo deste. que o Senado representa os Estados , tendo todos eles naquela Casa a mesma representao (trs senadores), independente de sua populao. Assim, a Constituio atribui ao Senado fixar as alquotas mximas do Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao ITCD art. 155, I , IV ; as alquotas do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS nas operaes e prestaes interestaduais art. 155, 2 , IV ; as alquotas mnimas do ICMS nas operaes internas (por operaes internas entendem-se operaes dentro dos respectivos Estados) e, para resolver conflito
28 a 29 a 30

1.7. Resolues e decretos legislativos


Por resolues e decretos legislativos o Congresso Nacional (ou cada uma de suas Casas, Cmara e Senado) pratica os atos de sua competncia exclusiva, como os previstos nos arts. 49, 51 e 52 da Constituio Federal, isto , atos que no necessitam de sano do Presidente da Repblica. Assim, o art. 49 lista os atos da competncia exclusiva do Congresso Nacional (ou seja, das duas Casas, em conjunto), entre os quais ressalta, em nossa matria, aprovar (ou no) tratados ou convenes internacionais, que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio nacional (inc. I) e sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitarem do poder regulamentar ou dos limites da delegao legislativa inciso V (exempli-

28. A Constituio estatui que "a Cmara dos Deputados compe-se de representantes do povo"... (art. 45, caput) e "o Senado Federal compe-se de representantes dos Estados e do Distrito Federal"... (art. 46, caput). Por isso, o nmero de Deputados, em princpio, proporcional populao de cada Estado e o nmero de Senadores igual para todos os Estados. O sistema tem origem na Constituio dos Estados Unidos da Amrica, onde foi estabelecido como uma salvaguarda em favor dos Estados menores, receosos da possibilidade de sua subordinao poltica aos Estados mais populosos. Hoje, h srias dvidas sobre a convenincia da manuteno do sistema bicameral, em Federao com forte tendncia centralizao, como a brasileira. 29. A Resoluo n. 9/92 do Senado Federal fixa-a em 8%. 30. Quanto s operaes e prestaes de exportao restou sem objeto a previso do art. 155, 2 , IV, da CF de fixao de alquotas pelo Senado, pois o art. 3 , II, da Lei Complementar n. 87/96, com supedneo constitucional no art. 155, 2 , XIII, e, da CF, j dispusera que o imposto no incidia nesses casos, e o art. 155. 2 , X, a, com a redao da EC n. 42, tornou-as imunes.
2 2 2 a

27. No h como excluir a possibilidade de revogao por lei (ou por outra norma de maior hierarquia) posterior. A revogao poder se dar exclusivamente por medida provisria no faz sentido nenhum.

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especfico que envolva interesse dos Estados, as alquotas mximas nessas mesmas operaes (art. 155, 2 , V, a e b).
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Os termos resoluo e decreto legislativo so usados, s vezes, indistintamente, com atecnia, pela prpria Constituio. Em princpio, resoluo seria o instrumento de veiculao das deliberaes de uma das Casas (Cmara ou Senado) isoladamente e decreto legislativo o daqueles atos atribudos competncia do Congresso (as duas Casas, conjuntamente). No obstante, a Constituio se refere, por exemplo, a resoluo do Congresso Nacional para delegao ao Presidente da Repblica da elaborao de lei delegada (art. 68, 2 ).
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1.8. Decretos regulamentares


Abaixo das leis ordinrias e atos equivalentes (medidas provisrias e leis delegadas) encontram-se os decretos regulamentares. H dois tipos de decretos: os de efeitos concretos, pelos quais o chefe do Poder Executivo pratica atos administrativos (v. g., nomear ministros ou secretrios de Estado, ministros de Tribunais Superiores, embaixadores, conceder penses especiais etc.) e os decretos regulamentares, expedidos pelo Presidente da Repblica (governadores e prefeitos, no caso de Estados e Municpios), para fiel execuo das leis (CF, art. 84, IV, infine). Estes ltimos, por constiturem normas com carter de generalidade, constituem fonte de direito tributrio. Mas fonte hierarquicamente inferior lei. Dispe o art. 99 do CTN que "o contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas" no prprio CTN. A norma decorre do prprio sistema jurdico. E basilar ao direito tributrio o princpio da legalidade. E decreto, ato do Poder Executivo, no lei, que ato do Poder Legislativo . Assim, o decreto jamais poder: a) dispor contraria31

mente lei ou alm das previses da lei que est a regulamentar; ou b) pretender dispor sobre matria reservada lei (por exemplo, aquela prevista no art. 97 do CTN: instituir tributos, major-los aqui h excees, previstas no art. 153, I , da CF , definir fato gerador, fixar alquotas, bases de clculo etc). No primeiro caso (a), se o fizer, incidir em invalidade, por contrariar norma de maior hierarquia, o que se sujeita a controle judicial, inclusive sem necessidade de declarar inconstitucionalidade do decreto (o que, ao menos nos tribunais, demanda procedimento especial CPC, arts. 480 a 482); o juiz aplicar a lei, norma de maior hierarquia, e conseqentemente deixar de aplicar o decreto no que a contrariar. No segundo caso (b), incidir em inconstitucionalidade por dispor por decreto de matria constitucionalmente reservada lei.
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Cabe, porm, validamente ao decreto minudenciar as disposies legais, explicit-las e prever normas para viabilizar ou facilitar sua execuo. Exemplificativamente, o art. 3 da Lei Complementar Municipal n. 285/92 do Municpio de Porto Alegre criou iseno de IPTU para aposentados, inativos ou pensionistas, com renda at trs salrios mnimos, proprietrios de um nico imvel no Municpio, utilizado como residncia. O Decreto Municipal n. 10.515/93, por sua vez, determinou que o requerimento respectivo fosse instrudo com declarao e prova da renda e declarao de propriedade de um nico imvel, utilizado como residncia (art. I , I). Note-se que poderia exigir certido dos registros de imveis comprobatria de no possuir outro imvel; optou por bastar a declarao. Este o campo legtimo de normao do decreto.
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31. As Medidas Provisrias, conquanto expedidas pelo Poder Executivo, tm fora de lei, por norma constitucional expressa (art. 62, caput). Mas tm de ser convertidas em lei pelo Poder Legislativo.

O regulamento no indispensvel. A lei pode j conter todos os elementos indispensveis para sua pronta aplicao. Nada dispondo a respeito, pode ser expedido regulamento para sua execuo, dentro dos limites j apontados, admitidos a este, ou no ser expedido regulamento. Todavia, se a lei fizer expressa meno a que o Poder Executivo baixar decreto para sua regulamentao, tal dever ser feito. No obstante, se no o fizer o Executivo no prazo fixado, os interessados no ficaro impedidos de invocar as disposies da lei para formular suas pretenses. Por decreto do Poder Executivo costuma-se reunir (consolidar) a legislao existente sobre determinados tributos, de forma a facili149

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tar seu conhecimento e consulta. Assim, o Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999, Regulamento do Imposto de Renda (RIR), consolida a legislao sobre o Imposto de Renda, e o Decreto n. 4.544, de 26 de dezembro de 2002, Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (RIPI), faz o mesmo com relao legislao deste tributo. No entanto, no vem sendo atendida pelos Poderes Executivos a norma, de evidente valia prtica, do art. 212 do CTN, que manda aos Poderes Executivos Federal, estaduais e municipais expedir por decreto, anualmente, consolidao da legislao vigente de cada tributo.

O problema maior, todavia, encontra-se na interpretao da parte final do art. 98: sero observados pela (legislao interna) que lhes sobrevenha. A interpretao literal e isolada do dispositivo levaria a concluir que o tratado (na verdade, o decreto legislativo que o aprova) est em plano superior lei interna do pas, que dever observ-lo, no podendo revog-lo ou dispor contrariamente a ele. Modus in rebus. Devem-se distinguir duas situaes. A primeira se a legislao interna regra hiptese geral e o tratado cuida de hiptese especial. Nesse caso, no h dificuldades, pois ambas as normas convivero, uma disciplinando as hipteses gerais e outra a especial, como convivem lei geral e especial, sem que uma revogue a outra (Lei de Introduo ao Cdigo Civil LICC, art. 2 , 2 ). Por exemplo, se a legislao interna fixar uma alquota de imposto de renda incidente sobre as remessas de lucro para o exterior e um tratado com determinado pas estabelecer alquota mxima inferior aplicvel s remessas efetuadas por nacionais ou empresas daquele pas, para estes aplicarse- a alquota mxima prevista no tratado (inferior) e para os demais a alquota prevista na legislao interna (superior). A norma geral disciplina as situaes gerais e a norma especial a situao especial; ambas convivem e no h revogao de uma pela outra. Se for revogada por norma superveniente a regra especial (por exemplo, se for denunciado o tratado), continuando a vigorar a regra geral, tambm por ela ser disciplinada a situao especial (no exemplo dado, tambm as remessas efetuadas pelos nacionais do pas com o qual se mantinha o tratado, agora denunciado, sero tributadas pela alquota prevista na lei interna, agora tambm aplicvel quela situao, em face da revogao do tratado).
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2. TRATADOS E CONVENES INTERNACIONAIS


E cada vez maior a importncia, em matria tributria, dos tratados e convenes internacionais, principalmente visando a evitar a bitributao em matria de imposto de renda e disciplinar relaes comerciais, no mundo atual, em que cada vez menos relevam as fronteiras dos Estados Nacionais. Assim os tratados da Unio Europia e outros de que o Brasil participa como os do Mercosul, da ALALC, o GATT etc. A disposio do art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional verdadeira vexata quaestio de nossa disciplina. Diz ele: "Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha". Na verdade no so os tratados e convenes que revogam ou modificam a legislao interna, mas sim o decreto legislativo que os aprova. S a ingressam em nosso direito positivo, pois o art. 49,1, da CF diz ser da competncia privativa do Congresso "resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais...". H duas alternativas possveis ao legislador constituinte: na monista (Kelsen), os tratados e convenes, uma vez a eles o pas adira, ingressam automaticamente no direito interno; na dualista (Triepel), nele s se inserem mediante regra prpria que os incorpore. Este o sistema da Constituio brasileira: os tratados e convenes internacionais s se inserem em nosso direito, uma vez aprovados pelo Congresso, o que feito por decreto legislativo. Este, como vimos, fonte de direito e este instrumento (o decreto legislativo) que ingressa no direito interno e revoga legislao anterior com ele incompatvel. 150

A segunda situao algo mais complexo. Se a lei interna superveniente dispuser de forma contrria ao tratado, no podendo ser compatibilizada com este, qual prevalecer? Pela interpretao literal do art. 98 do CTN prevalecer o tratado, que teria, pois, maior hierarquia do que a lei ordinria nacional. Seria o postulado do primado dos tratados e convenes internacionais sobre a legislao interna. E o CTN aparentemente assim disps porque essa era a po151

sio prevalente no Supremo Tribunal Federal, quando da sua elaborao , pretendendo firmar definitivamente tal entendimento, como nos d notcia Gilberto de Ulha Canto . Ocorre que, posteriormente, tal orientao se alterou no prprio Supremo Tribunal Federal, especialmente a partir do julgamento do Recurso Extraordinrio n. 80004-SE . Neste, elucidativo o seguinte excerto do voto do Ministro Cordeiro Guerra:
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Ministro Cunha Peixoto, sob pena de inconstitucionalidade deve ser compreendido como limitado aos acordos contratuais de tarifas, durante a vigncia destes". Com efeito, a jurisprudncia vem distinguindo os tratados e convenes internacionais em normativos e contratuais. Normativos so os que traam normas gerais, a ser incorporadas pelas legislaes dos respectivos pases; contratuais so os que criam direitos subjetivos em favor de pessoas determinadas . S estes ltimos (tratados contratuais) no podem ser alterados pela legislao superveniente, por gerar direitos subjetivos. Os tratados normativos, que tm por objeto a obrigao dos Estados de incorporar determinadas normas ao seu direito interno, podem ser modificados pela legislao interna superveniente .
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"Ainda, portanto, na hiptese de que o Estado d s disposies de um tratado a fora obrigatria que constitui atributo da sua legislao interna, os tribunais, na hiptese de ser editada nova lei em contradio com as obrigaes assumidas no tratado, aplicaro de preferncia a este a lei derrogatria de norma de direito internacional (Verdross, Vlkerrecht, pp. 68-69). A conseqncia da violao do tratado pela legislao do Estado que a celebrou e ratificou ser de direito internacional e no de direito interno: no plano do direito interno obrigatria para a Justia a aplicao da norma interna editada posteriormente ratificao do tratado (at aqui citando parecer de Francisco Campos, in R.D.A. 47, pp. 456-457). Argumenta-se com o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional, para concluir pela irrevogabilidade dos tratados por legislao tributria interna que lhes sobrevenha. Mas, como bem observou o ilustre

35. "Isto porque os tratados podem ser normativos, ou contratuais. Os primeiros traam regras sobre pontos de interesse geral, empenhando o futuro pela admisso de princpio abstrato, no dizer de Tito Fulgncio. Contratuais so acordos entre governantes acerca de qualquer assunto. O contratual , pois, ttulo de direito subjetivo" (voto do Min. Cunha Peixoto no RE 80.004, RTJ, 83/823-4). 36. Nesse sentido: "A eficcia dos tratados, na ordem internacional, subordina-se a formas prprias de criao e revogao, distintas das que operam na ordem interna. Uma vez integradas ordem interna (CF, arts. 4 9 , 1 , e 84, VIII), as normas internacionais esto sujeitas revogao seguindo a forma estabelecida no art. 2 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil. A parte final do art. 98 do CTN deve ser compreendida, pena de inconstitucionalidade, como aplicvel to-somente aos tratados contratuais" (TRF 4 Regio, 2 Turma, REO 90.04.23921 -9/PR, rei. Teori Albino Zavaschi, j. 31-10-1991, Revista do TRF 4 Regio, n. 8, p. 264). Ou "o mandamento contido no art. 98 do CTN no atribui ascendncia s normas de direito internacional em detrimento do direito positivo interno, mas. ao revs, posiciona-as em nvel idntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. O art. 98 do CTN, ao preceituar que tratado ou conveno no so revogados por lei ordinria interna, refere-se aos acordos firmados pelo Brasil a propsito de assuntos especficos e s aplicvel aos tratados de natureza contratual. Se o ato internacional no estabelecer, de forma expressa, a desobrigao de contribuies para interveno no domnio econmico, inexiste iseno pertinente ao A F R M M (Adicional de Frete para Renovao da Marinha Mercante). Recurso a que se nega provimento. Deciso indiscrepante" (STJ, l Turma, REsp 41.7848/PR, rei. Min. Demcrito Reinaldo, DJU de 18-4-1994. p. 8454). Essa posio, no sentido exposto no texto, pode se dizer dominante na jurisprudncia, embora se registrem, ainda, algumas vacilaes jurisprudenciais e vozes discordantes na doutrina.
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32. "Todavia... parece-me que o Estado, vinculado, por Tratado, no pode criar lei alguma que contrariasse esse tratado. Enquanto no fizer a sua denncia no pode ser descumprido o tratado e a obrigatoriedade de sua observncia, a no ser que se use desse meio especfico, acarreta a conseqncia de que o Estado continua preso ao tratado" (voto do Min. Orozimbo Nonato na AC 8.332 de 7-71944, Dirio da Justia de 7-12-1944, p. 5688). 33. Legislao tributria, sua vigncia, sua eficcia, sua aplicao, interpretao e integrao, RF, 267/27. 34. RTJ, 83/809. Nele se discute sobre a validade do Decreto-Lei n. 427, de 22-1-1969, que exigia o registro de notas promissrias (j revogado) em confronto com a Conveno de Genebra para a adoo de uma Lei Uniforme sobre Letras de Cmbio e Notas Promissrias, mas, como se ver nos debates aprofundados que tiveram lugar naquele julgamento, examinaram os ministros a interpretao a ser dada ao art. 98 do CTN, alterando a posio da Corte a respeito da possibilidade de revogao dos tratados pela lei interna posterior.

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3. NORMAS COMPLEMENTARES
As normas complementares da legislao tributria complementam as leis, os tratados e convenes internacionais e os decretos. So atos infralegais que se encontram, por assim dizer, no sexto nvel da pirmide normativa. No primeiro, est a Constituio; no segundo, as emendas constitucionais, em face dos limites ao poder constituinte derivado, que no pode afrontar as chamadas clusulas ptreas; no terceiro, as leis complementares; no quarto, os decretos legislativos e resolues, as leis ordinrias e os atos equivalentes (leis delegadas e medidas provisrias); no quinto, os decretos, cujos limites h pouco examinamos; e, no sexto, as chamadas normas complementares da legislao tributria. No se confundem com as leis complementares: estas complementam a Constituio. As chamadas normas complementares completam a legislao tributria (lei em sentido lato) e se encontram em nvel hierrquico inferior, inclusive a atos infralegais, como os decretos. Embora sua pequena hierarquia formal, as normas complementares acabam por ter, em termos prticos, papel relevante. O dia-a-dia da atividade administrativa tributria feito pelos funcionrios fiscais, cujo agir vinculado por essas normas, geralmente expedidas por seus superiores hierrquicos. Delas trata o art. 100, caput, do Cdigo Tributrio Nacional: "So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios". Examinemos suas espcies. 154

3.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas


So as portarias, as instrues normativas, os atos declaratrios normativos expedidos por autoridades administrativas, para precisar a interpretao da legislao tributria. Sua importncia que devero ser observados por todos os agentes fiscais hierarquicamente subordinados autoridade que os expediu. Assim, um Ato Declaratrio Normativo expedido pelo Secretrio da Receita Federal vincular o agir de todos os agentes fiscais no plano federal. E nesta medida tambm poder consagrar direitos de contribuintes, ao firmar, no mbito administrativo, determinada interpretao da legislao tributria, que, eventualmente, poder ser de interesse do contribuinte.

3.2. Decises administrativas


Refere o Cdigo, como normas complementares da legislao tributria, as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa a que a lei atribua eficcia normativa. No sistema francs, o controle de legalidade dos atos administrativos faz-se por uma jurisdio administrativa, com rgos prprios, separada e independente da jurisdio comum; no sistema norte-americano, o controle feito pelo Poder Judicirio, externo administrao. Em matria administrativo-fiscal, nosso direito adotou uma simbiose dos dois sistemas: existe um contencioso administrativo, cuja deciso final vincula o fisco, que no poder exigir crdito afastado pela deciso administrativa, nem question-la perante o Poder Judicirio, pois tais rgos so internos ao aparelho administrativo-fiscal. O eventual acolhimento por eles de pretenso ou defesa do contribuinte assume a feio de reconhecimento de direito deste pelo fisco, pois os rgos decisores na rbita administrativa (ainda que a legislao preveja a participao, nos rgos colegiados, de julgadores representantes dos contribuintes) so rgos pertencentes estrutura administrativa do Estado, vale dizer, ao fisco, em ltima anlise. Todavia, o contribuinte no fica vinculado deciso proferida no contencioso administrativo, podendo rediscuti-la na via judicial, em face mesmo da disposio constitucional de que a lei no excluir da apreciao do Poder 155

Judicirio leso ou ameaa a direito (princpio da ubiqidade da justia CF, art. 5 , XXXV).
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O respectivo contencioso administrativo, o procedimento, a possibilidade de recurso e os rgos julgadores nesta esfera so regrados por legislao prpria da pessoa jurdica de direito pblico que o sujeito ativo da obrigao tributria. No plano federal, a matria disciplinada pelo Decreto n. 70.235, de 6 de maro de 1972, e alteraes posteriores. Note-se que legtima sua disposio por decreto, pois so normas sobre composio, procedimento, competncia e funcionamento de rgos internos ao Poder Executivo. Neste, iniciado o procedimento fiscal (que a praxe designa, impropriamente, de ao fiscal), havendo impugnao (nome que se d defesa do contribuinte), instaura-se a fase litigiosa do procedimento que, aps instrudo, julgado, em primeira instncia (administrativa), pelas Delegacias da Receita Federal de Julgamento, quanto aos tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal (art. 25, I, do Decreto n. 70.235/72). Estas so rgos de deliberao interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal, rgos de jurisdio administrativa a que se refere o art. 100, II, do CTN. J o recurso voluntrio (do contribuinte), ou de ofcio, ser julgado pelos Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que constituem a segunda instncia administrativa. Estes so rgos colegiados de jurisdio administrativa. O Decreto n. 70.235 disciplina, ainda, o processo de consulta e seu julgamento (consultas formuladas por contribuintes ou outros sujeitos passivos sobre dispositivos da legislao tributria aplicveis a fatos determinados). Na legislao estadual do Rio Grande do Sul, o procedimento tributrio administrativo, em moldes similares ao que determina a legislao federal, regrado pela Lei Estadual n. 6.537, de 27 de fevereiro de 1973, e alteraes posteriores, que prev como rgo (singular) de primeiro grau de jurisdio administrativa o Diretor do Departamento da Receita Pblica Estadual ou Fiscais de Tributos Estaduais por ele designados (art. 36, I) e como rgo (coletivo) de segundo grau de jurisdio administrativa o Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais TARF (art. 49). Pois bem. A lei pode atribuir eficcia normativa (isto , devem ser observadas, em casos futuros anlogos, pelos funcionrios vin156

culados ao rgo julgador administrativo) a algumas dessas decises. Assim, exemplificativamente, os Pareceres Normativos expedidos pelo rgo central da Secretaria da Receita Federal, ao julgar processos de consulta, tm esse efeito e so de observncia obrigatria, em casos anlogos, por todos os servidores da Secretaria da Receita Federal, entre os quais, todos os agentes fiscais, pelo que tal deciso, em termos prticos, unificar a interpretao administrativa da matria no mbito do fisco federal.

3.3. Prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas


Aqui no se trata de atos formais, escritos, de existncia material, mas sim de prticas uniformes (reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, diz a lei). E o costume administrativo. Alis, o costume universalmente reconhecido, ao lado do direito escrito, como fonte do direito. E a prtica que for reiteradamente observada, quanto a vrios contribuintes em situao anloga, dever ser, por igual, adotada quanto aos demais, at em ateno ao princpio da isonomia. O que prtica reiterada? Por bvio, no h nmero determinado de repeties fixado em lei para que assim se possa consider-la. A reiterao (ou no) da prtica questo de fato, a ser examinada diante das circunstncias de cada caso concreto. Mas se exige certa repetio ou habitualidade para que a prtica possa ser dita "reiteradamente observada". Hugo de Brito Machado sustenta que "basta que tenha sido adotada duas vezes, pelo menos" , o que no nos parece correto, pelo menos com o carter de generalizao pretendido.
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3.4. Convnios
O inciso IV do art. 100 do CTN refere os convnios que entre si celebram a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

37. Curso, c i t , p. 76.

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Aqui, preciso distinguir. H dois tipos de convnios. Os primeiros so convnios meramente administrativos entre diferentes pessoas jurdicas de direito pblico, com vistas cooperao quanto arrecadao, fiscalizao de tributos, trocas de informaes cadastrais etc. Exemplo desse tipo so os convnios previstos no art. 199 do CTN. Tais convnios so efetivamente normas complementares da legislao tributria, situadas em plano hierrquico inferior s leis e decretos. Outra coisa so os convnios firmados entre os Estados e o Distrito Federal, na forma da Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975, normalmente para concesso de isenes ou outros benefcios fiscais, ou para regular a incidncia de ICMS em operaes interestaduais, inclusive quanto a substituio tributria, e que so aprovados pelas respectivas Assemblias Legislativas (como previsto no art. 53, XXIV. da Constituio do Estado do Rio Grande do Sul). Uma vez aprovados pelas respectivas Assemblias, tais convnios tm o valor de lei e ingressam no ordenamento jurdico com o valor de lei ordinria estadual. Aqui no se trata de norma complementar, mas de hierarquia de lei ordinria, em plano superior, por exemplo, aos decretos do Poder Executivo, que no podero contrari-la ou revogla. Portanto, os convnios entre Estados, celebrados na forma da Lei Complementar n. 24/75 e aprovados pelas respectivas Assemblias, no so meras normas complementares da legislao tributria, mas se situam no plano da lei ordinria (estadual) . Meras normas complementares so os convnios que consagram apenas ajustes administrativos no mbito de rgos do Poder Executivo, sem aprovao legislativa.
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Como atos infralegais, editados por rgos da administrao tributria, as normas complementares constituem atos normativos de carter secundrio, que devem estreita observncia aos limites impostos pelas leis, tratados e convenes internacionais e decretos, que se destinam a complementar. Se no o fizerem, incidem em ilegalidade, e o contribuinte que se considerar prejudicado pode recorrer ao Poder Judicirio para obter o reconhecimento de tal vcio. Desses atos, geralmente se diz que vinculam apenas a administrao tributria. Isto no rigorosamente verdadeiro. Por certo, vinculam a administrao (ao menos, as autoridades hierarquicamente subordinadas quela que expediu a norma complementar), mas, na medida em que fixam a interpretao administrativa da legislao tributria, tambm podem criar direitos em favor do contribuinte. Este passa a ter direito subjetivo a exigir seja adotada, tambm para si, a interpretao assim firmada. certo poder o contribuinte, que no se conformar com aquela interpretao, contra ela se insurgir na via judicial. E tambm certo que tais atos no vinculam o juiz (ou o Poder Judicirio), em face da independncia a este constitucionalmente assegurada, s se vinculando o juiz lei, no a atos infralegais. Para o juiz, o valor desses atos o do poder de convencimento de sua fundamentao, de molde a criar sua convico de ser aquela a melhor interpretao da legislao. Em suma, tem o mesmo valor de obras de doutrina: o do poder de convencimento de seus argumentos, no de sua fora vinculante que, no mbito judicial, inexiste. A grande utilidade prtica dos atos complementares unificar a interpretao administrativa (ou seja, a interpretao pelas autoridades administrativas) da legislao, evitando que diferentes rgos administrativos da mesma entidade tributante dem interpretao diversa lei, da resultando solues diferentes (no isonmicas) para contribuintes na mesma situao. Por derradeiro, nos termos do pargrafo nico do art. 100 do CTN, a observncia das normas complementares da legislao tributria exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. O dispositivo trata de hiptese de alterao da interpretao administrativa e constitui aplicao do princpio de proteo boa-f. Com 159

38. Excepcionalmente (at a vigncia da Lei Complementar n. 87/96 lei complementar sobre o ICMS) reconheceu-se fora de lei complementar, dentro de certos limites, ao Convnio ICMS n. 66/88, firmado pelos Estados, com supedneo na disposio transitria posta no art. 34, 8 , do ADCT. "Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgao da Constituio, no for editada a lei complementar necessria instituio do imposto de que trata o art. 155,1, b (refere-se ao texto original da Constituio; o tributo em questo era o ICMS nota nossa), os Estados e o Distrito Federal, mediante convnio celebrado nos termos da Lei complem e n t a m . 24, de 7 de janeiro de 1975, fixaro normas para regular provisoriamente a matria".
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efeito, se o contribuinte vinha agindo amparado em interpretao adotada pela prpria administrao tributria e consubstanciada em norma complementar, presume-se sua boa-f. Se a administrao altera seu entendimento e substitui aquela norma complementar por outra, no poder ser penalizado o contribuinte que agiu com amparo na norma revogada, quando esta se encontrava em vigor. A administrao no fica manietada; pode alterar a interpretao administrativa antes adotada se esta se mostrar incorreta e exigir os tributos correspondentes. No poder, contudo, impor penalidades ao contribuinte que agir de boa-f, com base em interpretao ento adotada pela prpria administrao. Por isso, no podem ser exigidas multas moratrias ou penais, juros de mora, nem correo monetria da base de clculo do tributo.

CAPITULO V
VIGNCIA, APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

1. VIGNCIA
Os trs planos do mundo jurdico so o da existncia, o da validade e o da eficcia. No primeiro deles, diz-se que a lei, uma vez promulgada, tem existncia jurdica; no segundo, a lei, uma vez vigente, tem validade; e no terceiro, a lei eficaz, quando apta a produzir efeitos. A regra geral sobre vigncia das leis tributrias encontra-se no art. 101 do CTN: a vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvadas as excees previstas no prprio Cdigo. Estas se encontram nos arts. 102 a 104 e 106 do CTN. Em princpio, a vigncia das leis tributrias rege-se pelas disposies aplicveis s regras jurdicas em geral. Que disposies so essas? As constantes da Lei de Introduo ao Cdigo Civil LICC (Decreto-Lei n. 4.657, de 4-9-1942), em verdade, lei sobre aplicao de normas jurdicas em geral. Que dispe a respeito a Lei de Introduo? Seu art. I , caput, determina que salvo disposio em contrrio, a lei comea a vigorar, em todo o pas, quarenta e cinco dias depois da publicao. Portanto, se no possuir disposio especfica sobre sua vigncia, a lei tributria entra em vigor quarenta e cinco dias aps publicada. Esta seria a regra geral que, em verdade, tornou-se exceo, de vez que a grande maioria das leis contm dispositivo sobre sua vigncia. E como o
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mundo atual tem pressa, com comunicaes em tempo instantneo e generalizao de urgncias, a maioria das leis repete disposies como "esta lei entra em vigor na data de sua publicao". Em leis de maior complexidade, ou que alterem mais profundamente o ordenamento jurdico, prev-se prazo maior para vigncia: assim, o Cdigo Tributrio Nacional, publicado em 27 de outubro de 1966, contm disposio sobre sua entrada em vigor no dia l de janeiro de 1967 (art. 218); a Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990 (Cdigo de Defesa do Consumidor), determinou sua entrada em vigor dentro de cento e oitenta dias a contar da publicao (art. 118); e o novo Cdigo Civil (Lei n. 10.406, de 10-1-2002) contm regra, no seu art. 2.044, determinando sua entrada em vigor um ano aps a sua publicao.
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Poder Legislativo estadual tero vigncia na data em que entrar em vigor o decreto legislativo que os aprovar. Quanto s prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, como no h ato formal, tambm no se cogita de data formalmente prevista para sua entrada em vigor. As pretenses nelas fundadas podem ser imediatamente exercidas to pronto caracterizada sua reiterada observncia. J o art. 104 do CTN reza: "Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda: I que instituem ou majoram tais impostos; II que definem novas hipteses de incidncia; III que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178". Algumas observaes so necessrias. Em primeiro lugar, imperfeita a dico do texto legal de que "entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte" os dispositivos de lei que instituem ou majoram impostos. Tais dispositivos entram em vigor na data que decorrer da aplicao das regras sobre vigncia que estudamos acima; alis, na mesma data que entrar em vigor a lei de que fazem parte, que bem poder conter outros dispositivos que no criem nem aumentem impostos. Do contrrio, haveria vigncia "parcial" de lei, que no faz sentido. Na verdade, os dispositivos que criam ou aumentam tributos produzem efeitos a partir do primeiro dia do exerccio seguinte publicao e, a partir da EC n. 42, que acresceu a alnea c ao art. 150, III, da CF, uma vez completado tambm o prazo de noventa dias de sua publicao (o que corresponde ao plano da eficcia jurdica), embora a lei como um todo j estivesse em vigor desde data anterior (o que corresponde ao plano da validade). Tambm no prospera a limitao da abrangncia do dispositivo "a impostos sobre o patrimnio e a renda". que, poca da promulgao do CTN, assim dispunha o texto constitucional (Emenda n. 18/65). A Constituio hoje vigente dispe em termos gen163

Como vimos, as leis podem dispor que entraro em vigor na data de sua publicao, em data determinada ou aps determinado intervalo de tempo, aps sua publicao. Se nada dispuserem, o que raro, entram em vigor quarenta e cinco dias aps a publicao (art. I , caput, da LICC). Tudo isso se aplica s leis tributrias.
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O intervalo que pode ocorrer entre a publicao e a vigncia da lei denomina-se vacatio legis. Existe disposio especial sobre a entrada em vigor das normas complementares da legislao tributria. Assim, salvo disposio especial delas constante, os atos normativos expedidos por autoridades administrativas entram em vigor na data de sua publicao. As decises dos rgos unipessoais ou colegiados de jurisdio administrativa, a que a lei atribui eficcia normativa, quanto a esses efeitos normativos (para as partes, no feito administrativo, produzem efeito to logo sejam notificadas e decorra o prazo para eventual recurso administrativo, com efeito suspensivo), trinta dias aps sua publicao. E os convnios entre os entes de direito pblico (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), na data neles prevista, tudo nos termos do art. 103 do CTN. Quid se os convnios no contiverem previso expressa sobre sua entrada em vigor? Cremos que ser de aplicar, analogicamente, a regra do art. I , caput, da Lei de Introduo: entraro em vigor quarenta e cinco dias aps a publicao. Tal se aplica aos convnios meramente administrativos. Aqueles que reclamam aprovao pelo
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ricos (art. 150, III, b) ser vedado exigir quaisquer tributos no mesmo exerccio em que publicada a lei que os instituiu ou aumentou, bem como antes de decorridos noventa dias de sua publicao (art. 150, III, c, com a redao da EC n. 42). A regra constitucional no restrita aos impostos, menos ainda queles sobre patrimnio e renda. Alcana quaisquer tributos, apenas com as excees previstas na prpria Constituio (impostos de importao e exportao, IPI, IOF, extraordinrios de guerra e emprstimo compulsrio de que trata o art. 148,1 art. 150, l , e ICMS sobre combustveis art. 155, 4 , IV, c, acrescido pela Emenda Constitucional n. 33).
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na Smula 615: "O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da CF) no se aplica revogao de iseno do ICM" (a remisso EC n. 1/69). J a vigncia da lei tributria no espao, como regra geral, observa o princpio da territorialidade. Isto , a lei vige, em princpio, no territrio da pessoa jurdica de direito pblico que a editou. Assim, a lei federal vige em todo o territrio nacional, a estadual, no territrio do respectivo Estado e a municipal, no Municpio que a editou. Excepcionalmente, a lei federal brasileira poder ser aplicada no estrangeiro, quando assim determinarem os tratados e convenes internacionais e reconhecer a legislao interna do respectivo pas. Igualmente, a lei estrangeira pode ser aplicada no Brasil, nos limites do que dispuserem os tratados e convenes e reconhecer a legislao brasileira. Assim, admite-se a compensao do imposto de renda pago em pases com os quais o Brasil mantm tratado, com vistas a evitar bitributao. Nos termos do art. 102 do CTN, as leis estaduais ou municipais podem ser aplicadas fora dos respectivos territrios, nos termos em que lhes reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou assim disponham as leis de normas gerais de direito tributrio (como, por exemplo, o art. 120 do CTN).

Quanto s isenes, no h requisito constitucional de observncia de regra de anterioridade para sua revogao (a Constituio no contm norma expressa a respeito). Assim, a previso apenas em nvel de lei complementar art. 104 do CTN , e a, nos limites desse dispositivo, restrita s isenes relativas a impostos sobre o patrimnio e a renda. A revogao de outras isenes (por exemplo as relativas a impostos sobre a circulao de riquezas ICMS, IPI) no necessitar observar o princpio da anterioridade. Esta a jurisprudncia a respeito no Supremo Tribunal Federal , consolidada
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1. Veja-se por exemplo: "ICM. Revogao de iseno. Princpio da anualidade. O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da Constituio Federal) (refere-se Emenda n. 1/69, ento vigente nota nossa) no alcana iseno do tributo, pois esta, em nosso sistema jurdico caracterizada, no como hiptese de no-incidncia, mas, sim. como dispensa legal do pagamento do tributo devido. O princpio da anualidade em matria de iseno de tributo tem, em nosso Direito, carter meramente legal, resultando do inciso III do art. 104 do CTN, o qual se restringe aos impostos sobre o patrimnio e sobre a renda, restries que no foram alteradas pela modificao que a Lei Complementar n. 24/75 introduziu no art. 178 do CTN e que, alm de dizer respeito apenas ressalva inicial desse artigo (que nada tem a ver com o princpio constitucional da anualidade, tanto que se aplica a isenes de tributos que a prpria Constituio excepciona quanto a esse princpio), piora a posio do contribuinte, motivo por que no se pode inferir que tenha ela pretendido alterar para melhor a situao deste, por haver mantido a remisso ao art. 104, III, do CTN, sem qualquer modificao s restries expressas a que esse inciso est sujeito.

2. APLICAO
A regra geral sobre aplicao de leis encontra-se no art. 6 , caput, da Lei de Introduo: as leis no retroagem, mas tm efeito imediato e geral. Tal se aplica, como regra geral, s leis tributrias.
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Recurso extraordinrio conhecido e provido" ( 2 Turma, RE 101431-8/SP, DJU de 5-10-1984). No mesmo sentido: RE 97455, em ambos Relator o Min. Moreira Alves. No RE 98.908-RS ( l Turma, rei. Min. Rafael Meyer, j. 14-6-1983, # 7 7 , 107/430) decidira-se vlida revogao de iseno do ento ICM, sendo o imposto exigido no mesmo exerccio em que revogada a norma isentiva. Essa jurisprudncia se consolidou na Smula 615. Contra: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 3 4 1 .

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Todavia, a lei de normas gerais de direito tributrio (que vem a ser o CTN) contm algumas disposies especiais a respeito do tema. Diz o art. 105 do CTN: "A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do art. 116". Que a lei tributria se aplica imediatamente aos fatos geradores futuros conseqncia bvia da aplicao do princpio geral, consagrado no art. 6 da LICC, de que a lei tem efeito imediato e geral.
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Pela disposio do art. 105 do CTN, a resposta seria afirmativa. Assim tambm admitia tradicionalmente a doutrina e a Smula 584 do Supremo Tribunal Federal: "Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao".
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A isto, Amlcar Falco se referia como "hiptese de pseudoretroatividade" . Na verdade, no seria pseudo-retroatividade, mas retroatividade mesmo, hoje vedada por norma constitucional expressa (art. 150, III, a), que probe a exigncia de tributos "em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado". Logo, a lei tributria j no pode criar qualquer exigncia com base em fatos que j ocorreram. O fato econmico tributvel tem de ser posterior lei: o mais, aplicao retroativa da lei, constitucionalmente vedada. A Smula 584, anterior Constituio, j no prevalece, por incompatvel com seu art. 150, III, a .
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A norma da segunda parte do texto, de que a lei tributria se aplica aos fatos pendentes demanda exame mais acurado, pois encerra no poucas dificuldades. Primeiro, por fatos geradores pendentes entendem-se aqueles cuja ocorrncia j se iniciou mas ainda no se completou. Ou seja, fatos geradores que j comearam, mas ainda no terminaram de ocorrer. Trata-se dos fatos geradores "complexivos" , cuja ocorrncia se protrai durante um determinado intervalo de tempo. Exemplo sempre lembrado a respeito o do imposto de renda apurado na declarao, cujo fato gerador, quanto pessoa fsica , permanece anual: adquirir disponibilidade econmica ou jurdica de renda (ou proventos de qualquer natureza), no perodo compreendido entre l de janeiro e 31 de dezembro de determinado ano. Assim, em qualquer data intermediria (entre I de janeiro e 31 de dezembro), o fato gerador do imposto de renda estar pendente: j se iniciou, mas no se completou. Uma lei publicada nesse perodo aplicar-se- ao fato gerador pendente? Exemplificando, se em 27 de setembro de 2002 foi publicada uma lei, aumentando alquotas do imposto de renda das pessoas fsicas, tal lei poder determinar sua aplicao na declarao de 2003, relativa aos rendimentos auferidos no ano-base de 2002?
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4. Nesse sentido: Becker, Teoria, cit., p. 333-4 e 403-4: "H como a regra jurdica somente incide depois de realizada sua hiptese de incidncia, o dever jurdico do imposto de renda, disciplinado pelo sistema do ano-base, somente nasce no referido primeiro momento do dia I de janeiro do ano posterior ao 'anobase', e seu nascimento est disciplinado exclusivamente pelas regras jurdicas ainda vigentes naquele primeiro momento do dia I de janeiro do novo ano" (p. 404); Antnio Roberto Sampaio Dria, Da lei tributria no tempo, So Paulo, Obelisco, 1968; Amlcar de Arajo Falco, Fato gerador, cit., p. 71-2; Fbio Fanucchi, Curso de direito tributrio brasileiro, 4. ed.. So Paulo, Resenha Tributria. 1977, p. 149-76, sustentava que o fato gerador se completava no dia 31 de dezembro, aplicando-se a lei vigente nessa data.
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2. Ver, adiante, n. 2 (Classificao) do Captulo VI (Fato gerador). 3. Quanto s pessoas jurdicas, o fato gerador do imposto de renda passou a ser trimestral, nos termos da Lei n. 9.430, de 27-12-1996.

5. Fato gerador, cit., p. 72. 6. A posio da doutrina , hoje, tranqila no sentido do texto e com lgica, a nosso ver, irretorquvel. Nesse sentido, entre outros: Luciano Amaro, Direito, cit., p. 123-8: Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins, Comentrios. cit., p. 320-4; Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentrios, cit., p. 319-22; Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 84: Leandro Paulsen, Segurana jurdica, certeza do direito e tributao, Porto Alegre. Livr. do Advogado. 2006, passim. No entanto, o STF, ao apreciar a exigncia, pelo art. 8 da Lei n. 7.689/88, de contribuio social sobre o lucro apurado no perodo-base encerrado em 31-12-1988 e elevao de sua alquota pela Lei n. 7.856/89, c o m exigncia j sobre o
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Ainda, merece exame a disposio do art. 144 do CTN, cujo caput reza: "O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada". A norma confirma o chamado carter declaratrio do lanamento. Assim, o lanamento no seria, na sistemtica do Cdigo, constitutivo da obrigao tributria, mas meramente declaratrio de seu nascimento, que ocorre com o fato gerador . Por ora, o que nos interessa que a lei aplicvel ser a vigente quando da ocorrncia do fato gerador, mesmo que, quando do lanamento (que normalmente ocorrer em momento posterior), j tenha sido modificada. Aplica-se a lei vigente quando da ocorrncia do fato gerador, no aquela em vigor quando do lanamento (a hiptese s ocorre, obviamente, se entre o fato gerador e o lanamento a lei tiver sido alterada).
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o e fiscalizao. Nesse caso, a lei aplica-se retroativamente, pois tais novos procedimentos alcanam inclusive a apurao de crditos decorrentes de fatos geradores j ocorridos, desde que ainda possvel ao fisco realizar o respectivo lanamento (ou seja, no tenha ocorrido decadncia). Exemplifique-se: se aps o fato gerador e antes do lanamento sobrevier lei alterando majorando ou reduzindo a alquota do tributo, aplicar-se- a alquota prevista na lei vigente ao tempo do fato gerador (no do lanamento). Aqui se aplica o caput do art. 144.
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Tal se aplica, porm, ao direito tributrio material'. No que toca a direito formal, aplica-se a lei vigente quando do lanamento, nos termos do l do art. 144 do CTN: "Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros".
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No entanto, a Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001, que disciplinou hipteses de quebra de sigilo bancrio para apurao de crditos tributrios, aplica-se inclusive aos fatos geradores ocorridos antes de sua vigncia (desde que o lanamento se faa aps sua vigncia, o que s pressupe ainda no tenha ocorrido decadncia), pois trata de ampliao de poderes de investigao de autoridades administrativas. Aqui, a situao regida pelo l do art. 144 do Cdigo. Ainda no que toca aplicao da lei tributria, o art. 106 do CTN determina que se faa retroativamente, no caso de leis interpretativas ou da chamada "retroatividade benigna", quando se tratar de infrao ou ato no definitivamente julgado. Diz o referido art. 106:
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Explique-se: quanto ao direito tributrio material (definio do fato gerador, contribuinte, base de clculo, alquota, dedues, correo monetria) aplica-se a lei vigente no momento do fato gerador. No que toca ao direito tributrio formal (critrios de apurao, processos de investigao, procedimento administrativo, poderes de investigao de autoridades administrativas) aplica-se a lei vigente ao tempo do lanamento, pois aqui no se trata de direitos e obrigaes do contribuinte, de verificar-se quando e quanto deve ser pago a ttulo de tributos, mas sim de procedimentos administrativos de apura-

"A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

lucro apurado no perodo que findou em 31-12-1989, mostrou vacilao sobre o tema, com decises conflitantes. 7. Ver a seguir n. 2 (Lanamento) do Captulo VIII (Crdito tributrio).

8. Em se tratando de majorao dever, ainda, ser observado o princpio da anterioridade, bem como a anterioridade nonagesimal salvo as excees previstas na Constituio.

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c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica". Leis interpretativas seriam aquelas destinadas a clarear o significado de lei anterior, sobre cuja interpretao surgiu controvrsia. a chamada interpretao autntica, pois realizada pelo mesmo rgo que elaborou a lei. Hoje, em doutrina, h controvrsia at mesmo sobre a existncia de leis interpretativas. H autores que sustentam que se a lei inova, no se limita a interpretar; se exclusivamente interpretativa da anterior, os efeitos decorrem da lei anterior j existente, sendo incua a norma. O Cdigo, todavia, utiliza-se do conceito em seu sentido tradicional. Ademais, no se pode desconhecer que, com razovel freqncia, estabelece-se divergncia sobre a interpretao de alguma lei. A a utilidade da lei dita interpretativa, fixando, por lei, uma das interpretaes existentes, como aquela a ser adotada, afastando a outra, contribuindo para a segurana jurdica. Essa lei ser aplicada retroativamente para que a interpretao legalmente adotada apliquese aos fatos geradores ocorridos na vigncia da lei interpretada, nos termos do art. 106,1, do CTN. Entretanto, h alguns limites aplicao retroativa das leis interpretativas. O primeiro est no prprio dispositivo legal sob exame: "excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados". E que se havia controvrsia efetiva a respeito da interpretao da lei, tanto que se fez necessria a edio de lei para fixar sua exegese, no pode ser punido o contribuinte por ter adotado, antes que a lei interpretativa fixasse-a, outra interpretao possvel. Mas a partir da vigncia da lei interpretativa, podero ser impostas as penalidades legais pela no-observncia da interpretao agora adotada em lei. De outra banda, no se tem admitido a retroatividade da lei interpretativa quando contrariar a interpretao jurisprudencial sobre a matria e agravar a situao do contribuinte. Nesses casos, mesmo a lei interpretativa s poder dispor para o futuro, sendo que se adotar interpretao que implique a criao ou majorao de tributo, dever ainda obedecer ao princpio da anterioridade bem como a anterioridade nonagesimal (salvo nas excees constitucionais a esse princpio). 170

O art. 3 da Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, tpico exemplo de lei que, pretendendo-se interpretativa, contraria a interpretao jurisprudencial vigente e agrava a situao do contribuinte. Dispe o referido texto: "Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida Lei".
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Ora, a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia apontava at aqui que a extino do crdito tributrio ocorria quando da homologao (normalmente tcita) do pagamento antecipado e, a partir da, decorria o prazo (decadencial) de cinco anos para propositura de eventual ao de repetio de indbito (ver a respeito, adiante, Captulo VIII Crdito tributrio, n. 4.1.1 Repetio de indbito), resultando um prazo total de dez anos a partir do fato gerador (cinco anos at a homologao tcita, mais cinco a partir dela) para a propositura da ao, nos termos do art. 168, caput do CTN. A interpretao autntica que se pretendeu estabelecer pelo art. 3 da Lei Complementar n. 118 reduz este prazo de dez para cinco anos, porque dispe que se considera ocorrida a extino do crdito tributrio no momento do pagamento antecipado e no no de sua homologao (que, se tcita, ocorre cinco anos depois do fato gerador), como era a interpretao jurisprudencial do dispositivo. Portanto, a pretendida interpretao autntica contraria a interpretao jurisprudencial antes vigente e agrava a situao do contribuinte, pelo que o referido art. 3 s poder dispor para o futuro, s se aplicando a nova interpretao aos pagamentos antecipados que ocorrerem aps a vigncia da Lei Complementar n. 118 (que ocorreu 120 dias aps sua publicao, ou seja, a partir de 9-6-2005).
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Desimporta que o art. 4 da mesma Lei Complementar n. 118, que dispe sobre sua vigncia, tenha referido que "esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps a sua publicao, observado, quanto ao art. 3 , o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional", pois a melhor interpretao, j antes firmada, do prprio art. 106, I, do CTN, no sentido de no haver retroao quando a lei interpretativa contrariar a
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interpretao jurisprudencial da matria e agravar a situao do contribuinte, como exatamente o c a s o .


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H ainda particularidades sobre a questo (prazo decadencial para a propositura de ao de repetio de indbito), que sero analisadas no local j indicado (Captulo VIII, n. 4.1.1), ao tratarmos da repetio de indbito. J o inciso II do art. 106 trata da chamada "retroatividade benigna". A norma frise-se s se aplica ^penalidades (nunca apurao do tributo devido, da base de clculo, da alquota; nesta matria, nunca h retroatividade; aplica-se a lei vigente quando da ocorrncia do fato gerador). aplicao ao direito tributrio penal do princpio de direito penal, segundo o qual a lei que favorece o agente aplica-se retroativamente. Com efeito, dispe o art. 2 , pargrafo nico, do Cdigo Penal, com a redao que lhe deu a Lei n. 7.209, de 11 de julho de 1984: "A lei posterior, que de qualquer modo favorecer o agente, aplica-se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sentena condenatria transitada em julgado".
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Quanto ao primeiro requisito (ato no definitivamente julgado), houve controvrsia doutrinria e jurisprudencial sobre se tal se referia a julgamento administrativo ou judicial. Ou seja, se a retroatividade da lei mais benfica s alcanaria o ato no definitivamente julgado na esfera administrativa (vale dizer, quando ainda no constitudo o crdito tributrio pelo lanamento), ou se alcanaria tambm aquele j constitudo, mas ainda sob discusso (objeto de embargos, ao anulatria etc.) ou execuo (execuo fiscal ainda em andamento) na esfera judicial. Baleeiro j sustentava que "a disposio no o diz, mas, pela prpria natureza dela, h de entender-se como compreensiva do julgamento tanto administrativo, quanto judicial" . No Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul registraram-se julgados no sentido de que a retroatividade no se aplica a ato definitivamente julgado na esfera administrativa . No entanto, posteriormente tal orientao se alterou e hoje pacfica a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia (a quem cabe a ltima palavra sobre a questo, por se tratar de matria infraconstitucional), no sentido de que a aplicao, em matria de infraes, da lei posterior mais benigna abrange tanto o ato no definitivamente julgado na esfera administrativa quanto na judicial , inclusive quando j julgados embargos do devedor, desde que no ocorrida a arrematao .
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No direito tributrio penal, a chamada retroatividade benigna, ou retroatividade da lei que beneficia o infrator, bem mais limitada do que em direito penal. Neste, atinge at mesmo a sentena transitada em julgado; no a inibe sequer a coisa julgada. Em direito tributrio penal, a lei mais benfica s retroage tratando-se de ato no definitivamente julgado. E no retroage a lei posterior que de qualquer modo favorecer o agente, mas apenas nas hipteses previstas no inciso II do art. 106 (deixar de definir como infrao ou cominar penalidade menos severa).

8-A. Assim decidiu o STJ na AIEREsp 644.736-PE, proclamando que "o artigo 4 , segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicao retroativa do seu art. 3 , para alcanar inclusive fatos passados, ofende o princpio constitucional da autonomia e independncia dos poderes (CF, art. 2 ) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5 , XXXVI) (Corte Especial, rei. Min. Teori Albino Zavascki, unnime, j. em 6-6-2007, DJU de 27-8-2007).
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9. O direito tributrio penal ramo do direito tributrio que cuida das infraes administrativas s leis tributrias e das penalidades (administrativas) que lhes so aplicveis. O direito penal tributrio ramo do direito penal que cuida dos crimes tributrios e das penas (criminais) aplicveis por sua prtica.

10. Direito tributrio brasileiro, 10. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1995, p. 428. Contra: Rubens Gomes de Sousa, Compndio, c i t , p. 140. 11. Nesse sentido: TJRS, I Cmara Cvel, AC 597129907, rei. Tupinamb Miguel Castro do Nascimento, j. 18-3-1998 e I Cmara Cvel, AC 598367019, rei. Leo Lima, j. 17-11-1999, este buscando apoio em antiga deciso do STF, na AR 950-SP, rei Min. Rafael Mayer, onde se sustenta: "E definitivo o ato administrativo-tributario de lanamento do imposto, quando j no penda recurso administrativo, pois o que da resulta a prpria constituio do crdito tributrio, emergente do procedimento fiscal pertinente". 12. Nesse sentido, STJ. 2 Turma, REsps 242.496/RS, 189.694/RS, 189.649/ SP, rei. Min. Francisco Peanha Martins; STJ, 2 Turma, 183.994/SP, rei. Min. Francinelli Netto e STJ, I Seo, EREsp 184.642/SP, rei. Min. Garcia Vieira. No mesmo sentido, consolidou-se a jurisprudncia no Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul: ver EI 70002429785 (rei. Des. Genaro Jos Baroni Borges), 70002325033 (rei. Des. Francisco Jos Moesch) e 70002397446 (rei. Desa. Terezinha de Oliveira Silva), todos unnimes, do l Grupo Cvel. 13. '"Tem-se entendido, para fins de interpretao dessa condio como encerrada a execuo fiscal aps arrematao, adjudicao e remisso, sendo
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Ainda, no retroage a lei tributria que de qualquer forma favorea o agente, mas apenas a que deixe de definir o ato como infrao ou comine penalidade menos severa. As hipteses esto nas alneas a, b e c do inciso II do art. 106. So trs alneas, mas as situaes se resumem a duas, pois a alnea b ("deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso") em tudo e por tudo se equivale alnea a ("deixe de defini-lo como infrao") . Por bvio, o que no contraria qualquer exigncia de ao ou omisso no constitui infrao. A outra hiptese a de cominar penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica (alnea c). a situao da reduo da multa prevista para infrao (aqui, estamos tratando de infraes e penalidades administrativas que consistem em multas). Foi o caso da Lei Estadual do Rio Grande do Sul n. 10.932, de 14 de janeiro de 1997, que reduziu as multas previstas na legislao do ICMS de 50% (para infraes privilegiadas), 100% (para infraes bsicas) e 200% (para infraes qualificadas) para 30%, 60% e 120%, respectivamente, e gerou a controvrsia jurisprudencial (hoje superada), j referida, quanto sua aplicao retroativa a atos no definitivamente julgados.
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de um texto legal. a atividade lgica pela qual se busca determinar o sentido de uma regra jurdica . Para a doutrina tradicional, na atividade de interpretao, o hermeneuta buscar aclarar o significado da lei, para ehminar dvidas na sua aplicao. No haveria, a, atividade criativa, mas mero esclarecimento do que consta na lei. Para Kelsen, a aplicao do direito no pressupe mera interpretao da lei, mas sempre criao de normas jurdicas. A diferena que o aplicador do direito (administrador ou juiz) cria normas individuais e concretas, enquanto o legislador cria normas gerais e abstratas. O limite da atividade judicante ou administrativa na criao das normas individuais e concretas est nos parmetros postos pelo legislador nas normas gerais e abstratas. Crculos concntricos, cada vez com dimetros menores, representariam o mbito de criao de normas pelo legislador constituinte, complementar, ordinrio, regulamentar (decretos) e, finalmente, pelo aplicador do direito (administrador ou juiz) .
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Por derradeiro, a retroao da lei que extinguir infraes ou reduzir penalidades ocorrer apenas no que tange multa ou outra sano. S estas podem ser abolidas ou reduzidas. O tributo ser sempre devido e reger-se- pela lei vigente quando ocorreu o fato gerador.

15. "Interpretao a atividade lgica, em decorrncia da qual se declara o que est determinado numa lei" (Amlcar de Arajo Falco, Introduo, cit., p. 63). "Interpretar explicar; esclarecer; dar o significado de vocbulo ou gesto; reproduzir por outras palavras um pensamento exteriorizado; mostrar o sentido verdadeiro de uma expresso: extrair, de frase, sentena ou norma, tudo o que na mesma se contm" (Carlos Maximiliano, Hermenutica e aplicao do direito, 9. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1979. p. 9). 16. Assim poderamos representar graficamente o campo em que pode produzir normas o legislador de cada um dos nveis e afinal o aplicador (s este produz normas individuais e concretas):

3. INTERPRETAO
Interpretao a atividade que visa busca do sentido e alcance

irrelevante a existncia ou no de embargos execuo procedentes ou no. De geral modo, considera-se ato no definitivamente julgado o lanamento fiscal impugnado por meio de embargos, uma vez que os atos administrativos no so imunes reviso pelo Poder Judicirio" (STJ, I Turma, REsp 207.402-0/RS, rei. Min. Milton Luiz Pereira, j. 7-6-2001), Boletim do Superior Tribunal de Justia, n. 4/ 2002, p. 71-2).
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14. Nesse sentido: Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 85.

CRIAO DE NORMAS INDIVIDUAIS E CONCRETAS PELO APLICADOR DO DIREITO

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De qualquer forma, h uma atividade cognoscitiva que o aplicador do direito tem de realizar para exercer seu mister. Essa atividade chamada de interpretao, quando para a hiptese h norma jurdica determinada, que o intrprete ir moldar ao fato concreto sobre o qual ela incide (ir, em verdade, desvendar sua incidncia). A essa atividade, independente da denominao que se d (no vemos problema em adotar a tradicional denominao de interpretao do direito), no possvel negar o carter criativo. Basta ter em mira que, de uma mesma norma, pode-se, com facilidade, chegar a interpretaes diferentes, que levaro a diferentes conseqncias jurdicas, para que o carter criativo (de direito) da atividade do intrprete fique claro. Principalmente em sistemas de vasta proliferao legislativa, nos quais freqentemente sobre um s fato podem incidir diversas e diferentes norma jurdicas, com conseqncias dspares, cabendo ao aplicador, inclusive, em atividade de interpretao, optar pela incidncia de uma ou outra, o que levar a diferentes resultados jurdicos. Em direito tributrio no diferente. Vrios so os mtodos de interpretao, que podem conduzir a diferentes resultados. No h regra apriorstica, mandando utilizar um e afastar outros. Todos podem ser utilizados, consoante a situao (podendo, por certo, o uso de um ou outro levar a diferentes resultados e a a escolha do mtodo implicar, sem dvida, atividade criativa do intrprete). Examinemos os diversos mtodos de interpretao. Interpretao literal ou gramatical. sempre o primeiro mtodo de interpretao utilizado, mas tambm o mais pobre. Nele, tomase o texto legal e procede-se ao seu exame a partir do significado vernacular das palavras utilizadas pelo legislador. a atividade de leitura do texto legal e de sua compreenso pelo significado, na lngua, de cada um dos vocbulos utilizados. Na interpretao lgica ou sistemtica, busca-se integrar o preceito sob interpretao dentro do sistema jurdico a que pertence e dele extrair concluso compatvel com o conjunto do ordenamento naquele ramo do direito (" contra o Direito julgar ou emitir parecer, tendo diante dos olhos, ao invs da lei em conjunto, s uma parte da 176

mesma" ). mtodo de interpretao mais valioso que a simples interpretao literal, pois no se examina isoladamente o preceito, guiando-se to-s pelo significado literal das palavras que emprega, mas integra-se-o dentro do sistema jurdico a que pertence, extraindo conseqncias adequadas ao sistema em que o preceito est inserido. Interpretao teleolgica aquela que busca o fim visado pela norma. Ou seja, interpreta-se a norma jurdica tendo em mira o objetivo a ser alcanado com a edio da norma, o resultado prtico que advir da interpretao adotada. Tanto quanto possvel, adota-se a exegese que conduza a resultado mais adequado, jurdica e socialmente . Maximiliano, em sua obra clssica, aponta algumas regras para utilizao do mtodo teleolgico: "a) as leis conformes no seu fim devem ter idntica execuo e no podem ser entendidas de modo que produzam decises diferentes sobre o mesmo objeto; b) se o fim decorre de uma srie de leis, cada uma h de ser, quanto possvel, compreendida de maneira que corresponda ao objetivo resultante do conjunto; c) cumpre atribuir ao texto um sentido tal que resulte haver a lei regulado a espcie a favor, e no em prejuzo de quem ela evidentemente visa a proteger; d) os ttulos, as epgrafes, o prembulo e as exposies de motivos da lei auxiliam a reconhecer o fim primitivo da norma" .
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17. Celso, Digesto, I, 3, 24. 18. "Preocupa-se a Hermenutica, sobretudo depois que entraram em funo de exegese os dados da Sociologia, com o resultado provvel de cada interpretao. Toma-o em alto apreo; orienta-se por ele; varia tendo-o em mira. quando o texto admite mais de um modo de o entender e aplicar. Quanto possvel, evita uma conseqncia incompatvel com o bem geral; adapta o dispositivo s idias vitoriosas entre o povo em cujo seio vigem as expresses de Direito sujeitas a exame. "Prefere-se o sentido conducente ao resultado mais razovel, que melhor corresponda s necessidades da prtica, e seja mais humano, benigno, suave. " antes de crer que o legislador haja querido exprimir o conseqente e adequado espcie do que o evidentemente injusto, descabido, inaplicvel, sem efeito. Portanto, dentro da letra expressa, procura-se a interpretao que conduza a melhor conseqncia para a coletividade" (Carlos Maximiliano, Hermenutica, c i t , p. 165, grifos do original). 19. Carlos Maximiliano, Hermenutica, cit., p. 156, grifos do original.

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A interpretao histrica, por sua vez, procura identificar os elementos que, historicamente, cercaram a elaborao da lei. Procura se situar no contexto histrico do tempo de elaborao da lei e desvendar, pelas idias vigentes quele momento e pelos debates legislativos sobre sua elaborao, qual o objetivo visado pela norma. Quando a elaborao de lei se faz no Poder Legislativo , pelo figurino das democracias parlamentares, os anais legislativos, os anteprojetos, os trabalhos das Comisses, as emendas oferecidas, aprovadas e rejeitadas, os debates parlamentares, so ricos subsdios ao mtodo histrico de interpretao. O mtodo, em si, permanece vlido e pode ser empregado conjuntamente com os demais de interpretao legislativa, atendendo-se, porm, que a inteno do legislador no elemento decisivo na interpretao da lei. Uma vez completo o processo de elaborao da lei, ela se torna independente de seu criador. Vale dizer: significa pelo que ela (lei) objetivamente diga, ainda que no expresse exatamente aquilo que o legislador (elaborador da lei) pretendeu dizer. Havendo dicotomia entre o texto legal e a inteno do legislador, vale o que a lei objetivamente diz, no o que seus autores pretenderiam que ela dissesse.
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dados: alm do literal, tambm o lgico sistemtico, teleolgico, histrico, sem excluso de qualquer deles. Usar-se- apenas o mtodo literal de interpretao somente quando a lei assim expressamente determinar. o caso do art. 111 do Cdigo Tributrio Nacional, que manda interpretar literalmente a legislao tributria que disponha sobre suspenso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno ou dispensa de cumprimento de obrigaes acessrias. Nesses casos, s se aplica o mtodo literal de interpretao. Excluem-se os outros: no se pode usar o mtodo teleolgico, por exemplo, para estender uma iseno a hiptese no contemplada pelo legislador, mas que teria a mesma finalidade de outra iseno concedida pela lei. Mas a interpretao exclusivamente literal exceo e no regra em direito tributrio. S se aplica quando h regra expressa assim determinando; no silncio da lei, podem-se utilizar todos os mtodos de interpretao. Interpretao literal, j dissemos, aquela que se d nos limites exatos do sentido vernacular das palavras utilizadas no texto legal. O intrprete no pode ampliar a abrangncia da lei, alm do significado literal de suas palavras. Interpretao literal, todavia, no significa interpretao restritiva: o intrprete no pode ampliar o significado e o alcance da lei, mas tambm no deve restringi-lo; h de se ater aos exatos limites do significado literal (gramatical, vernacular) da norma legal. As hipteses em que a lei tributria deve ser interpretada literalmente esto previstas no art. 111 do CTN: assim (com excluso dos demais mtodos) se interpreta a lei tributria que dispe sobre suspenso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno ou dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias. As situaes de suspenso (da exigibilidade) do crdito tributrio so, no sistema do Cdigo, as previstas no seu art. 151: moratria, depsito, reclamaes (impugnaes) e recursos administrativos, medidas liminares e parcelamento (que uma forma de moratria). J os casos de excluso do crdito tributrio so a iseno e a anistia (art. 175). Portanto, o inciso II do art. 111 (outorga de iseno) est 179

Como j se mencionou, todos os mtodos de interpretao podem ser utilizados em direito tributrio, em conjunto ou alternadamente. Antigamente, sustentava-se que o direito tributrio era direito excepcional, pois impunha exaes coercitivas, independentes de sua vontade, sobre o patrimnio dos cidados e, por isso, a interpretao das leis tributrias devia ser sempre literal. Essa posio , hoje, totalmente ultrapassada. O direito tributrio direito comum, pois os tributos no se destinam exigncia apenas em perodos excepcionais, mas so o meio normal e comum de os indivduos que compem determinado Estado prestarem, na medida de sua capacidade contributiva, os recursos necessrios ao custeio dos servios e realizao das finalidades estatais . Sendo direito comum, na interpretao das leis tributrias pode se usar qualquer dos mtodos estu21

20. O que no ocorre, entre ns, com as medidas provisrias, por exemplo. 2 1 . Amlcar Falco, Introduo, c i t , p. 10-1.

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abrangido pelo inciso I (excluso do crdito tributrio). A repetio parece ser de nfase: norma concessiva de iseno inteipreta-se literalmente, no podendo ser ampliada. Repita-se, porm, que a interpretao exclusivamente literal s se aplica s hipteses previstas na lei de forma expressa, que tambm no se ampliam. Assim, a regra de iseno s se interpreta literalmente; regra de imunidade, no: a esta podem ser aplicados quaisquer mtodos de interpretao, inclusive o sistemtico, o teleolgico etc. .
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mas pela aplicao das regras de interpretao das normas jurdicas em geral e de todos os mtodos de interpretao j referidos, exceto nas hipteses expressas na lei. Tambm no prevaleceu a chamada "interpretao econmica", segundo a qual a interpretao das leis tributrias deveria se guiar pelos efeitos econmicos buscados pelas partes, desconsiderando-se as formas jurdicas empregadas. Sustentava-se que o direito tributrio deveria ser interpretado funcionalmente, tendo em mira os aspectos econmicos do fato gerador, mais do que sua forma jurdica. Tal idia ganhou impulso na doutrina alem . Entre ns, sustentava Amlcar Falco: "O que interessa ao direito tributrio a relao econmica. Um mesmo fenmeno da vida pode apresentar aspectos diversos, conforme o modo de encar-lo e a finalidade que, ao considerlo, se tem em vista. Assim, em direito civil, interessam os efeitos dos atos e as condies de validade exigidas para a sua constituio ou formao. A conformao externa do ato, pois, que importa particularmente. Ao direito tributrio s diz respeito a relao econmica a que esse ato deu lugar, exprimindo, assim, a condio necessria para que um indivduo possa contribuir, de modo que, j agora, o que sobreleva o movimento de riqueza, a substncia ou essncia do ato, seja qual for a sua forma externa" .
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J os casos nos quais a lei tributria define infraes ou impe penalidades interpretam-se de forma mais favorvel ao acusado e esto postos no art. 112 do CTN: ocorre tal em caso de dvida sobre a capitulao legal do fato; a natureza ou as circunstncias materiais do fato, ou a natureza ou extenso dos respectivos efeitos; a autoria, imputabilidade ou punibilidade; e a natureza ou graduao da penalidade aplicvel. O Cdigo listou, pois, os casos em que se aplica a interpretao benigna. As hipteses mencionadas no art. 112, contudo, so bastante amplas. Melhor cremos seria a lei ter dito que, na dvida, lei tributria que define infraes ou impe penalidades interpreta-se favoravelmente ao acusado, sem descer mincia da enumerao casustica de hipteses. Por outro lado, hoje h consenso doutrinrio de que no se aplicam em direito tributrio regras apriorsticas de interpretao. Os velhos brocardos in dbio pro fisco (pela considerao de que os tributos revertem em prol da sociedade, para ser aplicados na consecuo do bem comum) ou in dbio contra fisco (por ser a tributao forma excepcional de exigncia, pelo Estado, de bens do patrimnio particular) esto completamente superados. A interpretao das leis tributrias no se faz de forma apriorstica a favor ou contra o fisco.

22. Amlcar de Arajo Falco, Imunidade e iseno tributria instituio de assistncia social. Parecer, Revista de Direito Administrativo, n. 66, p. 372. "A interpretao das normas que instituem imunidade deve ser ampla. A matria pacfica na doutrina e na jurisprudncia. A regra do art. 111 do Cdigo Tributrio Nacional aplica-se apenas iseno, no imunidade" (Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance..., Revista da Ajuris, p. 263).

Tal posio, como se apontou, no prevaleceu. No se pode ignorar o contedo jurdico do ato, para valorar apenas seu fim. Entre duas diferentes formas jurdicas de obter o mesmo efeito econmico, pode o contribuinte optar por aquela que gera menores nus fiscais ou evita a ocorrncia do fato gerador. Por exemplo, se a cesso de direitos hereditrios sujeita-se ao ITCD e a renncia no, e com esta, retomando o valor ao monte-mor, obtm-se, no caso, o mesmo efeito econmico (se o herdeiro beneficiado pelo retorno ao monte o mesmo a que se pretendia ceder os direitos hereditrios), vlida a opo pela forma jurdica que evita a ocorrncia do fato gerador do tributo, embora o resultado econmico seja igual. Se ao receber um crdito

23. Nesse sentido: Enno Becker, Ernest Blumenstein, Wilhelm Merk e Johanes Hein. 24. Introduo, cit., p. 76, grifo nosso.

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em conta corrente bancria, ao sac-lo ocorria incidncia de CPMF, podia optar por receb-lo em dinheiro, evitando a ocorrncia do fato gerador, embora o resultado econmico seja o mesmo. O intrprete no pode desconsiderar o contedo jurdico do ato e pretender exigir o tributo, s porque foi alcanado o mesmo efeito econmico, porque tal implicaria inclusive exigir tributo sem lei que o institusse, por interpretao (dita econmica) quanto aos efeitos do ato, em afronta ao princpio da legalidade tributria. A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, acresceu, ao art. 116 do CTN, um pargrafo nico, com a seguinte redao: "A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria". a denominada norma geral antieliso. A lei recente e, portanto, ainda no houve tempo para a doutrina e a jurisprudncia firmarem sua interpretao. Observa-se ainda que a norma no autoaplicvel, porque dependente de fixao de procedimentos (que levem desconsiderao dos atos em questo) em lei ordinria, ainda inexistente. De qualquer forma, tal disposio tem de ser interpretada dentro dos parmetros antes delineados, ou seja, no poder desconsiderar atos lcitos, praticados para evitar a ocorrncia de fatos geradores, dependentes da vontade do agente. Finalmente, em matria de interpretao da legislao tributria, h a regra do art. 118 do CTN: "A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos". Para o direito tributrio irrelevante a legalidade, a validade dos atos praticados perante outros ramos do direito e sua moralidade ou conformao aos chamados "bons costumes". Assim, so tributveis os rendimentos auferidos de atividades ilegais como o "jogo 182

do bicho", o exerccio ilegal de profisso, ou consideradas contrrias moral, como o exemplo sempre mencionado da prostituio. A regra dita do non olet ("no cheira") , ou ao direito tributrio irrelevante se a origem do recurso "cheira mal". Fbio Fanucchi ensina que "a est consagrada, principalmente, a tributao de atos invlidos juridicamente entre os quais, necessariamente se incluem os atos ilcitos. Da porque o enriquecimento ilcito sofre o mesmo tratamento tributrio que a legislao do imposto de renda reserva para o enriquecimento lcito. Da porque o contribuinte no poder alegar nulidade ou anulao de ato ou negcio, para se escusar do cumprimento de uma obrigao tributria. Da porque, at mesmo os negcios que envolvam objeto ilcito podem determinar o nascimento de uma obrigao tributria. Todos esses fatores so suficientes para determinar aquilo que a legislao tem em mira quando estipula uma obrigao tributria: a avaliao da capacidade contributiva do sujeito passivo, que j foi manifestada atravs da realizao dos atos" .
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A nosso ver, a lei no poder definir a prtica de ato ilcito como hiptese de incidncia de tributo, salvo finalidade extrafiscal de desestmulo a sua prtica, alm de outras sanes penais ou administrativas. O que freqentemente ocorre a lei definir determinada hiptese de incidncia, sem considerar se nos atos que levem sua realizao ocorre ou no elemento de ilicitude. Por exemplo, o fato

25. "As expresses non olet ao texto usadas por Hensel e de que Bhler se servira para designar o 'princpio do non olet ('das Prinzipi des non olet')-.- so atribudas a Vespasiano, em resposta a seu filho Tito que lhe sugeria extinguir o imposto, ento criado, sobre as cloacas ou mictrios pblicos os ironicamente chamados de monumenta Vespasiani ou simplesmente Vespasiani. Quis o imperador romano desse modo significar que o dinheiro no tem cheiro, importando essencialmente ao Estado o emprego que faa dos seus tributos e no a circunstncia de reputar-se ridcula ou repugnante a fonte de que provenham. Claro est que, na sua verso atual, as expresses perderam o significado cnico da anedota, para se penetrarem de alto sentido tico, qual o de procurar atingir isonomicamente a capacidade econmica do contribuinte sem preconceitos falsos ou ingnuos pruridos de sentimentalismo piegas quanto licitude da atividade que constitua o fato gerador do tributo" (Amlcar de Arajo Falco, Fato gerador, cit., p. 46, nota 35). 26. Curso, cit., v. 1, p. 242.

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gerador do imposto de renda aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda. E irrelevante (a circunstncia no faz parte da hiptese de incidncia) se essa disponibilidade foi adquirida em funo de atividades lcitas ou ilcitas . De uma forma (atividade lcita) ou outra (atividade ilcita), no momento em que o sujeito passivo adquire a disponibilidade de renda realiza-se a hiptese de incidncia e incide a norma de tributao. Da mesma forma, a hiptese de incidncia do ICMS o "fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento" . Pouco importa se nesse estabelecimento exercem-se outras atividades ilcitas ou contrrias moral (por exemplo, venda de drogas ou prostituio). O fato gerador o fornecimento de alimentao ou bebidas, independente da licitude ou no, da moralidade ou no, das atividades desenvolvidas no estabelecimento.
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utilizar, sucessivamente, na ordem indicada: I a analogia; II os princpios gerais de direito tributrio; III os princpios gerais de direito pblico; IV a eqidade" (grifo nosso). Portanto, na interpretao, sobre o fato h norma expressa, cuja busca do exato significado objetivo da atividade interpretativa; na integrao, sobre o fato no h norma (expressa) e o encontro de soluo dentro do sistema jurdico, para a hiptese no regrada expressamente, o escopo da atividade integrativa. A integrao da legislao ser feita pela autoridade competente, que pode ser a autoridade administrativa (rgos do fisco) ou judicial (juiz). A lei refere os recursos a serem utilizados para integrao da legislao tributria, determinando, porm, sua utilizao na ordem mencionada na lei. H, pois, uma gradao legal na utilizao dos mtodos integrativos (o que no ocorre na interpretao): o aplicador da lei deve se valer primeiro da analogia; se por tal via no encontrar soluo para o fato, utilizar os princpios gerais de direito tributrio; se ainda assim no for possvel desvendar o direito aplicvel quela particular situao, valer-se- dos princpios gerais do direito pblico e s se ainda pelo uso destes no puder solver o caso concreto, poder faz-lo por eqidade. Examinemos, ento, os mtodos de integrao a serem utilizados em ordem sucessiva, como dissemos. Analogia. Analogia consiste em aplicar para o fato no expressamente previsto em lei (para o qual no h, pois, norma legal especfica) norma expressa existente para caso semelhante. Assim, se para a hiptese A no h norma legal expressa, mas existe norma especfica a disciplinar a hiptese A', que no igual, mas semelhante, aplico hiptese A, por analogia, a norma existente para a hiptese semelhante A'. O uso da analogia legtimo para integrao da legislao tributria. H, porm, ressalva expressa no art. 108, l , do CTN de que o emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. conseqncia do princpio da legalidade tributria: tributo s pode ser institudo por lei, no por integrao, via analogia. Se para determinada situao, no h lei instituindo
s

Mas ainda aqui no se trata de interpretao econmica ou considerar apenas os efeitos econmicos do ato e no sua forma jurdica, porm to s a considerao de que a lei, como se disse, pode definir hiptese de incidncia sem nela (hiptese de incidncia) incluir, como elemento necessrio, a validade ou no dos atos praticados para sua concretizao.

4. INTEGRAO
Na interpretao da legislao, tem-se norma expressa sobre o fato, mas se busca clarear seu sentido e alcance. Quando se trata de integrao, no h norma expressa sobre o fato em questo (h lacuna, a respeito, na lei) pelo que vai se buscar, no sistema jurdico como um todo, a soluo para a situao no expressamente prevista. Assim, o art. 108 do CTN estatui: "Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria

27. Por isso, o art. 6 da Lei n. 8.021. de 12-4-1990, permite o lanamento de ofcio do imposto de renda, arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida, mediante utilizao dos sinais exteriores de riqueza. No importa, pois (no elemento da hiptese de incidncia), a licitude ou no das atividades-que geraram a renda assim presumida. 28. Lei Estadual do Rio Grande do Sul n. 8.820, de 27-1-1989, art. 4 , II.
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tributo (sobre aquela hiptese no incide qualquer regra jurdica a obrigar o pagamento de tributo), no posso tomar regra que incide sobre hiptese semelhante (mas no igual) para exigir tributo sem lei que erija aquele fato (e no outro, ainda que semelhante) em hiptese de incidncia. Do contrrio, estar-se-ia criando tributo no por lei, mas por atividade de integrao, por analogia, o que ofende ao princpio da legalidade, que basilar em direito tributrio. Princpios gerais de direito tributrio. So normas gerais, prprias ao ramo do direito em questo, que servem de norte para interpretar as regras pontuais de direito tributrio e para buscar soluo sistemtica para aquelas situaes no previstas nas regras especficas (a, a atividade de integrao). Princpios so mandamentos nucleares de um sistema . Esto previstos na Constituio (principalmente, em face da tendncia de crescente constitucionalizao do direito tributrio entre ns, com as detalhadas disposies a respeito da Constituio de 1988) e no Cdigo Tributrio Nacional. So, entre outros, como j vimos (Captulo III Sistema constitucional tributrio, n. 2 Princpios constitucionais tributrios), os princpios da legalidade tributria, da anterioridade, da universalidade, da isonomia concreta, da irretroatividade, da capacidade contributiva, da proibio de confisco, da vedao de restries ao trfego de pessoas e bens, e, com relao a certos tributos , da no-cumulatividade e da seletividade.
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Eqidade. A origem remota da eqidade est nos apelos dirigidos ao rei, para que, em nome da justia e generosidade, este modificasse as decises dos tribunais da common law. Essas atribuies foram sendo delegadas ao Chanceller e criados verdadeiros tribunais da Chancelaria, chamados tribunais da equity. Com o decorrer do tempo, essas regras tambm se tornaram jurdicas e parte do direito ingls e os Judicature Acts de 1875 suprimiram a estrutura dualista da coexistncia de tribunais da common law e tribunais da equity. Eqidade significa justia. Decidir por eqidade significa resolver determinada situao segundo o conceito de justia prevalente em certo momento e organizao social. E a deciso pelo senso de justia do julgador, interpretando o conceito de justia prevalente na sociedade em que est integrado. A eqidade, ou seja, o senso de justia, no caso concreto, um dos mtodos de integrao da legislao tributria (busca de soluo no sistema jurdico do qual faz parte a noo de justia para situao sem previso expressa na lei). Porm, o aplicador do direito s pode se valer da eqidade quando for impossvel solucionar o caso concreto com que se depara pelo recurso aos demais meios de integrao (que antecedem o uso da eqidade, na ordem do art. 108 do CTN): analogia, princpios gerais de direito tributrio e princpios gerais de direito pblico. Ainda, nos termos do art. 108, 2-, do Cdigo, o emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento do tributo devido. Isto tambm conseqncia do princpio da legalidade: proibido exigir tributo sem lei que o estabelea e havendo lei a instituir o tributo, sobre aquele fato incide a norma tributante, e o tributo no pode ser dispensado, sem lei, por eqidade, porque tributo cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada (todo o contedo da atividade determinado pela lei) CTN, art. 3 .
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Princpios gerais de direito pblico. So as normas de igual abrangncia cuja funo norteadora no se limita ao ramo do direito tributrio, mas abrange todo o direito pblico (especialmente administrativo, constitucional e financeiro). Tais princpios encontram-se, em sua maioria, constitucionalizados e so, entre outros, os princpios de proporcionalidade, razoabilidade, igualdade, impessoalidade, responsabilidade, moralidade, publicidade, eficincia, representao, federao, devido processo legal.

29. Celso Antnio Bandeira de Mello, Curso, cit.. p. 450. 30. Basicamente, ICMS, IPI e impostos residuais.

O art. 172, IV, do CTN dispe que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por deciso fundamentada, remisso (perdo) total ou parcial do crdito tributrio, atendendo a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso. A contradio apenas aparente. O perdo do crdito tributrio por eqidade depende de expressa autori187

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zao legal. O que a autoridade administrativa (ou o juiz) no pode dispensar o pagamento de tributo, por eqidade, sem lei que expressamente o autorize a tal. Os princpios gerais de direito privado, por seu turno, utilizam-se somente para fixar a definio, o contedo ou o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pelo direito tributrio. Conceitos construdos no direito privado, como prescrio, decadncia, pagamento, quitao, compensao, quando utilizados pelo direito tributrio, tero sua definio, contedo e alcance determinados consoante as regras e princpios gerais do direito privado. A utilizao dos princpios gerais de direito privado pelo direito tributrio, todavia, limitar-se- a isto: seu uso na caracterizao dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pelo direito tributrio (CTN, art. 109). O uso dos princpios gerais de direito privado no meio de integrao da legislao tributria; apenas o so os princpios gerais de direito tributrio e de direito pblico. Ainda, utilizando conceitos e formas de direito privado, o direito tributrio pode alterar-lhes os efeitos, ou seja, por regra expressa, atribuir a um instituto (de direito privado) conseqncias tributrias diversas daquelas que dele decorrem no direito civil ou comercial. Assim, lcito uma pessoa jurdica atribuir o pr-labore que entender a seus administradores, mas s poder abat-lo do lucro real para fins de imposto de renda, at o limite admitido pelas leis tributrias. O pagamento de prestao posterior, em direito civil, gera presuno (relativa) de pagamento das anteriores (CC, art. 322); j em direito tributrio o pagamento de uma prestao no gera presuno de pagamento das demais (CTN, art. 158, I); a compensao em direito civil opera-se automaticamente entre dvidas lquidas, vencidas e de coisas fungveis e em direito tributrio depende de lei que a autorize (CTN, art. 170). Todavia, a lei tributria no pode alterar, mesmo para fins tributrios, institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pelas Constituies Federal ou Estaduais ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, 188

para definir ou limitar competncias tributrias (CTN, art. 110). Seria at desnecessria norma expressa nesse sentido, devendo se considerar a meno apenas como tendo o intuito de maior clareza ou nfase. Se o instituto utilizado pela Constituio para delimitar competncia tributria, alterando-se sua definio (ainda que to-s para fins tributrios), estar-se- ampliando ou restringindo por lei infraconstitucional a competncia outorgada pela Constituio. Ainda que por via oblqua, estar-se-ia alterando disposio constitucional, por norma de menor hierarquia, em flagrante inconstitucionalidade. Assim, no pode a lei municipal considerar um automvel bem imvel, para efeitos de incidncia do imposto sobre transmisso inter vivos por ato oneroso de bens imveis (ITIV). Estaria tributando, inconstitucionalmente, transmisso de bem mvel, quando a Constituio s lhe outorgou competncia para tributar transmisses de imveis.

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CAPTULO VI FATO G E R A D O R

juridicizao (ou da incidncia de normas jurdicas sobre fatos, transformando-os em fatos jurdicos) ocorre no direito tributrio exatamente como nos demais ramos do direito, aplicando-se, sem qualquer alterao, nossa disciplina os estudos a respeito da Teoria Geral do Direito, entre ns desenvolvidos especialmente por Pontes de Miranda. Alfredo Augusto Becker teve o mrito incontestvel de mostrar a plena aplicao ao direito tributrio da teoria de Pontes de Miranda sobre a estrutura lgica e a incidncia da norma jurdica .
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1. NOO. HIPTESE DE INCIDNCIA E FATO IMPONVEL


A expresso "fato gerador" consagrou-se no direito tributrio brasileiro. Tendo sido adotada pela maioria da doutrina j desde os clssicos (Rubens Gomes de Sousa, Amlcar de Arajo Falco, Ruy Barbosa Nogueira, Gilberto de Ulha Canto, Fbio Fanucchi), foi acolhida pelo Cdigo (Captulo II do Ttulo II do Livro II) e pelo restante da legislao. A consagrao do termo, entre ns, deveu-se ao artigo de Gaston Jze, intitulado "O fato gerador do imposto", publicado na Revista de Direito Administrativo, n. 2, p. 50. O artigo, no dizer de Geraldo Ataliba, "marcou poca e determinou imediata e total adeso a esta terminologia" .
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Segundo, pela expresso nica "fato gerador" a doutrina vinha se referindo a duas realidades distintas: a descrio legal e hipottica do fato que geraria a obrigao de pagar tributo e a ocorrncia concreta desse fato, do que evidentemente redundava confuso terminolgica. A correta compreenso do fenmeno da incidncia das normas tributrias esclarece-nos que ela se d exatamente da mesma forma que o das demais regras jurdicas e aclarar as duas realidades distintas que por muito tempo a doutrina nominou, indiferentemente, de uma expresso s: fato gerador. Becker, escrevendo em 1963, pioneiramente na ainda incipiente doutrina tributria brasileira, apontou: "Dissecada em sua estrutura lgica, a regra jurdica se decompe em duas partes: a) a hiptese de incidncia ('fato gerador, suporte fctico, fattispecie, Tatbestand'); b) a regra (a norma, a regra de conduta, o preceito). Filmada a regra jurdica em sua atuao dinmica, verifica-se que acontece o seguinte:

Com efeito, essa denominao utilizada no direito francs (fait gnrateur). Em espanhol, utiliza-se hecho imponible; no direito tributrio alemo, steuertatbestand (suporte fctico do tributo); e no direito italiano, a expresso equivalente fattispecie. As diferentes expresses referem-se ao mesmo fenmeno. No entanto, a melhor compreenso do que vem a ser o fato gerador relativamente recente. Primeiro, pensou-se que a categoria "fato gerador" fosse um instituto especfico do direito tributrio. No . A fenomenologia da

1. Hiptese, cit., p, 50.

2. "A fenomenologia do 'fato gerador' (hiptese de incidncia, suporte fctico, etc.) no especificidade do Direito Tributrio e nem do Direito Penal, pois toda e qualquer regra jurdica (independente de sua natureza tributria, civil, comercial, processual, constitucional, etc.) tem a mesma estrutura lgica: a hiptese de incidncia (fato gerador, suporte fctico, etc.) e a regra (norma, preceito, regra de conduta) cuja incidncia sobre a hiptese de incidncia fica condicionada realizao desta hiptese de incidncia" (Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 319).

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a) realizao da hiptese de incidncia; isto , a hiptese deixa de ser hiptese porque se realizou pelo acontecimento de todos os fatos nela previstos; b) incidncia da regra jurdica sobre a hiptese de incidncia realizada; c) juridicizao da hiptese de incidncia (em virtude da incidncia a hiptese de incidncia se juridiciza); d) irradiao da eficcia jurdica (dos efeitos jurdicos ou conseqncias jurdicas da incidncia); d a) irradiao da relao jurdica, vinculando o plo positivo (sujeito ativo) ao plo negativo (sujeito passivo); d b) irradiao do contedo jurdico da relao jurdica: direito prestao e correlativo dever de prest-la, pretenso prestao e correlativa obrigao de prest-la, coao e correlativa sujeio" .
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fonte inspiradora de cursos de especializao em direito tributrio, que tiveram lugar j no incio da dcada de 1970, na Faculdade de Direito da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. Hoje, seu pioneirismo tem reconhecimento geral . Mas foi a partir da monografia de Geraldo Ataliba, publicada originalmente em 1973 , que a distino entre as duas realidades diferentes, antes indistintamente nominadas pela doutrina tributria (e pela lei) com a expresso "fato gerador", generalizou-se na doutrina brasileira:
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"Tal a razo pela qual, sempre distinguimos estas duas coisas, denominando hiptese de incidncia ao conceito legal (descrio legal, hipottica, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstncias de fato) e 'fato imponvel' ao fato efetivamente acontecido num determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente a hiptese de incidncia" .
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Como se v, o que Becker chamou de atuao dinmica da regra jurdica (tributria) no difere da fenomenologia da incidncia das regras jurdicas em geral (e como conseqncia da incidncia, a juridicizao dos suportes fticos que, com isso a incidncia da norma jurdica , tornam-se fatos jurdicos). Em direito tributrio, muito sinteticamente, temos a descrio hipottica do fato em lei (hiptese de incidncia). Ocorrendo, concretamente, no mundo real, o fato hipoteticamente descrito na hiptese de incidncia (fato imponvel), sobre ele incide a norma jurdica. O fato imponvel (suporte ftico) se juridiciza e dali decorre a irradiao de sua eficcia: surgimento da obrigao tributria (de pagar tributo ao Estado). Becker escreveu, em 1963, antes mesmo do Cdigo Tributrio Nacional. A doutrina no chegou a influenciar o Cdigo, mas foi

Portanto, hiptese de incidncia a previso legal abstrata do fato que gerar a obrigao de pagar tributo; fato imponvel a ocorrncia concreta, no mundo fsico, daquele fato (antes abstratamente descrito na norma). A terminologia adotada por Geraldo Ataliba a mais generalizada. H, porm, na doutrina a utilizao de outras expresses de uso bastante corrente : fato gerador in abstrato (para a hiptese de incidncia) e fato gerador in concreto (para o fato imponvel). Becker chamava-os "hiptese de incidncia" e "hiptese de incidncia reali7

4. Paulo de Barros Carvalho aponta em seu prefcio 3 edio da Teoria, cit., que "Becker, ainda em vida. teve clara noo da importncia extraordinria de sua obra e do papel que ela significou para uma grande mudana no rumo dos estudos daquele setor do conhecimento jurdico, como pode se verificar da leitura do Carnaval Tributrio que, at certo ponto, revela a conscincia autobiogrfica do autor". 5. Para o aprofundamento do tema e estudo da evoluo da doutrina brasileira no exame cientfico do "fato gerador", de todo recomendvel a leitura do j citado artigo de Gaston Jze, O fato gerador do imposto, Revista de Direito Administrativo, n. 2, p. 50, e RF, 104/36, do livro de Becker {Teoria, cit.) e das monografias a respeito de Amlcar de Arajo Falco {Fato gerador, cit.) e Geraldo Ataliba {Hiptese, cit.). 6. Geraldo Ataliba, Hiptese, cit., p. 50. 7. Nesse sentido, entre outros, Zelmo Denari, Curso, cit., p. 157-9.

3. Teoria, cit., p. 64 e 65, grifos do original. Observa-se que nem toda norma jurdica contm o trinomio direito-dever, pretenso-obrigao e coaosujeio. Tal s ocorre nas normas ditas completas ou sancionatrias (contm em si a sano para hiptese de no-cumprimento voluntrio). H normas programticas, por exemplo, que contm em si apenas o primeiro dos elementos do trinomio (direito-dever); h outras, que contm apenas os dois primeiros (direito-dever; pretenso-obrigao), e finalmente as normas '-completas" onde esto presentes os trs elementos.

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zada" . Ataliba, que sempre reconheceu o pioneirismo e a relevncia dos estudos de Becker, faz restries a esta ltima denominao, afirmando que hiptese realizada um contra-senso, pois se se trata de fato ocorrido no mais hiptese e, por isso, a substitui por "fato imponvel" .
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A questo meramente terminolgica e parece no haver expresso imune a restries. A expresso "fato imponvel", adotada por Ataliba, evidente traduo do espanhol hecho imponible que, alis, no direito espanhol utilizada para designar indistintamente os dois momentos da dinmica tributria: a previso legal e a ocorrncia concreta do fato, como fica claro na observao de Perez de Ayala, citado pelo prprio Geraldo Ataliba: "Si empregar-se o termo fato imponvel para designar tanto o conceito legal (fato imponvel em abstrato) como a realizao desse conceito legal (fato imponvel real ou concreto). J vimos como nos artigos 23 e 25 da lei geral tributria (espanhola) emprega-se a expresso fato imponvel para designar ambas as noes" .
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cionados. Assim, que seu art. 114, pretendendo conceituar o fato gerador, diz ser "a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia". V-se que a referncia situao definida em lei relaciona-se hiptese de incidncia; j a meno ocorrncia aponta em direo ao fato imponvel, deixando claro que o legislador no tinha presente a distino. Posto isto, podemos apontar algumas caractersticas da hiptese de incidncia e do fato imponvel. A hiptese de incidncia descreve, tipifica, determinado fato. Tal como em direito penal no h crime sem prvia lei que o defina, em direito tributrio no h tributo sem prvia lei que defina sua hiptese de incidncia. Essa descrio da hiptese de incidncia (descrio normativa de um fato tpico) deve ser precisa e determinada, como pressuposto de segurana jurdica, para tornar efetiva a garantia assegurada ao contribuinte, pelo princpio da legalidade. Este seria inefetivo se s a lei pudesse criar tributo, mas pudesse faz-lo por descrio imprecisa, fluida, a permitir ao fisco interpretao ampla para o fim de exigir tributos. Como no direito penal, a hiptese deve atender ao requisito de tipicidade: descrio precisa e detalhada de todos os elementos do fato que, uma vez ocorrendo, gerar a obrigao de pagar tributo .
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Com tais reservas e explicitado o que se deve entender pela expresso, utilizaremos a terminologia "hiptese de incidncia" e "fato imponvel" para designar, respectivamente, a previso legal do fato e sua ocorrncia. O Cdigo (elaborado depois da publicao da obra de Becker, mas antes da monografia de Ataliba) no faz a distino e usa apenas a expresso "fato gerador" para referir-se aos dois momentos j men-

O fato imponvel sempre um fato jurdico "stricto sensu". A afirmativa deve ser explicada. Os fatos jurdicos em sentido lato dividem-se em fatos jurdicos stricto sensu, atos-fatos jurdicos e atos jurdicos . Fatos jurdicos
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8. "O mundo total compe-se de fatos, em que novos fatos acontecem e com o acontecer dos novos fatos realiza-se a hiptese de incidncia da regra jurdica, desencadeando a incidncia desta sobre a sua hiptese de incidncia realizada. Esta incidncia juridiciza a hiptese de incidncia e a hiptese de incidncia juridicizada fato novo que entrou para dentro do mundo jurdico: o fato jurdico" {Teoria, c i t , p. 300, grifos do original). 9. "A adoo de uma s expresso seja fato gerador ou outra qualquer leva o escritor a situaes difceis. At mesmo um jurista do porte de A. Becker se v na contingncia de ter que referir-se 'hiptese realizada', o que um contrasenso, pois, se se trata de fato j acontecido, no mais hiptese, e vice-versa" (Geraldo Ataliba, Hiptese, cit., p. 51). 10. Jos Luiz Perez de Ayala, Derecho tributrio, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968, p. 150, citado por Geraldo Ataliba, Hiptese, cit., p. 51.

11. Mizabel de Abreu Machado Derzi {Direito tributrio, direito penal e tipo, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1988) sustenta ser o que chamado tipo, em verdade conceito fechado, determinado, com notas fixas e irrenunciveis, enquanto os tipos seriam ordens de estrutura flexvel, graduvel e de caractersticas renunciveis (p. 248). A nosso ver, a d i v e r g n c i a p r e d o m i n a n t e m e n t e terminolgica. O que se exige da hiptese de incidncia a descrio precisa e determinada do fato que, ocorrendo, far incidir a norma e criar a obrigao de pagar tributo, chame-se isso de tipo (como faz a doutrina clssica de direito penal e tributrio) ou de conceito fechado. 12. Os atos jurdicos ainda se dividem em atos jurdicos stricto sensu (ou unilaterais), como as declaraes unilaterais de vontade (por exemplo, emitir uma

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stricto sensu so aqueles que resultam apenas de fato da natureza, independente de qualquer ato humano: nascimento, morte, maioridade, aluvio, produo de frutos etc. Atos-fatos jurdicos so aqueles que para se produzir o fato necessrio ato humano, mas irrelevante para a norma jurdica se houve ou no vontade de pratic-lo: so os atos reais (produo de obra artstica, pesca, caa) e os casos de indenizao e caducidade sem culpa. Em todos eles, a vontade irrelevante; no importa se o ato de caar foi predeterminado ou no, ou se a inao que resultou na decadncia ou prescrio foi fruto de vontade consciente ou no. Ato-fato aquele no qual h pode haver vontade do homem em pratic-lo, mas a existncia ou no dessa vontade irrelevante para o direito. E no ato jurdico, o cerne do seu pressuposto fctico a vontade humana dirigida a fim lcito. Para sua prtica, o elemento fundamental a vontade humana. So as declaraes unilaterais de vontade e os contratos. Pois bem, o fato imponvel sempre um fato jurdico "stricto sensu". Isso significa que no pode ser fato imponvel, fato em que relevante a vontade humana, como uma compra e venda, por exemplo? No. Significa que se a lei tributria escolher uma tal situao como hiptese de incidncia, o que releva para fins tributrios o fato resultante (que como veremos indicirio de capacidade contributiva), sendo irrelevante para o direito tributrio a exteriorizao de vontade para sua prtica. Para tributar uma compra e venda no relevante a vontade das partes que se consubstancia no contrato, mas o fato jurdico da compra e venda, que denota capacidade contributiva .
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A propsito, ensina Geraldo Ataliba: "V-se que a melhor doutrina unnime na afirmao da tese segundo a qual o fato imponvel um fato jurdico e no um ato jurdico. Isto quer dizer: se a lei colocar como aspecto material da hiptese de incidncia um fato que para outros ramos do direito voluntrio, para o direito tributrio esse fato ser fato jurdico, simplesmente, sendo indiferente sua classificao como fato voluntrio ou no. Em outras palavras: para o direito tributrio irrelevante a vontade das partes na produo de um negcio jurdico. Tal vontade relevante, para os efeitos privados (negociais) do negcio. Para o direito tributrio a nica vontade relevante, juridicamente, a vontade da lei, que toma esse negcio (ou ato unilateral privado) como fato, ao coloc-lo, como simples fato jurdico, na hiptese de incidncia" .
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O fato imponvel um fato de significado econmico. Mais: nos Estados em que foi constitucionalizado o princpio da capacidade contributiva, como entre ns , o legislador s pode criar hipteses de incidncia que contemplem fatos indicirios de capacidade contributiva. "Na escolha dos fatos signos presuntivos de renda ou capital, o legislador ordinrio est juridicamente obrigado a escolher fatos que sejam presuntivos de uma espcie de renda ou de capital acima do mnimo indispensvel, por exemplo: automvel, aparelhos eltricos, fumo, bebidas (exclusive gua pura), etc." .
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nota promissria) e negcios jurdicos (ou atos jurdicos bilaterais), em que existe a participao da vontade de pelo menos duas partes os contratos. Omitimos aqui a classificao dos fatos jurdicos ilcitos, por no interessarem ao direito tributrio. Para um excelente resumo da doutrina de Pontes de Miranda sobre fato jurdico, ver Marcos Bernardes de Mello, Teoria do fato jurdico, So Paulo, Saraiva, 1985. Na obra de Pontes, Tratado, cit., v. 2 e 3. 13. No por outro motivo que, se o agente for incapaz, o ato nulo para o direito civil e no para o direito tributrio. Para este, irrelevante a vontade na prtica do ato. Basta o fato em si, a representar indcio de capacidade contributiva.

Como o legislador tem de compor a hiptese de incidncia com fatos que sejam presuntivos (indicirios) de capacidade contributiva de seus agentes ou beneficirios, que esses fatos eleitos comumente so o patrimnio (impostos patrimoniais ou reais IPTU, ITR, IPVA etc.), a renda (imposto de renda) ou a circulao de riquezas (IPI, ICMS, IOF etc.).

14. Hiptese, cit., p. 65. 15. CF, art. 145, l : "Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte...". 16. Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 499.
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2. CLASSIFICAO
A doutrina costuma classificar os fatos imponveis, tendo em vista o momento em que se completam (ou sua durao de tempo), em instantneos, complexivos e continuados. A classificao por esse critrio foi primeiro aventada por Amlcar Falco e, mais recentemente, tem sido criticada pela doutrina. Para Paulo de Barros Carvalho, todos os fatos geradores so instantneos, pois a incidncia da lei tributria automtica e se d em um s momento.
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Todavia, como a classificao tradicional, tem interesse didtico, serve compreenso do momento da incidncia da lei tributria sobre o fato gerador do imposto de renda, e tendo em conta os fins didticos deste Manual, reproduzimo-la a seguir.
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Assim, fatos geradores instantneos so aqueles que se completam numa s unidade de tempo ou em curto intervalo de tempo. Neles, o fato imponvel se constitui de um s fato. Exemplo o fato gerador do ICMS que ocorre no momento da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte (Lei Estadual RS n. 8.820/89, art. 4 ,1).
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Fatos geradores continuados so fatos instantneos que se repetem a determinados intervalos de tempo ou em datas fixadas em lei. So aqueles impostos que se renovam a cada exerccio financeiro, como IPTU, IPVA e ITR. A legislao respectiva fixar a data em que torna a ocorrer (repetir-se) o fato imponvel, criando nova incidncia da regra de tributao. No caso do ITR, que imposto federal, a Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996, dispe, em seu art. I , caput, que "O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, de apurao anual, tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urbana do municpio, em 1-de janeiro de cada ano" (grifamos). Tambm, aqui, a fixao da data da ocorrncia do fato gerador continuado matria que fica considerao discricionria do legislador ordinrio (ausente disposio constitucional ou da lei complementar tributria a respeito).
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3. ELEMENTOS
A doutrina costuma referir-se aos elementos que constituem o fato gerador. No vm eles, normalmente, enunciados de forma explcita na lei, mas sim esparsos em vrios dispositivos ou em vrias leis. No obstante, a hiptese de incidncia (como o sistema jurdico) una e o trabalho de sistematizao do jurista toma os diversos elementos enunciados esparsamente pela legislao, para reuni-los na unidade da hiptese de incidncia. A hiptese de incidncia uma s, mesmo quando (como geralmente ocorre) seus diversos elementos estejam previstos em dispositivos legais dispersos, cabendo ao jurista a tarefa de junt-los, apesar da disperso topogrfica na lei. Os elementos da hiptese de incidncia so o pessoal, temporal, espacial e material .
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Fato gerador complexo ou complexivo aquele cuja formao se completa durante determinado perodo de tempo e que "consiste num conjunto de fatos, circunstncias ou acontecimentos globalmente considerados" . o fato gerador cuja realizao no se d em um s momento ou em certo intervalo de tempo, mas, ao contrrio, se protrai durante determinado perodo. O exemplo caracterstico o imposto de renda, cujo fato gerador aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda em determinado perodo de tempo que, em se tratando de pessoa fsica, anual, e de pessoa jurdica, a partir da vigncia da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, trimestral .
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17. Fato gerador, cit., p. 70-4. 18. Disto tratamos no n. 2 (Aplicao) do Captulo V (Vigncia, aplicao, interpretao e integrao da legislao tributria). 19. Amlcar Falco, Fato gerador, cit., p. 7 1 . 20. Note-se, pois, que a fixao do perodo de durao do fato gerador complexivo fica discricionariedade do legislador. Poder determinar que seja trienal, anual, semestral, trimestral, mensal, at dirio. uma escolha legislativa, ditada por critrios de praticidade fiscal. 2 1 . Geraldo Ataliba critica a expresso "elementos da hiptese de incidncia" dizendo prefervel cham-los "aspectos", pois no se est diante de algo que entre na composio de outra coisa, mas de simples qualidades, atributos ou relaes de uma coisa una e indivisvel (Hiptese, cit., p. 70). A questo ainda parecenos s terminolgica, pelo que mantivemos a denominao "elementos da hiptese de incidncia", mais tradicional na doutrina.

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3.1. Elemento pessoal


O elemento pessoal (ou subjetivo) da hiptese de incidncia a determinao dos sujeitos da obrigao tributria, ou seja, que pessoas figuraro nos seus plos ativo e passivo. O sujeito ativo deve ser determinado na hiptese de incidncia. Pode a norma faz-lo explicitamente ou de forma implcita: se a lei nada disser ser a pessoa jurdica de direito pblico que promulgou aquela lei. Por exemplo, se lei municipal dispuser sobre hiptese de incidncia do IPTU, sem dizer expressamente qual seu sujeito ativo, ser o Municpio que a promulgou. O sujeito passivo determinvel pela hiptese de incidncia. A norma legal fixa os critrios para determinao do sujeito passivo; sua determinao concreta (identificao da pessoa "X") s pode se fazer (pelos critrios estabelecidos na hiptese de incidncia) aps a ocorrncia do fato imponvel: ser a pessoa que concretamente realizou tal fato. A fixao dos critrios para determinao do sujeito passivo pela norma legal pode ser expressa (nesse caso o trabalho do intrprete facilitado) ou implcita: ento, ser necessrio perquirir quem provocou a realizao do fato imponvel. Porm, como, no direito brasileiro, o princpio da capacidade contributiva constitucional, o legislador s pode fixar critrios que levem determinao do sujeito passivo em pessoa de que o fato imponvel revele, ainda que indiciariamente, capacidade contributiva. J no caso dos tributos vinculados (taxas e contribuies de melhoria), o sujeito passivo necessariamente ter de ser o destinatrio do servio ou ato de polcia que hiptese de incidncia de taxa, ou o titular do bem imvel valorizado por obra pblica. Por derradeiro, embora a questo v ser examinada adiante, no estudo da obrigao tributria, cabe aqui mencionar, no que toca ao elemento pessoal da hiptese de incidncia, que no plo passivo pode figurar, por expressa disposio legal, em lugar do contribuinte (aquele de quem o fato gerador indicirio de capacidade contributiva), o substituto legal tributrio, que ser sempre algum vinculado ocorrncia do fato imponvel. 200

Quanto ao responsvel ou sucessor tributrio, que tambm podem figurar no plo passivo da respectiva obrigao, no possuem qualquer vinculao com o fato imponvel, que deu origem quela obrigao tributria (sua obrigao decorre exclusivamente de lei), pelo que no se vinculam ao elemento pessoal (ou subjetivo) da respectiva hiptese de incidncia.

3.2. Elemento temporal


O elemento temporal da hiptese de incidncia relevante para se identificar a lei aplicvel ao fato: ser aquela vigente quando ocorrer o fato imponvel, como, alis, expresso o art. 144, caput, do CTN, j estudado . A indicao do elemento temporal na hiptese de incidncia pode ser explcita ou implcita. Por exemplo, o art. 4 da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89 explicita, com referncia a diversas hipteses, quando se considera ocorrido o fato gerador do ICMS . A indicao do elemento temporal, nesse caso, expressa.
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22. Captulo V (Vigncia, aplicao, interpretao e integrao da legislao tributria), n. 2 (Aplicao). 23. "Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; III da transmisso de propriedade a terceiro de mercadoria depositada em armazm-geral ou em depsito fechado; IV da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a represente, quando a mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; V do incio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; VI do ato finai do transporte iniciado no exterior; VII das prestaes onerosas de servios de comunicao, feitas por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; VIII do fornecimento de mercadoria com prestao de servios: a) no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; b) compreendidos na competncia tributria dos Municpios e com indicao expressa de incidncia do imposto de competncia estadual, como definido na lei complementar aplicvel;

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No entanto, a lei pode no conter disposio a respeito. Como o elemento temporal essencial hiptese, deve-se considerar como tal o momento em que ocorre o fato nela descrito. No exemplo citado (ICMS), no houvesse regra a determinar que o fato imponvel ocorra no momento da sada da mercadoria do estabelecimento, considerar-se-ia ocorrido quando consumada a venda (ou seja, com a entrega tradio da mercadoria ao comprador), pois a se transmite a propriedade do bem mvel e se consuma o fato imponvel: a circulao da mercadoria. Paulo de Barros Carvalho sugere inclusive que, quanto ao elemento temporal, classifiquem-se os fatos geradores (hipteses de incidncia) em vez de em instantneos, complexivos e continuados como faz a doutrina tradicional em hipteses que prevem momento exato para ocorrncia do fato imponvel e que no o prevem. A importncia prtica de identificar o elemento temporal da hiptese de incidncia manifesta: determinar a lei aplicvel (ser aplicvel a lei vigente quando se tiver por ocorrido o fato imponvel ante previso legal expressa ou pelo acontecimento do fato descrito na hiptese de incidncia) e para correta observncia dos princpios de irretroatividade e anterioridade da lei tributria (CF, art. 150, III, a, b, e c).

3.3. Elemento espacial


Tambm o elemento espacial da hiptese de incidncia relevante, pois esta s pode incidir sobre fato (gerando a conseqncia da obrigao de pagar tributo) que ocorra no mbito espacial de competncia do legislador que editar a norma tributante. Quanto definio do mbito espacial de competncia do legislador, aplica-se, como regra geral, o princpio da territorialidade: a lei vigora e produz efeitos dentro do territrio da pessoa jurdica de direito pblico que a promulgou. Assim, a lei federal produz efeitos em todo o territrio nacional; a estadual, no territrio do respectivo Estado; e a municipal, no mbito do Municpio. Nos termos do art. 102 do CTN, a lei estadual, do Distrito Federal ou municipal pode produzir efeitos fora dos respectivos territrios, quando lhe reconhecerem extraterritorialidade os convnios de que participem, ou assim disponham as leis nacionais de normas gerais. A primeira hiptese (convnios a reconhecerem extraterritorialidade a leis estaduais) bastante comum, sendo freqentes esses instrumentos entre os Estados para regrar situaes ocorrentes em operaes interestaduais relativas ao ICMS (substituio tributria, regime de compensao etc). Aprovados por Decreto Legislativo dos respectivos Estados, tm a hierarquia destes, equivalente lei ordinria estadual .
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IX do desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior: X do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior; XI da aquisio, em licitao pblica, de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas; XII da entrada no territrio do Estado, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, oriundos de outra unidade da Federao, quando no destinados comercializao ou industrializao; XIII da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outra unidade da Federao e no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente; XIV da entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outra unidade da Federao e que no esteja vinculada a operao ou prestao subseqente".

O STJ, por seu turno, na vigncia do art. 12 do Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968 (hoje revogado pelo art. 10 da LC n. 116, de 31-7-2003), pacificara jurisprudncia no sentido de que embora o art. 12, a, exprimisse considerar-se local da prestao do servio, para fins de ISS, o do estabelecimento prestador, o elemento espacial, no caso, para se verificar qual a lei incidente e a que Municpio cabe o tributo, era o local da prestao efetiva do servio, ainda que o estabelecimento estivesse situado em outro Municpio . Agora, o ISS
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24. Ver a respeito item 3.4 (Convnios) do Captulo IV (Fontes do direito tributrio). 25. "Embora a lei considere local da prestao de servios, o do estabelecimento prestador (art. 12 do Decreto-Lei n. 406/68), ela pretende que o ISS pertena ao Municpio em cujo territrio se realizou o fato gerador. o local da prestao

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est disciplinado pela Lei Complementar n. 116, que, em seu art. 3 , faz longa enumerao casustica do local onde se considera ocorrido o fato gerador: em princpio, nos termos do caput, no local do estabelecimento prestador do servio (ou, na falta deste, no local do domicilio do prestador), mas esta regra geral excepcionada nas diversas hipteses previstas nos vinte incisos do referido art. 3 (originalmente eram vinte e dois incisos, mas os X e XI foram objeto de veto).
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moniais indcio de possuir capacidade econmica para o custeio da atividade estatal em prol da coletividade. J a renda mais do que indcio: demonstrao concreta de capacidade contributiva. E o fato de algum promover operao de circulao de riquezas , ainda, indicirio dessa capacidade, por se presumir que aquele que a promove possui ou adquire parcela dessa riqueza. Definidas as bases econmicas da imposio (fase pr-jurdica), passa o legislador construo do tipo, ou seja, descrio normativa precisa e determinada, com elementos fixos e objetivos, do fato objeto da hiptese de incidncia. Esta, a construo do elemento material qualitativo da hiptese de incidncia. Mas para a completude do elemento material, que o prprio ncleo da hiptese, falta ainda a definio quantitativa. Esta ser obtida pela determinao (em lei vide art. 97, IV, do CTN) de sua base de clculo e alquota. A base de clculo um dos caracteres mensurveis do elemento material da hiptese de incidncia. Pode haver nele s um aspecto mensurvel; pode haver mais de um o que geralmente ocorre. Ento, a lei escolher um deles para base de clculo. Mas h de ser algo passvel de medida e quantificao: valor (mais geralmente), volume, peso, superfcie etc. Amlcar Falco afirma que a base de clculo aquela "grandeza econmica ou numrica sobre a qual se aplica a alquota para obter o quantum a pagar" . Alfredo Augusto Becker sustenta que se aplicando sobre a base de clculo uma forma aritmtica (alquota), esta se transforma no tributo, que sempre ser ento parcela da base de clculo. Por isso, ela (base de clculo) o ncleo da hiptese de incidncia e o elemento fundamental para classificao dos tributos .
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A correta identificao do elemento espacial da hiptese de incidncia relevante para a aplicao do princpio geral que veda a bitributao.

3.4. Elemento material


O elemento material ou objetivo representa o prprio cerne da hiptese de incidncia. a descrio de todos os dados fundamentais que servem para delimit-la (tipo), que consiste no elemento material qualitativo. Inclui ainda os elementos materiais quantitativos: base de clculo e alquota. Para definio do tipo que constituir a hiptese de incidncia, o legislador necessita fazer uma escolha pr-jurdica: eleio das bases econmicas de imposio, que, em sistemas como o brasileiro, que constitucionalizaram o princpio da capacidade contributiva, devem ser fatos indicirios dessa capacidade. Assim, as bases econmicas de imposio escolhidas tm sido o patrimnio, a renda e a circulao de riquezas. Com efeito, o fato de algum possuir bens patri-

de servios que indica o Municpio competente para imposio do tributo (ISS) para que no se vulnere o princpio constitucional implcito que atribu quele o poder de tributar as prestaes ocorridas em seu territrio" ( I Turma, REsp 61615/ RN, rei. Min. Demcrito Reinaldo, j. 25-10-1995, unnime, DJU de 4-12-1995, p. 42080). No mesmo sentido: REsp 41867/RS (RSTJ, 62/409) bem fundamentado: REsp 54002 (DJU de 8-5-1995, p. 12309); AgRgAgI (Agravo Regimental em Agravo de Instrumento) 336041/MG (DJU de 17-9-2001, p. 124); AgRgREsp (Agravo Regimental em Recurso Especial) 299838/MG (DJU de 15-10-2001, p. 236); EREsp (Embargos em Recurso Especial) 130792/CE (DJU de 12-6-2000); AgRgAgI 196490/DF (DJU de 29-11-1999, p. 153); REsp 11527/RJ (DJU s l 7-1999, p. 163); REsp 115337/ES (DJU de 4-5-1988, p. 81) e REsp 302.330/MG (DJU de 22-10-2001, p. 271).
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26. Fato gerador, cit., p. 78, grifo do original. 27. "Como se viu, da frmula aritmtica apenas resultou a grandeza do tributo. A qualidade jurdica (gnero jurdico do tributo) foi conferida unicamente pela base de clculo, porque, como se demonstrou, o tributo sempre e logicamente consiste numa parcela daquele fato que foi transfigurado em cifra (base de clculo) por escolha e determinao da regra que estrutura a regra jurdica da tributao.

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A nosso ver, o elemento material (tipo, base de clculo e alquota) o ncleo da hiptese de incidncia. Se fssemos buscar um "ncleo do ncleo", este teria de ser encontrado no tipo (descrio do fato), que o elemento material qualitativo. A base de clculo e a alquota iro mensur-lo e quantific-lo. Aires Barreto diferencia base de clculo (critrio legal para medir e quantificar o fato imponvel) de "base calculada", que o resultado da aplicao do critrio legal a um caso e contribuinte concreto .
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CAPTULO V I I OBRIGAO TRIBUTRIA

J alquota frao, parte, percentual mais comumente. Da base de clculo separa-se certa parte: essa parte determinada pela alquota e ser o quantum que dever ser pago ao Estado como tributo. Dissemos que a alquota normalmente um percentual. Tal ocorre quando a base de clculo o valor do bem tributado (patrimnio, renda ou riqueza circulante). Quando outra for a dimenso da base de clculo (volume, peso, superfcie etc), a alquota no ser percentual ou ad valorem, mas resultado da multiplicao de um valor determinado pela unidade de medida adotada (por exemplo, "X" por litro, quilograma, metro ou hectare). Atualmente ntida a predominncia de tributos ad valorem, inclusive por melhor poderem mensurar capacidade contributiva. A alquota determina quanto da base de clculo entregue ao fisco e completa a quantificao do elemento material do fato gerador. A norma tributria contm a descrio da hiptese de incidncia e o mandamento: pague determinado percentual sobre a base de clculo.

1. CONCEITO
O direito tributrio direito obrigacional comum, pois rege relaes patrimoniais de dbito, entre mais de um sujeito, um dos quais um ente pblico . Se direito obrigacional, mister o estudo da obrigao tributria e de seus elementos, o que ir clarear quais os sujeitos da relao jurdica tributria e quais os direitos e deveres dela decorrentes. A obrigao tributria no difere estruturalmente da obrigao de direito civil, que um vnculo jurdico em virtude do qual o sujeito passivo (devedor) deve prestar algo ao sujeito ativo (credor), em virtude de determinada causa. Apenas tem a obrigao tributria determinados traos a confe1

rir-lhe especificidade. Zelmo Denari assim a define: "Obrigao tributria o vnculo jurdico em virtude do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestao pecuniria (objeto), nas condies previstas em lei (causa)" .
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"O espectro atmico da hiptese de incidncia da regra jurdica de tributao revela que em sua composio existe um ncleo e um, ou mais, elementos adjetivos. "O ncleo a base de clculo e confere o gnero jurdico do tributo. Os elementos adjetivos so todos os demais elementos que integram a composio da hiptese de incidncia. Os elementos adjetivos conferem a espcie quele gnero jurdico de tributo" (Teoria, cit., p. 377-8). 28. Base de clculo, alquotas e princpios constitucionais, So Paulo, Revista dos Tribunais. 1987, p. 9 1 .

1. Amlcar Falco, Introduo, cit., p. 9. 2. Curso, cit., p. 167. Similar o conceito de Rubens Gomes de Sousa: "o poder jurdico por fora do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestao positiva ou negativa (objeto da obrigao) nas condies definidas pela lei tributria (causa da obrigao)" (Compndio, cit., p. 83-4).

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Portanto, as especificidades da obrigao tributria so que o sujeito ativo uma pessoa jurdica de direito pblico interno, genericamente denominada fisco; o sujeito passivo (cujo estudo ser aprofundado sob o n. 3 deste Captulo) pode ser o contribuinte, o substituto tributrio, o responsvel ou o sucessor; a prestao (chamada, pelo Cdigo, obrigao principal) o pagamento de tributo (por isso, a obrigao principal obrigao de dar). Finalmente, sua causa que nas obrigaes de direito civil a vontade (obrigaes decorrentes de contratos ou atos unilaterais de vontade) ou o ato ilcito (obrigao de reparao de dano decorrente de ato ilcito) na obrigao tributria a lei (o tributo no decorre da vontade do sujeito passivo, nem sano de ilcito). Graficamente, poderamos assim representar a obrigao tributria.

negativas, previstas na legislao tributria, no interesse da arrecadao ou fiscalizao dos tributos. A obrigao tributria, portanto, de pagar tributo ou penalidade pecuniria: obrigao de dar. J a obrigao acessria so todos aqueles deveres de cunho administrativo que a legislao impe ao contribuinte (ou a terceiro), com o objetivo de facilitar a arrecadao dos tributos devidos ou sua fiscalizao. Por exemplo: preencher guias de arrecadao, apresentar declarao de renda, emitir notas fiscais, manter a escriturao dos livros fiscais obrigatrios, no obstar o acesso da fiscalizao a esses documentos etc. A doutrina faz severas crticas a este dispositivo (art. 113). Aponta que a incluso, na obrigao principal, de penalidade pecuniria choca-se com a prpria definio de tributo do Cdigo ("que no constitua sano de ato ilcito") e que as chamadas obrigaes acessrias nem obrigaes seriam (inclusive por impossibilidade de quantificao, em termos econmicos), mas meros deveres instrumentais ou formais . Na verdade, as chamadas obrigaes acessrias so, antes, simples deveres administrativos dos contribuintes ou mesmo de terceiros, impostos pela respectiva legislao.
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Prestao:
SUJEITO ATIVO

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Contribuinte Responsvel Substituto Sucessor Causa: lei

A obrigao tributria obrigao de direito pblico (ramo a que indubitavelmente pertence o direito tributrio), enquanto as obrigaes civis so de direito privado. O CTN classifica as obrigaes tributrias em principais e acessrias. Assim, nos termos do art. 113 e seus pargrafos, a obrigao principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria; j as obrigaes acessrias, as prestaes, positivas ou

A obrigao tributria surge com a ocorrncia do fato gerador, diz o art. 113, l , do CTN. Prestigiou o Cdigo a corrente que atribui efeitos declaratrios ao lanamento: a obrigao tributria surge com a ocorrncia do fato imponvel. O lanamento no a constitui; apenas declara seu nascimento, que ocorreu com a realizao do fato imponvel. A questo ser detalhada quando do estudo do lanamento (Captulo VIII Crdito tributrio).
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A causa da obrigao tributria a razo em virtude da qual o Estado pode exigir do particular a prestao (pagamento do tributo). A causa mediata da obrigao tributria a lei. Nela, a incidncia da norma de tributao substitui a vontade de direito privado e faz nascer a obrigao. Mas enquanto houver mera previso legal, no ha-

3. Entre os possveis sujeitos passivos, como ser objeto de posterior detalhamento, o contribuinte e o substituto tm relao pessoal e direta com o fato imponvel; o responsvel e sucessor no a tem: sua responsabilidade decorre de expressa disposio legal.

4. Nesse sentido: Paulo de Barros Carvalho. Curso. cit.. p. 199-200, e Luciano Amaro, Direito, cit., p. 231-4.

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ver concreta obrigao tributria. Por isso, sua causa imediata a realizao do fato imponvel, que faz nascer uma obrigao tributria real e concreta.

caput) e no so pessoas jurdicas de direito pblico. Por igual, as contribuies devidas ao SESI, SESC, SENAI, SENAC, SEBRAE. O art. 119, na verdade, confundiu a competncia para instituir o tributo (que to-s da pessoa jurdica de direito pblico a quem a Constituio outorgou competncia para tal) com a capacidade para ser sujeito ativo da obrigao tributria, que normalmente da pessoa jurdica que instituiu o tributo (isso sempre ocorre nos impostos), mas no campo da parafiscalidade tambm pode ser de autarquias ou de pessoas de direito privado, a quem a Unio, Estados ou Municpios atribuem a funo de arrecadar taxas ou contribuies que institurem. Cremos que, mais compreensivamente, podese definir sujeito ativo como titular do plo credor da obrigao tributria .
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2. SUJEITO ATIVO
O art. 119 do Cdigo afirma que "sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento" .
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Na verdade, o dispositivo confunde competncia e capacidade tributria. Competncia tributria a parcela de poder atribuda pela Constituio a cada uma das pessoas que compem o Estado Federal (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) para instituir determinados tributos. Compreende a competncia legislativa plena, apenas com as limitaes estabelecidas na Constituio e nas normas gerais de direito tributrio. J a capacidade tributria ativa a aptido para arrecadar tributos. Portanto, competncia tributria refere-se aptido para instituir tributos; capacidade tributria diz respeito aptido para arrecadar tributos, ser sujeito ativo da obrigao tributria (nela figurar como credor). Competncia para instituir tributos s as pessoas jurdicas de direito pblico (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) tm. Tributo s pode ser institudo por lei e s o Estado (em sentido lato) pode legislar. Capacidade para ser sujeito ativo no s as pessoas jurdicas de direito pblico tm, mas tambm as autarquias (que ainda so pessoas de direito p b l i c o ) , e q u a n d o se ingressa no c a m p o da parafiscalidadepessoas jurdicas de direito privado. Assim, os sindicatos so sujeitos ativos da contribuio sindical (contribuies do interesse de categorias profissionais ou econmicas CF, art. 149,

O art. 120 do Cdigo determina que, salvo disposio em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta. o caso de sucesso do sujeito ativo. O novo ente poltico que se cria (novo Municpio, pelo desmembramento territorial de parcela do Municpio-me, mais comumente; novo Estado, pelo desmembramento de outro) sub-roga-se nas relaes tributrias cujos fatos geradores tenham ocorrido no territrio que passou a constituir o novo Estado ou Municpio. A sub-rogao se d nos crditos vencidos e vincendos, j constitudos ou no na data da instalao do novo Municpio ou Estado (pois o lanamento tem eficcia apenas declaratria), parcelamentos etc. Por isonomia, a sucesso tambm se d nas obrigaes: o novo Municpio (ou Estado) fica responsvel, por exemplo, pelas restituies ou repeties de indbitos relativas a fatos geradores ocorridos em seu territrio, mesmo que antes da emancipao. Igualmente ocorre a recepo da legislao do Municpio (ou Estado) me, at que o novo ente edite a sua. o que diz a parte final

5. O anteprojeto Rubens Gomes de Sousa, de 1954. dispunha que "sujeito ativo da obrigao principal a pessoa jurdica de direito pblico interno titular da competncia para instituir o tributo".

6. Note-se que o conceito do anteprojeto Rubens Gomes de Sousa se referia explicitamente competncia para instituir o tributo, o que mais restrito que a noo de sujeito ativo (credor) da obrigao tributria. 7. Luciano Amaro, Direito, cit., p. 274.

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do art. 120: "cuja legislao tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria". Assim que instalado o Municpio (ou Estado), algum intervalo de tempo obrigatoriamente mediar at a edio da respectiva legislao tributria, sem falar que a lei que instituir ou aumentar tributo obrigatoriamente dever observar o princpio da anterioridade, inclusive nonagesimal. Nesse nterim, at que edite sua prpria legislao, o novo ente poltico aplicar a daquele do qual se desmembrou. Pode ocorrer que um novo Municipio (ou Estado) se forme a partir do desmembramento territorial de parte do territorio de mais de um Municipio (ou Estado). Hugo de Brito Machado sustenta que a lei de criao deve dispor qual a legislao tributria aplicvel ao novo ente at a edio da sua, e se no o fizer, aplica-se a mais favorvel ao contribuinte . No nos parece a soluo mais correta: in dbio contra fisco adgio superado, inadmitido como regra geral de interpretao em direito tributrio, s se aplicando legislao sobre infraes e nas hipteses previstas no art. 112 . Ademais, em cada caso concreto pode ser problemtico definir qual a legislao mais favorvel, e a combinao de vantagens de legislaes diferentes poderia levar a resultado desarrazoado. A soluo, a nosso ver, s pode ser a aplicao da legislao de cada pessoa jurdica de origem no territrio que lhe foi desmembrado, at a edio da legislao do novo titular .
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aquele a quem se atribui a responsabilidade de pagar o tributo ou penalidade pecuniria" .


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Para o Cdigo, o sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsvel (art. 123, pargrafo nico). Em verdade, ainda pode ser substituto ou sucessor. Quanto s figuras do contribuinte e do substituto (ou substituto legal tributrio) h sujeio passiva direta, pois esses sujeitos passivos tm vinculao pessoal e direta ao fato gerador; j o responsvel e o sucessor tributrio no tm vinculao com o fato gerador, resultando sua obrigao de disposio expressa de lei. Passaremos a examinar cada uma dessas figuras.

3.1. Contribuinte
Para o art. 121, pargrafo nico, I, do CTN, contribuinte o sujeito passivo que tem relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador da obrigao tributria. Contribuinte a pessoa que realiza o fato imponvel. Em linguagem simples, podemos dizer que quem pratica o ato, ou se encontra na situao que deflagra a ocorrncia do fato imponvel. A relao pessoal e direta de que fala o Cdigo deve ser entendida, pois, como ligao entre a ao ou situao que faz surgir o fato imponvel e o sujeito, que o contribuinte. No que tange aos impostos, como o direito brasileiro constitucionalizou o princpio da capacidade contributiva, o contribuinte ter de ser necessariamente o titular da capacidade contributiva revelada, ainda que indiciariamente, pelo fato gerador. No pode ser contribuinte quem o fato gerador no revele qualquer indcio de capacidade contributiva. Em determinadas hipteses, pode haver mais de uma pessoa que pratica o fato ou se encontra na situao que leva ao acontecer do fato imponvel e de quem este (fato imponvel) seja indcio de capacidade contributiva. Nesse caso, o legislador pode escolher quem

3. SUJEITO PASSIVO
Sujeito passivo da obrigao tributria a pessoa, natural ou jurdica, obrigada, em funo da legislao, a prestar, ao sujeito ativo, o objeto da obrigao. Nos termos do art. 121, caput, do CTN, sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Para Zelmo Denari, "

8. Curso, cit., p. 115-6. 9. Assim como in dbio pro fisco. 10. Vide Captulo V (Vigncia, aplicao, interpretao e integrao da legislao tributria), n. 3 (Interpretao). 11. Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito, cit., p. 277.

12. Curso, c i t , p. 199.

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dessas (mais de uma) pessoas designar como contribuinte. Exemplo disso temos nos arts. 42 e 66 do CTN. No imposto de transmisso, a lei pode escolher o contribuinte entre o alienante (v. g., vendedor) e o adquirente (v. g., comprador): ambos praticam o ato (transmisso), que faz ocorrer o fato imponvel e de ambos o fato revela capacidade contributiva (um, aufere o preo; outro, possui recursos para paglo). No IOF, mutuante e muturio, vendedor e comprador de moeda estrangeira, segurador e segurado, transmitente e adquirente de ttulos e valores mobilirios praticam a operao que faz ocorrer o fato gerador e esta indcio de capacidade contributiva. Diz o CTN que "contribuinte do imposto qualquer das partes na operao tributada, como dispuser a lei" ordinria (arts. 42 e 66) .
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Portanto, o responsvel nada tem (pelo menos nada precisa ter) com o fato imponvel. No pratica ato, nem se encontra em situao que faz acontecer o fato gerador. Sua obrigao decorre de disposio expressa de lei. a lei que estende ao responsvel obrigao que, originariamente, era s do contribuinte. Os casos de responsabilidade tributria esto previstos no art. 134 do CTN: "Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatario; VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas." A efetivao da obrigao do responsvel tributrio, pois, depende sempre da impossibilidade de sua exigncia do contribuinte. A rigor, sua responsabilidade sempre subsidiria (e no solidria), pois a solidariedade no comporta benefcio de ordem (art. 124, pargrafo nico), que justamente a possibilidade de exigir que primeiro se busque a execuo nos bens do devedor principal. Mais: o responsvel s responde por tributos impagos em razo de atos em que interveio ou omisses de que foi responsvel. Aliomar Baleeiro ensina: "De qualquer modo, a solidariedade prevista nesse dispositivo pressupe duas condies: a impossibilidade, naturalmente econmica, de o contribuinte satisfazer seu dbito, e a partici215

3.2. Responsvel (sentido estrito)


Responsveis tributrios em sentido amplo so todos aqueles a quem, no sendo contribuintes, a lei atribui a obrigao de arcar com tributos e/ou penalidades devidas por outrem. Abrangem o responsvel em sentido estrito, o substituto e o sucessor tributrios. Agora, cuidaremos da primeira dessas figuras: o responsvel em sentido estrito. Podemos caracteriz-lo como terceiro obrigado, por expressa disposio legal, ao pagamento do tributo, em carter solidrio ou subsidirio. O responsvel no tem ligao pessoal e direta com o fato gerador, mas h uma relao entre ele e o contribuinte que permite lei estender-lhe a responsabilidade por obrigao tributria deste. Com efeito, o art. 121, pargrafo nico, II, do CTN diz responsvel o sujeito passivo quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.

13. A Lei Complementar n. 197, de 21-3-1989, do Municpio de Porto Alegre, elege contribuinte o adquirente (art. 17, III). O art. 2 do Decreto-Lei n. 1.783, de 18-4-1980, indica como contribuintes do IOF "os tomadores de crdito, os segurados, os compradores de moeda estrangeira e os adquirentes de ttulos e valores mobilirios".
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pao do terceiro pai, tutor, e t c , nos atos tributados ou nas omisses verificadas. H de existir essa relao de causa e efeito" .
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3.2.1.

Responsabilidade

dos

scios

Ainda, embora a responsabilidade decorra de lei, no arbitrria: para que a lei possa tornar algum responsvel por dbito de outrem, tem de haver vnculo que possibilite, a esse terceiro, tornar efetivo o recolhimento do tributo, sem sofrer ele (terceiro) nus patrimonial . Assim, os pais respondem pelos tributos devidos por seus filhos menores, porque, na qualidade de seus representantes legais, administram os bens e so responsveis pelos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis. O sndico (ou administrador judicial, na terminologia da Lei n. 11.101/2005 - nova Lei de Falncias) responde pelos tributos devidos pela massa falida se praticar atos ou omisses que causem seu no-recolhimento, havendo recursos na massa para seu pagamento; no, por bvio, se a massa falida no tiver recursos para arcar sequer com tais crditos. Os tabelies, escrives, registradores e demais serventurios respondem pelo imposto de transmisso de bens dos quais lavrem ou registrem escrituras, formais de partilha ou outros atos de transmisso, pois s podem lavr-las ou registr-las ante prova de recolhimento do respectivo tributo. Em suma, a lei lhes atribui responsabilidade, pois podem praticar atos que assegurem o recolhimento do tributo ou fiscalizai sua prtica pelos contribuintes.
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Esta matria merece ser examinada em item destacado, por sua relevncia prtica, pois presente no dia-a-dia da prtica do direito tributrio nos foros. Quando podem os scios, gerentes ou administradores ser responsabilizados pessoalmente por tributos devidos por pessoas jurdicas? Tal responsabilidade tem origem na doutrina do disregard (disregard of legal entity) ou desconsiderao da pessoa jurdica, que se desenvolveu no direito norte-americano. Juzes e tribunais, verificando que a fico da personalidade autnoma das pessoas jurdicas e a limitao a estas da responsabilidade por suas obrigaes, distinta da responsabilidade pessoal de seus scios, estavam sendo utilizadas de forma abusiva para a prtica de fraudes contra os interesses dos credores, passaram a desconsiderar a personalidade jurdica e atribuir responsabilidade pessoal aos scios pelas dvidas da pessoa jurdica. A doutrina do disregard, como originalmente concebida (atribuio de responsabilidade pessoal aos scios, desconsiderando-se a personalidade jurdica da sociedade, e decorrente limitao de responsabilidade, independe de norma legal a respeito), no tem aplicao no direito brasileiro atual. Mas a legislao nacional incorporou normas que positivaram a possibilidade de responsabilizao pessoal dos scios por obrigaes de sociedades: assim, no direito comercial, antes a regra do art. 10 do Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919, que tratava das sociedades por quotas de responsabilidade limitada, agora, o art. 1.080 do Cdigo Civil, quanto s sociedades limitadas, do art. 158, caput, da Lei n. 6.404/76, quanto s sociedades annimas , e dos arts. 134, VII, e 135, III, do CTN.
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Os responsveis em sentido estrito s respondem pelas multas moratrias (CTN, art. 134, pargrafo nico). As multas podem ser moratrias (pelo simples atraso no pagamento de tributos) ou penais (por infraes legislao tributria). O responsvel tributrio s responde pelas primeiras (multas de mora). Pelas multas penais (por infraes tributrias) s responde o contribuinte, porque a responsabilidade por infraes no se estende alm da pessoa do agente.

14. Direito, cit., p. 490. 15. o que dispe o art. 5 da Lei Complementar n. 87, de 13-9-1996, que estabelece normas gerais sobre o ICMS: "Lei poder atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acrscimos devidos pelo contribuinte ou. responsvel, quando os atos ou omisses daqueles concorrerem para o no recolhimento do tributo".
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16. "Art. 10. Os scios-gerentes ou que derem o nome firma no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidria e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violao da lei" (grifo nosso). J o art. 1.080 do Cdigo Civil que atualmente rege a matria dispe: "As deliberaes infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente a aprovaram". Quanto ao administrador nas sociedades annimas,

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Estes ltimos determinaram haver responsabilidade dos scios, no caso de dissoluo de sociedades de pessoas (art. 134, II), e dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, pelos crditos tributrios resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III). A interpretao desses dispositivos, todavia (alm de ter evidente importncia prtica, pois a situao comum no foro, especialmente em execues fiscais), controvertida, alm de haver outras regras a respeito na legislao extravagante. Em esforo de sntese, assim pode-se resumir a questo da responsabilidade dos scios por dvidas tributrias da sociedade. 1. Em se tratando de sociedades em que a responsabilidade dos scios ilimitada, no h quaisquer dificuldades: respondem os scios ilimitadamente por quaisquer dvidas sociais. O problema se situa no campo das sociedades annimas e limitadas. Como, todavia, esses tipos de sociedades so adotados por praticamente todas as pessoas jurdicas, nos casos do dia-a-dia sempre nos defrontamos com a questo da limitao da responsabilidade. 2. Nas sociedades annimas e limitadas, a regra geral seria da separao do patrimnio (responsabilidade) da pessoa jurdica e dos scios. No entanto, como veremos a seguir, as excees so to amplas que se pode dizer: sua ocorrncia supera a da regra geral. 3. Em se tratando de crditos de IPI ou imposto de renda na fonte descontado de empregados, a responsabilidade de scios-gerentes, diretores, acionistas controladores e representantes de pessoas jurdicas de direito privado solidria e objetiva (independe de culpa ou de infrao lei, contrato social ou estatutos), em face do disposto no art. 8 do Decreto-Lei n. 1.736, de 20 de dezembro de 1979: "so solidariamente responsveis com o sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes
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de pessoas jurdicas de direito privado, pelos crditos decorrentes do no recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte". A responsabilidade, nos termos do pargrafo nico do art. 8 , restringe-se ao perodo de administrao, gesto ou representao.
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4. A jurisprudncia tambm tem considerado haver responsabilidade objetiva dos gerentes ou administradores pelo no-recolhimento das contribuies previdencirias descontadas dos empregados. 5. Nos demais casos, a responsabilidade dos gerentes ou administradores depende de resultarem os crditos tributrios de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatuto. 6. Ocorre que h julgados a considerar que o simples no-recolhimento de tributos constitui infrao de lei, a gerar responsabilidade solidria dos gerentes e administradores. Nesse sentido: "No sistema jurdico-tributrio vigente, o scio gerente responsvel por substituio pelas obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com infrao lei ou clusulas do contrato social (CTN, art. 135). Obrigao essencial, a todo administrador a observncia do pagamento dos tributos, no prazo consignado na legislao pertinente. Em se cuidando, no caso, de dbito relativo ao ICMS, de presumir que os gerentes da empresa, embora tenham recebido dos consumidores finais esse imposto, nas operaes realizadas, retardaram o recolhimento aos cofres da Fazenda, com evidente infrao lei, porquanto a sonegao do tributo constitui crime tipificado em legislao especfica. jurisprudncia assente na Corte que as pessoas enumeradas no art. 135, III, do CTN, so sujeitos passivos da obrigao tributria (por substituio), podendo ser citados, com penhora de seus bens, ainda que os nomes no constem no respectivo ttulo extrajudicial" (STJ, I Turma, REsp 950068408/RS, rei. Min. Demcrito Reinaldo, unnime, DJU de 24-6-1996, p. 22736) .
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dispe o art. 158, caput, da Lei n. 6.404, de 15-12-1976, que no responsvel pelas obrigaes que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gesto, mas responde pessoalmente quando agir, dentro de suas obrigaes ou poderes, com dolo ou culpa, ou com violao da lei ou do estatuto.

17. No mesmo sentido: "O scio-gerente responde solidria e ilimitadamente por ato praticado com violao da lei, assim entendida a falta de pagamento, poca prpria, de tributo" (TRF. 5 Regio, I Turma, AC 91.05.0838/SE, rei. Francisco Falco, DJU de 3-5-1991, p. 9388), grifo nosso.
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Todavia, hoje, pacfico no Superior Tribunal de Justia (e acertadamente, a nosso ver, conforme referimos a seguir) o entendimento de que o no-recolhimento de tributo, por si s, no constitui infrao lei geradora de responsabilidade dos scios-gerentes. A ementa no Agravo Regimental no Recurso Especial n. 252.303-RS esclarece: " dominante no STJ a tese de que o no-recolhimento do tributo, por si s, no constitui infrao lei suficiente a ensejar a responsabilidade dos scios, ainda que exeram gerncia, sendo necessrio provar agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de poderes" (STJ, 2 Turma, Rei. Min. Eliana Calmon, Revista Dialtica de Direito Tributrio, 80/237). No mesmo sentido: Recursos especiais n. 101.597/PR, 85.115/PR, 86.439/ES, 141.516/SC, 121.621/PR. entre tantos outros. Do voto da Relatora, neste ltimo, consta que "assim, no o mero no-recolhimento do tributo sob a gesto do scio que determina a sua responsabilidade pelo pagamento de tributos no recolhidos. Haver este de responder sim pelos dbitos fiscais do perodo em que exerceu a administrao da sociedade se ficar provado que agiu com dolo ou fraude e haja prova de que a sociedade em razo de dificuldade econmica no pde cumprir com o dbito fiscal que lhe competia por obrigao".
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7. A dissoluo irregular da sociedade ato que caracteriza infrao lei e ao contrato social e gera responsabilidade solidria dos scios-gerentes e at dos que no exercem a gerncia, se colaborarem para a dissoluo irregular, por exemplo, recebendo bens do estoque ou outros bens sociais, subtraindo-os execuo pelos crditos tributrios devidos. Convencionou-se chamar dissoluo irregular o ato pelo qual os scios, em vez de liquidar legalmente a sociedade, fazendo o respectivo distrato (ou, se contencioso, pela ao prpria de liquidao de sociedades, ainda regulada pelos arts. 655 a 674 do CPC de 1939) c providenciando seu registro, simplesmente fecham o estabelecimento e dividem (ou dissipam) o estoque (bens sociais), sem saldar obrigaes pendentes, inclusive fiscais. Sem dvida, h a infrao lei (que dispe sobre a forma de liquidao de sociedades) e ao contrato social (que dispe sobre a forma de liquidao e partilha Cdigo Civil, art. 1.035), de que participam todos os scios que dispem irregularmente sobre o destino dos bens sociais, gerando sua responsabilidade. No causa de responsabilidade dos gerentes ou administradores, porm, a simples omisso em requerer autofalncia nos termos do art. 8 do Decreto-Lei n. 7.661/45 ou do art. 105 da Lei n. 11.101/ 2005 (STJ, REsp 856.266/RS, Ag. 787.408, REsp 212033/SC; REsp 644.093/RS). 8. A responsabilidade dos scios pod ser promovida nos prprios autos da execuo fiscal movida contra a sociedade (que se diz redirecionada contra os scios responsveis) e mesmo que seus nomes no constem no ttulo executivo (certido de dvida ativa).
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Nossa posio: o simples no-pagamento de tributo no infrao de lei, que no se confunde com mero inadimplemento. Tal postura simplesmente aniquila o princpio da separao dos patrimnios e responsabilidades das pessoas fsicas e jurdicas. A exceo to ampla que da regra geral nada sobra, e os scios-gerentes respondem sempre e por tudo, objetivamente. Sempre que houver execuo fiscal ter havido no-pagamento de tributos: obviedade gritante que, se os tributos tivessem sido pagos, o fisco no os estaria cobrando. A nosso ver, correto estender a responsabilidade aos scios-gerentes ou administradores nos casos de IPI, imposto de renda na fonte descontado de empregados (por expressa disposio legal) e contribuies previdencirias descontadas de empregados, pois nesses casos o no-pagamento revela mais que inadimplemento, mas descumprimento do dever jurdico de repassar ao errio valores descontados de empregados. Nos demais casos, a responsabilizao de scios-gerentes ou administradores depende de prova de ato praticado com infrao da lei, do contrato social ou estatutos, ou com excesso de poderes. 220

Alis, o que geralmente acontece ser proposta a execuo cona a pessoa jurdica e no encontrada esta, na maioria dos casos por ter ocorrido sua dissoluo (irregular), a execuo ser redirecionada contra os scios, prosseguindo com sua citao e penhora de seus bens particulares (quando estes os possuem, de vez que imenso o nmero de execues frustradas, por inexistncia de bens da sociedade ou dos scios...). Contra os gerentes ou administradores, a prescrio comea a fluir a partir do momento em que surge para o fisco pretenso dirigida contra aqueles. Como a responsabilidade destes s subsidiria (s 221

existe na impossibilidade de haver o tributo da sociedade), a nosso ver, s passa a fluir prescrio contra os gerentes ou administradores da cincia do fisco da inexistncia de bens, da dissoluo irregular da sociedade ou outro motivo que impossibilite exigir o crdito tributrio da sociedade (nesse sentido, STJ, AgREsp 8643 l/RS e TJRS, EI 7000931154, AC 70003092855). Mas h decises do STJ no sentido de que a interrupo da prescrio contra a sociedade (normalmente pela sua citao) tambm interrompe a prescrio contra o scio e, a partir da, no prazo mximo de cinco anos, teria de haver o redirecionamento da execuo contra o scio-gerente ou administrador e sua citao (STJ, REsps 7351 l/PR, 521051/SP, 55862/SP e AGA 209484/SP). O fato do art. 135 dizer que, naqueles casos, os gerentes e administradores so pessoalmente responsveis, a nosso ver, por elementar lgica no exclui a responsabilidade do contribuinte, pois se este o primordial obrigado ao pagamento (praticou o ato que gerou o fato gerador ou se encontra na situao que leva sua ocorrncia e o fato ndice de sua capacidade contributiva), a excluso s poderia se dar por norma expressa, que no h. 3.2.2. Responsabilidade por infraes

cunstncia elementar o dolo. So as infraes mais graves, ditas "qualificadas" , punidas com penas (multas) mais severas. Tambm a caracterizao da infrao tributria independe de ter havido ou no prejuzo para o fisco, ou no-recolhimento de tributo. Essa circunstncia pode no mximo graduar a infrao, mas no elemento para sua configurao. Assim, se uma empresa promove sada de mercadoria sem nota fiscal, mas escritura a operao e recolhe o ICMS correspondente, no h prejuzo para o fisco, ou nopagamento de tributo, mas subsiste a infrao pelo no-cumprimento da obrigao tributria acessria de emitir nota fiscal. So as chamadas infraes tributrias formais.
18

0 art. 137 dispe: "A responsabilidade pessoal ao agente: 1 quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar; ni quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico: a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas". Nesses casos, a responsabilidade exclusiva do agente que pratica a infrao. No h responsabilidade conjunta da pessoa jurdica. Embora a redao defeituosa do inciso I (crimes ou contravenes por certo no podem ser praticados em exerccio "regular" de

Embora aqui inserido nesta obra didtica, o tema ontologicamente no se liga figura do responsvel tributrio, em sentido estrito. O termo "responsabilidade", agora, est utilizado em sentido lato: quem responde (seja contribuinte, responsvel ou outro tipo de sujeito passivo) por multas decorrentes de infrao tributria. Diz o art. 136 do Cdigo que, salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato. Assim, contrariamente ao que ocorre no campo do direito penal, a caracterizao da infrao tributria independe de dolo ou culpa. Ou seja, a infrao tributria formal. No se indaga da inteno do agente, nem se do ato resultou prejuzo para o fisco ou no. Diz o artigo em questo "salvo disposio de lei em contrrio", pois, em alguns casos, a norma que define infrao inclui como cir222

18. Nomenclatura usada, por exemplo, pelo art. 8 , 1 , da Lei Estadual (RS) n. 6.537/73.

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qualquer funo), o que a lei tem em mira so atos praticados por administradores, gerentes, prepostos ou empregados contra o interesse da pessoa jurdica e seus rgos diretivos. So atos dolosos, praticados por esses representantes contra as pessoas jurdicas que representam . Nesse caso, sendo o proveito resultante para o agente, s este responsvel pelas multas decorrentes das infraes cometidas. Todavia, quando para o agir ilcito h concurso das vontades do representante e dos demais rgos da pessoa jurdica, h responsabilidade solidria do agente e da sociedade.
19

A denncia, para ser espontnea, tem de ser apresentada antes de qualquer medida administrativa ou de fiscalizao relativa infrao (CTN, art. 138, pargrafo nico). No pode o contribuinte usufruir dos benefcios da denncia espontnea se s a faz aps se encontrar sob fiscalizao, quanto infrao em tela. Como a lei refere "qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao", tal fato questo a depender de prova. Por isso, a relevncia da lavratura do "termo de incio de ao fiscal". A partir da, a denncia no mais ser espontnea. Pode a responsabilidade pela infrao ser excluda pela denncia espontnea, acompanhada no de pagamento do tributo devido e juros de mora, mas de pedido de parcelamento? A Smula 208 do antigo Tribunal Federal de Recursos respondia negativamente: "A simples confisso de dvida, acompanhada de seu pedido de parcelamento, no configura denncia espontnea". Esse entendimento, todavia, fora alterado pela jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, que passou a admitir a excluso de responsabilidade pela denncia espontnea, acompanhada de pedido de parcelamento: "No havendo procedimento administrativo, em curso contra o contribuinte, pelo no-recolhimento do tributo, deferido o pedido de parcelamento, est configurada a denncia espontnea, que exclui a responsabilidade do contribuinte pela infrao" (STJ. I Turma, REsp 168.868-98/RJ, rei. Min. Garcia Vieira, DJU de 248-1998, p. 26) .
a 21

J o art. 138 estabelece hiptese de excluso de responsabilidade por infrao, que ocorre pela sua denncia espontnea, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo e juros de mora, ou do depsito do valor arbitrado pela autoridade administrativa, quando seu montante depende de apurao. E medida de poltica tributria: o contribuinte que denuncia espontaneamente a infrao, antes de qualquer medida do fisco, fica sujeito apenas ao pagamento do tributo e juros de mora, mas isento do pagamento da multa. No basta apenas a denncia espontnea: se a infrao implicou o no-pagamento de tributo, preciso efetivar o pagamento devido, acrescido dos juros moratrios. Se o montante depender de apurao, cabe ao contribuinte, ao apresentar a denncia, requerer autoridade administrativa o arbitramento do valor para depsito. S aps a autoridade efetuar tal arbitramento, estar o contribuinte obrigado ao depsito. Com o tributo, no caso de denncia espontnea, s podem ser exigidos juros de mora. No cabe qualquer multa, punitiva ou moratria .
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No entanto, decises da prpria I Seo do STJ (que abrange as \- e 2 Turmas) competente em matria tributria retornaram posio anterior, exigindo, para efeito de excluso da multa, o efetivo pagamento do tributo devido, no bastando o simples pedido de parcelamento. Assim: "Tributrio Denncia espontnea. Parcelaa

19. "Como regular se h de entender aquele exerccio como tal considerado pelos proprietrios da empresa. E neste caso o cometimento delituoso tido como ato de vontade da prpria empresa. Quando, pelo contrrio, a vontade do agente no coincide com a vontade da empresa, o exerccio no regular. E se o exerccio no regular tem-se a hiptese do inciso III" (Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 134, grifos do original). 20. Nesse sentido: TRF. 4 Regio, 2 Turma, REO 50426-97/PR, rei. Tnia Terezinha Cardoso Escobar, DJU de 24-12-1997, p. 112585, e STJ, 2 Turma, REsp
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16.672. rei. Min. Ari Pargendler. Contra: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 353 (entendendo que podem ser exigidos conjuntamente multa e juros de mora) e Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 135, pelo cabimento da multa de mora, mas no admitindo a cumulao com juros de mora, nem que o valor extrapole ao praticado na cobrana de juros de mora. 2 1 . No mesmo sentido: TRF, 4 Regio, AC 1999.04.01.139441-5/RS.
a

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mento deferido, mas no implementadoMulta moratriaIncidncia. Para fazer jus ao benefcio do art. 138 do CTN, preciso que a denncia espontnea seja acompanhada do pagamento devido, porquanto o simples deferimento do parcelamento no substitui o pagamento" (STJ, I Seo, EREsp 174.746.0-GO, rei. Min. Francisco Falco, unnime, Julgados do STJ 160/18). No mesmo sentido, as decises no REsp 173.423/RN e AgREsp 206.173/PE.
a

O substituto legal tributrio ao contrrio do responsvel stricto sensu e do sucessor, que no tm qualquer ligao com o fato imponvel est de alguma forma ligado ao fato imponvel, participando da cadeia de produo comercializao. Na substituio tributria, a lei exclui da relao jurdica (obrigao) tributria o contribuinte, que seria quem normalmente teria de pagar o tributo e coloca como sujeito passivo o substituto, que terceira pessoa, que no pratica o fato imponvel, mas de alguma forma est ligada a ele, participando da cadeia negocial relativa circulao. Essa relao ou participao na cadeia de operaes negociais importante, pois a substituio tributria implica a transferncia da obrigao de pagamento do contribuinte (de quem o fato imponvel revela capacidade contributiva) para o substituto (de quem o fato imponvel no revela capacidade contributiva). Como, entre ns (e nos pases que tambm assim o fizeram), o princpio da capacidade contributiva constitucional, s pode ser posto pela lei na condio de substituto tributrio aquele que se encontre em posio que lhe permita transferir o nus financeiro do tributo ao substitudo (de quem o fato imponvel revela capacidade contributiva). Por ora, fixemos a seguinte noo: enquanto o responsvel tributrio, em sentido estrito, responde pelos tributos devidos conjuntamente com o contribuinte (solidria ou subsidiariamente) como normalmente ocorre tambm com o sucessor isto no acontece na substituio tributria. Como indica o significado comum da palavra "substituir", o substituto ingressa na relao jurdica tributria e o substitudo (contribuinte) sai ( excludo da obrigao tributria). Nenhuma responsabilidade resta para o substitudo (contribuinte), de quem o fisco nunca poder exigir o tributo, mesmo em caso de nopagamento e impossibilidade de cobrana do substituto. A responsabilidade (em sentido lato) passa a ser s do substituto: o substitudo excludo da relao jurdico-tributria. A substituio tributria h longo tempo era utilizada por legislaes estrangeiras, como a italiana. Na doutrina brasileira, antes do Cdigo, os estudos a respeito eram relativamente escassos, podendose destacar os trabalhos de Alfredo Augusto Becker e Amlcar de 227

O STJ, portanto, por sua I Seo, retornou orientao consubstanciada na Smula 208. No nos parece que o disposto no art. 138 leve concluso que no pode ser cobrada multa pelo atraso na entrega de declarao de imposto de renda, se a entrega, embora a destempo, se faz antes de qualquer providncia administrativa ou de fiscalizao: "O atraso na declarao da entrega do imposto de renda no constitui infrao no sentido de ilcito tributrio e, deste modo, sujeito est o contribuinte ao pagamento da multa moratria, prevista em lei (Lei n. 8.981, de 1995, art. 88)" (TRF, I Regio, 3 Turma, AMS 97.01.022.335-3/ GO, rei. Tourinho Neto).
a a

Por fim, a jurisprudncia no admite as chamadas "sanes polticas", com as quais o fisco, limitando atividades ou direitos dos contribuintes, busca obrig-los ao pagamento de tributos, em vez de utilizar-se dos meios normais de cobrana (execuo fiscal). Assim, inadmite-se interdio de estabelecimento (Smula 70) ou apreenso de mercadorias (Smula 323) como meio coercitivo para pagamento de tributos, ou proibio a contribuinte em dbito de adquirir estampilhas, despachar mercadorias nas alfndegas ou exercer atividades profissionais (Smula 547, todas do STF).

3.3. Substituto legal tributrio


Na substituio tributria, a lei exclui a responsabilidade do contribuinte (substitudo) e a atribui a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador (substituto). Ento, pode-se dizer que o substituto legal tributrio o terceiro, participante de operaes anteriores ou posteriores na cadeia de produo e comercializao, a quem a lei atribui responsabilidade por crdito tributrio, excluindo a responsabilidade do contribuinte (substitudo). 226

Arajo Falco . Talvez porque ainda pouco ventilado na doutrina brasileira quando de sua elaborao, o Cdigo no se ocupou detidamente do tema "substituio tributria". A disposio, em que normalmente se aponta supedneo para o instituto no Cdigo (art. 128), parece mais haver sido includa acidentalmente do que outra coisa. Diz o referido art. 128: "Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao" (grifo nosso). A primeira parte do texto, quando atribui responsabilidade (lato sensu) a terceiro vinculado ao fato gerador, excluindo a responsabilidade do contribuinte, hiptese de substituio tributria. A segunda parte (atribuindo a este responsabilidade em carter supletivo) nada tem que ver com substituio: caso de responsabilidade em sentido estrito, subsidiria. O instituto da substituio tributria foi utilizado principalmente em relao ao ICMS. Em nvel de lei complementar, esteve previsto nos arts. 2 , 9 e IO , e 6 , 3 e 4 , do Decreto-Lei n. 406/68 e art. 25 do Convnio 66/88 . Atualmente, dele tratam os arts. 6 a 10 da Lei Complementar n. 87/96 e, em nvel de lei ordinria, a legislao estadual sobre ICMS. No caso do Rio Grande do Sul, disciplinado pelos arts. 29 a 33 da Lei Estadual n. 8.820, de 27 de janeiro dc 1989, e no Apndice II da mesma lei, que prev a adoo do sistema de substituio tributria, entre outras, nas operaes com carne verde de gado vacum, ovino e bufalino, cervejas e refrigerantes, chopes, extratos ou xaropes para refrigerantes, cigarros e assemelhados, pes,
a 2 2 2 a 9 23 S

22

boios, cucas, cimento, sorvetes e picols, combustveis e lubrificantes (itens I, II, III e IV da Seo II e I, II, III e VI da Seo III do Apndice II). O art. 6 da Lei Complementar n. 116/03 permite a adoo do regime de substituio tributria pelas leis municipais (ou do Distrito Federal) sobre ISS. Conforme a posio que o substituto ocupe na cadeia negocial, em relao ao substitudo, a substituio pode ser para trs (dita regressiva) ou para frente (dita progressiva). A substituio para trs ocorre quando o substituto se situa mais frente na cadeia negocial em relao ao substitudo. Imaginemos, por exemplo, determinado produto que circule do fabricante para o distribuidor (atacadista) e deste para o varejista. Essa cadeia pode ser assim representada graficamente:
a

Fabricante

> Distribuidor

>

Varejista

Se a lei atribuir ao distribuidor a condio de substituto tributrio do fabricante, teremos hiptese de substituio tributria para trs (ou regressiva). O substitudo est atrs (antes) do substituto, na cadeia negocial. Essa modalidade (que, alis, no a mais comum) no apresenta maiores dificuldades. O fato imponvel j se realizou, antes da exigncia do tributo, e a base de clculo, evidentemente, ser o valor real da operao, concretamente verificado quando da realizao (j ocorrida) do fato imponvel. J na substituio tributria para a frente (ou progressiva), o substitudo est depois do substituto na respectiva cadeia negocial. O fato imponvel ainda no se realizou: prev-se que se realizar posteriormente. Essa modalidade de substituio bastante comum (inclusive porque permite ao fisco antecipao de receitas, cobrando tributos antecipadamente por fatos imponveis que ocorrero posteriormente), mas nos faz deparar com vrias dificuldades jurdicas. Um exemplo ilustrar a questo. Tomemos o caso de cervejas e refrigerantes. substituto tributrio o "estabelecimento industrializador das mercadorias" para o pagamento do imposto devido nas operaes 229

22. Becker dedica-lhe todo um Captulo de sua Teoria sob o ttulo "Substituto legal tributrio" (Teoria, cit., p. 531-78). De Amlcar Falco, Substituto legal tributrio, Revista de Direito Pblico, n. 8, p. 45, e Introduo, cit., p. 85-92. 23. O Decreto-Lei n. 406/68 tinha valor de lei complementar e o Convnio 66/88 "regulava provisoriamente a matria" de competncia de lei complementar, em face da disposio do art. 34, 8 , do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. Atualmente, as disposies sobre ICMS do Decreto-Lei n. 406 e o Convnio 66/88, na sua ntegra, esto revogados pela Lei Complementar n. 87, de 13-9-1996, que a lei complementar sobre ICMS.
2

228

subseqentes promovidas por contribuintes deste Estado (art. 33,1, a, da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89). Ento, na cadeia referida temos-

de emprstimo compulsrio no se trata, inclusive porque no h devoluo em espcie e, mesmo que o fosse, no h proibio de, por emenda constitucional, criar novas hipteses de emprstimos. O di-

Fabricante

> Atacadista

>

Varejista
rlio; RE 190.317/SP, rei. Min. Moreira Alves, DJU de 1M0-1999, p. 49; e RE 202.715/SP, rei. Min. limar Galvo, DJU de 17-12-1999, p. 30. O voto do Relator, nesse ltimo julgado, bem sintetiza a posio da Corte Suprema: "Firmou-se o entendimento no sentido da constitucionalidade do regime de substituio tributria em operaes subseqentes, no qual h a exigncia antecipada do ICMS em face do fato gerador, por via do substituto tributrio. "Conseqentemente, afastou a Corte a arguio de afronta ao princpio da capacidade contributiva, visto que o consumidor final que vai ser atingido pelo nus do imposto, haja, ou no, substituio tributria. "Afastou, ainda, a alegao de ofensa ao princpio da no-cumulatividade, uma vez que no preo do produto passado do industrial para o varejista no se embute mais do que se embutiria na hiptese de tratar-se de operaes regulares, ou seja, o tributo devido pela sada do bem do estabelecimento industrial mais a parcela incidente sobre o valor acrescido at sua entrega ao consumidor final. "Assentou, de outra parte, que se acham cumpridos, na substituio tributria, os princpios da legalidade e da tipicidade, institudo que foi o regime por lei, com observncia das normas ditadas pela Constituio e pela lei complementar que a regulamentou, com exausto de todos os aspectos legitimadores da exao, com especificidade to-somente quanto ao fato gerador e respectiva base de clculo. "Por fim, afastou a Corte a ocorrncia de confisco, tendo em vista o reembolso, pelo substituto, do imposto pago, quando do recebimento do preo das mos do substitudo, reembolsando-se esse, de sua vez, ao receber o preo final das mos do consumidor". Idntica a posio no Superior Tribunal de Justia, como se v do seguinte excerto da ementa do ROMS 9428-ES, rei. Min. Franciulli Neto: "O regime de substituio tributria, em que se procede ao recolhimento antecipado do tributo, tem sua constitucionalidade reconhecida por reiterados julgados do Supremo Tribunal Federal. No mbito do Superior Tribunal de Justia, igualmente encontra-se uniformizada a jurisprudncia que reconhece legitimidade sistemtica, a qual encontra lastro na Emenda Constitucional n. 3/93 (art. 150, 7 ), e legislao federal vigente. Iterativos precedentes". Outras decises do STJ nesse sentido: EREsp 35.958/SP, 37.361/SP, 38.530/ SP, 50.549-5/SP, 43.541-0/SP, 80.0I3-1/SP, 39.413-7/RS, 52.520/SP, 30.269/SP, 45.923/RS, 39.413/SP, ROMS 10.570/ES. 8.756/GO Nesse sentido, na doutrina: Sacha Calmon Navarro Coelho. Artur Jos Faveret Cavalcanti e Heron Arzua.
2

(Substituto)

(Substitudos)

V-se que os substitudos esto frente do substituto na cadeia negocial. O fabricante pagar o imposto, na condio de substituto, pelas operaes que futuramente sero realizadas pelos substitudos. Da surgem duas ordens de problemas. Vrios juristas questionaram a constitucionalidade de exigir tributo por fato imponvel que no ocorreu, com base apenas na probabilidade (que pode no se confirmar) do fato ocorrer posteriormente. Por isso veio a Emenda Constitucional n. 3, de 17 de maro de 1993, que acrescentou o 1 ao art. 150 da Constituio, nestes termos: "A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido". Mesmo assim, a discusso no serenou. Qualificados tributaristas como Geraldo Ataliba, Aires Barreto, Ives Gandra da Silva Martins sustentaram que a exigncia estaria a violar clusulas ptreas, como direito de propriedade, proibio de confisco, legalidade e tipicidade tributrias, capacidade tributria e limites da competncia impositiva dos Estados-membros, configurando instituio de emprstimo compulsrio, fora dos casos previstos no art. 148 da CF. A jurisprudncia tanto do STF como do STJ, no entanto, firmou-se no sentido da constitucionalidade do art. 150, 1, da CF, acrescido pela Emenda Constitucional n. 3 , e, a nosso ver, acertadamente. Sucintamente,
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24. O leading case no Supremo Tribunal Federal foi o RE 213.396-5/SP. Pleno, rei. Min. limar Galvo. Ainda RE 207.877/SC, Pleno, rei. Min. Marco Au-

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reito de propriedade no violado pela simples exigncia, constitucionalmente prevista, de tributo por fato gerador a se realizar posteriormente, nem o princpio da capacidade contributiva se e enquanto a lei eleger substituto que possa promover a transferncia do encargo financeiro quele de quem o fato imponvel revelador de capacidade contributiva. Tampouco, a legalidade e a tipicidade so feridas se os casos de substituio e hipteses de incidncia esto descritos em lei e a competncia das pessoas jurdicas de direito pblico para impor tributo outorgada pela Constituio, qual se incorporou o art. 150, 1-, nos seus termos. Ademais, o instituto da substituio tributria, concentrando as obrigaes em menor nmero de sujeitos passivos, facilita as operaes de arrecadao e fiscalizao, garantindo a praticabilidade e efetividade da tributao e reduzindo as possibilidades de sonegao. Atribuindo a obrigao do pagamento queles agentes econmicos de maior porte e organizao, que tm meios para recuperar os valores pagos, por repercusso financeira junto aos contribuintes, torna tambm mais efetivo o princpio constitucional da universalidade da tributao. Nos termos do comando do art. 150, 7 , da CF, parte final, ser assegurada a imediata e preferencial restituio de quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. Assim, por exemplo, no caso de refrigerantes e cervejas, se a venda ao consumidor se fizer diretamente pelo atacadista, no se realizando a operao de sada para o varejista. O art. 10 da Lei Complementar n. 87/96 repete a regra, mas agrega o esclarecimento de que a restituio se faz ao contribuinte substitudo, que quem arca efetivamente com o nus (financeiro) do tributo: " assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio do valor do imposto pago por fora da substituio tributria, correspondente ao fato gerador presumido que no se realizou". No exemplo dado, a restituio se far ao atacadista, que, ao realizar a compra do fabricante, teve includo no preo o nus tributrio correspondente s operaes posteriores, inclusive quela que no se realizou (venda ao varejista). A explicitao foi importante, pois sempre foi muito controvertida a possibilidade de alguma pretenso do, ou restituio ao, substitudo, pois este excludo da relao jurdica tributria. Mas quem arca com o nus do tributo e agora h regra expressa, que pe fim a discusses: se no ocorrer o 232
a

fato gerador presumido, a restituio se far ao substitudo, que, em situaes normais, arca com o nus tributrio, como determina o art. i0, caput, da Lei Complementar n. 87/96. Logo, tambm por expressa disposio legal, tem o substitudo legitimidade para discutir com o fisco eventual pretenso restituio .
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Outra questo relevante na substituio tributria o estabelecimento da base de clculo para pagamento do tributo pelo substituto. Na substituio regressiva, no h maiores dificuldades: a operao tributada j se realizou (o fato imponvel j ocorreu) e a base de clculo ser seu valor real. Assim dispe o art. 8 , I, da Lei Complementar n. 87/96 . No entanto, em se tratando de substituio tributria progressiva, ou para frente, o fato imponvel ainda no se realizou, no havendo como apurar a base de clculo real. A operao tributada dever ocorrer futuramente; no momento do recolhimento do tributo pelo contribuinte substituto, impossvel saber por que valor se realizar. Ento, haver de se estabelecer uma base de clculo presumida (sobre a qual incidir a alquota, para se obter o valor do tributo).
a 26

Esta assim obtida: a) tratando-se de preo final a consumidor tabelado (fixado por rgo pblico), este a base de clculo (LC n. 87/96, art. 8 , 2 );
a a

b) se o preo final ao consumidor sugerido pelo fabricante ou importador (por exemplo, cigarros, automveis), a lei estadual (no caso do ICMS) poder estabelec-lo como base de clculo ( o que faz o art. 34,1, b, da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89);

25. Houve entendimentos no sentido de que o substitudo, excludo que da relao jurdico-tributria, no seria parte legtima para litigar com o fisco acerca de tal relao. A jurisprudncia majoritria j vinha se orientando, porm, no sentido da legitimidade do substitudo para tal (vide a respeito I Cmara Cvel TJRS, AC 597243526, rei. Des. Irineu Mariani, j. 11-11-1998, bem fundamentado). Hoje em face da regra expressa do art. 10, caput, da Lei Complementar n. 87/96, no pode haver dvida quanto legitimidade do contribuinte substitudo que "na realidade o primeiro que paga o imposto", para tal. 26. "A base de clculo, para fins de substituio tributria, ser: I em relao s operaes ou prestaes antecedentes ou concomitantes, o valor da operao ou prestao praticado pelo contribuinte substitudo."
a

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c) no ocorrendo qualquer das hipteses antecedentes, a base de clculo presumida ser o valor da operao realizada pelo substituto, mais valores de seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferveis aos adquirentes ou tomadores de servio e a margem de valor agregado, inclusive lucro, nas operaes subseqentes (LC n. 87/96, art. 8 , II). Em sntese: o preo da operao praticada pelo substituto, mais fretes e seguros e margem de lucro presumida nas operaes posteriores.
2

Essa base de clculo presumida poder ser fixada pela autoridade administrativa, com base em preos usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a mdia ponderada dos preos coletados, devendo os critrios para sua fixao ser previstos em lei (LC n. 87/96, art. 8 , 4 , grifamos).
2 2

renas que descaracterizariam o sistema da substituio tributria . No entanto, em face de alguns abusos cometidos pelo fisco (quando ocorreu alguma reduo do preo dos combustveis, no Rio Grande do Sul, a base de clculo presumida permaneceu em valor notoriamente superior ao praticado no mercado), a jurisprudncia, inclusive do Superior Tribunal de Justia , foi no sentido de permitir a perquirio se o valor da base de clculo presumida est em parmetro superior ao preo real da operao e, comprovada tal hiptese, assegurar ao contribuinte a devoluo da parcela paga a maior.
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27

No entanto, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADIn 1.851AL. proposta pela Confederao Nacional do Comrcio contra a clusula 2- do Convnio ICMS 13/97, que disciplinando o regime de substituio tributria, no admite a restituio ou cobrana suple-

Ento, a lei deve fixar ao menos os critrios para apurao da margem de lucro presumida, que ser acrescida ao valor da operao realizada pelo substituto, para obter a base de clculo presumida da operao futura, cujo tributo incidente ser recolhido antecipadamente, por substituio tributria. No caso da legislao estadual do Rio Grande do Sul, esta determina que a margem de valor agregado, inclusive lucro, ser estabelecida em regulamento, com base em preos usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento efetuado pela Fiscalizao de Tributos Estaduais em estabelecimentos situados, no mnimo, nos dez municpios do Estado que tenham maior ndice de participao na receita do ICMS (art. 35, capui). Sustenta o fisco que, mesmo a venda afinal se dando por preo inferior base de clculo presumida, inexistiria direito devoluo da diferena resultante, porque nsito ao sistema de substituio o recolhimento do tributo sobre uma base de clculo presumida, afinal se concretizando a operao por preo que dificilmente ser exatamente igual ao presumido, podendo ser maior ou menor, e inexistindo, em qualquer dos casos, direito do contribuinte ou do fisco a dife234

27. Nesse sentido: "Ora, como o Estado no tem o direito de cobrar por eventual diferena quando o preo for maior que o estimado ou presumido, assim tambm no tem o dever de restituir quando for menor. Por isso, insustentvel a tese de que a base de clculo para o tributo em exame (ICMS) sempre aquela do preo final de venda da mercadoria ao consumidor, de tal modo que, se inferior ao preo presumido, h automaticamente o direito restituio da diferena decorrente da incidncia sobre a base presumida. Se fosse assim, estaria desmantelado o instituto da substituio tributria, pois no teria mais diferena do sistema de cobrana por fase ou etapa econmica. Por outro lado, a prevalecer tal linha de entendimento, deveria ser permitido ao Errio cobrar a diferena entre o preo da venda sempre que fosse maior que o valor presumido, rendendo ensejo ademais, fraude, pelo possvel conluio entre vendedor e comprador para reduo artificial do preo" (Nelson Antonio Monteiro Pacheco, A restituio e a legitimao do substitudo para discutir com o fisco, Gazeta Mercantil (RS), 27-4-1999, p. 4. 28. Nesse sentido, o leading case foi o ROMS 9677/MS. No mesmo sentido: REsp 327623/MG (DJU de 18-2-2002, p. 262); REsp 278840/SP (DJU de 18-62001, p. 115) e REsp 239510/ES (DJU de 23-3-2000, p. 51), todos da I Turma, rei. Min. Jos Delgado; e ROMS 13.387-0/PE, 2 Turma, rei. Min. Eliana Calmon (Boletim, n. 7/2002, p. 73) e REsp 398.984-0/MA, rei. Min. Garcia Vieira, I Turma Boletim, n. 7/2002, p. 74. Esta tambm a posio dominante no Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul: EI 70000606400, rei. Des. Arno Werlang; EI 70002849180, rei. Des. Roque Joaquim Volkweiss; e EI 70003469350, rei. Des. Carlos Roberto Lofego Canibal, todos do l Grupo Cvel; AC 70002528057, rei. Des. lvio Schuch Pinto; AC 70000257246, rei. Des. Arno Werlang. ambas da 2 Cmara Cvel.
a a a 2

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mentar de imposto quando a operao subseqente se realize por valor inferior ou superior ao presumido, considerou constitucional o dispositivo. A deciso, por maioria, fundou-se em que a "restituio assegurada pelo 7 , do art. 150, da CF, restringe-se apenas s hipteses de no vir a ocorrer o fato gerador presumido, no havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substitudo, porquanto o sistema da substituio tributria progressiva adotado para produtos cujos preos de revenda final so previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas eventuais as hipteses de excesso de tributao. Salientou-se, por fim, que a admisso da possibilidade de restituio implicaria o retorno do regime de apuraes mensais do imposto, o que inviabilizaria o prprio instituto da substituio tributria progressiva. Vencidos os Ministros Carlos Velloso, Celso de Mello e Marco Aurlio, que julgavam procedente a ao, ao entendimento de que a norma impugnada, ao excluir a possibilidade de restituio na hiptese de imposto pago a maior, violaria o 7 , do art. 150, da CF (A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.')" .
2 2 29

Com a deciso do STF na ADIn 1.851, como a matria constitucional (interpretao do art. 150, 7 , da CF), tal orientao firmou-se na jurisprudncia dos Tribunais Superiores. O Superior Tribunal de Justia vem. reiteradamente, decidindo nesse sentido (REsps 470.930/RJ, 425.397-SP e 469.506/PB, entre muitos outros), tendo portanto alterado sua jurisprudncia anterior, referida acima. Julgados do STJ tm, inclusive, referido expressamente que "a deciso do STF em ADIn deve ser observada de forma vinculante (cf. 2 do art. 102 da CF)" .
2 a 32

Posteriormente, o STF iniciou o julgamento das ADIns 2.6755/DF e 2.777-8/PE. Nelas, os governadores dos Estados de So Paulo e Pernambuco questionavam a constitucionalidade de dispositivos de leis estaduais que determinam a restituio do imposto pago antecipadamente, em razo de substituio tributria para frente, quando comprovado que na operao final o preo praticado foi inferior base de clculo presumida .
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Os julgamentos foram interrompidos, por pedidos de vista, aps voto dos respectivos relatores , pela improcedncia das aes.
34

Tal situao levou cogitao de que a deciso ento proposta pelos relatores contrariaria a orientao adotada na ADIn 1.851.

No mesmo sentido, a deciso, nos Embargos de declarao nos embargos de declarao nos embargos de declarao (!) no agravo regimental no recurso extraordinrio n. 266.523/MG, onde se decidiu: "Valor real da operao inferior base de clculo presumida. Restituio. Aplicao do art. 150, 7 , da Constituio Federal. Alegao improcedente. Precedente do Pleno: ADIn 1.851. Embargos de declarao rejeitados" .
30 S 31

29. Informativo do STF, n. 267. A ADIn 1.851 foi julgada em 8-5-2002. Acrdo publicado no DJU de 22-11-2002, com republicao no DJU de 1312-2002. 30. A meno est correta e demonstra o que se tornou o sistema recursal brasileiro. 3 1 . 2- Turma, rei. Min. Maurcio Correa.

32. Embargos declaratrios no ROMS 13.915/MG, I Turma, rei. Min. Humberto Gomes de Barros. REsp 270.612/ES, I Turma, rei. Min. Francisco Falco. 33. Trata-se, na ADIn 2.675-5/PE. do inciso II da Lei n. 11.408/96 do Estado de Pernambuco, assim redigido: " assegurado ao contribuinte-substitudo o direito restituio:... II - do valor parcial do imposto pago por fora da substituio tributria, proporcionalmente parcela que tenha sido retida a maior, quando a base de clculo da operao ou prestao promovida pelo contribuinte-substitudo for inferior quela prevista na antecipao". J a ADIn 2.777-8/SP tem por objeto, o inciso II do art. 66-B da Lei paulista n. 6.374, de l de maro de 1989, acrescido pelo art. 3 da Lei estadual n. 9.176, de 2 de outubro de 1995, verbis: "Art. 66-B. Fica assegurada a restituio do imposto pago antecipadamente em razo da substituio tributria: I - caso no se efetive o fato gerador presumido na sujeio passiva; II - caso se comprove que na operao final com mercadoria ou servio ficou configurada obrigao tributria de valor inferior presumida". As aes pretendem fundar-se na interpretao dada pelo STF ao art. 150, 7 , da CF, na ADIn 1.851-4.
a 2 2 2

34. Na ADIn 2.675-5/PE, rei. Min. Carlos Velloso, e na ADIn 2.777-8/SP, rei. Min. Cezar Peluso.

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A nosso ver, isso no ocorre. Em ambas as aes, na sesso de julgamento de 27-11-2003, aps o voto dos respectivos relatores, o Tribunal, resolvendo questo de ordem suscitada pelo Ministro Seplveda Pertence, por unanimidade, admitiu o julgamento das aes, no obstante a deciso adotada na ADIn 1.851. O Tribunal, portanto, examinou expressamente a questo, se a deciso adotada na ADIn 1.851 prejudicava as aes em tela, e decidiu pela negativa. F-lo acertadamente, pois foi decidido na ADIn 1.851 que o disposto no art. 150, 7 , da CF no obriga restituio quando a operao final se der por valor inferior ao presumido. Mas l no se decidiu que haja proibio na Constituio de que lei ordinria determine a restituio, o que coisa diferente.
2

votado por sua procedncia os Ministros Eros Grau, Nelson Jobim, Gilmar Mendes, Seplveda Pertence e Eilen Gracie, aguardando-se, no momento em que se escreve este texto, o voto de desempate do Ministro Carlos Britto. A matria continua, pois, a ser (ao menos quanto possibilidade de a legislao estadual prever a devoluo) objeto de controvrsia. No estgio atual, porm, a deciso do STF na ADIn 1.851-4, no sentido da constitucionalidade da norma que determina a no-devoluo, no foi modificada e tem efeito vinculante, ainda mais claro em face da nova redao dada ao art. 102, 2 , da CF, pela Emenda Constitucional n. 45, de 8 de dezembro de 2004.
2

A Constituio no determina a restituio (exceto quando no ocorre o fato gerador presumido), mas tambm no a probe: a lei pode dispor em um sentido ou outro, sem incorrer em inconstitucionalidade. No h, pois, incompatibilidade entre a deciso adotada na ADIn 1.851 e os votos dos relatores nas ADIns 2.675-5/PE e 2.777-8/SP: podem ser constitucionais tanto normas que prevejam quanto normas que no prevejam a restituio (esta ltima ocorreria, com idntico resultado econmico, se a lei estadual no adotasse o regime da substituio tributria, o que evidentemente lhe lcito fazer). Posteriormente, na sesso de 17-3-2005, veio o voto do Ministro Nelson Jobim, julgando procedentes ambas as aes, reafirmando a orientao adotada na ADIn 1.851-4, e (aqui, a novidade), considerando inclusive no ser possvel lei estadual ordenar a devoluo do valor decorrente da diferena entre a base de clculo presumida e o valor real da operao, pois "estaria configurada clara situao de GUERRA FISCAL caso a restituio do tributo recolhido pretensamente a maior ficasse a cargo ou opo do ente federativo" , aps o que foi o julgamento das duas ADIns adiado, por indicao do Ministro Cezar Peluso. E a matria continua a pender de julgamento, pois registra-se empate em cinco votos a cinco, tendo julgado improcedente a ao os Ministros Cezar Peluso (Relator), Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurlio e Celso de Mello e
35

A nosso ver, impossvel perquirir, em cada operao, se o preo real foi superior ou inferior ao presumido, porque isto realmente desnatura o sistema da substituio. Mas quando a base de clculo presumida for de fato superior mdia de preos de mercado, h afronta inclusive ao art. 8 , 4 , da Lei Complementar n. 87/96, cabendo controle judicial quer para vedar, pelos meios processuais cabveis (medidas liminares, antecipaes de tutela), a exigncia ilegal, quer para, se j consumada, assegurar ao contribuinte a devoluo do valor exigido ilegalmente.
S 2

Uma afirmao do texto merece ser melhor explicada, para clareza da exposio. Dissemos que, em verdade, no o substituto (embora este recolha o tributo ao fisco), mas o contribuinte substitudo, quem arca com o nus financeiro da imposio. Tomemos uma situao de substituio tributria e consideremos uma margem de lucro presumida de 40%. Esta a cadeia produtiva:

Fabricante > Distribuidor > Varejista > Consumidor final


Suponhamos que a venda fosse feita, pelo fabricante, ao preo de RS 1,00. A alquota de 25%; o valor do ICMS seria de R$ 0,25. Como foi adotado o sistema da substituio tributria e a margem de lucro presumida de 40%, o fabricante ter de recolher o ICMS, por substituio, inclusive sobre as operaes posteriores, resultando RS 0,35 (25% sobre R$ 1,40) em vez de R$ 0,25 (25% sobre R$ 1,00). Em conseqncia, o fabricante, ao vender para o atacadista, far por 239

35. Voto-vista do Ministro Nelson Jobim, na ADIn 2.777-8 (grifo do original).

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R$ 1,10, em vez de R$ 1,00, incluindo no preo, pago pelo atacadista, o nus decorrente do j recolhimento do tributo incidente sobre as operaes posteriores. Da mesma forma, mutatis mutandis (quer dizer, s feitas as cabveis adaptaes aritmticas) proceder o atacadista, quando da venda ao varejista. Como j dissemos, por ser constitucional o princpio da capacidade contributiva e como o fato imponvel revela indiciariamente tal capacidade do contribuinte, e no do substituto, s ser constitucional a eleio, pela lei, de substituto que presumivelmente esteja em situao que lhe viabilize a transferncia do nus financeiro ao contribuinte-substitudo. Por fim, o sistema de substituio tributria veio para ficar. Becker j vislumbrava a perspectiva de sua generalizao . Basicamente, duas so as vantagens dele decorrentes. A primeira a simplificao de procedimentos e conseqente comodidade na arrecadao. Os substitutos tributrios, sobre os quais se concentra a arrecadao, so em menor nmero (facilitando a fiscalizao) e a lei designa como tal aqueles de maior porte econmico e organizao contbil-administrativa, onde muito menos provvel a prtica da evaso do que em grande nmero de pequenos estabelecimentos, muitos integrantes da chamada "economia informal". No exemplo j mencionado, de cervejas e refrigerantes, concentra-se a arrecadao a cargo dos relativamente poucos estabelecimentos produtores, em vez de se dispersar por inmeros pontos de venda a varejo. De outro lado. na substituio tributria para a frente, ainda h a vantagem fiscal da obteno de antecipao de receitas por fatos geradores que s ocorrero futuramente. E, ainda, no existe outra forma de evitar a evaso fiscal, no caso de tributos devidos por vendedores ambulantes, sacoleiros, pronta entrega e atividades ditas "informais" em geral, quando a antecipao decorrente da substituio progressiva adquire at feio de medida de carter cautelar, como nica forma de tomar efetiva a responsabilidade tributria.
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3.4. Sucessor tributrio


No se confunde o sucessor tributrio com as demais espcies de sujeitos passivos. O contribuinte aquele que pratica o ato ou se encontra na situao que deflagra a ocorrncia do fato imponvel. Tem relao pessoal e direta com o fato imponvel. O substituto tem vinculao com o fato imponvel: participa em fase anterior ou posterior da cadeia negocial e passa a ocupar a posio do contribuinte na relao jurdica tributria. So os casos de sujeio passiva direta. O responsvel em sentido estrito no tem nenhuma ligao com o fato gerador, decorrendo sua responsabilidade exclusivamente de disposio legal. J o sucessor tambm no tem ligao com o fato imponvel, mas tem uma relao, de direito privado, com o contribuinte, em virtude da qual a lei promove sua sub-rogao nos direitos e obrigaes tributrias do contribuinte. A relao jurdica, de direito privado, entre contribuinte e sucessor o suporte fctico da norma tributria que, incidindo, cria a sub-rogao do sucessor nos direitos e obrigaes do contribuinte de uma especfica relao jurdica tributria. A regra geral sobre responsabilidade (em sentido lato) do sucessor encontra-se no art. 129 do CTN: abrange os crditos definitivamente constitudos (em que j houve lanamento) ou em curso de constituio (ainda sem lanamento), data dos atos nela referidos, e os constitudos (efetuado o lanamento) posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a referida data. Ou seja, a responsabilidade dos sucessores abrange tanto os crditos j lanados quanto os ainda no lanados data do ato ou fato a que a lei atribui o efeito da sub-rogao do sucessor nos direitos e obrigaes do contribuinte quanto a uma determinada relao jurdico-tributria, desde que, data daquele ato ou fato, j tenha ocorrido o fato gerador (imponvel). Isto porque a obrigao tributria nasce com o fato gerador, tendo o lanamento somente efeitos declaratrios (cf. CTN, art. 144. caputf .
1

36. "... de tal modo que, dentro de alguns anos, o uso do substituto legal pelo legislador ser regra geral" (Teoria, cit., p. 550).

37. Ver mais adiante Captulo VIII (Crdito tributrio), n. 2 (Constituio Lanamento).

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Em sntese: responde o sucessor por tributos devidos em funo de fatos imponveis ocorridos at a data do ato ou fato a que a lei atribui os efeitos de sub-rogao sua nas obrigaes tributrias do antecessor. Em matria tributria, h quatro tipos de sucesso: imobiliria, comercial, causa mortis e falimentar. Examinaremos, a seguir, cada uma dessas espcies. 3.4.1. Sucesso imobiliria

Dela trata o art. 130 do CTN: "Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo aprova de sua quitao. Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o respectivo preo". O adquirente de bem imvel responde pelos tributos incidentes sobre o imvel devidos pelo anterior proprietrio, por fatos imponveis ocorridos antes de ter adquirido a propriedade do bem. A responsabilidade abrange impostos (IPTU, ITR), taxas e contribuies de melhoria. Por bvio, pagando tais tributos, tem direito de regresso contra o anterior proprietrio. Tambm, obviamente, pelos fatos imponveis ocorridos depois da transmisso de propriedade, o novo proprietrio obrigado na condio de contribuinte. Diz o final do art. 130: "salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao". Com efeito, dizia o texto do art. 1.137 do Cdigo Civil de 1916: "Em toda escritura de transferncia de imveis, sero transcritas as certides de se acharem eles quites com a Fazenda Federal. Estadual e Municipal, de quaisquer impostos a que possam estar sujeitos. Pargrafo nico. A certido negativa exonera o imvel e isenta o adquirente de toda responsabilidade". Ocorre que se entendia, em face da norma do art. 677, pargrafo nico, do mesmo Cdigo, que se 242

tratava de regra dispositiva, podendo as partes dispensar as negativas, ficando, ento, o adquirente na condio de sucessor tributrio quanto a tributos incidentes sobre o imvel . Por isso, comum fazerse constar nas escrituras, quase como frmula tabelioa, a dispensa das negativas. A providncia normalmente visa a agilizar o negcio e a lavratura da escritura, evitando ter de aguardar os prazos para fornecimento de certides negativas (CTN, art. 205, pargrafo nico), mas apresenta o grave inconveniente de fazer o adquirente responder por tributos incidentes sobre o imvel, eventualmente no pagos pelo transmitente. Especialmente agora quando o fornecimento das certides negativas vem sendo agilizado pelo desenvolvimento da informtica (a Receita Federal j as fornece em tempo imediato, pela Internet), sua apresentao e transcrio na escritura medida de prudncia e garantia do adquirente.
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Verdade que o fisco sempre faz incluir em tais certides ressalva do direito de cobrar crditos que venham ser apurados posteriormente. Como aponta Hugo de Brito Machado , essa ressalva s eficaz em relao ao contribuinte (transmitente), no ao sucessor (adquirente). Uma vez transcrita a certido negativa (ainda que com a ressalva referida, sabido que o fisco s a fornece dessa forma), o adquirente fica a salvo de qualquer responsabilidade, nos termos do art. 130, caput, do CTN.
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No caso de arrematao em hasta pblica (venda judicial), a sub-rogao (dos crditos tributrios) ocorre sobre o respectivo preo (CTN, art. 130, pargrafo nico). Ou seja, previamente praa devero ser apurados os crditos tributrios incidentes sobre o imvel, que sero abatidos do preo da arrematao, pagando-se, com prioridade, o fisco. O saldo pertencer ao credor que promove a execuo e no haver, em qualquer caso, sucesso do arrematante nas obrigaes tributrias incidentes sobre o bem. A norma visa a, de um

38. As disposies dos arts. 1.137 e 677, pargrafo nico, do Cdigo Civil de 1916 no tm equivalente no novo Cdigo Civil. Da, porm, a nosso ver, no decorrem alteraes significativas no trato da matria, que continua regrada pelo art. 130 do CTN. 39. Curso, cit., p. 125.

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lado, proceder garantia do fisco e, de outro, conferir segurana venda judicial. Ainda, respondem na qualidade de sucessores tributrios, por tributos incidentes sobre os respectivos bens, seus adquirentes ou remitentes (CTN, art. 131,1). O adquirente j vinha abrangido pelo art. 130. Apenas que, no art. 131, no h limitao a bens imveis. Assim, o adquirente de um automvel torna-se sucessor do transmitente quanto a eventuais dbitos por IPVA, por exemplo. Quanto segunda figura (remitente), trata-se de quem promove remio (com cedilha), instituto previsto nos arts. 787 a 790 do Cdigo de Processo Civil, pelo qual cnjuge, ascendente ou descendente do devedor pode, pagando o preo da arrematao ou adjudicao, resgatar o bem do devedor. Fazendo-o, tornar-se- sucessor daquele nas obrigaes tributrias incidentes sobre o bem. Repetimos que aqui se cuida de remio. Remisso (com dois esses) perdo da dvida concedido pelo credor, uma das formas da extino do crdito tributrio (CTN, art. 172) .
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do CPC. Representa-o o inventariante e at a concluso do inventrio, com a partilha de bens ou adjudicao (atribuio de todos os bens a um s herdeiro), responde o esplio pelos direitos e obrigaes do de cujus, inclusive por crditos tributrios por ele devidos. Concludo o inventrio, com a partilha ou adjudicao, deixa de existir o esplio. A partir da a responsabilidade (lato sensu). na qualidade de sucessores do falecido, pelos crditos tributrios devidos pelo autor da herana ou pelo esplio (relativos ao perodo at o encerramento do inventrio e eventualmente impagos) ser dos sucessores: herdeiros (legtimos ou testamentrios), legatrios (a quem o autor da herana atribui, por testamento, bem(ns), determinado! s')) ou cnjuge meeiro (que tem individuada a meao que lhe pertence dos bens comuns). Na prtica, para ultimao do inventrio, partilha ou adjudicao e expedio dos respectivos formais, obrigatria a juntada das negativas fiscais federal, estadual e municipal (CPC. arts. 1.026 e 1.031), o que pressupe o pagamento de eventuais tributos devidos. Todavia, algum crdito tributrio pode ser apurado s posteriormente. A responsabilidade dos sucessores do falecido, conforme dispe o art. 131, II, infine, limitada ao montante do quinho, legado ou meao. No podero responder por obrigaes tributrias de valor superior aos bens que receberam. S respondem at o limite desses bens. Tal se denomina "benefcio de inventrio", e no direito brasileiro vale para quaisquer crditos e situaes (CC, art. 1.792): os sucessores respondem pelas dvidas do autor da herana, mas s at o limite do que receberem. 3.4.3. Sucesso comercial

3.4.2. Sucesso causa mortis Pelos tributos devidos pelo autor da herana (de cujus) respondem: a) a pessoa formal do esplio, at o fim do inventrio, com a partilha ou adjudicao dos bens; b) os herdeiros, legatrios e o cnjuge meeiro pelos crditos tributrios devidos pelo autor da herana ou seu esplio. Essa responsabilidade fica limitada ao montante que o sucessor receber. o que decorre do art. 131, II e III, do Cdigo. No curso do inventrio, o esplio representa o conjunto de direitos e obrigaes da sucesso. uma das chamadas "pessoas formais", universalidades que no so pessoas fsicas ou jurdicas, mas s quais se reconhece qualidade inclusive para demandar ou ser demandado em juzo, como prev (em relao ao esplio) o art. 12, V.

Abrangem-se, aqui, vrias situaes. A primeira delas a de alterao na estrutura societria da empresa. Cuida o Cdigo (art. 132, caput) das hipteses de fuso, transformao ou incorporao de pessoas jurdicas. Dispe que a pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos, at a data do ato, pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. 245

40. Ver adiante Captulo VIII (Crdito tributrio), n. 4.4 (Remisso).

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Em sntese, a alterao da estrutura jurdica da sociedade no afeta sua responsabilidade por crditos tributrios. Das hipteses referidas no art. 132 do CTN (fuso, transformao ou incorporao) cuida a Lei das Sociedades Annimas (Lei n. 6.404, de 15-12-1976). Na fuso, duas ou mais sociedades se unem para formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes (inclusive tributrias) art. 228. A nova sociedade ser sucessora nos direitos e obrigaes tributrias das sociedades fusionadas. Transformao a operao pela qual a sociedade passa, independentemente de dissoluo e liquidao, de um tipo para outro (art. 220). Por exemplo, uma sociedade annima transformada em limitada, ou vice-versa. A sociedade transformada responder pelos tributos devidos pela sociedade sob a forma anterior. E incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes (art. 227). A sociedade que absorveu outras responde, como sucessora, pelos crditos tributrios devidos pelas sociedades incorporadas. O art. 132 no menciona a ciso que, consoante o art. 229, caput, da Lei das Sociedades Annimas , a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso. A sociedade cindida (se s transferida parte do capital, caso em que continuar existindo) e as sociedades que receberam parcelas do patrimnio da cindida respondero pelas obrigaes tributrias da sociedade cindida.
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mesma ou outra razo social (portanto, mesmo no caso de constituio de nova sociedade, com outros scios) ou como pessoa fsica (sob firma individual), a nova pessoa jurdica ou o scio, se atuar sob firma individual, torna-se sucessor da pessoa jurdica extinta, no que tange s obrigaes tributrias desta. Ainda, quem adquirir, por qualquer forma, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional e continuar sua explorao, com a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual, responde pelos tributos relativos ao estabelecimento ou fundo adquirido, relativos a obrigaes tributrias surgidas at a data do ato (fatos imponveis ocorridos at a data do ato), tudo nos termos do art. 133 do Cdigo Tributrio Nacional. Fundo de comrcio o conjunto de bens incorpreos de um negcio: ponto, tradio, clientela, denominao etc. So os bens incorpreos que representam um valor econmico: o nome, o local e a tradio de um negcio . Na linguagem comum, tais transaes so freqentemente apresentadas sob a forma de "vende-se ponto" ou equivalente.
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J o art. 132, pargrafo nico, cuida da extino das pessoas jurdicas de direito privado. Nessa hipo ese, se qualquer dos sc os, ou seu esplio, continuar na explorao da mesma atividade, sob a

Quem adquire no s estabelecimento (bem corpreo, fsico), mas tambm fundo de comrcio (bem incorpreo), responde pelos tributos devidos pelo alienante at a data do ato. Nos termos dos incisos 1 e II do art. 133 do CTN, o adquirente responde "integralmente", se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria, ou atividade, e subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar, em at seis meses da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo. O vocbulo "integralmente" algo dbio e poderia levar cogitao de que, se encerrada atividade econmica, o adquirente ficaria exonerado de responsabilidade. No assim. A exonerao (excepcionalssima, porque o dbito prprio do alienante-contribuinte) teria de ser expressa, e no h norma nesse

4 1 . A Lei n. 6.404/76 (Lei das S.A.) posterior ao CTN; por isso, provavelmente, este no se refira expressamente ciso.

42. "O 'fundo de comrcio' que gera a responsabilidade determinada pela sua aquisio constitui, na universalidade de bens, direitos e obrigaes que integram ou gravam o patrimnio do comerciante, industrial ou profissional transmitente desse objeto de valor" (Fbio Fanucchi, Curso, c i t , p. 256).

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sentido. Na verdade, se o alienante cessa a explorao de atividade e no inicia nova em seis meses, o adquirente responde solidariamente com o alienante, podendo o fisco de imediato exigir o crdito de qualquer deles, indistintamente. Se o alienante continua na atividade ou inicia nova em seis meses, o adquirente responde subsidiariamente, isto , goza de benefcio de ordem: o fisco s pode exigir o crdito do adquirente depois de buscar sua cobrana do devedor principal (alienante), com a excusso de eventuais bens, sem obter a satisfao do crdito. Por bvio, salvo disposio contratual expressa em contrrio, o adquirente, que pagar dvida tributria do alienante, tem direito de regresso contra este (mas essa relao de direito privado entre adquirente e alienante e no se confunde com a relao de direito tributrio ente o fisco e o contribuinte ou sucessor tributrio) .
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respectivo preo, no se responsabilizando o arrematante pelo dbito por impostos anteriores hasta pblica. Segurana concedida. Apelao provida" (AC 70008661183, I Cmara Cvel, TJRS, Rei.: Luiz Felipe Silveira Difini, julgado em 30-6-2004).
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Agora, esta orientao foi expressamente adotada pela lei. No se aplica a excluso de responsabilidade (lato sensu) do adquirente, quando este for scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial; parente, em linha reta ou colateral at o quarto grau, consanguneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria (CTN, art. 133, 2 , 1 , II e III, acrescidos pela LC n. 118). Em suma, no ocorre a exonerao do sucessor sempre que a aquisio se der com intuito de fraude contra o Fisco. Esta presumida (jris et de jure) nas hipteses dos incisos I e II do 2 do art. 133; na hiptese do inciso III deve ser objeto de prova, cujo nus do Fisco.
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A Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, acrescentou trs pargrafos ao art. 133 do CTN (h disposies idnticas no art. 141. II e I . da Lei n. 11.101. tambm de 9-2-2005 nova Lei de Falncias). Assim no ocorre sucesso tributria, inexistindo responsabilidade (em sentido lato) do adquirente de fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, na hiptese de alienao judicial em processo de falncia, ou de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial (figura criada pela Lei n. 11.101 / 2005, em substituio "concordata") CTN. art. 133, I , acrescido pela Lei Complementar n. 118. A inexistncia de responsabilidade (em sentido lato) do sucessor, que compra estabelecimento no caso de alienao em hasta pblica, era j antes da Lei Complementar n. 118 a melhor orientao jurisprudencial, por aplicao analgica do art. 130, pargrafo nico do CTN e assim j havamos decidido, anteriormente vigncia daquela lei: "Apelao cvel. Direito tributrio. ICMS. Embargos de devedor. Recurso de apelao. Efeitos. Art. 520, caput, do CPC. Regra geral. Arrematao. Sub-rogao do crdito tributrio por ICMS. Art. 130, pargrafo nico, do CTN. No caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o
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4 3 . O sucessor, de forma geral, possui direito de regresso contra o contribuinte. Ver adiante n. 7, neste Captulo.

A Lei Complementam. 118 acresceu, ainda, ao art. 133 do CTN o 3 , com a seguinte redao: "Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecer em conta de depsito disposio do juzo de falncia pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienao, somente podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais ou de crditos que preferem ao tributrio". Qual o significado da previso do prazo de um ano? A nosso ver, mero prazo imprprio, para o juzo, para encerrar o processo de falncia ou recuperao judicial, com o pagamento dos credores, para cujo eventual descumprimento no h previso de sano. No se poder adotar, pois seria desproporcional (o sacrifcio dos direitos dos credores com maior preferncia do que o Fisco supera, em muito, o benefcio que pudesse advir da maior celeridade), interpretao de que. findo o pra/o de um ano, fosse pago o Fisco em detrimento dos credores que lhe so preferenciais (ver, a seguir, sucesso falimentar e o Captulo IX, Garantias e privilgios do crdito tributrio).
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3.4.4.

Sucesso /alimentar

A massa falida responde, como sucessora do falido, pelos tributos devidos por este. A regra est posta no art. 184 do Cdigo Tributrio Nacional (topologicamente situado no captulo sobre garantias e privilgios do crdito tributrio e no na seo sobre responsabilidade dos sucessores): "Sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos bens e das rendas, dc qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu esplio ou sua massa falida, inclusive os gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do nus ou da clusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis" (grifo nosso). Com a Lei n. 11.101/2005 (art. 83, II), passaram a ter preferncia sobre os crditos tributrios, na falncia, os crditos com garantia real at o limite do bem gravado. Assim, a disposio do art. 184 do CTN no sentido de no serem oponveis ao Fisco nus reais, no prevalece no caso de falncia, hiptese regida pela Lei n. 11.105/ 2005, que lei especial. A massa falida responde como sucessora pelos dbitos tributrios do falido, que so crditos privilegiados . No regime do Decreto-Lei n. 7.661, de 21 de junho de 1945 (antiga Lei de Falncias), os crditos tributrios situavam-se formalmente em segundo lugar na ordem preferencial de pagamentos, s superados pelos crditos trabalhistas. Agora, sob a Lei n. 11.101/2005, situam-se. na ordem do seu art. 83, em terceiro lugar, aps: a) os crditos derivados da legislao do trabalho, at o limite de 150 salrios mnimos por credor (o que exceder constitui crdito quirografario art. 83, VI, c, da mesma lei) e os decorrentes de acidente do trabalho, estes ilimitadamente; e b) os crditos com garantia real at o limite do bem gravado (o que exceder constitui crdito quirografario art. 83, VI, b).
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De notar que a Lei n. 11.101/2005 no se aplica aos processos de falncia ou de concordata ajuizados anteriormente ao incio de sua vigncia (que, nos termos de seu art. 201, deu-se no prazo de 120 dias aps sua publicao, ou seja, em 9-6-2005), que sero concludos nos termos da antiga Lei de Falncias Decreto-Lei n. 7.661/45 (art. 192 da Lei n. 11.101/2005). Assim, nas falncias e concordatas ajuizadas antes da entrada em vigor da Lei n. 11.101/2005, prevalecero as disposies (inclusive de direito material, como, por exemplo, sobre ordem de preferncia dos crditos) do Decreto-Lei n. 7.661/45. Ponto que merece exame especial se a massa falida responde por multas moratrias (por mero atraso no pagamento de tributos) ou penais (aqui, no se trata de crimes, mas de multas por infraes tributrias administrativas) devidas pelo falido. Sob a gide do Decreto-Lei n. 7.661/45 (ainda aplicvel s falncias ajuizadas anteriormente entrada em vigor da Lei n. 11.101/2005), a resposta negativa nos termos de seu art. 23, pargrafo nico, III: "No podem ser reclamadas na falncia: ... III as penas pecunirias por infrao das leis penais e administrativas". Em interpretao desse dispositivo, em 1963, o STF expedira as Smulas 191 e 192, nestes termos: S mula 191: "Inclui-se no crdito habilitado em falncia a multa fiscal simplesmente moratria". Smula 192: "No se inclui no crdito habilitado em falncia a multa fiscal com efeito de pena administrativa". Ocorre que, posteriormente, a Corte Suprema alterou sua interpretao, adotando (em 1975) a Smula 565 que revogou a Smula 191 (permanecendo em vigor a Smula 192). Este o texto da Smula 565: "A multa fiscal moratria constitui pena administrativa, no se incluindo no crdito habilitado em falncia". Portanto, em sntese, nos termos das Smulas 192 e 565 do STF, em interpretao ao art. 23, pargrafo nico, III, da antiga Lei de Falncias, no eram exigveis na falncia quaisquer multas fiscais, sejam moratrias ou penais, no havendo sucesso da massa falida 251

44. Ver adiante Captulo IX (Garantias e privilgios do crdito tributrio).

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nas obrigaes do falido por multas (s o sucedia quanto s obrigaes por tributos). A regra s valia para a falncia. O concordatario respondia pelas multas fiscais, tanto moratrias quanto penais (Smula 250 do STJ). Alis, no que dizia respeito ao concordatario, no havia sequer sucesso, pois ele no perdia a direo de seu negcio; continuava a exerc-la, s que sob fiscalizao do comissrio. A Lei n. 11.101/2005 alterou a disciplina da matria. Agora os crditos tributrios que gozam de privilgio (aps os crditos trabalhistas at cento e cinqenta salrios mnimos por credor, por acidentes do trabalho e os crditos com garantia real, at o limite do bem gravado) no incluem as multas tributrias (art. 83, III), mas estas podem ser exigidas na falncia, como crditos a serem satisfeitos aps os quirografarios (art. 83, VII). Em suma, nas falncias disciplinadas pelo Decreto-Lei n. 7.661/ 45 (as ajuizadas at a vigncia da Lei n. 11.101/2005), no so exigveis multas fiscais, sejam moratrias ou penais; nas falncias disciplinadas pela Lei n. 11.101/2005 (ajuizadas aps sua vigncia), as multas, tanto moratrias como penais, so exigveis, mas como crditos inferiores aos quirografarios, no mais se aplicando (pois editadas em face da legislao anterior) as Smulas 192 e 565 do STF. Na recuperao judicial, prevista na Lei n. 11.101/2005, em substituio concordata, no h alterao. O devedor sob recuperao judicial no perde a direo de seu negcio, continuando a exerc-la, sob a fiscalizao do administrador judicial (art. 22, II. a), e, se este for constitudo (art. 26), do Comit de Credores (art. 27, II, a), respondendo pelas multas tributrias, tanto moratrias como penais. Na recuperao judicial, a novidade trazida pela Lei Complementar n. 118/2005 foi o acrscimo de dois pargrafos ( 3 e 4 ) ao art. 155-A do CTN. Assim, lei ordinria especfica (de cada ente tributante Unio, Estado, Distrito Federal ou Municpio) dispor sobre as condies de parcelamento dos crditos tributrios do devedor em recuperao judicial ( 3 ). A inexistncia da lei especfica
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importa a aplicao das leis gerais de parcelamento do ente da Federao ao devedor em recuperao judicial, no podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal especfica ( 4 ).
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De qualquer forma, para ter concedida a recuperao judicial, o devedor dever apresentar "certides negativas de dbitos tributrios nos termos dos arts. 151,205 e 206" do CTN, ou seja, certides de que no possui dbitos tributrios (certides negativas) ou de que os dbitos se encontram garantidos por penhora ou com exigibilidade suspensa (certides positivas com efeito de negativas) ver, a respeito, adiante, Captulo VIII Crdito tributrio, n. 3 Suspenso da exigibilidade e Captulo X Administrao tributria, n. 3 Certides. Assim, a possibilidade de concesso de parcelamento limita-se aos dbitos ainda no lanados, sob execuo garantida por penhora ou com exigibilidade suspensa, que no impedem a concesso da recuperao judicial. Quanto recuperao extrajudicial, criada pela Lei n. 11.101/ 2005 (arts. 161 a 167), no se aplica aos crditos tributrios (art. 161, 1 ), que continuaro exigveis pela via normal (execuo fiscal), independente da homologao judicial do plano de recuperao extrajudicial ajustado com os credores nos termos das disposies referidas.
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As regras antes mencionadas, sobre a exigibilidade de multas fiscais na falncia, tanto do Decreto-Lei n. 7.661/45 quanto da Lei n. 11.101/2005, so especiais e encontram-se na Lei de Falncias, anterior e atual. S se aplicam, pois, sucesso falimentar. Quanto aos demais sucessores (sucesso imobiliria, causa mortis, comercial) prevalece na doutrina o entendimento de que respondem sempre pelas multas moratrias; j pelas multas penais, h controvrsia doutrinria e jurisprudencial. A nosso ver, s h responsabilidade dos sucessores por multa punitiva se o lanamento j tiver sido efetuado no momento da sucesso. 253

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Rubens Gomes de Sousa j apontava que h responsabilidade do sucessor se "a multa imposta j estava incorporada, como um elemento passivo, ao patrimnio do contribuinte"; mas, "se a infrao ainda no estava descoberta ou julgada, entendemos que, em se tratando de sucesso por morte, extingue-se a punibilidade, e em se tratando de sucesso em vida, o fisco s pode cobrar a multa do prprio autor da infrao e no do sucessor" .
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4. SOLIDARIEDADE
O conceito de solidariedade est expresso no Cdigo Civil: "H solidariedade, quando na mesma obrigao concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado dvida toda" (CC, art. 264). A solidariedade pode ser ativa (quando h vrios credores solidrios, cada um podendo, independentemente dos outros, exigir do devedor a totalidade da dvida) ou passiva (quando h vrios devedores solidrios, podendo o credor exigir de qualquer deles a totalidade da obrigao). Em direito tributrio, a solidariedade s pode ser passiva. A solidariedade no se presume; resulta da lei ou da vontade das partes (CC, art. 265). No direito tributrio, no h obrigaes decorrentes da vontade das partes (as obrigaes tributrias no so contratuais, mas ex lege). A solidariedade, em matria tributria, resulta sempre de lei. Os casos de solidariedade tributria esto postos no art. 124,1 e II, do CTN: abrangem as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal (inc. I "solidariedade de fato") e as pessoas expressamente designadas por lei (inc. II "solidariedade de direito"). A solidariedade de direito est bem clara: s ocorre quando a lei expressamente designar aquelas pessoas como solidrias (por exemplo, o transportador de mercadoria desacompanhada de documento fiscal idneo Lei Estadual/RS n. 8.820/89, art. 7 , III, b). J na solidariedade de fato, a hiptese est definida de forma imprecisa. A lei no define o que o "interesse comum", o que deixa amplo campo discricionariedade do intrprete. Paulo de Barros Carvalho aponta que "a expresso empregada, sobre ser vaga, no um roteiro seguro para a identificao do nexo que se estabelece entre os devedores da prestao tributria" e conclui que, se houver "presena de pessoas, em posies contrapostas, com objetivos antagnicos, a solidariedade vai instalar-se entre os sujeitos que estiveram no mesmo plo da relao" em que a lei eleger o contribuinte. "E o que se d no imposto de transmisso de imveis, quando dois ou mais so os compradores;
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No mesmo sentido, na doutrina mais recente, Luiz Alberto Gurgel de Faria aponta que, "apesar das controvrsias no mbito doutrinrio e jurisprudencial, vem se firmando, nos tempos atuais, a tese de que a responsabilidade dos sucessores se estende s multas, tendo em vista que estas j integram o passivo da empresa sucedida. A no ser assim, muitas fraudes poderiam existir simplesmente para alterar a estrutura jurdica das empresas, fundindo-as, transformando-as, ou realizando incorporaes para afastar aplicao de penalidades. Caso estas venham a ser impostas aps a sucesso, em decorrncia de infrao cometida pela sucedida, no se admite a extenso, pois, na hiptese inexiste a justificativa da multa j integrar o passivo da empresa" . Em sentido contrrio, Ives Gandra da Silva Martins e Pedro Martins Fernandes, com base em interpretao literal do art. 132 do CTN, que se refere apenas a tributos e no menciona expressamente penalidades, sustentam no responder o sucessor tributrio por penalidades.
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45. Compndio, cit., p. 141. Esclarecedor o REsp 32.967/RS, ST], 2 Turma, rei. Min. Eliana Calmon, assim ementado: "TRIBUTRIO RESPONSABILIDADE DO SUCESSOR MULTA MORATRIA art. 132 do CTN. 1. Doutrinariamente, discutvel a eliso da multa punitiva de responsabilidade do sucessor. 2. Sem discrepncia jurisprudencial, impe-se ao sucessor a multa moratria. 3. Recurso conhecido, mas imprvido" (DJU de 20-3-2000). 46. Eliana Calmon et al., Cdigo Tributrio Nacional comentado (coord. Vladimir Passos de Freitas), So Paulo, Revista dos Tribunais, 1999, p. 527.

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no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedores; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um nico servio ao mesmo tomador" . H deciso de que a empresa participante do capital de outra fica, em princpio, responsvel pela regularidade fiscal desta , o que, embora a ressalva representada pela expresso "em princpio", parece-nos demasiadamente amplo.
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tributo indevido, a propositura da ao de repetio, com a citao do fisco, por um deles, interromper a prescrio, beneficiando tambm o outro.

5. CAPACIDADE
A capacidade tributria independe da capacidade civil (CTN, art. 126,1). Mesmo que a pessoa seja civilmente incapaz (por exemplo, os menores e os deficientes mentais), se praticar ato que faa ocorrer o fato imponvel, ter capacidade tributria passiva e estar obrigada ao pagamento do tributo. A norma compatibiliza-se com os princpios de nosso sistema jurdico: a incapacidade de tais pessoas decorre de no poderem exprimir validamente sua vontade; mas a vontade das partes, como vimos, irrelevante em direito tributrio. Igualmente, independe a capacidade tributria de achar-se a pessoa fsica sujeita a medidas que importam privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais ou de administrao de seus bens ou negcios (inc. II). Assim, se estiver a pessoa interdita (o que ocorre em casos em que perde a capacidade civil), no lhe faltar capacidade tributria passiva, respondendo pelos tributos decorrentes dos fatos geradores a que se vincular. Igualmente, se um advogado, mdico ou outro profissional, embora suspenso ou impedido legalmente de exercer a profisso, vier a exerc-la ilegalmente, estar obrigado ao pagamento do imposto sobre servios. Isto. alis, decorre do art. 118 j estudado (non olet). Da mesma forma, independe a capacidade tributria passiva de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional (inc. III). Assim, se no for a pessoa jurdica constituda na forma legal (no houver contrato social, registro no rgo competente, inscrio fiscal), mas existir de fato, tal no excluir a obrigao de pagar os tributos devidos. Apenas que, como nesse caso a pessoa jurdica no ter existncia legal, a responsabilidade recair sobre os scios, que sero pessoal e ilimitadamente responsveis. 257

A solidariedade tributria, tal como em direito civil (CC, art. 828, II: CTN, art. 124, pargrafo nico), no comporta benefcio da ordem. J os efeitos da solidariedade esto disciplinados no art. 125: o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais. Assim, se um dos devedores solidrios pagou a dvida, os demais ficam desobrigados perante o credor (no nosso caso, o fisco). O que pagou, porm, tem direito de regresso contra os demais pelas respectivas cotas-partes (CC, art. 283). A iseno ou remisso (perdo) de crditos exonera os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo. Assim, se havia quatro devedores solidrios por um crdito de RS 4.000,00 e a ura deles concedida (ter de s-lo por lei) iseno ou remisso pessoal (por suas condies pessoais ), restar a responsabilidade dos demais pelo crdito de RS 3.000,00 (excluda a cota-parte de RS 1.000,00 do devedor solidrio a quem foi concedida iseno ou remisso pessoal).
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Finalmente, a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais. De interrupo de prescrio a favor de devedores solidrios pode-se cogitar, em se tratando de repetio de indbito (devoluo de tributo pago indevidamente). Assim, se dois devedores pagaram conjuntamente

47. Curso, cit., p. 219-20. r 'f ' ~ - Castilho, DJU de 4-5-1994, p. 20685.
F R e g y T u m a A M S

94.04.062.22/RS, r d . J

U 1 Z

Volkmer d e

49. Ver, quanto remisso, art. 172, IV, do CTN e, adiante, Captulo VIII (Credito tributrio), n. 4.4 (remisso) e 5.1 (iseno).

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6. DOMICLIO
A regra geral da eleio, pelo contribuinte, de seu domiclio tributrio. Assim o faz quando ape o endereo para tal fim na declarao de imposto de renda ou quando faz sua inscrio fiscal, nas hipteses previstas em lei. Portanto, em princpio, o contribuinte escolhe seu domicilio tributrio, ou seja, o local onde responder por suas obrigaes fiscais. A legislao referente a alguns tributos, todavia, limita a possibilidade de escolha pelo contribuinte. o caso do ICMS, que considera cada estabelecimento como um contribuinte autnomo, com domicilio no local em que instalado o estabelecimento, sem possibilidade de diversa eleio. Fora dessas hipteses, prevalecer a eleio pelo contribuinte. Se este no a fizer, incidiro as normas supletivas do art. 127 do Cdigo, considerando-se domicilio das pessoas fsicas sua residncia habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; das pessoas jurdicas de direito privado ou firmas individuais, a sua sede, ou em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao, o de cada estabelecimento, e quanto s pessoas jurdicas de direito pblico (Unio, Estados, Distrito Federal, Municpios e autarquias), qualquer de suas reparties no territrio da entidade tributante. Quando no for possvel a aplicao de tais regras, ser considerado domicilio o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos fatos que deram origem obrigao tributria. Por fim, a autoridade tributria pode recusar o domiclio eleito pelo contribuinte, quando dificulte ou impossibilite a arrecadao ou fiscalizao do tributo (art. 127, 2 ). Dever faz-lo em deciso fundamentada, explicitando as razes pelas quais aquela escolha de domicilio, pelo sujeito passivo, dificulta a arrecadao ou fiscalizao. Seria o caso da eleio de local de difcil acesso, em zona conflagrada, ou fora do territrio da entidade tributante. Nesse caso, ser considerado domiclio o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos fatos que deram origem obrigao tributria.
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7. CONVENES PARTICULARES/DIREITO DE REGRESSO


Nos termos do art. 123 do CTN, "salvo disposio de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes". Tais convenes so vlidas entre os particulares, mas so ineficazes em relao ao fisco. Assim, comum, em contratos de locao, estipular que o IPTU incidente sobre o imvel ser de responsabilidade do inquilino. Entre os particulares a clusula vlida; mas inoponvel ao fisco. O proprietrio permanecer responsvel, se o inquilino no fizer o pagamento. O fisco ir exigir o tributo do contribuinte (proprietrio) e no do inquilino. Mas como a clusula vlida entre as partes, o proprietrio que fizer o pagamento poder acionar o inquilino para haver o que dispendeu. Todavia, no poder denunciar lide o obrigado contratual na execuo fiscal que o fisco mover contra si . O direito de regresso ter de ser pleiteado em ao prpria.
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Quanto ao direito de regresso, tem-no o substituto tributrio, o responsvel em sentido estrito e o sucessor? Ou seja, uma vez pagando o tributo pelo contribuinte, podem exigir deste o reembolso do valor dispendido? Quanto ao substituto, a resposta negativa, pois a lei exclui da relao tributria o contribuinte e, ademais, normalmente o substi-

50. "No processo clere da execuo fiscal e nos embargos do executado que lhe seguem a sorte (Lei 6.830/80. arts. 16 e 17), no cabvel a denunciao lide, mormente, quando se trata de execuo de dvida ativa de natureza tributria, como no caso, em que as convenes particulares no podem ser opostas Fazenda Pblica (CTN, art. 123)..." (TFR, 5 Turma, Ag. 45620/SP. rei. Min. Geraldo Sobral, Ementrio de jurisprudncia, n. 5, p. 220). Alis, predomina o entendimento do no-cabimento de denunciao lide nos embargos execuo em geral: RSTJ, 24/280; Julgados TARGS, 95/245; RT, 717/164.
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CAPTULO V I I I CRDITO TRIBUTRIO

1. NOO
A expresso "crdito" vem do latim creditum, que significa confiana. Como noo inicial, poderamos indicar que crdito o direito que tem o sujeito ativo de exigir do sujeito passivo uma determinada prestao. Adaptando tal noo ao crdito tributrio, possvel conceitulo como a importncia em dinheiro, objeto de obrigao tributria, que o sujeito ativo (fisco) tem o direito de exigir do sujeito passivo, no cumprimento de obrigao criada pela ocorrncia do fato que hiptese de incidncia da lei tributria. A natureza jurdica do crdito tributrio, diz o art. 139 do CTN, a mesma da obrigao tributria, que relao jurdica de direito pblico, como j vimos. O crdito tributrio, por sua vez, aps ser regularmente constitudo, somente se modifica ou extingue ou tem sua exigibilidade excluda ou suspensa nas hipteses previstas em lei (art. 141). Fora disso, no podem ser dispensadas sua efetivao e garantias, sob pena de responsabilidade funcional do agente pblico que assim proceder. Tal decorrncia do princpio da indisponibilidade dos bens pblicos: nenhum servidor ou agente poltico pode dispor de quaisquer bens pblicos, a includo o crdito pblico de qualquer natureza (tributria ou no-tributria).

2. CONSTITUIO

(LANAMENTO)

No sistema do Cdigo, a constituio do crdito tributrio se faz pelo lanamento. 260 261

Souto Maior Borges, em alentada monografia sobre o tema, aponta que "o conceito doutrinrio amplo de lanamento est superado pela construo do CTN, que estruturou o lanamento em termos de soluo autoritria de direito positivo. O conceito doutrinrio latssimo abrange no s os atos autnomos de aplicao da lei tributria material pela administrao pblica, mas tambm os atos e fatos, psicolgicos, materiais e jurdicos praticados pelos particulares, ou com maior propriedade, pelo sujeito passivo" . E completa que a definio dada pelo art. 142, caput, do CTN no corresponde, pois, a uma categoria lgico-jurdica, seno a um conceito jurdicopositivo, relativo to-s ao direito brasileiro .
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4) identificar o sujeito passivo, com o que se individualiza o plo passivo da relao jurdico-tributria; e 5) propor, se for o caso, a aplicao da penalidade cabvel. Se ("sendo o caso") tiver ocorrido infrao (casos em que o lanamento normalmente se faz por auto de infrao). Alguns autores fazem inmeras crticas definio legal. Apontam impropriedade das expresses "procedimento" administrativo (o lanamento seria um ato administrativo) e "tendente", carter excessivamente descritivo do conceito, quanto ao "propor a aplicao da penalidade cabvel" e por afirmar competir exclusivamente autoridade tributria constituir o crdito tributrio, o que seria desmentido logo a seguir nos casos de lanamento por homologao .
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Com efeito, conceito de lanamento est posto no art. 142 do CTN, nos seguintes termos: "Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel". Vemos que nessa definio de lanamento esto englobadas cinco operaes: 1) verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente. No lanamento, verifica-se em primeiro lugar se ocorreu o fato hipoteticamente descrito na norma como apto a criar a obrigao tributria. Em verificando-se que ocorreu, passa-se a: 2) determinar a matria tributvel, ou seja, identificar a base de clculo aplicvel (ou base calculada, na terminologia de Aires Barreto );
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A nosso ver, o lanamento tanto pode consistir em ato administrativo como em procedimento. A diferena que o ato um s, enquanto o procedimento uma srie de atos concatenados. No lanamento direto do IPTU, realizado a partir de dados cadastrais, normalmente h um s ato. J em lanamento realizado em funo de atividade fiscalizatria (a mal denominada "ao fiscal") haver o termo de incio, diligncias, auto de infrao, eventual impugnao, julgamento administrativo. Como o lanamento sempre pode demandar mais de um ato, no vemos inconveniente em o Cdigo defini-lo como procedimento. A expresso "tendente" usada no art. 142 realmente inadequada. O procedimento no tendente a realizar as operaes descritas, que so o prprio lanamento, mas sim as realiza efetivamente. Se no as realizar, no haver lanamento. A expresso bem poderia ser retirada do conceito legal, que nenhuma falta faria e o deixaria mais preciso. Embora o verbo "propor" talvez no seja o mais tcnico (no lanamento j se impe penalidade), o conceito legal guarda coerncia com a disposio do Cdigo (art. 113, l ) , que considera obrigao principal a de pagar tributo ou penalidade pecuniria.
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3) calcular o montante do tributo devido, o que ordinariamente se faz pela aplicao da alquota sobre a base de clculo;

1. Jos Souto Maior Borges, Lanamento tributrio, Rio de Janeiro Forense, 1981, p. 457. 2. Jos Souto Maior Borges, Lanamento, cit., p. 73. 3. Ver Captulo VI (Fato gerador), n. 3.4 (Elemento material). 4. Celso Ribeiro Bastos, Curso, cit., p. 208, e Luciano Amaro, Direito, cit., p. 322-4.

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A crtica ao conceito legai, por no se adequar modalidade de lanamento por declarao ou homologao, absolutamente pertinente. Na verdade, quando o art. 142 diz que "compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento*" est limitando a definio ao lanamento direto ou de ofcio, pois os demais no so efetuados privativamente (de forma exclusiva) pela autoridade administrativa, mas neles h necessariamente, alm de atos de autoridade, atos do contribuinte ou de terceiro. Um pouco extenso, mas exato, o conceito de lanamento de Alfredo Augusto Becker: "O lanamento ('accertamento') tributrio consiste na srie de atos psicolgicos e materiais ou jurdicos praticados pelo sujeito passivo (contribuinte), ou pelo sujeito ativo (Estado) da relao jurdica tributria, ou por ambos, ou por um terceiro, com a finalidade de, investigando e analisando fatos pretritos: a) constatar a realizao da hiptese de incidncia e a incidncia infalvel (automtica) da regra jurdica tributria, que ocorreu no momento em que aquela sua hiptese de incidncia se realizou: b) captar o fato que realizou o ncleo (base de clculo) daquela hiptese de incidncia e que j estava predeterminado pela regra jurdica ao indicar a base de clculo do tributo; c) proceder a transfigurao daquele ncleo (base de clculo) em uma cifra aritmtica, mediante a aplicao do mtodo de converso (peso, medida ou valor) j preestabelecido pela regra jurdica: d) calcular a quantidade aritmtica do tributo, mediante a aplicao da alquota (que fora prefixada pela regra jurdica) sobre o ncleo da hiptese de incidncia (base de clculo) agora j transfigurado numa cifra aritmtica*".

De forma mais sinttica, cremos poder definir o lanamento como a srie de atos praticados pelo sujeito ativo, passivo ou por terceiros para verificar a ocorrncia do fato imponvel, quantificar a base de clculo e o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e impor eventual penalidade, tornando exigvel a obrigao tributria. Grande polmica reinou na doutrina, especialmente italiana, sobre o carter declaratrio ou constitutivo do lanamento (accertamento em italiano). Explicando: para os que sustentam o carter meramente declaratrio do lanamento (corrente declarativista), a obrigao tributria nasce da ocorrncia de fato gerador (imponvel), s cabendo ao lanamento declarar o surgimento dessa obrigao e quantific-la. Para a corrente constitutivista, com a ocorrncia do fato imponvel s surge o direito da Administrao proceder ao lanamento, e s o exerccio desse direito, com a realizao do ato de lanamento, faz nascer a obrigao tributria. Na Itlia, sustentavam a eficcia declaratria do lanamento, entre outros, A. D. Giannini, Giorgio Tesoro e Mario Pugliese; pela constitutividade, Antonio Beriri e Enrico Allorio, principalmente. A doutrina alem se inclina pela eficcia declaratria (assim, Wilhelm Merk, Albert Hensel, Ernest Max Widmer e outros). No Brasil, predomina nitidamente na doutrina a tese da eficcia declaratria: Geraldo Ataliba, Ruy Barbosa Nogueira, Aliomar Baleeiro, Amlcar Falco, Fbio Fanucchi . O CTN fez opo pela corrente declarativista, ao dispor, no seu art. 113, l , que a obrigao tributria "surge com a ocorrncia do fato gerador". E, ainda, o art. 144, caput, afirma que "o lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se
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5. Teoria, cit., p. 359, grifos do origina!. Souto Maior Borges considera esse conceito "superado pela construo do CTN" (Lanamento, cit., p. 457). Entendemos que no. O conceito difere do conceito de lanamento do art. 142 do CTN (mas no misso da lei fornecer definies e, no caso, aquela que fornece tem imprecises j apontadas), mas se ajusta perfeitamente disciplina legal do lanamento no direito brasileiro. Portanto, um conceito em consonncia com nosso direito positivo. Ressalvamos, apenas, que a nosso ver o ncleo da hiptese de

incidncia no se limita base de clculo, mas inclui o tipo e a alquota (cf. Captulo VI Fato gerador, n. 3.4 elemento material). A meno a atos psicolgicos elemento colateral na definio e vem, antes, do estilo do autor. certo que h elemento intencional (volitivo) nos atos praticados, por exemplo, pelo sujeito passivo: efetuar pagamento antecipado no lanamento por homologao, prestar declarao etc. 6. Para ampla recenso da doutrina a respeito, ver Amlcar Falco, Fato gerador, cit., p. 51-3, nota 3.

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pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada". Justamente porque a obrigao tributria surge com a ocorrncia do fato imponvel e o lanamento apenas declara tal e no cria (constitui) a obrigao que se observar a lei vigente no momento da ocorrncia do fato imponvel e no do lanamento, se acaso modificada no perodo .
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Porm, o art. 142 do CTN diz que "compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento" (grifo nosso). Em tal dispositivo, teria o Cdigo optado pela tese segundo a qual tem o lanamento efeito constitutivo? Na verdade, a se pretendeu fazer uma distino que Rubens Gomes de Sousa (relator da comisso que elaborou o Anteprojeto do Cdigo) apontara: tratar-se de ato declaratrio quanto obrigao tributria e constitutivo do crdito tributrio . Antes, porm, o prprio Gomes de Sousa fora muito claro quanto declaratividade do ato de lanamento: "O lanamento um ato declaratrio: com efeito, j sabemos, que o nascimento da obrigao tributria decorre do fato gerador ( 23 e 25): o lanamento apenas faz a constatao e a valorao desse fato. O elemento constitutivo da obrigao tributria portanto o fato gerador e o lanamento o seu elemento declaratrio" .
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A distino buscada entre crdito e obrigao tributria artificial. O crdito um dos elementos (prestao) da obrigao tributria. O Cdigo optou pela tese da eficcia declaratria do lanamento, ao dispor que a obrigao tributria nasce com o fato gerador (imponvel). A meno constituio do crdito tributrio no art. 142 simples impropriedade, pois se funda em uma distino que no se sustenta ontologicamente. O lanamento ato administrativo. autoridade administrativa compete lanar, com ou sem a coadjuvao de atos do contribuinte (ou de terceiro) tais atos ocorrem nos lanamentos por declarao e homologao. No cabe, pois, ao juiz substituir a autoridade administrativa, procedendo a "lanamentos" para eventualmente corrigir lanamento incorreto ou efetu-lo se no realizado. Se o lanamento foi errneo, o Judicirio tem o poder-dever de anul-lo. No efetuar o juiz outro lanamento, nos moldes da deciso que proferir. S a autoridade administrativa poder faz-lo (lanamento ato administrativo, repete-se), obviamente se no houver ocorrido, no caso concreto, decadncia do direito de efetuar o lanamento .
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7. Note-se, todavia, que qualquer ato jurdico cumula vrias cargas (no caso. constitutiva e declaratria). A classificao se far pela carga preponderante (nesse sentido, Souto Maior Borges, Lanamento, cit., p. 535-6, com crticas dicotomia entre carter declaratrio e constitutivo do lanamento). conhecida a equao de cinco variveis de constante 15 proposta por Pontes de Miranda para representar as diversas cargas que se apresentam cumulativamente nas sentenas (condenatria, constitutiva, declaratria, mandamental e executiva lato sensu), representando-se a carga preponderante pela grandeza 5 e as demais, ainda em ordem de preponderncia, por 4,3,2,1. Resultam cinco variveis (5, 4, 3, 2 e 1) a representar a intensidade de cada uma das cargas (todas sempre presentes), resultando sua soma (5+4+3+2+1=15) sempre igual a 15 (chamada "constante") (Pontes de Miranda, Tratado das aes, Campinas, Bookseller, 1998, t. 1, p. 136-44). 8. Prelees de direito tributrio, 1957 (texto mimeografado de curso ministrado em 1955 na Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo), p. 108 e 109, citado por Amlcar Falco, Fato gerador, cit., p. 53. No mesmo sentido: "0 lanamento, portanto, constitutivo do crdito tributrio, e apenas declaratrio da obrigao correspondente" (Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 143). 9. Compndio, cit., p. 105.

A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142, pargrafo nico, do CTN. O lanamento ato (ou srie de atos) vinculado: seu contedo inteiramente determinado por lei. No resta campo para escolha poltica ou administrativa da autoridade competente para realizar o lanamento. Tal decorre j do conceito de tributo, que a lei diz "cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada". Em sendo a atividade de lanamento vinculada, evidentemente obrigatria. A repetio ("vinculada e obrigatria") pleonasmo: o ato vinculado, a lei manda realiz-lo: s pode ser obrigatrio. A autoridade fiscal no tem a faculdade de lanar ou no o contribuinte ou escolher o momento mais adequado para lanar. Tem de lanar, sob pena de no o fazendo incorrer em responsabilidade funcional (administrativa), sujeitando-se s penalizaes previstas no estatuto prprio (do funcionalismo respectivo).

10. TRF, 4 Regio, 2 Turma, AgRgAgI 96.06.62061-4/RS, rei. Juza Tnia Escobar.

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essencial a notificao do lanamento ao sujeito passivo. S com ela se completa o procedimento do lanamento. A notificao obrigatria, pois s atravs dela o sujeito passivo tem conhecimento do lanamento contra si efetuado pela autoridade administrativa: s com a notificao o crdito passa a ser exigvel . Se no notificado ao sujeito passivo, o dbito no pode ser inscrito em dvida ativa ou ajuizada a execuo fiscal. Mas o juiz no pode conhecer tal matria de ofcio, pois o dbito regularmente inscrito goza de presuno de liquidez e certeza. Como tal presuno relativa, incumbe ao contribuinte, nos embargos execuo, alegar e provar (at por requerimento de exibio do processo administrativo) a falta de notificao do lanamento .
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a chamada eficcia preclusiva do lanamento. Regularmente notificado, em princpio inaltervel. S pode ser modificado nos casos expressamente previstos em lei. O primeiro deles a impugnao do sujeito passivo. A impugnao a forma pela qual o contribuinte contesta o lanamento, ou seja, exerce sua defesa administrativa (Decreto n. 70.235, de 63-1972, arts. 14 a 16). Acolhida a impugnao do contribuinte, o lanamento ser modificado. Mas o fazendo em determinados casos (art. 35 do Decreto n. 70.235/72), a autoridade julgadora de primeiro grau administrativo (que, no plano federal, so as Delegacias da Receita Federal de Julgamento) dever recorrer, de ofcio, aos rgos de segundo grau (Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda). Ento, o lanamento poder ser modificado em razo de recurso de ofcio (CTN, art. 145. II). Por bvio, tambm poder ser modificado atravs de recurso voluntrio do contribuinte, previsto no art. 33 do Decreto n. 70.235. O recurso voluntrio, todavia, pressupe prvia impugnao (j prevista no inc. I do art. 145) no acolhida, ao menos em parte. Finalmente, o lanamento efetuado ou revisto por iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149 do CTN, a saber: "I quando a lei assim o determine; II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria; III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, ajuzo daquela autoridade: IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;

A notificao do lanamento pode ser feita pessoalmente ao sujeito passivo, seu mandatrio ou preposto; por via postal, telegrfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domiclio tributrio eleito pelo sujeito passivo. Nesse caso, basta a entrega no endereo, sendo vlida se feita a familiar, empregado, inclusive domstico, porteiro de edifcio, desde que no endereo indicado pelo contribuinte, bem como em endereo eletrnico (e-mail) ou nmero de fax por ele fornecido, para fins cadastrais, repartio fiscal (art. 23, 4 , do Decreto n. 70.235/72, acrescido pela Lei n. 9.532, de 10-12-1997). Se no for possvel a intimao pessoal ou postal, ou por via eletrnica, esta se far por edital, publicado na imprensa oficial, ou afixado em dependncia com acesso ao pblico da repartio fiscal. Tais regras decorrem do art. 23 do Decreto n. 70.235.
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Nos termos do art. 145 do CTN, uma vez regularmente notificado ao sujeito passivo, o lanamento s pode ser alterado nos casos de impugnao do sujeito passivo, recurso de ofcio ou, por iniciativa de ofcio de autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.

U. '"Ainda que constitudo, na forma devida, o crdito tributrio, pelo lanamento (CTN, art. 142), seus efeitos somente se produzem para o sujeito passivo quando este regularmente notificado (CTN, art. 145)" (TFR, 5 Turma ApMS 92.797/RJ, rei. Min. Geraldo Sobral, DJU de 29-9-1983).
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12. Nesse sentido: TJRS, I Grupo Cvel, Uniformizao de Jurisprudncia n. 599377157, Tramanda, rei. Des. Arno Werlang, por maioria, RJTJRS, 197/228

e Smula 19 do TJRS: "Descabe ao juiz extinguir de ofcio execuo fiscal ajuizada com certido de dvida ativa".

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V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria; VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior; IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial". So, em sntese, alm das hipteses expressamente previstas em lei (lei ordinria da pessoa jurdica competente para instituir o tributo inc. I), situao de falta ou irregularidade de declarao (incs. II a IV); falta ou insuficincia de recolhimento antecipado nos casos de lanamento por homologao (inc. V); fato que determine a imposio de penalidade (inc. VI); ou fato no provado ou conhecido por ocasio do lanamento (inc. VIII); ou ainda dolo, fraude ou simulao do sujeito passivo, de terceiro ou da autoridade fiscal (incs. VII e IX). A enumerao do art. 149 taxativa, mas o inciso I permite ao legislador ordinrio (no ao intrprete, porm) criar quaisquer outras hipteses de reviso do lanamento. Passamos ao estudo das modalidades de lanamento.

A escolha da forma de lanamento cabe lei. Tem a o legislador ampla discrio, podendo alter-la, ao seu alvedrio. O art. 149,1, do CTN determina a feitura do lanamento direto "quando a lei o determinar". Ocorre que o legislador normalmente informado por critrios de comodidade e efetividade da arrecadao, prestando-se ento tal modalidade de lanamento, na generalidade dos casos, a impostos lanados a partir de dados cadastrais, em poder da Administrao, como so os impostos sobre o patrimnio. Normalmente, assim so lanados o IPTU, o IPVA e t c , bem como as taxas e contribuies de melhoria.

2.2. Lanamento por declarao


Lanamento por declarao, ou misto, aquele em que: a) o contribuinte, ou terceiro, presta autoridade declarao com informaes sobre a matria de fato; b) a autoridade, com base nessa declarao, efetua o lanamento; e c) notifica-o ao contribuinte. Portanto, no lanamento por declarao h atos tanto da autoridade quanto do contribuinte. O contribuinte (ou terceiro) presta declarao; com base nesta, a autoridade efetua o lanamento. A retificao da declarao pelo contribuinte, quando vise a reduzir ou excluir tributo, demanda comprovao do erro e s possvel antes de notificado o lanamento (CTN, art. 147, I ) , o que outra hiptese a caracterizar a relevncia da notificao do lanamento.
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2.1. Lanamento direto


Lanamento direto, ou de ofcio, ou ex officio aquele em que todos os atos e operaes so efetuados pela autoridade administrativa, sem qualquer participao do contribuinte. a modalidade mais tradicional de lanamento, mas que vem crescentemente sendo substituda por lanamentos por declarao e, especialmente, por homologao, sensvel tendncia da legislao de, no interesse da arrecadao, atribuir mais atos e deveres administrativos (no dizer do Cdigo, obrigaes acessrias) ao contribuinte. 270

Como se disse, a escolha de uma das modalidades de lanamento para cada tributo no da essncia do tributo, mas simples opo do legislador, altervel por lei superveniente. Assim, o exemplo clssico de lanamento por declarao era o imposto de renda. No mais, pois a legislao passou a atribuir o dever tanto pessoa fsica (art. 17, caput, da Lei n. 8.383, de 30-12-1991) quanto pessoa jurdica (arts. 2 , caput, e 5 da Lei n. 9.430, de 7-12-1996) de efetuar o pagamento, independente de exame da declarao pela autoridade e sem que esta efetue qualquer lanamento ou notfique-o ao contribuinte. Portanto, o imposto de renda no mais objeto de lanamento por declarao, mas por homologao.
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A nosso ver, podem ser citados como exemplo de lanamentos por declarao os impostos de transmisso inter vivos e causa mortis 271

(ITIV, municipal, e ITCD, estadual). Com base na declarao prest;. da pelo contribuinte sobre o valor do bem transmitido (podendo retific-la se a considerar incorreta), a autoridade lana o tributo.

2.3. Lanamento por homologao


Do lanamento por homologao (chamado por alguns doutrinadores de autolanamento). cuida o art. 150 do CTN. Nessa modalidade de lanamento, a legislao atribui ao sujeito passivo o dever de realizar o pagamento independente de qualquer ato da autoridade administrativa ("sem prvio exame da autoridade administrativa"). Ou seja: o contribuinte apura o imposto, informa ao fisco o valor apurado, por declarao, guia, informao ou outra forma determinada em lei e efetua o pagamento, nos prazos fixados em lei ou regulamento , independente de qualquer ato da autoridade: esta no precisa examinar a declarao, efetuar lanamento ou notificar o sujeito passivo. O sujeito passivo que tem o dever legal de efetuar o pagamento no prazo fixado, independente de qualquer providncia do fisco.
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nem sequer homologar expressamente aquela atividade, como previsto no art. 150, caput. Queda-se absolutamente inerte. Aplica-se, ento, o disposto no 4 do art. 150: "Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao".
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Ainda segundo o art. 150, caput, o lanamento se opera pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da atividade do contribuinte (apurao do valor do tributo e seu pagamento independente de qualquer ato do fisco), expressamente a homologa. Ento, a autoridade tomaria conhecimento dos atos do contribuinte e lanaria um despacho, homologando-os. A teria se operado o lanamento. Por isso, sua denominao: lanamento por homologao. Mas isso no o que ordinariamente ocorre. Homologao expressa de lanamento pela autoridade hiptese que se pode dizer inexistente. O contribuinte, na verdade, pratica todas as operaes prprias do lanamento (identifica a ocorrncia do fato gerador, quantifica a base de clculo, aplica a alquota, calcula o montante do tributo devido e at eventual multa moratria, identifica o sujeito passivo ele prprio) e efetua o pagamento e a autoridade nada faz,

Chama-se tal de "homologao tcita" do lanamento. Decorridos cinco anos do fato gerador, sem que nada tenha feito a autoridade, considera-se que o lanamento foi tacitamente "homologado". Na verdade, o que ocorre a decadncia do direito do fisco efetuar lanamento direto. Note-se que se o fisco revisa o lanamento por declarao efetuado com base na declarao do sujeito passivo, ou no concorda com o valor informado e pago pelo contribuinte em caso de lanamento por homologao, ou, ainda, nessa modalidade, se o sujeito passivo no realizar o pagamento independente de providncias da autoridade, para exigir o tributo, ter o fisco de efetuar lanamento, que, nesse caso, ser lanamento ex officio, pois se realizar exclusivamente por atos da autoridade fiscal, independente de qualquer atividade do contribuinte. Ento, decorridos cinco anos extingue-se o direito do fisco de realizar o lanamento ex officio, no sendo necessrio recorrer fico da "homologao tcita". A parte final do 4 do art. 150 ressalva os casos em que 'comprovada a ocorrncia de dolo. fraude ou simulao". A possibilidade de realizar lanamento ex officio em substituio ao por homologao extingue-se em cinco anos da data do fato imponvel. salvo casos de dolo. fraude ou simulao. Nessas situaes, no haveria prazo para a Fazenda Pblica realizar o lanamento ex officiol O direito deve ser interpretado de forma sistemtica, e repugna ao senso jurdico a existncia de direitos eternos, imunes a qualquer prazo para seu exerccio. A soluo dada pelo prprio CTN, cujo art. 173.1, estatui que o direito da Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio (pelo lanamento, na linguagem do Cdigo) extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. 273
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13. A questo de prazos de pagamento no reservada lei, podendo ser fixados ou alterados por decreto ou outro ato infralegal. A jurisprudncia nesse sentido reiterada, por exemplo. STF, AgRgAgI 178.273/SP, rei. Min. Maurcio Correa, e STJ, 2 Turma, REsp 84554/SP, rei. Min. Antnio de Pdua Ribeiro.
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Portanto, para o lanamento por homologao h uma regra especial: a decadncia (do direito de efetuar lanamento ex officio, substitutivo ao por homologao) ocorre em cinco anos contados do fato gerador, salvo dolo, fraude ou simulao. Nesses casos, no se aplica a regra especial do art. 150, 4 (porque dela expressamente excludos), aplicando-se, ento, a regra geral do art. 173,1: a decadncia ocorre em cinco anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, ou seja, primeiro dia do ano seguinte ocorrncia do fato gerador, forma de contagem que implica alguma extenso do prazo .
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o caso, na imposio de penalidade ou sua graduao. Em suma: eventuais atos praticados pelo sujeito passivo, especialmente pagamentos parciais, no extinguiro a obrigao se no houver a homologao, mas sero abatidos do valor devido, se for o caso, e considerados na hiptese de aplicao de penalidades para sua imposio (ou no) e graduao. O lanamento por homologao tambm chamado de autolanamento, o que recebe crticas de boa parte da doutrina e que, realmente, no nos parece adequado, pois em nosso direito o lanamento em questo s se completa com sua homologao ato da autoridade ainda que este se d na generalidade dos casos na forma tcita, pelo mero decurso do tempo.
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O l do art. 150 dispe que "o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutoria da ulterior homologao do lanamento". Na verdade no se trata de pagamento antecipado (a mesma impropriedade h no caput), pois se faz no prazo estabelecido em lei ou regulamento c no antes. O que ocorre pagamento antes da homologao (mas no antecipado em relao ao prazo de pagamento). E a homologao no condio resolutoria: no se desfaz a extino do crdito pela homologao do lanamento. Esta, confirma-a. A o-homologao (ou seja, recusa expressa de homologao e conseqente lanamento ex officio) que seria condio resolutoria, desfazendo os efeitos da extino do crdito operada pelo anterior pagamento. O 2 diz no influrem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. Mas tais atos sero considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo
14. Nesse sentido: Luciano da Silva Amaro, Direito, cit., p. 382-6, e Lanamento por homologao e decadncia, So Paulo, Resenha Tributria, 1975, Seo 1.3 Imposto sobre a Renda Comentrio. Contra: Carlos Mrio da Silva Velloso, Decadncia e prescrio do crdito tributrio as contribuies previdencirias a Lei 6.830 de 22-9-1980: disposies inovadoras, Revista de Direito Tributrio, n. 9/10, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1979, sustentando que o prazo de cinco anos deve se contar do primeiro dia do exerccio seguinte ao trmino dos cinco anos contados do fato gerador; e Souto Maior Borges, Lanamento, cit., p. 475-80, sugerindo a aplicao do art. 177 do Cdigo Civil de 1916. ento vigente (prazo de vinte anos, reduzido para dez anos, pelo art. 205 do novo Cdigo Civil).
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Os exemplos clssicos de lanamento por homologao so o ICMS e o IPI. Ocorre que a lei vem ampliando o nmero de tributos sujeitos a esse tipo de lanamento, criando novas situaes em que o contribuinte deve realizar o pagamento do valor por ele apurado independentemente de prvio exame da autoridade administrativa. Assim, hoje tambm caso de lanamento por homologao o imposto de renda tanto das pessoas fsicas quanto jurdicas, pois o contribuinte apura o valor devido e j inicia o pagamento das quotas respectivas, independente de qualquer ato da autoridade. O imposto de renda era caso de lanamento por declarao (lanamento efetuado pela autoridade com base em declarao do contribuinte): quando este fazia a entrega da declarao, a autoridade a processava, efetuava o lanamento, notificava o contribuinte e s a este fazia o pagamento. Hoje, o contribuinte entrega a declarao e j no ato de entrega (se este for no ltimo dia do prazo) deve pagar o imposto devido ou a primeira quota. O lanamento por homologao, pois o pagamento feito antes e independente de qualquer ato da autoridade administrativa. A declarao visa apenas a fins de controle e fiscalizao, no a permitir a realizao do lanamento pela autoridade.

15. Alberto Xavier, Do lanamento tributrio, teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio, Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 55 e s.; e Jos Souto Maior Borges, Lanamento, cit., p. 427-36.

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Igualmente, o ITR passou a ser objeto de lanamento por homologao, em face do disposto no art. 10, caput, da Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996: "A apurao e o pagamento do ITR sero efetuados pelo contribuinte, independentemente de prvio procedimento da administrao tributria, nos prazos e condies estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologao posterior".

2.4. Tributos sem lanamento


E possvel a exigncia de tributos sem lanamento? O Cdigo Tributrio Nacional prev as trs modalidades de lanamento j estudadas: direto, por declarao e por homologao. Poderia a lei ordinria (federal, estadual ou municipal) prever a exigncia de um tributo sem ato formal de lanamento por qualquer das trs modalidades? Souto Maior Borges responde afirmativamente, pois as modalidades de lanamento estabelecidas no CTN correspondem apenas a normas gerais de direito tributrio, no impedindo a adoo de outros modelos para exigncia de tributos . E cita como exemplo o pedgio, exigido sem algo que se assemelhe ao lanamento. E tal tem sido previsto pelas legislaes estaduais relativas ao ICMS. No caso do Rio Grande do Sul, a Lei Estadual n. 10.768, de 17 de abril de 1996, que modificou disposies da Lei n. 6.537/73 (que trata do procedimento tributrio administrativo), dispensou o lanamento de "ICMS devido e declarado em guia informativa no anual", determinando que, no pago o dbito informado, seja imediatamente inscrito em dvida ativa, independente da realizao de lanamento de ofcio e da notificao deste ao contribuinte.
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de promover medidas administrativas ou judiciais para a cobrana do crdito, at que cesse a causa suspensiva. As hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio esto postas nos incisos I a VI (os ltimos dois acrescidos pela Lei Complementar n. 104, de 10-1-2001) do art. 151 do CTN e so a moratria; o depsito de seu montante integral: as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; a concesso de medida liminar em mandado de segurana: a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; e o parcelamento. A suspenso de exigibilidade do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito se encontra suspenso (art. 151, pargrafo nico). As obrigaes acessrias (que, em verdade, so deveres administrativos do contribuinte) no so afetadas, pois, pelas causas que suspendem a exigibilidade (paralisam temporariamente a cobrana) do crdito tributrio. Passemos ao exame das vrias causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio previstas pelo Cdigo.

3.1. Moratria
Moratria a dilao (ampliao) do prazo de pagamento da dvida, concedida pelo credor. Em direito tributrio, presente o princpio de legalidade e de vinculao dos atos administrativos para exigncia de tributo, a moratria s pode ser concedida por lei. Sua utilizao, por certo, ocorrer em situaes econmicas particularmente graves, caracterizadas por crise aguda, a inviabilizar o adimplemento das obrigaes nos respectivos prazos. Pode ser concedida em carter geral ou individual. No primeiro caso, decorrer diretamente da lei. Esta dir: prorrogado at determinada data o prazo para recolhimento dos seguintes tributos, ou frmula equivalente. A produo dos efeitos da norma concessiva de moratria em carter geral prescinde de qualquer ato administrativo. No segundo caso (concesso em carter individual), a lei estabelecer as condies para concesso do benefcio, podendo restringi-la a determinada parte do territrio do ente pblico que a conceder ou a determinada categoria 277

3. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE
O crdito tributrio que, para o Cdigo, exigvel a partir do lanamento, pode ter a exigibilidade suspensa, nos casos previstos em lei. Neles, a autoridade tributria fica impedida, temporariamente,

16. Lanamento, cit., p. 4 9 1 .

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de sujeitos passivos. Nesses casos, o benefcio ser reconhecido por deciso da autoridade administrativa. Esta, porm, limitar-se- a verificar a ocorrncia das condies previstas em lei para a concesso do benefcio e, se presentes, reconhecer tal na deciso administrativa que deve proferir. Ainda aqui, no h ato discricionrio, mas vinculado: se presentes as condies previstas em lei para a obteno da moratria, a autoridade administrativa deve (tem a obrigao de) conced-la, pois a moratria passa a ser direito subjetivo do sujeito passivo, no dependente de qualquer juzo discricionrio da autoridade. Se no esto presentes todas as condies exigidas pela lei para sua obteno, a autoridade no pode conceder, presente que a atividade administrativa de lanamento vinculada (art. 142, pargrafo nico). A deciso administrativa que reconhece o direito moratria (no caso da lei exigir deciso administrativa que reconhea preenchidas as condies que impe para concesso do benefcio) no gera direito adquirido. Verificado que o contribuinte no atendia ou deixou de atender aos requisitos previstos em lei para sua concesso, a autoridade administrativa lanar nova deciso, necessariamente fundamentada, declarando tal circunstncia, e exigir o tributo com os acrscimos legais, inclusive penalidades, se tiver havido dolo ou simulao do sujeito passivo ou de terceiro em benefcio deste (art. 155). No se trata de revogao, como diz o referido art. 155 (esta se d por juzo de convenincia da Administrao, diante de ato legal e deve respeitar direito adquirido), mas de anulao (desfazimento de ato ilegal da Administrao, por ela prpria), por se verificar que o beneficiado no preenchia as condies exigidas pela lei para a concesso da moratria. A moratria em carter geral pode ser concedida por lei da pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo (a Unio, quanto aos tributos federais; o Estado, aos estaduais; o Municpio, aos municipais). Nos termos do art. 152.1, b, do CTN, tambm pode ser concedida pela Unio, por lei federal, quanto a tributos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, quando concedida simultaneamente quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito privado. Suscitam-se dvidas quanto recepo desse dispositivo pelo regime constitucional de 1988, por 278

contrrio ao regime federativo e em face das disposies dos arts. 150, 6 , e 151, III, da CF, que vedam Unio conceder subsdio, iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso de tributos estaduais e municipais. Como se v, a concesso de moratria no est expressamente prevista na matria vedada Unio, e a generalidade da medida, que certamente decorrer de situao gravssima, estendendo-se a todas as obrigaes de direito pblico e privado do pas, parece justific-la, no se vislumbrando clara incompatibilidade com os textos constitucionais.
2

Por derradeiro, a menos que a lei concessiva disponha contrariamente, a moratria abrange apenas os crditos que j tenham sido objeto de lanamento data da lei respectiva ou deciso administrativa que a reconhecer, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado nessa data por ato de que o sujeito passivo tenha sido notificado, e no se aplica em favor de quem tenha agido ou se beneficiado de dolo, fraude ou simulao (CTN, art. 154).

3.2. Depsito do montante integral


Tambm suspende a exigibilidade do crdito tributrio o depsito de seu montante integral (ou seja, do total exigido pelo fisco e no s de eventual parte incontroversa) e em dinheiro, nos termos da Smula 112 do STJ . Havendo uma determinada exigncia fiscal, considerada inconstitucional ou ilegal pelo contribuinte, poder este, pretendendo discuti-la no mbito administrativo ou judicial, optar pela realizao do depsito, para suspender a exigibilidade do crdito tributrio, enquanto pende a discusso. O depsito no obrigatrio para discutir a exigncia fiscal, mas se feito, suspende o crdito e impede que o fisco adote providncias executrias (inscrio em dvida ativa, ajuizamento da execuo fiscal, penhora etc.) e garante ao contribuinte o fornecimento de certido negativa de dbito (ou, mais precisamente, de certido positiva com efeitos de negativa, nos termos do
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17. Smula 112: "O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro".

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art. 206, infine, do CTN), necessria, por exemplo, para participar de licitaes. O depsito pode ser administrativo ou judicial, consoante seja para discusso do dbito na esfera administrativa ou judicial. Na prtica, o depsito administrativo rarssimo (ressalva-se que o depsito previsto na Lei n. 10.522, de 19-7-2002 ser examinado adiante), porque as impugnaes e recursos administrativos, por si s, j suspendem a exigibilidade do crdito tributrio, independente do depsito. Assim, este, na via administrativa, s teria o efeito de evitar a fluncia de correo monetria e juros de mora. Como estes so muito inferiores ao custo do dinheiro no pas, especialmente na rede bancria, no interessante ao contribuinte sua realizao; e como faculdade e no obrigao deste, na prtica, no h por que o efetuar. A doutrina e a jurisprudncia proclamam em unssono que o depsito direito do contribuinte. Ou seja, se o contribuinte se prope a faz-lo para suspender o crdito e discutir o dbito, no pode o juiz recus-lo. Nesse sentido, a Smula 2 do Tribunal Regional Federal da 3 Regio: "E direito do contribuinte, em ao cautelar, fazer o depsito integral de quantia em dinheiro para suspender a exigibilidade de crdito tributrio". Alis, hoje a jurisprudncia bastante tranqila no sentido de que desnecessrio o ajuizamento de ao cautelar, podendo os depsitos ser realizados nos autos do processo em que se discute a exigncia fiscal. Se a parte optar por ajuizar ao cautelar e esta no for de pronto coartada (porque, a rigor, no haveria interesse na sua propositura, se desnecessria, e o interesse uma das condies da ao), no haver condenao do fisco nas conseqncias da sucumbncia (custas e honorrios de advogado). Por outro lado. registram-se decises no sentido de que a parte no necessita sequer requerer ao juiz autorizao para efetuar os depsitos no processo, bastando comunicar nos autos sua realizao. Isso conseqncia lgica da posio francamente prevalente de que o juiz no pode indeferir o depsito; se no h como negar sua realizao, no faz sentido mesmo que pressuponha autorizao judicial, se esta jamais pode ser negada; basta depositar e comunicar.
a

mitir controle judicial no quanto realizao, mas quanto ao efeito de suspender a exigibilidade do crdito, quando notoriamente improcedente ou contrria jurisprudncia consolidada a tese na qual o contribuinte assenta sua inconformidade com a exigncia fiscal. Nesses casos, o juiz indeferiria a suspenso do crdito pelo depsito. Obvio que, na dvida, ou seja, se a pretenso do contribuinte tivesse um mnimo de viabilidade, admitiria o depsito como hbil suspenso. Tal entendimento, que a nosso ver decorre do art. 5 , XXXV, da CF. no encontra guarida na doutrina e nos tribunais, a proclamarem que o depsito direito absoluto do contribuinte e o juiz no pode neg-lo, independente da razo ou desrazo de sua resistncia pretenso fiscal. O resultado so, por longos anos, valores indisponveis ao errio, durante a tramitao, inclusive de numerosos recursos, em vrias aes, sem qualquer perquirio sobre sua viabilidade jurdica ou no. E a "soluo" encontrada pelo legislador, a instncias de autoridades fazendrias, foi a pior possvel. Assim, a Lei Federal n. 9.703, de 17 de novembro de 1998, determinou no art. I , 2 , que os depsitos relativos a tributos e contribuies federais "sero repassados pela Caixa Econmica Federal para a Conta nica do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuies federais". Findo o processo, por ordem judicial, o valor ser devolvido ao depositante, em 24 horas, quando este for vencedor no processo, ou transformado em pagamento definitivo, se a sentena for favorvel Fazenda. Na mesma esteira, quanto aos depsitos de tributos estaduais, dispuseram leis estaduais, como exemplo a Lei n. 11.686, de 8 de novembro de 2001, do Estado do Rio Grande do Sul , e a Lei Federal n. 10.819, de 16-12-2003, que permitiu aos Municpios de pronto levantar 70% dos depsitos judiciais referentes a seus tributos, desde que instituam fundo de reserva destinado a garantir sua
a a 18 a

Embora seja quase unssono que o juiz no pode indeferir o. depsito, a experincia judicial leva-nos a pensar que devesse se per280

" 18. Em sede de deciso cautelar, na ADIn 1933-DF, rei. Min. Nelson Jobim, Pleno, j. 30-5-2001, o STF considerou constitucional a Lei Federal n. 9.703/98, indeferindo pedido de suspenso cautelar de alguns de seus dispositivos.

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restituio, nos termos do art. 2 da lei referida, regramento estendido aos Estados pela Lei Federal n. 11.429, de 26-12-2006. Na verdade, tais leis descaracterizaram o instituto do depsito. Transformaram-no em simples pagamento em favor do fisco, com promessa de devoluo privilegiada. Discutia-se se efetuado o depsito podia o contribuinte posteriormente levant-lo, cessando a suspenso da exigibilidade do crdito. Predominava a posio negativa, pois, efetuado o depsito, este passava a ter funo de garantia do pagamento do tributo e ficava vinculado deciso que transitar em julgado. Assim, a Smula 18 do Tribunal Regional Federal da 4 Regio: "O depsito judicial destinado a suspender a exigibilidade do crdito tributrio somente poder ser levantado, ou convertido em renda, aps o trnsito em julgado da sentena". Com o advento da Lei n. 9.703/98, foroso reconhecer que eventual discusso a respeito ficou superada: o depsito ser de pronto apropriado pelo fisco, s podendo ser devolvido ao contribuinte no caso de deciso, transita em julgado, que lhe favorea.

J em edies anteriores, apontvamos a discutvel constitucionalidade do dispositivo, mencionando ser sustentvel sua incompatibilidade com o disposto no art. 5 , LV, da CF, que assegura aos litigantes, tambm em processo administrativo, "ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes". Agora, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADIn 1.976/DF, declarou a inconstitucionalidade do art. 32 da Lei n. 10.522/2002, por afronta ao art. 5 , XXXIV (direito de petio) e LV (princpio do contraditrio) da Constituio Federal . Portanto, inconstitucional a exigncia de depsito ou arrolamento de bens para interposio de recurso administrativo ^.
2 2 21 21

3.3. Reclamaes e recursos administrativos


O direito brasileiro prev a existncia de um procedimento administrativo por meio do qual o contribuinte pode se opor exigncia fiscal. O resultado final desse procedimento administrativo vincular o fisco (at porque os rgos de julgamento administrativo so rgos internos Administrao tributria), que no poder pretender rediscutir em juzo a deciso administrativa, mas no ser vinculativo para o contribuinte que, no obtendo xito na instncia administrativa, sempre poder question-lo perante o Poder Judici-

O depsito no pode ser realizado ou substitudo por Ttulos da Dvida Agrria (TDAs) fora das hipteses expressamente previstas em lei, em que tais ttulos podem ser usados para pagamento de tributos .
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Por derradeiro, a Medida Provisria n. 1.973-64, vrias vezes reeditada (por fim, Medida Provisria n. 2.176-79, de 23-8-2001. por sua vez convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002), acrescentou os l a 5 ao art. 32 do Decreto n. 70.235/72. Em suma, a interposio de recurso voluntrio da deciso administrativa de primeiro grau passaria a depender de depsito de, no mnimo, 30% da exigncia fiscal. Alternativamente a tal exigncia, o recorrente poderia prestar garantias (por exemplo, fiana, inclusive bancria) ou arrolar bens e direitos de valor igual ou superior exigncia fiscal definida na deciso .
2 a 20

19. STJ, 1* Turma, REsp 8764-0/SP, rei. Min. Garcia Vieira (RSTJ 70/272) e I Turma, ROMS 1269-0/AM, rei. Min. Demcrito Reinaldo (RSTJ, 70/269).
a

20. A matria foi regulamentada pelo Decreto n. 3.717, de 3-1-2001 e pela Instruo Normativa n. 26, de 6-3-2001, da Secretaria da Receita Federal.'

2 1 . "A exigncia de depsito ou arrolamento prvio de bens e direito como condio de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstculo srio (e intransponvel, para considerveis parcelas da populao) ao exerccio do direito de petio (CF, art. 5 . XXXIV), alm de caracterizar ofensa ao princpio do contraditrio (CF, art. 5 , LV). A exigncia de depsito ou arrolamento prvio de bens e direitos pode converter-se, na prtica, em determinadas situaes, em supresso do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em ntida violao ao princpio da proporcionalidade. Ao direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 posteriormente convertida na lei 10.522/ 2002 , que deu nova redao ao art. 33, 1-, do Decreto 70.235/72'" (STF, Pleno, ADIn 1976/DF, rei. Min. Joaquim Barbosa, j. em 28-3-2007, DJU de 18-5-2007, p. 64). 21 -A. Assim, so inconstitucionais tambm leis estaduais ou municipais que imponham exigncia de depsito como condio para interposio de recurso administrativo, como ocorre, exemplificativamente, com a Lei Complementar n. II 73 do Municpio de Porto Alegre (nesse sentido, AC 70018540633, I Cm. Cv., TJRS, rei. Luiz Felipe Silveira Difini. j. em 9-5-2007).
e 2 a

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rio. Tal decorre do art. 5 , XXXV, da CF, segundo o qual a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito (princpio da ubiqidade da justia). Pois bem, os meios de defesa no procedimento administrativo (reclamaes e impugnaes) e os recursos administrativos suspendem, independentemente de depsito, a exigibilidade do crdito tributrio. No plano federal, o procedimento administrativo fiscal disciplinado pelo Decreto n. 70.235/72, que prev a impugnao (arts. 14 a 16) como meio de defesa do contribuinte contra a exigncia fiscal e recurso voluntrio do contribuinte contra deciso de primeira instncia administrativa (art. 33). Ainda, da deciso de segundo grau administrativo (de Cmara do Conselho de Contribuintes), poder caber recurso especial (art. 3 do Decreto n. 83.304, de 28-3-1979) para a Cmara Superior de Recursos Fiscais. Tanto a impugnao como os recursos voluntrio e especial suspendem a exigibilidade do crdito tributrio. Mutatis mutandis, o mesmo ocorre nos procedimentos administrativo-tributarios no mbito estadual e municipal: as impugnaes e recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crdito tributrio. Na legislao estadual rio-grandense-do-sul, a matria est disciplinada pela Lei n. 6.537/73, que prev como meio de defesa do contribuinte a impugnao (art. 28) e a possibilidade de recurso voluntrio (art. 44), de pedido de esclarecimento (art. 58) e recurso extraordinrio (art. 63).
a

"quando for relevante o fundamento e do ato impugnado puder resultar a ineficcia da medida, caso seja deferida". Deferida a medida liminar, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio enquanto esta vigir; se o contribuinte for vitorioso em deciso definitiva, o caso ser de extino do crdito (ver n. 4.10. adiante, neste Captulo). O mandado de segurana uma das aes que podem ser utilizadas pelo contribuinte, em matria tributria. Com previso constitucional, entre ns, desde 1934, destina-se defesa de direito "lquido e certo", que direito passvel de demonstrao apenas por prova documental. No importa a maior ou menor complexidade do direito, das teses jurdicas ou das questes de direito subjacentes ao. O que importa que os fatos alegados para embasar o direito do impetrante possam, ser demonstrados mediante prova exclusivamente documental, porque o rito do mandado de segurana no permite a produo de quaisquer outras provas (por exemplo, pericial, testemunhal, depoimento pessoal, inspeo judicial etc).

3.5. Concesso de liminar ou tutela antecipada em outras espcies de aes


O inciso V do art. 151 do CTN foi acrescido pela Lei Complementar n. 104/2001. Na redao original, s era prevista como causa de suspenso da exigibilidade do crdito a-concesso de liminar cm mandado de segurana. que poca da promulgao do CTN (25-10-1966), vigia o Cdigo de Processo Civil (CPC) de 1939. Neste, as aes em que cabia a concesso de liminar eram poucas e taxativamente previstas. Dentre as aes nas quais, poca, a legislao processual civil admitia a concesso de medida liminar, s o mandado de segurana, em princpio, prestava-se discusso de exigncia tributria entre fisco e contribuinte. Com o CPC de 1973, surgiram as aes cautelares inominadas, nas quais sempre havia possibilidade de concesso de medida liminar. E, finalmente, a Lei n. 8.952, de 13 de dezembro de 1994, que alterou a redao do art. 273 do CPC, passou a permitir a concesso, em quaisquer aes, de antecipao de tutela (que outra coisa no seno uma medida liminar), desde que haja prova inequ285

3.4. Liminar em mandado de segurana


O mandado de segurana o remedio constitucionalmente previsto para proteger direito lquido e certo, no amparado por habeas corpus ou habeas data, violado por ato de autoridade ("quando o responsvel pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pblica ou agente de pessoa jurdica no exerccio de atribuies do Poder Pblico") CF, art. 5 , LXIX. O procedimento no mandado de segurana est disciplinado, basicamente, pelas Leis n. 1.533, de 31 de dezembro de 1951, e 4.348, de 26 de junho de 1964. Nos termos do art. 7 , II, da Lei n. 1.533, ao despachar a inicial, o juiz conceder medida liminar, suspendendo o ato objeto da impetrao
2 S

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voca, verossimilhana da alegao e fundado receio de dano irreparvel ou de difcil reparao ou abuso de direito de defesa ou, ainda, manifesto propsito protelatrio do ru. Em suma, hoje, em qualquer ao, pode ser concedida liminar, sob a forma de antecipao de tutela. Se for concedida a contribuinte, na discusso de crdito tributrio, suspender a exigibilidade deste-. A concesso de medida liminar independe de depsito. Ela suspende a exigibilidade do crdito tributrio independente de depsito. So duas causas de suspenso diferentes e independentes: o depsito (previsto no inc. II) e as liminares (previstas nos incs. IV e V). O juiz deve examinar se esto presentes os requisitos exigidos em lei para concesso da liminar. Caso positivo, deferir a liminar que, por si s. operar a suspenso. Concedida a liminar, suspenso est o crdito e desnecessrio o depsito. Se for negada a liminar, restar ao contribuinte efetuar o depsito para obter a suspenso. Expresses do jaez "concedo liminar mediante depsito" so corriqueiras, mas absolutamente equivocadas. Nesse caso, o juiz estar indeferindo a liminar, somente permitindo ao contribuinte realizar o depsito, o que. segundo entendimento fortemente dominante, no poderia negar em qualquer caso (ressalvado nosso entendimento pessoal de que poderia negar no a realizao do depsito, mas o efeito de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, se flagrante a improcedncia da pretenso do contribuinte).

Acrescentou, ainda, mais um artigo, com o nmero 155-A, ao texto codificado, determinando que o parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica (federal, estadual ou municipal), salvo disposio em contrrio no exclui a incidncia de juros e multa, e a ele se aplicam as disposies do Cdigo sobre moratria, o que decorre de ser justamente uma modalidade desse instituto. Os 3 e 4 do art. 155-A do CTN, acrescidos agora pela Lei Complementar n. 118/2005, tratam do parcelamento dos dbitos tributrios do devedor em recuperao judicial e foram objeto de exame no item 3.4.4 (Sucesso falimentar) do Captulo VII (Obrigao tributria). Quanto excluso de multas pela denncia espontnea acompanhada de pedido de parcelamento, remetemos o leitor ao item 3.2.2 (Responsabilidade por infraes) do Captulo VII (Obrigao tributria).
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4. EXTINO
O crdito tributrio nasce, passa por vicissitudes (como a suspenso de sua exigibilidade) i, finalmente, se extingue. "Extino do crdito tributrio qualquer ato ou fato que liberte o devedor da sujeio em que se encontra ao poder jurdico do credor, equivalendo ao cumprimento da prestao e conseqente desaparecimento da obrigao respectiva" . O caminho normal ser a extino da obrigao tributria pelo pagamento. Todavia, tambm pode ocorrer sua extino por outra causa, sem mesmo a satisfao do crdito. Ainda, a extino do crdito pode se dar por motivo de ordem material ou formal. No primeiro caso, ou ser satisfeita a obrigao ou reconhecida sua inexigibilidade. No ltimo, o lanamento ser anulado por defeito formal (v. g., falta de notificao, cerceamento de defesa etc). Quando a extino do crdito se fundar em razo meramente formal, poder o fisco, se no tiver se consumado decadncia, efetuar novo lanamento, escoimado do vcio apontado no primeiro, e exigir o cumprimento da obrigao do contribuinte.
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3.6. Parcelamento
A Lei Complementar n. 104 acrescentou ainda mais um inciso (VI) ao art. 151 do CTN, prevendo a suspenso do crdito pelo parcelamento. Na verdade, parcelamento uma forma de moratria, pelo que o acrscimo redundante.

22. A concesso de tutela antecipada contra a Fazenda Pblica est sujeita s restries da Lei n. 9.494, de 10-9-1997 (considerada constitucional pelo STF, no julgamento da medida cautelar na Ao Declaratria de Constitucionalidade n' 4) que, todavia, mais se dirigem concesso de vantagens a servidores pblicos do que mate'ria propriamente tributria.

23. Walter Paldes Valrio, Programa de direito tributrio, parte geral, 10. ed.. Porto Alegre, Sulina, 1991, p. 116.

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O CTN, em seu art. 156, enumera onze causas de extino do crdito tributrio, a saber: a) pagamento; b) compensao; c) transao; d) remisso: e) prescrio e decadncia; f) converso de depsito em renda; g) pagamento "antecipado" e homologao do lanamento; h) consignao em pagamento; i) deciso administrativa irreformvel; j) deciso judicial transitada em julgado; 1) dao em pagamento de bens imveis, na forma da lei. Note-se que os cinco primeiros casos (pagamento, compensao, transao, remisso, prescrio e decadncia) so institutos de direito privado, que sero utilizados, pelo direito tributrio, com o conceito e o alcance que lhes atribui o Cdigo Civil, como decorre dos arts. 109 e 110 do CTN .
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Ainda, h outras modalidades de extino de obrigaes, previstas no direito civil e no mencionadas na enumerao do art. 156. que podero levar extino do crdito tributrio, como a novao e a confuso (por exemplo, se o Estado desapropriar empresa que lhe deve tributos). Passaremos ao estudo das causas de extino do crdito tributrio referidas pelo CTN.

Outrossim, em matria tributria, o pagamento de um crdito no importa presuno de pagamento, quando parcial, das prestaes em que se decomponha, ou, quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. Em direito tributrio, qualquer pagamento no gera presuno de pagamento de outras prestaes ou crditos. Aqui, a soluo diversa do direito civil, no qual quando o pagamento for em prestaes, a quitao da ltima estabelece presuno relativa (at prova em contrrio) de estarem pagas as anteriores (CC, art. 322). No h, por isso, razo para o fisco recusar pagamentos sob o fundamento de haver outras dvidas ou o valor que o contribuinte pretende pagar ser inferior ao devido. Nenhum pagamento de tributo gera presuno de pagamento de outros tributos ou prestaes, e o fisco sempre poder lanar (enquanto no consumada decadncia) eventual dbito ou diferena. O art. 159 regra que, se a legislao tributria no dispuser a respeito, o pagamento efetuado na repartio competente do domiclio do sujeito passivo. Ocorre que se generalizou o pagamento de tributos na rede bancria, que passou a ser o procedimento normal para todos os recolhimentos. Se a legislao no fixar prazo para pagamento, este ser de trinta dias a contar da notificao do lanamento ao sujeito passivo. Outrossim, a legislao pode conceder desconto pelo pagamento antecipado de tributos (art. 160 e pargrafo nico), como freqentemente fazem as legislaes municipais sobre IPTU, oferecendo desconto para pagamento do tributo em parcela nica no comeo do ano. O no-pagamento do tributo no prazo de seu vencimento (ou de trinta dias aps a notificao, se no estabelecido outro prazo por lei ou regulamento) constitui o devedor em mora automaticamente, independente de interpelao. A partir da, passam a fluir correo monetria quando legalmente prevista e juros de mora, independente de outras penalidades previstas em lei (multa moratria ou penal). No havendo disposio de lei ordinria (federal, estadual ou municipal), os juros de mora so de 1% ao ms (CTN, art. 161, I ).
a

4.1. Pagamento
O pagamento a forma natural de extino do crdito. Tendo ocorrido o fato imponvel, surgido a obrigao tributria, efetuado o lanamento, notificado o contribuinte, o normal se seguir o pagamento do tributo devido. Tambm o pagamento a forma de extino mais minuciosamente disciplinada pelo Cdigo, nos arts. 157 a 168. O art. 157 dispe que a imposio de penalidade no elide o pagamento integral do crdito tributrio. Penalidade e tributo so entes ontologicamente diversos e independentes. Cumulam-se; um no substitui o outro. Imposta a penalidade, remanesce a obrigao do sujeito passivo de pagar o tributo e a ela se acresce a de pagar a multa (penalidade).

24. Aliomar Baleeiro, Direito, cit., p. 539-40.

Nada impede fixe a lei ordinria outra taxa, maior ou menor, ou que determine a sua capitalizao. A capitalizao s vedada na repetio de indbito, pois o art. 167, pargrafo nico, do CTN, diz 289

288

que ela vence "juros no capitalizveis". No pagamento de tributos, se lei ordinria no dispuser em contrrio, os juros de mora sero de 1% ao ms, no capitalizveis, porque tambm a capitalizao tem de ser prevista expressamente. No mbito federal, h disposio de que os juros de mora so calculados pela taxa SELIC ou "equivalentes taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e de Custdia SELIC para ttulos federais, acumulada mensalmente" (art. 13 da Lei n. 9.065, de 20-61995, combinado com o art. 84,1, da Lei n. 8.981, de 20-1-1995). A matria se tornou controversa na jurisprudncia, mas o entendimento que prevaleceu na Primeira Seo do STJ foi de que a taxa SELIC aplicvel, a partir de l de janeiro de 1996, para a correo das obrigaes tributrias. Ocorre, porm, que a referida taxa inclui juros e correo monetria; portanto no pode ser cumulada com qualquer outro ndice de correo monetria ou juros .
2 25

A legislao estadual rio-grandense-do-sul fixa os juros moratrios em 1% ao ms ou frao (art. 69 da Lei n. 6.537, de 27-21973). Finalmente, no fluem juros de mora se, dentro do prazo legal para pagamento do tributo, o contribuinte encaminha consulta sobre matria relacionada a seu pagamento, at que esta seja respondida pela Administrao tributria (art. 161. 2 . do CTN).
a

O pagamento, nos termos do art. 162, pode ser realizado em moeda corrente, cheque ou vale postal ou estampilha (selo), nos casos previstos em lei. Estes, na prtica, limitam-se ao pagamento de IPI sobre cigarros e algumas bebidas em que se ape o selo na embalagem ou garrafa. A perda ou destruio do selo, salvo disposio legal expressa ou ser o erro imputvel autoridade, no gera direito restituio do tributo. O crdito tributrio pago por cheque s se extingue com o pagamento efetivo do cheque pelo banco. O art. 163 cuida das regras sobre imputao; ou seja, na hiptese do sujeito passivo possuir dois ou mais dbitos vencidos e pretender efetuar pagamento, em quais deve a autoridade imput-lo (considerar pagos e quitar em primeiro lugar). O dispositivo enumera as regras, a respeito, a serem observadas pela autoridade em ordem sucessiva; primeira regra: o pagamento imputado primeiro aos dbitos por obrigao prpria (em que o sujeito passivo se encontre na posio de contribuinte) e depois aos decorrentes de responsabilidade tributria (o sujeito passivo responsvel ou sucessor); segunda regra: primeiro so pagas as contribuies de melhoria, depois as taxas e por ltimo os impostos; terceira regra: na ordem crescente dos prazos de prescrio, isto , primeiro so considerados pagos aqueles crditos que esto mais prximos da prescrio (prazo de prescrio menor); e, finalmente, quarta regra: na ordem decrescente dos montantes, isto , so pagos primeiro aqueles crditos de maior valor. Tais regras dirigem-se autoridade administrativa que, ao receber o pagamento, faria a imputao, dando por quitados os crditos, com observncia, na ordem indicada, das regras acima enunciadas. Na prtica, a disposio de pouca aplicao, pois os pagamentos, na generalidade dos casos, so feitos na rede bancria, em guias preenchidas pelo prprio contribuinte, que, ao fazer tal, escolhe ele pr291

Quanto TR, prevista por legislao anterior a incidir quanto a tributos federais pagos com atraso, a jurisprudncia dominante admitia sua aplicao, a ttulo de juros de mora (e no ndice de correo monetria) sobre dbitos pagos com atraso no perodo de fevereiro at dezembro de 1991, quando a Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de 1991, deu nova disciplina aos juros de mora (art. 59) .
26

25. "A taxa SELIC aplicvel a partir de l de janeiro de 1996, para a correo de valores das obrigaes tributrias, inclusive para os tributos sujeitos a lanamento por homologao, em face da determinao contida no 4 do art. 39 da Lei n. 9.250/95. Ressalte-se que a aludida taxa, por ser composta de juros e fator especfico de correo do valor real no e' devida em cumulao com outros ndices de atualizao monetria ou taxa de juros.
2

O entendimento acima referido, hoje prevalente na Primeira Seo, com o julgamento dos EREsps 291.257/SC, 399.497/SC e 425.709/SC, tem em conta que a Lei n. 9.250/95, ao regular a matria, definiu hiptese especial, no vilipendiando, por esta tica, o Cdigo Tributrio Nacional. Somente quando h ndice oficial especfico, ou afastado por inconstitucionalidade da lei que o fixou, que se aplica o ndice comum, previsto no art. 161, I . do C T N " (AgREsp 607.653/AL. rei. Min. Francisco Falco. I Turma, julgado em 3-8-2004, DJ de 27-9-2004).
a a

26. STF, ADIn 493/DF, rei. Min. Moreira Alves, A / t / d e 4-9-1992, p. 14089; ADIn 385-81/DF, rei. Min. Carlos Velloso, DIU de 28-5-1993, p. 10383; e RE 175.678/MG, rei. Min. Carlos Velloso, DJUde 4-8-1995, p. 22549.

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prio os crditos que pretende quitar. Recorde-se que o pagamento de um crdito tributrio jamais gera presuno de quitao de outros (art. 157). 4.1.1. Repetio de indbito

devoluo; desnecessria prova do erro, mesmo que o pagamento tenha sido voluntrio. E no caso de restituio de tributos haver tambm restituio, na mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias, salve as referentes a infraes de carter formal no prejudicadas pela causa de restituio (art. 167. caput, do CTN). Infrao formal o descumprimento de deveres impostos pela legislao tributria (normalmente obrigaes acessrias), que no implicam no-pagamento de tributos. Por exemplo, o sujeito passivo escritura a operao, paga o imposto devido, mas por lapso deixa de emitir documento fiscal. H infrao formal ; aquelas que implicam o no-pagamento de tributos so ditas infraes materiais.
29

O contribuinte que paga indevidamente tributo tem direito devoluo do que pagou. A isso se chama repetio de indbito tributrio. O art. 165 do CTN refere os casos em que o contribuinte teria direito restituio do pagamento indevido . A relao meramente exemplificativa. Sempre que pagar tributo indevidamente, o contri buinte tem direito devoluo (apenas com as observaes que faremos logo a seguir, no que toca aos tributos indiretos), no havendo que se perquirir de exata conformao a um dos incisos do art. 165 Alis, o caso mais comum de restituio de pagamento de tributo em hiptese cuja exigncia posteriormente seja considerada inconstitucional ou ilegal. Foi o que ocorreu, por exemplo, com o adicional estadual do imposto de renda, previsto na redao original da Constituio de 1988, no art. 155, II, e que foi institudo pelos Estados sem lei complementar a estabelecer seu fato gerador, base de clculo e contribuintes, nos termos do art. 146, III, a, da Carta .
27 28

Em direito civil, a repetio de indbito depende de prova do erro de quem pagou voluntariamente o indevido (CC, art. 877). Em direito tributrio, no. Quem pagou tributo indevido tem direito

Na repetio de indbito tributrio, devida correo monetria, desde a data do pagamento indevido at a efetiva devoluo, pelos mesmos ndices aplicveis correo monetria dos crditos tributrios impagos da respectiva pessoa jurdica de direito pblico. Isto . a restituio deve ser corrigida pelos mesmos ndices que o ente pblico, a eia obrigado, adota para correo de seus crditos tributrios. Neste sentido, a Smula 162 do STJ: "Na repetio do indbito tributrio, a correo monetria incide a partir do pagamento indevido". Antes j havia a Smula 42, do antigo Tribunal Federal de Recursos: "Nos casos de devoluo do depsito efetuado em garantia de instncia e de repetio de indbito tributrio, a correo monetria calculada desde a data do depsito ou do pagamento indevido e incide at o efetivo recebimento da importncia reclamada". Quanto aos juros, nos termos do art. 167, pargrafo nico, do CTN, a restituio vence juros no capitalizveis, a partir do trnsito em julgado da deciso definitiva que a determinar. A matria ensejou controvrsia, com autores e decises sustentando a aplicabilidade da regra do CPC (art. 219), de que o devedor constitudo em mora com a citao, da fluindo os juros de mora. Embora o CPC seja lei posterior, o CTN lei especial e tem eficcia complementar, por isso,

27. "I cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na identificao (a publicao do CTN no Dirio Oficial menciona "edificao", certamente por erro de impresso) do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento; III reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria". 28. A previso constitucional do adicional estadual de imposto de renda (original art. 155, II) e do imposto municipal sobre vendas a varejo de combustveis lquidos e gasosos, exceto leo diesel (IMVC, art. 156, III. na redao original da Carta), foi revogada pela Emenda Constitucional n. 3, de 17-3-1993.

29. O art. 11 da Lei Estadual (RS) n. 6.537/73 faz longa listagem de infraes formais.

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293

prevalecendo, no particular, sobre a disposio geral do CPC. A controvrsia foi dirimida pla Smula 188 do STJ: "Os juros moratrios, na repetio de indbito tributrio, so devidos a partir do trnsito em julgado da sentena". O prazo decadencial para pleitear a repetio de indbito de cinco anos. Segundo o art. 168 do CTN, o direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data da extino do crdito tributrio ou, no caso de alterao de deciso condenatria, da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou transitar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria. A hiptese mais comum do inciso I e tem peculiaridades dignas de nota, especialmente no caso dos tributos sujeitos a lanamento por homologao. A decadncia do direito de pleitear a restituio se consuma cinco anos aps a extino do crdito tributrio. No lanamento por homologao, a extino do crdito tributrio se d com a homologao (CTN, art. 156, VII). Se no h homologao expressa, tem-se que h homologao tcita em cinco anos, a contai' do fato gerador (art. 150, 4 ). Portanto, no havendo homologao expressa , a extino do crdito tributrio se d com a homologao tcita, cinco anos aps o fato gerador e a partir da corre o prazo de (mais) cinco anos para pleitear a devoluo, em caso de pagamento indevido. Na prtica, o prazo decadencial de cinco anos comea a correr depois de completado o prazo de cinco anos a partir do fato gerador para a homologao, o que acaba resultando em dez anos (5 + 5) a partir do fato gerador (imponvel): "no tendo ocorrido a homologao expressa, o direito de pleitear restituio s ocorrer aps o transcurso do prazo de cinco anos, contados da ocorrncia do fato gerador, acrescido de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a homologao tcita, isto , em 1996, quanto aos fatos impositivos mais remotos..." (STJ, 2 -Turma, REsp 44221/PR, rei. Min. Pdua Ribeia 30 a

ro, RSTJ, 59, p. 405) . Nesse sentido, firmara-se a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia .
32

3)

Houve, porm, no prprio STJ, vacilaes jurisprudenciais, nas hipteses em que a pretenso de pagamento indevido se fundava na declarao de inconstitucionalidade da exigncia tributria, em controle concentrado ou difuso, pelo Supremo Tribunal Federal (ver, a respeito, REsp 423.994/MG, I Turma, j. 8-102003, e EREsp 437.513/MG, l Seo, j. 10-3-2004, ambos rei. Min. Peanha Martins). Todavia, "o E. STJ reafirmou a tese de 5 (cinco) mais 5 (cinco) para a definio do termo a quo do prazo prescricional, nas causas infoco, pela sua Primeira Seo no julgamento do EREsp n. 435.835/SC, restando irrelevante para o estabelecimento do termo inicial da prescrio da ao de repetio e/ou compensao, a eventual declarao de inconstitucionalidade do tributo pelo E. S T F " .
a 33

30. Se houver homologao expressa coisa rarssima com ela ocorrer a extino do crdito tributrio e da passar a fluir o prazo de decadncia (cinco anos) do direito de pleitear restituio.

3 1 . No mesmo sentido: I Seo, EDREsp 43.502-0/RS, rei. Min. Cesar Asfor Rocha, e I Seo, EDREsp 42.720-5/RS. rei. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU de 17-4-1995. 32. Contra, sustentando a posio do fisco de que o prazo decadencial corre da data do pagamento: Gilberto Etchaluz Villela, Reflexo em torno dos chamados "lanamentos por homologao " e dos seus efeitos, nas exaes sujeitas a tal regime, Porto Alegre, Procuradoria Regional da Fazenda Nacional da 4 Regio, 1997. 33. Excerto da ementa do AgRgREsp 702.772-RS, I Turma, rei. Min. Luiz Fux, j. 18-8-2005. No leading case (EREsp 435.835-SC) a deciso est assim posta: " 1 . Est uniforme na I Seo do STJ que, no caso de lanamento tributrio por homologao e havendo silncio do Fisco, o prazo decadencial s se inicia aps decorridos 5 (cinco) anos da ocorrncia do fato gerador, acrescidos de mais um qinqnio, a partir da homologao tcita do lanamento. Estando o tributo em tela sujeito a lanamento por homologao, aplicam-se a decadncia e a prescrio nos moldes acima delineados. 2. No h que se falar em prazo prescricional a contar da declarao de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resoluo do Senado. A pretenso foi formulada no prazo concebido pela jurisprudncia desta Casa Julgadora como admissvel, visto que a ao no est alcanada pela prescrio, nem o direito pela decadncia. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes em que pacificado pelo STJ. id est, a corrente dos cinco mais cinco" (STJ, I Seo, redator para o acrdo Min. Jos Delgado, por maioria, j. em 24-3-2004, DJU de 4-6-2007).
a a a a a

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295

Assim estava posta a situao, quando veio a Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, que disps no seu art. 3 : "Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida Lei".
S 2

Portanto, a lei pretendeu conferir interpretao autntica ao art. 168, I, do CTN, fixando o marco inicial do prazo decadencial do direito de pleitear restituio de tributos sujeitos a lanamento por homologao e indevidamente pagos na data do pagamento dito "antecipado", contrariando a interpretao jurisprudncia! vigente que situava este marco inicial na data da homologao (que normalmente tcita e ocorre 5 anos aps o fato gerador). Em suma, reduziu o prazo (por pretendida interpretao autntica) de dez anos a partir do fato gerador (5 + 5) para cinco anos a partir do pagamento. Ainda, o art. 4 da mesma lei tem a seguinte redao: "Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicao, observado, quanto ao art. 3 , o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172. de 25 outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional".
a 2

ccia retroativa ao art. 3 da Lei Complementai n. 118/2005, que no meramente interpretativo, pois deu ao art. 168. 1. do CTN sentido e alcance diferentes daqueles dados pelo Judicirio. Todavia, o STJ, no julgamento do EREsp 327.643/DF ( I Seo, rei. Min. Joo Otvio Noronha, julgamento concludo em 27-4-2005), adotou entendimento mais restrito, no sentido de que a interpretao dada pelo art. 3 da LC n. i 18/2005 s se aplica s aes ajuizadas aps sua entrada em vigor (que se deu em 9-6-2005, j que prevista, no respectivo art. 4 , vacatio legis de 120 dias) mesmo se o pagamento indevido foi realizado antes da vigncia da LC n. 118 . Se a ao fosse ajuizada antes de 9 de junho de 2005, mesmo que julgada posteriormente, aplicar-se-ia a interpretao jurisprudencial anterior, ou seja, o prazo de cinco mais cinco anos para propor a ao de repetio de indbito.
a 2 a 34

Quid jris? Como j visto (Captulo V Vigncia, aplicao, interpretao e integrao da legislao tributria, n. 2 Aplicao), a lei dita inteipretativa contraria a interpretao jurisprudencial antes vigente e agrava a situao do contribuinte. Desse modo, s pode dispor para o futuro. Desimporta que a lei tenha feito meno ao art. 106,1, do CTN. J antes dela a interpretao deste artigo era no sentido de no haver retroao quando a nova lei contrariasse interpretao jurisprudencial vigente e agravasse a situao do contribuinte. Assim, o disposto no art. 3 da Lei Complementar n. 118/ 2005 s se aplica aos pagamentos antecipados realizados aps sua vigncia, que se deu 120 dias aps sua publicao (em 9-6-2005. portanto). Nos pagamentos anteriores a esta data, o prazo decadencial para ajuizar repetio de indbito s fluir a partir da homologao (normalmente tcita, que ocorre cinco anos aps o pagamento antecipado).
a

Mantivemos at aqui, sem alteraes, o texto das edies anteriores, por verificar que a soluo por ns preconizada desde a edio da LC n. 118 (s se aplicar o disposto no art. 3 da LC n. 118 aos pagamentos efetuados aps sua entrada em vigor), embora inicialmente no acolhida integralmente pelo STJ (EREsp 327.643/DF), restou ao fim reconhecida por aquele Tribunal Superior, em deciso unnime de sua Corte Especial, na Arguio de Inconstitucionalidade em Embargos de Divergncia em Recurso Especial (AIEDREsp) 644.736-PE, estando o acrdo assim ementado:
a

Este o entendimento que defendemos na edio anterior deste livro e que continuamos considerando correto. Outra orientao d efi296

34. A maioria considerou ser possvel dar ao art. 3 da Lei Complementar n. 118/2005 interpretao conforme a Constituio "desde que os efeitos retroativos ali previstos limitem-se s aes ajuizadas aps a vacatio legis de 120 dias prevista na parte inicial do dispositivo. Ajuizada a ao aps 9 de junho de 2005. poder o art. 3 da LC n. 118/05 ser aplicado aos fatos geradores ocorridos antes de sua publicao. O prazo de cinco anos poder ser contado a partir do pagamento indevido, e no da homologao expressa ou tcita, desde que a ao tenha sido proposta depois de 9 de junho de 2005 e mesmo que o pagamento antecipado pelo contribuinte tenha sido realizado antes da vigncia da Lei" (voto do Ministro Castro Meira no EREsp 327.043/DF). Ficaram vencidos os Ministros Teori Zavascki e Peanha Martins, que suscitavam incidente de inconstitucionalidade do art. 4 , segunda parte, da LC n. 118/2005, que determina a aplicao retroativa do seu art. 3 , por ofender "o princpio constitucional da autonomia e independncia dos poderes (CF, art. 2 ) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5 , XXXVI)", posio que se nos afigura correta.
e 2 S 2 e

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C O N S T I T U C I O N A L . T R I B U T R I O . LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE PRESCRIO PARA A REPETIO DE INDBITO, NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. LC 118/2005: NATUREZA MODIFICATIVA (E NO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTIGO 3 . INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4 , NA PARTE QUE DETERMINA A APLICAO RETROATIVA.
2 S

5. O artigo 4 , segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicao retroativa do seu art. 3 , para alcanar inclusive fatos passados, ofende o princpio constitucional da autonomia e independncia dos poderes (CF, art. 2 ) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5 , XXXVI).
2 S 2

6. Arguio de inconstitucionalidade acolhida " . Portanto, o STJ chegou afinal soluo que desde o incio sustentamos correta: nos pagamentos indevidos efetuados at 8-6-2005, o prazo para pleitear repetio de indbito de dez anos (cinco at a homologao tcita, mais cinco a partir da); nos pagamentos feitos a partir de 9-6-2005 (data de entrada em vigor da LC 118), o prazo de cinco anos a partir do pagamento indevido. No art. 169, h previso de prazo especial, mais curto (dois anos), de prescrio para ao anulatria de deciso administrativa que denegue restituio. Na verdade, o contribuinte no necessita propor ao anulatria de deciso administrativa. Como nenhuma ameaa ou leso a direito pode ser subtrada apreciao do Poder Judicirio (CF, art. 5 , XXXV), o contribuinte pode, independente de deciso administrativa desfavorvel, propor ao de repetio de indbito, cujo prazo decadencial de cinco anos. O pargrafo nico diz que o prazo decadencial interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando seu curso, por metade, da citao da Fazenda. Note-se que a prescrio intercorrente (que se d no curso de ao judicial) s pode ocorrer no caso de paralisao injustificada do processo imputvel ao autor, no pela demora inerente s condies em que se d a prestao jurisdicional.
2

34

1. Sobre o tema relacionado com a prescrio da ao de repetio de indbito tributrio, a jurisprudncia do STJ (P Seo) no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN. tem incio, no na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologao expressa ou tcita do lanamento. Segundo entende o Tribunal, para que o crdito se considere extinto, no basta o pagamento: indispensvel a homologao do lanamento, hiptese de extino albergada pelo art. 156, VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologao que teria incio o prazo previsto no art. 168,1. E, no havendo homologao expressa, o prazo para a repetio do indbito acaba sendo, na verdade, de dez anos a contar do fato gerador. 2. Esse entendimento, embora no tenha a adeso uniforme da doutrina e nem de todos os juzes, o que legitimamente define o contedo e o sentido das normas que disciplinam a matria, j que se trata do entendimento emanado do rgo do Poder Judicirio que tem a atribuio constitucional de interpret-las. 3. Oart. 3 d a L C 118/2005, apretexto de interpretar esses mesmos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judicirio. Ainda que defensvel a 'interpretao' dada, no h como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposies interpretadas um dos seus sentidos possveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ. intrprete e guardio da legislao federal. 4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e no simplesmente interpretativo, o art. 3 da LC 118/2005 s pode ter eficcia prospectiva, incidindo apenas sobre situaes que venham a ocorrer a partir da sua vigncia.
S 2

4.1.1.1. Repetio de indbito nos tributos indiretos Pode-se dizer que tributos indiretos so aqueles cuja natureza permite a transferncia a outro agente econmico do nus do tributo. No h um conceito exato na doutrina e Becker diz impraticvel tal
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34-A. STJ, Corte Especial, rei. Min. Teori Albino Zavascki, unnime, j. em 6-6-2007, DJU de 27-8-2007. 35. Ver Captulo II (Tributos), n. 3.1.1.2 (Impostos diretos e indiretos).

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classificao por no existir critrio cientfico para tal . Embora seja foroso reconhecer a precariedade da classificao, no se pode negar conseqncias prticas no que tange repetio de indbito, em face dos termos do art. 166 do CTN. Segundo este, "a restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la". Tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro justamente o critrio tradicionalmente utilizado para caracterizar os impostos indiretos. o caso. tipicamente, do ICMS e do IPI. em que o contribuinte (tambm chamado "contribuinte de direito"), que o produtor, industrial, comerciante e t c , embute no preo do produto o valor do imposto, transferindo o nus respectivo ao consumidor final I chamado "contribuinte de fato", impropriamente, pois no contribuinte, nem tem qualquer relao jurdica com o fisco; apenas arca com o nus econmico da imposio, devido a um mecanismo econmico e no jurdico de transferncia de encargos via preo). Muito antigamente, antes at da edio do CTN, o Supremo Tribunal Federal no admitia a repetio de indbito de tributos indiretos. o que dizia a Smula 71 da Corte Suprema: "Embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto". Posteriormente, o STF alterou sua orientao e editou a Smula 546 (que revogou a Smula 71): "Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo". O CTN positivou tal orientao no art. 166. Com efeito, nos impostos "indiretos*", normalmente, o contribuinte transfere o nus tributrio ao consumidor final, embutindo-o no preo do produto. Se transferisse o nus ao consumidor final e depois, reconhecida indevida a exao, viesse obter a devoluo, o "contribuinte de direito" estaria

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enriquecendo-se sem causa, obtendo devoluo de valor que, na verdade, no suportara, mas transferira ao chamado "contribuinte de fato". Por isso, a lei condiciona o direito repetio prova peio "contribuinte de direito" de que assumiu o encargo financeiro do tributo. O nus da prova do contribuinte, porque o normal a repercusso e o extraordinrio o "contribuinte de direito" arcar com o nus financeiro do tributo indireto (o ordinrio se presume e o extraordinrio se prova). A prova encerra dificuldades e normalmente demanda realizao de percia. No caso de preos tabelados ou controlados pelo governo (at algum tempo atrs comuns na nossa economia) suficiente a demonstrao de que, institudo ou aumentado o tributo, no houve alterao do preo ou do peso dos tributos nos elementos considerados para sua fixao. Igualmente, no caso de mercadorias que tm preo cotado em bolsa internacional (soja, por exemplo), no h possibilidade de repasse de nus tributrio, pois o preo resulta da cotao internacional, no sendo possvel o fornecedor alter-lo para repassar nus fiscais impostos por um Estado ou pas (nesse sentido, TJRS. EI 70008468845). Nos demais casos, necessrio demonstrar (o que parece demandar prova pericial) que no houve alterao dos preos no caso de criao ou aumento do tributo, tendo se dado a absoro do nus pela reduo da margem de lucro. No fazendo tal prova, o "contribuinte de direito" s poder haver a restituio de tributos indiretos pagos indevidamente se, tendo transferido o nus a terceiro (o chamado "contribuinte de fato"), estiver por este expressamente autorizado a receber a restituio. A autorizao deve ser expressa e sob forma escrita, para propiciar sua prova. Alis, em se tratando da transferncia do nus a grande nmero de consumidores finais, a nica forma de viabilizar a restituio obter antecipadamente tais autorizaes (pela evidente dificuldade de localizar a posteriori grande nmero de pessoas), se o contribuinte puder prever posterior demanda com o fisco a respeito. Finalmente, o conceito de tributos "indiretos" no preciso, nem cientfico, muito menos a salvo de controvrsias na doutrina. Por isso, o fisco vem sustentando a aplicao das restries restituio de tributos pagos indevidamente, postas no art. 166, a praticamente todos os tributos pagos por comerciantes, industriais e prestadores de servios, sob o fundamento de que estes normalmente 301

36. Teoria, cit., p. 538.

300

incorporam quaisquer nus tributrios ao preo final de seus produtos ou servios. De fato, at eventual aumento de imposto de renda (sempre apontado como imposto direto) pode, em tese, ser objeto de transferncia do encargo econmico pela incluso do custo respectivo no preo final dos produtos ou servios fornecidos por empresas ou mesmo pessoas fsicas (profissionais liberais, como mdicos, dentistas, advogados, autnomos e t c ) . A adoo de entendimento to largo praticamente inviabilizaria a repetio de indbito tributrio em favor de quaisquer comerciantes, industriais ou prestadores de servios e vem sendo rechaada pela jurisprudncia. Nesse sentido, a jurisprudncia do STJ no caso da restituio do adicional estadual do imposto de renda, exao considerada inconstitucional pelo STF: "A Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia, em sede de embargos de divergncia, pacificou o entendimento para acolher a tese de que o art. 166, do CTN, inaplicvel ao Adicional de Imposto de Renda, por tratar-se de imposto direto, independendo da prova do repasse ou no ao contribuinte de fato" (STJ, I Turma, REsp 327.170SP, rei. para o acrdo Min. Jos Delgado, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 80, p. 217). Na mesma senda (inaplicabilidade, no particular, do art. 166) foram as decises do Tribunal Federal de Recursos, no caso da repetio do IOF, exigido no ano de 1980, com inobservncia do princpio da anterioridade pelo Decreto-Lei n. 1.783, de 18 de abril de 1980.
a

opera sempre automaticamente, pois se subordina autorizao legal (o requisito de legalidade sempre se faz presente na nossa disciplina). O art. 170 do CTN diz que a lei (ordinria, federal, estadual ou municipal) pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios, com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica. No caso de crdito vincendo, a lei determinar a apurao de seu montante, no podendo cominar reduo superior a 1 % ao ms no perodo entre a data da compensao e o vencimento do crdito (art. 170, pargrafo nico). Aqui, o CTN se distancia outra vez do direito privado, que s admite a compensao entre dvidas vencidas. Todavia, por motivos econmicos bvios, o legislador ordinrio no tem se valido da autorizao, no autorizando a compensao de obrigaes tributrias com dbitos vincendos da Fazenda Pblica. A compensao, pois, em matria tributria, depende sempre de autorizao da lei ordinria da respectiva pessoa jurdica de direito pblico. A lei pode autorizar a compensao; no o fazendo, no pode o contribuinte compensar tributos com outros crditos que possua contra a Fazenda respectiva. E se h lei autorizadora, a compensao s pode ser feita nas condies e limites autorizados por ela. Assim, no plano federal, rege a matria o art. 66 da Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de 1991, autorizando no caput a compensao em termos bastante amplos: "Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuies federais, inclusive previdencirias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulao, revogao, ou resciso de deciso condenatria, o contribuinte poder efetuar a compensao desse valor no recolhimento de importncia correspondente a perodo subseqente". O l , todavia, traz uma limitao, estatuindo que a compensao s pode ser efetuada entre tributos, contribuies e receitas da mesma espcie. Assim, pode-se compensar o crdito de um imposto federal com outro, mas no se pode compensar um dbito de um imposto federal com indenizao por desapropriao, ou crdito trabalhista, ou dvida com funcionrio de responsabilidade da Unio. 303
2

4.2. Compensao
Compensao outra das formas de extino das obrigaes, no caso pelo encontro de contas entre pessoas que so, reciprocamente, credora e devedora uma da outra. Em direito civil, a compensao se opera automaticamente entre dvidas lquidas, vencidas e de coisas fungveis. Assim, se duas ou mais pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigaes extinguemse, at onde se compensarem (CC, art. 368), isto , s restar a obrigao, e s pela diferena entre os crditos, daquele que for devedor de quantia maior. A compensao uma das formas de extino do crdito tributrio, mas, em matria tributria, ao contrrio do direito civil, no se 302

No entanto, entre tributos, contribuies e receitas da mesma espcie, o direito compensao, na esfera federal, amplo, pois o art. 66 da Lei n. 8.383/91 autoriza o contribuinte, independente de prvia homologao ou permisso da autoridade (tal proceder do contribuinte s se apresenta facticamente vivel nos tributos sujeitos a lanamento por homologao), a proceder compensao entre tributos, contribuies e receitas federais da mesma espcie ao proceder seu pagamento. No que tange a contribuies previdencirias, a partir da vigncia das Leis n. 8.032, de 28 de abril de 1995, e 9.129, de 20 de novembro de 1995, devero ser observados os limites nelas previstos (25% e 30%, respectivamente, do valor a ser recolhido em cada competncia). J o art. 74 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, permite a compensao de quaisquer crditos do contribuinte com tributos e contribuies sob administrao da Secretaria da Receita Federal, o que, mediante requerimento do contribuinte, poder ser autorizado pela Receita Federai. Aqui podem-se utilizar quaisquer crditos, mas a compensao depende de autorizao da Receita. O art. 66 da Lei n. 8.383/91 e o art. 74 da Lei n. 9.430/96 no so incompatveis e convivem um com o outro. Com base na Lei n. 8.383, pode o contribuinte, independente de autorizao do fisco, promover a compensao entre tributos, contribuies e receitas da mesma espcie. J com amparo na Lei n. 9.430/96, pode o contribuinte compensar quaisquer crditos (mesmo que no sejam de tributos ou receitas da mesma espcie), mas, nessa hiptese, depende de seu requerimento e autorizao da Receita. Igualmente, o fisco pode compensar eventuais restituies ou crditos do contribuinte com dbitos deste.
37

com um dbito de IPVA ou ITCD (nem vice-versa): s se podem compensar crditos de ICMS com dbitos de ICMS. O Cdigo Civil de 1916, em seu art. 1.017, estatua que "as dvidas fiscais da Unio, dos Estados e dos Municpios tambm no podem ser objeto de compensao, exceto nos casos de encontro entre a administrao e o devedor, autorizados nas leis e regulamentos da Fazenda". J o novo Cdigo Civil, em seu art. 374, alterava todo o trato da matria: "A matria da compensao, no que concerne s dvidas fiscais e parafiscais, regida pelo disposto neste Captulo". Como no direito civil a compensao automtica, isso significa que, com a entrada em vigor do novo Cdigo, quaisquer dvidas fiscais poderiam ser objeto de compensao com dvidas lquidas e vencidas da respectiva pessoa jurdica de direito pblico com o sujeito passivo, independente de autorizao expressa de lei? A nosso ver, no. No o disse expressamente o novo Cdigo Civil. E o CTN lei especial e com eficcia de lei complementar. De qualquer forma, poucos dias antes da entrada em vigor do Cdigo Civil de 2002, foi editada a Medida Provisria n. 104, de 9 de janeiro de 2003, j agora convertida na Lei n. 10.677, de 22 de maio de 2003, revogando o art. 374 do novo Cdigo. Restou, portanto, o Cdigo Civil sem disposio a respeito da compensao de dvidas tributrias. Assim, no h dvida de que a compensao de dbitos tributrios no se d automaticamente, continuando a depender de autorizao era lei. nos termos do art. 170 do CTN. O Superior Tribunal de Justia admite que a compensao de crditos tributrios possa ser buscada pela via processual do mandado de segurana, mas no a concesso de liminar para tal fim. Assim dispem as Smulas 212 e 213 daquela Corte: "A compensao de crditos tributrios no pode ser deferida por medida liminar" (Smula 212) e "O mandado de segurana constitui ao adequada para a declarao do direito compensao tributria" (Smula 213). Em suma, o STJ admite que a declarao do direito compensao seja buscada pela via processual do mandado de segurana, mas no (seja na via declaratria, cautelar ou do mandado de segurana) a concesso de liminar para autorizar a compensao, pois esta sendo "meio de 305

J no que toca a tributos estaduais, a legislao sul-rio-grandense s admite a compensao de crditos de ICMS com. dbitos de ICMS (art. 21 da Lei Estadual n. 8.820/89), o que, alis, inerente caracterstica desse imposto no cumulativo. Assim, por falta de autorizao de lei ordinria estadual (exigida pelo art. 170 do CTN, como vimos), no se pode compensar, por exemplo, um crdito de ICMS

37. Contribuies, na verdade, sao espcies do gnero tributos.

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extino do crdito tributrio, de natureza inquestionavelmente satisfativa, no pode ser reconhecida em medida liminar , pois teria efeitos definitivos. As Smulas 212 e 213 foram expedidas na mesma data (23-9-1998), pelo mesmo rgo ( I Seo), e a questo bem esclarecida pelo seguinte julgado, inclusive sobre como a Corte resolve a aparente contradio: "Agravo regimental. Despacho que inadmitiu embargos de divergncia. Compensao de crdito tributrio por meio de liminar. Inadmissibilidade. Agravo sustentando a possibilidade de serem os valores compensados por mandado de segurana. Questes diversas. Desprovimento do agravo. A embargante buscava o sucesso da tese que admite a compensao em mandado de segurana, o que no mais comporta discusso. Mas o que o acrdo embargado decidiu (e tambm pacfico) que a compensao no pode ser autorizada por deciso liminar. Na falta de embargos declaratrios, como no se apontou um s acrdo dissentindo daquilo que decidiu a Turma, os embargos de divergncia no poderiam ter seguimento" .
38 a 39

no pagos no prazo constitucional, de responsabilidade da respectiva pessoa jurdica de direito pblico ou suas autarquias. Quanto aos crditos alcanados pelo parcelamento em at dez anos determinado pelo art. 78, caput, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, acrescido pela Emenda Constitucional n. 30 (precatrios no alimentares pendentes de pagamento na data da promulgao da Emenda 13-9-2000 ou decorrentes de aes ajuizadas at 31-12-1999, exceto os de pequeno valor), no resta qualquer dvida de que a compensao possvel, em face do que dispe o 2 do referido art. 78 do ADCT: "As prestaes anuais a que se refere o caput deste artigo tero, se no liquidadas at o final do exerccio a que se referem, poder liberatrio do pagamento de tributos da entidade devedora".
S

Ainda, a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, denominada "lei antieliso", acrescentou o art. 170-A ao CTN com a seguinte redao: " vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial". Assim, se o contribuinte estiver em juzo pleiteando a declarao de que o pagamento de determinado tributo foi indevido, mesmo que obtenha sentena favorvel nas instncias ordinrias, s poder compens-lo com outros tributos que deva pagar aps o trnsito em julgado da deciso naquela ao. Questo que tem provocado intensa polmica a possibilidade de, independentemente de autorizao expressa de lei (estadual, na maioria dos casos), compensar crditos tributrios com precatrios

Nos demais casos, h sria controvrsia jurisprudencial, com inmeras decises em ambos os sentidos (exemplificativamente Apelao Cvel e Reexame Necessrio 70015809338/TJRS, Apelao Cvel e Reexame Necessrio 7(X) 16171795/T.IRS e RMS 19020/PRSTJ. pela admissibilidade e Agravo de Instrumento 70021930060/ TJRs' Apelao e Reexame Necessrio 70020728341/TJRS e, no STJ, RMS 2 3 4 7 1 / M G , REsp 8 4 2 3 5 2 / R S e RMS 2 1 5 3 4 / G O pela inadmissibilidade). Recentemente, o STF, em deciso monocrtica do Ministro Eros Grau, considerou vivel a compensao, inclusive em se tratando de precatrio de autarquia (RE 550400/RS), mas a polmica parece ainda longe de se encerrar, pois se trata de deciso monocrtica, sujeita a reexame recursal pelo prprio colegiado do STF. e o precedente nele invocado para justificar a deciso monocrtica (ADIn 2851) situao em que existe lei estadual a autorizar a compensao.

4.3. Transao
Na transao, as partes, mediante concesses mtuas, previnem ou terminam litgios (CC, art. 840). Em direito tributrio, sempre presente o princpio de legalidade, diz o art. 171 do CTN que a lei (ordinria, da pessoa jurdica de direito pblico competente) pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses 307

38. STJ, 2 Turma, REsp 153.993-PE, rei. Min. Peanha Martins, RSTJ. 125/35. 39. STJ, I Seo, Agravo em Embargos de Divergncia em Recurso Especial n. 152.397-SP, rei. Min. Hlio Mosimann, RSTJ, 125/19.
a

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mtuas, importe em terminao do litgio e conseqente extino do crdito tributrio. O pargrafo nico, por seu turno, reza que a referida lei indicar a autoridade competente para autorizar a transao, em cada caso. A lei ir prever os casos em que a Administrao poder transacionar e as condies (por exemplo, garantias exigidas) para sua celebrao. A autoridade indicada como competente limitar-se- a verificar se ocorrente algum dos casos previstos na lei e se atendidas as condies exigidas. E de lembrar que tributo cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada; no h espao para agir discricionrio da Administrao. De outro lado, presentes as hipteses previstas em lei, em que admissvel a transao, atendidas as condies estipuladas pela lei para sua celebrao e desej ando-a o sujeito passivo, no pode a autoridade negar discricionariamente sua efetivao, que passa a ser direito subjetivo do sujeito passivo. Por derradeiro, em direito civil, as partes podem celebrar transaes para prevenir ou terminar litgios. Em direito tributrio, nos termos do art. 170, caput, do CTN, a lei ordinria s pode autorizlas para terminar litgios: no h lugar para transao preventiva (para prevenir litgios), que realmente parece incompatvel com o carter vinculado dos atos administrativos de exigncia de tributo.

nistrativa a conceder, por deciso fundamentada, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo: I situao econmica do sujeito passivo; II ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo; III diminuta importncia do crdito tributrio; IV a consideraes de eqidade, em relao s caractersticas pessoais ou materiais do caso; V a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. Caber lei fixar os casos e situaes em que se admite a remisso. A deciso administrativa apenas verificar se presentes as hipteses previstas em lei para a concesso da remisso e. na hiptese afirmativa, conceder o benefcio no caso concreto. Tanto que a deciso no gera direito adquirido e se o benefcio foi concedido equivocadamente a quem no se enquadrava nas hipteses da lei autorizadora, a deciso administrativa ser anulada pela prpria administrao (art. 172, pargrafo nico). Esta, a nica interpretao em consonncia com o princpio da vinculao dos atos administrativos para cobrana do tributo e conforme ao disposto no art. 150, 6 , da Constituio Federal.
2

Remisso o perdo do tributo devido; perdo de penalidade (multa) anistia, que ser examinada adiante neste Captulo (n. 5.2). A hiptese mais comum de remisso o pequeno valor do crdito, dando-se por lei que conceda remisso de crdito at determinado valor, cuja arrecadao muitas vezes no compensaria as despesas administrativas para sua cobrana.

4.4. Remisso
Remisso o perdo de dvida (remifo o ato permitido a ascendentes, descendentes ou cnjuge de, pagando o valor pelo qual se deu a arrematao, ficar com o bem excutido do devedor) .
40

4.5. Prescrio e decadncia


Tanto a prescrio quanto a decadncia so extino de faculdades do titular do direito, devido sua inatividade, durante o decurso do tempo previsto em lei. O conceito clssico a respeito o de Cmara Leal: decadncia a perda do direito e prescrio a perda da ao. A doutrina civilista, porm, modernamente regit ra vrias divergncias na conceituao dos dois institutos. Em direito tributrio, tanto a decadncia como a prescrio caracterizam-se como formas de extino do direito de crdito, em decorrncia da inatividade da Fazenda Pblica, pelo prazo de cinco 309

Em matria tributria, presente o princpio de legalidade e a vinculao dos atos de exigncia de tributos, a remisso s pode ser autorizada por lei ordinria da pessoa jurdica de direito pblico a que compete o tributo (Unio, Estado, Distrito Federal, Municpio). Segundo o art. 172 do CTN, a lei pode autorizar a autoridade admi-

40. "Remisso, do verbo remitir, e' perdo, indulgncia, indulto, diferente de remio, do verbo remir, e que significa resgate" (Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit. p. 313).

308

anos. Portanto, em direito tributrio ambos os institutos (decadncia e prescrio) levam perda do prprio direito de crdito. Mas h um marco temporal, que bem serve para delimitar a possibilidade da ocorrncia ou de decadncia ou de prescrio: o lanamento. Com efeito, antes do lanamento cogita-se de prazo de decadncia; depois do lanamento, de prescrio. Assim, pode-se definir prescrio, para fins tributrios, como a extino do direito de crdito definitivamente constitudo, em decorrncia da inatividade da Fazenda Pblica, pelo perodo de cinco anos, e decadncia como extino do direito de crdito no constitudo, em decorrncia da inrcia da Fazenda Pblica, pelo perodo de cinco anos. At o lanamento, corre prazo de decadncia; consumado, o fisco no pode mais lanar; perde o direito de constituir o crdito tributrio pelo lanamento, devido sua inatividade. Aps o lanamento (e at o despacho que ordenar a citao na execuo fiscal) corre prazo de prescrio; consumado, extingue-se o direito de crdito do fisco, que fora constitudo pelo lanamento. Em termos grficos e para maior clareza, pode-se representar a questo da seguinte forma:
P R A Z O D E DECADNCIA F A T O IMPONVEL > P R A Z O D E PRESCRIO > EXECUO F I S C A L ( D E S P A C H O D E CITAO) LANAMENTO

casos, a partir do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173,1). O ponto importante. Como regra geral, em face da norma expressa do art. 173,1, a contagem do prazo decadencial no se inicia na data do fato gerador, mas no primeiro dia do exerccio seguinte. Assim, se o fato gerador ocorreu em l de agosto de 2007, o prazo decadencial se inicia no "primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado" (art. 173,1), ou seja, l de janeiro de 2008, e finda em l de janeiro de 2013. At l, a Fazenda Pblica pode efetuar o lanamento.
2 2 2

Essa a regra geral. A exceo o lanamento por homologao. Nele, se houver pagamento antecipado, a contagem do prazo de decadncia para no homologar e efetuar lanamento de ofcio se inicia na data do fato gerador (art. 150, 4 ), "salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao". Se houver dolo, fraude ou simulao, ou se no houve pagamento antecipado, aplica-se a regra geral do art. 173, I: conta-se o prazo decadencial a partir do primeiro dia do exerccio seguinte .
S 41

Se houve lanamento e ele foi anulado por vcio formal, o prazo decadencial para proceder a novo lanamento tem seu incio na data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado o lanamento anterior (art. 173, II). O prazo de prescrio tambm de cinco anos. Seu incio a data da constituio definitiva do crdito tributrio, pelo lanamento (art. 174). Com o lanamento, passa a correr prazo de prescrio. Mas este, ao contrrio dos prazos de decadncia, pode ser suspenso ou interrompido nos casos previstos em lei. Como ocorre nos prazos de direito processual, quando o prazo prescricional se interrompe, volta a contar do zero. Reinicia-se a conta-

A rigor, a decadncia no propriamente caso de extino do crdito tributrio, pois se ela se consumar, o crdito no ser sequer constitudo pelo lanamento: perda do direito de constituir o crdito tributrio pelo lanamento. O prazo decadencial (para constituir o crdito tributrio pelo lanamento) de cinco anos. Como se sabe, prazo de decadncia (ao contrrio de prescrio) no se interrompe nem se suspende. O prazo de decadncia, em matria tributria, conta-se, na generalidade dos 310

4 1 . Nesse caso, quanto aos crditos previdencirios, a Smula 219 do antigo Tribunal Federal de Recursos: "No havendo antecipao de pagamento, o direito de constituir o crdito previdencirio extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorreu o fato gerador".

311

gem do prazo, a partir do zero; desconsidera-se o perodo j decorrido. Quando o prazo prescricional se suspende, pra de correr temporariamente, mas no se desconsidera o perodo j decorrido; cessada a causa de suspenso, reinicia-se a contagem, considerado o perodo j decorrido antes da causa suspensiva, do perodo que faltava para consumar o prazo. Em sntese: na interrupo, volta a correr o prazo a partir do zero; na suspenso, cessada a causa, volta-se a contar o prazo a partir do estgio em que se encontrava quando se iniciou a suspenso. As causas de interrupo da prescrio em matria tributria so: I o despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal; II o protesto judicial; III qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor (art. 174, pargrafo nico). A primeira causa de interrupo da prescrio o despacho judicial que ordenar a citao do devedor na execuo fiscal. A jurisprudncia, inclusive do STJ, tem-se pautado no sentido de que, dispondo o art. 146, III, b, da CF caber lei complementar estabelecer normas gerais sobre prescrio tributria, as causas dc interrupo da prescrio, em matria de tributos, so aquelas previstas no CTN, em seu art. 174, pargrafo nico, no se aplicando aquelas previstas na LEF (Lei n. 6.830/80), especialmente em seu art. 2 , 3 (suspenso da prescrio pela inscrio em dvida ativa), ou no art. 219, I , do CPC (retroao da interrupo da prescrio data da propositura da ao). Nesse sentido, por exemplo, decises do STJ nos REsps 618.946/PE, 588.715/CE e 615.580/ MG. Portanto, a prescrio, em matria tributria, s se interrompe com o despacho que ordena a citao do devedor; no com o ajuizamento da ao, nem sua interrupo retroage data do ajuizamento da execuo fiscal.
a S a

A lei nova no pode retroagir. Logo, no caso de o despacho que ordenar a citao na execuo fiscal ter sido prolatado antes da entrada em vigor da Lei Complementar n. 118/2005, a interrupo da prescrio s ocorrer com a citao pessoal do devedor, como dispunha, poca, o art. 174, pargrafo nico, I, do CTN. No caso de o despacho que ordenar a citao na execuo fiscal ser prolatado aps a vigncia da Lei Complementar n. 118, a interrupo da prescrio ocorrer na data do despacho. Continua no ocorrendo em execuo fiscal retroao da interrupo da prescrio data da propositura da ao (como previsto no art. 219, l , do CPC), ou suspenso da prescrio pela inscrio em dvida ativa (como previsto no art. 2 , 3 , da Lei n. 6.830/80), pois tais disposies so de leis ordinrias, e nos termos do art. 146, III, b, da CF, cabe lei complementar dispor sobre prescrio tributria.
a 2 a

A prescrio ainda se interrompe pelo protesto judicial, disciplinado nos arts. 867 a 872 do CPC, por qualquer ato judicial que constituir em mora o devedor e por qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor. Quanto a esta ltima hiptese, o mais comum o pedido de parcelamento, para o qual exigida a confisso sem ressalvas da dvida objeto do parcelamento. Tal confisso extrajudicial (no pedido de parcelamento) interrompe a prescrio, na forma do art. 174, pargrafo nico, IV, do CTN.
42

"O p r a z o da p r e s c r i o i n t e r r o m p i d o pela confisso e parcelamento da dvida fiscal recomea a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado" (Smula 248 do antigo TFR). Assim, a prescrio, interrompida pela confisso, recomea a fluir (do zero) no dia em que inadimplida qualquer prestao do parcelamento. J o art. 40 da Lei n. 6.830/80 estabelece:
43

Ocorre que o texto ora sob comento do art. 174,1, do CTN ("pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal") decorre de alterao efetuada pela LC n. 118, que entrou em vigor em 9-62005. O texto anterior do inciso I do art. 174 do CTN previa como causa interruptiva da prescrio a "citao pessoal feita ao devedor" e no o despacho que a ordenasse. 312

42. Veja-se, por exemplo, o art. 3 , I, da Lei n. 9.964, de 10-4-2000, que institui o Programa de Recuperao Fiscal Refis e que impe como requisito para sua adeso "a confisso irrevogvel e irretratvel dos dbitos". 43. Ver adiante Captulo X (Administrao tributria), n. 2 (Dvida ativa).

313

"O Juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, no correr o prazo de prescrio. I Suspenso o curso da execuo, ser aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pblica. 2 Decorrido o prazo mximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhorveis, o Juiz ordenar o arquivamento dos autos. 3 Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, sero desarquivados os autos para prosseguimento da execuo. 4 Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato, (o 4 foi acrescentado pela Lei n. 11.051, de 29-12-2004)"
a a 2 a a

A prescrio intercorrente aquela que flui no curso da ao: s se consuma se o processo fica paralisado, sem a prtica de qualquer ato, pelo prazo prescricional, no por eventual demora na sua tramitao, enquanto o autor pratica atos processuais para seu i mpulsionamento. E assente a jurisprudncia dos tribunais superiores no sentido de que enquanto pendentes impugnaes e recursos administrativos (que, como vimos, so causas de suspenso do crdito tributrio), no corre prazo nem de decadncia, nem de prescrio. Nesse sentido, a Smula 153 do extinto Tribunal Federal de Recursos: "Constitudo, no qinqnio, atravs de auto de infrao ou notificao de lanamento, o crdito tributrio, no h falar em decadncia, fluindo, a partir da, em princpio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, at que sejam decididos os recursos administrativos" . causa impeditiva da fluncia do prazo prescricional a existncia de prazo para pagamento do tributo. A prescrio flui a partir da constituio definitiva do crdito (lanamento), nos termos do art. 174, caput, do CTN. Mas se o tributo ainda no venceu (o vencimento posterior ao lanamento), ainda no corre o prazo prescricional (h causa impeditiva ao seu curso), at porque o fisco nem pode proceder a cobrana administrativa ou judicial do tributo antes do vencimento; inocorre inrcia do credor, que o fundamento lgico do instituto da prescrio. Admitidos que sejam tributos sem lanamento (por exemplo, a hiptese dos arts. 17, II, e 67, pargrafo nico, b, n. 2, da Lei Estadual/RS n. 6.537/73, com a redao que lhe deu a Lei n. 10.768/96), o prazo prescricional fluir a partir do vencimento, pois com ele e a entrega da guia informativa ter-se- por constitudo o crdito tributrio.
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Portanto, com a alterao legislativa decorrente da Lei n. 11.051/2004, ficou positivado que a prescrio intercorrente corre a partir da deciso de arquivamento. Esta j era a posio que sustentvamos nas edies anteriores deste manual e jurisprudencialmente dominante (nesse sentido, por exemplo, decises do STJ nos REsps 618.946/PE e 615.680/MG, jurisprudncia afinal consolidada na Smula 314: "Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrio qinqenal intercorrente"). Mais: agora regra legal expressa que, neste caso, pode o juiz decretar a prescrio de ofcio, desde que previamente ouvida a Fazenda Pblica (a oitiva da Fazenda visa a possibilitar a esta alegar e comprovar alguma causa interruptiva da prescrio, por exemplo, confisso extrajudicial do direito, que praxe ser exigida para formular pedido de parcelamento e que se enquadra na previso do art. 174, pargrafo nico, IV, do CTN). Ademais, a Lei n. 11.280, de 16-2-2006, com vigncia a partir de 17-5-2006, alterou a redao do art. 219, 5 , do CPC, dando-lhe a seguinte redao: "O juiz pronunciar, de ofcio, a prescrio". Portanto, agora, em qualquer caso, no direito brasileiro, o juiz pode conhecer de ofcio (independente de arguio da parte) a ocorrncia de prescrio.
a

4.6. Converso de depsito em renda


Havendo depsito (que causa de suspenso de exigibilidade do crdito tributrio ver item 3.2, neste Captulo) judicial ou ad-

44. No mesmo sentido, STF, REs 88.967, 90.926, 91.019 e 91.812.

314

315

ministrativo, pelo contribuinte, para discutir a validade da exigncia fiscal e deciso final contrria ao sujeito passivo, o depsito convertido em renda (isto , transferido conta corrente do errio), extinguindo-se, assim, o crdito tributrio. As Leis Federais n. 9.703/98, 10.819/2003 e 11.429/2006 (estas duas ltimas facultativamente quanto a parcelas de depsitos relativos a tributos estaduais e municipais) e Estadual (RS) n. 11.686/ 2001 determinaram o imediato repasse dos depsitos conta do Tesouro, pelo que de imediato convertem-se em renda e extingue-se o crdito tributrio. Se vencedor o contribuinte, haver devoluo privilegiada, apenas (art. I , 3 , I, da Lei n. 9.703 e arts. 4 , I e II, das Leis n. 10.819 e 11.429), mas o crdito tributrio j fora extinto antes da deciso final no processo, que. a rigor, se transformou em ao de repetio de indbito, apenas com execuo privilegiada.
a a a

so do art. 156, VII, do CTN ao 2 do art. 164. que trata justamente do caso de procedncia da ao consignatria). As hipteses em que cabvel a consignao em matria tributria esto postas nos incisos do art. 164: recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria; subordinao do recebimento ao cumprimente) de exigncias administrativas sem fundamento legal: ou exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. Na verdade, a enumerao meramente exemplificativa. Sempre que houver resistncia ao pagamento nas condies pretendidas pelo sujeito passivo, em tese, cabe a consignao. Assim no fosse, de escassssimo uso seria a providncia, acabando limitada, na prtica, dvida sobre a quem pagar (exigncia de tributo por dois entes pblicos, o que tambm no tem sido muito freqente, pois o ordenamento constitucional veda a bitributao e distribui, com razovel clareza, as competncias impositivas). Recusa pura e simples do recebimento hiptese de pouca probabilidade de ocorrncia concreta, de vez que a maioria dos tributos ou so objeto de lanamento por homologao ou, mesmo nos demais casos, so pagos por guias, cuja elaborao material cabe ao contribuinte, na rede bancria. Na verdade, ao contrrio do que afirmam alguns julgados, a consignao se presta hiptese de divergncia no valor a pagar, em que o contribuinte pretende pagar valor menor que o exigido pelo fisco e obter a extino da respectiva obrigao tributria: pode consignar o valor que entende devido. Se vencedor na ao consignatria (isto . se a sentena considerar correto o valor oferecido e consignado), extinta estar a obrigao (ou o crdito tributrio, no dizer do Cdigo). A posio contrria confunde coisas diversas: a consignao de valor inferior ao pretendido pelo fisco no suspende a exigibilidade do crdito tributrio; s o depsito do valor integral exigido o faz. Mas julgada procedente, extinto estar o crdito tributrio. O que no ter havido a suspenso do curso do processo (exceto se concedida medida liminar ou antecipao de tutela). 317

4.7. Pagamento antecipado e homologao do lanamento


Cuida-se aqui dos tributos sujeitos a lanamento por homologao. Efetuado o pagamento e homologado este, expressa ou tacitamente, extinta estar a obrigao. Em verdade, o pagamento s antecipado no sentido de que se faz previamente a qualquer exame pela autoridade administrativa da regularidade da apurao do valor devido, efetuada pelo contribuinte, pois o pagamento pode ser feito at a data do vencimento, no necessitando ser "antecipado"' em relao a este (vencimento). A rigor, tambm, na sistemtica do Cdigo, no seria caso de extino do crdito tributrio propriamente dito. Para o Cdigo, o crdito tributrio se constitui com o lanamento e este, no lanamento por homologao, s se completa com a homologao expressa ou tcita. Assim, inexistiria crdito antes da homologao, que, ento, no poderia ser por ela extinto. No sistema do Cdigo, seria extinta, no caso (homologao), a obrigao tributria.

4.8. Consignao em pagamento


Outra forma de extino do crdito tributrio a consignao em pagamento, se julgada procedente a demanda (por isso, a remis316

O procedimento da ao consignatria disciplinado nos arts. 890 a 900 do CPC. O trato processual da matria foi alterado pela Lei n. 8.951, de 13 de dezembro de 1994, que, entre outras coisas, introduziu a chamada consignao extrajudicial, pela qual o devedor faz o depsito da quantia devida em banco oficial, cientificandose o credor por carta e, na ausncia de recusa em dez dias, fica liberado o devedor (art. 890, l e 2 , do CPC, com a redao da L e i n . 8.951/94).
2 2

4.9. Deciso administrativa irreformvel


Nos termos do art. 156, IX, do CTN, o crdito tributrio extinto pela deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa. Se o contribuinte ops-se exigncia tributria, pelos meios previstos na legislao que rege o procedimento tributario-administrativo (impugnaes ou recursos administrativos que, como vimos, suspendem a exigibilidade do crdito tributrio), e, afinal, obtm deciso definitiva (quer dizer, da qual no cabe mais qualquer recurso administrativo) favorvel, extingue-se o crdito tributrio. A parte final do citado inciso IX do art. 156 meno equvoca. No faz sentido a ressalva: que no mais possa ser objeto de ao anulatria. A deciso final no procedimento tributario-administrativo vinculativa para o fisco, at porque os rgos julgadores administrativos so rgos da estrutura fazendria. O fisco no pode questionar em juzo a deciso final administrativa, por meio de ao anulatria ou qualquer outra: s o contribuinte pode faz-lo, se vencido na esfera administrativa.

A chamada consignao extrajudicial no tem aplicao em matria tributria. A um, porque o CTN que lei especial e com eficcia de lei complementar, em seu art. 164, dispe que "a importncia do crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo" (grifamos). Portanto, em matria tributria, a consignao tem de ser sempre judicial. A dois, cientificao por carta com AR, simplesmente entregue no endereo, do no-atendimento decorrendo conseqncias em tudo semelhantes revelia, incompatvel com as garantias processuais da Fazenda Pblica (citao pessoal ao agente competente, limitao dos efeitos da revelia) e com o princpio da indisponibilidade dos bens pblicos. Mas outras inovaes trazidas pela Lei n. 8.951/94 no parecem incompatveis com as disposies do CTN. Assim, julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado, a importncia consignada convertida em renda e o crdito tributrio extinto (CTN, art. 164, l ). Alegada a insuficincia do depsito, a Fazenda poder, de pronto, converter em renda o valor depositado, com a liberao parcial do devedor, prosseguindo o processo quanto parcela controvertida (CPC, art. 899, I , com a redao da Lei n. 8.951/94). Se a sentena concluir pela insuficincia do depsito, liberado este ao credor, o saldo ser exigido pelo fisco, no na forma do art. 899, 2 , do CPC, mas mediante inscrio em dvida ativa e execuo fiscal, que a forma de execuo judicial do crdito fazendrio (art. I da Lei n. 6.830/80).
45 2 a 2 a

4.10. Deciso judicial transita em julgado


Se o contribuinte questionar em juzo a validade do crdito tributrio e obtiver deciso final favorvel, extinto estar este. Deciso judicial transita em julgado (que o CTN art. 156, X, denomina "passada em julgado", usando terminologia mais antiga e menos rigorosa) aquela da qual no cabe mais nenhum recurso, ordinrio ou extraordinrio (CPC, art. 467). Se favorvel ao sujeito passivo, causa de extino do crdito tributrio, o que se d em conseqncia da formao de coisa julgada.

4.11. Dao em pagamento de bens imveis


A Lei Complementar n. 104/2001 acrescentou o inciso XI ao art. 156 do CTN, incluindo entre as causas de extino do crdito tributrio "a dao em pagamento de bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei". 319

45. Na forma da Lei n. 9.703/98, j ter sido convertida em renda anteriormente.

318

A regra introduzida no CTN no auto-aplicvel. Demanda para tal lei ordinria, da respectiva pessoa jurdica de direito pblico (Unio, Estado, Municpio), que estabelecer os casos, a forma, as condies, a maneira de avaliao, pelos quais poder ocorrer a dao em pagamento, pelo contribuinte, de bens imveis para satisfao de crditos tributrios. Afora isso, h a autorizao do art. 24 da Lei n. 6.830/80 para que a Fazenda Pblica, na execuo fiscal, adjudique os bens penhorados antes do leilo, ou nele no havendo licitante, pelo preo da avaliao e rindo este com resultado positivo, em igualdade de condies com a melhor oferta. 5. EXCLUSO Na excluso do crdito tributrio, por fora de disposio legal, este no se constitui. Em suma, norma legal impede o surgimento da obrigao tributria e conseqentemente a realizao do lanamento. Procuramos dar uma idia didtica do instituto, tal como posto pelo Cdigo. Na verdade, no h consenso doutrinrio a respeito e o trato da matria pelo Cdigo foi baseado na concepo de Rubens Gomes de Sousa sobre as isenes, que hoje extremamente questionada pela doutrina. Assim, o Cdigo considera que. na iseno, ocorreria o fato gerador, mas no se constituiria (ou seria excludo) o crdito tributrio, por expressa disposio legal. O CTN menciona duas causas de excluso do crdito tributrio: a iseno e a anistia (art. 175, capuf). Por outro lado, a excluso do crdito tributrio (particularmente a iseno) no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias (art. 175. pargrafo nico). Isto porque a dita obrigao acessria, antes de ser algo que segue a obrigao dita principal, dever administrativo independente em relao denominada obrigao principai. Assim, o fato de empresa ou mercadoria ser isenta de ICMS no dispensa a emisso de nota fiscal, nas vendas respectivas.

A concepo clssica a de Rubens Gomes de Sousa: " o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido" . Iseno , pois, a dispensa legal do pagamento do tributo devido. Ocorre a incidncia da lei tributria, surge a obrigao, mas o dever de pagar o tributo afastado por lei. "Na iseno o tributo devido, porque existe a obrigao, mas a lei dispensa o seu pagamento; por conseguinte, a iseno pressupe a incidncia, porque claro que s se pode dispensar o pagamento de ura tributo que seja efetivamente devido" .
46 47

A primeira crtica a essa concepo, na doutrina brasileira, foi de Alfredo Augusto Becker. Para ele a regra de iseno regra no juridicizante a impedir a incidncia da regra de tributao. A regra de iseno explicita que a ocorrncia daquele fato, ao qual concede iseno, no produz quaisquer conseqncias tributrias .
48

Souto Maior Borges, partindo dos estudos de Becker, produziu clssica monografia sobre o tema , conceituando a iseno como hiptese de no-incidncia legalmente qualificada. Na iseno, no haveria, por expressa disposio legal, incidncia da regra de tributao. Para Paulo de Barros Carvalho, a regra de iseno investe contra um dos elementos da regra de tributao (hiptese de incidncia ou r e g r a - m a t r i z de i n c i d n c i a ) , i m p e d i n d o que ocorra sua operatividade funcional (instalao da obrigao tributria) .
49 50

Hugo de Brito Machado segue a mesma senda, sustentando que "iseno a retirada, por lei, de parte da hiptese de incidncia" .
51

Embora no se possa encontrar um consenso doutrinrio a respeito, pode-se dizer que a concepo de Rubens Gomes de Sousa, de iseno como ocorrncia do fato gerador e dispensa legal do paga-

5.1. Iseno
Vrias teorias na doutrina brasileira tm procurado explicar o instituto da iseno, no havendo consenso sobre tal. 320

46. Compndio, cit., p. 97. 47. Compndio, cit., p. 97. 48. Teoria, cit., p. 305-6. 49. Teoria geral, cit. 50. Curso, cit., p. 331-7. 5 1 . Curso, cit., p. 187. Em outra passagem: "A lei isentiva retira uma parcela da hiptese de incidncia da lei de tributao" (Curso, cit., p. 186).

321

mento do tributo, encontra-se superada na doutrina, predominando a viso da iseno como regra legal a obstar a prpria incidncia da norma tributria. A iseno sempre decorre de lei. mais uma aplicao do princpio da legalidade tributria. Dispensa legal do pagamento do tributo ou regra legal a obstar a incidncia da norma de tributao, uma coisa certa: s a lei pode conceder iseno. Referimo-nos lei ordinria da entidade tributante (Unio, Estado ou Municpio). Assim, o art. 176, caput, do CTN, traz a regra de que a iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos para sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua durao. H isenes contratuais, inclusive porque concedidas sob condio de determinadas prestaes a cargo do sujeito passivo. A sua concesso, porm, ter de ser previamente autorizada por lei que especificar as condies para outorga e sua abrangncia. Depois, autorizado por lei e nos limites da autorizao legislativa, o ente pblico firmar o contrato com o beneficirio. Salvo disposio legal em contrrio, a iseno abrange apenas impostos, no sendo extensiva s taxas e contribuies de melhoria ou aos tributos institudos posteriormente sua concesso, nos termos do art. 177 do CTN. A lei ordinria, contudo, pode dispor contrariamente, estendendo-a tambm a essas exaes, pois no dispositivo h ressalva expressa. A revogao das isenes questo que apresenta vrios problemas jurdicos. Sobre ela dispe o art. 178 do CTN nestes termos: "A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104". Uma vez revogada a regra isentiva, que obstava a incidncia da regra de tributao, esta passa a incidir em sua plenitude, surgindo a obrigao tributria (dita principal): de pagar tributo. Questo relevante diz com a observncia, na revogao de isenes, da regra de anterioridade. Este o significado da remisso, da parte final do art. 178 do CTN, ao inciso III do art. 104. Esse texto dispe que s produzem efeitos a partir do primeiro dia do exerc322

cio seguinte sua publicao dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda, "que extinguem ou reduzem isenes". A norma estava em consonncia com a Emenda Constitucional n. 18 Constituio de 1946, vigente quando da promulgao do Cdigo, que revogou o 34 do art. 141 da Constituio de 1946 e limitou a aplicao do princpio da anterioridade aos impostos sobre o patrimnio e a renda. Hoje vigora o art. 150, III, b, da Constituio Federal de 1988, que no contm limitao: vedado exigir quaisquer tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Com relao a isenes, no entanto, no h qualquer regra constitucional mandando observar princpio de anterioridade quando de sua revogao. Portanto, no que concerne revogao de isenes, a limitao s se encontra na lei complementar e no na Constituio. H, apenas, a regra do art. 104, III, do CTN, que diz s produzirem efeitos no exerccio seguinte dispositivos de lei que reduzam ou extingam isenes de impostos sobre o patrimnio ou a renda. Assim, se for revogada ou extinta iseno de impostos sobre o patrimnio ou a renda (imposto de renda, IPTU, ITR, IPVA), o imposto s poder ser exigido no exerccio seguinte ao da publicao da lei revogadora da iseno. Se revogada iseno de outros tributos (impostos sobre circulao de riquezas ICMS, IPI, importao, exportao, ISQN e t c , taxas, contribuies de melhoria, outras contribuies ou emprstimos compulsrios), o tributo poder ser exigido de imediato, sem observar requisito de anterioridade. Embora a crtica de parte da doutrina , esta a interpretao sumulada pelo Supremo Tribunal Federal: "O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da Constituio Federal) no se aplica revogao de iseno do ICM" (Smula 615) . No poss53 52

52. Luciano Amaro, Direito, cit., p. 121. 53. A remisso Emenda n. 1/69, que disciplinava a matria em termos similares ao atual art. 150, III, b.

323

vel aplicar por extenso revogao de iseno o princpio da anterioridade, constitucionalmente previsto para instituio de quaisquer tributos, porque regras sobre isenes interpretam-se literalmente (CTN, art. 112). Outra questo a ser examinada diz com a possibilidade de revogao das chamadas isenes condicionais, ou seja, concedidas por prazo certo e sob determinadas condies, na dico do art. 178. So as isenes contratuais: autorizada por lei sua concesso (art. 176). so formalizadas em contrato entre o ente de direito pblico e o beneficirio. O contrato especifica a durao da iseno e as condies que o sujeito passivo deve atender para usufruir o benefcio. So isenes onerosas, porque pressupem contraprestao a cargo do sujeito passivo que. por isso, tem assegurada a durao do benefcio fiscal por prazo determinado. Tais isenes concedidas por prazo certo e sob condies configuram ato jurdico perfeito, incorporam-se ao patrimnio jurdico do sujeito passivo e no podem ser revogadas durante o prazo estabelecido e enquanto o sujeito passivo atender s condies estabelecidas. o que resulta do art. 178 do CTN. Assim, a Smula 544 do STF: "Isenes tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem ser livremente suprimidas". No se trata, como sustentava doutrina antiga, anterior ao Cdigo, de inadmissvel renncia ao poder de legislar do Estado. O Estado continua podendo legislar e revogar a lei que permitia a concesso de iseno; j novas isenes no podero ser formalizadas em novos contratos, posteriormente revogao dessa lei. Mas aquelas concedidas por contratos firmados na vigncia da lei autorizativa devero ter seus efeitos respeitados at o trmino do prazo pelo qual foram concedidas, em ateno ao princpio da segurana jurdica, no podendo ser simplesmente "revogadas" ou mesmo reduzidas. O art. 179 codificado cuida da distino entre isenes gerais e especiais. As primeiras beneficiam certas pessoas ou objetos sem exigir atendimento a determinadas condies previstas em lei (por exemplo, iseno de imposto de renda para rendimentos at determinado limite). Tais isenes decorrem de lei e independem de requerimento ou deferimento para seu gozo. Sua eficcia imediata, decorrendo to-s da vigncia da lei, independendo de verificao prvia, pela 324

autuncade administrativa, do atendimento de condies fixadas para seu gozo. J as isenes especiais dependem do atendimento de requisitos e condies fixadas em lei para sua concesso. Pressupem requerimento do beneficirio autoridade administrativa e deferimento desta, aps verificar que o interessado fez prova do atendimento das condies legais. Ainda aqui, o ato da autoridade no discricionrio. As condies para obteno de iseno tm de estar postas em lei; a autoridade somente verifica que o contribuinte prova o preenchimento das condies exigidas em lei e declara tal circunstncia. Seu proceder vinculado. Se o tributo lanado por perodo certo (por exemplo, IPTU, TR. IPVA), o requerimento e concesso devem ser renovados anteriormente ao fim de cada perodo. No renovando o sujeito passivo o pedido, cessam a partir do incio do perodo seguinte os efeitos da iseno (art. 179, I ). Iseno especial (sujeita a requisitos e condies) de IPTU, por exemplo, dever ter o respectivo requerimento renovado a cada ano.
a

A deciso administrativa meramente declaratria do cumprimento das condies pelo interessado. A iseno decorre de lei. Verificado equvoco na deciso, que tenha reconhecido a iseno quando no presentes as condies exigidas em lei, Administrao cabe anul-la (art. 179, 2 ).
a

5.1.1.

Classificao

das

isenes

H, em doutrina, vrias classificaes das isenes, mais ou menos completas ou coincidentes. Apresentaremos aqui. sinteticamente, as classificaes mais difundidas na doutrina nacional. Assim, classificam-se as isenes em: a) Isenes subjetivas (ou pessoais) e objetivas (ou reais). As isenes subjetivas levam em conta a situao pessoal do sujeito passivo, por exemplo, a iseno de imposto de transmisso inter vivos (ITIV), concedida pelo art. 8 , II, da Lei Complementar n. 197, do Municpio de Porto Alegre, quando sejam adquirentes o DEMHAB
a

325

ou a Caixa Econmica Federal. As isenes objetivas endeream-se a certos atos, bens ou servios. Na mesma lei municipal, h previso de iseno do imposto sobre a aquisio de terreno, at determinado valor, destinado construo de casa prpria (art. 8 , I, a). A iseno objetiva: tem em conta o bem e sua destinao, no a pessoa que o adquire.
a

minadas condies previstas em lei. As isenes especiais dependem de atendimento de certos requisitos, postos em lei, para sua concesso. As isenes gerais independem de requerimento e deciso administrativa reconhecendo-as, necessrios nas isenes especiais. e) Isenes permanentes e transitrias. As isenes permanentes so concedidas sem prazo determinado. Vigem at que seja modificada ou revogada a lei que as concedeu. Transitrias so aquelas concedidas por prazo determinado, fixado na lei concessiva, extinguindo-se automaticamente ao seu fim. f) Isenes amplas e restritas (ou regionais). As isenes amplas so aplicveis em todo territrio da entidade tributante, enquanto as restritas s produzem efeitos em parte do mesmo territrio. O art. 151,1, da CF probe Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo territrio nacional, mas ressalva a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do pas, o que permite a concesso de isenes restritas ou regionais de tributos federais.

b) Isenes unilaterais e bilaterais (ou contratuais). Nas isenes unilaterais, no h qualquer contraprestao do beneficirio; nas bilaterais, sua concesso exige contraprestao, a cargo do sujeito passivo. A distino relevante para exame do problema da revogabilidade (ou no) das isenes, j estudado. c) Isenes autnomas e heternomas. As isenes autnomas so concedidas pela prpria pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo. Assim, a Unio concede iseno de tributos federais, o Estado de estaduais, o municpio de municipais, sempre por lei, naturalmente. J isenes heternomas so aquelas concedidas por outra pessoa de direito pblico, por norma de maior hierarquia, de tributos pertencentes a outro ente pblico. As isenes heternomas eram expressamente permitidas pelo art. 19, 2 , da Emenda Constitucional n. 1/69: '"A Unio, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econmico nacional, poder conceder isenes de impostos estaduais ou municipais". Como se disse, tratava-se de iseno concedida por outra pessoa que no a competente para instituir o tributo, por norma de maior hierarquia (lei complementar). Com base nesse permissivo constitucional, por exemplo, o ento vigente Decreto-Lei n. 406/68 (art. I , 4 ) concedia vrias isenes de ICM, imposto estadual.
a 2 a

5.2. Anistia
A origem etimolgica da palavra anistia (amnistia, em Portugal) o vocbulo grego amnestia, que significa esquecimento. Com esse sentido, h o instituto da anistia poltica, no campo do direito penal. Em direito tributrio, anistia o perdo de penalidades. A iseno, no sistema do Cdigo, exclui o crdito relativo ao tributo. A anistia s exclui a multa (penalidade). Enquanto a lei que concede iseno anterior ocorrncia do fato gerador, a que concede anistia sempre posterior ocorrncia da infrao tributria, pois, nos termos do art. 180 do CTN, "abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede". A anistia difere da remisso, pois esta perdo do tributo, enquanto anistia perdo de penalidade, subsistindo a obrigao de pagar o tributo devido ou a respectiva correo monetria, se prevista em lei. Embora haja divergncia na doutrina, a nosso ver irrelevante que a multa j tenha sido (ou no) objeto de lanamento. Basta que a 327

O art. 151, III, da Constituio vigente probe expressamente a concesso de isenes heternomas: " vedado Unio instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios". Portanto, as isenes heternomas hoje so vedadas pela Constituio brasileira. Os dispositivos legais anteriores que as concediam foram revogados pela Constituio. d) Isenes gerais e especiais. Como j vimos, as isenes gerais beneficiam certas pessoas ou objetos, sem exigir atendimento a deter326

infrao tributria seja anterior lei que concede anistia e a penalidade imposta, lanada ou no, poder ser perdoada pela lei de anistia. A anistia s pode ser concedida por lei da pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo (CF, art. 150, 6 , e CTN, art. 97, VI), o que decorre do princpio da legalidade tributria.
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A anistia tributria no se aplica aos atos qualificados em lei como crimes e contravenes e aos que, mesmo no se constituindo em tais figuras penais, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao; tambm no se aplica s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas. Nessa ltima hiptese (conluio) h, todavia, a ressalva de que a lei concessiva do benefcio pode dispor contrariamente (CTN, art. 180). A anistia pode ser geral ou limitada. A anistia geral abrange todas as infraes relativas aos tributos da pessoa jurdica que a concede, sem condicionamentos. A anistia limitada pode ser concedida restritamente s infraes da legislao relativa a determinado tributo; s infraes pecunirias com multas at determinado valor, conjugadas ou no com penalidades de outra natureza; a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies peculiares, ou, ainda, sob condio do pagamento do tributo devido no prazo fixado pela lei que conceder a anistia, ou cuja fixao seja por ela atribuda autoridade administrativa (art. 181). Alis, essa ltima hiptese a mais comum: concesso de anistia (perdo da multa), sob condio de pagamento do tributo devido at determinado prazo. Na anistia geral, seus efeitos decorrem automaticamente da lei que a concede. Na anistia limitada, embora sempre concedida por lei que especificar a abrangncia do benefcio e as condies para sua concesso, seu reconhecimento, em cada caso concreto, depende de requerimento do interessado e deciso da autoridade administrativa, que, verificando comprovar o requerente o atendimento das condies exigidas pela lei, proferir deciso reconhecendo (declarando) seu direito ao benefcio. Aqui, tambm, o ato vinculado e no discricionrio, pois a autoridade se limita a verificar se o requerente comprova o atendimento das condies previstas na lei que concede anistia. Verificado equvoco na deciso, reconhecendo o direito a quem no preenchia as condies legais, cabe Administrao torn-la sem efeito, como decorre do art. 182 do CTN. 328

CAPTULO IX
GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO

Em face da supremacia do interesse pblico, consubstanciado na realizao do crdito tributrio, a lei concede a este especiais garantias c privilgios, mais extensos do que desfrutam os crditos dos particulares. Garantias so os meios jurdicos que cercam o direito do Estado r e c e b e r os crditos tributrios (por e x e m p l o , a inoponibilidade a este dos nus reais) e privilgios, a posio de superioridade do crdito tributrio em relao aos demais (por exemplo, sua posio privilegiada na falncia) .
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A distino importante pois, nos termos do art. 184 do CTN, a enumerao das garantias nele atribudas ao crdito tributrio no exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que se refiram. Portanto, a lei ordinria, federal, estadual ou municipal poder outorgar aos respectivos tributos maiores garantias (meios jurdicos a assegurar o recebimento do crdito): por exemplo, exigir fiana em casos determinados. Quanto a privilgios (posio do crdito tributrio em relao a outros), alm do que dispe o Cdigo, s poder dispor a lei federal, em face da competncia privativa da Unio para legislar sobre direito comercial (includa matria falimentar) e processual. No so oponveis ao crdito tributrio nus reais ou clusulas de impenhorabilidade ou inalienabilidade. Dispe o art. 184 do CTN:

1. Paulo de Barros Carvalho, Curso, c i t , p. 357.

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"Sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados bens. que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu esplio ou sua massa falida, inclusive os gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do nus ou da clusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis". A disposio cede passo, porm, no caso das falncias disciplinadas pela Lei n. 11.101/2005 (aquelas ajuizadas aps sua vigncia), pois o art. 83, II, desta lei especial estabelece preferncia dos crditos com garantia real, at o limite do bem gravado, sobre os crditos tributrios. Nos demais casos, a diferena com relao a outros crditos justamente a inoponibilidade de nus reais (penhor, hipoteca, anticrese), ou de clusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade. Note-se que no importa a data da constituio do nus ou da clusula: mesmo que constitudo antes da ocorrncia do fato imponvel ou do lanamento, a execuo fiscal pode recair sobre o bem gravado. O nus ou a clusula vlida e eficaz cm relao aos credores particulares, mas inoponvel ao fisco. S se excetuam os bens e as rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis. Quais so esses? A listagem encontra-se no art. 649 do CPC. com as alteraes decorrentes da Lei n. 11.382/2006: "I os bens inalienveis e os declarados, por ato voluntrio, no sujeitos execuo; II os mveis, pertences e utilidades domsticas que guarnecem a residncia do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um mdio padro de vida; III os vesturios, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor; IV os vencimentos, subsdios, soldos, salrios, remuneraes, proventos de aposentadoria, penses, peclios e montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua famlia, os ganhos de trabalhador autnomo e os honorrios de profissional liberal, observado o disposto no 3 deste artigo; V os livros, as mquinas, as ferramentas, os utenslios, os instrumentos ou outros bens mveis necessrios ou teis ao exerccio de qualquer pro2

fisso; VI o seguro de vida; VII os materiais necessrios para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas; VIII a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela famlia; IX os recursos pblicos recebidos por instituies privadas para aplicao compulsria em educao, sade ou assistncia social; X at o limite de 40 (quarenta) salrios mnimos, a quantia depositada em caderneta de poupana". Ainda, a Lei n. 8.009, de 29 de maro de 1990, tornou impenhorvel o imvel residencial prprio do casal, ou da entidade familiar, tambm por dvidas tributrias, exceto impostos predial e territorial, taxas e contribuio devidas em funo do prprio imvel. Clusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade so, justamente, aposio de tais nus por ato voluntrio do proprietrio ou testador. Estas so inoponveis ao crdito tributrio, nos termos do art. 184 que ressalva, porm, os bens que a lei declarar absolutamente impenhorveis. O art. 649, I, do CPC, declara absolutamente impenhorveis os bens inalienveis e os declarados, por ato voluntrio, no sujeitos execuo, o que justamente aposio de clusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade. Quid jurisl A interpretao deve ser sistemtica, de forma a remover a contradio aparente: a impenhorabilidade oponvel ao crdito tributrio apenas a legal (decorrente de lei) no a convencional (decorrente de ato de vontade). Por isso, ao crdito fiscal no se aplica o art. 649, I, do CPC, por manifesta antinomia com o art. 184 do CTN, norma especial de lei com eficcia de complementar. A ressalva final do artigo deve ser entendida como relativa apenas aos casos de impenhorabilidade legal, sob pena de tornar intil e inaplicvel o art. 184. De fraude execuo, em matria tributria, trata o art. 185 do CTN. Dispunha este texto, em sua redao original, "presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa em fase de execuo". A Lei Complementar n. 118/2005 modificou a redao do dispositivo, suprimindo a expresso final "em fase de execuo". i 331

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A meno onerao de bens completamente desnecessria. J vimos que os nus reais so inoponveis Fazenda Pblica, seja qual for a data de sua constituio (art. 183 do CTN e art. 30 da Lei n. 6.830/80). No mais, o artigo trata de fraude execuo. Com relao a dvidas entre particulares, a matria relativa fraude disciplinada pelo art. 593 do CPC. Assim, considera-se em fraude execuo a alienao ou onerao de bens quando ao tempo da alienao ou onerao corria contra o devedor demanda capaz de reduzi-lo insolvncia (art. 593, II. do CPC). isto , quando j proposta ao contra o devedor. No necessita ser ao de execuo; basta haver processo de conhecimento em curso contra o devedor, que possa lev-lo insolvncia, para caracterizar a fraude execuo. Divergem os julgados sobre se basta o ajuizamento da ao ou necessrio que o devedor j tenha sido citado, encontrando-se decises em ambos os sentidos. A fraude execuo no necessita ao prpria para seu reconhecimento, nem demanda prova do consilium fraudis, ou seja, da cincia do adquirente do estado de insolvncia do devedor e da inteno de lesar credores. Basta que a venda ou alienao seja posterior ao ajuizamento ou citao (conforme a postura que se adote porque, aqui. h divergncia) na ao, mesmo de conhecimento, e que esta possa levar o alienante insolvncia (no lhe restem bens suficientes para satisfazer a condenao naquela demanda e outras obrigaes que possua) para que o ato seja tido como em fraude execuo. Nesse caso, por deciso incidental na prpria execuo, a alienao ser tida como ineficaz com relao ao exequente e determinada a penhora do bem. Como j se disse, no h necessidade de ao especial, autnoma (a deciso pela ineficcia incidental, nos autos da execuo), nem prova de que o adquirente conhecia o fato de que o alienante pretendia, com a alienao, furtar aqueles bens execuo ou lesar credores, nem de que participou da fraude (consilium fraudis).
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No entanto, se a alienao se deu antes de estar correndo ao (mesmo de conhecimento) contra o alienante (ou seja, antes do ajuizamento ou citao naquela ao, conforme a corrente a que se filie) no h fraude execuo. Pode haver fraude contra credores. Esta, todavia, no pode ser reconhecida incidentalmente nos autos da execuo: exige, para sua declarao, a propositura de ao prpria, denominada ao pauliana. E nela ter de ser provado o consilium fraudis (que o adquirente sabia do estado de insolvncia a que podia ser reduzido o alienante e agiu conscientemente com o intuito de prejudicar credores). Essa prova, todavia, poder ser indiciria: normalmente reconhece-se-a nos casos de transferncia a ttulo gratuito (doao), ou a parentes prximos, que no podiam razoavelmente desconhecer a situao do alienante. Em matria tributria, h a regra do art. 185: h fraude execuo quando a alienao se d por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa. Trata-se de fraude execuo: reconhecida incidentalmente, na execuo fiscal, a ineficcia do ato de disposio em relao ao fisco (no necessria ao pauliana) e no h necessidade de prova do consilium fraudis. Sempre houve controvrsia sobre o termo inicial para caracterizao da fraude execuo. A lei falava de crdito inscrito como dvida ativa em fase de execuo, e hoje fala apenas de crdito inscrito como dvida ativa, eliminada a referncia a "em fase de execuo". A partir de que momento a alienao de bens se presume em fraude execuo: da inscrio da dvida ativa, do ajuizamento da execuo fiscal ou da citao na execuo fiscal? Paulo de Barros Carvalho e Hugo de Brito Machado sustentam que a partir da inscrio em dvida ativa . Zelmo Denari, revendo
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2. A alienao vlida entre as partes (alienante e adquirente), mas ineficaz (ou seja, no produz efeitos) com relao ao autor da demanda j em curso quando da alienao, agora na posio de exequente.

3. "O entendimento corrente, porm, menos rigoroso para com a Fazenda Pblica, estabelecendo-se a baliza da inscrio como termo inicial da existncia da presuno" (Paulo de Barros Carvalho, Curso, c i t , p. 360). No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 197. Tal posio, no entanto, no tem ressonncia na jurisprudncia.

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entendimento anterior, considera ser o termo inicial o ajuizamento da execuo fiscal. A nosso ver, a norma especial do art. 185 do CTN, com sua antiga redao, ao se referir a crdito em fase de execuo havia de ser entendida como se referindo ao ajuizamento da execuo fiscal. Esta a data a partir da qual eventual alienao se presume em fraude execuo. Antes do ajuizamento da execuo, mesmo inscrita, a dvida ainda no est "em fase de execuo". Tambm, a nosso ver, no se devia exigir a citao: com o simples ajuizamento da execuo fiscal, a dvida ingressa em fase de execuo e o art. 185 do CTN (ao contrrio do art. 593, II, do CPC) no se refere a correr demanda contra o devedor, o que corrente jurisprudencial (naquele caso do CPC) interpreta como exigindo a citao, pois esta que induz litispendncia (ou seja, torna pendente correndo a lide, conforme o art. 219 do CPC). No entanto, a matria se apresentava controvertida, inclusive na jurisprudncia do STJ. Registra-se deciso da I Turma, no sentido do texto (bastar o ajuizamento da execuo fiscal para configurar fraude execuo, sendo desnecessria a citao), inclusive referindo ter-se firmado tal orientao na I Turma: "Tributrio. Execuo Fiscal. Fraude. Citao. Scio. Art. 185, CTN. Fincou a Primeira Turma orientao no sentido de ser desnecessria a citao do scio para que se configure a fraude execuo fiscal, sendo suficiente que a alienao do bem ocorra aps o ajuizamento da execuo" . No mesmo sentido: REsps 193.226/SP, 136.577/SP, 81.297/RS, 33.993/ RS e 59.659/RS. Mas h decises, do prprio STJ, tambm em sentido contrrio, exigindo a citao, por exemplo: REsps 40.224/SP, 60.519/SP, 153.458/MG, 132.401/SP, 92.773/RS e Embargos de Divergncia no REsp 31.321/SP.
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rer se h alienao dos bens aps o ajuizamento da execuo fiscal, no bastando a simples inscrio em dvida ativa. Note-se que para haver fraude execuo, por lgica elementar, tem de haver... execuo. O art. 185, com a redao dada pela LC n. 118/2005, diz que se presume fraudulenta a alienao ou onerao de bens por sujeito passivo em dbito por crdito tributrio regularmente inscrito em dvida ativa, suprimida a exigncia de que o crdito se encontre em fase de execuo. S que o art. 185 no diz de que tipo de fraude se trata: se de fraude execuo ou de fraude contra credores. A nica concluso razovel que, se h execuo, cuida-se de fraude execuo; se no h, s pode se tratar de fraude contra credores. O que a nova redao faz fortalecer a exegese de que no se deve exigir a citao na execuo fiscal para caracterizar a fraude execuo, bastando o ajuizamento da execuo (pois a alienao fraudulenta aps a inscrio em dvida ativa ex vi do art. 185, caput, do CTN. com a redao dada pela LC n. 118/2005, e se efetuada aps haver execuo ajuizada, a fraude execuo). O pargrafo nico do art. 185 excepciona a hiptese do devedor permanecer, aps a alienao, com bens e rendas suficientes para o pagamento do crdito sob execuo. Nessa hiptese, por bvio, no existe fraude execuo, mingua, inclusive, de prejuzo para o fisco. Como j apontado, se a alienao se der antes do ajuizamento da execuo fiscal, a hiptese ser, se for o caso, de fraude contra credores. Neste caso, o fisco ter, como qualquer outro credor, de propor ao anulatria do ato de alienao (ao pauliana) e provar a existncia do "consilium fraudis" (que o adquirente tinha cincia da situao de insolvncia do alienante e agiu com a inteno de prejudicar o credor). O que at aqui se viu refere-se s garantias do crdito tributrio. Dos privilgios, incumbe examinar, primeiramente, aqueles referentes posio dos crditos tributrios na falncia. Aqui, a matria foi significativamente alterada pela nova Lei de Falncias (Lei n. 11.101, de 9-2-2005). Acresce que de acordo com seu art. 192, a lei no se aplicar aos processos de falncia (ou concordatas) ajuizados antes de sua vigncia (que ocorreu 120 dias aps 335

Quid jris, com a alterao promovida pela Lei Complementar n. 118/2005, que suprimiu a expresso "em fase de execuo" do caput do art. 185? A nosso ver, a fraude execuo continua a ocor-

4. STJ, I Turma, REsp 161.620-SP. rei. Min. Milton Luiz Pereira unnime j . 15-3-2001, DJU d e 5-11-2001.

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sua publicao); estes continuaro regidos pelo Decreto-Lei n. 7.661/45. Portanto, necessrio examinar os dois regimes, inclusive porque a legislao anterior (Dec.-Lei n. 7.661/45) ter significativa ultra-atividade. Estudaremos, pois, a seguir e primeiramente a situao nas falncias ajuizadas anteriormente vigncia da Lei n. 11.101/2005, s quais continua se aplicando o Decreto-Lei n. 7.661/45. Regra o art. 186 do CTN que "o crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituio deste, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho". Veremos, aps, que nas falncias sujeitas disciplina da Lei n. 11.101/ 2005 (ajuizadas aps sua entrada em vigor) preferem ao crdito tributrio os crditos trabalhistas, s at o limite de cento e cinqenta salrios mnimos por credor, os decorrentes de acidente do trabalho, sem limite e (a, outra novidade) os crditos com garantia real (por exemplo, hipoteca, penhor) at o limite do valor do bem gravado. E o art. 188 diz serem encargos da massa falida, pagveis preferencialmente a quaisquer outros e s dvidas da massa, os crditos tributrios vencidos e vincendos, exigveis no decurso do processo de falncia. As regras devem ser entendidas conjuntamente: os crditos tributrios vencidos no curso do processo falimentar (por exemplo, se houve autorizao para continuao dos negcios do falido) so encargos da massa. Estes, so pagos administrativamente no curso do processo de falncia, por cheque firmado pelo sndico ou administrador e visado pelo juiz, independente da elaborao do quadro geral de credores e das preferncias legais. Os encargos da massa so despesas necessrias prpria administrao da massa falida (por exemplo, salrios de empregados que sejam mantidos, despesas com a conservao e depsito dos bens arrecadados etc), e aguardar para sua satisfao a realizao do ativo e elaborao do quadro geral de credores inviabilizaria a prpria administrao da massa. Por isso que so pagos administrativamente, antes do pagamento aos credores habilitados. Na prtica, acabam por ser satisfeitos em primeiro lugar, em relao a todos os outros crditos. E a se incluem os crditos tributrios cujos fatos geradores ocorrerem aps a decretao da falncia, nos termos do art. 188. 336

J os crditos cujos fatos geradores ocorreram anteriormente decretao da falncia so pagos quando do pagamento dos credores em geral, aps a elaborao do respectivo quadro geral e realizao do ativo e tm preferncia em relao a todos os demais crditos, exceto os trabalhistas (CTN, art. 186). Portanto, no pagamento aos credores, nas falncias regidas pelo Decreto-Lei n. 7.661/45, atendem-se primeiro os crditos trabalhistas, a seguir os crditos tributrios e depois os demais crditos. Estaria, pois. o crdito tributrio, nas falncias regidas pelo Decreto-Lei n. 7.661/45. em segundo lugar na lista de preferncias. Assim entre os credores que participam do concurso. Em termos estritamente prticos, nas falncias regidas pelo Decreto-Lei n. 7.661/45, so pagos, em primeiro lugar, os encargos da massa indispensveis sua administrao e normal andamento do processo falimentar. a includos os dbitos tributrios decorrentes de fatos imponveis ocorridos aps a falncia. Em segundo lugar, so satisfeitas as restituies (art. 76 do Dec.-Lei n. 7.661. de 21-6-1945). que a restituio de coisa arrecadada em poder do falido, mas devida a terceiro em virtude de direito real ou contrato. restituio se equiparam o adiantamento em virtude de contrato de cmbio (art. 75. 4 , da Lei n. 4.728, de 14-7-1965. e Smula 36 do STJ), o bem objeto de alienao fiduciria (art. 7 do Decreto-Lei n. 911, de I 10-1969) e as contribuiesprevidencirias descontadas dos empregados e no recolhidas. Estas, ainda so pagas antes de quaisquer crditos habilitados, por mais privilegiados que sejam: antes mesmo dos crditos trabalhistas e demais crditos tributrios'.
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5. "Restituies. Devem efetivar-se antes do pagamento de qualquer crdito, ainda que trabalhista, pois os bens a que se referem no integram o patrimnio do falido. As contribuies previdencirias descontadas dos salrios e retidas pelo empregador sujeitam-se a esse regime, devendo ser entregues Previdncia. Excetuam-se as relativas ao perodo posterior vigncia do Decreto-Lei 66/66 e at a entrada em vigor da Lei 8.212/91, quando aquelas contribuies gozaram apenas do privilgio atribudo aos tributos de competncia da Unio, havendo de ser atendidas aps os crditos trabalhistas" (STJ, 2 Seo, REsp 32.959-SP, por maioria, rei. Min. Eduardo Ribeiro, RSTJ, 99/152).
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Ento, em verdade, em terceiro lugar, vm os crditos trabalhistas, por salrios e indenizaes, inclusive indenizaes a cargo do empregador, fundadas na culpa, por acidentes de trabalho. Em quarto lugar vm os crditos tributrios por fatos imponveis ocorridos antes da decretao da quebra. A seguir vm as dvidas da massa, nos termos do art. 124 do Decreto-Lei n. 7.661/45 ( 5 lugar), os crditos com garantia real (6 lugar), os crditos com privilgio especial sobre determinados bens (7 lugar), os crditos com privilgio geral (8 lugar) e, finalmente, os quirografarios, ou seja, os crditos comuns que no possuem qualquer privilgio ( 9 lugar).
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crditos com garantia real situavam-se aps os trabalhistas, tributrios e as dvidas da massa. Em terceiro lugar, vm os crditos tributrios, excetuadas as multas tributrias (estas, que no regime anterior no eram exigveis na falncia, agora constituem crditos a ser satisfeitos aps os quirografarios art. 83, VII). A questo relativa aos chamados "encargos da massa" veio mais bem disciplinada na Lei n. 11.101/2005. No regime do Decreto-Lei n. 7.661/45, j a praxe jurisprudencial se fixara como acima exposto, admitindo seu pagamento administrativo, no curso do processo de falncia, por cheque firmado pelo sndico e visado pelo juiz, independente da elaborao do quadro geral de credores e das preferncias legais. Isto porque so despesas indispensveis administrao da massa falida, que ficaria inviabilizada caso seu pagamento tivesse de aguardar a realizao do ativo e a elaborao do quadro geral de credores. Agora, o art. 84 da Lein. 11.101/2005 refere que so crditos extraconcursais, pagos com precedncia sobre os crditos sujeitos ao concurso, os relativos a: remuneraes devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e crditos derivados da legislao do trabalho ou decorrentes de acidentes do trabalho relativos a servios prestados aps a decretao da falncia; quantias fornecidas massa pelos credores; despesas com arrecadao, administrao, realizao do ativo e distribuio do seu produto, bem como custas do processo de falncia; custas judiciais relativas s aes e execues em que a massa falida tenha sido vencida; obrigaes resultantes de atos jurdicos vlidos praticados durante a recuperao judicial, nos termos do art. 67, ou aps a decretao da falncia, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos aps a decretao da falncia. Portanto, os crditos tributrios cujos fatos geradores ocorrerem aps a decretao da falncia incluem-se entre os agora denominados crditos extraconcursais e so pagos com preferncia a todos os crditos sujeitos a concurso. Tal orientao, que j sob a gide do Decreto-Lei n. 7.661/45 era adotada por interpretao jurisprudencial do art. 188 do CTN, agora foi expressamente positivada no art. 84, V, da Lei n. 11.101/2005. Quanto aos crditos tributrios cujos fatos geradores ocorreram antes da decretao da falncia sujeitam-se ao concurso e so pagos 339

Tais regras, como j apontado, aplicam-se s falncias regidas pelo Decreto-Lei n. 7.661/45 (aquelas ajuizadas antes da vigncia da Lein. 11.101/2005). Examinaremos agora as disposies a respeito da Lei n. 11.101/ 2005, aplicvel s falncias ajuizadas aps sua vigncia (que ocorreu 120 dias aps sua publicao). Em primeiro lugar, h alterao na posio do crdito tributrio na relao de preferncias entre os credores que participam do concurso. De acordo com a nova lei (art. 83), situam-se em primeiro lugar na ordem de preferncia os crditos derivados da legislao do trabalho, at o limite de cento e cinqenta salrios mnimos por credor, e os decorrentes de acidentes do trabalho. Aqui h uma modificao: pela legislao anterior tinham tal preferncia todos os crditos trabalhistas, sem limite; quanto aos decorrentes de acidentes do t r a b a l h o , j antes da nova lei era e n t e n d i m e n t o jurisprudencial que se equiparavam aos crditos trabalhistas. Agora isto vem expresso em lei, com a nota de que, enquanto os crditos decorrentes da legislao do trabalho sujeitam-se ao citado limite de cento e cinqenta salrios mnimos por credor (o que exceder ser crdito quirografario art. 83, VI, c), os crditos decorrentes de acidente de trabalho gozam, independentemente de qualquer limite, do referido privilgio. Em segundo lugar, na ordem de preferncia, vm os crditos com garantia real at o limite do valor do bem gravado (o que exceder tambm ser crdito quirografario art. 83, VI, b). Aqui, tambm h alterao: no sistema anterior, os 338

quando do pagamento dos credores em geral, aps a elaborao do respectivo quadro geral e realizao do ativo. Entre os crditos sujeitos ao concurso, como j visto, a posio do crdito tributrio agora o terceiro lugar: em primeiro, situam-se os crditos trabalhistas at cento e cinqenta salrios mnimos por credor e os decorrentes de acidentes do trabalho; em segundo, os crditos com garantia real at o limite do bem gravado e, em terceiro, os crditos tributrios. Mas h crditos que no se submetem ao concurso e que devem ser considerados, especialmente aqueles previstos nos arts. 86, II (restituies), 122 (compensao), 150 (despesas cujo pagamento antecipado seja indispensvel administrao da falncia) e 151 (crditos trabalhistas de natureza estritamente salarial vencidos nos trs meses anteriores decretao da falncia, at o limite de cinco salrios mnimos por trabalhador), todos da Lei n. 11.101/2005. Assim, ao fim e ao cabo, considerados todos os crditos sujeitos ou no ao concurso, pode-se estabelecer a seguinte hierarquia de preferncias na satisfao dos diversos crditos nas falncias regidas pela Lei n. 11.101/2005. Em primeiro lugar, as compensaes autorizadas pelo art. 122 (Art. 122. Compensam-se, com preferncia sobre todos os demais credores, as dvidas do devedor vencidas at o dia da decretao da falncia, provenha o vencimento da sentena de falncia ou no, obedecidos os requisitos da legislao civil. Pargrafo nico. No se compensam: I os crditos transferidos aps a decretao da falncia, salvo em caso de sucesso por fuso, incorporao, ciso ou morte; ou II os crditos, ainda que vencidos anteriormente, transferidos quando j conhecido o estado de crise econmico-financeira do devedor ou cuja transferncia se operou com fraude ou dolo), a ser realizadas pelos credores que tenham dbitos para com o devedor (o Fisco, por exemplo, poder compensar eventuais restituies que deva fazer ao falido, com tributos por este devidos); em segundo lugar, as despesas cujo pagamento antecipado seja indispensvel administrao da falncia, inclusive na hiptese de continuao provisria das atividades do falido, que sero pagas pelo administrador judicial "com os recursos disponveis em caixa" (art. 150); em terceiro lugar, os crditos trabalhistas de natureza salarial vencidos nos trs meses anteriores decretao da falncia, at o limite de cinco salrios mnimos por trabalhador, que sero pagos "to logo 340

haja disponibilidade de caixa" (art. 151); em quarto lugar, os crditos extraconcursais, de que trata o art. 84, a includos os crditos tributrios decorrentes de fatos imponveis ocorridos aps a falncia, e em quinto lugar, as restituies (art. 86), a includos, como j exposto, no havendo modificao no particular, o adiantamento em virtude de contrato de cmbio (agora objeto de previso expressa tambm no art. 86, II. da Lei n. 11.101/2005, alm dos dispositivos legais antes mencionados e Smulas 36 e 307 do STJ), o bem objeto de alienao fiduciria e as contribuies previdencirias descontadas dos empregados e no recolhidas. A seguir, vm os crditos sujeitos ao concurso, na ordem enumerada no art. 84. Assim, situam-se, em verdade, em sexto lugar os crditos trabalhistas at cento e cinqenta salrios mnimos por credor e os decorrentes de acidentes do trabalho; em stimo lugar, os crditos com garantia real at o limite do valor do bem gravado e, em oitavo lugar, os crditos tributrios, excetuadas as multas. Sucedemnas os crditos com privilgio especial, referidos no inciso IV do art. 84 (9 lugar); os crditos com privilgio geral (mencionados no inciso V 10 lugar); os crditos quirografarios (inciso VI 1 1 lugar), as multas contratuais e tributrias e as penas pecunirias por infrao de leis penais ou administrativas (inciso VII 12 lugar) e, por fim. os crditos subordinados (inciso VIII 1 3 lugar).
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Segundo o art. 31 da Lei n. 6.830/80, nos processos de falncia, concordata, liquidao, inventrio, arrolamento ou concurso de credores, nenhuma alienao ser judicialmente autorizada sem a prova de quitao da dvida ativa ou a concordncia da Fazenda Pblica. O artigo j vinha sendo interpretado de forma sistemtica, pois sua interpretao literal seria incompatvel com a Constituio, que assegura a apreciao pelo Poder Judicirio de qualquer leso ou ameaa a direito (art. 5 , XXXV). O juiz sempre poder examinar a procedncia ou no de eventual oposio da Fazenda alienao, autorizando a venda se a oposio improcedente (por exemplo, venda para satisfao de crdito trabalhista, com prioridade sobre os crditos fiscais, vencidos antes da decretao da falncia).
a

Agora o art. 146 da Lei n. 11.101/2005 disps que, "em qualquer modalidade de realizao do ativo adotada, fica a massa falida 341

dispensada da apresentao de certides negativas". A nova regra s se aplica falncia e naqueles processos ajuizados aps a vigncia da Lei n. 11.101/2005; nos demais casos (falncias anteriores e demais modalidades de concurso), aplica-se o art. 31 da Lei n. 6.830/80, que dever ser interpretado na forma acima indicada. O crdito tributrio no se sujeita a concurso de credores ou habilitao em falncia, concordata, liquidao, inventrio ou arrolamento, nos termos dos arts. 187, caput, do CTN, e 29, caput, da Lei n. 6.830/80. Portanto, no necessria sua habilitao. Basta a cincia ao sndico (agora administrador judicial, na linguagem da Lei n. 11.101/2005) da existncia da execuo fiscal, para que ele inclua os crditos tributrios no quadro geral dos credores, com as preferncias j estudadas e efetue o pagamento quando do pagamento aos credores. Alis, se no satisfeito o crdito tributrio por ato imputvel ao sndico (ou administrador judicial), este ser solidariamente responsvel pela dvida, nos termos do art. 134, V, do CTN. A falncia no suspende o executivo fiscal, nem exerce vis atrativa sobre ele. O processo no ser sequer remetido ao juzo falimentar. A execuo fiscal prosseguir na Justia Federal se se tratar de crdito da Unio ou autarquias (salvo se a Comarca no for sede de Vara Federal, quando correr perante o juzo estadual Smula 40 do TFR) ou perante o juzo privativo da Fazenda se houver se o exequente for Estado ou Municpio e no ser atrada para o juzo falimentar. Por se tratar de exceo ao princpio de que o juzo da falncia atrai todos os processos contra a massa, a situao cria dificuldades de razovel monta. Resolveu-as o antigo Tribunal Federal de Recursos, na forma de sua Smula 44: "Ajuizada a execuo fiscal anteriormente falncia, com penhora realizada antes desta, no ficam os bens penhorados sujeitos arrecadao no juzo falimentar; proposta a execuo fiscal contra a massa falida, a penhora far-se- no rosto dos autos do processo da quebra, citando-se o sndico". Ento: se antes da falncia havia penhora na execuo fiscal, esta prosseguia no juzo fazendrio. O sndico (ou administrador judicial) no arrecadava os bens penhorados. Procedia-se ao leilo dos bens penhorados na execuo fiscal, empregando-se o produto para 342

satisfao do crdito sob execuo (o crdito da Fazenda Pblica que promovia a execuo fiscal), que, assim, era pago independentemente do processo falimentar e da ordem de preferncia dos crditos na falncia. Apenas o saldo, se restasse aps o pagamento do crdito da Fazenda exequente, era arrecadado pelo sndico ou administrador. Todavia, se quando da decretao da quebra ainda no havia penhora na execuo fiscal, no podia ser penhorado bem arrecadado pela massa. Ento, a penhora se fazia no rosto dos autos do processo de falncia (ou seja, penhoravam-se os crditos a ser realizados no processo falimentar). O executivo fiscal, embora permanecesse no juzo fazendrio, suspendia-se e aguardava-se o desfecho do processo de falncia, com a realizao do ativo e o pagamento dos credores, quando ocorreria o pagamento do crdito tributrio, observada a ordem de preferncia legal. Ainda, aqui, no necessria habilitao do crdito tributrio na falncia, mas efetuada a penhora no rosto dos autos deste, o pagamento do fisco ser no mesmo momento que aos outros credores, observada a ordem legal. A Smula 44 perdeu algo de seu prestgio. Hoje encontram-se julgados, inclusive do STJ, a mitigar sua aplicao, determinando que, havendo penhora anterior falncia, a execuo fiscal prosseguir com a venda (leilo ou praa) dos bens no juzo fazendrio, mas o produto da alienao no ser entregue Fazenda exequente, mas ao juzo da falncia, para que se incorpore ao monte e os pagamentos sejam feitos na ordem legal de preferncia dos crditos . As6

6. "Na execuo fiscal contra falido, o dinheiro resultante da alienao de bens penhorados deve ser entregue ao juzo da falncia, para que se incorpore ao monte e seja distribudo, observadas as preferncias e as foras da massa" (STJ, I Turma, REsp 85.274-RS, rei. Min. Humberto Gomes de Barros, RT, 735/241). A matria, porm, no pacfica, pois h decises divergentes no prprio STJ, no sentido de que o valor liberado ao fisco exequente na prpria execuo fiscal, qual deve acorrer credor que tenha eventual preferncia, argindo-a l (na execuo fiscal e no juzo fazendrio), a se instaurando e decidindo o concurso de preferncias: por exemplo, REsps 109.501/RS (DJU de 18-5-1991), 84732-RS (RSTJ, 94/131), 103.049-RS (DJU de 16-11-1998), 149.831/SP (DJU de 22-2-1999) e 109.705/RS (DJU de 21-10-1997). No sentido aqui exposto (remessa do produto da alienao ao juzo da falncia), veio a decidir, por maioria, a Corte Especial do STJ: "A decretao da falncia no paralisa o processo de execuo fiscal, nem
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sim, a Fazenda ser paga no juzo falimentar, aps a realizao do ativo e elaborao do quadro de credores e aps pagos eventuais crditos que gozam de maior preferncia que o tributrio. Esta, a nosso ver, a melhor soluo. A rgida aplicao da Smula 44 levava a situao de grave injustia: o fisco se satisfazia, na execuo fiscal, sem se submeter ao concurso de preferncias da falncia e. freqentemente, os bens que restavam eram insuficientes para pagamento dos crditos com maior preferncia (trabalhistas, acidentrios e, agora, com garantia real), que restavam prejudicados, preteridos diante de crdito (tributrio) situado abaixo na ordem de preferncia. E apurao das foras da massa e de preferncia dos crditos deve ser feita no juzo universal de falncia, no se justificando, a nosso ver. instaurar concurso de preferncias paralelo, no juzo da execuo fiscal, como sugerem alguns julgados. No h bice dispensa de habilitao (que mera formalidade processual) do crdito tributrio, mas no se pode. ainda que por via oblqua, subverter a ordem legal de preferncia dos crditos, ainda mais em detrimento de crditos de natureza alimentar, como aqueles dos trabalhadores. Agora, que com a vigncia da Lei n. 11.101/2005 mais complexo se tornou o concurso, com maior nmero de crditos (como os com garantia real) com preferncia sobre os tributrios, mais se fortalece a interpretao aqui defendida, j acolhida pela Corte Especial do STJ (REsp 188.148-RS, referido no final da nota 6, supra). Ainda, o pagamento direto, na execuo fiscal, Fazenda exequente, freqentemente redundava na satisfao primeiro de crdito do Estado ou Municpio, que se situam abaixo, em concurso de preferncia, dos crditos da Unio.

Com efeito, consoante os arts. 187, pargrafo nico, do CTN, e 29. pargrafo nico, da Lei n. 6.830, o concurso de preferncia entre as pessoas jurdicas de direito pblico resolve-se na seguinte ordem: pagam-se, em primeiro lugar, os crditos da Unio e suas autarquias: em segundo, dos Estados, do Distrito Federal e suas autarquias, conjuntamente e pro rata; e, em terceiro lugar, dos Municpios e suas autarquias, tambm conjuntamente e pro rata (isto , apuram-se os crditos de todos os Municpios e respectivas autarquias e pagam-se proporcionalmente, se a massa no comportar o pagamento integral). Assim, seja em falncia, liquidao, inventrio, seja havendo dupla penhora (promovida por mais de uma Fazenda Pblica) sobre o mesmo bem, dever ser observada a ordem de preferncia posta nos pargrafos nicos dos arts. 187 do Cdigo e 29 da Lei de Execues Fiscais. Na vigncia da Constituio anterior, o STF sumulou ser constitucional tal regra: "O concurso de preferncia, a que se refere o pargrafo nico do art. 187 do Cdigo Tributrio Nacional, compatvel com o disposto no art. 9 , I, da Constituio Federal" (Smula 563). A nosso ver, tal permanece vlido luz da Constituio atual, que no tem norma claramente incompatvel com os dispositivos em estudo. Pelo contrrio, a diferena entre o art. 9 , 1 , da Carta de 1969 e o art. 19, III, da Constituio vigente meramente redacional.
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Os crditos tributrios so pagos com preferncia a outros crditos exigveis em inventrio, arrolamento, ou ainda em liquidao judicial ou voluntria de pessoas jurdicas de direito privado (CTN, arts. 191 e 192). Ainda, obrigatria a apresentao de certido de regularidade fiscal para participao em licitao ou celebrao de qualquer contrato com a administrao pblica (art. 193 do CTN e arts. 27, IV, e 29 da Lei n. 8.666. de 21-6-1993). A jurisprudncia tem admitido tal exigncia. Por outro lado, inadmite as chamadas "sanes polticas", como proibio de despachar mercadorias (proibida pela Smula 547 do STF), suspenso das atividades profissionais, apreenso de mercadorias (vedada pela Smula 323 do STF), suspenso ou cancelamento de inscrio do contribuinte no cadastro respectivo, ou interdio de estabelecimento (esta fulminada pela Smula 70 do Pretrio Excelso). 345

desconstitui a penhora. A execuo continuar a se desenvolver, at a alienao dos bens penhorados. Os crditos fiscais no esto sujeitos habilitao no juzo falimentar, mas no se livram de classificao, para disputa de preferncia com crditos trabalhistas (Dec.-Lei n. 7.661/45, art. 126). Na execuo fiscal contra falido, o dinheiro resultante da alienao de bens penhorados deve ser entregue ao juzo da falncia, para que se incorpore ao monte e seja distribudo, observadas as preferncias e as foras da massa" (STJ, REsp 188.148-RS, Corte Especial, Rei. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 19-12-2001, DJU, de 27-5-2002).

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CAPTULO X ADMINISTRAO TRIBUTRIA

causa de suspenso ou interrupo do prazo) cinco anos aps o lanamento. Note-se que a lei fala em prescrio, mas bem pode ocorrer decadncia: decorrerem cinco anos, contados, em princpio, do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorreu o fato gerador (art. 173,1), sem que tenha a autoridade realizado o lanamento. Por bvio que, tambm se ocorrer decadncia, ficar o contribuinte exonerado do dever de guarda e conservao de livros e documentos. No s o contribuinte, mas tambm terceiros so obrigados a prestar ao fisco informaes que disponham sobre bens, negcios ou atividades de sujeitos passivos de obrigaes tributrias. Nos termos do art. 197 do Cdigo Tributrio Nacional, tm essa obrigao mediante intimao escrita: "I os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio; II os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais instituies financeiras; III as empresas de administrao de bens; IV os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V os inventariantes; VI os sndicos, comissrios e liquidatrios; VII quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso". O dever cede, porm, diante do sigilo profissional, como esclarece o respectivo pargrafo nico, pois a obrigao no abrange a prestao de informaes quanto a fatos que a pessoa tenha dever legal de manter sigilo, em razo de cargo, funo, ministrio, atividade ou profisso. Assim, a obrigao de, mediante intimao escrita, prestar informaes ao fisco no abrange o advogado por fatos relacionados com pessoa de quem ou foi advogado ou de que teve cincia em funo da profisso, pois a lei lhe assegura tal direito (art. 7 , XIX, da Lei n. 8.906, de 4-7-1994 Estatuto da Advocacia) e considera infrao disciplinar violar, sem justa causa, sigilo profissional (art. 34, VII), que imposto pelo Cdigo de tica e Disciplina da OAB (arts. 25 a 27). Mas o direito-dever de sigilo s abrange
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1. FISCALIZAO
Cuida o Cdigo, em seus arts. 194 a 200, dos poderes de fiscalizao das autoridades administrativas. Sendo o CTN lei de normas gerais ou lei sobre leis, vrios de seus dispositivos dirigem-se ao legislador ordinrio, estabelecendo a matria que por este poder ser disciplinada. Assim, o art. 194 dispe que a legislao (isto , a lei ordinria e atos infralegais decretos e normas complementares, nos termos do art. 100) regular, em funo da natureza do tributo, a competncia e os poderes de fiscalizao das autoridades administrativas. Assim, a matria est posta ao critrio do legislador ordinrio, desde que respeite os direitos individuais assegurados pela Constituio (art. 5 ). que obviamente se aplicam aos contribuintes.
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No se aplicam aos agentes fiscais, no exerccio de suas funes prprias, quaisquer disposies legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos ou quaisquer papis de comerciantes, industriais ou produtores ou da obrigao de tais pessoas os exibirem. Assim, as restries ao exame de livros mercantis constantes dos arts. 1.190 e 1.191 do Cdigo Civil no so oponveis ao fisco. A Smula 439 do STF estabelece que "esto sujeitos fiscalizao tributria ou previdenciria quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigao". Por essa razo, os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes de lanamentos neles efetuados devem ser conservados at a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das operaes a que se refiram (art. 195, pargrafo nico), isto , at (se no ocorrer qualquer 346

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fatos de que teve cincia no exerccio da profisso de advogado; objetivo, relativo ao exerccio profissional da advocacia e no pessoa do advogado. Assim, advogado que scio de empresa interessada na lide e chamado nessa condio, e no de advogado, no pode deixar de depor .
1

No particular, de apontar que a Lei n. 9.311, de 24 de novembro de 1996, que instituiu a antiga Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e Crditos e Direitos de Natureza Financeira CPMF, em seu art. 11, 2 , determinou s instituies financeiras, responsveis pela reteno e recolhimento da contribuio, a prestao Secretaria da Receita Federal das informaes necessrias identificao dos contribuintes e dos valores globais de suas movimentaes. Assim, os bancos e demais instituies financeiras foram obrigados a informar Receita a identificao dos contribuintes da CPMF e o valor global das movimentaes respectivas. A regulamentao da forma de prestao de tais informaes deu-se pela na Portaria n. 106, de 15 de maio de 1997, do Ministrio da Fazenda.
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Nos termos deste ltimo, as autoridades tributrias podem examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente. A interpretar-se literalmente o dispositivo, a quebra do sigilo do contribuinte far-se-ia pela autoridade administrativa, sem necessidade de pleitear a medida na via judicial. O Decreto n. 3.724, de 10 de janeiro de 2001, que regulamentou o art. 6 da Lei Complementar n. 105/ 2001, adotou essa interpretao literal, pois autorizou a requisitar tais informaes (art. 4 ) as autoridades competentes para expedir o Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), que so os ocupantes de cargos de Coordenador-Geral, Superintendente, Delegado ou Inspetor da estrutura de cargos e funes da Secretaria da Receita Federal (art. 2 , 5 ,1).
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Na redao original da Lei n. 9.311, o 3 do art. 11 vedava a utilizao de tais informaes para constituio de crdito tributrio relativo a outras contribuies ou impostos. No entanto, a Lei n. 10.174, de 9 de janeiro de 2001, modificou sua redao, passando ele a vigorar da seguinte forma: "A Secretaria da Receita Federal resguardar, na forma da legislao aplicvel matria, o sigilo das informaes prestadas, facultada sua utilizao para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existncia de crdito tributrio relativo a impostos e contribuies e para lanamento, no mbito do procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente, observado o disposto no art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alteraes posteriores". De outro lado, a Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001, cuida da quebra de sigilo bancrio, quer diante de processo judicial (art. I , 4 ), quer em processo administrativo (art. 6 ).
a a 2

Tal interpretao vem sendo rejeitada por significativa doutrina. Roque Carrazza assim se pronuncia: "Com efeito, os incisos X e XII do art. 5 da CF asseguram, respectivamente, a inviolabilidade da privacidade e a inviolabilidade do sigilo de dados. Para efetiv-las, entendem os mais conspcuos constitucionalistas que estes incisos garantem o sigilo das informaes bancrias, seja das constantes nas prprias instituies financeiras, seja das existentes na Receita. De fato, por meio de anlise e divulgao dos dados bancrios, deixa-se ao desabrigo a intimidade da pessoa; fica fcil saber quais suas preferncias polticas (v. g. na hiptese de ter feito uma doao a um partido poltico), qual sua religio (pelo eventual donativo que fez a uma Igreja), com quem se relaciona, quais suas diverses habituais, que lugares freqenta, se est passando dificuldades financeiras (comprovveis por constantes sados bancrios negativos), etc. Tudo isto pode levar a situaes altamente embaraosas. No por outra razo que o Constituinte de 1988 houve por bem instituir que a quebra do sigilo bancrio s ser possvel mediante autorizao judicial ou determinao de Comisso Parlamentar 349
2

l.RT,

653/115.

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de Inqurito (art. 58, 3 , CF) ou requisio do Ministrio Pblico (art. 129, VI, da CF)" .
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No mesmo sentido, decidiu a 2- Turma do STJ no ROMS (recurso ordinrio em mandado de segurana) 9887/PR: " 1 . Doutrina e jurisprudncia esto acordes quanto inexistncia de direito absoluto privacidade, porque pode ser afastada a proteo deste direito quando razes plausveis superem o direito individual. 2. Avaliao das razes que levam quebra do princpio com aval do Judicirio. 3. Recurso imprvido" .
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Correlato da obrigao da prestao de informaes ao fisco o dever de sigilo das autoridades e funcionrios fazendrios quanto a esses dados. Assim que, nos termos do art. 198 do CTN, vedada a divulgao, por parte da Fazenda Pblica ou de seus servidores, de informaes obtidas em razo de suas funes sobre a situao econmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios e atividades. Na redao original do CTN, as nicas excees vedao eram a requisio de autoridade judiciria, no interesse da justia, e a permuta de informaes entre as Fazendas federal, estadual e municipal, no interesse da fiscalizao. A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001 (denominada lei antieliso), deu nova redao ao art. 198 do CTN e lhe acrescentou pargrafos, ampliando as excees divulgao de informaes, entre as quais incluiu a solicitao de autoridade administrativa, no caso de instaurao de processo administrativo para apurar prtica de infrao. O 3 , acrescido ao art. 198 pela Lei Complementar n. 104/2001, determina no ser vedada a divulgao de informaes relativas a representaes fiscais para fins penais, inscries em dvida ativa e parcelamento ou moratria. No vemos justificativa para a exceo, nem no que ela corresponde ao interesse pblico: qual o interesse em divulgar representao para fins penais antes mesmo de o Ministrio Pblico oferecer (ou no) a denncia e o juiz receb-la (ou no)? E, na divulgao da concesso de parcelamento, o que at poder eventualmente ter efeito negativo em negcios do contribuinte? Ademais, parcelamento ato lcito e o contribuinte que o obteve tem direito at a certido de que est em situao regular.
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A nosso ver, protegendo a Constituio o sigilo de dados (CF. art. 5 , XII), sua quebra s pode se dar por ordem judicial, que decidir se caso ou no de quebra de sigilo, no ficando o contribuinte merc do fisco. Assim, a interpretao conforme Constituio do art. 6 da Lei Complementar n. 105/2001 que as autoridades fiscais, em entendendo ser caso de quebra de sigilo bancrio de contribuinte, devero em juzo pleitear autorizao para tal . Quanto disposio do art. 11 da Lei n. 9.311/96 (fornecimento de informaes da movimentao global de contribuinte), no vemos infringncia de regra constitucional, pois se trata de mera informao do montante global da movimentao do contribuinte, sem especificao e detalhamento das operaes respectivas, o que, em princpio, no ofende seu direito privacidade. Se da surgirem indcios a reclamar exame detalhado de suas contas bancrias, ser necessria autorizao judicial para tal.
a a 4

2. Curso, cit., p. 403. 3. Rei. Min. Eliana Calmon, DJU de l - 1 0 - 2 0 0 1 , p. 180. 4. Todavia h significativo dissdio na jurisprudncia a respeito do tema. Assim, pode-se apontar, s exemplificativamente, pela possibilidade de quebra de sigilo independente de autorizao judicial: deciso do Desembargador Federal Vilson Daros (TRF, 4 Regio) no Agi 2001.04.01.029302-8/SC (RDDT, 71/221), da Desembargadora Federal Marli Ferreira (TRF, 3 Regio) no Ag 129757 (RDDT. 71/222): pela necessidade de autorizao judicial: TRF, 4 Regio, I Turma, AC 1999.04.01.080983-8/PR, rei. Eloy Bernst Justo (DJU de 11-7-2001, p. 154), ou deciso do Desembargador Federal Nery Jnior (TRF, 3 Regio), no Ag 133511 (DJU de 12-7-2001, p. 150).
s a a a a a

A inovao legislativa descaracterizou dever de sigilo das autoridades administrativas, permitiu a exposio e constrangimento do contribuinte at mesmo em situao regular e feriu fundo o sigilo de dados, previsto no art. 5 , XII, da CF. A nosso ver, inconstitucional e a divulgao sem razo relevante, se danosa ao contribuinte, gera, inclusive, dever de indenizar do Estado (CF, art. 37, 6 ).
a 2

A Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios prestar-se-o assistncia mtua para fins de fiscalizao tributria, podendo para tal permutar informaes, na forma estabelecida em lei ou convnio. 351

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Tal permuta tambm poder se dar entre o fisco federal e Estados estrangeiros, conforme disponham tratados internacionais (art. 199). Ainda, nos termos do art. 200 do CTN, as autoridades fiscais podem requisitar o auxilio de fora policial quando houver resistncia execuo de ato legal ou quando necessrio execuo de medida prevista na legislao tributria, mesmo que no se configure a prtica, pelo contribuinte ou terceiro, de crime ou contraveno (assim, por exemplo, diante da negativa de acesso de agentes fiscais escrita ou documentao da empresa).

Pode ser inscrito em dvida ativa o crdito tributrio definitivamente constitudo. Definitividade a eficcia que torna indiscutvel o crdito tributrio perante a prpria Administrao. Tal situao ocorre, nos procedimentos impositivos, com o decurso do prazo de impugnao ao lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo, ou, na hiptese de haver impugnao do contribuinte, por ocasio da deciso final administrativa (ou seja, deciso de que j no caiba qualquer recurso na esfera administrativa). Assim, nos procedimentos impositivos, quando esgotados todos os meios de impugnao ao lanamento (todas as defesas e recursos administrativos), quer porque deles no lanou mo o contribuinte (decurso de prazo de impugnao), quer porque os utilizou e j se esgotaram, o crdito tem o trao de definitividade perante a Administrao (j no pode ser alterado na via administrativa, mas apenas na judicial) e pode ser inscrito em dvida ativa. Nos procedimentos no impositivos (basicamente no lanamento por homologao), torna-se definitivo o crdito com a declarao do contribuinte, em que informa ao fisco sua existncia e montante. A expresso "dvida ativa", entre ns, est consagrada pelo uso, no obstante eventual impropriedade, salientada por Hely Lopes Meirelles, que aponta corresponder a expresso "dvida" posio passiva na obrigao respectiva, preferindo a designao "crdito fiscal". A consagrao pelo uso da expresso supera, porm, eventual falha terminolgica, reduzindo-se a questo a nomenclatura que, alis, sempre mais ou menos arbitrria. A inscrio o ato administrativo de controle da legalidade, ou seja, o momento em que o agente competente para realizar a inscrio, definido na legislao (na esfera federal, o Procurador da Fazenda Nacional art. 2 , 4 , da Lei n. 6.830/80 e art. 6 , I, do Decreto n. 3.782, de 5-4-2001), verifica a legalidade do procedimento de apurao, do lanamento e atos posteriores (por exemplo, se houve regular notificao do lanamento ao contribuinte; se foram decididos pelos rgos competentes eventuais impugnaes ou recursos administrativos; se foram interpostos, nos casos previstos em lei, os recursos ex ojficio etc). Verificando a legalidade de todo o procedimento
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2. DVIDA ATIVA
Entre os privilgios processuais da Fazenda Pblica est o de constituir o prprio ttulo executivo extrajudicial, que embasar a execuo fiscal. Esse ttulo a Certido de Dvida Ativa (ou Certido de Dbito Inscrito), que produzido pela prpria Fazenda. Em direito privado, na generalidade dos casos, o ttulo executivo s criado por ato do devedor: emisso de nota promissria, aceite de letra de cmbio ou duplicata e, mesmo nessa ltima, ao menos a assinatura do comprovante de entrega de mercadoria. A Fazenda Pblica goza, como dissemos, do privilgio de poder ela credora independente de ato do devedor constituir o prprio ttulo, que permite a propositura do processo de execuo. O CTN cuida da dvida ativa em seus arts. 201 a 204. No entanto, suas disposies so complementadas pela Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980, que regrou amplamente sobre dvida ativa, sua inscrio e cobrana judicial, via execuo fiscal, sendo por isso conhecida como Lei de Execuo Fiscal (LEF). Tal se fez sob o plio da disposio do art. 8 , XVII, c, da Emenda Constitucional n. 1/69, que dizia competir Unio legislar ordinariamente sobre direito financeiro . Assim, validamente elaborada sob o regime constitucional anterior, a Lei n. 6.830/80 foi recepcionada quando da promulgao da Carta de 1988.
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5. Na Constituio vigente, a competncia legislativa concorrente, nos termos do art. 2 4 , 1 .

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de sua apurao e a definitividade do crdito na esfera administrativa, efetua a inscrio (se constatada ilegalidade, em vez de proceder inscrio, determina sua sanao, se possvel). O controle de estrita legalidade (conformao do procedimento lei), pois, efetuado por agente do Poder Executivo (Procurador da Fazenda Nacional), e constituindo-se em ato administrativo, no alcana controle de constitucionalidade, privativo do Poder Judicirio. A inscrio faz-se atravs do termo de inscrio em dvida ativa, cujos requisitos esto previstos no art. 2 , 5 :
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Do termo de inscrio em dvida ativa extrai-se a competente certido, denominada Certido de Dvida Ativa (art. 2 , 6 ). Certido recorde-se o documento no qual se certifica algo que consta em autos, livros ou papis existentes na respectiva repartio (no caso, no termo de inscrio de dvida ativa). A certido dever conter os mesmos elementos do termo, acima listados.
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"O Termo de Inscrio de Dvida Ativa dever conter: I o nome do devedor, dos co-responsveis e, sempre que conhecido, o domiclio ou residncia de um e de outros; II o valor originrio da dvida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato; III a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dvida; IV a indicao, se for o caso, de estar a dvida sujeita atualizao monetria, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o clculo; V a data e o nmero da inscrio, no Registro de Dvida Ativa; e VI o nmero do processo administrativo ou do auto de infrao, se neles estiver apurado o valor da dvida". Em relao disposio equivalente do CTN (art. 202), foram acrescidos, como de obrigatria meno no termo de inscrio, o valor originrio da dvida e a indicao, se for o caso de estar sujeita incidncia de correo monetria, respectivo fundamento legal (o dispositivo legal em que prevista a incidncia de correo monetria) e o termo inicial para o clculo (data a partir da qual flui a correo monetria) .
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A Lei n. 6.830/80 permitiu expressamente a inscrio em dvida ativa e a cobrana via execuo fiscal de crditos tributrios e no tributrios (como tarifas, preos pblicos, prestaes de contratos onerosos, alcances, multas etc), nos termos do art. 2 , I e 2 . Tal j era a opinio predominante anteriormente vigncia da lei, mesmo falta de regra expressa no Decreto-Lei n. 960/38 (lei anterior sobre executivos fiscais, revogada pelo CPC), mas a LEF tornou expressa a norma. As autarquias estaduais, federais e municipais podem cobrar seus crditos por execuo fiscal. O privilgio no alcana, porm, as empresas pblicas, nem beneficia as autarquias quando desempenham atividades de direito privado, por exemplo, atividade bancria .
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O art. 2 , 2 , da Lei n. 6.830, prev expressamente a incluso, no crdito objeto de inscrio em dvida ativa, de correo monetria, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato. Eventual falha da certido de dvida ativa (por exemplo, a falta ou meno incorreta de algum dos requisitos obrigatrios) pode ser sanada at a deciso de primeira instncia, pela emenda ou substituio da certido defeituosa, nos termos do art. 2 , 8 . Cuida-se de mais um privilgio processual da Fazenda Pblica, pois em processo civil vige a regra do art. 264, caput, do CPC, segundo a qual, aps a citao, no pode o autor modificar o pedido ou a causa de pedir sem o consentimento do ru. A norma do CPC cede passo, na execuo fiscal, ante o art. 2 , 8 , da Lei n. 6.830, que lei especial. Emendada ou substituda a certido, ser devolvido ao executado o prazo para embargos. No mais prevalece, em face da redao sem sua
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combinado com o art. 8 4 , 1 , da Lei n. 8.981/95), que na verdade engloba correo 6. Atualmente, os tributos federais no se sujeitam correo monetria, mas incidncia, a partir do vencimento, da taxa SELIC (art. 13 da Lei n. 9.065/95, (reposio da perda do poder aquisitivo da moeda) e juros de mora. 7. RSTJ, 50/107 e 64/133.

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meno do art. 2 , 8 , da LEF, a restrio da parte final do art. 203 do CTN, segundo o qual a defesa, no prazo reaberto, somente poderia versar sobre a parte modificada da certido. O art. 2 , 8 , manda simplesmente devolver o prazo para embargos, que pode versar sobre toda matria til defesa (art. 16, 2 ).
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O despacho inicial importa em determinao de citao, penhora ou arresto, seu registro, e avaliao (art. 7 ). A ordem da penhora a do art. 11 (com algumas diferenas em relao ao art. 655 do CPC) e a avaliao ser feita pelo prprio oficial de justia que realizar a penhora.
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A dvida regularmente inscrita goza de presuno de liquidez e certeza (CTN, art. 204, e Lei n. 6.830/80, art. 3 ).
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Certeza refere-se existncia da dvida, que pode ser provada por ttulo (no caso, a certido de dvida ativa); liquidez, ao montante (valor) da dvida ser conhecido. A presuno relativa (jris tantum), isto , pode ser afastada por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou de terceiro a quem aproveite (pargrafo nico do art. 204 do CTN e art. 3 da LEF).
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Lembre-se de que havendo divergncia entre as disposies do CPC e as da Lei n. 6.830/80 (LEF), prevalecem, sempre, no processo de execuo fiscal, as desta ltima, que lei especial. O CPC s se aplica subsidiariamente (art. I ) , ou seja, nas lacunas da LEF e quando no for incompatvel com as disposies desta.
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As presunes absolutas ou jris et de jure no podem ser afastadas, mesmo se provado que no correspondem realidade dos fatos; por isso, so verdadeiras fices legais. A lei considera aquele fato verdadeiro, mesmo se for provado o contrrio. As presunes relativas ou jris tantum prevalecem a menos que o interessado prove o contrrio. Tais presunes apenas invertem o nus da prova. A presuno decorrente da inscrio relativa. O crdito regularmente inscrito em dvida ativa presume-se certo (existente) e lquido (de valor exato), at prova em contrrio, produzida pelo contribuinte ou terceiro interessado. Por isso, regular o ttulo executivo (CDA), o juiz no pode extinguir de ofcio a execuo fiscal, ou proceder de ofcio indagao sobre a regularidade de sua constituio (RJTJRS, 197/228; STJ, 2 Turma, REsp 8.386-0/RJ. DJU de 14-61993, p. 11773; TJRS Smula 19: "Descabe ao juiz extinguir de ofcio execuo fiscal ajuizada com certido de dvida ativa").
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O prazo para embargos de trinta dias, contados do depsito, da juntada da prova da fiana bancria ou da intimao da penhora (art. 16). Na hiptese mais comum (penhora), o prazo se conta da intimao desta e no da juntada aos autos da prova da intimao da penhora. As alteraes efetuadas nas disposies do CPC sobre o processo de execuo pela Lei n. 11.382, de 7-12-2006, como, por exemplo, a possibilidade de oferecimento de embargos independentemente de penhora (nova redao dada ao art. 736 do CPC), no se aplicam execuo fiscal, que continua regida pela Lei n. 6.830/80, que lei especial, s se aplicando o CPC subsidiariamente e quando no for incompatvel com as disposies da LEF, como j referido. E, no caso, o art. 16, I , da LEF dispe expressamente que "no so admissveis embargos do executado antes de garantida a execuo". No entanto, o Tribunal Regional Federal da 4 Regio tem decidido pela aplicabilidade s execues fiscais do art. 739-A do CPC, acrescido pela Lei n. 11.382/2006 (dispondo que, em regra, os embargos execuo no tm efeito suspensivo, salvo se relevantes seus fundamentos e o prosseguimento da execuo manifestamente possa causar ao executado grave dano de difcil ou incerta reparao e desde que garantida a execuo por penhora, depsito ou cauo suficientes ) , ao fundamento de "que, na LEF, no h previso de que os
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Na execuo fiscal, a inicial tem seus requisitos simplificados em relao aos exigidos no art. 282 do CPC, bastando que dela constem o juiz a quem dirigida, o pedido e o requerimento de citao (art. 6 ). Assim, dispensvel meno aos fatos e fundamentos jurdicos ou indicao de provas. O valor da causa o da certido com os encargos legais. A lei no menciona, mas, por certo, indispensvel a identificao do executado por seus nomes e qualificativos que permitam identific-lo e localiz-lo, se possvel.
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7-A. Este ltimo requisito sempre haver na execuo fiscal pois, como vimos, a LEF exige a garantia do juzo para o oferecimento de embargos.

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embargos execuo sero recebidos no efeito suspensivo; deveras, tal ilao decorria da aplicao do I do art. 739 do CPC, o qual foi revogado pela Lei n. 11.382/2006" .
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Na execuo por carta, os embargos so oferecidos no juzo deprecado, que os remete para julgamento ao juzo deprecante, salvo se versarem unicamente sobre atos do prprio juzo deprecado (vcios ou defeitos da penhora, avaliao ou alienao de bens) art. 20 e Smula 46 do STJ. O representante judicial da Fazenda (art. 22, 2 ) e o devedor (Smula 121 do STJ) devem ser intimados pessoalmente da data e hora do leilo. Embora sem disposio expressa na LEF, por aplicao subsidiria do CPC, se no primeiro leilo no houver lance superior avaliao, deve ser realizado segundo leilo (Smula 128 do STJ). A Fazenda pode adjudicar os bens penhorados antes do leilo pelo valor de avaliao, ou, findo o leilo, se no houver licitante, pelo valor da avaliao, ou havendo licitantes, com preferncia, pelo valor da melhor oferta, no prazo de trinta dias (art. 24). Dispe o art. 26 da LEF que se, antes da deciso de primeira instncia, a inscrio de dvida ativa for, a qualquer ttulo, cancelada, a execuo fiscal ser extinta, sem qualquer nus para as partes. A interpretao literal do dispositivo seria extremamente injusta. Se o devedor ope embargos, a Fazenda poderia, percebendo sua procedncia, cancelar a inscrio antes da deciso de primeiro grau, evitando sua condenao em honorrios advocatcios em favor do embargante, que seria obrigatria em caso de julgamento de procedncia dos embargos. A interpretao que prevaleceu foi entender a expresso "sem qualquer nus para as partes" como se referindo a dispensa de pagamento de custas que decorreriam de atos processu2

ais futuros, no praticados em face da extino da execuo. Mas o devedor que embargou tem direito a honorrios de advogado e ao reembolso das custas que despendeu. A matria foi inclusive sumulada pelo Superior Tribunal de Justia: "A desistncia da execuo fiscal, aps o oferecimento dos embargos, no exime o exequente dos encargos da sucumbncia" (Smula 153). No cabe apelao, mas apenas recurso de embargos infringentes, dirigido ao prprio juiz prolator da sentena, nas sentenas proferidas em embargos execuo fiscal, de valor inferior, na data do ajuizamento, a 50 OTNs (Obrigaes do Tesouro Nacional), indexador j extinto, que correspondia a 283,43 UFIR. Em face da extino, tambm, da UFIR (a partir de outubro de 2000, pelo art. 29, 3 , da Medida Provisria n. 2.176, de 23-8-2001, convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002), s resta tomar o valor correspondente (R$ 301,59, em outubro de 2000) e a partir da corrigi-lo pelos ndices utilizados para correo monetria (para o STJ, INPC apurado pelo IBGE). Nessas execues e nos respectivos embargos no cabe agravo, salvo se versar sobre valor da causa ou admissibilidade de recurso (Smula 259 do TFR), nem recurso especial (pois no se trata de deciso de tribunal, como exige o art. 105, III, da CF), mas cabe recurso extraordinrio, nos casos constitucionalmente previstos (CF, art. 102, III). Em face da regra do 2 do art. 475 do CPC, acrescido pela Lei n. 10.352, de 26 de dezembro de 2001, no h mais reexame necessrio no caso de procedncia de embargos de devedor em execuo fiscal de valor no excedente a sessenta salrios mnimos.
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O art. 38 da Lei n. 6.830, por seu turno, estatui que "a discusso judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica s admissvel em execuo, na forma desta Lei, salvo as hipteses de mandado de segurana, ao de repetio do indbito ou ao anulatria do ato declarativo da dvida, esta precedida do depsito preparatrio do valor do dbito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos". Novamente aqui a interpretao literal do texto causaria contrariedade com a regra constitucional de que a lei no pode excluir da apreciao do Poder Judicirio nenhuma leso ou ameaa a direito (CF, art. 5 , XXXV).
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7-B. TRF, 4 Regio, 1 Turma, A g i 2007.04.00.021873-5/RS, rei. Cludia Cristina Cristofani, unnime, j. 12-9-2007, DJ de 26-9-2007. No mesmo sentido, A g i 2 0 0 7 . 0 4 . 0 0 . 0 2 6 0 9 5 - 8 / R S , Agi 2 0 0 7 . 0 4 . 0 0 . 0 1 3 8 6 6 - 1 / P R A g i 2007.04.00.030693-4/SC e A g i 2007.04.00.028746-0/PR, entre outros.'

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Assim, em primeiro lugar, a par de irrelevante o nome dado a ao, podem-se utilizar tambm outras aes (como, por exemplo, a declaratria de inexistncia de dbito se no houve ainda lanamento, que o pressuposto da ao anulatria, ou as diversas aes cautelares) para combater judicialmente exigncias tributrias reputadas ilegais, alm daquelas nominadas no dispositivo em questo. Ademais, mesmo para propor ao anulatria (ao que visa a anular crdito de que j foi efetuado lanamento), no indispensvel o depsito da quantia objeto da controvrsia. O depsito faculdade (no obrigao) do contribuinte. Se o efetua, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio (CTN, art. 151. II). No fazendo o depsito, pode propor a ao anulatria (chamada, na prtica do foro, de ao anulatria de dbito fiscal), que seguir normalmente seu curso, mas, sem depsito, no impedir o fisco de inscrever o dbito em dvida ativa, ajuizar execuo fiscal e proceder penhora . Na prtica, aps a penhora, viro os embargos, que sero apensados ao anulatria, para julgamento conjunto. Nesse sentido, a Smula 247 do antigo Tribunal Federal de Recursos: "No constitui pressuposto da ao anulatria do dbito fiscal o depsito de que cuida o art. 38 da Lei n. 6.830, de 1980".
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das chamadas "negativas fiscais" para participao em licitao pblica (Lei n. 8.666/93, art. 29, III), para excluir a responsabilidade do adquirente de imvel por tributos incidentes sobre o bem anteriormente transmisso (CTN, art. 130, caput), como condio ao julgamento da partilha, nos inventrios e arrolamentos (CPC, arts. 1.026 e 1.036, 5 ), para obter a concesso de recuperao judicial (art. 57 da Lei n. 11.101/2005) etc.
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Diante do requerimento do interessado, dever a Fazenda Pblica respectiva expedir a certido nos termos em que requerida (se efetivamente no houver dvidas pendentes no perodo). A lei fixa o prazo de dez dias, a partir da entrada do requerimento, para a sua concesso. A Receita Federal, hoje, j fornece tais certides pela Internet, em tempo real solicitao, via eletrnica, pelo interessado. O art. 206 codificado trata da chamada "certido positiva com efeitos de negativa": tem os mesmos efeitos da certido negativa aquela de que conste a existncia de crditos no vencidos, em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa. Crditos no vencidos no so exigveis; aqui, a certido a expedir a negativa. Pode ocorrer, porm, que o dbito j seja objeto de execuo fiscal, mas j tenha ocorrido a penhora (independente de embargada ou no a execuo). Pode ainda a exigibilidade do crdito estar suspensa. J vimos (Captulo VIII Crdito tributrio, n. 3 Suspenso da exigibilidade) que as causas de suspenso so a moratria (inclusive o parcelamento), o depsito de seu montante integral, as impugnaes e recursos administrativos, as medidas liminares e antecipaes de tutela (CTN, art. 151). Nesses casos, a certido a expedir ser positiva, pois h dbito com o fisco, em tese, mas ter os mesmos efeitos e servir para todos os fins em que a lei exigir a apresentao de certido negativa. dispensada a apresentao de certido negativa (ou positiva com efeitos de negativa), independente de autorizao legal expressa, para a prtica de ato indispensvel para evitar a caducidade de direito. So os casos de decadncia e prescrio e todos os demais em que haja prazo legal a partir do qual j no pode a parte praticar o 361

O art. 40 da Lei n. 6.830 j foi objeto de anlise quando do estudo das causas suspensivas da prescrio (Captulo VIII Crdito tributrio, n. 4.5 Prescrio e decadncia). Por fim, desnecessria interveno do Ministrio Pblico nas execues fiscais (Smula 189 do STJ).

3. CERTIDES
A lei pode exigir que a prova de quitao do tributo seja feita por certido negativa, expedida pela repartio fiscal competente, vista de requerimento do interessado, que fornea os dados necessrios a sua identificao e indique o perodo a que se refere (CTN, art. 205, caput). Freqentemente, a lei assim faz: exige a apresentao

8. S o depsito impede o fisco de tomar tais providncias; mas a sua falta no bice propositura, pelo contribuinte, da ao anulatria.

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ato, ou valer-se de faculdade ou desincumbir-se de nus. Nesse caso, em face da disposio do art. 207 do CTN e independente de autorizao em lei ordinria, dispensada a prova de quitao de tributos, mas todos os participantes do ato tornam-se responsveis pelo pagamento dos tributos, juros de mora e penalidades, exceto as relativas a infraes cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator (aquelas definidas no art. 137 do Cdigo). A responsabilidade, embora a lei no faa meno expressa, estende-se correo monetria (que acessria ao principal tributo devido e segue sua sorte). A lei considerou a situao de ocorrer alguma demora na expedio da certido, o que era a regra geral quando da promulgao do Cdigo, que inclusive previa o prazo de dez dias para seu fornecimento (art. 205, pargrafo nico). Em breve, provavelmente se generalizar a expedio de certido eletrnica, via Internet, de forma imediata ao pedido. A hiptese de sua dispensa por no poder ser obtida no prazo para a prtica do ato tornar-se- exceo. Porm, o sistema, j adotado no mbito federal, ainda no se generalizou nos Estados e Municpios e sempre pode haver situao especial ou falha do servio que impea o fornecimento imediato pela via eletrnica, situaes que restaro normadas pelo art. 207. Nos termos do art. 208, o servidor pblico que expedir certido negativa (ou positiva com efeitos de negativa) com dolo ou fraude, ou que contenha erro contra a Fazenda, torna-se responsvel pelo crdito tributrio e juros de mora, sem prejuzo da responsabilidade administrativa ou criminal em que incorrer. Embora a lei fale que tal "responsabiliza pessoalmente" o funcionrio, trata-se de responsabilidade solidria, pois no exclui a obrigao do sujeito passivo, beneficirio do dolo, fraude ou erro na expedio da certido. Ainda, a responsabilidade do funcionrio no objetiva. Depende de dolo ou culpa. No caso de dolo ou fraude (que modalidade de dolo), a primeira das hipteses est tautologicamente presente. J no caso de erro contra a Fazenda, demanda prova de que o servidor agiu culposamente. No haver responsabilidade deste, por exemplo, se expedir certido que contenha erro contra a Fazenda decorrente de informaes incorretas constantes nos cadastros respectivos, cuja elabo362

rao no de sua responsabilidade, se no concorreu para o equvoco nos registros cadastrais em que se baseou para expedir a certido. A certido fornecida por erro, uma vez identificado este, no exclui a responsabilidade do sujeito passivo. Contra este, identificado e provado o erro na certificao, sempre poder a Fazenda exigir o crdito devido (at porque tributo cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada). No assim com relao aos terceiros que, de boa-f, confiando no documento oficial, estabeleceram negcios com o sujeito passivo, em favor de quem foi expedida a certido . Tambm no so oponveis a terceiros (mas s ao sujeito passivo) as ressalvas que o fisco expressamente faz sempre constar de tais certides, de que podem ser exigidos crditos ainda no constitudos. sabido que o fisco no expede certides sem tais ressalvas. Se terceiro de boa-f se acautela por documento oficial, na nica forma pela qual fornecido, materialmente impossvel dele exigir mais. E, por imperativo de segurana jurdica, deve ter sua situao salvaguardada. Resta ao fisco exigir eventual crdito, apurado posteriormente, do sujeito passivo, com relao a quem eficaz a ressalva.
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9. Nesse sentido: TFR, 5 Turma, AC 51447/PR, rei. Min. Sebastio Reis (DJU de 26-2-1981).

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