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Diritto Tributario
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Introduzione Costituzione Art. 23 Art. 53 Elementi del tributo Attuazione del tributo Ritenuta6 Aiuti di stato7 Reddito complessivo9 IRPEF11 IRES13 Ammortamento16 Esterovestizione16 Localizzazione16 Reddito di impresa18 Dichiarazione dei redditi18 Ravvedimento operoso19 Controllo cartolare21 Accertamento23 Forme di accertamento23 Accertamento analitico e sintetico24 Accertamento in rettifica26 Accertamento dufficio27 Accertamento integrativo27 Accertamento parziale28 Atti di accertamento29 Avviso di accertamento29 Polizia tributaria30 Accertamenti bancari31 Invalidit33 Tutela del contribuente33 Tutela immediata34 Autotutela34 Interpretazione della norma tributaria34 Elusione34 Evasione35 Sistema sanzionatorio35 Procedura ordinaria39 Procedura semplificata41 Procedura supersemplificata41 Accertamento con adesione42 Conciliazione giudiziale42 Ravvedimento operoso43 Studi di settore43 Interpello45 Riscossione47 Riscossione coattiva49 Iscrizione a ruolo49 Cartella di pagamento50 Esecuzione forzata52 Commissione tributaria53 Processo tributario53 Limiti esterni54 Limiti interni55 Competenza55 Ricorso56 Tutela cautelare57 Appello58 Prove documentali59 Rinvio al processo civile59 IVA59 APPUNTI TRATTI DALLE LEZIONI E DAL MANUALE, REPERIBILI SUL SITO WWW.APPUNTIUNIRA.NET ULTIMO AGGIORNAMENTO: 10/11/2011 3.46, NR. 7 Titolare cattedra: Prof. Andrea Carinci Libro di testo fondamentale: 1. Corso istituzionale di diritto tributario, Gaspare Falsitta, II edizione riveduta, Cedam 2007. APPELLI: 09.06.2008, 30.06.2008, 14.07.2008
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LEGENDA: 1. in corsivo: gli articoli di legge copiati integralmente. (In giallo non corsivo le spiegazioni); 2. in rosso: le parti segnalate come importanti dal prof.; 3. evidenziate in giallo: le parti ritenute importanti; 4. evidenziate in verde: le domande desame.

2 INTRODUZIONE Diritto Finanziario: branca del diritto pubblico le cui norme regolano lattivit finanziaria, ovvero, la raccolta, la gestione e lerogazione delle risorse economiche da parte degli enti pubblici. Si distingue in: 1. Contabilit dello Stato, materie pi inerenti il diritto privato con norme su: Amministrazione dei beni dello stato; Formazione dei contratti; Approvazione e gestione del bilancio; Gestione della cassa e delle operazioni finanziarie in senso lato; Rendimento dei conti e responsabilit dei pubblici funzionari. 2. Diritto Tributario, materie pi inerenti il diritto pubblico che disciplinano lattivit dello stato e degli enti pubblici volta al procacciamento, in forza della supremazia loro attribuita, delle risorse finanziarie (i tributi) necessarie al conseguimento delle loro finalit. Il diritto tributario anche detto diritto di secondo grado in quanto presuppone la conoscenza di altri diritti: amministrativo, da cui recepisce i principi; costituzionale, che contiene numerose disposizioni; privato, per lindividuazione del presupposto di fatto di ciascun tributo; penale, per le sanzioni; processuale civile, in mancanza di norme apposite, il processo tributario vi attinge per regolamentare il processo tributario e la riscossione coattiva dei tributi; TRIBUTO: lesborso che lo Stato impone per poter provvedere ai servizi generali (che si configura poi come imposta o tassa (pi importanti), monopoli fiscali e contributi (meno significativi), mentre il prezzo pubblico costituisce il corrispettivo dei c.d. servizi speciali (es. il trasporto ferroviario). Pu anche definirsi come unobbligazione avente ad oggetto una prestazione patrimoniale, che nasce direttamente dalla legge al verificarsi di un presupposto di fatto. Il tributo pu essere definito anche come quel dovere di concorrere alle spese dello Stato. Tributi erariali: dello Stato; tributi regionali: delle regioni; tributi locali: degli enti locali. 1. IMPOSTA: sono quelle prestazioni coattive dovute per la ragione stessa di partecipare alla collettivit e di dovere dare il proprio contributo al suo mantenimento. Sono acausali, ovvero vengono pagate in quanto essenziali allesistenza dello Stato (non vi altra ragione), questo elemento distingue le imposte dalle tasse. Sono il tributo pi importante e che sar oggetto di studio del corso. 2. TASSA: sono anchesse prestazioni pecuniarie coattive e forniscono mezzi finanziari per il funzionamento dello Stato ma a differenza dellimposta dovuta dai soggetti che fruiscono di un determinato servizio. Sono perci causali. Sono tasse, non prezzi, ovvero non il corrispettivo per i servizi fruiti ma un contributo obbligatorio, siamo cio fuori dalla logica negoziale, svincolata dal costo del servizio (le tasse universitarie sono molto inferiori al vero costo delluniversit). Il manuale riporta il problema della definizione del concetto giuridico di tassa poich: 1) esistono tasse volontarie che configgono con il concetto di obbligazione coattiva; 2) vi sono dubbi sullappartenenza alla categoria delle tasse di molti corrispettivi di pubblici servizi (gas, acqua, ecc.). Ne consegue una fisionomia ibrida e sfuggente dellistituto della tassa. 3. MONOPOLI FISCALI: sulla distribuzione (non sulla produzione) e garantisce allo Stato il potere di determinare unilateralmente il prezzo. Esso sar determinato da una quota di costo e da una quota aggiuntiva, il sovrapprezzo del monopolista, che viene determinato con la finalit di procacciare una entrata fiscale allo Stato. Infatti nel monopolio i prezzi sono assai superiori a quelli che si formerebbero in un mercato informato a principi di concorrenza perfetta e tale fenomeno si sta ridimensionando a causa dello sfavore con il quale disciplinato nel trattato istitutivo della CEE. Oggi vi sono quelli dei tabacchi e del gioco del lotto. Trova la sua fonte normativa nellart. 43 Cost. 43.Cost. A fini di utilit generale la legge pu riservare originariamente o trasferire, mediante espropriazione e salvo indennizzo, allo Stato, ad enti pubblici o a comunit di lavoratori o di utenti, determinate imprese o categorie di imprese, che si riferiscano a servizi pubblici essenziali o a fonti di energia o a situazioni di monopolio ed abbiano carattere di preminente interesse generale [Cost. 41]. 4. CONTRIBUTI: un particolare tipo di entrata tributaria generalmente previsto per la realizzazione di opere pubbliche delle quali i primi beneficiari (singoli) sono chiamati a

3 contribuire alla costruzione dellopera proprio mediante i contributi i quali tuttavia servono a coprire solo un parte del costo dellopera, la restante parte viene finanziata dalla collettivit tramite le imposte. Secondo il manuale possono essere ricondotti si allistituto dellimposta che alla tassa. Onere: quella situazione giuridica nella quale un soggetto per realizzare un determinato risultato deve necessariamente adempiere un determinato compito. Il soggetto non vi obbligato ma se vuole ottenere quel risultato deve adempiere il compito. Generalmente quando si parla di tributi si parla di obblighi. Nota: gli Stati Uniti sono nati in base ad una rivoluzione fiscale (per il the), anche la stessa rivoluzione francese. LA COSTITUZIONE La costituzione racchiude diversi articoli che riguardano il diritto tributario: Norme sulla competenza delle fonti: 23, riserva relativa di legge; 75/2, vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie; 81/3, vieta di imporre nuovi tributi a mezzo della legge di approvazione del bilancio statale; 117 e 119, che disciplinano la potest legislativa fra Stato e Regioni; Norme sostanziali: 3 e 53 (capacit contributiva e progressivit), che impongono una serie di obblighi e divieti al legislatore. La materia tributaria fa prevalentemente capo a due articoli della Costituzione: art. 23 e 53. ARTICOLO 23 Art. 23 Cost. Nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Distinzione: 1. Personale: lo sono le energie fisiche o mentali del consociato; 2. Patrimoniale: lo sono le prestazione patrimoniali quali le imposte, ma non sono le uniche, vi sono le tasse, tutte quelle prestazioni nelle quali sia configurabile un significato di imperativit, ovvero nelle quali il soggetto obbligato; 3. Prestazione imposta: deve avere elementi di imperativit, di coartazione, stabilit in via obbligatoria da un atto di autorit; 4. Se non in base alla legge: si tratta della riserva di legge relativa, ovvero che fissa solo i principi cardine, lessenziale. Lelemento qualificante della legge il procedimento. Tale principio diretto a tutelare la libert e la propriet dei cittadini a fronte del potere di imporre prestazioni personali e patrimoniali dello Stato, demandandola al Parlamento. Questo articolo introduce il principio della riserva di legge, oggi tuttavia la garanzia che esprime, del potere legislativo sul potere esecutivo, in quanto il potere esecutivo espressione del potere legislativo. Per tradurre, oggi il vero pericolo per il contribuente non il potere esecutivo ma il parlamento stesso (vedi larrembaggio alla diligenza della finanziaria fatta dai vari singoli parlamentari (es. dellelicottero di Saigon durante la fuga degli americani dal Vietnam). Nota: previsione di nuova entrata oggi vista anche come assunzione di un debito (titoli pubblici), una sorta di pensiero contorto. Lart. 23 nasce sulla base dellesperienza di stati sovrani che non avevano autorit sopra n riconoscevano nulla. Oggi non cos, sopra abbiamo il fenomeno comunitario (dal 1957), sotto le regioni (dal 2001). Ne consegue che oggi lart. 23, essendo compresso da questi due elementi perde parte del ruolo cardine che aveva inizialmente. Teoria del contro limiti: indica che le norme comunitarie non possono violare i principi informatori del nostro ordinamento. ARTICOLO 53 Vera norma cardine o polmone del sistema, introduce il principio della generalit o della universalit del tributo. 53 Cost. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit (che, per pacifico orientamento della Corte Costituzionale, non concerne i singoli tributi ma il sistema tributario nel suo complesso e si traduce che nulla vieta che i singoli tributi possano non essere progressivi). Elementi dellart. 53:

4 1. TUTTI: non solo i cittadini, tuttavia occorre un collegamento alla contribuzione delle pubbliche spese. Il contadino della Patagonia non deve contribuire in quanto non collegato alle pubbliche spese, in quanto non collegato alla collettivit che gode delle pubbliche spese. proprio lelemento territoriale che esprima la precisazione del tutti devono concorrere alle pubbliche spese. Pu essere un collegamento diverso, esempi: imposte sul consumo sono collegate al consumo nel territorio dello Stato; imposte legate allesercizio di una attivit, collegate a quella attivit che si svolge nel territorio dello Stato; imposte legate al possesso di redditi, legato alla residenza nel territorio dello Stato; imposte legate al possesso di patrimoni; ecc. Tutti questi criteri hanno una medesima caratteristica, la territorialit, che determina lobbligo di pagare limposta e che consente di discriminare i soggetti ai quali si pu chiedere una contribuzione ex art. 53. Ne consegue che non precluso chiedere tributi a soggetti che non siano residenti nel territorio italiano o che non siano cittadini italiani, purch vi sia un collegamento (es.: il turista che viene in Italia per pochi giorni, anchesso beneficia del collegamento con la societ e perci si giustifica il suo contributo). 2. CAPACIT CONTRIBUTIVA: ovvero si prevede il diritto del soggetto a non essere assoggettato allobbligo a contribuire in ragione della capacit contributiva (ovvero in relazione alla (non) idoneit del privato sotto il profilo economico). Si contribuisce solo se vi la capacit contributiva, limita la potest del legislatore. Se fino al 1985 la Corte Costituzionale definiva la capacit contributiva come lidoneit soggettiva a sopportare lobbligazione, dopo il 1985 ha ribaltato tale principio, dicendo che la capacit contributiva va intesa come ogni situazione di vantaggio che come tale pone il soggetto in una posizione diversa rispetto ad altri soggetti e giustifica la richiesta contributiva nei suoi confronti. qualificata da due caratteri: EFFETTIVIT della capacit contributiva: ovvero che non pu essere meramente presunta1. Ne consegue un corollario: non ammissibile che il legislatore costruisca un tributo dove, nel disvelare la capacit contributiva, non ammetta prova contraria (ovvero introduca una presunzione assoluta). Conseguentemente nel diritto tributario si ammettono le presunzioni ma sono relative; ATTUALIT della capacit contributiva: una specificazione della effettivit, che dichiara il problema della legittimit costituzionale delle norme impositive retroattive. ELEMENTI DEL TRIBUTO 1. SOGGETTO ATTIVO, lEnte che beneficiario dellimporto del tributo; 2. SOGGETTO PASSIVO, colui che deve pagare. Articolo 2 TUIR DPR 917/86. Soggetti passivi. (IRPEF) 1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti (tutti i redditi posseduti) e non residenti (tutti i redditi prodotti nel territorio dello stato) nel territorio dello Stato. 2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Articolo 73 TUIR DPR 917/86. Soggetti passivi. (IRES) 1. Sono soggetti all'imposta sul reddito delle societ: a) le societ per azioni e in accomandita per azioni, le societ a responsabilit limitata, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali; c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali; d) le societ e gli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
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Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato. Presunzioni legali relative: sono predeterminate per legge e ammettono prova contraria comportando solamente linversione dellonere della prova (che per non deve essere probatio diabolica. Presunzioni legali assolute: sono predeterminate per legge e per le quali escluso lesperimento di qualsiasi prova (nel diritto tributario violano il principio di effettivit). Presunzioni semplici: non sono predeterminate per legge ma sono fondate su elementi gravi, precisi e concordanti.

5 2. Tra gli enti diversi dalle societ, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Tra le societ e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le societ e le associazioni indicate nell'articolo 5. Tre soggetti: 1. Contribuente: colui che deve pagare un tributo che da lui dovuto, un tributo proprio che sorge in ragione del fatto che lui ha manifestato la capacit contributiva e che ha realizzato il presupposto. Viceversa sostituto e responsabile pagano un tributo che del contribuente; 2. Responsabile, sono soggetti che si affiancano al contribuente e sono chiamati a pagare il tributo del contribuente salvo diritto di rivalsa sul contribuente. Il legislatore ha ritenuto estendere su di essi tale dovere. Astrattamente pu essere chiesto il tributo direttamente al responsabile, non vi un beneficio di preventiva escussione al contribuente. Es. il notaio il quale pu rifiutarsi di divenire sostituto, se lo fa se ne assume gli oneri. Sempre il notaio, paga utilizzando i soldi dei contribuenti ma comunque responsabile; 3. Sostituto di imposta, sono soggetti che si affiancano al contribuente e sono chiamati a pagare il tributo al posto del contribuente salvo diritto di rivalsa sul contribuente. Il legislatore ha ritenuto estendere su di essi tale dovere. Ritenuta: il sostituto opera una compensazione fra debito e credito del sostituito. Es. classico nei redditi di lavoro dipendente (cfr. infra). 3. PRESUPPOSTO: il fatto al cui verificarsi dovuta la prestazione. Secondo una lettura costituzionalmente orientata il presupposto deve essere una manifestazione della capacit contributiva ex art. 53. Il presupposto pu esservi anche senza la capacit contributiva ma incostituzionale (es. dellimposta sulla barbe (sic, aiuto di stato ai bambini?). Esempi di presupposti: Imposta diretta: imposta sui redditi e sul patrimonio. Tale imposta progressiva; Imposta indiretta: imposta sui consumi. Non il consumo che viene colpito, ma il fatto che viene dimostrata una capacit contributiva, una forma di ricchezza. Il presupposto qui viene fotografato in modo indirettamente. Tale imposta proporzionale e regressiva in quanto un reddito di 10.000 verr probabilmente speso completamente, un reddito di 10 milioni, solo in parte, con una incidenza di imposta indiretta sul consumo inferiore proporzionalmente. In qualche modo colpisce maggiormente le fasce pi deboli; Imposta istantanea: imposta su un fatto istantaneo. Es. imposta tipica quella di consumo (nota: liva una imposta istantanea a commisurazione periodica); Imposta di periodo: imposta su un fatto di durata. Es. imposta tipica quella sul reddito. 4. BASE IMPONIBILE: la misura della ricchezza che si vuole tassare. Il termine ricchezza un termine atecnico che vuole significare manifestazione di capacit contributiva. Due tipologie di imposte: Imposte reali, sono applicate indipendentemente dalle caratteristiche del soggetto passivo (ici, iva, ecc.); Imposte personali, sono applicate in relazione dalle caratteristiche del soggetto passivo, la base imponibile viene modulata per dare conto di vicende personali del soggetto passivo (irpef). Il debito finale perci viene personalizzato e attagliato al soggetto passivo colpendo linsieme dei suoi redditi e beni. 5. ALIQUOTA: quel coefficiente percentuale che si applica alla base imponibile per determinare limposta. Pu essere proporzionale o progressiva (pi aliquote). Anche i comuni possono incidere su questo elemento. Lart. 18 della legge delega nr. 825/71 ha disposto che le aliquote vadano periodicamente adeguate al valore della moneta. Solidariet paritaria: il presupposto di imposta si realizza nei confronti di tutti i diversi obbligati e, per effetto delle azioni di regresso, far capo a ciascuno di essi. Solidariet dipendente: i vincoli, pur avendo identico contenuto, sono posti tra loro in rapporto di dipendenza e il venir meno dellobbligazione principale, fa venir meno lobbligazione dipendente. ATTUAZIONE DEL TRIBUTO Per attuazione del tributo si intendono tutte quelle vicende che la legge prevede per far si che dalla realizzazione del presupposto (ovvero sorgere dellobbligo di pagare) si arrivi al momento finale del pagare il tributo.

6 Vi sono due teorie che riguardano levento che determina il sorgere dellobbligazione tributaria, ovvero dellobbligazione avente ad oggetto il pagamento di una somma di danaro che trova il suo fondamento in una previsione da parte delle legge dellobbligo di concorrere alle pubbliche spese. Essa si distingue dallobbligazione civilistica (o. civilistica: genere; o. tributaria: specie) solo per la funzione, ovvero per essere destinata a realizzare il concorso alle pubbliche spese. Il problema fra le due teorie era: qual la fonte di questa obbligazione?. Teoria dichiarativa: ritiene che la fonte sia direttamente le legge, con la conseguenza che lobbligazione veniva a sorgere al verificarsi del presupposto. La legge dice: allaccadimento del tributo, sorge lobbligazione. Fatto => obbligazione. Atti NON provvedimentali. Latto dellamministrazione ha una funzione meramente dichiarativa con la conseguenza che la rimozione dellatto dellamministrazione pu essere condotta secondo il diritto civile dal momento che lobbligazione non trae fonte dallatto dellamministrazione, quindi si poteva andare dal giudice, il quale dir lentit del tributo da pagare, senza necessit di rimuovere in precedenza latto dellamministrazione. Teoria costitutiva; al verificarsi del presupposto sorge non lobbligazione, bens lobbligo / dovere dellamministrazione di accertare e eventualmente costituire lobbligazione debitoria del contribuente. La fonte non pi la legge ma latto dellamministrazione (anche se questa trae potere dalla legge). Norma => presupposto => obbligazione. Atti provvedimentali. Latto dellamministrazione ha una funzione costitutiva con la conseguenza che viene valorizzato latto dellamministrazione stesso come fonte dellobbligazione con la conseguenza che il contribuente onerato dal rimuovere in precedenza latto dellamministrazione (in merito deve essere considerato che gli atti amministrativi si consolidano laddove non impugnati tempestivamente). Questa contrapposizione oggi superata in quanto basata sui tributi con accertamento, oggi invece quasi tutti i tributi si attuano senza lintervento dellamministrazione finanziaria ma tramite il contribuente stesso. Lamministrazione finanziaria non interviene quasi mai inoltre la struttura del processo da conto del fatto che quando interviene lamministrazione finanziaria, bisogna impugnare latto altrimenti quello si definisce (consolida). Ne consegue che alla fine non importa pi sapere quando nasce lobbligazione tributaria dal momento oggi il sistema prevede degli obblighi di pagamento. Tre fasi ideali dellattuazione del tributo: 1. ACCERTAMENTO. la fase in cui si verifica lesistenza del presupposto e si determina la quantit, la base imponibile. Laccertamento deve stabilire: dimensione qualitativa, ovvero lan debeatur, cio definire giuridicamente levento ed individuare il soggetto passivo per determinare se, e a che titolo deve limposta; dimensione quantitativa, ovvero il quantum debeatur, cio misurare levento economico, la sua entit e applicare laliquota. 2. LIQUIDAZIONE dellimposta, attiene alla quantificazione dellimposta e serve a tradurre la base imponibile in imposta. 3. RISCOSSIONE dellimposta, momento in cui si paga limposta. Questa sequenza ideale ma vi sono modelli di attuazione del tributo diversi: in taluni casi viene unificata in unico momento (es. limposta di bollo) in altri non rispettata la sequenza. La riscossione precede laccertamento inglobando la liquidazione o addirittura la liquidazione precede il presupposto. Esempi sulla ritenuta: RITENUTA 2 RITENUTA D'ACCONTO un vero proprio pagamento che viene richiesto in acconto. Il soggetto tenuto alla verifica dal saldo soltanto pi avanti (es.: ho guadagnato 10.000, imposta di 1.000, ho gi versato in acconto 300 (dato immaginando un guadagno di 10.000), devo 700). una trattenuta che grava sulle parcelle dei professionisti verso i titolari di una Partita Iva (aziende o liberi professionisti), ma non nei confronti di un privato. Lazienda diventa sostituto d'imposta, ovvero le aziende paga in sostituzione del professionista. Le ritenute di acconto possono suddividersi cos: Ritenute sui redditi di lavoro dipendente e assimilati operate da societ di capitali, enti
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Con modifiche dalla matrice originaria, larticolo stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki.

7 pubblici e privati che hanno per oggetto attivit commerciale, condomini, societ di persone e assimilate nonch persone fisiche che esercitano imprese commerciali, imprese agricole, arti o professioni che corrispondono compensi per prestazioni di lavoro dipendente; Ritenute sui redditi di lavoro autonomo, operate dai soggetti sopra indicati qualora corrispondano a contribuenti residenti nello stato compensi per prestazioni di lavoro autonomo; Altre ritenute previste dal DPR 600/73, effettuate a titolo dacconto o dimposta. RITENUTA DI IMPOSTA: quella subita sui c.c. bancari. Qui esaurisce il debito di imposta. Il 27% sugli interessi bancari infatti non si denunciano in quanto le imposte sono pagate con la ritenuta di imposta che effettua una forma di imposizione sostitutiva. Si parla di imposta sostitutiva tecnicamente quanto sostituisce unaltra imposta. Gli interessi tuttavia sono un reddito e la ritenuta di imposta sostituisce la imposta sul reddito e non progressiva, si tratta perci di una imposizione sostitutiva. una ritenuta nella quale il sostituito paga una quota sul reddito complessivo annuo mentre il presupposto si svolge compiutamente solo quando finito lanno, avendo cos unanticipazione della liquidazione; Questioni che si possono porre (patologie): 1. S ritenuta, no versamento? Ovvero il sostituto trattiene il soldi al sostituito ma poi non li versa allo Stato. A parte le sanzioni applicabili, la giurisprudenza ha detto che comunque il contribuente deve pagare (la dottrina che non deve pagare). 2. No ritenuta, s versamento? In caso, se il dipendente avesse ricevuto 100, dovrebbe dichiarare un lordo di 120 (per una imposta di 20%). Caso della banca che riconosca comunque linteresse netto del 5%, accollandosi lulteriore imposta. La Cassazione ha detto che tale posizione legittima in quanto accollandosi lonere la banca riconosceva un interesse maggiore (5% pi il 27%). 3. No ritenuta, no versamento? Vi la responsabilit del sostituto e lapplicabilit delle sanzioni. Vi una responsabilit solidale del sostituito e del sostituto quindi lo Stato (parere dl prof.) che si debba sanzionare il sostituito e chiedere limposta integrale al sostituito (contribuente). AIUTI DI STATO Gli aiuti di stato alterano praticamente sempre la concorrenza e sono stati limitati dallUE. Se gli aiuti di Stato vengono giudicati illegittimi devono essere restituiti (Es.: le quote latte). Lo Stato per evitare laiuto di Stato, faceva la ricapitalizzazione ma lUE ha bloccato anche questo metodo in quanto utilizzato per aggirare la normativa comunitaria (es.: il problema dellAlfa Romeo a partecipazione statale, la ricapitalizzazione non sarebbe mai stata fatta da un imprenditore serio). Quattro condizioni: 1. Aiuto: ogni misura che abbia leffetto di alleggerire gli onere gravanti sullimpresa, sia aiuto positivo (es. finanziamento) che negativo (es. agevolazione fiscale (rateizzazione del debito, diminuzione della base imponibile), una dilazione di pagamento); 2. Diretto alle imprese: anche se diretto ai consumatori. Es. aiuto ai decoder, ne beneficiavano i consumatori ma anche le imprese in modo indiretto; 3. Stato, deve cio essere dato dalla Stato ma considerandolo in modo ampio, es. anche un finanziamento degli enti locali; 4. Aiuto selettivo: ovvero che avvantaggia taluna impresa ma non tutte. lelemento fondamentale. Se il sostegno alle imprese generalizzato, un intervento funzionale al mercato stesso e siamo fuori dallaiuto di stato. Materiale: per tipologia di prodotti o di settori economici; Territoriale: sia quando la selettivit avviene in ragione della localizzazione dellimpresa (es. solo le imprese che operano a Ravenna). Questo significa che il federalismo fiscale pu portare a delle differenze fra le regioni e divenire una forma di selettivit territoriale. Nota: un errore tuttavia parificare stati a welfare pesante come lItalia, la Francia, la Germania rispetto a stati dal welfare leggero come i paesi dellest. Il regime fiscale differente per una frazione dello stato, comporta una selettivit territoriale, tagliando cos le gambe al federalismo fiscale. Caso Azzorre: Il governo di Lisbona aveva consentito delle agevolazioni. La commissione aveva consentito tali agevolazioni in relazione al fatto che era regione ultraperiferica (che

8 gode di un regime fiscale vantaggioso), tuttavia non era consentito tale vantaggio ai servizi bancari in quanto potevano essere svolti in qualunque parte del mondo non giustificando la deroga per le regioni ultraperiferiche. La repubblica portoghese impugna tale decisione e si va di fronte alla corte di Giustizia la quale dice: non vero in termini assoluti che un regime fiscale pensato per una realt sub statale sia in conflitto con gli aiuti di stato, bisogna fare dei distinguo: Legittima: non aiuto di stato quando un tributo locale che decide in autonomia lente locale, in quanto non c parametro di raffronto. In questo caso legittimo; Legittima: quando riconosciuto un federalismo simmetrico, ovvero che tutte le regioni possono dare questo tributo, es. lIrap3 (essa tuttavia, a parere del prof. ha molti punti di selettivit); Illegittima: Viceversa incompatibile una agevolazione sub statale su una imposta statale. Le agevolazione del mezzogiorno sono valide in quanto si tratta di un divieto di aiuti relativo quindi pu essere autorizzato dalla Commissione (per le aree svantaggiate), es. le regioni dellobiettivo 1 e 2. Articolo 87 (ex articolo 92) TCE 1. Salvo deroghe contemplate dal presente trattato, sono incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza. 2. Sono compatibili con il mercato comune: a) gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori, a condizione che siano accordati senza discriminazioni determinate dall'origine dei prodotti, b) gli aiuti destinati a ovviare ai danni arrecati dalle calamit naturali oppure da altri eventi eccezionali, c) gli aiuti concessi all'economia di determinate regioni della Repubblica federale di Germania che risentono della divisione della Germania, nella misura in cui sono necessari a compensare gli svantaggi economici provocati da tale divisione. 3. Possono considerarsi compatibili con il mercato comune: a) gli aiuti destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni ove il tenore di vita sia anormalmente basso, oppure si abbia una grave forma di sottoccupazione, b) gli aiuti destinati a promuovere la realizzazione di un importante progetto di comune interesse europeo oppure a porre rimedio a un grave turbamento dell'economia di uno Stato membro, c) gli aiuti destinati ad agevolare lo sviluppo di talune attivit o di talune regioni economiche, sempre che non alterino le condizioni degli scambi in misura contraria al comune interesse, d) gli aiuti destinati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio, quando non alterino le condizioni degli scambi e della concorrenza nella Comunit in misura contraria all'interesse comune, e) le altre categorie di aiuti, determinate con decisione del Consiglio, che delibera a maggioranza qualificata su proposta della Commissione. Il divieto di aiuti di Stato stato utilizzato anche per giungere ad un contrasto di fenomeni ritenuti contrastanti al mercato comune. Lattivazione4 in tema di tale divieto rimesso alla discrezionalit della Commissione europea, non ai singoli paesi. In caso di condanna, gli aiuti vanno restituiti. Il successivo giudizio della Corte di giustizia volto solo a valutare la legittimit della procedura. Recuperare gli aiuti significa che lo Stato deve farsi restituire quanto ha dato. Bisogna distinguere fra aiuti nuovi e vecchi. Rispetto gli aiuti nuovi gli stati hanno lobbligo di denunciarli alla Commissione la quale ha la discrezionalit di dire se vanno bene o meno. Non sono in alcun modo opponibili ragionamenti come la buona fede e altro. Autonomia federalista, perch la misura non sia selettiva, e quindi non incorra nel divieto di aiuti di stato deve avere tre parametri di autonomia: 1. Autonomia Istituzionale, leccezione deve avere riconoscimento costituzionale; 2. Autonomia Procedurale: la scelta in concreto deve essere espressione del potere di governo, non deve esserci ingerenza da parte dello Stato;
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IRAP Imposta regionale sulle attivit produttive, introdotta nel 1998 allo scopo di semplificare il sistema tributario (sostituendo altri tributi) e di avviare il decentramento fiscale verso le regioni. 4 Tuttavia la Commissione pu prendere le mosse anche da un esposto, come nel caso di Federdistribuzione in relazione alla diatriba con le societ cooperative e le loro agevolazioni fiscali.

9 3. Autonomia Finanziaria, occorre che il costo della deroga sia interamente accollato dallente, quanto lente deroga dal sistema nazionale non vi siano dei finanziamenti compensativi da parte dello Stato, al minor gettito corrisponda minor servizio. REDDITO COMPLESSIVO Il reddito complessivo (Art. 8, D.P.R. 917/1986), alla quale si applica laliquota, deriva dalla somma dei singoli redditi che appartengono ad una delle seguenti categorie di reddito (Art. 6, D.P.R. 917/1986): 1. REDDITI FONDIARI, ex art. 25-43 TUIR, sono quelli inerenti terreni e fabbricati; Elementi qualificanti: titolare del reddito fondiario il proprietario o titolare di altro diritto reale del bene immobile; viene imputato a prescindere dalla percezione del reddito; sono determinati sulla base delle c.d. rendite catastali (i catasti sono registri dove sono iscritti i beni che hanno una rendita, ovvero una redditivit media ordinaria (considerata al netto dei costi di gestione) del bene, ossia quanto pu rendere quel bene laddove sia gestito da un soggetto di media diligenza. Si ritiene quindi che i beni immobili siano beni potenzialmente redditizi. Si distinguono tre forme di redditi fondiari: redditi domenicali: quella quota del reddito ritraibile da un terreno agricolo (non pi cascine con piscina), per la quota specificamente riferibile al proprietario del terreno. redditi agrari: quella quota del reddito ritraibile da un terreno agricolo, per quota riferibile allesercizio dellattivit agricola, e va imputato allesercente (eventualmente allaffittuario dellimpresa agricola, ma nel caso del comodato rimane al proprietario). Il reddito agrario anche il reddito dellimpresa agricola che ha tuttavia una modalit di calcolo forfettaria (quindi rigida e pi bassa), ne consegue che il reddito dellimpresa agricola si dissocia dal reddito di impresa essendo una disciplina di vantaggio. Tuttavia vi un limite alla dimensione della impresa agricola, se limpresa esce dai parametri cessa di essere una impresa agricola ed il suo reddito verr tassato come impresa commerciale a tutti gli effetti redditi da fabbricato: quello ritraibile dai fabbricati iscritti al catasto urbano. Tuttavia la rendita catastale non riesce a cogliere la reale crescita, perci conosce una eccezione: Regola generale: se concessi in locazione, si deve prendere il canone annuo decurtato del 15%, raffrontarlo con la rendita catastale dellimmobile: costituisce il reddito da fabbricato il maggiore tra i due valori. Il canone tuttavia viene tassato secondo la regola generale dei redditi fondiari, quindi, anche se il conduttore non paga il proprietario deve comunque computarsi tale reddito; Regola speciale: in caso di morosit del conduttore, limposta pagare in base al canone di locazione pu essere chiesta in rimborso e non pi dovuta a seguito del decreto di convalida di sfratto (che acclara giudizialmente la morosit). Dopo il decreto si torna a pagare la rendita catastale. Il rimborso che si ottiene , ovviamente, differenziale (la differenza fra quanto dovuto per la rendita catastale e quanto pagato per il canone decurtato del 15%). 2. REDDITI DI CAPITALE, ex art. 44-48 TUIR; sono quei redditi che derivano dallo sfruttamento di un capitale inteso come una serie di ipotesi nelle quali si realizza tale reddito: Interessi su mutui, depositi, conti correnti, dividendi azionari, ecc. Caratteristiche: Sono imputati al soggetto titolare del capitale che rende; Sono imputati per cassa, ossia quando vengono percepiti (diversamente dai redditi fondiari); Sono tassati al lordo, ovvero non ammessa la deduzione dei costi produzione; Sono soggetti a imposta sostitutiva, ossia a ritenuta cedolare secca a titolo di imposta (che esaurisce il debito di imposta e che non dovr perci essere dichiarato) che comporta lapplicazione di una aliquota al momento dellerogazione del reddito che pu essere 12,5% o 27% (es. interessi bancari) del reddito.

10 3. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE, ex art. 49-52 TUIR quello deriva da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, alle dipendenze e sotto la direzione di altri (retribuzione, pensione, TFR, ecc.). Pu esserlo anche il lavoro a domicilio se considerato lavoro dipendente. Vi ricadono anche i redditi che dipendono dal rapporto di lavoro, indipendente dallattivit lavorativa effettivamente prestata. Lo sono anche le pensioni, comprese quelle che sono conseguenza del lavoro autonomo (che in tal modo passa di categoria). Caratteristiche: titolarit del reddito; Principio della omnicomprensivit ( il principio pi importante del reddito di lavoro dipendente), ovvero costituiscono lavoro di reddito dipendente tute le somme a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta (principio di cassa) che derivano dal rapporto di lavoro. Costituiscono reddito le somme e i valori in relazione con il rapporto di lavoro (es. le mance del cameriere, somme corrisposte in sede transativa, varie indennit, beni in natura, ecc. ). Vi sono alcune esclusioni tassative e modalit di calcolo particolari: Contributi previdenziali; Liberalit di modico valore; Contributi dati per esigenze familiari particolari di un lavoratore (nascita del figlio, lutto, ecc.); Stock options; Valori in natura (appartamento per il dirigente, ecc.), viene calcolato sulla base del valore normale ovvero il valore commerciale di quel bene o servizio calcolato mediante criteri predeterminati. Soggette alla ritenute alla fonte trattenuta dal datore di lavoro (che sono progressive). 4. REDDITI DI LAVORO AUTONOMO, ex art. 53-54 TUIR quello che deriva dallesercizio di arti o professioni. In linea di principio le regole sono le stesse delle regole del lavoro dipendente. Si tratta di una categoria ibrida e residuale che viene definita in negativo. Caratteristiche: Non devono esservi gli elementi del lavoro subordinato; Deve essere un lavoro autonomo e abituale (non occasionale, altrimenti reddito diverso, es. una consulenza); Il lavoro artistico e professionale (es. lo studio legale) del contribuente deve essere predominante; Il reddito che costringe a registrazioni contabili e viene: imputato al professionista o artista; imputato per cassa; avviene al netto dei costi in deduzione. 5. REDDITI DIMPRESA, ex art. 55-66 TUIR quello che deriva dallesercizio professionale e abituale, anche se non esclusivo, di una attivit commerciale (vedi Ires); 6. REDDITI DIVERSI, ex art. 67-71 TUIR sono quelli che non rientrano nelle categoria precedenti. Fra questi, art. 67/1, lett. l, gli obblighi di fare, non fare, permettere. Si tratta di una categoria residuale. Esempio di redditi diversi calcolati con criteri diversi ma con una regola comune, sono tassati per cassa: Plusvalenze da cessione di immobili, (la rivendita di un immobile entro i 5 anni dallacquisto); Plusvalenze sulla cessione partecipazioni azionarie; Redditi sugli immobili situati allestero. Art. 1 TUIR, DPR 917/86 Presupposto dell'imposta. 1. Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche il possesso di redditi (per possesso non si intende la materiale disponibilit, ma la vera e propria disponibilit giuridica del reddito) in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6. Articolo 6, d.lgs. 917/86 Classificazione dei redditi. (Norma molto importante, ha finalit antielusiva) 1. I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi di impresa; f) redditi diversi. 2. I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti (senza

11 larticolo 6/2 sarebbe possibile trasformare un reddito in un corrispettivo da cessione di credito, grazie allarticolo vale come reddito), e le indennit conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi (ovvero se un soggetto ottiene un risarcimento che dovr essere valutata diversamente: 1) il lucro cessante sar tassato 2) le altre componenti del risarcimento, quali il danno emergente, no), esclusi quelli dipendenti da invalidit permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati. 3. I redditi delle societ in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l'oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi. I proventi da illecito sono tassabili ex lege n. 537/93, la quale allart.14, comma 4, prevede che: Art. 14/4 l. 537/93. Razionalizzazione e soppressione di agevolazioni tributarie e recupero di imposte e di base imponibile. Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attivit qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non gi sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. inoltre tassabile soltanto quanto riconducibile come ipotesi di reddito da parte del legislatore secondo il metodo casistico (es.: la paghetta un reddito per ladolescente ma non previsto dal legislatore). Alcune categorie hanno per caratteristiche peculiari, ci comporta regole di quantificazioni peculiari alla medesima categoria perci fondamentale computare il reddito nella giusta categoria. Tale distinzione importante per stabilire come sono tassabili i distinti redditi. Due corpi normativi: IRPEF, disciplina pi ricca (vedi sotto); IRES, disciplina che rimanda spesso a quella dellirpef (vedi sotto). IRPEF 5 L'Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche , abbreviata con l'acronimo IRPEF, regolata dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Si tratta di un'imposta diretta, personale, PROGRESSIVA, generale. stata istituita con la riforma del sistema tributario del 1974 e fornisce circa un terzo del gettito fiscale per lo Stato italiano. Il governo Berlusconi aveva varato una nuova riforma con la legge quadro nr. 80/03 che aveva previsto labolizione dellIRPEF e la sua sostituzione con lIRE, tuttavia questa parte della riforma non ha mai visto la luce. Il presupposto ex art. 1 TUIR viene individuato nei redditi (quindi non nel reddito), si individuano cio una serie di vicende nelle quali individuare il reddito tassabile. Il presupposto dell'imposta il possesso6 di redditi7, in denaro o in natura, rientranti in una delle seguenti categorie8: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa, redditi diversi. un'imposta progressiva, ossia il prelievo cresce in modo pi che proporzionale rispetto al reddito, ed di carattere personale, essendo dovuta, per i soggetti residenti sul territorio dello Stato, per tutti i redditi posseduti, anche se prodotti all'estero. I soggetti passivi dell'IRPEF (art. 2, D.P.R. 917/1986) sono:
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Con modifiche dalla matrice originaria, larticolo stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki. Il POSSESSO DEL REDDITO non ha una sua definizione ma vuole cogliere il rapporto, il collegamento qualificante che deve sussistere fra il reddito ed il soggetto che viene chiamato a pagare limposta. Il collegamento qualificante dato dalla titolarit giuridica della fonte, ovvero della titolarit giuridica del credito, cio dei frutti della fonte (ovvero come diritto a ricevere, es. i frutti del bene). 7 In effetti per reddito non esiste una definizione. Dal punto di vista economico per reddito si intende un incremento del patrimonio. Il legislatore tributario, non definendo il reddito, neanche come un incremento del patrimonio, ha voluto intendere la determinazione del reddito come una grandezza di flusso per somma, ovvero si ottiene sommando singoli incrementi interventi nel periodo. In conseguenza di ci un soggetto potrebbe avere, alla fine dellanno un decremento del patrimonio con un reddito positivo (e quindi pagando le tasse). 8 Per CATEGORIA si intende una fonte ideale di reddito, la logica si vuole considerare reddito soltanto ci che il legislatore ha considerato come tali. Secondo e altrettanto importante aspetto che ciascuna categoria di reddito ha un suo modo di quantificare il reddito, ne consegue che la stessa somma ha un trattamento fiscale diverso a seconda della categoria in cui viene imputata. Le ipotesi esterne a quello che ha individuato il legislatore, perci, non sono tassati, es. la paghetta che si d al figlio, la donazione (che viene tassata ma non come reddito).

12 Le persone residenti sul territorio italiano (per tutti i cespiti9 posseduti ed i redditi prodotti in patria o all'estero10). Le persone non residenti sul territorio italiano (per i soli redditi prodotti nel territorio italiano). I soggetti passivi impropri, ossia le societ di persone e, con innovazione recente, le societ di capitali i cui soci - ricorrendone le condizioni - hanno adottato la cosiddetta "TASSAZIONE PER TRASPARENZA11", in tutto simile a quella delle societ di persone. In questo caso la societ che deve consegnare la dichiarazione dei redditi, ma sono tenuti a pagare l'imposta i soci stessi e non la societ, secondo la loro quota di partecipazione agli utili prodotti dalla societ stessa. A decorrere dal 1 gennaio 1999, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall'anagrafe dei residenti ed emigrati in Stati a regime fiscale privilegiato (c.d. paradisi fiscali) (art. 10, L. 448/1998). In particolare va provato che il soggetto emigrato: risieda fiscalmente nel paese nella cui anagrafica risulta iscritto e non in Italia (es. contratto di erogazione di acqua, luce, gas, ecc. pagati nel Paese straniero); vi svolga effettivamente la propria attivit (es. contratto di lavoro); abbia trasferito nel Paese a regime fiscale privilegiato anche i propri interessi familiari e sociali oltre a quelli economici (es. iscrizione nelle liste elettorali). considerato residente il soggetto iscritto all'anagrafe italiana12 per la maggior parte dell'anno. Per "maggior parte dell'anno" si intende un periodo di almeno 183 giorni in un anno, anche se non continuativo (184 per anni bisestili). altres considerato residente chi ha per la maggior parte dell'anno in Italia il domicilio o la residenza, anche se non iscritto all'anagrafe. Va precisato che nel computo dei 183 giorni, per i lavoratori dipendenti, vanno considerate le frazioni di giorno, giorni di festivi e non lavorativi in cui stata svolta l'attivit lavorativa, giorno di arrivo e partenza e i giorni di malattia. Il reddito prodotto in Italia da parte di soggetti non residenti non comporta l'esclusione dall'assoggettamento ad imposta. Il trasferimento all'estero di un soggetto che per mantiene l'abitazione in Italia, e quindi l'assenza pi o meno lunga dall'Italia, non porta automaticamente alla perdita della soggettivit all'imposta in Italia. I cittadini italiani che hanno spostato la propria residenza all'estero13 devono iscriversi all'anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE), cancellandosi dall'anagrafe italiana. Fintanto che non sia stata effettuata la cancellazione dall'anagrafe italiana, il soggetto considerato residente anche se ha acquisito nel frattempo la cittadinanza estera.

Ovvero opera il world wide taxation, ovvero il redditi ovunque prodotti. Ci comporta un problema di possibile doppia imposizione, ovvero i c.d. problemi di fiscalit internazionale. Due soluzioni: 1) soluzioni nazionali: fissazioni di regole sulla residenza, sulla localizzazione della fonte, ecc.; 2) soluzioni internazionali: convenzioni contro le doppie imposizioni, si tratta di convenzioni bilaterali che ciascuno Stato stipula con gli altri Stati, nelle quali si fissano delle regole volte a stabilire: 1) dove un soggetto deve considerarsi residente (i criteri della residenza); 2) dove si deve considerare prodotto un reddito; 3) quale stato deve tassare il reddito e cosa deve fare laltro stato. In assenza di convenzioni valgono i diversi ordinamenti nazionali. Le convenzioni internazionali possono portare al c.d. treaty shopping che consiste nellutilizzazione delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni al fine di ottenere un beneficio fiscale. La adesione alla tassazione di gruppo ha infatti carattere facoltativo e pu interessare anche soltanto alcune societ del gruppo (fenomeno conosciuto come cherry picking). 11 Detto anche consortium relief, le societ di capitali partecipate da altre societ di capitali, in presenza di determinati requisiti, possono optare per la cosiddetta tassazione per trasparenza. In pratica la societ pu chiedere, con un apposito modello da inviare telematicamente all'Agenzia delle Entrate, che il reddito non venga tassato in capo a s stessa, ma che venga attribuito, in percentuale, a ciascun socio. Anche le s.r.l. partecipate da persone fisiche possono chiedere la "tassazione per trasparenza". Ex artt. 115 e 116 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi). 12 Ovvero per la nostra legislazione prevale il criterio formale. 13 Caso classico dello spostamento della residenza a Monaco, o in altro paradiso fiscale. In tale caso lamministrazione che deve provare che il contribuente aveva trasferito solo fittiziamente la residenza. Oggi con la black list e white list, si presume che il soggetto sia ancora residente in Italia introducendo cos una presunzione legale relativa (originata dal caso Pavarotti) che sposta sul contribuente lonere di provare che non residente in Italia (attenzione, onere negativo non positivo, ovvero si deve dimostrare che non si risiede in Italia, non che si risiede allestero). In Inghilterra, paese non compreso nella black list, se si ottiene di essere residente non domiciliato, non si pagano i redditi prodotti allestero (fuori Londra)
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13 Per i cittadini italiani che si recano all'estero per un periodo inferiore ai 12 mesi o che svolgono all'estero attivit stagionali, l'obbligo di cancellazione non sussiste. L'imposta si applica sul reddito complessivo (base imponibile) dei soggetti passivi, formato, per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili (Art. 10, D.P.R. 917/1986), nonch delle deduzioni spettanti (Artt. 11 e 12, D.P.R. 917/1986), e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato (Art. 3, c. 1, D.P.R. 917/1986). Sono esclusi i redditi soggetti a tassazione separata14, tassativamente elencati dall'art. 17 (ex art. 16) del D.P.R. 917/1986, a meno che il contribuente non abbia optato per la tassazione ordinaria (Art. 3, c. 2, D.P.R. 917/1986). Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile: i redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (Art. 3, c. 2, lettera a), D.P.R. 917/1986); gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli (Art. 3, c. 2, lettera b), D.P.R. 917/1986); gli assegni familiari, l'assegno per il nucleo familiare e gli emolumenti per carichi di famiglia erogati nei casi consentiti dalla legge (Art. 3, c. 2, lettera d), D.P.R. 917/1986); la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici. IRES L'IRES, acronimo di Imposta sul reddito delle societ15 una imposta PROPORZIONALE con aliquota del 33% (27,5% per i periodi d'imposta che iniziano dall'1/1/2008 - Art. 1, comma 33, lettera e) della legge 244/07), avente come oggetto il reddito percepito da: 1. Societ di capitali, societ cooperative e societ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; 2. enti pubblici ed enti privati, (economici) diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato che hanno, come oggetto esclusivo o principale, l'esercizio di attivit commerciale; 3. enti pubblici ed enti privati, (non economici) diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato che non hanno come oggetto l'esercizio di attivit commerciale; 4. societ ed enti di qualsiasi tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. Art. 55 TUIR Redditi d'impresa. 1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali16. Per esercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle attivit indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attivit indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa. 2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa: a) i redditi derivanti dall'esercizio di attivit organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.; b) i redditi derivanti dall'attivit di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attivit agricole di cui all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle societ in nome collettivo e in accomandita semplice nonch alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attivit di impresa. 3. Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle attivit commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attivit indicate nel presente articolo. Articolo 73, TUF Soggetti passivi. 1. Sono soggetti all'imposta sul reddito delle societ: a) le societ per azioni e in accomandita per azioni, le societ a responsabilit limitata, le societ cooperative e le societ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali; c) gli enti pubblici e privati diversi dalle societ, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per
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una particolare modalit di tassazione che stata pensata per redditi a formazione pluriennale ma che vengono corrisposti congiuntamente quale il TFR. Si individua una aliquota media. 15 Con modifiche dalla matrice originaria, larticolo stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki. 16 Le imprese commerciali producono solo reddito di impresa.

14 oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivit commerciali; d) le societ e gli enti di ogni tipo, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. 2. Tra gli enti diversi dalle societ, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Tra le societ e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le societ e le associazioni indicate nell'articolo 5. 3. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societ e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. 4. L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto. 5. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente determinato in base all'attivit effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti. Distinzione: Societ di persone residenti, non sono soggette n allIrpef n allIres ma vengono tassate in modo particolare in quanto il reddito viene imputato direttamente in capo ai soci; Societ di capitali: sono soggetti Ires. Si pone il problema del rischio della doppia tassazione che tuttavia trova un parziale temperamento (1.000, Ires al 27,5%. Se il socio una societ si applicherebbe un secondo 27,5%) LIres stata istituita con il d.lgs 344/200317, con la contestuale soppressione dell'IRPEG. Il legislatore ha voluto modernizzare il regime fiscale dei capitali e delle imprese facendo riferimento al modello prevalente nei paesi dell'Unione Europea. Il reddito soggetto ad IRES interamente assoggettato alla categoria del reddito d'impresa (art. 83 T.U.I.R.), a meno che non si tratti di enti non commerciali di cui al n. 3 dell'elenco sopra esposto), i quali imputano i propri redditi alle categorie previste per l'IRPEF (ad esclusione del reddito da lavoro autonomo e del reddito da lavoro dipendente; metodologia a cui sono soggette anche le societ e gli enti commerciali non residenti, che non abbiano una stabile organizzazione nel nostro paese (in caso abbiano uno stabile sistema organizzativo, tutto il reddito sar nuovamente imputato a "reddito d'impresa"). Le variazioni fiscali sono lapplicazione delle norme fiscali a vicende che integrano le componenti del conto economico (ricavi, sopravvenienze, costi, ecc.). Tali componenti sono gi state valutate nel conto economico ma che per il calcolo dellimposte vengono riviste sotto lottica delle norme fiscali. Utile o perdita sono una base di partenza ma il risultato finale dato solo in seguito allapplicazione delle variazioni fiscali. Pu accadere infatti che vi sia una perdita di esercizio e comunque lapplicazione di imposte. Due regimi particolari: 1. Regime consolidato: riguarda i gruppi di societ, deve essere richiesto dalla holding e consolida le basi imponibili delle diverse societ partecipate, effettuando un bilanciamento complessivo. Pu essere nazionale (la consolidazione dellimponibile avviene per lintero) o mondiale (la consolidazione dellimponibile avviene per la partecipazione). 2. Regime della trasparenza18 (cfr. infra). COMPONENTI POSITIVE: 1. RICAVI sono il corrispettivo dellattivit tipica dellimpresa. Valore lordo (un bene venduto a 100 che ha avuto un costo di 80, realizza cio un ricavo di 100), il ricavo assunto per lintero. I beni oggetto di ricavi sono: Beni merci (beni la cui cessione e scambio oggetto dellattivit di impresa, es. scarpe, ma anche semilavorati).

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Che ha introdotto anche il regime della trasparenza. Introdotto dal d.lgs. 344/04..

15 2. PLUSVALENZE derivano dalla cessione di beni (mai di servizi n beni merci). Valore netto, la differenza, il guadagno netto (ricavo meno costo fiscalmente riconosciuto). I beni oggetto di plusvalenze sono: Beni strumentali: servono a produrre a produrre o scambiare i beni merci. Suscettibili di ammortamento. Beni patrimoniali: sono un investimento dellimpresa, o che non sono n beni merci n beni strumentali. NON suscettibili di ammortamento. PLUSVALENZE ESENTI, (c.d. partecipation exemption) es. art. 87 TUIR19, consente di esentare per il 95% le plusvalenze di cessione di partecipazioni di azioni o quote, se sussistono 4 condizioni. Domanda: perch ci sono le plusvalenze esenti? Le azioni sono pi meritevoli del macchinario? Risposta: La misura stata prevista per la pi generale regola per esenzione dei dividendi pensata per evitare la doppia imposizione degli utili delle societ. Su un utile di 1.000 euro, dopo lIres rimangono 725 euro, i soci della seconda societ, se non fosse lesenzione delle plusvalenze, prenderebbero 725 euro meno il 27,5% (ovvero vi sarebbe una doppia imposizione). Art. 87 TUIR Plusvalenze esenti. (il regime il completamento del nuovo regime di tassazione dei dividendi. Nellambito delle societ di capitali, diversamente dalle societ di persone, abbiamo due livelli di imposizione, una in capo alla societ ed una in capo ai soci, ci comporta una doppia imposizione di un utile che verrebbe cos tassato due volte. Una volta cera il credito di imposta che consentiva al socio di recuperare limposta (allepoca era lIrpeg). Con la riforma Ires viene abbandonato il sistema del credito di imposta e viene introdotto il sistema dellesenzione che consente al dividendo percepito le seguenti esenzioni: 1. Soggetto Ires esente al 95% (ovvero tassazione sul 5%); 2. soggetto non Ires al 60% (ovvero tassazione sul 40%); 3. Persona fisica: cedola secca del 12,5% (ovvero tassazione sul 100% del 12,5%). Lesenzione ha lo scopo di evitare la doppia imposizione che tuttavia parzialmente rimane. Il precedente sistema creava problemi quanto il percettore non era residente in Italia) 1. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 95 per cento, le plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell'articolo 86, commi 1, 2 e 3, relativamente ad azioni o quote di partecipazioni in societ ed enti indicati nell'articolo 5, escluse le societ semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell'articolo 73, comprese quelle non rappresentate da titoli, con i seguenti requisiti (4 che devono essere tutte presenti): (1 riferito alla partecipazione) a) ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data pi recente; (2 riferito alla partecipazione) b) classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso (non come attivo circolante) durante il periodo di possesso; (3 riferito alla societ) c) residenza fiscale della societ partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato (ovvero presente in una white list) di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 167, comma 4, o, alternativamente, l'avvenuta dimostrazione, a seguito dell'esercizio dell'interpello secondo le modalit del comma 5, lettera b), dello stesso articolo 167, che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall'inizio del periodo di possesso, l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati di cui al predetto decreto ministeriale; (4 riferito alla societ) d) esercizio da parte della societ partecipata di un'impresa commerciale secondo la definizione di cui all'articolo 55. Senza possibilit di prova contraria (ovvero non deve essere una societ di mero godimento) si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in societ il cui valore del patrimonio prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio effettivamente diretta l'attivit dell'impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa. 3. Sopravvenienze attive, due tipi:

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Introdotta dal Governo Berlusconi da Tremonti.

16 a) Sopravvenienze proprie: sono poste rettificative, ovvero servono a correggere una precedente rilevanza (es. un maggior ricavo, una plusvalenza di 30 che in seguito viene rettificata a 50, un minor costo, ecc.); b) Sopravvenienze improprie: sono poste straordinarie (es.; i contributi o le liberalit che non realizzino ricavi, il risarcimento dovuto alla concorrenza sleale, ecc.). 4. Dividendi; 5. Proventi immobiliari, sono i proventi dei beni immobili che non sono strumentali allimpresa. I loro criteri di determinazione sono quelli previsti per i redditi fondiari, es. un investimento patrimoniale in terreno o immobili se non sono beni merci o beni strumentali COMPONENTI NEGATIVI: 1) Costi; 2) Spese di personale; 3) Quote di ammortamento; 4) Accantonamenti a fondo: vi la tassativit sono poste volte a proteggere da futuri imprevisti. Sono tuttavia deducibili solo taluni accantonamenti quale ad es. laccantonamento fondo rischio su credito per quota prefissata dello 0,5% sino al raggiungimento del 5% dei crediti a bilancio. Tuttavia, a fronte di crediti inesigibili, la parte che eccede il fondo viene considerata una componente negativa. il riparto su pi esercizi del rischio di insolvenza. 5) Interessi passivi, hanno la propriet di essere neutrali rispetto al titolo. Trasformare un dividendo in interesse avvantaggia la societ (verificare gli strumenti di contrasto alla capitalizzazione sottile, la c.d. thin capitalizaton). AMMORTAMENTO Lammortamento di un bene il riparto del costo di un bene su pi esercizi in quanto serve alla produzione del reddito su pi esercizi. Le quote di ammortamento sono componenti negativi del reddito. A fini civilistici lammortamento viene lasciato al libero apprezzamento dellimprenditore ma ai fini tributari le quote vengono determinate per coefficiente di ammortamento determinato con decreto ministeriale. Il bene inizia il proprio ammortamento dal momento in cui viene utilizzato ed il primo esercizio ridotto della met, riducendo cos il proprio valore fiscale il quale importante in quanto la plusvalenza andr calcolata fra il corrispettivo ricevuto e il valore fiscale del bene (es. un valore fiscale di 85.000 ed un corrispettivo di 90.000 porta ad una plusvalenza di 5.000, anche se il valore dellacquisto iniziale era di 100.000). In caso di vendita del bene viene fatta la variazione fra la rimanente parte di ammortamento e il valore di cessione (quindi si perde il vantaggio dellammortamento e si soffre la tassazione delleventuale plusvalenza). Sono oggetto di ammortamento i beni strumentali (non i beni patrimoniali i quali tuttavia verranno calcolati secondo la disciplina dei redditi fondiari e perci secondo il valore catastale). ESTEROVESTIZIONE Con esterovestizione si intende la fittizia localizzazione all'estero della residenza fiscale di una societ che, al contrario, ha di fatto la sua attivit e persegue il suo oggetto sociale in Italia. Lo scopo principale della localizzazione, tipicamente in un paese con un regime fiscale pi vantaggioso di quello nazionale, quella di fare in modo che gli utili siano sottoposti ad una minore tassazione. Di solito i redditi esterovestiti sono le plusvalenze di cessioni di partecipazioni. LOCALIZZAZIONE L'articolo 73 del TUIR indica i criteri per stabilire la residenza fiscale delle persone giuridiche al pari di quanto stabilito per le persone fisiche. La residenza fiscale di una societ da ritenersi in Italia se sussiste almeno una di queste condizioni: 1. La sede legale della societ indicata nell'atto costitutivo o nello statuto in Italia; 2. La sede amministrativa, ovvero da dove si realizza l'effettiva direzione della societ, in Italia; 3. L'oggetto principale dellattivit localizzato in Italia. Articolo 23 TUIR. Applicazione dell'imposta ai non residenti. (criteri per la localizzazione del reddito) 1. Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato: a) i redditi fondiari; b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali; c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli

17 di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50; d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attivit esercitate nel territorio dello Stato; e) i redditi d'impresa derivanti da attivit esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni; f) i redditi diversi derivanti da attivit svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonch le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societ residenti, con esclusione:.. Per l'Amministrazione Finanziaria sempre stato piuttosto difficile provare la reale localizzazione di una societ, in particolare per quanto riguarda la sua sede amministrativa. L'onere della prova non pi a carico dell'Amministrazione Finanziaria, ma della societ sottoposta a verifica. Sia IRPEF che IRES sono IMPOSTE PERIODICHE ovvero che vengono calcolate in riferimento ad un periodo di imposta che tradizionalmente coincide con lanno solare ma pu anche non essere coincidente quando si parla di esercizio (nel caso delle operazioni straordinarie pu coincidere anche ad un periodo superiore allanno). Va calcolata lobbligazione tributaria in modo periodico, ossia, per ciascun periodo va calcolata limposta che rappresenta unobbligazione autonoma in riferimento a ciascun periodo (2005, 2006, ecc.). Questo un elemento molto importante in quanto ciascuna obbligazione di imposta autonoma rispetto alle altre, salvo alcune eccezioni come nel caso del riporto delle perdite o dei crediti. Ne consegue il corollario della inderogabilit dei criteri di imputazione temporale, ovvero n il contribuente n lamministrazione possono imputare i redditi (ciascuna categoria di reddito) quando vogliono loro ma soltanto quando vanno imputati secondo le regole di imputazione temporale. METODO DI CALCOLO DELLIMPOSTA A SALDO: 1. Si andr quindi ad individuare il reddito di categoria che dato dalla somma di tutti i redditi di quella categoria imputati nellanno di riferimento; 2. La somma di tutti i distinti redditi di categoria danno il reddito complessivo lordo; 3. Dal reddito complessivo si deducono gli oneri deducibili indicati dallart. 10 del TUIR (elenco tassativo netto), si arriva cos al reddito complessivo netto; 4. Al reddito complessivo netto si applicano le aliquote per scaglioni, (11 TUIR), calcolando in tal modo limposta lorda; 5. Dallimposta lorda dove detrarre gli oneri detraibili20 (es. somme relative al contribuente, per lavoratori dipendenti) per giungere allimposta netta; 6. Da questa imposta netta bisogna detrarre il credito di imposta (es. per redditi prodotti allestero) gli acconti e ritenute gi subite ex art. 20 TUIR, giungendo cos allIMPOSTA A SALDO, che se positiva si traduce in un debito, se negativa si traduce in un credito: Articolo 22, TUIR. Scomputo degli acconti. 1. Dall'imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell'ordine: a) l'ammontare dei crediti per le imposte pagate all'estero secondo le modalit di cui all'articolo 165; b) i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta; c) le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate, anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su quelli tassati separatamente. Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall'imposta relativa al periodo di imposta nel quale sono state operate. Le ritenute operate sui redditi delle societ, associazioni e imprese indicate nell'articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti. 2. Se l'ammontare complessivo dei crediti di imposta, dei versamenti e delle ritenute, superiore a quello dell'imposta netta sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta del periodo d'imposta successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Per i redditi tassati separatamente, se l'ammontare delle ritenute, dei versamenti e dei crediti superiore a quello dell'imposta netta di cui agli articoli 19 e 21, il contribuente ha diritto al rimborso dell'eccedenza.
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Nota: lonere deducibile (art. 10 TUIR) riduce la base imponibile (che avvantaggia che ha laliquota marginale (ovvero lultima frazione dellaliquota) pi alta), gli oneri detraibili (art. 15 TUIR) si detraggono dallimposta (che avvantaggia che ha laliquota marginale pi bassa. Le detrazioni sono pi rigide rispetto alle deduzioni e tengono poco conto della capacit reddituale del contribuente. Tuttavia levoluzione legislativa ha portato ad una distinzione meno netta fra oneri deducibile e detraibili. La logica delle distinzione dovrebbe essere quella della progressivit dellimposta determinata da una scelta di politica fiscale.

18 REDDITO DIMPRESA Calcolato sulla base delle scritture contabili che si accompagna con lobbligo di tenere la contabilit e le scritture contabili sulla base delle quali viene calcolato il conto economico (ex profitto e perdite) sulla base del quale si calcola poi il reddito dimpresa. Due tipi di accertamento: 1. Contabile, 1 comma, corrispondenza contabilit vs reddito; 2. extracontabile, 2 comma. PRINCIPI GENERALI DEL REDDITO DI IMPRESA, sono regole generali dellimpresa che valgono anche nelle imprese minori commerciali e non commerciali: 1. PRINCIPIO DI DERIVAZIONE, presiede la determinazione del reddito di impresa e che riguarda la derivazione dal conto economico (ovvero si prende lutile o la perdita e si fanno le variazioni). Riguarda le imprese in contabilit ordinaria (non quelle in contabilit semplificata che sono per la maggioranza); 2. PRINCIPIO DI COMPETENZA: il criterio di imputazione temporale (ossia in quale esercizio il componente va imputato) dei componenti di reddito di impresa. Si applica sia ai componenti positivi che negativi. La competenza lantitesi della cassa in quanto secondo la competenza irrilevante la movimentazione finanziaria (ovvero il pagamento). rilevante invece la maturazione del diritto, ovvero: quando sorge il diritto a ricevere; quando sorge lobbligo a pagare. Articolo 109 TUIR Norme generali sui componenti del reddito d'impresa. 1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni. Per i componenti da cessione di bene: Beni mobili: consegna o spedizione del bene; Beni immobili: la stipula dellatto, o, se il trasferimento della propriet avviene in un momento successivo, in tale secondo momento. Per la componente da cessione di servizi: si fa riferimento a quando il servizio ultimato oppure (se a carattere periodico) quando matura il corrispettivo. Al di fuori dei predetti casi (es. le sopravvenienze attive improprie quale un risarcimento), il criterio generale quello della maturazione del diritto. I criteri vanno applicati tanto alle componenti positive che alle componenti negative, ci comporta il rischio di una dissociazione temporale fra componenti positive e negative e quindi una alterazione della c.d. competenza economica21 che viene recuperata grazie, ad. es., allammortamento e le rimanenze (la variazioni delle rimanenze data dalla differenza fra le rimanenze iniziali e le rimanenze finali). 3. PRINCIPIO DI INERENZA: sono deducibili solo quelle componenti che sono inerenti alla attivit, alla produzione di quel reddito da tassare (suggella la corrispondenza costi / componenti positive). Linerenza anche inerenza quantitativa che trova giustificazione le progetto imprenditoriale (es. la pubblicit). Linerenza un valore variabile e impone una giustificazione del costo rispetto al tipo di attivit svolta (es.: limpresa artigiana pu giustificare il furgone, non la Hammer). Parimenti il costo di un trasporto (TIR) per una scatola di scarpa, nuovamente non inerente in termini quantitativi poich eccessivo (sovrastima dei costi). Sullinerenza si batte molto. 4. PRINCIPIO DI DIPENDENZA: i costi possono essere dedotti solo se imputati nel conto economico, riducendo di conseguenza lutile. Il principio vuole evitare che si abbia una deducibilit di costi che non abbiano ridotto lutile. DICHIARAZIONE DEI REDDITI La dichiarazione dei redditi deve essere compilata su un modello approvato annualmente ed lo strumento mediante il quale il contribuente effettua la scomposizione della propria ricchezza sopra
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Principio Di Competenza Economica che consiste nel tener conto che nel periodo considerato per la redazione del conto economico, si presentano costi o ricavi che avranno correlativo ricavo o costo in un altro periodo rispetto a quello considerato.

19 indicata prospettandola allamministrazione finanziaria. Le imposte sui redditi vengono pagate con il sistema della denuncia verificata. Articolo 1 DPR 600/73. Dichiarazione dei soggetti passivi. Ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se non ne consegue alcun debito d'imposta. I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, di cui al successivo art. 13, devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi. La complessit della dichiarazione deriva dal fatto che vengono fotografate tutte le possibile situazioni comprensive di tutte le ipotesi di costi deducibili. Es. di diversit di imputazione anche nel medesimo tipo di reddito: lavoro autonomo, se svolto in modo abituale lavoro autonomo, se occasionale reddito diverso. La dichiarazione presenta le seguenti caratteristiche: unica, in quanto contiene tutti i redditi del soggetto; obbligatoria per tutti i contribuenti salvo che per alcuni soggetti tassativamente indicati dalla legge; perentoria, deve cio essere presentata nei termini stabiliti; analitica, perch comprende tutti gli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte e tasse. Un modello presentato oltre il termine di tolleranza, c.d. presentazione tardiva, generalmente di 90 giorni, e anche sottoscritta, mancando uno dei due requisiti si considera non presentata. il contribuente stesso che liquida limposta. Errore del contribuente: la dichiarazione dei redditi ha una natura di dichiarazione di scienza non confessoria, il contribuente si limita a dire ci che stato non ci che vuole per ci una dichiarazione di scienza ed in quanto tale astrattamente rettificabile (nel caso di dichiarazione di volont , ovviamente pi difficile da dimostrare: caso dellerrore). La confessione un mezzo di prova (fatti a s sfavorevoli e favorevoli allaltra parte, definizione c.c.) ma non necessariamente la dichiarazione a sfavore del contribuente, non vi , ovvero, unaltra pare. Ha una funzione di controllo ma se il contribuente fa bene suoi conti, lamministrazione non ha niente da obiettare). Profili volontaristici, ovvero il contribuente deve dire: ci che stato; ci che vuole. Rettificabilit della dichiarazione (sempre ex nunc), due casi: in astratto; in concreto, disciplina positiva del dato scritto. RAVVEDIMENTO OPEROSO Larticolo 2 comma 8 traduce lipotesi del ravvedimento. Si tratta dellistituto del ravvedimento operoso che consente unapplicazione temperata delle sanzioni, in relazione alla tempestivit del ravvedimento (dando cos una valenza promozionale al ravvedimento). Vi incompatibilit del ravvedimento qualora vi sia una ispezione in corso o vi sia stato un accertamento. 2/8. DPR 322/1998 Salva l'applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attivit produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini (4 anni) stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. 2/8-bis. DPR 322/1998 Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attivit produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito (ovvero in caso di errori a danno dello stesso contribuente) o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo (ovvero un anno). L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni pu essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 (che riguarda la compensazione di credici debiti di

20 pari misura) del 1997 (quel di pi pagato pu essere utilizzato in compensazione per altri tributi o altre spettanze quali ad esempio contributi previdenziali, ci evita al contribuente di dover fare istanza di rimborso che presuppone che vengano restituito dei soldi ma che non d certezze sui tempi della restituzione e che lascia la decisione allamministrazione. Abbiamo perci unutilizzazione immediata per compensare altri debiti da pagare e limportante spostamento della scelta sul contribuente che pu spendere subito i propri errori e sceglie autonomamente senza delegare lamministrazione). Due soluzioni: Art. 2 comma 8, regola generale di rettifica, non trova molto seguito in quanto quelli a danno del contribuente sono quelli del 8 bis, quindi: 1. istanza di rimborso, prevede dei termini indicati sul testo per la riscossione dellimposta di 4 anni (48 mesi) dal versamento dellimposta; 2. decorsi di due anni: picche. Se il contribuente rettifica entro lanno bene, dopo dovr fare un istanza di rimborso. Il contribuente, avvalendosi del regime della compensazione, dice mi sono sbagliato ed utilizza i soldi per pagare. Eccezione alla regola del mi sono sbagliato e tu amministrazione mi restituisci i soldi (entro 4 anni). La dichiarazione dei redditi deve contenere diverse indicazioni: 1. Dati del contribuente; 2. Esposizione di tutti i passaggi che hanno portato al risultato e tutti gli elementi fiscalmente rilevanti che lui ha dovuto apprezzare per giungere al calcolo dellimposta. Es. i singoli redditi realizzati, le spese sostenute, gli ammortamenti applicati, ecc. 3. Liquidazione dellimposta, ovvero il calcolo del tributo; Il reddito effettivo non esiste: ovvero si giunge ad un ci pu essere, ci in quanto il soggetto che conosce esattamente il proprio reddito il contribuente (che spesso reticente), inoltre vi sono imposte nelle quali la ricchezza che viene tassata non un vero assoluto, ma pu essere rimessa ad un apprezzamento (quanto pu valere? Ci sono le c.d. valutazioni, quanto vale una casa). Insomma, vi sempre un dipende, non sempre esiste un dato oggettivo, ma si tratta di dati opinabili. 4. Presentazione A. nei termini, ciascuna imposta pu prevedere termini diversi da caso a caso ma tale termine va rispettato: In caso di presentazione tardiva (entro 90 giorni) vi sono delle sanzioni, In caso di presentazione ultratardiva (oltre i 90 giorni) si considera non presentata ai fini dellaccertamento ma si considera presentata ai fini della riscossione, ovvero si pu procedere alla riscossione delle somme esattamente come per le dichiarazioni perfettamente valide (anche se il contribuente non ha versato limposta). Ne consegue che lamministrazione pu chiedere coattivamente tali somme, la caratteristica peculiare della ultratardiva, proprio questa, ai fini della riscossione si considera presentata, ovvero lamministrazione pu dire: hai dichiarato tu che devi pagare questi soldi, adesso paghi!" B. forma prescritta; C. dellanno corrispondente (che vengono indicati con un modello previsto dal direttore dellagenzia), altrimenti la dichiarazione considerato come non presentata; 5. deve essere sottoscritta, essa una dichiarazione di scienza del soggetto. Se non sottoscritta si considera non presentata tuttavia lagenzia deve invitare alla sottoscrizione della dichiarazione non sottoscritta e si considera non sottoscritta solo se il soggetto non lo fa entro 30 giorni; 6. Versamento, regolato dal DPR 602/73 Versamento diretto. Maggiormente usato, demanda al contribuente lassolvimento dellobbligo di pagare. Il pagamento regolato dal D.lgs. 241/97 e generalmente fatto in denaro sebbene vi sono casi rari di pagare tramite opere (quadri antichi, il soggetto propone e lo stato pu accettare o meno la c.d. datio in solutum 22) ex art. 28 bis d.lgs 602/73. Il 241 ha stabilito che tutte le scadenze che cadono in un mese vengono attribuite ad un particolare giorno: il 16. Per effetto della l. 241 stata introdotta la compensazione orizzontale (volontaria, legale, giudiziale), ovvero la possibilit di compensare crediti e debiti relativi ad imposte
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Mediante la quale il debitore liberato dalla originaria prestazione solo quando esegue la nuova.

21 con crediti e debiti relative ad imposte diverse, es. credito iva con debito irap, ci anche fra diversi soggetti (Stato e Regioni). La compensazione verticale vi era gi (la possibilit di compensare un credito con un debito riferito ad una annualit differente. Verticale in quanto sullo stesso tributo). Modello di pagamento: F24 utilizzato per pagamenti e compensazioni e F23, utilizzato per pagamenti. Ci in quanto il soggetto al pagamento deve dare la causale che viene dato proprio con tale modello nel quale il soggetto deve dare i c.d. codici tributo (ogni causale ha un suo codice composto di 4 numeri e lanno) ed anche il modello Unico; Ritenuta diretta; Riscossione coattiva in base al ruolo. Esaurito il percorso della dichiarazione dei redditi, possono esservi delle patologie che richiedono il controllo della pubblica amministrazione. Regola del gioco: il contribuente che ha la responsabilit e lamministrazione solo se vi sono delle patologie, maggiori sono le inadempienze del contribuente, maggiori sono i poteri della Amministrazione. Lamministrazione parla attraverso i suoi atti, ovvero lesercizio di poteri corrisponde allesercizio di determinati atti. CONTROLLO CARTOLARE DPR 600 /1973: Il controllo cartolare viene fatto mediante controlli automatici, non mirati alla veridicit delle dichiarazioni: 1. Art. 36-bis, una RILIQUIDAZIONE DELLIMPOSTA (non una vera e propria attivit di accertamento), ovvero di ricalcolo dellimposta (una sorta di prova del 9), verifica della correttezza formale interna della dichiarazioni in modo automatizzato (fatto dal computer), un controllo generalizzato, senza istruttoria a monte, sui dati fornite dal contribuente. Pu essere esperito soltanto nei casi indicati. Articolo 36-bis (che realizza un CONTROLLO INFRATESTUALE della dichiarazione) Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni. 1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziaria procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonch dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta. 2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'Amministrazione finanziaria provvede a (Tassativit, in quanto vale solo per i casi indicati di seguito, generalit in quanto si applica a tutti i contribuenti): a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione; f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestivit dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualit di sostituto d'imposta. 2-bis. Se vi pericolo per la riscossione, l'ufficio pu provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualit di sostituto d'imposta. 3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la

22 regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della COMUNICAZIONE (prima delliscrizione al ruolo, un atto endoprocedimentale e non impugnabile. Questa comunicazione ha un significato in quanto va integrata con lart. 2 d.lgs 462/97 che, con il pagamento, consente di usufruire della riduzione delle sanzioni a 1/3. Deve essere trasmessa con raccomandata anche senza ricevuta di ritorno. Labbattimento della sanzione volto ad incentivare il contribuente) il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso pu fornire i chiarimenti necessari all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione. 4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente e dal sostituto d'imposta. 2. Art. 36-ter, CONTROLLO FORMALE (ma anche sostanziale) delle dichiarazioni, simile al bis, si distingue in quanto non vengono sottoposte tutte le dichiarazioni ma solo alcune selezionate effettuata in controllo incrociato con altre dichiarazioni (es. con altre dichiarazioni dello stesso contribuente in altri anni, per diversi redditi, ecc.) Pi dichiarazioni infatti, slittando il reddito, frantumano la base imponibile in quanto limposta sul reddito progressiva, consentendo di diminuire il carico dimposta. Il 36-ter stato pensato proprio per questo. Esempio di controllo: veridicit fra quanto stato dichiarato e i documenti giustificativi. Articolo 36-ter ( una variazione sul tema del 36-bis che realizza un CONTROLLO EXTRATESTUALE della dichiarazione. Oggi non pi prevista lallegazione dei documenti giustificativi ma vengono conservati dal contribuente e lamministrazione finanziaria pu richiederla ai sensi del comma 36-ter 3 comma) Controllo formale delle dichiarazioni (destinato ad essere iscritto a ruolo). 1. Gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno (termine ordinatorio diverso dal 36-bis. Il termine relativo alla formazione dellatto in cui quellattivit destinata a confluire) successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto delle capacit operative dei medesimi uffici. 2. Senza pregiudizio dell'azione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti, gli uffici possono: (E un vero e proprio accertamento tuttavia lesperimento del 36-ter, grazie al 2 comma, non consuma lunicit dellaccertamento) a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d'imposta, dalle comunicazioni di cui all'articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi; b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all'articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413; c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b); d) determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti; e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull'ammontare complessivo dei redditi risultanti da pi dichiarazioni o certificati di cui all'articolo 1, comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente; f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta. 3. Ai fini dei commi 1 e 2, il contribuente o il sostituto d'imposta invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi.(controllo sostanziale, pur essendo ancora cartolare, sulla dichiarazione) 4. L'esito del controllo formale COMUNICATO (prima delliscrizione al ruolo, un atto

23 endo procedimentale e non impugnabile. Questa comunicazione ha un significato in quanto va integrata con lart. 3 d.lgs 462/97 che, con il pagamento, consente di usufruire della riduzione delle sanzioni a 2/3. Deve essere trasmessa con raccomandata anche senza ricevuta di ritorno. Labbattimento della sanzione volto ad incentivare il contribuente) al contribuente o al sostituto d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione ACCERTAMENTO

Lattuazione del tributo , nel nostro ordinamento, lasciata al contribuente stesso per mezzo della dichiarazione. lattivit di accertamento in senso proprio della amministrazione, finalizzata a verificare leffettiva esistenza del presupposto, non si tratta di un mero controllo degli obblighi del contribuente. MODALIT DI ATTUAZIONE DEL PRELIEVO: 1. Presupposto, che genera lobbligo di denuncia; 2. Adempimento dellobbligo di denuncia, che genera lobbligazione tributaria; 3. La denuncia, che latto che impedisce il sorgere del potere di imposizione officiosa e linstaurarsi della relativa sequenza di atti. Ne consegue che il rapporto giuridico tributario pu nascere ed estinguersi senza lintervento del potere di imposizione officiosa e il compimento da parte dellente pubblico di atti di accertamento dellimposta. Accertamento come attivit, volto a verificare leffettiva esistenza del presupposto. Accertamento come atto, sono gli atti di accertamento, ovvero gli atti mediante i quali la amministrazione comunica il risultato della propria attivit. Lagenzie delle entrate si preoccupa di controllare e verificare che il contribuente assolva correttamente i propri obblighi, al quale corrisponde, in caso di mancato adempimento del tributo, lattribuzione di una sanzione. In prima battuta perci, allagenzia delle entrate, spetta lobbligo di controllare e solo in seconda istanza applicare le sanzioni. Attivit di Supplenza, ovvero lamministrazione finanziaria che costringe alla riscossione. una sorta di gioco di ruolo dove: Contribuente ha una responsabilit prioritaria; Amministrazione ha una funzione di controllore. Interviene quindi in caso di errore o frode del contribuente essendo, in tal modo, una funzione di controllo a scala crescente. FORME DI ACCERTAMENTO Sono diversi modelli previsti dal DPR 600/73, ovvero diverse tipologie di procedure o atti secondo le quali la p.a. giunge a ricostruire il presupposto o a rettificare la dichiarazione del contribuente: PERSONE FISICHE: 1. Accertamento analitico, art. 38: la p.a. procede a rettificare la dichiarazione ricostruendo analiticamente i singoli redditi del contribuente. Accertamento analitico in rettifica attuato tramite la correzione delle singole voci; 2. Accertamento sintetico, art. 38; REDDITO DI IMPRESA: 3. Accertamento in rettifica, art. 39, entro il 31/12 del quarto anno successivo c il termine decadenziale per notificare lavviso di accertamento. Due ipotesi: a. Accertamento contabile; b. Accertamento extracontabile; 4. Accertamento di ufficio, art. 41, entro il 31/12 del quinto anno successivo c il termine decadenziale per notificare lavviso di accertamento.

24 Vi sono inoltre altri due tipi di accertamenti caratterizzati da presupposti particolari: 5. Accertamento integrativo, art. 43; 6. Accertamento parziale, art. 41 bis. Presupposto della imposta sul reddito che vi sia un reddito. Lamministrazione ha un credito ed il contribuente ha una obbligazione, tuttavia, a differenza dei diritti dei creditori che vengono pretesi attraverso un giudice che con la sentenza d al creditore il titolo esecutivo per ottenere il suo credito, lo stato nei confronti del contribuente, con liscrizione a ruolo, ha un titolo esecutivo senza bisogno di ricorrere al giudice. Possesso di reddito: non esiste una nozione di possesso n di reddito. I testo unico sul reddito non prevede una definizione di possesso di reddito tuttavia si intende: possesso di diversi tipi di reddito individuati nel testo unico. La caratteristica data dal fatto che abbiamo lindividuazione di ipotesi, tipi, di vicende che il legislatore ritiene che realizzino un arricchimento considerato fiscalmente come reddito tassabile raggruppate nelle sei categorie di reddito. Il legislatore per ogni categoria di reddito da regole di determinazione diverse per cui il reddito, ovvero quello che il soggetto guadagna dallo sfruttamento di un bene immobile viene qualificato ai fini fiscali in modo differente dal guadagno che si ottiene, ad es., da un rapporto di lavoro dipendente. Ne consegue che necessario individuare la fattispecie che ha determinato il guadagno per ricondurla alla sua specifica categoria. 10.000 guadagnato come reddito fondiario verr calcolato diversamente dal reddito di capitale. Sbagliare la categoria significa sbagliare il calcolo di quanto il contribuente deve pagare. ACCERTAMENTO ANALITICO E SINTETICO REDDITO DELLE PERSONE FISICHE Accertamento analitico: si ha quando lUfficio, sebbene la dichiarazione sia incompleta o infedele, in grado di determinare analiticamente, ossia voce per voce, il maggior reddito conseguito o le indebite detrazioni e deduzioni effettuate dal contribuente. La pubblica amministrazione chiamata a quantificare i distinti redditi per applicare il corretto pacchetto di regole dedicate ai singoli redditi. Accertamento sintetico: ex art. 38 DPR 600/73, lamministrazione non ricostruisce i singoli redditi delle persone fisiche bens il loro reddito complessivo. Dopo una fase di minor utilizzo dellaccertamento sintetico, recentemente tornato in auge. Sequenza dellaccertamento sintetico: 1. Determinazione dei singoli redditi; 2. Somma dei loro redditi per la determinazione del reddito complessivo al quale vengono applicate le aliquote. Articolo 38, DPR 600/73. Rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche. L'ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d'imposta indicate nella dichiarazione. La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta locale sui redditi, ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all'art. 6 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. (Comma 3 - ACCERTAMENTO ANALITICO) L'incompletezza, la falsit e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purch queste siano gravi, precise e concordanti. (Comma 4 - ACCERTAMENTO SINTETICO) L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, pu, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto (PARAMETRO: ovvero quanto il contribuente si sia discostato in maniera significativa. In tale caso lufficio abilitato a procedere a tale accertamento, sulla base per di prove tangibili. Tuttavia il reddito pu poi essere individuato in modo deduttivo) da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalit in base alle quali l'ufficio pu determinare induttivamente il reddito (ovvero il REDDITOMETRO, un decreto ministeriale (non lamministrazione finanziaria, non il singolo ufficio, bens il decreto stesso) che individua i c.d. indici di consumo o di agiatezza, che lasciano

25 presumere un reddito di una certa consistenza con i quali viene ricostruito il contenuto argomentativo di questi indici. Es. possesso di una seconda casa, cavalli, barche di valore, colf, particolari assicurazione. Attenzione, si tratta non dellacquisto dei beni bens della capacit di mantenimento. Si tratta di unagevolazione per la pubblica amministrazione e di uninversione dellonere della prova a carico del contribuente (deve dimostrare ad es. che il bene non lo mantiene lui) che tuttavia non pu contestare il nesso inferenziale) o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacit contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o pi periodi di imposta (ci implica indici di evasione oltre una certa soglia: 1) uno scostamento del 25% e 2) che avvenga per almeno due anni. La contestazione dellaccertamento sintetico della determinazione induttiva, viene realizzata: 1. mettendo in dubbio la inferenzialit del passaggio convincendo il giudice che la deduzione sbagliata 2. Infine si pu contestare che reddito non tassabile o gi tassato in quanto soggetto a tassazione separata) Nel caso esaminato in aula, lavvocato ha sostenuto che il maggior reddito era non tassabile in quanto ottenuto mediante la prostituzione della sua difesa. In primo grado ha visto le proprie ragioni riconosciute ma in secondo grado ha perso la causa in quanto nel ns ordinamento prevista la tassazione dei proventi da illecito. (Comma 5) Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui stata effettuata e nei quattro precedenti (Ai fini della determinazione del reddito complessivo, gli acquisti patrimoniali vengono spalmati in 5 anni (nellanno in cui stata sostenuta la spesa e nei quattro precedenti) mentre in precedenza erano 6). (Comma 6) Il contribuente ha facolt (inversione dellonere della prova, sebbene, oltre a tale possibilit il soggetto pu dimostrare che tali beni gli vengono mantenuti da altri (es. il figlio con i beni che gli ha intestato e che gli mantiene il padre) di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entit di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10 del decreto indicato nel secondo comma. Agli effetti dell'imposta locale sui redditi il maggior reddito accertato sinteticamente considerato reddito di capitale salva la facolt del contribuente di provarne l'appartenenza ad altre categorie di redditi. Le disposizioni di cui al quarto comma si applicano anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 2), 3) e 4). La domanda : come si pu lufficio controllare la veridicit della dichiarazione. Deve ovviamente reperire delle informazioni inerenti il reddito non dichiarato. Questo pu farlo compiendo unattivit di istruttoria (che consiste nella mera attivit di reperimento dellinformazione, una serie di poteri che possono andare dallinvio di questionario, o da una richiesta di presentare delle spiegazioni, informazioni da terzi, compiere degli accessi o delle verifiche nei locali del contribuente andando a vedere suoi conti, oppure gli accessi bancari richiedendo informazioni agli istituti di credito. Si tratta quindi di un ventaglio di poteri che lamministrazione finanziaria utilizza per acquisire le informazioni che gli servono) dalla quale emerga che la dichiarazione incompleta inesatta. Articolo 31, DPR 600/73 Attribuzioni degli uffici delle imposte. Gli uffici delle imposte controllano le dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta, ne rilevano l'eventuale omissione e provvedono alla liquidazione delle imposte o maggiori imposte dovute; vigilano sull'osservanza degli obblighi relativi alla tenuta delle scritture contabili e degli altri obblighi stabiliti nel presente decreto e nelle altre disposizioni relative alle imposte sui redditi; provvedono alla irrogazione delle pene pecuniarie previste nel titolo V e alla presentazione del rapporto all'autorit giudiziaria per le violazioni sanzionate penalmente. (disposizione molto importante) La competenza spetta all'ufficio distrettuale nella cui circoscrizione il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui questa stata o avrebbe dovuto essere presentata. In definitiva lincompletezza si desume anche senza prova diretta ma che emerge da presunzioni semplici.

26 ACCERTAMENTO IN RETTIFICA DELLA DICHIARAZIONE IN RELAZIONE AL REDDITO DIMPRESA Laccertamento in rettifica viene formalizzato mediante un atto provvedimentale motivato, ovvero latto di accertamento con il quale la pubblica amministrazione avanza delle pretese. Si tratta di un atto non idoneo di per s a legittimare la riscossione forzata, prodromico alliscrizione a ruolo, ovvero titolo per formare il titolo esecutivo ma occorre un passaggio successivo. Articolo 39, DPR 600/73. Redditi determinati in base alle scritture contabili. ACCERTAMENTO CONTABILE (induttivo): (si tratta della rettifica del reddito di impresa in ragione della rettifica delle risultanze contabili) (COMMA 1) Per i redditi d'impresa (Ires, che dipende dalle risultanze del conto economico, ovvero viene determinato in ragione delle risultato del conto economico il quale a sua volta il risultato delle scritture contabili) delle persone fisiche (Irpef) l'ufficio procede alla rettifica (della dichiarazione in quanto va a ricostruire analiticamente nella dichiarazione con riferimento al reddito di impresa, modificando le risultanze del conto economico): (ipotesi nr. 1) a) se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto dei profitti e delle perdite e dell'eventuale prospetto di cui al 2 comma dell'art. 3 (ipotesi di scuola); (ipotesi nr. 2) b) se non sono state esattamente applicate le disposizioni del titolo V del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (attuale 917/86, I risultati del conto economico non vengono assunti automaticamente ma sono trattati, vi sono le c.d. variazioni23, le riqualificazioni delle vicende fiscali. Es. cessione di pacchetto azionario che realizza una plusvalenza, si tratta di vedere se tale plusvalenza un ricavo, plusvalenza o ancora plusvalenza esente); possibilit di rettificare: lett. c e d (ipotesi nr. 3) c) se l'incompletezza, la falsit e l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai questionari di cui ai numeri 2) e 4) dell'art. 32, dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi ai sensi del n. 3) dello stesso articolo, dalle dichiarazioni di altri soggetti previste negli articoli 6 e 7, dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in possesso dell'ufficio; (ipotesi nr. 4, molto importante in quanto il tema degli STUDI DI SETTORE si incentra su questo comma. Gli studi di settore hanno portato a elaborare da un software che calcola un ricavo virtuale in relazione a determinati fattori) d) se l'incompletezza, la falsit o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili (c.d. ispezione contabile) e dalle altre verifiche di cui all'art. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicit delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonch dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio nei modi previsti dall'art. 32. L'esistenza di attivit non dichiarate (si introduce una presunzione di occultamento) o la inesistenza di passivit dichiarate desumibile anche sulla base di PRESUNZIONI SEMPLICI, purch queste siano gravi, precise e concordanti (Oggi anche una sola presunzione. Tenere a mente in quanto rilevante) (STUDI DI SETTORE, (C.D. STRUMENTI PRESUNTIVI DEI RICAVI, non devono forfetizzare il reddito bens agevolare lamministrazione), sono degli indici che fanno riferimento a delle caratteristiche dellimpresa sia in termini di redditivit che in termini di caratteristiche strutturali. Prevedono che ciascuna tipologia di impresa, distinte per livello dei ricavi, determinato da: settore merceologico; localizzazione territoriale; caratteristiche dimensionali. debba avere determinate caratteristiche, ad es. in materia di consumi, di redditivit, ecc. che siano congrui (ai primi elementi che indicano il livello dei ricavi) e coerenti (ad altri elementi che fotografano lattivit dellimpresa: consumi energetici, ecc.). (ACCERTAMENTO EXTRACONTABILE) (Ricostruire le attivit dichiarate prescindendo dalle scritture contabili, senza perci rettificarle)

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Variazione in aumento comporta un aumento del reddito e viceversa.

27 (COMMA 2) In deroga alle disposizioni del comma precedente l'ufficio delle imposte determina il reddito d'impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facolt di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti (ovvero meri indizi) di cui alla lettera d) del precedente comma: (presupposti). a) quando il reddito d'impresa non stato indicato nella dichiarazione (ipotesi di scuola); b) (Omissis); c) quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all'ispezione una o pi scritture contabili prescritte dall'art. 14, ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore (es. un incendio che le distrugge); d) quando le omissioni (si tratta di scritture complessivamente inattendibili. In tal modo lufficio pu ricostruire il reddito sulla base degli accertamenti esperiti, prescindendo completamente dalle scritture contabili) e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarit formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono cos gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilit sistematica. Le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantit annotate nel carico o nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione ai sensi della lettera d)del primo comma dell'art. 14 del presente decreto; (comma 2) d-bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti (inviti al contribuente nei quali lufficio chiede di fornire documentazione. Dubbio di legittimit costituzionale del prof. sul comma dbis: qui si pu prescindere dalla contabilit solo sulla base del fatto che il contribuente non ha presentato la documentazione richiesta, non ha risposto ad un invito) disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, primo comma, numeri 3) e 4), del presente decreto o dell'articolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Le disposizioni dei commi precedenti valgono, in quanto applicabili, anche per i redditi delle imprese minori e per quelli derivanti dall'esercizio di arti e professioni, con riferimento alle scritture contabili rispettivamente indicate negli artt. 18 e 19. Il reddito d'impresa dei soggetti indicati nel quarto comma dell'art. 18, che non hanno provveduto agli adempimenti contabili di cui ai precedenti commi dello stesso articolo, determinato in ogni caso ai sensi del secondo comma del presente articolo. ACCERTAMENTO DUFFICIO DELLA DICHIARAZIONE IN RELAZIONE AL REDDITO DIMPRESA Articolo 41, DPR 600/73. Accertamento d'ufficio. Gli uffici delle imposte procedono all'accertamento d'ufficio (solo) nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazioni nulle (es. su un modello diverso, tardiva, non sottoscritta) ai sensi delle disposizioni del titolo I. Nelle ipotesi di cui al precedente comma l'ufficio determina il reddito complessivo (ci evoca laccertamento sintetico) del contribuente, e in quanto possibile i singoli redditi (era importante quando vi era lIlor, ora non c pi perci non c particolare utilit nel farlo) delle persone fisiche soggetti all'imposta locale sui redditi, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facolt di avvalersi anche di presunzioni prive di requisiti di cui al terzo comma dell'art. 38 e di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorch regolarmente tenute (lamministrazione finanziaria pu promuovere laccertamento sintetico venendo: 1. liberata dalle scritture contabili, significa che lamministrazione finanziaria non tenuta a rettifiche anche se dovr partire dalla scritture; 2. prescindere dalla dichiarazione dei redditi (in quanto nulla o altro); 3. avvalersi di meri indizi). I redditi fondiari sono in ogni caso determinati in base alle risultanze catastali. Se il reddito complessivo determinato sinteticamente, non sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. Si applica il quinto comma dell'art. 38. Agli effetti dell'imposta locale sui redditi il reddito complessivo delle persone fisiche determinato d'ufficio senza attribuzione totale o parziale alle categorie di redditi indicate nell'articolo 6 del decreto indicato nel precedente comma considerato reddito di capitale, salvo il disposto del terzo comma. ACCERTAMENTO INTEGRATIVO

28 Principio della unicit e globalit dellaccertamento che vuole che il contribuente sia vessato il meno possibile, subendo un solo atto di accertamento, svolgendo una unica attivit di ufficio, evitando uno stillicidio di atti, codificato allart. 43. Si tratta di un possibilit per lamministrazione di ritornare sui suoi passi e integrare laccertamento (nonostante la filosofia del cacciatore), soltanto se vi sono nuovi elementi (giurisprudenza rigorosa). Articolo 43, DPR 600/73. Termine per l'accertamento. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del (Accertamenti in rettifica) quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del titolo I l'avviso di accertamento pu essere notificato fino al 31 dicembre del (Accertamento dufficio) quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. (Accertamento integrativo). Fino (ovvero entro il termine) alla scadenza del termine (decadenziale, di quattro o cinque anni) stabilito nei commi precedenti l'accertamento pu essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi (ovvero non conosciuti n conoscibili) elementi (Questo principio della unicit dellaccertamento, peraltro contraddetto dallaccertamento parziale). Nell'avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullit, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte. Termine => decadenza (una sorta di prescrizione) oltre tali termine decade la possibilit per lamministrazione di fare laccertamento. La notifica interrompe tale termine e impedisce la decadenza Atto amministrativo: caratteristica fondamentale quella di essere esecutivo, ovvero della loro idoneit a diventare incontrovertibili (non pi impugnabile, diviene consolidato). Impugnazione: si attua mediante ricorso, il termine per la presentazione del ricorso decorre dalla notifica dellaccertamento. Notifica, duplice valenza: per lamministrazione; per il contribuente. Notifica, due termini (ideale dissociazione dei due tempi): Notificante, quanto ha fatto ci che doveva fare; Notificato, quando latto gli giunge. ACCERTAMENTO PARZIALE Nel modello ordinario laccertamento dovrebbe essere diretto a tutti i redditi, con laccertamento parziale pu essere limitato a quanto emerso, ad es. solo ad un cespite. Ci lo fa diventare lo strumento principale dellamministrazione finanziaria, in quanto AUMENTA I COLPI A SUA DISPOSIZIONE, non pregiudicando lattivit accertatrice. Articolo 41/bis, DPR 600/73. Accertamento parziale. (DEROGA ALLUNITARIET DELLACCERTAMENTO) 1. Senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'articolo 43, i competenti uffici dell'Agenzia delle entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche (ed anche gli studi di settore, in effetti si tratta della stessa attivit istruttoria che prevista per laccertamento integrativo ex art. 43, cos lamministrazione finanziaria oggi, fa praticamente solo accertamenti parziali in quanto ne fa quanti ne vuole mentre con lart. 43 pu farne solo uno. Questo fa per crollare il principio dellunicit di accertamento) nonch dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato (anche singoli redditi) o il maggiore ammontare di un reddito parziale dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in societ, associazioni ed imprese di cui all'art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), o l'esistenza di deduzioni, esenzioni

29 ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonch l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare, anche avvalendosi delle procedure previste dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Non si applica la disposizione dell'art. 44. ATTI DI ACCERTAMENTO Accertamento come atto: viene formalizzato il risultato della attivit, effettuato per il destinatario di tale attivit che ne deve essere informato. Esso stabilisce in via unilaterale il contenuto dellobbligazione del contribuente, modificando la rappresentazione della fattispecie tributaria da questi fornita, o sopperendo alla mancanza di tale doverosa rappresentazione. Requisiti dellart. 42: 1. Recettiziet24 dellatto; 2. Notifica25 dellatto. Per comprenderne la ratio necessario ricordare la conflittualit del rapporto; 3. Sottoscrizione, del capo dellufficio che comporta la titolarit dellatto, la paternit dellatto. AVVISO DI ACCERTAMENTO Lavviso di accertamento notificato oltre il termine decadenziale nasce viziato ma comunque vive, efficace e se il contribuente non lo contesta latto produce ugualmente i suoi effetti e tende a diventare definitivo e oltre un certo termine non pi contestabile. Esso un atto recettizio suscettibile, se non tempestivamente impugnato, di acquistare efficacia preclusiva. Lavviso di accertamento deve essere notificato entro il 31/12 del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione o, in caso di omissione o nullit della dichiarazione, del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata. Articolo 42. DPR 600/73 Avviso di accertamento. Recettiziet/notifica/sottoscrizione. Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione (secondo la disciplina dellart. 137 del c.c. (vedi sotto) con alcune particolarit quali: la notificazione deve avvenire presso il domicilio fiscale che si rileva dalla dichiarazione, se c' una variazione del domicilio deve essere comunicata entro 30 giorni (ha per un problema di latente incostituzionalit), latto deve essere firmato anche dal consegnatario, ecc.) di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. (2 comma) L'avviso di accertamento deve recare (ovvero deve contenere tutti gli elementi strutturali dellimposta) l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta, e deve essere motivato (elemento centrale, indicato allart. 7/1 l. 212/00 e dallart. 3 l. 241/90, vedi sotto) in relazione ai presupposti di fatto (argomenti di fatto) e le ragioni giuridiche (argomenti di diritto) che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti (argomenti di fatto, sebbene non sia necessario provare il fatto. In caso di ricorso del contribuente invece, dove provare il fatto) e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto n ricevuto (ulteriore deroga alla motivazione per relationem. Questa deroga stata introdotta in seguito) dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale (si motiva per relationem in due modi: 1) allegandolo 2) riproducendone il contenuto essenziale). In definitiva si amplia notevolmente la MOTIVAZIONE PER RELATIONEM alle seguenti quattro ipotesi: 1. Conosciuto; 2. Ricevuto; 3. Allegato;
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Atto recettizio: quando per perfezionare i suoi effetti, occorre che sia portato a conoscenza del suo destinatario. Notifica: procedura formalizzata, volta a ottenere la conoscenza legale dellatto indipendentemente dalla conoscenza effettiva, sebbene sia strutturata in modo tale da assicurare quanto possibile che il destinatario ne venga effettivamente a conoscenza.

30 4. Riprodotto il contenuto essenziale. Ma che cosa essenziale? Si apre cos un margine di discrezionalit per lamministrazione, es. stime degli uffici tecnici, atti in materia urbanistica, lutilizzo di presunzioni, ecc.) L'accertamento nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non allegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del secondo comma. Articolo 7 l. 212/2000 (Statuto del contribuente). Chiarezza e motivazione degli atti. 1. Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 (vedi sotto), concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando (come impone lart. 42/2 del DPR 600/73 sopra indicato) i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche (ovvero non prove) che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto (motivazione per relationem), questo deve essere allegato (si tratta della motivazione per relationem sopra indicata) all'atto che lo richiama. 2. Gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare: a) l'ufficio presso il quale possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento; b) l'organo o l'autorit amministrativa presso i quali possibile promuovere un riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela; c) le modalit, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorit amministrativa cui possibile ricorrere in caso di atti impugnabili. 3. Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria. 4. La natura tributaria dell'atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti. Articolo 3 l. 241/90 Motivazione del provvedimento. 1. Ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti l'organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale, deve essere motivato, salvo che nelle ipotesi previste dal comma 2. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, in relazione alle risultanze dell'istruttoria. 2. La motivazione non richiesta per gli atti normativi e per quelli a contenuto generale. 3. Se le ragioni della decisione risultano da altro atto dell'amministrazione richiamato dalla decisione stessa, insieme alla comunicazione di quest'ultima deve essere indicato e reso disponibile, a norma della presente legge, anche l'atto cui essa si richiama. 4. In ogni atto notificato al destinatario devono essere indicati il termine e l'autorit cui possibile ricorrere. 137. c.p.c. Notificazioni Le notificazioni, quando non disposto altrimenti [c.p.c. 151], sono eseguite dall'ufficiale giudiziario, su istanza di parte o su richiesta del pubblico ministero o del cancelliere [c.p.c. 58; disp. att. c.p.c. 47]. L'ufficiale giudiziario esegue la notificazione mediante consegna al destinatario [c.p.c. 237, 292] di copia conforme all'originale dell'atto da notificarsi [c.p.c. 148] Se la notificazione non pu essere eseguita in mani proprie del destinatario, tranne che nel caso previsto dal secondo comma dell'articolo 143, l'ufficiale giudiziario consegna o deposita la copia dell'atto da notificare in busta che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all'originale e alla copia dell'atto stesso. Sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell'atto. Le disposizioni di cui al terzo comma si applicano anche alle comunicazioni effettuate con biglietto di cancelleria ai sensi degli articoli 133 e 136. Motivazione per relationem: possibilit di motivare un atto rinviando a un altro atto. Motivazione: itinerario logico giuridico seguito dallamministrazione. Motivazioni meramente apparenti: una motivazione che non soddisfa la sua funzione sostanziale Un vizio di merito pi dinamico ed ha un grado di opinabilit maggiore. Un vizio di legittimit sanzionato in modo piano. POLIZIA TRIBUTARIA, ACCESSI, ISPEZIONI E VERIFICHE Latto di accertamento formalizza lattivit di accertamento e controllo dellamministrazione ovvero di una attivit conoscitiva che pu portare ad un avviso di accertamento vero e proprio che un atto

31 amministrativo imperativo. Nel nostro ordinamento non esiste una legge generale sul procedimento e sullatto tributario ma solo sul provvedimento amministrativo, la 241/90, che tuttavia per alcune parti non si applica al procedimento tributario che materia speciale. Attivit istruttoria, dellamministrazione finanziaria e della polizia tributaria (Guardia di Finanza, forza militare => caso eccezionale italiano, le altre polizia tributarie degli altri paesi del mondo non sono militari), volta reperire le informazioni su cui costruire la rettifica, laccertamento. Lattivit istruttoria endoprocedimentale. Articolo 32. DPR 600/73 Poteri degli uffici. Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono: 1) procedere all'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche a norma del successivo articolo 33; 2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma del numero 7), ovvero rilevati a norma dell'articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell'articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504. I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell'articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell'articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altres posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprech non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi (ovvero, gli elementi acquisiti possono essere utilizzati come presunzioni di ricavi o compensi, si possono utilizzare i prelievi bancari per identificare componenti positive (la presunzione che se uno preleva (inteso come costo con il quale si compra qualcosa da rivendere per ottenerne un ricavo) dei soldi dal suo conto perch si suppone che ha acquistato dei beni in nero) nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale;

In definitiva sono previsti un ampio novero di poteri che per non sono mai svincolati dalle condizioni che devono essere rispettate per poter esercitare tali poteri. Maggiormente invasivo il potere, maggiori sono le condizioni richieste. ACCERTAMENTI BANCARI Gli elementi emersi duranti gli accertamenti bancari possono essere utilizzati come elementi presuntivi (presunzione con inversione dellonere della prova) su cui fondare gli accertamenti. Articolo 52. DPR 633/72. Accessi, ispezioni e verifiche. Gli uffici dell'imposta (ora Agenzia delle Entrate) sul valore aggiunto possono disporre l'accesso di impiegati dell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attivit commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l'accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione (elemento base di garanzia per il contribuente) che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, necessaria anche l'autorizzazione del procuratore della Repubblica (elemento di maggiore garanzia per il contribuente). In ogni caso, l'accesso nei locali destinati all'esercizio di arti o professioni dovr essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato. L'accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma pu essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove

32 delle violazioni. in ogni caso necessaria l'autorizzazione del procuratore della Repubblica o dell'autorit giudiziaria pi vicina per procedere durante l'accesso a perquisizioni personali e all'apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l'esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali eccepito il segreto professionale ferma restando la norma di cui all'articolo 103 del codice di procedura penale. L'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali. I libri, registri, scritture e documenti di cui rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione. Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale (molto importante, ha la funzione di documentare le attivit condotte dalla Guardia di Finanza nei locali ispezionati e le irregolarit rinvenute. proprio dal processo verbale che viene in luce la motivazione per relationem) da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia. Sanzione indiretta: Articolo 39/2. Redditi determinati in base alle scritture contabili. c) quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all'ispezione una o pi scritture contabili prescritte dall'art. 14, ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore; (La disciplina delle ispezioni va integrata con lart. 12 della legge 212 del 2000, ovvero lo Statuto dei diritti del contribuente) Articolo 12. Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali. 1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attivit commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo (in assenza di esigenze effettive si pu invitare il contribuente a fornire tali dati). Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l'orario ordinario di esercizio delle attivit e con modalit tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attivit stesse nonch alle relazioni commerciali o professionali del contribuente. 2. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facolt di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonch dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. 3. Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili pu essere effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta. 4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica. 5. La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non pu superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessit dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni. 6. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalit non conformi alla legge, pu rivolgersi anche al Garante del contribuente (che per ha poteri molto limitati, armi spuntate), secondo quanto previsto dall'art. 13. 7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente pu comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non pu essere emanato prima della scadenza del predetto

33 termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. INVALIDIT Casi di invalidit dellatto amministrativo tributario: Inesistenza, es. un atto insanabilmente nullo; Nullit, attenzione perch la norma tributaria dice spesso a pena di nullit ma essa rilevabile in ogni stato e grado del processo mentre questa nullit deve essere intesa come annullabilit essendo usata in modo improprio. Articolo 21/septies l. 241/90. Nullit del provvedimento. 1. nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, (es. manca la motivazione o assolutamente carente) che viziato da difetto assoluto di attribuzione, che stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonch negli altri casi (non possibile fare riferimento ai casi di nullit delle norme tributarie, lunico caso del diritto tributario sia con il difetto assoluto di competenza o difetto assoluto di attribuzione, altrimenti da intensi come annullabilit) espressamente previsti dalla legge (nel caso di nuova legge che richiami la nullit sorge il problema sebbene la materia tributaria materia speciale perci esula in parte dalla regole generali dellatto amministrativo). 2. Le questioni inerenti alla nullit dei provvedimenti amministrativi in violazione o elusione del giudicato sono attribuite alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo. Annullabilit, pi comune nel diritto tributario. Articolo 21/octies l. 241/90. Annullabilit del provvedimento. 1. annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza. 2. Non annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Il provvedimento amministrativo non comunque annullabile per mancata comunicazione dell'avvio del procedimento qualora l'amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Vi sono poi le irregolarit formali. TUTELA DEL CONTRIBUENTE TUTELA DEL CONTRIBUENTE: contro il provvedimento che irroga la sanzioni ammesso ricorso alle Commissioni tributarie. Se le sanzioni si riferiscono ai tributi per i quali la giurisdizione delle Commissioni tributarie insussistente, il contribuente, entro 60 giorni dalla notifica del provvedimento, pu: Ricorrere in sede amministrativa, alla Direzione regionale dellAgenzia delle entrate competente per territorio; Adire lautorit giudiziaria ordinaria. In tal caso il ricorso possibile anche dopo la decisione amministrativa ed entro 180 giorni dalla sua notificazione. Obblighi a cui sono tenuti gli uffici: Informare il contribuente di ogni fatto o circostanza dai quali possa derivare lirrogazione di una sanzione (art. 6/2) Evitare di richiedere al contribuente documenti e informazioni gi in possesso dellamministrazione (art. 6/4); Motivare gli atti (art. 3 l. 241/90); Informare i rapporti con il contribuente ai principi di buona fede e collaborazione (art. 10/1); Compiere accessi, ispezioni e verifiche nei locali, solo sulla base di effettive esigenze (at. 12/1); Permanere presso la sede del contribuente per non pi di 30 giorni prorogabili di altri 30 giorni (art. 12/5); Valutare le osservazioni e le richieste presentate dal contribuente solo dopo la chiusura del processo verbale (art. 12/7); Osservare il termine di 60 giorni dalla data del rilascio della copia del processo verbale di chiusura della verifica e quella dellemanazione dellavviso di accertamento. Diritti del contribuente:

34 Essere informato, quanto inizia la verifica, delle ragioni che hanno giustificato la verifica medesima e delloggetto che la riguarda, della facolt di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria (art. 12/2; Chiedere lesame che dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato nellufficio dei verificatori o presso lo studio del professionista (art. 12/3; Rivolgersi al Garante del contribuente (art. 12/6); Comunicare, entro 60 giorni dal rilascio del processo verbale, osservazioni e richieste (art. 12/7). TUTELA IMMEDIATA DOMANDA: Che cosa succede quando non vengono osservate le norme (attivit viziata) durante le operazioni di accesso, ispezione e verifica, vi linutilizzabilit degli elementi acquisiti? RISPOSTA: In materia tributaria vige il 546/92. Le controversie tributarie consentono solo una tutela differita, ovvero il soggetto che sta subendo lattivit di verifica e che rilevi violazioni, non ha modo di cautelarsi o di rivolgersi al giudice ordinario, ma ha solo la possibilit di godere della tutela differita. Connessione fra attivit istruttoria e attivit di accertamento => un vizio dellattivit istruttoria non si traduce in unattivit di accertamento. Non vi pregiudizialit giuridica ma vi pregiudizialit logica. Se listruttoria viziata, tale vizio si dovrebbe tradurre nella inutilizzabilit delle informazioni acquisite; se laccertamento si regge solo su quelle conoscenze allora dovrebbe cadere anche lattivit di accertamento. Tuttavia, non potendo introdurre linutilizzabilit, rimane al contribuente, anche in tale caso, la sola possibilit di risarcimento dei danni. AUTOTUTELA Nel momento in cui il contribuente impugna latto emanato dal fisco presentando ricorso sorge una controversia. Prima che inizi la fase contenziosa, ovvero anche in pendenza di giudizio, prevista la possibilit che lamministrazione finanziaria riveda il proprio operato mediante ricorso alla c.d. autotutela. Tale istituto consiste nel potere concesso allamministrazione finanziaria di annullare eventuali atti propri ritenuti illegittimi o infondati, agendo sia di propria iniziativa, sia su istanza del contribuente, sia su istanza del Garante del contribuente. Affinch si possa ricorrere al procedimento dellautotutela necessario che si verifichi una delle seguenti fattispecie: Errore di persona; Evidente errore logico o di calcolo; Errore sul presupposto dellimposta; Doppia imposizione; Mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente eseguiti; Mancanza di documentazione successivamente sanata; Sussistenza dei requisiti per fruire delle detrazioni, deduzioni o regimi agevolati, precedentemente negati; Errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dallAmministrazione. INTERPRETAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA Il contribuente interpreta la norma tributaria. TRE CASI: 1. LEGITTIMO RISPARMIO DI IMPOSTA. Gli operatori economici non subiscono il tributo, ma lo pianificano in relazione a scelte imprenditoriali motivate da una ricerca del risparmio di imposta; 2. ELUSIONE, comportamenti preordinati ad eludere lapplicazione delle norme tributarie in modo da conseguire un illegittimo vantaggio di imposta indebito. Consegue unattivit finalizzata allapplicazione delle norme eluse. Es.: donazione titoli di debito pubblico dal padre al figlio il quale, vendendoli, comprava la casa del padre, evadendo la tassa sulleredit; oggi tale sistema non pi attuabile. Generalmente, non conseguono sanzioni; 3. EVASIONE comportamenti in violazione di norme tributarie che realizzano illecito un risparmio di imposta vietato. Consegue una sanzione. ELUSIONE In questo caso, il contribuente non viola alcuna norma positiva, attuando un comportamento formalmente corretto e permesso dall'ordinamento, ci nonostante, a determinate condizioni,

35 sanzionabile dall'Amministrazione finanziaria. In Italia, infatti, esiste una norma antielusiva c.d. generale. Articolo 37/bis DPR 600/73. Disposizioni antielusive. 1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L'elusione , quindi, un fenomeno che deve necessariamente e contestualmente contenere le tre componenti previste dalla norma: 1. l'assenza di valide ragioni economiche; 2. l'aggiramento di obblighi e divieti previsti dall'ordinamento; 3. il conseguimento di un risparmio fiscale disapprovato dal sistema. Al verificarsi di tali condizioni, l'Amministrazione finanziaria pu disconoscere l'effetto fiscale riveniente da tali operazioni e ricostruire l'impatto impositivo dell'operazione non elusiva. L'operazione riqualificata fiscalmente conserva, per, la sua valenza sul piano civilistico. L'art. 37-bis, d.p.r. n. 600/1973, pur denominata norma antielusiva generale, ha un abito applicativo delimitato. EVASIONE Nel concetto di evasione fiscale26 rientrano tutti quei metodi volti a ridurre o eliminare il prelievo fiscale attraverso la violazione di specifiche norme fiscali. Tipicamente avviene attraverso operazioni di vendita effettuate senza emissione di fattura27 o di ricevuta o scontrino fiscale (le c.d. vendite "in nero"), con conseguente mancata dichiarazione fiscale e versamento d'imposta. Esiste anche una variante molto pi grave dell'evasione, la frode fiscale, che avviene con sofisticati meccanismi che creano un'apparenza di regolarit, al di sotto della quale si cela per l'evasione, rendendo cos pi difficoltosa l'opera di accertamento dell'amministrazione finanziaria. Tipico strumento di frode fiscale l'inserimento in contabilit di fatture di acquisto false per ridurre l'imponibile fiscale. L'evasione fiscale punita con sanzioni pecuniarie e oltre una certa soglia di sottrazione di imponibile anche penalmente. La frode fiscale invece punita molto pi severamente della semplice evasione e sempre anche con sanzioni penali dato il suo livello di estrema pericolosit tale da poter compromettere gravemente l'efficienza dell'attivit di accertamento tributario. SISTEMA SANZIONATORIO Per assicurare losservanza delle numerosi situazioni passive di diverso contenuto e tipo (obblighi, obbligazioni, divieti, ecc.) posti a carico dei soggetti passivi o di terzi, la legge tributaria prevede numerose sanzioni volte a prevenire e a reprimere le violazioni. Nel suo complesso il diritto tributario pu essere visto come uninsieme obblighi in violazione dei quali vi sono le sanzioni. Sanzione: reazione (punizione) dellordinamento giuridico in violazione di un precetto. Due tipi di sanzioni: 1. SANZIONI PENALI, comminate dal giudice, previste dal D.lgs 74/00 emanato in attuazione della legge delega nr. 205/99, per i comportamenti maggiormente offensivi, sono previste in materia di imposta sui redditi e IVA. Questa branca per diritto penale puro. Vengono date per violazioni particolarmente gravi. Particolarit degli illeciti penali quella di essere reati di danno e non di pericolo (una volta non era cosi e vi erano compresi anche alcuni reati di pericolo), oggi quindi richiesto levento dannoso, in caso manchi possiamo trovarsi di fronte ad illeciti amministrativi ma non penali. Si tratta di un diritto penale speciale ma gode delle tutele del diritto penale. Le ipotesi sono costruite sullevasione consistente mentre non sono penalizzati comportamenti prodromici quali ad esempio i reati di pericolo; 2. SANZIONI AMMINISTRATIVE, comminate dallAgenzia delle entrate, previste da tre D.lgs. attuativi delle delega conferita allesecutivo dalla legge 662/96 diretta alla revisione organica e al completamento delle sanzioni tributarie non penali e dei D.lgs: 1. 471/97, disciplina le violazioni sanzionate, imposta sul reddito e IVA; 2. 472/97, disciplina generale sulle sanzioni tributarie, maggiore attenzione in quanto la parte generale; 3. 473/97 disciplina le violazioni sanzionate, in materia di imposte indirette. Il sistema inspirato al modello delle sanzioni penali in quanto viene introdotto un modello di sanzione con responsabilit personale. Prima del 1997 le sanzioni avevano una natura mista,
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Con modifiche dalla matrice originaria, larticolo stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki. La cui funzione quella di addebitare liva.

36 sanzionatoria e risarcitoria, questultimo prescinde dalla personalit, ma si tratta di modelli alternativi infatti, ad es., la sanzione non trasmissibile agli eredi, il risarcimento s. Scelta di campo: si abbandona il modello del risarcimento e si sposa il modello della sanzione. Abbiamo quindi sanzioni pecuniarie e sanzioni accessorie (elementi di pena aggiuntivi). Scelte fondamentali della riforma del sistema sanzionatorio: Sopratassa e pena pecuniaria unificate nella sanzione pecuniaria; Impossibilit di assoggettare a sanzione chi non abbia la capacit di intendere e di volere (principio di imputabilit secondo i criteri del codice penale). Sono cause di non punibilit dellagente ex art. 6 d.lgs. 472/97 (vedi sotto): errore di fatto; forza maggiore; incertezza dovuta a scarsa chiarezza o indeterminatezza della norma, richieste di informazioni e modelli per la dichiarazione e il pagamento; mancato pagamento del tributo per fatto denunciato allautorit giudiziaria e attribuibile in via esclusiva a terzi; ignoranza inevitabile della legge tributaria; violazioni meramente formali; violazioni che, pur derivando da stime imprecise, presentano uno scostamento inferiore al 5%; ecc.; Ciascuno rispondere delle proprie azioni (principio della colpevolezza); Quando pi persone (concorso di persone) concorrono in un violazione, non ricorre il fenomeno della solidariet passiva e ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta; La sanzione direttamente riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione, mai enti o societ; La sanzione non produce interessi; Lobbligazione al pagamento della sanzione si estingue con la morte del colpevole (principi in intrasmissibilit agli eredi). Principi peculiari delle sanzioni amministrative: Divieto di retroattivit; Principio di applicabilit della legge pi favorevole, in linea col principio generale del favor rei, che importa: La retroattivit dellabrogazione dellillecito; La retroattivit dalla norma pi favorevole; La irretroattivit della norma pi sfavorevole. Ipotesi particolari: commessa da un terzo, es. il commercialista che fugga con i soldi senza aver versato le tasse. Pu essere una esimente ma solo se il contribuente ha sporto denuncia, ci in quanto egli resta comunque responsabile in quanto questi illeciti sono a lui riferibili infatti lautore materiale colui che firma latto (es. nella dichiarazione dei redditi, chi la firma); Concorso, responsabilit diretta dellautore (es. amministratore delegato), responsabilit patrimoniale per il pagamento della sanzione del soggetto rappresentato (ossia della societ). Addirittura il rappresentante (es. amministratore delegato) pu essere soggetto al pagamento della sanzione solo fino ad un limite massimo (vecchi 100 milioni), a meno che il rappresentante abbia agito con dolo o colpa grave o abbia tratto vantaggio dallillecito. Sopra il predetto massimale la somma verr riscossa presso la societ. Tuttavia spesso vengono previsti accordi di manleva dove la societ paga anche i 50.000 Nel 2005 stata introdotta la responsabilit diretta delle societ di capitali dando forza al superamento del brocardo societas delinquere non potest, tagliando fuori lamministratore. Articolo 1. D.lgs. 472/1997 1. Il presente decreto stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria. Novit: 1. Accorpa la disciplina in un unico testo; 2. Principio della personalit della sanzione, ovvero il legislatore tributario ha utilizzato come modello di riferimento quello tributario. Due modalit: Il modello precedente prevedeva la soprattassa avente natura risarcitoria;

37 Il modello sanzionatorio (parapenalistico) invece ora viene vista come punizione di un comportamento illecito. la violazione della norma che diventa il punto centrale e diviene il baricentro della disciplina. 3. come parametro di riferimento la 472 ha la 689 (Decreto sulla depenalizzazione); 4. ha fatto venir meno il principio della c.d. ultra attivit della norma sanzionatoria tributaria ovvero, se un dato comportamento veniva depenalizzato, il reo continuava a essere giudicato in relazione alla legge vigente al momento del comportamento, in deroga al principio del favor rei (poi abrogata dallart. 3). Tipi di sanzioni: 1. Sanzioni principali, sanzioni pecuniarie, proporzionale o edittale; 2. Sanzioni accessorie, sanzioni interdittive. Funzione delle sanzioni: 1. repressiva, sanzioni per punire la violazione addossando al responsabile un onere maggiore di quello previsto dalla norma violata; 2. intimidatrice, per prevenire le violazioni fiscali. Art. 3, D.lgs. 472/97. Principio di legalit. 1. Nessuno pu essere assoggettato a sanzioni (stiamo trattando sanzioni tributarie) se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno pu essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione gi stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non ammessa ripetizione di quanto pagato (particolarit del diritto tributario). 3. Se la legge in vigore al momento in cui stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entit diversa, si applica la legge pi favorevole (c.d. favore rei), salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. Principio di legalit declinato con il principio della personalit. Articolo 4, D.lgs. 472/97. Imputabilit. 1. Non pu essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacit di intendere e di volere. (Art. 5, introduce colpa grave e limitazione della responsabilit se non vi colpa grave) Articolo 5, D.lgs. 472/97. Colpevolezza28. 1. Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Le violazioni commesse nell'esercizio dell'attivit di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficolt sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave (la colpa grave un correttivo dello stato soggettivo). 2. Nei casi indicati nell'articolo 11, comma 1 (rappresentanti, amministratori, soggetti che hanno commesso un illecito per conto di un altro soggetto che ne trae vantaggio), se la violazione non commessa con dolo o colpa grave, la sanzione, determinata anche in esito all'applicazione delle previsioni degli articoli 7, comma 3, e 12, non pu essere eseguita nei confronti dell'autore, che non ne abbia tratto diretto vantaggio, in somma eccedente lire cento milioni, salvo quanto disposto dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, e salva, per l'intero, la responsabilit prevista a carico della persona fisica, della societ, dell'associazione o dell'ente indicati nel medesimo articolo 11, comma 1. L'importo pu essere adeguato ai sensi dell'articolo 2, comma 4. 3. La colpa grave quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Non si considera determinato da colpa grave l'inadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo. 4. dolosa la violazione attuata con l'intento di pregiudicare la determinazione dell'imponibile o dell'imposta ovvero diretta ad ostacolare l'attivit amministrativa di accertamento. Articolo 6, D.lgs. 472/97. Cause di non punibilit. (vedi sopra) 1. Se la violazione conseguenza di errore sul fatto (lerrore sullapplicazione della norma tributaria, vi doveva essere unobbiettiva incertezza), l'agente non responsabile quando l'errore non determinato da colpa. Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuit dei valori di bilancio e
28

Pg. 305 del Falsitta.

38 secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima non danno luogo a violazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorch relative alle operazioni disciplinate dal decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il cinque per cento. 2. Non punibile l'autore della violazione quando essa determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonch da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento. 3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non stato eseguita per fatto denunciato all'autorit giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi. 4. L'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile (parametro relativo di diligenza della norma ponderata in relazione alle condizioni di ciascuno). 5. Non punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore. 5-bis. Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo. IRAP, lAvvocato generale della Corte di giustizia aveva detto che era incompatibile. Perci i soggetti interessati hanno cominciato pensare se era il caso di pagarla. Lart. 10/3 dello Statuto del contribuente, correlato allart. 6/2, del D.lgs. 472/97 sopra indicato: non determina obbiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordina alla legittimit di una norma tributaria(di fatto sbagliato in quanto la Corte di giustizia non giudica la legittimit, delegata alla Corte Costituzionale). Nota: inondazione del Nilo, riferita allingresso nelle casse dello stato delle tasse. Articolo 7, D.lgs. 472/97. Criteri di determinazione della sanzione. (che conferisce agli organi preposti un potere discrezionale analogo a quello conferito al giudice penale dallart. 133 c.p., atteso che la somma da pagare deve essere determinata avendo riguardo alla gravit della violazione) 1. Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravit della violazione desunta anche dalla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze, nonch alla sua personalit e alle condizioni economiche e sociali. 2. La personalit del trasgressore desunta anche dai suoi precedenti fiscali. 3. La sanzione pu essere aumentata fino alla met nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole non definita ai sensi degli articoli 13, 16 e 17 o in dipendenza di accertamento con adesione. Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalit dell'azione, presentano profili di sostanziale identit. 4. Qualora concorrano eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entit del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa pu essere ridotta fino alla met del minimo. Articolo 8, D.lgs. 472/97. Intrasmissibilit della sanzione agli eredi. 1. L'obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi. (Prima si trasmettevano in quanto il principio era quello del risarcimento e lobbligazione padre ricadeva sul figlio) Articolo 9, D.lgs. 472/97. Concorso di persone. 1. Quando pi persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido pi soggetti, irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. (Il modello del concorso, modello sanzionatorio adotta, appunto, il concorso. Tutti vanno puniti (a differenza di un modello solidale che focalizza sul danno quindi basta che paghi uno. Tante sanzioni quanto sono i responsabili sebbene poi la sanzione possa essere variamente modulata in relazione alle responsabilit di ciascuno) Articolo 10, D.lgs. 472/97. Tutore mediato. 1. Salva l'applicazione dell'articolo 9 chi, con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la commissione di una violazione ne risponde in luogo del suo autore materiale. Art. 11: molto importante, responsabilit solidale. Linteresse alla commissione dellillecito (regola del diritto penale: societas delinquere non potest, ovvero la responsabilit penale personale, tale regola

39 viene superata nel diritto tributario con un decreto legge del 2005 che ha previsto espressamente che le violazioni in materia tributaria commesse nellesercizio delle funzioni di un ente con personalit giuridica la sanzione viene inflitta alla societ o allente, rompendo la predetta regola del diritto penale. C pregiudizio in quanto le societ prive di personalit giuridica non vengono sanzionate...) Manleva: quando non vi sia dolo o colpa grave viene sanzionata solo la societ e non lautore. Pi in generale sia ha manleva quando un soggetto tenuto indenne da eventuali responsabilit. Articolo 11, D.lgs. 472/97. Responsabili per la sanzione amministrativa. 1. Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione (ovvero che abbiano creato un vantaggio economico) o sul pagamento del tributo commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell'adempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dall'amministratore, anche di fatto, di societ, associazione od ente, con o senza personalit giuridica, nell'esercizio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la societ, l'associazione o l'ente nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento (ci sullassunto che dellillecito trae vantaggio un altro soggetto, abbiamo una chiamata in responsabilit al questultimo soggetto, responsabile non della sanzione ma del pagamento della sanzione, lautore resta il soggetto che ha commesso lillecito) di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti. 2. Fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi. 3. Quando la violazione commessa in concorso da due o pi persone, alle quali sono state irrogate sanzioni diverse, la persona fisica, la societ, l'associazione o l'ente indicati nel comma 1 sono obbligati al pagamento di una somma pari alla sanzione pi grave. 4. Il pagamento della sanzione da parte dell'autore della violazione e, nel caso in cui siano state irrogate sanzioni diverse, il pagamento di quella pi grave estingue l'obbligazione indicata nel comma 1. 5. Quando la violazione non commessa con dolo o colpa grave, il pagamento della sanzione e, nel caso in cui siano state irrogate sanzioni diverse, il pagamento di quella pi grave, da chiunque eseguito, estingue tutte le obbligazioni. Qualora il pagamento sia stato eseguito dall'autore della violazione, nel limite previsto dall'articolo 5, comma 2, la responsabilit della persona fisica, della societ, dell'associazione o dell'ente indicati nel comma 1 limitata all'eventuale eccedenza. 6. Per i casi di violazioni commesse senza dolo o colpa grave, la persona fisica, la societ, l'associazione o l'ente indicati nel comma 1 possono assumere il debito dell'autore della violazione. 7. La morte della persona fisica autrice della violazione, ancorch avvenuta prima della irrogazione della sanzione amministrativa, non estingue la responsabilit della persona fisica, della societ o dell'ente indicati nel comma. Articolo 12, D.lgs. 472/97. Concorso di violazioni e continuazione. 1. (concorso) punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione pi grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con pi azioni od omissioni, diverse violazioni della medesima disposizione. 5.(continuazione, reiterazione del comportamento) Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla met al triplo. Se l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se pi atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate. Si tende a comminare una sanzione complessiva che sia superiore a quella di un capo sanzionatorio ma che non sia la somma di tutti i comportamenti. Esigenza di proporzionalit fra commissione e sanzione PROCEDIMENTI DI IRROGAZIONE DELLE SANZIONI: 1. Ordinaria, art. 16; 2. Semplificata, art. 17; 3. Super semplificata, art. 17. PROCEDURA ORDINARIA

40 Ladozione di questa procedura obbligatoria per infliggere sanzioni conseguenti a irregolarit formali e prende le mosse dalla notifica, al trasgressore e ai coobbligati, dellatto di contestazione da parte dellufficio o dellente competente. Entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido possono: Optare per la definizione agevolata con il pagamento di un importo pari a della misura indicata. La definizione agevolata inammissibile nellipotesi di sanzioni relativi ad omessi o ritardati pagamenti; Produrre deduzioni difensive. Lufficio entro un anno dalla presentazione delle deduzioni deve accogliere le stesse o irrogare le sanzioni con atto motivato; Impugnare immediatamente latto di contestazione tramite ricorso allorgano competente. Lart. 16 introduce la competenza, chi irroga la sanzione. Competenza territoriale allirrogazione alle sanzioni indicata allart. 31/2 Decreto 600/73, nel medesimo decreto allart 58 indicato il Domicilio fiscale => al comune nel quale si ha la residenza. Per i non residenti (in nessun comune) il domicilio quello dove hanno prodotto il reddito pi importante. Art. 59: lamministrazione finanziaria pu stabilire un domicilio diverso dalla residenza, ovvero nel comune ove il soggetto abbia lattivit, dove viene prodotta la ricchezza. Introduce un procedimento. Articolo 16, D.lgs. 472/97. Procedimento di irrogazione delle sanzioni. 1. La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie sono irrogate dall'ufficio o dall'ente (relativa ai tributi locali) competenti all'accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono. 2. L'ufficio o l'ente notifica atto di contestazione (che contiene sia la contestazione della violazione che lirrogazione della sanzione e una congrua motivazione) (natura ambivalente: sia che chiude il procedimento di irrogazione delle sanzioni; sia un atto meramente endoprocedimentale, ci in quanto il trasgressore entro 60 il trasgressore pu pagare beneficiando di un abbattimento delle sanzioni; pu impugnare latto di contestazione, ricorrendo innanzi alla commissioni tributarie, il trasgressore pu infatti prendere posizione in ambito procedimentale presentando memorie ed in questo caso previsto che lufficio abbia tempo un anno per scegliere se: abbandonare la pretesa (se le richieste del contribuente sono congrue), oppure riaffermarle motivando le ragioni di dissenso sulla ragioni del contribuente In definitiva il contribuente pu: 1. Pagare; 2. Impugnare; 3. Presentare delle memorie) con indicazione, a pena di nullit, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entit nonch dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni. Se la motivazione (contenuto motivazionale maggiore degli avvisi di accertamento, richiede gli elementi probatori, motivazione per relationem, ovvero il richiamo ad altri atti deve essere allegato) fa riferimento ad un altro atto non conosciuto n ricevuto dal trasgressore, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. 3. Entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati in solido, possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione (beneficio per chi paga, funzione deflativa del contenzioso) indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni pi gravi relative a ciascun tributo. La definizione agevolata impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie. 4. Se non addivengono a definizione agevolata, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido, possono, entro lo stesso termine, produrre deduzioni difensive (sempre entro 60 giorni). In mancanza, l'atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione, impugnabile ai sensi dell'articolo 18. 5. L'impugnazione immediata non ammessa e, se proposta, diviene improcedibile qualora vengano presentate deduzioni difensive in ordine alla contestazione (ovvero se scelgo le deduzioni non posso fare subito ricorso. Le deduzione costringono lamministrazione a valutarle e a riponderare la sanzione, motivando espressamente sulle deduzioni. Ne conseguono diverse ipotesi: motivazioni non valide: contesta; motivazioni insufficienti: deduce; motivazioni valide: paga riducendo la spesa ed evitando le sanzioni accessorie) 6. L'atto di contestazione deve contenere l'invito al pagamento delle somme dovute nel termine

41 previsto per la proposizione del ricorso, con l'indicazione dei benefici di cui al comma 3 ed altres l'invito a produrre nello stesso termine, se non si intende addivenire a definizione agevolata, le deduzioni difensive e, infine, l'indicazione dell'organo al quale proporre l'impugnazione immediata. 7. Quando sono state proposte deduzioni, l'ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullit anche in ordine alle deduzioni medesime. Tuttavia, se il provvedimento non viene notificato entro centoventi giorni, cessa di diritto l'efficacia delle misure cautelari concesse ai sensi dell'articolo 22. Articolo 16/bis, d.lgs. 472/97. Disposizioni per l'accelerazione dell'irrogazione delle sanzioni. 1. L'atto di contestazione previsto dall'articolo 16, relativo alle violazioni previste dall'articolo 6, comma 3, e dall'articolo 11, commi 5 e 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni, notificato al trasgressore entro novanta giorni dalla constatazione della violazione, ovvero entro centottanta giorni se la notifica deve essere eseguita nei confronti di soggetto non residente. 2. Per le violazioni previste al comma 1, il termine di decadenza di un anno previsto dall'articolo 16, comma 7, ridotto alla met. 3. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle violazioni constatate a decorrere dal 1 aprile 2003. Nota: un avviso notificato da un ufficio incompetente, rende lavviso nullo. Possono essere impugnati solo gli atti definitivi. PROCEDURA SEMPLIFICATA La procedura semplificata (o di deroga) esperibile se le sanzioni sono collegate al tributo cui si riferiscono. In questa ipotesi le sanzioni possono essere irrogate senza previa contestazione, con atto contestuale allavviso di accertamento o di rettifica (tipicamente per infedele dichiarazione). In questo modo latto di accertamento svolge una duplice funzione. Il trasgressore contribuente pu: 1. Impugnare latto; 2. Pagare le sanzioni beneficiando dellabbattimento delle sanzioni. NON pu presentare memorie. Art. 17, non pi procedura ma atto di irrogazione della sanzione, utilizzando come veicolo latto di accertamento. Articolo 17, D.lgs. 472/97. Irrogazione immediata. 1. In deroga alle previsioni dell'articolo 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono possono essere irrogate, senza previa contestazione e con l'osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullit. 2. ammessa definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni pi gravi relative a ciascun tributo, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso. PROCEDURA SUPERSEMPLIFICATA (La procedura supersemplificata (o procedura speciale), prevista relativamente alle sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi. Le sanzioni sono irrogate attraverso iscrizioni a ruolo, senza previa constatazione) 3. Possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo (ovvero mediante un titolo esecutivo), senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi ( il caso dellomesso versamento di somme dichiarate ma non versate, marcatamente oggettiva, automatico, in re ipsa), ancorch risultante da liquidazioni eseguite ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, concernente disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, e ai sensi degli articoli 54-bis e 60, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto. Per le sanzioni indicate nel periodo precedente, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista nel comma 2 e nell'articolo 16, comma 3. Tuttavia, laddove vi siano dubbi nella prassi interpretativa, comunque meglio usare lart. 16 relativo alla procedura ordinaria. Il contribuente pu pagare impugnando latto, tuttavia in questo caso, se il contribuente risulter vittorioso dovr fare istanza di rimborso. Ne consegue che se il contribuente pensa di avere buone possibilit di vincere la causa gli conviene non pagare, altrimenti vale lesempio precedente.

42 Lart. il 17/3. Si tratta di sanzioni irrogate direttamente con il ruolo ex art. 36 bis e ter, liscrizione a ruolo comprende infatti direttamente liscrizione delle sanzioni. Va ricordato che si pu avere labbattimento delle sanzioni se si paga dopo la comunicazione. ACCERTAMENTO CON ADESIONE Disciplinato dal D.lgs. 218/97, laccertamento con adesione una forma di accertamento in un unico atto in contraddittorio con linteressato, che, in quanto definitivo, non alimenta il contenzioso. Il meccanismo investe tutti i soggetti ed estende la sua efficacia, oltre che alle imposte dirette e allIVA, anche alla imposte sulle successioni e donazioni,di registro, ipotecarie e catastali e allINVIM. Ipotesi: 1. Iniziativa del contribuente: si ha quando il contribuente previene lamministrazione finanziaria con una istanza per concordare latto impositivo. Il contenuto dellatto una determinazione in contraddittorio che fa la pubblica amministrazione in contraddittorio con il contribuente. 2. Iniziativa dellamministrazione finanziaria, che prima di emanare latto impositivo convoca il contribuente e sente cosa egli ha da dire e gli propone un accertamento con adesione. 3. Amministrazione finanziaria che adotta latto impositivo e il contribuente fa una istanza di accertamento con adesione chiedendo di giungere a una rideterminazione della pretesa in contraddittorio anticipando quella che dovrebbe essere il contraddittorio giudiziale in sede extragiudiziale. In questo caso listanza ha leffetto di sospendere i termini di impugnazione dellatto per 90 giorni, fatto molto importante. Latto di accertamento ha degli effetti pensati per promuovere laccertamento con adesione, ovvero, ex art. 2 d.lgs. 218/97: 1. Abbattimento delle sanzioni ad un quarto del minimo; 2. Non impugnabile dal contribuente; 3. Non integrabile dallamministrazione finanziaria. Tutti questi elementi dovrebbero portare entrambi a percorrere questa strada (es. nel caso di Valentino Rossi c stato un accertamento con adesione. Dove si passati da una pretesa di 120 milioni di euro, una offerta di 10 ed un accordo di 20 rateizzato). La finalit generale sempre quella di evitare di andare davanti al giudice. Gli effetti si producono solo con il pagamento dellultima rata. Il diniego dellamministrazione di accertamento con adesione consentito. Generalmente lamministrazione sceglie tale via quanto vi incertezza sul punto del diritto o di equit, per circostanze fattuali tali da giustificare una pretesa equitativa. Se correttamente impiegato congeniale alle esistenza del sistema. CONCILIAZIONE GIUDIZIALE La conciliazione giudiziale, concepito quale mezzo di risoluzione permanente delle controversie. La conciliazione consente (ai funzionari, di defalt) un abbattimento massimo del 30% dellaccertato, per superare tali limite necessario aver tanta ragione e coinvolgere responsabili dellufficio (insomma, pi del funzionario). Viene redatto un verbale che non impugnabile. Il giudice (che in questo caso ha quasi una veste di notaio) non pu (giurisprudenza docet) non pu sindacare nel merito rifiutando di avallare la conciliazione. Caratteristiche: proponibile solo in primo grado; esperibile su iniziativa del giudice, dellamministrazione finanziaria o del contribuente e, presuppone il consenso delle parti; riguarda le liti non risolvibili in base a prove certe; riguarda le sole controversie relative a casi in cui ammessa la definizione dellaccertamento con adesione del contribuente; vi la possibilit per le parti, di proporla in udienza in modo totale o parziale (cio riguardanti solo parti della controversia); non consente la restituzione di quanto gi versato allente impositore. Articolo 48 d.lgs. 546 del 1992. Conciliazione giudiziale. (labbattimento qui meno generoso dellaccertamento con adesione). 1. Ciascuna delle parti con l'istanza prevista nell'articolo 33, pu proporre all'altra parte la conciliazione totale o parziale della controversia. 2. La conciliazione pu aver luogo solo davanti alla commissione provinciale e non oltre la prima udienza, nella quale il tentativo di conciliazione pu essere esperito d'ufficio anche dalla commissione.

43 RAVVEDIMENTO OPEROSO Il Ravvedimento operoso, disciplinato dall'art. 13 del D.Lgs. 472/97, un istituto giuridico finalizzato al ripristino della legalit violata in ambito amministrativo tributario. Tramite il ravvedimento il contribuente pu spontaneamente regolarizzare errori o illeciti fiscali, versando entro il termine prescritto il tributo non pagato - comprensivo di interessi al tasso legale - e una sanzione stabilita in misura ridotta. L'entit della sanzione varia in base alla tempestivit del ravvedimento e del tipo di violazione Contrariamente a quanto disciplinato dalla L. 408/1990, che prevedeva l'applicazione dell'istituto del ravvedimento solo nell'ambito delle imposte dirette e dellIVA, in base al d.lgs. 472/97 il ravvedimento operoso applicabile a tutti i tributi. In base all'art. 13, 1 comma, D.Lgs. 472/1997, il contribuente non pu avvalersi del ravvedimento operoso quando: La violazione gi stata constatata dall'Amministrazione finanziaria; Sono iniziati accessi, ispezioni o verifiche; Sono iniziate altre attivit amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati hanno avuto formale conoscenza. Relativamente al primo punto stato precisato, nella C.M. 10/17/1998, n. 180/E, che deve ritenersi consentito il ravvedimento quando, quantunque la violazione sia stata constatata dall'ufficio accertatore, le constatazione non stata portata a conoscenza del trasgressore mediante formale notifica. Attraverso listituto del ravvedimento il trasgressore pu, con il pagamento di una sanzione minima e regolarizzando la propria posizione nei termini stabiliti dalla legge, rimediare alle inadempienze commesse. esperibile in assenza di contestazione della violazione o di attivit di accertamento e mira a premiare il comportamento spontaneo del soggetto. Il ravvedimento pu essere originato anche per ragioni di convenienza ma deve essere attuato per comportamenti concludenti, ovvero mediante pagamento. Articolo 13. D.lgs. 472/97. Ravvedimento. (operoso) 1. La sanzione ridotta, semprech la violazione non sia stata gi constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivit amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza (in tal caso non si tratta di un ravvedimento ma di una convenienza. Tuttavia se la conoscenza ad es. del socio, il soggetto non ne a formale conoscenza, ci in quanto linteresse dellamministrazione che il contribuente paghi, prima ancora di sanzionare): a) ad un ottavo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; b) ad un quinto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale stata commessa la violazione ovvero, quando non prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore; c) ad un ottavo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un ottavo del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni. 2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonch al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. 3. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione. 4. (Omissis). 5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, ad integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione. STUDI DI SETTORE Si tratta di una metodologia di accertamento riferito alla determinazione del reddito degli imprenditore e dei professionisti. Sono uno strumento che d la possibilit di rettificare la dichiarazione del contribuente sullassunto di rettificarne il calcolo e si innestano perci nel modello dellaccertamento contabile. Limportanza che hanno oggi che sono diventate una modalit ordinaria, principe, la

44 caratteristica che, essendo predeterminati, danno la possibilit agli operatori di tenere comportamenti virtuosi, hanno cio un effetto indotto. Gli operatori cio si adeguano conformando i comportamenti degli operatori. Gli operatori pratici (es. i commercialisti) partono dagli studi di settore per andare a cercare la norma e non viceversa. Sono strumenti accertativi inventati in quanto in Italia vi sono 4 milioni di imprenditori che rappresentano il cuore del nostro sistema economico mentre negli altri paesi sono la met. Ci comporta problemi nella vigilanza degli imprenditori. Da questo problema originario, ovvero di consentire alla amministrazione finanziaria di avere un sistema di controllo, nasce lo studio di settore. Dal 1991/92 vi sono gli studi di settore (che sono dei calcoli scientifici), tuttavia, sebbene lo studio di setter nasca per facilitare il controllo, capitato che venga utilizzato come strumento per aumentare il tributo, come leva fiscale a favore dellamministrazione finanziaria. La logica del sistema quella di identificare una finestre entro la quali inserire i contribuenti, al di fuori di tale finestre, sia al di sopra che al di sotto, pu nascere lesigenza di verifica. Spesso tuttavia gli indici degli studi di settore sono obsoleti, in quanto leconomia ha una sua dinamicit che deve essere sempre inseguita. Lo studio di settore nasce per colpire le imprese di carattere commerciale in quanto hanno un maggiore potenziale di pericolosit fiscale. La cultura degli imprenditori del 1973 era molto allacqua di rosa, con la riforma Visentini sono aumentati gli impegni e quindi la possibilit di verifica per lamministrazione finanziaria. Da quel punto in poi sorta lesigenza di tenere la contabilit ordinaria. Tuttavia anche la contabilit ordinaria non ha impedito, grazie alla bravura contabile degli imprenditori, di casi di pericolosit fiscale. Nuovamente sorta lesigenza di riferimenti ulteriori e sono nati gli studi di settore. Vi per molti altri metodi oltre agli studi di settori che hanno una capacit di incisione anche superiore, perci il dubbio insiste proprio su questo, vi potrebbero essere anche altri sistemi che abbiano una funzionalit maggiore. Articolo 39 DPR 600/73 (norma fondamentale). Redditi determinati in base alle scritture contabili. Per i redditi d'impresa delle persone fisiche l'ufficio procede alla rettifica: d) se l'incompletezza, la falsit o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all'art. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicit delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonch dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio nei modi previsti dall'art. 32. L'esistenza di attivit non dichiarate o la inesistenza di passivit dichiarate desumibile anche sulla base di presunzioni semplici (quindi lo studio di settore presunzione semplice e per parte della dottrina neppure quello ma solo la base per laccertamento. Lintroduzione degli indici di normalit, per parte della dottrina porta gli studi di settore ad essere presunzioni legali che invertono lonere della prova ma il fatto controverso. Ma gli studi non sono aggiornati, ), purch queste siano gravi, precise e concordanti Articolo 62/sexies, D.l. 331/93. Attivit di accertamento nei riguardi dei contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. 1. Indipendentemente dall'attivit di accertamento effettuata ai sensi dell'articolo 62-ter, nell'ambito della programmazione dell'attivit di accertamento relativa agli anni 1994, 1995 e 1996 una quota non inferiore al 20 per cento della capacit operativa degli uffici delle entrate e di quella destinata dalla Guardia di finanza all'attivazione del programma disposto con decreto ministeriale diretta al controllo delle posizioni dei contribuenti di cui allo stesso articolo 62-ter che nella dichiarazione dei redditi hanno indicato: a) per il periodo di imposta 1993, redditi d'impresa o derivanti dall'esercizio di arti o professioni di ammontare inferiore al contributo diretto lavorativo, se gli uffici delle entrate hanno ritenuto insufficienti le giustificazioni addotte ai sensi del comma 5 dell'articolo 62-ter; b) per il periodo di imposta 1994, redditi d'impresa o derivanti dall'esercizio di arti o professioni di ammontare inferiore al contributo diretto lavorativo; c) per i periodi d'imposta 1992 e 1993, redditi d'impresa o derivanti dall'esercizio di arti o professioni di ammontare inferiore a quello dichiarato per il periodo d'imposta 1991. 2. (Omissis). 3. Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche

45 sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivit svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'articolo 62-bis del presente decreto.

Articolo 62/bis, D.l. 331/93 Studi di settore. (oggi sono in totale 202) 1. Gli uffici del Dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze, sentite le associazioni professionali e di categoria, elaborano, entro il 31 dicembre 1995, in relazione ai vari settori economici, appositi studi di settore al fine di rendere pi efficace l'azione accertatrice e di consentire una pi articolata determinazione dei coefficienti presuntivi di cui all'articolo 11 del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154, e successive modificazioni. A tal fine gli stessi uffici identificano campioni significativi di contribuenti appartenenti ai medesimi settori da sottoporre a controllo allo scopo di individuare (vengono costruiti individuando per unit omogenee dei tratti qualificanti, ovvero gli elementi caratterizzanti) elementi caratterizzanti (con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ai prezzi medi praticati, ai consumi di materie prime e sussidiarie, al capitale investito, allimpiego di attivit lavorativa, ai beni strumenti impiegati, alla localizzazione dellattivit) l'attivit esercitata. Gli studi di settore sono approvati con decreti del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre 1995, possono essere soggetti a revisione ed hanno validit ai fini dell'accertamento a decorrere dal periodo di imposta 1995. Art. 10 l. 146/98. Modalit di utilizzazione degli studi di settore. 1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all'articolo 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo d'imposta pari a dodici mesi e con le modalit di cui al presente articolo. Se limprenditore cambia il tipo di attivit ci comporta problemi con gli studi di settore che devono essere adattati. Altro problema quando vi una attivit di locazione con una attivit imprenditoriale. Lo studio di settore entra nel merito delle singole merci, componenti produttive, ecc. perci comportano una attivit di interpretazione complessa. Anche la stessa spesa (es. telefoniche) pu comportare la supposizione di determinate entrate. Calcolo GE.RI.CO, viene fatto sulla base di un software (in un dischetto) che viene inviato dal Ministero agli intermediari quali i commercialistici. Congruit: capacit di ricavo sufficiente. Attiene ai profili contabili (reddito) Coerenza: indici che sono coerenti con quelli del settore. Attiene ai profili extracontabili (es. il soggetto che fa lavorare moglie e figlio senza che risultino come lavoratori dipendenti, il risultato incoerente in quanto per un lavoratore risulta il ricavo connesso a tre lavoratori. Le variabili extracontabili hanno una incidenza minima. Si pu essere congruo e non coerente, ma anche congruo ma non coerente (tipico dei professionisti, si ha quando si mettono indici troppo elevati). Vi sono delle voci allinterno degli studi di settori che non sono influenti quali ammortamenti, oneri diversi di gestione, ecc. che il fisco non considera determinanti ma indifferenti (non si pu tener conto di tutto). Attenzione: lo studio di settore verifica il ricavo, non il reddito. Gli indici di normalit economica sono levoluzione del sistema tuttavia il Presidente della Confcommercio Carlo Sangalli ha affermato in proposito agli studi di settore e fisco, dichiarando che: gli indicatori di normalit economica rischiano di fare degli studi di settore non un sistema di rilevazione dei ricavi sempre pi equo e selettivo, ma uno strumento di catastizzazione del reddito o, per dirla ancora pi chiaramente una sorta di bancomat per fare cassa In caso di non adeguamento della dichiarazione dei redditi agli studi di settore, viene notificato automaticamente lavviso di accertamento basato sugli studi di settore che chiede la giustificazione della fuoriuscita dagli studi di settore. In definitiva per va rilevato che gli studi di settore hanno consentito lemersione di una grande pare del nero che in precedenza affliggeva leconomia italiana. INTERPELLO listituto che consente al contribuente di richiedere allamministrazione di pronunciarsi sullapplicazione di una determinata norma tributaria.

46 Lamministrazione, mediante le circolari interpretative (si trovano anche al sito delle finanze), che sono atti generali che vengono adottate a livello centrale ed inviate agli uffici periferici per interpretare norme in modo omogeneo. buona norma leggersi le circolari. Le circolari tuttavia non hanno effetto vincolante per il contribuente, n per il giudice che devono applicare la legge, tuttavia esse non vincolano neppure lamministrazione stessa in quanto vincolata soltanto dalla legge. La logica dellinterpello nasce proprio per tutelare lesigenza del contribuente sullaffidamento che ha sulla pubblica amministrazione (e sulle sue circolari) consentendo al contribuente di pianificare le sue esigenze. Quindi: 1. Certezza 2. Tutela dellaffidamento Tipi di interpello: 1. Ordinario, ex. art. 11 l. 212/00; 2. Speciale: introdotto per primo con lart. 21 della legge 413/91 per bilanciare lintroduzione del 37 bis 600/73, una norma antielusiva di portata generale (ovvero quelle norme che contrastano comportamenti specifici. Ipotesi tipica il disconoscimento del credito di imposta. Un caso era quello del leading washing, una operazione lecita ma elusiva facendo beneficiare un soggetto che non ne aveva diritto. Il legislatore intervenuto con una norma che ha impedito tale comportamento). Art. 20 dpr 131/86 (imposta di registro). Articolo 21 legge 413/91 verificare 1. istituito, alle dirette dipendenze del Ministro delle finanze, il comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive, cui demandato il compito di emettere pareri su richiesta dei contribuenti. 2. La richiesta di parere deve riguardare l'applicazione, ai casi concreti (e personali, hanno efficacia solo nei loro confronti) rappresentati dal contribuente, delle disposizioni contenute negli articoli (1 caso) 37 (ovvero casi di interposizione fittizia), comma terzo, e (2 caso) 37bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. La richiesta di parere pu altres riguardare, ai fini dell'applicazione dell'articolo (3 caso) 74, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, la qualificazione di determinate spese, sostenute dal contribuente, tra quelle di pubblicit e di propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza. 3. Il parere reso dal comitato ha efficacia esclusivamente ai fini e nell'ambito del rapporto tributario. Nella eventuale fase contenziosa l'onere della prova viene posto a carico della parte che non si uniformata al parere del comitato. Articolo 37/bis dpr 600/73. Disposizioni antielusive. (definizione di elusivit, operazione diretta a risparmiare imposte e non vi sono altri giustificazioni per loperazione se non quella di risparmiare sulle imposte) 1. Sono inopponibili (es. una scissione non proporzionale: di una societ (parte operativa a parte patrimoniale); eredi che litigano fra loro) all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, (1 elemento) privi di valide ragioni economiche, diretti ad (2 elemento) aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti (una previsione del genere tuttavia crea incertezza in quanto un operatore economico ogni volta che deve fare una operazione ha lincognita di prevedere cosa far lamministrazione. Da ci lINTERPELLO SPECIALE speciale in quanto ha ad oggetto solo casi particolari: 1. 37 bis; 2. Interposizione fittizia di persona; 3. Qualificazione delle spese di rappresentanza. Si fa una istanza prospettando loperazione fornendo tutti i documenti e si chiede, non il trattamento fiscale, bens e solamente se lamministrazione ritiene quella operazione elusiva oppure no. Loggetto infatti sul fatto non sulla norma, ovvero se il fatto elusivo oppure no Oggi la disciplina zoppa in quanto non vi pi il comitato consultivo che prevedeva un effetto particolare, ovvero linversione dellonere della prova in capo alla parte che non

47 intendeva conformarsi al parere del comitato. Oggi, mancando il comitato linterpello in disuso tranne che per le societ di comodo (es. per le barche intestate a societ off shore). Oggi le societ che non hanno redditivit basse rispetto ai beni posseduti, devono comunque pagare un minimo di imposte. Oggi lart. 10 dello statuto del contribuente riconosce una tutela dellaffidamento (che viene considerato un valore) che ha il contribuente su un pronunciamento dellamministrazione. Laddove essa cambi idea (e pu farlo) pu chiedere soltanto limposta ma non sanzioni ed interessi, ci proprio in relazione al principio dellaffidamento Lamministrazione non pu disporre del prelievo dellimposta perci essa pu cambiare idea per una migliore applicazione della legge, ma non si potr dare responsabilit al contribuente, perci non gli si potr comminare sanzioni n interessi (limposta, in quanto dovuta per legge, si per. Due teorie: 1. chi dice che comunque non si debba limposta; 2. Art. 11 statuto del contribuente (interpello ordinario), se il contribuente segue quanto dice lamministrazione non deve limposta. Secondo questa teoria lart. 11 da una regola di lettura dellart. 10. Secondo il prof invece nasce da esigenze diverse dicendo cose diverse. Possibilit che il contribuente possa richiedere allamministrazione qual come intende disciplinare una determinata fattispecie, qual il trattamento normativo della fattispecie. Lamministrazione interviene con atto vincolante, dicendo quale norma applicare). 2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. (Interpello disapplicativo) 8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza (di una deroga alla regola generale) al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalit per l'applicazione del presente comma.(il contribuente, in caso il direttore non risponda, pu invocare davanti al giudice il diritto di disapplicare la norma, tuttavia secondo la versione aggiornata dellart. 20 della 241 dovrebbe valere il silenzio assenso) Articolo 10. 212/00. Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente. 1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. 2. Non sono irrogate sanzioni n richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorch successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa. 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza (il contribuente pu chiedere linterpello solo se lamministrazione non si ancora pronunciato) sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimit della norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullit del contratto. Se lamministrazione non risponde si considera il silenzio assenso che vincola lamministrazione. Lufficio, se vi gi stato interpello, lamministrazione deve indicare al contribuente dove reperire le informazioni utili. 3. Interpello disapplicativo, dato dallart. 37 bis ottavo comma. LA RISCOSSIONE

48 Lart. 3 del D.l. 203/05 convertito in l. 248/05, ha soppresso, a decorrere dal 1 ottobre 2006, il sistema di affidamento in concessione del servizio di riscossione ed ha attribuito le relative funzioni allAgenzia delle entrate la quale le ha esercitate attraverso la societ Riscossione S.p.a. (che da marzo 2007 ha mutato il proprio nome in Equitalia29) al cui capitale, partecipa, oltre la suddetta Agenzia nella misura del 51% anche lINPS al 49%. Equitalia pu avvalersi sia del personale dellAgenzia delle entrate sia del personale dellINPS e provvede: 1. alla riscossione mediante ruolo e mediante modello F24; 2. alla riscossine spontanea, alla liquidazione e allaccertamento delle entrate degli enti pubblici; 3. ad altre attivit di riscossione e strumentali a quelle dellAgenzia delle entrate. Al fine di aumentare la capacit di recupero dei crediti, prevista la cooperazione tra la nuova societ di riscossione e la Guardia di finanza. Il sistema ha subito una profonda e radicale modifica ad opera di quattro decreti legislativi (nn. 37, 46, 112 e 326) che hanno stabilito nuove procedure e ridisegnato vecchi istituti.

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Equitalia la societ per azioni, a totale capitale pubblico, incaricata dellesercizio dellattivit di riscossione nazionale dei tributi. Il suo fine quello di contribuire a realizzare una maggiore equit fiscale, dando impulso all'efficacia della riscossione attraverso la riduzione dei costi affrontati dalla Stato per questo scopo e lottimizzazione del rapporto con il contribuente.

49 LA RISCOSSIONE COATTIVA La normativa privatistica prevede che il creditore possa rivolgersi al giudice per ottenere un titolo esecutivo che gli permetta di realizzare il suo diritto (procedura espropriativa); altre volte pu chiedere, se in possesso di idoneo titolo, lesecuzione forzata. In campo fiscale, invece, la pubblica amministrazione pu direttamente procurarsi il titolo esecutivo senza controllo dellautorit giudiziaria. Dal 1990 il titolo esecutivo il ruolo sia per le imposte dirette che per quelle indirette. Il ruolo lelenco dei debitori e delle somme da loro dovute formato dallufficio per la riscossione tramite concessionario (ora Equitalia). Riscossione coattiva in base al ruolo, si tratta di una forma di esecuzione coattiva dl credito tributario. Per esecuzione coattiva intendiamo attuazione del credito anche contro la volont del creditore stesso secondo quanto indicato dal codice civile. La logica della riscossione quella di dare soddisfazione al credito. Oggi si parla di esecuzione forzata esattoriale (ovvero in base al ruolo, fase terminale della riscossione). Considerazioni generali: 1. oggi la modalit ordinaria coattiva di tutti crediti del soggetto pubblico che viene riscosso coattivamente in base al ruolo. Quindi non si applica solo alle imposte, ma anche crediti previdenziali o altro. 2. Il titolo esecutivo viene formato direttamente dal soggetto creditore (lamministrazione finanziaria) che non ha bisogno del giudice, derogando il modello ordinario di esecuzione forzata ovvero quella a cui accedono i privati che prevede lintervento del giudice che con la sua sentenza d la legittimazione ad esperire lazione esecutiva; Essa rende esecutoria la propria pretesa semplificando cos la propria pretesa. Il ruolo il titolo esecutivo, in particolare un titolo esecutivo collettivo dei debitori (si tratta, in effetti di un elenco dei debitori). Tradizionalmente viene affidata ad un soggetto terzo cui viene consegnato il titolo esecutivo (ovvero il ruolo) e sulla base del titolo esecutivo proceder a svolgere lesecuzione forzata. Tradizionalmente questa figura era quella dellesattore, un terzo privato, che, una volta anticipava le somme ed era remunerato mediante aggio (percentuale). Laffidamento passava attraverso il ruolo che era, come detto un elenco dei debitori che consentiva allesattore di sapere chi doveva cosa. Oggi lesattore di un tempo un soggetto pubblico: lagente delle riscossione, Equitalia. Tuttavia, il fatto che sia un soggetto terzo rimane e lesecuzione integralmente gestita da quel soggetto mentre il giudice interviene (se richiesto a causa di impugnazione) solo nella fase del riparto finale (ovviamente, solo se vi impugnazione del ruolo). Lesecuzione esattoriale derogatoria in quanto lesecuzione del procedimento ordinario interamente svolto dinanzi al giudice. Lagente della riscossione decide autonomamente tempi e modi della esecuzione, non passa dal giudice. Si tratta di una caratteristica saliente della riscossione. ISCRIZIONE A RUOLO Il ruolo lelenco dei debitori e delle somme da loro dovute formato dallUfficio per la riscossione tramite concessionario. Elemento essenziale per liscrizione al ruolo il titolo di iscrizione a ruolo che latto impositivo dellaccertamento che ha definito la pretesa da riscuotere. Articolo 10, DPR 602/73. Definizioni. Ai fini del presente decreto si intende per: a) concessionario: il soggetto cui affidato in concessione il servizio di riscossione o il commissario governativo che gestisce il servizio stesso; b) ruolo: l'elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall'ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario. Articolo 14, DPR 602/73. Iscrizioni a ruolo a titolo definitivo. (somma iscritta per intero) Sono iscritte a titolo definitivo nei ruoli: a) le imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base alle dichiarazioni ai sensi dell'articolo 36-bis e

50 36-ter (tuttavia gli artt. 36-bis e ter sono basati su un controllo cartolare non basato su un atto di accertamento. Questo comporta un problema perch si pu impugnare il ruolo per cause connesse al ruolo stesso non allatto sottostante che risulta gi definito. Si tratta comunque di iscrizioni al 100%), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, al netto dei versamenti diretti risultanti dalle attestazioni allegate alle dichiarazioni; b) le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti definitivi; c) i redditi dominicali dei terreni e i redditi agrari determinati dall'ufficio in base alle risultanze catastali; d) i relativi interessi, soprattasse e pene pecuniarie. Articolo 15, DPR 602/73. Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi (iscrizione provvisoria (che iscrive solo il 50%), che disciplina la c.d. riscossione frazionata, ovvero non per intero, che afferma la pretesa di un atto impugnato che non perde gli effetti, ovvero come effetto intendiamo la legittimazione delliscrizione a ruolo dellatto. Tuttavia, poich vi impugnazione viene riscossa al 50%. In relazione alla decisione del giudice di potr riscuotere di pi ovvero si potr rimborsare). Le imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora definitivi (perch impugnato, limpugnazione attiene allatto di accertamento del sottostante che sottende al ruolo non al ruolo stesso, che pur essendo impugnabile, per evitare che limpugnazione ne sospenda lesecuzione), nonch i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per la met (ecco il 50%) degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati (le sanzioni invece vengono riscosse solo dopo la decisione) Le disposizioni dei commi precedenti si applicano anche per l'iscrizione a ruolo delle ritenute alla fonte dovute dai sostituti d'imposta in base ad accertamenti non ancora definitivi. Vi sono due tipi di ruolo: 1. Ruolo ordinario, nel quale vengono indicati i dati di cui al D.l. 321/99, quelli relativi al contribuente nonch notizie relativa allimponibile, allaliquota da applicare, allimposta dovuta; 2. Ruolo straordinario, formato solo se vi fondato pericolo per la riscossione, in cui vengono indicate, oltre allimposta dovuta ed ai relativi interessi, anche le eventuali sanzioni. Caratteristica comune, il risultato del controllo un titolo esecutivo offrono allamministrazione finanziaria liscrizione a ruolo, che un atto immotivato e strumento di riscossione coattiva, ovvero legittima lesecuzione forzata30, dellentrate erariali, mediante pignoramento e successiva vendita forzata per soddisfare il credito dellamministrazione finanziaria. Iscrizione nei ruoli a titolo provvisorio: Le imposte, i contributi e i premi corrispondenti agli imponibili accertati dallufficio ma non ancora definitivi, nonch i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dellatto di accertamento, per la met degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati (art. 15 DPR 602/73). Una volta formati i ruoli vengono consegnati allagente della riscossione (Equitalia) il quale sulla base dei ruoli forma le cartelle di pagamento e le notifica al debitore. CARTELLA DI PAGAMENTO La Cartella di pagamento lestratto del ruolo, in particolare, la porzione di ruolo riferita a quel debitore e contiene la c.d. intimazione a pagare entro 60 giorni pena lesecuzione forzata ed un atto esecutorio tradizionalmente poco motivato. Tuttavia, per il 36-bis e ter la cartella pu essere usata soltanto nei casi previsti dalla legge, se viene utilizzata altrimenti quellutilizzo illegittimo (corollario importante del 36-bis e ter. Nota bene: la cartella di pagamento viene utilizzata per la riscossione di tutti i tributi che vengono accertati dallamministrazione finanziaria, non soltanto per il 36-bis e ter). Articolo 25, DPR 602/73 Cartella di pagamento. (la disciplina del ruolo contenuta nel DPR 602/73) (Nota: la notifica della cartella comporta anche la notifica del ruolo. Una volta dopo la notifica della
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Rapporti fra esecuzione esattoriale ed esecuzione ordinaria. La natura eminentemente giudiziale dellesecuzione ordinaria contrapposta a quella essenzialmente stragiudiziale ed amministrativa dellesecuzione speciale non lasciano spazio a possibilit di riunione delle due procedure, anche in ragione della obiettiva irriducibilit ad unum delle rispettive discipline giuridiche, rette da regole e principi notevolmente divergenti e non collimanti tra loro. E' ammissibile, tuttavia, il concorso tra le due forme di pignoramento: in presenza di due pignoramenti, luno ordinario, laltro esattoriale, conclusisi con due diversi decreti di trasferimento regolarmente trascritti, occorrer guardare alla data di trascrizione dei pignoramenti e far prevalere, nel conflitto, lacquirente dellespropriazione, civile od esattoriale, iniziata con il pignoramento preventivamente trascritto in ordine temporale.

51 cartella vi era la notifica dellavviso di mora dopo 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento. Oggi tutto viene fatto con la notifica della cartella esattoriale) 1. Il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore (La formula per non si riferisce pi al contribuente ma al debitore in quanto con la cartella esattoriale viene utilizzata anche per altri pagamenti quali le sanzioni, quindi il termine diventa pi generico) iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza (in definitiva si tratta dei termini perentori entro i quali deve essere completata lattivit degli artt. 36-bis e ter (che invece prevedono termini ordinatori), entro il 31 dicembre (nel 2005 la Corte costituzionale ha dichiarato la precedente disciplina del ruolo incostituzionale in quanto al contribuente poco importa quando viene formato il ruolo bens gli serve sapere quando viene notificata la cartella (dato fondamentale in quanto a distanza di 10 anni, ad es. si possono gettare anche i documenti giustificativi e quindi non avere pi gli strumenti per ricorrere). Perci nel 2005 stato introdotta una modifica allart. 25 ed stata introdotta la modifica decadenziale): a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attivit di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600; b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attivit di controllo formale prevista dall'articolo 36-ter del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973; c) del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio. 2. La cartella di pagamento, redatta in conformit al modello approvato con decreto del Ministero delle finanze, contiene l'intimazione ad adempiere (ovvero la minaccia a pagare altrimenti lagente proceder ad esecuzione forzata, in tal modo la notifica anche come precetto, ovvero latto di intimazione che deve essere comunicato al contribuente prima del pignoramento. Il titolo esecutivo, come gi detto lo forma il creditore stesso, ovvero lagenzia delle entrate tramite lagente della riscossione (il concessionario)) l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l'avvertimento che, in mancanza, si proceder ad esecuzione forzata. 2-bis. La cartella di pagamento contiene anche l'indicazione della data in cui il ruolo stato reso esecutivo. 3. Ai fini della scadenza del termine di pagamento il sabato considerato giorno festivo. Introduzione di una variante: lamministrazione finanziaria prima di comminare sanzioni deve comunicare informalmente ed in modo preventivo al contribuente che pu pagare in misura ridotta. Ci al fine di sollecitare il contribuente al pagamento spontaneo. Il contribuente ha 30 giorni di tempo solo dopo i quali lamministrazione lo iscriver a ruolo. Articolo 2, D.lgs 462/97. Riscossione delle somme dovute a seguito dei controlli automatici. 1. Le somme che, a seguito dei controlli automatici, ovvero dei controlli eseguiti dagli uffici, effettuati ai sensi degli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bisdel decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633, risultano dovute a titolo d'imposta, ritenute, contributi e premi o di minori crediti gi utilizzati, nonch di interessi e di sanzioni per ritardato o omesso versamento, sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. 1-bis. Se i termini per il versamento delle somme di cui al comma 1 sono fissati oltre il 31 dicembre dell'anno in cui presentata la dichiarazione, l'iscrizione a ruolo a titolo definitivo eseguita entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui previsto il versamento dell'unica o ultima rata. 2. L'iscrizione a ruolo non eseguita, in tutto o in parte, se il contribuente o il sostituto d'imposta provvede a pagare le somme dovute con le modalit indicate nell'articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, concernente le modalit di versamento mediante delega, entro trenta giorni (dialettica informa ma necessaria in quanto prevista la motivazione allart. 7/3 della l. 212/200) dal ricevimento della comunicazione, prevista dai commi 3 dei predetti articoli 36-bis e 54-bis, ovvero della comunicazione definitiva contenente la rideterminazione in sede di autotutela (che lamministrazione pu attivare, ad es., in caso di errori macroscopici della stessa amministrazione quale la mancanza di motivazione. In materia di autotutela, lunico limite che incontra lamministrazione finanziaria, dato da una sentenza a s favorevole passata in giudicato, in tale caso non pu annullare latto) delle somme dovute, a seguito dei chiarimenti forniti dal contribuente o dal

52 sostituto d'imposta. In tal caso, l'ammontare delle sanzioni amministrative dovute ridotto ad un terzo e gli interessi sono dovuti fino all'ultimo giorno del mese antecedente a quello dell'elaborazione della comunicazione. Art. 7/3 della l. 212/2000, ovvero dello statuto del contribuente che ha codificato regole di fair play, indica i principi generali che devono informare il comportamento della PA, e che sanciscono dei diritti del consumatore. Allart. 6 della predetta legge vi lobbligo della comunicazione a pena della nullit del ruolo, la quale di fatto lunico momento di dialogo fra amministrazione e contribuente. Se fatta con raccomandata senza ricevuta di ritorno, manca una notificazione ufficiale, e la comunicazione resta un atto endoprocedimentale. I termini sono indicati dallart. 25 (articolo fondamentale) del DPR 602/73, che indica: entro il terzo anno successivo, con la conseguenza che la procedura del 36-bis ha come termine ultimo e deve avvenire entro il 31 dicembre del terzo anno. La notifica della cartella di pagamento lagente della riscossione realizza la notifica del ruolo e del precetto ovvero dellintimazione ad adempiere che contiene la minaccia che se non si pagher, si proceder allesecuzione forzata. Il ruolo dallagenzia delle entrate: i vizi vanno proposti contro lagenzia delle entrate. La cartella dellagente della riscossione: i vizi vanno proposti contro lagente della riscossione. In caso di contestazione del 14 sul quantum tuttavia, impugner nei confronti dellagenzia delle entrate. Lagente della riscossione se vede un proprio atto impugnato per vizi che competono allagenzia delle entrate deve dichiararlo. La cartella di pagamento deve essere motivata soltanto se ed in quanto non sia preceduta da un atto di accertamento, quindi dovr essere motivata nei casi del 36 bis e 36 ter. Lagente della riscossione perci inserisce, oltre ai dati fornitigli dalla agenzia delle entrate: Lintimazione ad adempiere; lindicazione del Responsabile del ruolo; lindicazione del responsabile della cartella di pagamento; Limpugnazione non sospende gli effetti dellatto (regola generale) anche se si pu ottenere dal giudice la sospensione dellatto. Oggi prevista la possibilit per il contribuente di rateizzare e va tali richiesta va presentata direttamente allagente della riscossione. Tuttavia, liscrizione a ruolo deve essere preceduta da comunicazione a pena di nullit del ruolo, quindi se manca la comunicazione il contribuente pu vantare che il ruolo sia nullo. Il punto per uno: a chi spetta provare che la comunicazione non c stata. Articolo 6, L. 212/00 (Statuto del contribuente). Conoscenza degli atti e semplificazione. 1. L'amministrazione finanziaria deve assicurare l'effettiva conoscenza ( un onere dellamministrazione) da parte del contribuente degli atti a lui destinati. 5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici (che non viene fatta al contribuente ma allintermediario, es. la societ Teorema la quale tenuta a dare comunicazione al contribuente entro 60 giorni), a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli (la nullit si riferisce alla ricezione della comunicazione, ne consegue che incoerente la disciplina che prevede il semplice invio con raccomandata senza ricevuta ma questo un problema dellamministrazione, onere dellamministrazione assicurarsi che il contribuente lha ricevuta) i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma. ESECUZIONE FORZATA Lesecuzione forzata si concreta in una pluralit di atti tra loro avvinti da un nesso di sequenza e di progressione, talch ogni atto della serie il presupposto del successivo in quanto fa nascere il dovere o il potere di compiere il successivo. Lesecuzione forzata in base al ruolo un processo speciale ed ibrido la cui disciplina racchiusa nelle disposizione del DPR 602/73 e del D.lgs. 46/99. FASI DELLESECUZIONE FORZATA: 1. Formazione del titolo esecutivo (ruolo) e la sua notificazione; 2. Pignoramento, fatta dallagente della riscossione. Fatta su:

53 Beni mobili: prima del pignoramento utilizzabile uno strumento di pressione: dopo 60 giorni dalla notifica della cartella, lagente della riscossione pu iscrivere il fermo di beni mobili registrati, ad es. dei veicoli che in tal caso non possono pi circolare. Reclamabile dinanzi al giudice tributario. Beni immobili: prima del pignoramento e dopo 60 giorni dalla notifica della cartella, lagente della riscossione pu iscrivere lipoteca. Reclamabile dinanzi al giudice tributario. Crediti: in questo caso si deve notificare il debito direttamente al debitore. Prima del pignoramento e dopo 60 giorni dalla notifica della cartella, lagente della riscossione pu utilizzare il fermo dei crediti. 3. Vendita dei beni, fatta dallagente della riscossione; 4. Riparto, fatta dal giudice; 5. Consegna del ricavato al creditore. In definitiva abbiamo, in capo allagente di riscossione, poteri forti di varia natura e la fase della riscossione divenuta centrale e pi delicata per il contribuente. Vi pu essere tuttavia una successiva fase del rimborso qualora il contribuente abbia presentato, entro i termini decadenziali che sono diversi per ciascun tributo, istanza di rimborso. Il rifiuto del rimborso pu essere espresso o tacito ed presentato allente creditore (stato, regione, comune) impugnabile di fronte al giudice tributario. COMMISSIONE TRIBUTARIA 31 Le Commissioni Tributarie sono organi di giurisdizione in materia tributaria previsti dal D.P.R. 636/72 e sono stati riordinati, con d.lgs. 545/92 in commissioni tributarie provinciali, aventi sede nei capoluoghi di ogni provincia, ed in commissioni tributari regionali, aventi sede nel capoluogo di ogni regione. Composizione: la Commissione Tributaria composta da magistrati, che sono in servizio o a riposo e da dirigenti dello Stato. Vengono nominati con Decreto del Presidente della Repubblica, valutando i candidati in base a titoli oggettivi (diploma, esperienze giuridiche, quindi possono anche non essere laureati). Competenza: la competenza delle commissioni tributarie provinciali e regionali (queste ultime decidono in appello sulle decisione emesse da quelle provinciali) molto ampia e comprende i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali, le controversie di natura catastale e quelle inerenti limposta o il canone comunale sulla pubblicit e il tributo sulle pubbliche affissioni. Le commissioni tributarie regionali sono competenti per le impugnazioni avverso le decisone delle commissioni tributarie provinciali, che hanno sede nella loro circoscrizione. PROCESSO TRIBUTARIO disciplinato dal d.lgs 546/92, in base allart. 1 prevista lapplicazione del c.c. per tutto quanto non trova applicazione nel decreto medesimo. Il processo tributario assomiglia pi al processo amministrativo in quanto un processo di impugnazione. Altra caratteristica attiene ai protagonisti: 1. GIUDICE: ovvero le commissioni tributarie sono di due gradi: A. COMMISSIONI TRIBUTARIE PROVINCIALI: non si tratta di giudici togati ma onorari; B. COMMISSIONI TRIBUTARIE REGIONALI: come grado di appello rispetto alle sentenze pronunciate dalle commissioni provinciali: C. CORTE DI CASSAZIONE: che svolge un terzo grado ma per la legittimit. Decreti sono pronunciati generalmente dal presidente e le sentenze dal collegio. Il giudice tributario allart. 7 del 546/92, sono previsti poteri istruttori ampi paragonabili a quelli degli uffici. Il processo tributario non un processo dove il giudice abbia il compito di ricercare la prova, ma lonere della prova, generalmente, addossato allattore. Di fatto viene scarsamente utilizzato. 2. PARTI: A. CONTRIBUENTE: il soggetto cui viene notificato latto. Essendo un processo di impugnazione il legittimato attivo chi ha ricevuto latto.

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Con modifiche dalla matrice originaria, larticolo stato ripreso da: http://it.wikipedia.org/wiki/Wiki.

54 Nel processo vi sia il litisconsorzio, sia facoltativo che necessario, tuttavia il litisconsorzio necessario comporta il problema della sentenza inutiliter data. Sul piano procedimentale non esiste. Articolo 14. Litisconsorzio ed intervento. 1. Se l'oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente (necessario. Tuttavia sul piano pratico non sussiste in quanto si tratta di fasci di obbligazioni, si perci sempre negato che esistesse il litisconsorzio necessario processuale non esistendo il litisconsorzio necessario procedimentale. Tuttavia recentemente la Cassazione ha ridato cittadinanza a tale litisconsorzio) pi soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la controversia non pu essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. 2. Se il ricorso non stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti indicati nel comma 1 ordinata l'integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza. Nellaccertamento del reddito delle societ viene imputato ai soci in proporzione alle loro quote (es.: due soci, ciascuno ha il 50% del reddito), in questo caso, se uno dei soci impugna, ci comporta una conseguenza nei confronti della societ e nei confronti dei soci. Il legittimato attivo il soggetto che riceve la notifica dellartt. Linteresse allazione esaurito dal fatto mero di essere destinatari dellatto impugnato. Il contribuente deve costituirsi a pena di inammissibilit del ricorso. B. ENTE IMPOSITORE: il legittimato passivo il soggetto che ha notificato latto. Bisogna ricordare che la notifica della cartella vale come notifica del ruolo perci si pu impugnare sia il ruolo (Agenzia dellentrate, o pi in generale lente impositore) che la cartella (legittimato passivo: Equitalia). Il contribuente pu comunque impugnare latto nei confronti dellagente della riscossione (Equitalia). Non esiste un processo contumaciale. Lamministrazione finanziaria pu costituirsi anche tardivamente. LIMITI ESTERNI La giurisdizione delle commissioni tributarie: individuata dallart. 2 e 7: Articolo 2 D.lgs. 546/92. Oggetto della giurisdizione tributaria. (1 LIMITE ESTERNO) 1. Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonch le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio. Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica. 2. Appartengono altres alla giurisdizione tributaria le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni (relativo alle particelle catastali strumentale allattuazione dei tributi, ovvero delle rendite catastali cio dei redditi fondiari) e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuit di una stessa particella, nonch le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unit immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale. Appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie relative alla debenza del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall'articolo 63 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, e del canone (attenzione in quanto il canone non un tributo quindi lo spettro si allarga. Tuttavia questo ha posto dei problemi costituzionali in quanto sono vietati i giudici speciali, ma le commissioni tributarie in qualche modo lo sono. La Corte costituzionale ha per detto che sono costituzionali fissando per il corollario che questi si occupassero soltanto di tributi, se gli venissero attribuite altre materie allora si tratterebbe di un giudice speciale. incostituzionale invece proprio la parte relativa al canone per lo scarico e la depurazione) per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonch le controversie attinenti l'imposta o il canone comunale sulla pubblicit e il diritto sulle pubbliche affissioni. 3. Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di

55 querela di falso e sullo stato o la capacit delle persone, diversa dalla capacit di stare in giudizio. Lesecuzione coattiva dei tributi, successiva alla notifica della cartella (pignoramento, ecc.) non sono del giudice tributario ma di giurisdizione del giudice ordinario. Articolo 7, Poteri delle commissioni tributarie. (2 LIMITE ESTERNO) 1. Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facolt di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta. 2. Le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessit, possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica. I compensi spettanti ai consulenti tecnici non possono eccedere quelli previsti dalla legge 8 luglio 1980, n. 319, e successive modificazioni e integrazioni. 3. [ sempre data alle commissioni tributarie facolt di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia]. 4. Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale. 5. Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano (ovvero lo disapplicano determinando la caducazione dellatto lasciandolo tuttavia in vigore, per essere eliminati questi atti devono essere impugnati davanti al giudice amministrativo), in relazione all'oggetto dedotto in giudizio, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente (ovvero il giudice amministrativo). LIMITI INTERNI Articolo 19. Atti impugnabili e oggetto del ricorso. (1 LIMITE INTERNO) 1. Il ricorso pu essere proposto (deve esservi latto (senza non si va davanti al giudice), tale si considera tuttavia anche il diniego tacito) avverso: (Lelenco tassativo ma interpretabile ovvero occorre andare a vedere in dettaglio qual la funzione dellatto. Se lavviso di accertamento viene realizzato con atto diverso ma che realizza lo stesso effetto anche se non si chiama avviso di accertamento pu tuttavia essere impugnato interpretandolo. Questa interpretazione la fa il giudice tributario. Gli altri atti non sono quindi impugnabili. Es. il verbale di contestazione che viene redatto dopo una ispezione o verifica) a) l'avviso di accertamento del tributo (in questa sede sar possibile procedere anche nei confronti dellattivit realizzata con le ispezioni e verifiche indicate nel processo verbale di contestazione); b) l'avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l'avviso di mora; f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2, comma 3; g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; h) il diniego (di fatto il diniego ha gli effetti di un accertamento) o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilit davanti alle commissioni tributarie. 2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente, nonch delle relative forme da osservare ai sensi dell'art. 20. 3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili pu essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo. In caso di eccezione di giurisdizione sempre possibile ricorrere alla Corte di Cassazione. COMPETENZA Sostanzialmente si tratta di una competenza per territorio si determina in ragione del soggetto / ente che ha notificato latto, ovvero la commissione tributaria che ha sede nella circoscrizione dellente che ha notificato latto. La competenza inderogabile e pu essere rilevata soltanto nel grado a cui si riferisce. Non ammesso il regolamento di competenza, infatti la sentenza che definisce la competenza impedisce il regolamento.

56 RICORSO Il processo tributario si struttura sullimpugnazione posta in essere con il ricorso. La notifica del ricorso viene fatta allufficio che ha notificato latto impugnato entro 60 giorni (termine decadenziale, con la sospensione feriale dal 15 agosto al 1 settembre) dalla notifica dellatto impugnato. Il deposito del ricorso presso la segreteria successivo alla notifica. Sono prorogabili tuttavia con una istanza di accertamento con adesione che prolunga di 90 giorni e che fa aumentare a 150 giorni il termine decadenziale. Levento impeditivo della decadenza la notifica del ricorso. La costituzione in giudizio deve essere fatta entro 30 giorni dalla notifica del ricorso (termine decadenziale). Se non c la costituzione. Lamministrazione finanziaria non obbligata a costituirsi. Teoricamente dovrebbe costituirsi entro 60 giorni dalla notifica del ricorso, presentando delle memorie difensive. Tuttavia capita quasi sempre che si costituisca solo nella prima udienza. Il ricorso ha un contenuto minimo essenziale: Vocatio in ius: chiamare la controparte in giudizio; Vocatio in iudiciis, richiesta fatta al giudice. Articolo 18,d.lgs. 546/92. IL RICORSO. 1. Il processo introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale. 2. Il ricorso deve contenere l'indicazione: a) della commissione tributaria cui diretto; b) del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza o sede legale o del domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato, nonch del codice fiscale; c) dell'ufficio del Ministero delle finanze o dell'ente locale o del concessionario del servizio di riscossione nei cui confronti (contro cui) il ricorso proposto (usualmente la seguente dichiarazione: propone ricorso ex art. 18 d.lgs nr. 546/92 contro); d) dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda; e) dei motivi. 3. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore (nelle cause sotto il 5 milioni di lire, ci si pu difendere da soli. Altrimenti necessario un difensore abilitato) del ricorrente e contenere l'indicazione dell'incarico (a margine, in calce o in allegato) a norma dell'art. 12, comma 3, salvo che il ricorso non sia sottoscritto personalmente, nel qual caso vale quanto disposto dall'art. 12, comma 5. La sottoscrizione del difensore o della parte deve essere apposta tanto nell'originale quanto nelle copie del ricorso destinate alle altre parti, fatto salvo quanto previsto dall'art. 14, comma 2. 4. Il ricorso inammissibile se manca o assolutamente incerta una delle indicazioni di cui al comma 2, ad eccezione di quella relativa al codice fiscale, o non sottoscritta a norma del comma precedente. Articolo 19, l. 546/92. Atti impugnabili e oggetto del ricorso. 1. Il ricorso pu essere proposto avverso: a) l'avviso di accertamento del tributo; b) l'avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l'avviso di mora; f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2, comma 3; g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilit davanti alle commissioni tributarie. 2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente, nonch delle relative forme da osservare ai sensi dell'art. 20. (comma 3) 3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili pu essere impugnato solo per vizi propri (REGOLA DEI VIZI

57 PROPRI: un corollario dei termini decadenziali, ossia, se ci si riferisce alla cartella di pagamento, si tratter di impugnazioni che riguardano solamente la cartella, non ad esempio i vizi dellatto di accertamento, altrimenti il ricorso verr rigettato). La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo (1 Deroga alla regola dei vizi propri: ex art. 19/3, se, ad es. manca latto di accertamento, in sede di impugnazione della cartella si pu impugnare la cartella anche per ragioni che attengono latto di accertamento. Nota: va rilevato che se doveva essere prodotto latto di accertamento, la mancanza dellatto di accertamento costituisce vizio del ruolo stesso. Sul tema c stato un dibattito giurisprudenziale che sono state terminate dalla Cassazione che ha detto: La mancata notifica dellatto di accertamento costituisce nullit del ruolo stesso. Bisogna fare tuttavia attenzione perch anche vincendo un ricorso di tal fatta, lamministrazione potrebbe fare nuovamente latto di accertamento e liscrizione a ruolo perci, se vi sono i presupposti, oltre alla nullit del ruolo per mancanza dellatto di accertamento conveniente fondare il ricorso anche sulla infondatezza della pretesa dellamministrazione; 2 Deroga alla regola dei vizi propri: vi una deroga implicita quanto si impugna un atto (provvedimentale) il cui motivo direttamente riferibile ad un altro atto (es. atti amministrativi generali e regolamenti (la nostra delibera della giunta)), es.: impugnazione di accertamento ICI in quanto si contesta una delibera di giunta che fissa laliquota. In questo caso contesto latto ma il vizio dellatto discende dallillegittimit (derivata) vera o presunta che fonda latto, ovvero la delibera di giunta del quale si vuole rimuovere lefficacia, si ottiene cio la disapplicazione di quella delibera. Bisogna fare attenzione in quanto la delibera sar comunque valida sia nei confronti degli altri contribuenti e anche nei confronti dello stesso ricorrente lanno successivo). Nota: il ricorso di impugnazione ed accertamento. ONERE DELLA PROVA Sul piano sostanziale lamministrazione che rompe la pace giuridica pertanto gravata dallonere della prova che deve essere assolta nella fase processuale (non nella fase dellatto di accertamento, non un requisito dellatto di accertamento mentre lo sono le motivazioni). Deroghe allonere dalla prova: 1. Presunzioni legali, esse ribaltano lonere della prova; Es. il possesso di una barca; lart. 32 del DPR 600/73 in caso di prelevamenti bancari, ecc. 2. Attore contribuente: esempi: A. impugnazione di diniego espresso o tacito di rimborso. In questo caso il contribuente che impugna attore in senso sostanziale. B. Ma anche nellaccertamento che contesta costi indeducibili, il contribuente tenuto allonere della prova in quanto altrimenti lamministrazione sarebbe tenuta a dimostrare lindeducibilit dei costi. Cosa si chiede nel ricorso (petitum): 1. Annullamento dellatto; 2. Riduzione della pretesa dellamministrazione; 3. Condanna alla rifusione delle spese di lite (la riforma del 1992 ha introdotto lobbligo di farsi assistere). Latto del ricorso deve essere sottoscritto a pena di inammissibilit. Il ricorso non sospende gli effetti dellatto che continua a produrre il suoi effetti. Ne consegue che se si impugna un atto di accertamento non impedisce liscrizione a ruolo anche se verr effettuata, ex art. 15, per met degli ammontari. Se il contribuente non paga sar perci oggetto di procedura esecutiva in relazione alle somme che gli sono state contestate. TUTELA CAUTELARE Il contribuente pu tuttavia chiedere al giudice un provvedimento cautelare che serve a evitare che per effetto del provvedimento vengano lese le ragioni del ricorrente. Articolo 47, d.lgs 546/92. Sospensione dell'atto impugnato. (nota del prof.: la tutela cautelare comporta la gemmazione di un sub processo. Gli effetti della tutela cautelare terminano con la sentenza.) 1. Il ricorrente, se dall'atto impugnato pu derivargli un danno grave ed irreparabile, pu chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto stesso con istanza (di tutela cautelare) motivata proposta nel ricorso (a margine o in calce) o con atto separato notificato alle

58 altre parti e depositato in segreteria sempre che siano osservate le disposizioni di cui all'art. 22. 2. Il presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima. 3. In caso di eccezionale urgenza il presidente (della commissione tributaria), previa delibazione (ovvero vaglio del fumus boni iuris) del merito, con lo stesso decreto, pu motivatamente disporre (di tratta quindi di un provvedimento inaudita altera parte) la provvisoria sospensione dell'esecuzione fino alla pronuncia del collegio. 4. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile. 5. La sospensione pu anche essere parziale e subordinata alla prestazione di idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa, nei modi e termini indicati nel provvedimento. 6. Nei casi di sospensione dell'atto impugnato la trattazione della controversia deve essere fissata non oltre novanta giorni dalla pronuncia. 7. Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado. 8. In caso di mutamento delle circostanze la commissione su istanza motivata di parte pu revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza, osservate per quanto possibile le forme di cui ai commi 1, 2 e 4. Presupposti necessari della sospensione dellatto impugnato: 1. Fumus boni iuris: verosimiglianza della pretesa attoria, ovvero che appare verosimile la pretesa dellatto; 2. Periculum in mora: dimostrazione da parte dellattore del pericolo attuale che un danno grave ed irreparabile in procinto di accadere e che il provvedimento del giudice giungerebbe troppo tardi. il requisito centrale e pi rilevante nella richiesta della tutela cautelare. La questione pi problematica in quanto le obbligazioni pecuniarie generalmente non si prestano al periculum in mora (in quanto il denaro un bene inestinguibile), perci il periculum si sposta dal denaro allesigenza che quel denaro poteva soddisfare (un intervento urgente). Inoltre non tutti gli atti sono suscettibili di realizzare un danno grave ed irreparabile (ovvero il periculum in mora), es. lavviso di accertamento non pu realizzare il danno grave che viene realizzato solo dalliscrizione a ruolo. N tutti gli atti realizzano il fumus boni iuris (la cartella di pagamento realizza il periculum, ma non il fumus ovvero le ragioni, che si basano sullatto di accertamento. Tuttavia alcune commissioni tributarie ammettono addirittura listanza di tutela senza impugnare la cartella di pagamento32 inerente. Ci che si pu ottenere solo una sospensione degli effetti dellatto, non una condanna a pagare (es. un rimborso non restituito: non si potr chiedere al condanna a pagare il rimborso). Notifica del ricorso: 1. Mani proprie; 2. Ufficiale giudiziario; 3. Raccomandata con avviso di ritorno. Dopo la notifica, entro 30 giorni, a pena di inammissibilit, bisogna costituirsi in giudizio depositando il ricorso presso la segreteria della commissione tributaria competente. APPELLO Contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale il soccombente pu infatti ricorrere: 1. Alla Commissione tributaria regionale competente. Statisticamente i processi di primo grado sono pi favorevoli al contribuente e se lufficio periferico che vuole proporre appello necessaria lautorizzazione della commissione regionale. Lappello non un ricorso devolutivo. Nota: 1/3 delle cause complessive sono relative al processo tributario (pi del processo civile e penale). Lappello deve essere proposto entro 60 giorni dalla notifica della sentenza con le stesse modalit del ricorso alla Commissione provinciale e deve contenere gli estremi della sentenza impugnata, i fatti, i motivi dellimpugnazione e le richieste rivolte al giudice. I soggetti contro
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Nota: ricordare che la cartella di pagamento si pu impugnare solo in primo grado. La tutela cautelare in generale pu essere promossa solo in primo grado tranne, unica deroga, per le contravvenzioni.

59 cui limpugnativa stata proposta devono costituirsi nel termine di 60 giorni dalla notifica, depositando le loro controdeduzioni. 2. In Cassazione per motivi di legittimit. Contro la sentenza della Commissione tributaria regionale si pu proporre ricorso in Cassazione entro 60 giorni dalla notificazione per violazione di norme di diritto, ossia riguardo alla corretta applicazione della legge da parte dei giudici di grado inferiore. Il ricorso pu essere proposto per motivi relativi al difetto di giurisdizione, incompetenza, violazione o falsa applicazione delle norme di diritto, nullit della sentenza o del procedimento, omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia. Il ricorso deve essere sottoscritto da un avvocato iscritto allalbo dei patrocinanti presso la Corte di Cassazione, munito di un procura speciale. 3. In Revocazione per le sentenze non ulteriormente impugnabili o non impugnate. Le sentenze della Commissioni tributarie non pi impugnabili o non impugnate, in quanto scaduto il termine per lappello, possono essere revocate quando si venga a conoscenza di fatti come: a) Dolo di una delle parti a danno dellaltra; b) Giudizio basato su prove riconosciute o dichiarate false dopo la sentenza; c) Ritrovamento di documenti decisivi che la parte non aveva potuto produrre in giudizio; d) Dolo del giudice, accertato con sentenza passata in giudicato. Competente per la revocazione la stessa Commissione tributaria che ha pronunciato la sentenza impugnata. LE PROVE DOCUMENTALI NELL'APPELLO TRIBUTARIO Con riguardo alla possibilit di produrre nuovi mezzi di prova nel giudizio di appello tributario, l' art. 58 del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 dispone: Il giudice d'appello non pu disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile. fatta salva la facolt delle parti di produrre nuovi documenti . In primis, la norma evidenzia un principio generale d'inammissibilit di nuove prove nel giudizio di secondo grado, tuttavia, la stessa disposizione normativa, pone subito un temperamento alle rigidit che deriverebbero da un'applicazione sic et simpliciter del principio de quo. Infatti, vengono individuate due eccezioni: la prima relativa al caso di una prova necessaria ai fine della decisione, la seconda in relazione ad un'impossibilit oggettiva di mancata produzione in primo grado. Tale disposizione ricalcata sulla parzialmente analoga norma del codice di rito civile. Infatti, l' art. 345 comma 3 , del cod. proc. civ. recita: Non sono ammessi nuovi mezzi di prova, salvo che il collegio non li ritenga indispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la parte dimostri di non aver potuto proporli nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile () . IL RINVIO ALLE NORME SUL PROCESSO CIVILE Il D.Lgs. 546/92, recante disposizioni sul processo tributario, all' art. 1 comma 2: I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile. Tale norma enuncia il dovere per i Giudici tributari di applicare le norme del codice di procedura civile, nell'ipotesi che si verifichino le seguenti due condizioni: 1. il caso non deve essere contemplato dalla norma speciale; 2. la norma processualcivilistica sia compatibile. IVA Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) un'imposta introdotta e regolata della legislazione europea. La sua disciplina quasi interamente contenuta nel relativo Testo Unico, ossia il DPR 633/1972. La disciplina IVA regolata a livello comunitario da dettagliate direttive allo scopo di rendere omogenea l'imposizione indiretta in tutta l'Unione Europea. L'imposta sul valore aggiunto un'imposta che colpisce solo il valore aggiunto di ogni fase della produzione, scambio di beni e servizi. infatti una imposta sul consumo plurifase non cumulativa (ovvero non funziona mai da base imponibile su se stessa) in quanto una caratteristica dellIVA che il soggetto passivo pu portarla in detrazione recuperandola, liva infatti deve essere neutrale per gli OPERATORI ECONOMICI. neutrale in quanto:

60 1. proporzionale al prezzo finale del consumo; 2. neutrale rispetto ai traffici internazionali (ovvero una imposta trasparente che non consente di nascondere aiuti). Attraverso un sistema di detrazione e rivalsa (addebito) diritto di rivalsa, l'imposta grava completamente sul consumatore finale mentre per il soggetto passivo d'imposta (il contribuente) rimane neutrale. Infatti il soggetto passivo d'imposta, che colui che cede beni o servizi, pu detrarre l'imposta pagata sugli acquisti di beni e servizi effettuati nell'esercizio d'impresa, arte o professione, dall'imposta addebitata (a titolo di rivalsa) agli acquirenti dei beni o committenti dei servizi prestati. L'IVA pertanto rappresenta un costo solamente per i soggetti che non possono esercitare il diritto alla detrazione e quindi, in generale, solamente per i consumatori finali. Nell'imposta sul valore aggiunto occorre quindi distinguere il contribuente di fatto (il consumatore finale), che pur non essendo soggetto passivo dell'imposta stessa ne sopporta l'onere economico (o come si usa dire, inciso dall'imposta) e il contribuente di diritto (di norma un imprenditore) su cui gravano tutti gli obblighi del soggetto passivo d'imposta, ma per il quale l'imposta stessa dal punto di vista economico neutrale. PRESUPPOSTO DELL'IMPOSTA: Esistono tre condizioni che devono essere tutte presenti perch un'operazione sia assoggettata ad IVA: 1. PRESUPPOSTO SOGGETTIVO: le operazioni di cui al punto precedente devono essere effettuate nell'esercizio di imprese, arti e professioni. La conseguenza di tale norma , ad esempio, la non assoggettabilit ad IVA delle vendite effettuate da privati; 2. PRESUPPOSTO OGGETTIVO: deve trattarsi di una cessione33 di beni o di una prestazione di servizi34 rientranti tra quelle previste dalla normativa; 3. PRESUPPOSTO TERRITORIALE: le operazioni devono essere effettuate all'interno dello stato. Le operazioni si considerano eseguite al fine dell'applicazione dell'imposta (cosiddetto momento impositivo): 1. per le cessioni di immobili, quando viene stipulato l'atto o al pi tardi al verificarsi del trasferimento della propriet o del diritto reale; tuttavia non rileva la clausola di riserva della propriet nella vendita; 2. per le cessioni degli altri beni mobili quando avviene la consegna o la spedizione del bene o al pi tardi quando si verifica l'effetto traslativo del diritto di propriet: anche qui non rileva la clausola di riserva della propriet nella vendita; 3. per i servizi all'atto del pagamento; 4. in ogni caso il pagamento anticipato rispetto ai momenti appena descritti determina l'esigibilit immediata dell'imposta sull'importo pagato e l'operazione si considera gi effettuata in tutto o in parte; 5. si considerano effettuate a prescindere da quanto indicato, le operazioni per cui stata emessa la fattura35. Si noti che a partire dal momento impositivo dell'operazione decorrono i termini previsti dalla legge per adempiere agli obblighi contabili, come l'emissione della fattura o, se previsto, dello scontrino o della ricevuta fiscale. Inoltre, in linea generale, a partire dal momento impositivo delle operazioni l'imposta stessa diviene esigibile ed il soggetto passivo sar tenuto a versarla all'Erario tramite le liquidazioni periodiche previste. Una rilevante eccezione costituita dalle operazioni svolte in favore di amministrazioni pubbliche, per le quali, a prescindere dal momento impositivo (che resta il riferimento per l'emissione della fattura e i conseguenti obblighi), l'imposta diviene esigibile solo all'atto del pagamento. La ratio di tale norma, deve individuarsi nel fatto che i soggetti pubblici spesso hanno tempi di pagamento molto lunghi e pertanto i loro creditori si troverebbero a dover anticipare un'imposta che incasseranno solo dopo parecchio tempo. Possiamo quindi distinguere le operazioni in: IMPONIBILI: quando soddisfano tutte le condizioni di cui sopra e quindi devono essere assoggettate all'imposta;
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Intesa come trasferimento di propriet o di altro titolo reale di godimento a titolo oneroso (per effetto di una equiparazione Assunzione di obblighi di fare non fare o permettere. 35 La quale ha la funzione di addebitare lIVA. La caratteristica dellIVA di essere una imposta istantane4a ma a liquidazione periodica (viene versata mensilmente o trimestralmente).

61 NON IMPONIBILI: VERAMENTE NEUTRALI, non si applica limposta (c.d. aliquota 0). Si trova generalmente a credito ed lo Stato a dovergliela pagare. Avviene tipicamente quando mancano del requisito della territorialit. Costituiscono tipico esempio di operazioni non imponibili le cessioni all'esportazione. Non sono soggette all'imposta ma devono rispettare gli altri obblighi formali e di registrazione imposti dalla normativa IVA; Detrazione a monte: ammesse. ESENTI: NON NEUTRALI, quando sono operazioni che soddisfano i tre presupposti ma sono esenti per espressa previsione normativa, ad esempio gli oneri finanziari, le prestazioni mediche, odontoiatriche, le operazioni bancarie, eccetera indicate ex art. 10 DPR 633/72. Vanno sempre indicate se sono esenti infatti sono tuttavia soggette ad obblighi di fatturazione e registrazione. Le operazioni esenti non sono un regime di favore. Detrazione a monte: non ammesse. ESCLUSE: IVA CHE NON SI APPLICA, esempio la cessione di danaro, la cessione di azienda, quando sono operazioni che non soddisfano uno o pi dei presupposti dell'imposta o considerate tali per espressa previsione normativa. Le operazioni escluse non sono quindi soggette alla disciplina e agli adempimenti previsti: fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione annuale Le importazioni, intese solamente quelle da un paese esterno all'UE, devono, in ogni caso, scontare l'IVA a prescindere dai presupposti di cui sopra. Per gli scambi di beni tra paesi dell'Unione Europea (operazioni intracomunitarie) vige invece una normativa speciale di carattere transitorio. ESPORTAZIONI: Per i beni esportati o per i servizi che ai sensi della legge si considerano non effettuati nel territorio dello Stato o all'interno dell'Unione Europea, il cedente non tenuto ad applicare l'imposta ma dovr comunque emettere la fattura con l'indicazione della non imponibilit dell'operazione per mancanza del presupposto territoriale. In ogni caso il cedente deve conservare e registrare le fatture e munirsi della prova dell'effettiva uscita dei beni dal territorio nazionale mediante visto doganale sulla fattura o sul documento di trasporto. Un soggetto esportatore abituale (e quindi non tenuto ad applicare l'Iva sulle vendite di beni all'esportazione), pu richiedere all'Ufficio delle Entrate competente di essere autorizzati ad acquistare o importare beni senza applicazione dell'imposta entro un certo limite stabilito per legge (plafond). La norma vuole evitare che questi soggetti trovandosi costantemente in posizione di credito (perch non applicano l'imposta sui beni venduti all'estero) siano costretti a richiedere continuamente il rimborso dell'imposta. OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE: Dal 1993 sono state abolite le barriere doganali tra i paesi aderenti alla Comunit Europea, e in ambito IVA stata introdotta la normativa transitoria della tassazione nel paese di destinazione del bene oggetto di scambio intracomunitario. Secondo questa regola, il soggetto che acquista un bene mobile da un altro soggetto appartenente a uno stato aderente all'Unione Europea tenuto ad integrare dell'IVA la fattura ricevuta. Tramite il meccanismo del reverse charge, l'importo dell'IVA viene caricato sia sul registro degli acquisti, che su quello delle vendite, rendendo neutrale l'impatto economico e finanziario dell'operazione. ALIQUOTE IVA: Esistono tre aliquote IVA in vigore in Italia: 4%, aliquota minima,applicata ad esempio alle vendite di abitazioni con requisiti "prima casa"; 10%, aliquota ridotta, applicata normalmente alla cessione di alimenti o di abitazioni senza requisiti "prima casa" e non di lusso; 20% aliquota ordinaria, vale a dire che se la normativa tributaria non prevede specificatamente una delle due aliquote precedenti, questa ultima l'aliquota da applicare. Le aliquote sono definite nella tabella A allegata al DPR 633/72. LIQUIDAZIONE E VERSAMENTO DELL'IMPOSTA: I soggetti passivi di imposta, ovvero imprese e lavoratori autonomi, cio coloro che hanno diritto alla detrazione sugli acquisti effettuati devono mensilmente, trimestralmente o annualmente, a seconda delle opzioni esercitate o del proprio volume d'affari, liquidare l'imposta dovuta o a credito verso l'erario. Questo si fa sommando l'IVA incassata dai propri clienti esercitando il diritto di rivalsa e sottraendo a tale importo l'IVA versata ai propri fornitori. Se da tale differenza scaturir un debito verso l'erario tale differenza sar versata tramite il modello F24. Se viceversa scaturir un credito questo potr essere riportato al periodo successivo per essere scalato dalla successiva dichiarazione o a certe condizioni potr essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione, cio scalato da altri tributi dovuti dall'impresa.

62 Note: il distributore ha un registro fatture emesse ed un registro fatture ricevute. La ricevuta non d la possibilit di detrarre lIVA.

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