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UNOESC Fundao Universidade do Oeste de Santa Catarina Departamento de Cincias Sociais Aplicadas Componente Curricular de Contabilidade de Custos Professora

a Raquel Basso Hbner

Curso de Administrao 4. Perodo - 2. Semestre de 2011 CRC SC-023628/0-2

UNOESC Campus de So Miguel do Oeste - SC DEPARTAMENTO DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS CURSO DE ADMINISTRAO COMPONENTE CURRICULAR DE CONTABILIDADE DE CUSTOS 4o. PERODO 2o. SEMESTRE DE 2011

MATERIAL DE APOIO
(Este material de apoio ao estudante no substitui e no dispensa a leitura dos livros como bibliografia bsica do curso)

Professora: Raquel Basso Hbner


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1 INTRODUO CONTABILIDADE DE CUSTOS Conhecer bem os valores dos recursos aplicados na empresa, ter capacidade de elaborar projees, saber qual o verdadeiro valor do lucro, qual o valor exato da gerao operacional de caixa, saber quais so os recursos que esto envolvidos na atividade empresarial, saber tomar uma deciso se descontinua certo produto ou lana um novo, uma atividade de domnio de poucos profissionais. No importa se sua empresa de tijolo ou de bits, voc deve estar preparado para tomada de decises rpidas, tais como: mudana de produto ou servio; fuso; aquisio; investir em expanso do negcio; diminuir ou aumentar o ritmo do seu negcio; buscar parcerias; terceirizar; fazer uma reviso de processo; etc. Para tanto voc tem que ter nmeros sua disposio. Ento como dimensionar isto? Para sua empresa sobreviver no mercado, no basta ter um produto revolucionrio, ter algum patrocinando com capital, sua empresa estar supervalorizada na bolsa. O que realmente conta voc constatar que operacionalmente sua empresa gera valor suficiente para remunerar o capital investido. Isto mais que gerar lucros. Uma das melhores maneiras de ter todos os nmeros na mo alm de ter uma boa administrao empresarial voc adotar um bom sistema de gesto de custos adaptado ao seu tipo de negcio.

1.1 UM POUCO DE HISTRIA Poderamos dizer a origem dos sistemas de custeios pode ter se iniciado na necessidade do homem em contar e identificar as suas necessidades de sobrevivncia. Supe-se que sua origem remonta a Florena, cidade que desde o sculo XII se distinguiu pela fabricao de tecidos. A ilustre famlia dos Mdicis, por exemplo, que originalmente se dedicaram aos bancos, excurcionaram logo na indstria txtil, comprando l em bruto e vendendo tecidos acabados, que eram produzidos por confeccionadores individuais em seus prprios domiclios. Como cada fase desta produo era realizada por diferente famlia, os Mdicis usaram o mtodo de registros de custos separados por processo individual. A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indstria, mais especificamente com o incio da Revoluo industrial. Anteriormente a esse perodo, os produtos era fabricados por artesos que, via de regra, no constituam pessoas jurdicas e pouco preocupavam-se com o clculo de custos.
Revoluo Industrial Sc. XVIII

ARTESOS

COMRCIO

CONSUMIDOR

INDSTRIAS

COMRCIO

CONSUMIDOR

A contabilidade nessa poca tinha sua aplicao maior no segmento comercial, sendo utilizada para apurao do resultado do exerccio. Porm, com o incremento da indstria surge a necessidade de clculo de custos para formao de estoques. Os comerciantes para apurar o resultado do exerccio somavam as receitas e subtraam delas o custo da mercadoria vendida, gerando o lucro bruto. Do lucro bruto eram deduzidas as demais despesas e, assim, encontravam o lucro ou prejuzo do perodo (esse sistema de apurao ainda hoje utilizado pela contabilidade). Exemplo: (+) Vendas (-) custo das mercadorias vendidas (=) lucro bruto (-) despesas administrativas (-) despesas comerciais (-) despesas financeiras (=) lucro/prejuzo Na atividade comercial o custo da mercadoria vendida era fcil de ser identificado, uma vez que sua composio resulta do valor pago pela mercadoria, mais tributos no compensveis, mais fretes pagos e seguros.
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No caso de haver variao de estoques, aplica-se a frmula envolvendo, estoque inicial, compras e estoque final para se encontrar o CMV. CMV = Ei + Comp Ef No segmento industrial, a mesma sistemtica de clculo de custo dos produtos no poderia ser utilizada, uma vez que o fabricante compra materiais e os transforma, paga mo-de-obra para elabor-los e ainda consumo uma infinidade de outros custos (energia, gua etc.), para enfim gerar o bem para venda. Nessa situao, na qual vrios insumos so consumidos para elaborao de um novo produto, no to simples o clculo de custos a ser implementado. Essa dificuldade ou necessidade fez surgir a contabilidade de custos, inicialmente com a finalidade de mensurar os estoques produzidos e determinar o resultado do exerccio. A partir da revoluo industrial a contabilidade de custos muito evoluiu, passando a gerar informaes, no s para controle, mas tambm para o planejamento e tomada de deciso. A contabilidade de custos aparece pela primeira vez com tcnica independente e sistemtica, nos Estados Unidos, envolvendo a produo industrial, sobretudo estudando os problemas de mode-obra e repercusses no custo industrial. Mais tarde, passou a preocupar-se, de modo menos emprico com os custos de material consumido (direto) nas operaes, buscando a viso global do processo produtivo, instante em que so discutidos os maiores entraves da Contabilidade de Custos, os chamados Custos Indiretos de Fabricao (CIF). Tambm denominados de despesas indiretas de fabricao, para outros despesas gerais, custos indiretos e ou ainda de overhead. Os CIF vem historicamente sendo os grandes viles da Contabilidade de Custos, por serem de difcil alocao. Hoje, dentro da Contabilidade de Custos, existem critrios e tcnicas que solucionam de modo bastante adequado os problemas relacionados a esse aspecto. O sistema de custos busca identificar os gastos com a produo (Custos totais), para que com base nestes dados possam ser realizadas classificaes, anlises, avaliaes, controles e planejamentos e assim, consequentemente, transforma-se num importante instrumento de gesto, como fonte primria e bsica para a tomada de deciso. importante ressaltar que a Contabilidade de Custos no se aplica somente s indstrias, sendo que possvel calcular custos comerciais, de servios, agrcolas etc. Porm a nfase maior dada atividade industrial, uma vez que neste segmento seu maior campo de atuao (motivo esse que leva muitos a denominarem, erroneamente, a contabilidade de custos como sinnimo de contabilidade industrial).

1.1.1 CUSTOS AO LONGO DO TEMPO Sculo XVIII - Renascena: Pouco desenvolvido, devido ao maior nfase dado ao comrcio do que a produo. Excees so identificadas a partir de 1577, onde empresas mineradoras da ustria mostravam em seus registros contbeis a acumulao de custos de materiais, mo de obra e certos gastos que eram lanados em uma conta chamada "Fundio" e logo em seguida se creditavam a produtos acabados. Sculo XIX - Somente neste sculo a contabilidade de custo evoluiu, devido a necessidade de incorporar em cifras aos custos totais os gastos de fabricao. O fato curioso que dificultava a contabilidade de custos era a divulgao de conhecimento de processo de fabricao, muitas vezes considerado como segredo industrial, e era reduzido o nmero de contadores que tinham viso geral sobre o tema. 1900-1925 - Com o advento da revoluo industrial, mais e mais justificavam a criao de tcnicas de apurao de custos, surgem ento a tcnica de "Custos Diretos", pois a industria j comeava a dominar a tcnica de produo em srie. 1919 - Fundada nos Estados Unidos, a "National Association of Cost Accountant", cujos boletins informativos comearam a moldar os profissionais e professores a partir de ento. 1925-1950 - Controles Estatsticos - Custos Standard criado pelos alemes. 1950-1980 - As empresas comearam a se interessar pelos problemas dos custos, ao compreender o
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significativo papel que estes desempenhavam na mensurao da eficincia fabril. Comeam a surgir varias tcnicas de apurao de custos. 1980-2000 - Era da informao. Com o desenvolvimento da micro informtica e a Internet as empresas comearam a ter poder de processamentos para obter mais rapidamente respostas para suas anlises de custos. 2000 - ... - Aprimoramento dos sistemas ERP, desenvolvimento da idia de negcios na internet atravs de B2B, B2C e outras siglas mais.

1.2 FINALIDADES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de Custos tem vrios objetivos bsicos, como visto no tpico anterior. Por sua vez, a aplicao do pensamento sistmico explora e procura demonstrar a ligao entre os objetivos ideais e os reais de uma organizao, podendo em alguns casos tais objetivos serem determinados por aes e no o contrrio, como imagina-se ser ideal. Assim, possvel interpretar que muitos objetivos so estabelecidos de acordo com a finalidade a que se propem a entidade ou seja, quais as necessidades que este sistema tender a anular, podendo serem elas genericamente de trs ordens: 1.2.1 Finalidade Contbil O sistema de custos tem sua estrutura formulada para encontrar o custo do estoque a ser contabilizado e como conseqncia o CMV ou CPV ou CSP, determinantes na apurao do crdito. Para atender esta finalidade importante frisar que todos os procedimentos devem ser efetivados segundo os Princpios Fundamentais de Contabilidade. 1.2.2 Finalidade Administrativa O sistema de custos que procura atender a finalidade administrativa tem com intuito principal estabelecer maneiras de controle, utilizando na grande maioria dos casos o sistema de custo padro, podendo o administrador gerenciar seu sistema operativo. 1.2.3 Finalidade Gerencial O sistema tem como base o clculo do custo atual, do custo futuro, do custo de reposio, entre outros, buscando subsdios para gerenciar seu sistema produtivo, na viso de curto e longo prazo, estabelecendo metas, preos de venda e estratgias. Os objetivos principais do sistema de custo gerencial so: suprir a administrao de informao para a tomada de deciso. servir como ponto de orientao quanto a medidas de correo. acompanhar distores de valores, nveis de eficincia de produo e qualidade dos padres estabelecidos. Identificar, entre outros aspectos, contribuio por produto, linhas deficitrias...

1.3 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de custos foi inicialmente desenvolvida para fornecer dados de custos apropriados s demonstraes contbeis segundo os Princpios Fundamentais de Contabilidade, porm teve uma importante evoluo nas ltimas dcadas, tornando-se um instrumento da Contabilidade Gerencial. Em termos amplos possvel relatar o objetivo da Contabilidade de Custo como: A apreenso, classificao, registro, anlise e interpretao dos valores fsicos e monetrios das variaes patrimoniais ocorridas, projetadas ou simuladas pertencentes ao ciclo operacional da entidade, com vistas tomada de decises de cunho administrativo, nos seus diversos nveis de comando. Especificamente a Contabilidade de Custos objetiva a (o): a) avaliao de estoques; b) atendimento das exigncias fiscais; c) determinao do resultado; d) planejamento;
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e) formao do preo de venda; f) controle gerencial; g) avaliao de desempenho; h) controle operacional; i) anlise de alternativas; j) estabelecimento de parmetros; k) obteno de dados para oramentos; l) tomada de deciso.

1.4 CUSTOS E A LEGISLAO BRASILEIRA Sendo um dos objetivos da Contabilidade de Custos a avaliao do estoque importante observar-se o que traz a legislao brasileira (lei n 6.404/76) a respeito de tal tpico:
Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos de comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, sero avaliados pelo custo de aquisio ou produo; deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior.

Assim, a base elementar da contabilizao dos estoques o custo (de aquisio e de produo). Seguindo o que prope a legislao, o custo a base, mas quando houver a perda de utilidade ou a reduo no preo de venda ou de reposio de um item que reduza o seu valor recupervel, ou seja, de mercado, a um nvel abaixo do custo, deve-se ento assumir com base final de avaliao tal preo de mercado inferior ao custo (custo ou mercado, dos dois o menor), mediante uma previso (previso para desvalorizao de estoques), mantendo-se os controles de estoques ao valor original de custo.

1.5 TERMINOLOGIAS UTILIZADAS EM CUSTOS Os objetivos das terminologias contbeis so uniformizar o entendimento de determinados termos. A seguir, apresentam-se os mais utilizados em gesto de Custos. Custo - Gasto relativo ao bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. Este gasto, s reconhecido como custo, no momento de utilizao dos fatores de produo, para fabricao de um produto ou execuo de um servio. Exemplos: matria-prima (foi um gasto na aquisio, que imediatamente se tornou um investimento durante sua estocagem, e quando consumido se tornou custo), energia eltrica ( um gasto que quando consumido, passa imediatamente para custo), salrios do pessoal da produo, manuteno das mquinas e equipamentos de produo, depreciao das mquinas e equipamentos de produo. Gasto - Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Pode ser um investimento, custo ou despesa. Exemplos: gasto com mo-de-obra, aquisio de mercadorias para revenda, aquisio de mquinas e equipamentos, energia eltrica, aquisio de um trator. Ganho - um ganho que no est relacionado com a atividade do produtor. Exemplos: juros de dinheiro aplicado na poupana, venda de um pedao de terra por um volume maior do que o comprado. Investimento - Gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuros perodos. Pode se transformar em custo, despesa ou perda. Exemplo: estoque de matria-prima, mquinas e equipamentos. Despesa - Bem ou servio consumidos direta ou indiretamente para a obteno de receitas. Exemplos: salrios e encargos sociais com pessoal de vendas, salrios e encargos sociais com pessoal administrativo, gastos administrativos, conta de telefone, energia, gua, do escritrio (administrao / vendas). Desembolso - Pagamento resultante de aquisio do bem ou servio. Caracteriza-se pela entrega de numerrio; pode ocorrer antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento vista) ou depois (pagamento a prazo) da ocorrncia do gasto.
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Perda - Bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria. A perda no se trata de despesa ou custo. No despesa porque no se destina a obteno de receita, e no custo porque no entra no processo de produo. A perda contabilizada diretamente conta de Resultado. Exemplos: incndios, geadas, secas, entre outros. Preo - Valor estabelecido e aceito pelo vendedor para transferir a propriedade de um bem ou para prestar um servio. Custo ou despesa para o adquirente o preo para o vendedor. Gerencialmente no se faz distino entre custo e despesa. O preo e o custo podem ser iguais, o preo sob a tica do vendedor e o custo sob a tica do comprador. Considerando-se apenas o vendedor, o custo menor e o preo a maior porque contm o lucro. Receita - Corresponde venda da mercadoria ou prestao de servios. A receita de um bem o seu preo de venda multiplicado pela quantidade vendida e a receita de vrios bens o somatrio das multiplicaes dos diferentes preos de venda pelas respectivas quantidades vendidas. Exemplo: a matria prima, que uma receita para o vendedor, para o comprador um gasto com investimento no ato da compra, um desembolso no ato do pagamento que pode ser a vista ou a prazo, um custo no ato de sua aplicao na produo e uma despesa no ato da venda do produto que ela integra. Sucata - Bens que se encontram desgastados, com defeito, fora de uso ou sobras, que sero vendidos no mercado, como bens sucateados, sendo o preo de venda acordado com o comprador, geralmente por valores bem abaixo do normal, e so registrados como Outras Receitas. Margem de Contribuio a diferena entre a receita e o custo varivel de cada produto, utilizada no custeio varivel (direto).

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METODOLOGIA PARA A CONTABILIDADE DE CUSTOS Para compreender e aplicar a Contabilidade de Custos se faz necessrio o estudo das doutrinas que tratam deste tema. A parte terica de fundamental importncia, pois ela que permitir que o profissional desenvolva o estudo e prepare sistemas adequados a cada realidade organizacional. Com a inteno de auxiliar no processo de entendimento do tema proposto, apresenta-se uma proposta metodolgica de implantao de sistemas de custos.

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2 - 1 FASE - DIAGNSTICO INTERNO E EXTERNO


As entidades possuem caractersticas prprias. Desta forma, a construo de um sistema de custos exige o conhecimento do processo produtivo, associado a compreenso do modelo de gesto e, consequentemente, da filosofia e das polticas adotadas pela organizao. Cada atividade trabalha com variveis distintas, interferindo diretamente na anlise de custos. O sistema escolhido e trabalhado, por sua vez, deve ter sempre como caracterstica bsica a flexibilidade, procurando adaptar-se as necessidades emergentes, ou seja, o sistema pelo processo de retroalimentao, busca a melhoria contnua, modificando-se em funo das variveis que compe a organizao e as variveis de mercado. Um dos grandes problemas enfrentados pela Contabilidade de Custos refere-se a alocao dos custos indiretos de fabricao (CIF), que ao contrrio dos diretos, no esto uniformemente relacionados aos portadores finais. O sistema de custos, ao alocar ou apropriar esses recursos ou fatores de produo com base em algum fator direto (volume de produo, horas de MOD e outros), pode tornar o resultado do custeamento impreciso. Tal problema acentua-se proporo que maior a diversidade de produtos em uma linha de produo. Nessa situao, as diferentes quantidades produzidas, em diferentes tempos, tornam mais complexa a apropriao dos CIF, para cada unidade de produto.

2.1 POLTICAS DA ENTIDADE A organizao necessita saber claramente qual sua misso, ou seja, em qual horizonte a entidade atua, qual o negcio a ser trabalhado. Essa misso deve ser do conhecimento de todo o conjunto de recursos humanos e serve para balizar todas as demais polticas, estratgias, objetivos e atitudes a serem desenvolvidas pela entidade. Na percepo do Contador de Custos, procura-se identificar as polticas, principalmente nas reas que interferem diretamente no resultado da atividade. Com base no diagnstico observa-se sua forma de implementao, uma vez que elas iro refletir, significativamente, no sentido da viso holstica, necessria para o planejamento e encaminhamento do trabalho.

2.2 OBJETIVOS ORGANIZACIONAIS Alm de identificar as polticas, importante o conhecimento dos objetivos organizacionais, os quais so construdos pelos chamados Cientistas Organizacionais e tm como caracterstica bsica a capacidade de criar parmetros ou metas a serem atingidas. Esses objetivos podem ser globais e/ou departamentais, observadas as devidas circunstncias.

2.3 AMBIENTE INTERNO Cabe ao Contador de Custos, na condio e planejador dessa atividade, procurar familiarizarse com a estrutura organizacional e com o ciclo operacional, ou seja, importante conhecer as partes do ambiente interno que compem a entidade, retratando sua forma de trabalho, bem como a importncia para a organizao. Para tal, poder trabalhar com entrevistas, questionrios, construir cenrios, fluxogramas, entre outras tcnicas, capazes de proporcionarem o real entendimento do contexto e do ambiente que compem a entidade. Entre as caractersticas essenciais para a formulao do sistema de custos fundamental o conhecimento do sistema de produo, ou seja, como ocorre o processo de industrializao, qual o critrio de alocao dos custos (departamentos, atividades, centro de custos etc.).

2.3.1 O CONTROLE DA PRODUO E OS CUSTOS Entre as etapas para a elaborao de um sistema de custos cabe ao Contador conhecer o processo de produo, ou seja, o denominado cho de fbrica, para que com base neste conhecimento possa estudar o melhor mtodo de custeio a ser aplicado.

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O esquema apresenta critrios de acumulao de custos, os quais podem ser por ordem, por processo, por atividade, previsionais ou pela responsabilidade, qualquer que seja a filosofia utilizada, esta ser da escolha do profissional da rea contbil, que dever, observando a atividade da organizao, o modelo de gesto aplicado e a finalidade do sistema eleger o critrio que melhor resultados proporcionar. Quando uma empresa trabalha por encomenda denomina-se que esta utilizada a filosofia do custeio por ordem e, quando o processo industrial realizado em srie, sem intervalos (contnuo) o sistema chamado de custeio por processo, que forma o custo por produto. Observando os conceitos trabalhados, pode-se dizer que o sistema de custeio por ordem intrinsecamente um sistema baseado no processo, pois para que haja a produo existe a necessidade de haver um processo de realizao. Existem inmeros Sistemas de Acumulao de Custos, porm alguns sero apresentados:

2.3.1.1.Sistema de Acumulao de Custos quanto ao processo produtivo 1) SISTEMA DE ACUMULAO POR PROCESSO (OU CONTNUO) Quando a fbrica produz de modo contnuo, em srie ou em massa, a preocupao da Contabilidade de Custos determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas fases de produo (processos) e em seguida dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo perodo - custear o processo fabril em determinado perodo. O sistema de custos por processo no se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de itens. Ao invs disso, todos os custos so acumulados por fase do processo, por operao ou por departamento (centros de custos) e alocados aos produtos em bases sistemticas. Esses sistemas so usualmente utilizados em entidades que produzem grandes volumes de produtos uniformes em bases contnuas. Exemplo: produo de geladeiras, aros, mesas (padronizados em linha). 2) SISTEMA DE ACUMULAO POR ORDEM DE SERVIO (ENCOMENDA) O sistema de ordem de produo mais adequado quando a firma tem um processo produtivo no repetitivo e onde cada produto ou grupo de produtos mais ou menos diferente entre si. Os custos diretos de mo-de-obra e de material gastos em uma determinada ordem so alocados a partir de registros mantidos para este propsito. Os custos indiretos aluguel, seguro, eletricidade etc. so usualmente aplicados s ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas de mo-de-obra direta. Exemplo: mveis sob encomenda, carros sob encomenda etc. Cada ordem recebe um nmero ou cdigo. Quando so incorridos custos de material ou mode-obra, relacionados com a ordem, eles so registrados na conta produo em andamento do razo e do razo auxiliar que registra os custos de cada ordem.

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Obs: a produo sob encomenda vem ampliando gradativamente sua participao no mercado, uma vez que o cliente busca produtos no padronizados.

2.3.2. NOMENCLATURAS DE CUSTOS Custos dos Produtos Vendidos (CPV) valor dos gastos incorridos no processo de produo dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de vendas de produtos. Custos das Mercadorias Vendidas (CMV) valor dos gastos incorridos no processo de aquisio dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receitas de vendas de mercadorias. (a forma de calcular o CPV e o CMV ser discutida no captulo que aborda a avaliao do estoque) Custos dos Servios Prestados (CSP) valor dos gastos incorridos no processo de prestao dos servios para que a empresa gerasse receita de prestao de servios. Custo de produo do perodo (CPP) so os custos incorridos no processo produtivo em um determinado perodo de tempo. a soma do material direto (matria-prima) com a mo-de-obra direta e com os custos indiretos de fabricao. CPP = MP + MOD + CIF Os custos de produo so compostos das matrias primas, da mo-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricao, assim detalhados: - MATERIAS PRIMAS: correspondem aos materiais diretamente aplicados para a obteno de um produto final. - MO-DE-OBRA DIRETA: elemento utilizado para a transformao dos materiais diretos em produto. A mo-de-obra direta, bem como os respectivos encargos sociais podem ser claramente identificados com o volume operacional das atividades (unidades produzidas, horas-mquinas ou horas-homens). - CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO: gastos que no so identificveis diretamente aos portadores finais. Exemplo: aluguel, MOI, manuteno etc. Custo primrio (CP) a soma da matria-prima com a mo-de-obra direta. CP = MP + MOD Custo de transformao (CTr) diferena entre o custo de produo do perodo e a matriaprima. o custo dos insumos utilizados na transformao da matria-prima em produto acabado. CTr= CPP MP

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O processo produtivo comea com a matria-prima que passa por uma fase de produto semielaborado ou semi-acabado e, depois, transforma-se em produto acabado. Matria-Prima Produto Semi-Acabado Produto Acabado

A Contabilidade registra cada fase produtiva por meio das seguintes contas contbeis que acumulam os custos dos insumos do produto fabricado at a sua sada por venda: - Estoque de Material direto ou somente Material Direto - Mo-de-obra direta - Custos indiretos de fabricao ou de produo - Estoque de Produtos em Elaborao ou somente Produtos em Elaborao - Estoque de Produtos Acabados ou somente Produtos Acabados - Custo dos Produtos Vendidos As contas de Material Direto, Produtos em Elaborao e Produtos Acabados so as nicas que possuem estoque. Para se saber o valor de sada de cada conta de estoque, utiliza-se uma frmula padro: SADA = ESTOQUE INICIAL + ENTRADA ESTOQUE FINAL. Assim, o Custo da Produo Acabada e o Custo da Produo Vendida so calculados conforme abaixo: Custo da Produo Acabada (CPA) = Estoque inicial da conta de Produto em Elaborao + CPP Estoque final da conta de Produtos em Elaborao. CPA = Ei Prod Elab. + CPP Ef Prod Elab. Custo da Produo Vendida (CPV) = Estoque inicial da conta de Produtos Acabados + CPA Estoque final da conta de Produtos Acabados. CPV = Ei Prod Ac. + CPA Ef Prod. Ac.

2.4 AMBIENTE EXTERNO As entidades so compreendidas, na viso sistmica, como um conjunto de partes intencionalmente interligadas e interagentes, com objetivos comuns. Nessa concepo, entende-se que as mesmas sejam como um sistema aberto, perturbando o meio ambiente e recebendo influncia do mesmo. O ambiente global em seus diversos aspectos vem se modificando e tornando-se mais competitivo e exigente. As empresas, em resposta s novas exigncias ambientais, esto passando por processo de mudanas, e como no poderia deixar de ser, provocam impacto na economia e nas entidades. Dentre os aspectos destacam-se: Qualidade: preocupao com a qualidade em todos os sentidos; nfase no TQC (total quality control); defeito zero; auto-controle etc. Competio: competio global mais intensa. Desregulamentao dos mercados. Tecnologia de produo: sistemas automatizados. Nova abordagem de produo: tornar mais produtivo o sistema de fabricao; motivao constante do quadro de pessoal etc. Flexibilidade: fazer o que necessrio; fazer a quantidade certa; fazer o produto quando ele for necessrio; fcil adaptao mudanas etc. Filosofia do Just in Time: estoques tendendo a zero; eliminao de tudo que no agrega valor ao produto; material certo, na quantidade certa, no local certo, no momento certo.

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3 - 2 FASE - CONSTRUO DO PROGRAMA DO SISTEMA DE CUSTOS


3.1 DEPARTAMENTALIZAO E CENTRO DE CUSTOS O objetivo desta fase construir um programa para o sistema de custos, observando a metodologia proposta. Para tal, necessrio compreender o conceito de departamentalizao e de centro de custos, verificando a estrutura e o sistema de controle da entidade, podendo para tal utilizar-se um questionrio de avaliao ou de um visita in loco. Esquema de Contabilizao de Custos - Departamentalizao
Custo de Produo Despesas

Indiretos

Diretos

Comuns

Alocveis diretamente aos Departamentos

Dep Servio A

R
Dep Servio B

R
Dep Produo C

R
Dep Produo D

Prod. X Prod. Y

Estoque

Rateio

CPV

Vendas

Resultado do Perodo

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3.1.1 DEPARTAMENTALIZAO A departamentalizao a diviso da empresa em reas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas reas. Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas reas podero ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas outras. Em uma indstria, por exemplo, existe uma gama muito grande de departamentos, sendo que para a contabilidade de custos interessam apenas aqueles ligados aos produtos fabricados e aos que prestam servio de daqueles. Desta forma, h a necessidade de dividi-los em departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES. DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS So os departamentos que atuam diretamente na industrializao do produto ou na prestao do servio. Neles promovem-se modificaes no produto. Exemplo: Estamparia Montagem Pintura Acabamento Corte DEPARTAMENTOS AUXILIARES Tm como caracterstica auxiliar os departamentos produtivos. Existem para prestar servios aos demais departamentos. Neles no ocorre nenhuma ao direta sobre o produto. Exemplo: Manuteno Almoxarifado Suprimentos Controle de qualidade Administrao

3.1.2 CENTRO DE CUSTOS Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que quase sempre um departamento um centro de custos, ou seja, nele sero apropriados os custos indiretos para posterior apropriao aos produtos fabricados. Algumas regras e caractersticas do centro de custos:
CARACTERSTICAS Eficcia DESCRIO O trabalho das equipes no centro de custos deve ser executado com a velocidade necessria, qualidade garantida e ao menor custo possvel. As mudanas tecnolgicas que ocorrem no ambiente obrigam s pessoas adaptao freqente das informaes do centro de custos, das normas e de outros fatores, objetivando impedir obsoletismo e caducidade da tecnologia das unidades de trabalho. As unidades de trabalho projetadas para pessoas, por maiores que sejam a competncia e a genialidade destas, no se desenvolvem de modo permanente. Quanto mais rpido as informaes flurem, mais as pessoas atuaro nos problemas relevantes e menos nos rotineiros, em regra os geradores de conflitos, presses e desperdcios de recursos. A gesto do centro de custos deve ser vivel tcnica, poltica e culturalmente. Dinheiro e informaes so premissas para que seja possvel haver atividade organizada do centro de custos. Os objetivos de um centro de custos devem ser tratados quanto responsabilidade das informaes que geraram a necessidade de estabelec-los. Ao ser planejado o centro de custos, deve-se considerar que sempre existir noconformidade com requisitos preestabelecidos. Toda no-conformidade exigir ao corretiva imediata. A atividade do centro de custos deve ser coerente com o conhecimento emprico, cientfico, filosfico r teolgico disponvel.

Tecnologia

Independncia pessoal Velocidade de Informaes Estudo de Viabilidade

Rastro das Informaes No-conformidade Ao corretiva Coerncia do conhecimento Ciclo de eventos

O funcionamento do centro de custos e das unidades de trabalho tem um carter cclico e repetitivo, o que gera rotina. So as fronteiras ou demarcaes entre o que se passa no centro de custos e o que Limites ocorre no ambiente no qual est inserido. Inatingibilidade de estados Por mais adequado que sejam os insumos e o processamento, certos resultados jamais se verificaro. O centro de custos, como organizao, tem reas crticas para seu sucesso. Se as Fatores crticos de coisas vo bem neles, tudo vai bem. Caso contrrio, o centro de custos tem sucesso problemas.

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CARACTERSTICA DO CENTRO DE CUSTO:


CARACTERSTICAS COMENTRIOS Tudo o que for necessrio para apoiar a ao adequada das pessoas que trabalham no centro de custos, como amostras, informaes e outros recursos. So reunidos normalmente em uma ordem de servio. a soma de dados, material e energia. trabalho do centro de custos. Devem ser exatas e precisas para serem consideradas confiveis e, portanto, adequadas ao uso. So apresentadas simbolicamente como informaes, em boletim de resultados. As necessidades dos usurios so materializadas por pedidos que as unidades de trabalho manipulam sob a forma de amostras representativas do cenrio sob investigao; trata-se, portanto, de transformaes contidas nos relatrios financeiros do setor. detalhes sobre o ambiente externo, sobre o usurio e sobre o prprio desempenho do centro de custos em relao a esse ambiente. Permite ajustar planejamento e execuo, constituindo a funo controle.

Entrada do sistema Sada do sistema

Processamento do sistema

Retroao

Estabilidade

Adaptabilidade

Entropia Diferenciao

Integrao Eqifinidade

Estado procurado pela auto-regulamentao do centro de custos em funo das informaes de retroao. Esse equilbrio dinmico e visa manter: a) o funcionamento das unidades de trabalho na estrutura de centro de custos; b) as relaes de troca entre essas unidades de trabalho que constituem a rede de comunicao do centro de custos; c) as interdependncias entre es unidades de trabalho e entre o centro de custo e seu meio ambiente. O centro de custo e as unidades de trabalho modificam-se e crescem por meio da criao de novas e diferentes partes, reaes e interdependncias, para se adaptar s mudanas ocorridas no meio ambiente. Processo pelo qual o centro de custos tende desorganizao, degenerao e perda de energia, sob a forma de recursos desperdiados. Tendncia natural de todo centro de custos considerado como sistema aberto, isto , multiplicao e elaborao de funes especializadas, hierarquizadas e altamente diferenciadas, o que permite definir sua estrutura de trabalho por meio das unidades de trabalho. Preocupao em buscar sinergia mediante a integrao das diferentes unidades de trabalho. Partindo de diferentes condies iniciais, o centro de custo alcana o mesmo estado final ou resultados, utilizando uma enorme variedade de normas e caminhos.

3.2 COLETA DOS DADOS Fase em que se deve ter muito cuidado, pois desta resultam todos os clculos e anlises da Contabilidade de Custos. Os dados so a base do sistema, que processados geram informaes, que por sua vez constituem-se na matria-prima do processo de controle e de gerenciamento. Na prtica se efetua o levantamento de todos os gastos e dados qualitativos/quantitativos (nmero de peas produzidas, tempo produtivo, etc.) ocorridos na entidade, para que sejam classificados e, posteriormente, trabalhados. Para que ocorra a gesto dos custos, alm de dados monetrios coletados da contabilidade h tambm a necessidade da utilizao de dados no monetrios, como horas trabalhadas, consumo de matria-prima por produto, etc. Assim, a fase da coleta requer o conhecimento do completo processo produtivo, a fim de no ocorrer o esquecimento de variveis que compe este conjunto e, portanto, desvirtuariam o resultado encontrado

3.3 DISTINO ENTRE CUSTOS E DESPESAS Aps a coleta dos dados, efetua-se a distino entre custos e despesas, conforme o mtodo de custeio adotado na empresa e sua classificao como custos de produo, despesas de distribuio, de vendas, de administrao etc. importante ressaltar que as despesas administrativas podem ainda ser distintas em despesas administrativas da fbrica, da empresa em geral, as despesas financeiras e as despesas tributrias. Quanto distino entre custo e despesa, deve-se ter em mente que "custo" o "gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios", e "despesa" o "bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a obteno de receitas".
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Enquanto as despesas devero ser descarregadas diretamente no resultado do perodo, os custos so primeiramente identificados com os produtos para cuja elaborao foram incorridos, constituindo os custos dos produtos fabricados (ou das matrias-primas e mercadorias adquiridas), sendo, aps, ativados na forma de estoques de matrias-primas, produtos em elaborao, produtos acabados e/ou mercadorias para revenda para, finalmente, e apenas por ocasio da venda (ou consumo ou, ainda, doao) serem computados como despesas. De modo geral, a funo produo gera custos e as funes de vendas, distribuio e administrao geram despesas. 3.4 CLASSIFICAAO DOS CUSTOS E DAS DESPESAS Mais uma vez a distino entre os custos deve obedecer ao mtodo adotado pela entidade. Se for utilizado o mtodo direto, basta diferenciar custos fixos e variveis, se utilizar o mtodo de absoro, classificam-se os custos em custos diretos e indiretos, entre outros. Com base nestas afirmativas, possvel classificar os custos quanto:

3.4.1 Quanto alocao ao produto CUSTO DIRETO aquele que pode ser identificado e diretamente apropriado a cada tipo de bem ou rgo ou objeto a ser custeado, no momento de sua ocorrncia, isto , est ligado diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo. Identificam-se imediatamente com o produto, mantendo com o mesmo uma correlao biunvoca, ou seja, uma correspondncia proporcional. Um mero ato de medio necessrio para determinar estes custos. No necessitam de rateios para serem atribudos ao objeto custeado. Ou ainda, so aqueles diretamente includos no clculo dos produtos. So os materiais diretos usados na fabricao do produto e a mo-de-obra direta. A matria-prima, a mo-de-obra direta e a embalagem (quando componente do produto acabado), na rea industrial e o Imposto de Circulao de Mercadorias e Servios e o Imposto de Produtos Industrializados e o Imposto sobre Servios, bem como Comisses sobre Vendas, na rea comercial, constituem exemplos de custos e despesas diretos. APROPRIAO DOS CUSTOS DIRETOS Para conhecer o consumo de matrias-primas, basta a empresa manter um sistema de requisies, de modo que saiba para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado (estoque). Para conhecer o consumo de mo-de-obra direta, preciso, a empresa mantenha um sistema de apontamentos, por meio do qual se verificam quais os funcionrios que trabalham em cada produto (ou servio) no perodo (dia, semana, ms) e por quanto tempo (minutos, horas).

CUSTO INDIRETO aquele que no se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo no momento de sua ocorrncia. Atribuem-se parcelas de custos a cada tipo de bem ou funo por meio de critrios de rateio. um custo comum a muitos tipos diferentes de bens, sem que se possa separar a parcela referente a cada um, no momento de sua ocorrncia. So os materiais (como cola e verniz consumidos na fabricao de mveis), a mo de obra indireta (chefia, superviso, operrios que cuidam da manuteno de equipamentos) e os demais custos de fabricao (seguros, impostos, aluguel da fbrica). APROPRIAO DOS CUSTOS INDIRETOS Os custos indiretos, se analisados individualmente, revelam a dificuldade de identificao direta com o produto, em termos de mensurao efetiva. Entre esses, podem ser citados: depreciao, seguros, impostos e taxas fixas, aluguel de prdio, juros e despesas de financiamento, combustveis e lubrificantes, materiais de manuteno, etc. Observa-se que os custos diretos so atribudos diretamente aos produtos, e os custos indiretos devem antes ser alocados setorialmente, para, s ento, posteriormente, serem transferidos aos produtos. Tal processo de transferncia sucessiva dos custos indiretamente, primeiro sobre os setores da empresa e, aps, sobre os produtos, denomina-se de RATEIO de custos indiretos. Para a correta setorizao (departamentalizao) dos custos indiretos, o processo de produo, (como tambm o de vendas, distribuio e administrao) deve ser seccionado de tal
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forma, a se obter diversas unidades operacionais autnomas, denominadas de "Centro de Custos", e que se constituem na menor unidade de acumulao de custos (indiretos) na empresa. Os Centros de Custos caracterizam-se por exercerem atividades tcnico-operacionais especficas, diferentes daquelas dos demais setores ou atividades para serem, pois, setorizados (departamentalizados). Para a alocao dos custos indiretos aos Centros de Custos, necessria a organizao prvia de seus diversos componentes, tecnicamente denominados espcies de custos: a) Custos com depreciao; b) Custos com pessoal; c) Custos com materiais indiretos e d) Custos gerais. Abaixo se apresentam alguns critrios para alocao dos custos indiretos de fabricao: CIF POSSVEL CRITRIO Depreciao mquinas Quantidades produzidas ou tempo de utilizao das mquinas Mo-de-obra indireta Tempo de utilizao da mo-de-obra direta Material indireto Consumo de material direto Aluguel rea ocupada pelos departamentos Energia eltrica Consumo efetivo Depreciao dos prdios rea ocupada pelos departamentos

OBSERVAES: a) Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos so diretos; b) s vezes, o custo direto por natureza, mas de to pequeno valor que no compensaria o trabalho de associ-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Exemplo: gasto com verniz e cola na fabricao de mveis. c) Os valores do frete, seguros do transporte e outros gastos devem ser incorporados ao custo dos materiais quando relevantes e de fcil apropriao aos mesmos. Caso contrrio, podem ter o mesmo tratamento dos custos dos departamentos acima citados. d) No Brasil, considera-se para mensurar os custos o valor da nota fiscal, na condio e prazo negociados. Os descontos obtidos nas negociaes de preos e possveis abatimentos so considerados como reduo no preo de aquisio. Os encargos por atrasos nos pagamentos so despesas financeiras. Exerccio resolvido com classificao dos custos em diretos ou indiretos: Matria-prima facilmente identificveis as quantidades e os valores aplicados em cada produto. Materiais secundrios 90% desses materiais contm relao que facilita a perfeita identificao em cada produto, porm 10% so de impossvel identificao, pois foram usados em vrios produtos. Material de embalagem facilmente identificvel em relao a cada produto. Mo-de-obra do pessoal da fbrica 70% facilmente identificados em relao a cada produto e 30% se refere mo-de-obra de chefia da fbrica. Mo-de-obra dos supervisores da fbrica impossvel a identificao por produto. Depreciao das mquinas feita mensalmente e as mquinas so utilizadas por todos os produtos. Energia Eltrica embora existam medidores em algumas mquinas, no foi possvel a identificao por produto. Aluguel da fbrica impossvel a identificao por produto. Manuteno das mquinas impossvel a identificao por produto. Seguro da fbrica - impossvel a identificao por produto. Custos Diretos Matria Prima Materiais secundrios (90%) Material de embalagem Mo-de-obra do pessoal da fbrica (70%) Custos Indiretos Materiais secundrios (10%) Mo-de-obra do pessoal da fbrica (30%)
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Mo-de-obra da superviso da fbrica Depreciao das mquinas Energia Eltrica Aluguel da Fbrica Manuteno das mquinas Seguro da fbrica

3.4.2 Quanto ao volume ou variabilidade Esta classificao ser extremamente importante quando do estudo do custeio varivel, tambm conhecido como custeio direto. Grfico da variao dos custos quanto ao volume de produo:

CUSTOS FIXOS So os custos que permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada, independente do volume de produo, ou seja, uma alterao no volume de produo para mais ou para menos no altera o valor total do custo. Exemplo: salrio dos chefes, aluguel, seguros etc. O exemplo caracterstico o aluguel de imvel ocupado por indstria, cujo valor mensal o mesmo em cada perodo, independentemente do volume produzido. Mesmo quando o valor do aluguel reajustado, o custo continua fixo porque houve apenas uma atualizao do valor contratado, em funo da desvalorizao do poder aquisitivo da moeda. Outro exemplo a depreciao calculada pelo mtodo das cotas constantes, em que o valor de cada perodo sempre o mesmo independentemente do volume produzido pelo equipamento que esta sofrendo depreciao. Caractersticas dos custos fixos: a) o valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produo; b) o valor por unidade produzida varia medida que ocorre variao no volume de produo, por tratar de um valor fixo diludos por uma quantidade maior; c) sua alocao para os departamentos ou centros de custos necessita na maioria das vezes, de critrios de rateios determinados pelo contador de custos; d) a variao dos valores totais podem ocorrer em funo de desvalorizao da moeda ou por aumento/reduo significativa do volume de produo. Custos fixos de um perodo $ 15.000,00 $ 15.000,00 $ 15.000,00 Volume de produo Custos 4.500 unidades 6.000 unidades 4.000 unidades fixos por unidade $ 3,33 $ 2,50 $ 3,75

Obs: existem tambm despesas fixas que permanecem constantes, independentemente do volume de vendas ou de prestao de servios. CUSTOS VARIAVEIS So custos que variam de acordo com o objeto de custeio ou ainda, em alguns casos que se modificam em funo da variao do volume/atividades das operaes, ou seja, da variao na quantidade produzida no perodo. Quanto maior o volume de produo, no perodo, maior ser o custo varivel.
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Caractersticas dos custos variveis: a) seu valor total varia na proporo direta do volume de produo; b) o valor constante por unidade, independentemente da quantidade produzida; c) a alocao aos produtos ou centros de custos , normalmente, feita de forma direta, se a necessidade de utilizao de critrios de rateios. Produo do perodo 11.000 pares 11.300 pares 11.600 pares Consumo no perodo 1 metro 1 metro 1 metro Consumo total de couro 11.000 metros 11.300 metros 11.600 metros

Despesas Alm dos custos de produo, a empresa incorre em gastos de perodos, que so propriamente despesas complementares de natureza no industrial. Estas despesas so absorvidas totalmente na apurao do resultado, medida que vo acontecendo e so classificadas, quanto funo em: a) DESPESAS COMERCIAIS: comisses de vendedores, salrios de vendedores, viagens e estadias, propaganda e promoo, aluguel de escritrios regionais. b) DESPESAS ADMINISTRATIVAS: aluguel, salrios administrativos, honorrios de diretores, telefone, gua, luz, material de expediente, leasing de equipamentos de escritrio. c) DESPESAS FINANCEIRAS: juros moratrios, juros bancrios, IOF, comisses.

ATENO!!! Todos os custos podem ser classificados em Fixos ou Variveis e em Diretos ou Indiretos ao mesmo tempo. Exemplos: - matria-prima: custo direto e varivel; - material de consumo: custo indireto e varivel; - seguro da fbrica: custo indireto e fixo. Os custos diretos so variveis, quase sem exceo, mas os indiretos podem ser tanto fixos como variveis, apesar da geral predominncia dos primeiros (indiretos e fixos). Os gastos variveis, por natureza, so quase sempre diretos. Entretanto, por praticidade, muitos so apropriados de forma indireta, ou seja, por rateio. Exemplos: energia eltrica consumida pelas mquinas da produo. Um custo indireto em relao aos produtos pode ser direto em relao aos centros de custos. Por exemplo: a depreciao de mquinas um custo indireto em relao ao produto, sendo apropriada por rateio. Entretanto, essa mesma depreciao pode ser alocada ao cento de custos em que esteja localizada sem necessidade de rateios de forma direta. A classificao dos gastos no depende apenas de sua natureza, mas, principalmente, do objeto de sua utilizao. Exemplo: gua industrial dependendo da aplicao poder receber a seguinte classificao:
Custo direto varivel Custo indireto varivel Custo indireto fixo Consumida como matria-prima, para mistura do xarope na fabricao do refrigerante. Consumida como material auxiliar nos processos de tinturaria, em empresas de confeco. Consumida para limpeza da fbrica.

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Figura resumo: classificao dos custos / despesas.

4 - 3 FASE - PLANEJAMENTO DO SISTEMA DE CUSTOS


Este tpico representa a terceira fase do processo de preparao do sistema de custos Planejamento. Para planejar o sistema que ir atuar na entidade preciso: visualizar a concepo global da entidade; programar os objetivos; estudar quais os melhores mtodos a serem utilizados; e quais os procedimentos bsicos. PLANEJAMENTO: Visualizao Objetivos Mtodos de custeio Procedimentos

4.1 VISUALIZAO DO SISTEMA DE CUSTOS A Infra-estrutura da contabilidade de custos abrange a organizao, a sistematizao e a operacionalizao dos procedimentos e processos de coleta, registro, alocao, apropriao e apurao dos custos operacionais de uma empresa ou entidade, seja industrial, comercial ou ainda de prestao de servios. Atravs desta estrutura, a contabilidade de custos realiza o acompanhamento do movimento interno de valores e parmetros.
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Os sistemas de custos procuram encontrar o custo total de produo, sendo que este custo total representado pelo somatrio dos custos diretos mais os custos indiretos ou dos custos fixos mais os custos variveis. CT = CD + CI ou Cf +Cv Onde: CT = custo total CD = custo direto CI (CIF) = custo indireto (custo indireto de fabricao) Cf = custo fixo Cv = custo varivel Graficamente:

Exemplo: De um produto temos CIF = 1.000,00; Matria-prima = 20,00 R$/unidade e MOD = 30,00 R$/unidade. Com esses dados questiona-se: Qual o custo total para uma produo de 100 unidades e para uma produo de 200 unidades. CT = MP + MOD + CIF (CD + CI ou Cf + Cv) Para 100 unidades: CIF = 1.000,00/100 unidades = 10,00 CT = 20 + 30 + 10 = 60,00 unidade Para 200 unidades: CIF = 1.000,00/200 unidades = 5,00: CT = 20 + 30 + 5 = 55,00 unidade 4.1.1 VISO GERENCIAL DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Gerencialmente a Contabilidade de Custos vista como um subsistema contbil que coleta dados relativos produo, processa e gera informaes capazes de anularem as necessidades dos usurios, portanto um instrumento gerencial. Estas informaes so constantemente avaliao, por meio da retroalimentao, garantindo a vitalidade e continuidade do sistema. A figura abaixo representa sinteticamente este entendimento.

Na realidade, a Contabilidade de Custos no cria os dados; ela necessita de dados originais que constituem sua matria-prima e com os quais ir fabricar o produto acabado em forma de informaes. Para isso, busca junto aos usurios quais so suas necessidades informativas, a fim de que o sistema consiga atender aos anseios das pessoas que iro utiliz-lo.
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Genericamente possvel visualizar o sistema de custos conforme a figura seguinte:

4.2 OBJETIVOS DO SISTEMA Algumas questes aparecem como fundamentais e tero que ser respondidas pelo profissional da rea: Por que os sistemas devem ser planejados (objetivo)? Quais as necessidades ele deve anular? Deve avaliar o Custo-benefcio de sua implantao? Quem sero os usurios? E que espcie de informao eles necessitam? Para chegar aos objetivos, quais as tcnicas ou mtodos a serem utilizados?

4.3 FILOSOFIAS DE CUSTEIO Existem trs principais filosofias de custeio que so utilizadas por sistemas de custos: custeio total, custeio por absoro e custeio direto. A filosofia de custeio total considera os custos indiretos fixos relacionados com a produo como parte dos custos dos produtos. Todos os custos fixos e variveis do perodo so alocados aos produtos baseados no volume de produo. O custeio por absoro tambm relaciona custos fixos aos produtos, porm baseados no volume normal de produo, ou seja, na utilizao eficiente dos recursos produtivos. Assim, se por oscilaes de mercado ou outros fatores externos, a empresa no produzir seu volume normal, isto no dever afetar o custo dos produtos, ao contrrio do custeio total que considera como parte dos custos dos produtos as variaes de produo. Por sua vez, o custeio direto ou custeio varivel no considera os custos fixos como parte dos custos produtivos. Esta filosofia de custeio baseia-se no fato de que os custos indiretos fixos no sofrero alteraes, por causa do volume produzido e, portanto, no devem fazer parte do custo dos produtos. O custeio total e o custeio por absoro tm aplicaes nas decises de mdio e longo prazo, onde os custos fixos so considerados variveis. Aplica-se a filosofia de custeio direto nas decises de curto prazo, pois se consideram somente as despesas variveis de determinado perodo, baseadas no volume de produo.

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Um sistema de custo composto por uma filosofia de custeio e um mtodo de alocao de custos. O mtodo a ser adotado por uma empresa deve adequar-se a uma filosofia de custeio e s estratgias administrativas da organizao. O desenvolvimento da complexidade industrial, diversidade de produtos e tecnologia de informao faz com que os mtodos de custeio tradicionais no mais se adaptem organizao atual devido as seguintes causas: Os mtodos de custeio tradicionais tm como principal objetivo estimar custos para estipular preos: atualmente, o preo estipulado pelo mercado e, nesse caso, a empresa deve ser capaz de produzir a um determinado custo, a fim de possibilitar o lucro. Informaes de custo passam a ter um enfoque gerencial, no sentido de permitir o controle de operaes para alcanar os objetivos da empresa. As informaes obtidas atravs dos sistemas tradicionais no oferecem subsdios suficientes para gerenciar as causas dos custos. Alm disto, as distores causadas por esses sistemas quanto a linha de produtos com maior lucratividade leva os gerentes a tomarem decises estratgicas com conseqncias negativas para a organizao; Utilizao da mo-de-obra direta como principal base de rateio: atualmente, os custos indiretos e matria-prima representam grande parte dos custos de uma organizao. Portanto, utilizar mo-de-obra direta como base para alocao de custos no mais representativo e leva a informaes imprecisas; Custos indiretos (automao e servios) menores que custos diretos: tradicionalmente toda a nfase empresarial estava baseada na produo. Atividades de suporte como marketing, vendas e atendimento ao cliente eram consideradas como secundrias e seus custos relativamente baixos. Atualmente, tais atividades so to importantes quanto a produo, dispendem altos recursos da organizao e, portanto, devem ser considerados quando da anlise e gerncia de custos, haja vista que quase todas as empresas industriais j representam, hoje, um misto de servio e indstria; Produo em massa e homogeneidade produtiva: no incio do sculo, empresas produziam grandes quantidades de um nico produto e geravam grandes estoques. Os clculos de custos eram simplistas e adequados a este tipo de produo. Hoje em dia, empresas trabalham com estoques mnimos para possibilitar fluxo de caixa, e produzem grande variedade de produtos. Produtos diversificados consomem diferentes recursos da organizao. Por isso, a alocao de custos aos produtos tornou-se um fator mais complexo e exige a identificao de bases de rateio que representem o consumo de recursos necessrios para a produo de cada produto; nfase na produo e no no cliente: a famosa frase de Henry Ford: "Os americanos podero escolher a cor de seu carro, desde que seja preto" no faz parte do mercado atual. O aumento da competitividade global e o milagre japons trouxeram como conseqncia empresas totalmente voltadas para o consumidor. Altos investimentos em pesquisa de mercado so realizados antes do lanamento de um novo produto; Dados quanto depreciao, retirados do relatrio financeiro: mtodos de custeio tradicional utilizam informaes quanto depreciao, com base no relatrio financeiro, pois tradicionalmente tais custos no eram considerados significativos. Com o aumento da automatizao, os custos indiretos fixos de depreciao aumentaram e, portanto, o clculo da depreciao baseado em relatrios contbeis no expressa a realidade, uma vez que o valor real ou de mercado difere dos relatrios financeiros; Informaes contbeis e no gerenciais: a estrutura moderna exige informaes de custo que suportem a tomada de decises gerenciais. Portanto sistemas de custo devem fornecer informaes confiveis quanto ao custo dos processos, suas causas e efeitos, a fim de possibilitar o controle de varincias. Mtodos tradicionais esto baseados em informaes contbeis que no expressam a realidade dos custos, no suportam a tomada de deciso gerencial, no funcionam como indicadores de desempenho e no identificam as causas dos custos dos processos, pois esto voltados para o clculo do custo dos produtos.

4.4 MTODOS OU SISTEMAS DE CUSTOS Os Sistemas de Custos precisam sempre levar em considerao a qualidade do pessoal envolvido em sua alimentao e em seu processamento, necessidade de informao do usurio final, adequao de sua adaptao s condies especficas da empresa. importante lembrar que no existe o melhor mtodo de custeio. Um melhor do que o outro de acordo com as circunstncias e utilizaes. Seria desejvel que a empresa tivesse um sistema flexvel o suficiente para se adaptar conforme suas necessidades. Como no possvel, a

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deciso do mtodo de custeamento do produto dever ser de acordo com a viso conceitual que a prpria empresa tem sobre o mtodo ideal. A escolha de um mtodo ou outro de custeio vai depender muito do tipo de negcio de cada empresa, do seu perfil de administrao e principalmente do seu plano estratgico.

4.4.1 CUSTEIO POR ABSORO a tcnica de custo que procura calcular o custo dos produtos vendidos (contbil). Esta tcnica apropria aos produtos custos diretos e indiretos. Os custos diretos so alocados diretamente aos produtos, com base em planilhas com registro do consumo de cada produto. Os CIF (principal e auxiliar) so apropriados aos produtos com base em critrios de rateio. Para alocar os custos indiretos inicia-se com a alocao dos centros de custos auxiliares e depois com os principais. No custeio por absoro, as despesas administrativas e comerciais no so apropriadas aos produtos. O custeio por absoro ou integral o nico aceito pela legislao tributria brasileira. o mtodo derivado da aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Esse mtodo foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no incio do sculo 20 conhecido por RKW (Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit). Caractersticas: 1. engloba os custos totais: fixos, variveis, diretos e/ou indiretos; 2. Primeiro - faz a alocao, dos custos indiretos, no centro de custos (auxiliares e produtivos); 3. Segundo alocao dos centros de custos para os produtos; 4. Os CIF acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de estoques de produtos acabados; 5. til nas empresas que tm processo de produo pouco flexvel e poucos produtos; 6. Os resultados apresentados sofrem influncia direta do volume de produo. Vantagens: 1. considera o total dos custos por produto; 2. formao de custos para estoques; 3. permite a apurao do custo por centro de custos. Desvantagens: 1. poder elevar artificialmente os custos de alguns produtos; 2. no evidencia a capacidade ociosa da empresa; 3. os critrios de rateios so sempre arbitrrios, portanto nem sempre justos. A aplicao do custeio por absoro pode ser feita levando-se em conta a departamentalizao ou no. Isto aps de feita uma avaliao criteriosa da composio dos custos, para verificar o volume dos custos indiretos, conforme a conveno da materialidade. Vejamos os exemplos abaixo: 4.4.1.1 CLCULO DO CUSTEIO ABSORO SEM DEPARTAMENTALIZAO Uma fbrica produz dois produtos 1 e 2. Em tem a composio dos seus custos formada por:

Os custos diretos so transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de produo de cada produto, no havendo grandes dificuldades nestes clculos. * a MP foi alocada aos produtos com base no sistema de controle de estoques que a empresa dispe. ** a MOD foi alocada com base nas horas trabalhadas para cada produto.
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J os custos indiretos, como o prprio conceito exprime, no tm uma identificao clara para com os portadores finais, necessitando de critrios de rateio para sua alocao. O processo mais simples alocar tais custos tendo uma nica base como, por exemplo, a proporo de custos diretos que cada produto consume ou o valor da mo-de-obra direta, entre outros critrios. A) Com base no total dos custos diretos:

4.4.1.2 CLCULO DO CUSTEIO POR ABSORO COM DEPARTAMENTALIZAO Esquema Bsico Resumido de Contabilizao de Custos Aps o LEVANTAMENTO dos gastos do perodo, para se realizar uma contabilidade de Custos com departamentalizao, deve-se: 1 Passo Separao entre custos e despesas; 2 Passo Apropriao dos custos diretos aos produtos; 3 Passo Apropriao dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos departamentos, agrupando, parte, os comuns. Algumas espcies de custos identificam-se imediata e diretamente com determinado(s) setor(es), podendo ser alocados diretamente ao(s) centro(s) respectivo(s); 4 Passo Rateio dos custos indiretos comuns e dos da Administrao Geral da produo aos diversos departamentos, quer de produo quer de servios; 5 Passo Escolha da seqncia de rateio dos custos acumulados nos departamentos de servios e sua distribuio aos demais departamentos. A tcnica recomendada para a execuo do rateio a da acumulao gradativa, da esquerda para a direita, ordenando-se adequadamente aos centros de custos auxiliares; 6 Passo Atribuio dos custos indiretos que agora s esto nos departamentos de produo aos produtos segundo critrios fixados. Exemplo: A empresa Alfa S/A produz trs tipos de produtos, A, B e C. Alocou aos produtos os seguintes custos diretos: Produtos Custos Diretos A 500.000 B 300.000 C 450.000 Totais 1.250.000 Devero ser alocados os seguintes custos indiretos: Custos Indiretos $ Depreciao de equipamentos 200.000 Manuteno de equipamentos 350.000 Energia eltrica 300.000 Superviso da fbrica 100.000 Outros custos indiretos 200.000 Total 1.150.000 Como a maior parte dos custos indiretos relativa aos equipamentos, decidiu-se fazer a alocao dos CIFs aos produtos pelo critrio das horas-mquina utilizadas em cada produto. Veja:
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Produtos A B C Total

HM 400 200 400 1.000

% 40 20 40 100

Portanto, o mapa de custos ficaria desta forma: Custos A B C Diretos 500.000 300.000 450.000 Indiretos 460.000 230.000 460.000 Total 960.000 530.000 910.000

Totais 1.250.000 1.150.000 2.400.000

No entanto, ao se analisar com mais cuidado o processo de produo, verifica-se que existe uma disparidade no clculo dos custos de cada produto. Esta disparidade devido ao fato de que os gastos no so uniformes entre os setores nos quais so produzidos os produtos A, B e C; e, nem estes possuem o mesmo tratamento em cada setor por onde passam. Veja a hora-mquina de cada produto nos departamentos por onde passaram: Corte Montagem Acabamento Total Produtos HM % HM % HM % HM % A 100 33,33 50 16,67 250 62,5 400 40 B 200 66,67 200 20 C 250 83,33 150 37,5 400 40 Totais 300 100 300 100 400 100 1.000 100 Note que agora o critrio de rateio dos CIFs ser o das horas-mquina de cada departamento por onde os produtos passaram. Para este novo clculo devero ser considerados os custos apropriados a cada um dos setores. Veja a distribuio dos custos indiretos aos departamentos produtivos: Custos Indiretos Corte Montagem Acabamento Total Depreciao 100.000 30.000 70.000 200.000 Manuteno 200.000 30.000 120.000 350.000 Energia 60.000 40.000 200.000 300.000 Superviso 50.000 20.000 30.000 100.000 Outros Custos Ind. 40.000 30.000 130.000 200.000 Total 450.000 150.000 550.000 1.150.000 Agora, dever ser levada em considerao a participao de cada produto em cada departamento. Veja a nova distribuio dos custos indiretos aos produtos: Produto A Produto B Departamentos % $ % $ Corte 33,33 149.850 66,67 300.150 Montagem 16,67 25.005 Acabamento 62,50 343.750 Total 518.605 300.150

Produto C $ 83,33 124.995 37,50 206.250 331.245 %

Total % 100 100 100 $ 450.000 150.000 550.000 1.150.000

Note que os custos totais de cada produto mudaram. Veja: Critrio A B C Sem Departamentalizao 460.000 230.000 460.000 Com Departamentalizao 518.605 300.150 331.245 Diferena 58.605 70.150 (128.755)

Total 1.150.000 1.150.000 -

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4.4.2 CUSTEIO DIRETO OU VARIVEL (DIRECT COSTING) O conceito de custeio direto envolve a classificao dos custos de manufatura em fixos e variveis, com a subsequente apropriao dos custos variveis aos custos do produto, sendo os custos fixos diretamente lanados a lucros e perdas no perodo em que ocorreram. As caractersticas essenciais do mtodo de custeio varivel so: 1. realizar uma anlise das cargas de custos, classificando - as em fixas e variveis; 2. atribuir ao custo final dos produtos somente as cargas variveis, obtendo-se, assim, um custo final varivel dos produtos. O custeio varivel se destina a proporcionar administrao maior informao sobre a relao existente entre custos, volume e resultado. No Brasil, o Mtodo de Custeio Direto ou Varivel no permitido para fins contbeis e fiscais, de valorao de estoques e de determinao do resultado do perodo, pois fere os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Ele somente pode ser utilizado para fins gerenciais, de tomada de deciso, sobretudo a curto prazo. Conclusivamente, com base no custeio varivel, s so alocados aos produtos os custos variveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o resultado do exerccio; para o estoque s vo, como conseqncia, os custos variveis (indiretos e/ou diretos), motivo que leva a legislao no aceit-lo, ou ainda, dentro desse mtodo os custos variveis so considerados como atribuveis aos produtos e, consequentemente, debitados na produo e includos no custo dos estoques o caso de materiais e mo-de-obra direta. J os custos fixos so tratados como despesas do perodo e, portanto, no so ativados na conta de estoques. Caractersticas: 1. considera somente os custos variveis, sendo diretos ou indiretos; 2. seu enfoque no produto; 3. os resultados apresentados sofrem influncia direta do volume de vendas; 4. um critrio administrativo gerencial e interno; 5. apresenta a contribuio marginal que igual a diferena entre as receitas e os custos diretos e variveis dos segmentos estudveis; 6. o custeio varivel estima-se a auxiliar, sobre tudo a gerncia do processo de planejamento e tomada de deciso, principalmente a curto prazo; 7. enfoca, principalmente, o custo unitrio de produo; 8. requer a separao dos custos fixos e variveis. Vantagens: 1. enfoque gerencial; 2. no incorre em erros de rateios; 3. permite uma anlise da contribuio direta de cada produto para com os resultados, pela anlise da margem de contribuio; 4. os dados necessrios para a anlise da relao custo/volume/resultado so rapidamente obtidos; 5. totalmente integrado com o custo-padro e oramento flexvel. Desvantagens: 1. ao no considerar os CF acaba tendo uma viso de curto prazo; 2. isoladamente, no se aplica para formao do preo de venda; 3. deve ser avaliado com detalhe em empresas de elevado Ativo Imobilizado, pois no considera a depreciao, quando esta for calculada pelo mtodo linear ou outro mtodo que transforme num custo fixo; 4. a excluso dos CF indiretos para a valorao do estoque causa subavaliao. Fere os princpios contbeis. 4.4.3 CONTABILIDADE DO GANHO TEORIA DAS RESTRIES A Teoria das Restries (Theory of Constraints TOC) foi desenvolvida por Eliyahu M. Goldratt, originalmente com a denominao de Teoria da Produo Otimizada (Optimized Production Technology OPT), sendo uma filosofia de produo voltada para a administrao da produo que orienta a empresa no planejamento e controle de suas atividades e no processo contnuo de aprimoramento para enfrentar o moderno ambiente competitivo. A idia bsica da TOC encontrar as

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restries que limitam o ganho da empresa e gerenciar eficazmente a utilizao destas restries, garantindo a maximizao do lucro frente as condies atuais da empresa. O combate s restries guia o processo de melhoramento contnuo da empresa, aumentando sempre o ganho da mesma. Embora a TOC esteja mais no campo da administrao da produo do que no da contabilidade, a efetiva implantao desta filosofia necessita de medidas de desempenho prprias, as quais normalmente chocam-se frontalmente com sistemas de custos. A contabilidade baseada nas idias da TOC foi denominada contabilidade do ganho (throughput accounting). Este captulo apresenta resumidamente a Teoria das Restries e discute suas medidas de desempenho e as crticas feitas contabilidade de custos. Por restrio entende-se qualquer coisa que limite o desempenho da empresa. Podemse encontrar restries fsicas no mercado, fornecedores e nas operaes internas, e restries de poltica, compostas por normas da empresa. Encontradas as restries, as mesmas devem ser exploradas ao mximo de suas capacidades, pois o desempenho dos gargalos (restries) determinar o desempenho de todo o sistema. O fundamento dos recursos no-restries precisa, ento, ser subordinado ao uso dos gargalos, de maneira a se evitar a criao de alto estoque intermedirio. Desta forma, obtm-se o mximo possvel de produo da empresa nas atuais circunstncias. Para a melhoria do desempenho da mesma, necessita-se eliminar, ou elevar, a restrio. Quando se consegue acabar com a restrio, a produo da empresa aumenta e outro recurso aparecer como gargalo. Ento, volta-se ao inicio do ciclo, trabalhando agora com a nova restrio, cuidando-se para no aparecerem restries de poltica. O ciclo repetido indefinidamente, guiando as aes de melhoria contnua da empresa e tornando-a cada vez mais competitiva. MARGEM DE CONTRIBUIO COM FATOR LIMITANTE Tal qual a realidade apresenta, devem-se observar fatores limitadores na produo, como escassez de tempo, de matria-prima, tornando-se relevante na anlise. importante salientar que quando houver qualquer tipo de restrio que envolva decises do tipo qual produto cortar ou incentivar, a deciso dever ser tomada com base na maior margem de contribuio do fator restritivo. COMPARAO PELA MARGEM DE CONTRIBUIO DO FATOR LIMITANTE Produto A Produto B Preo (p) 10,00 20,00 Custos variveis (CV) 6,00 10,00 10,00 Margem de Contribuio (MC) 4,00 Produo/hora 3 un 1 un 12,00 MC/h (fator limitante - horas) 10,00 Neste exemplo, se houver restrio de horas para fabricao, dever ser escolhido o produto A que possui uma margem de contribuio maior por hora trabalhada.

4.4.7 OUTROS TIPOS DE SISTEMAS DE CUSTOS

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4.5 PROCEDIMENTOS e FORMAS DE CLCULO Procedimento uma srie de passos lgicos, atravs dos quais todas as aes repetitivas numa empresa so iniciadas, executadas, controladas e finalizadas. Um procedimento define que ao requerida, quem a executa, onde ser efetivada e quando a ao deve ser realizada (sua essncia a seqncia cronolgica e sua implementao transformada em resultados de ao). Os conjuntos de procedimentos que integram um sistema acabam por se constituir num canal invisvel, segundo o qual as aes so executadas e os dados transportados. Ao analisar o conjunto de procedimentos, na viso sistmica, verifica-se que o papel mais importante desses procedimentos servir de canal transportador, porm alm deste destaca-se que, por meio dos procedimentos as aes/transaes repetitivas so executadas com maior ou menor grau de confiabilidade. Os procedimentos permitem a execuo de ciclos completos de ao. Por exemplo, o recebimento de matria-prima inicia no instante em que o fornecedor chegou na entidade, na seqncia h procedimentos de conferncia, descarga, registros etc. 4.5.1 CLCULO DOS CUSTOS PATRIMONIAIS O patrimnio constitudo de direitos e obrigaes, esses direitos subdividem-se em vrios subgrupos, ordenados de acordo com o critrio de liquidez. Os custos patrimoniais representam parcelas deduzidas a cada perodo de determinados direitos, mais precisamente de alguns dos componentes do Ativo Permanente, configurando-se em custos que devem ser apropriados conforme o princpio da competncia. Os custos patrimoniais so
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tratados, na sua grande maioria, como custos indiretos e fixos, porm se observado o princpio da causao podero ser classificados em diretos e/ou variveis. Graficamente tm-se: ATIVO ... ... Permanente* PASSIVO ... ... ... PATRIMNIO LQUIDO

4.5.1.1 DEPRECIAO Em virtude de a depreciao representar uma quota do gasto que a imobilizao perecvel sofreu, ela deve ser alocada gradativamente, conforme o ciclo de vida estimado do direito, assim, somos forados a compreender que a imobilizao configura-se inicialmente num investimento e posteriormente em custos ou despesas. A depreciao tem como causas/origens bsicas: CAUSAS FSICAS a) Depreciao por funcionamento (uso) as variveis mais comuns so: intensidade de utilizao do ativo, manuteno adequada e grau de resistncia do ativo. b) Depreciao pela ao de elementos naturais como variao de temperatura, umidade, chuvas, poeira, ferrugem etc. c) Depreciao por acidentes causados por impercias quando decorre de fenmenos naturais como: raios, terremotos, inundaes, secas prolongadas. Neste caso, quando as perdas forem totais ou significativas, devem ser classificadas como custos no-operacionais, por no apresentarem correlao necessria com as atividades desenvolvidas. Caso tiver indenizaes de seguros, a perda ser a diferena entre os dois montantes. CAUSAS ECONMICAS a) Depreciao por obsolescncia tcnica (perecimento) o equipamento mantm sua condio produo, mas em propores inferiores em termos de qualidade e produtividade comparado com similares existentes no mercado. Quando um ativo superado por novas tecnologias. b) Depreciao por obsolescncia mercadolgica quando no existe mercado para a produo (desuso). Equipamento intil. Neste caso, a vida tcnica maior que a vida mercadolgica. Exemplos: moldes, modelos etc. A Secretaria da Receita Federal baixou em 26/07/00 a IN Srf n 162/98, que trs as taxas de depreciao aplicveis aos bens pertencentes a pessoa jurdica. Contudo, nada impede da empresa vir a dotar taxas diferentes, para efeitos de adequar s suas necessidades e condies de seus bens, desde que faa a prova dessa adequao ( art. 310, par 1 do RIR/99). Tabela de algumas das taxas de depreciao

Valor residual - aquela valor que se considera como o alcanado por um bem, depois de haver incorrido sobre o mesmo as dedues de depreciao, exausto e amortizao ou quaisquer outras em decorrncia da perda de capacidade funcional. A despesa/custo de depreciao uma conta de saldo devedor que configura da demonstrao do resultado do exerccio, tendo no lanamento de origem a contrapartida da conta de depreciao acumulada, conta esta de saldo original credor que aparece no ativo imobilizado, ajustando o valor da conta a qual foi realizado o procedimento. D = despesas de depreciao ou custo de produo C = depreciao acumulada (conta de saldo credor - retificadora do ativo imobilizado)
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4.5.1.2 AMORTIZAO As amortizaes referem-se a direitos de propriedade ou posse (utilizao) por tempo delimitado. Na realidade, corresponde perda do valor de imobilizaes intangveis ou imateriais (despesas gerais de instalaes, aviamentos etc.). No caso da amortizao, somente se amortizam os imobilizados cujos valores se reduzem ao longo do tempo. Por exemplo, se uma marca considera de grande valor, a empresa faz tudo para mant-la vlida jurdica e economicamente, e o consegue, no h razo para amortiz-la. Clculo da amortizao: Frmula: A = VD / n Onde: A = amortizao VD = valor do direito n = n. de perodos de durao 4.5.1.3 EXAUSTO (depleo) A exausto objetiva distribuir o custo dos recursos naturais durante o perodo em que eles so extrados ou exauridos, ou ainda, quando corresponder perda do valor do direito, decorrente da sua explorao, sendo estes recursos minerais ou florestais (petrleo, florestas, jazidas, bosques etc.), ou bens aplicados nessa explorao.

4.5.2 - CLCULO DOS CUSTOS COM MATERIAIS (estoques) A CONTABILIDADE DE MATERIAIS diz respeito ao levantamento, registro e fornecimento de dados envolvendo a circulao de materiais na empresa. O custo dos materiais adquiridos deve incluir todos os gastos necessrios para que eles cheguem ao estabelecimento da entidade compradora. Na realidade o custo de uma mercadoria adquirida no somente o constante da nota fiscal, mas o resultante da soma deste com todos os gastos necessrios para a colocao do produto em condies de venda. Normalmente, sero os custos de fretes e seguros que aparecero com maior freqncia. 4.5.2.1 Impostos na Aquisio de Materiais IPI e ICMS O ICMS possui as mesmas caractersticas do IPI. Os valores pagos na aquisio das matrias-primas so considerados adiantamentos feitos pela empresa. Quando realiza a venda, o cliente paga ICMS incidente na operao. A diferena entre o valor pago pelo cliente e o valor antecipado pela empresa o valor a ser efetivamente recolhido. O que se recebe de ICMS do cliente no representa uma receita nem o que se paga ao fornecedor correspondente a um custo. Quando temos o ICMS sobre a matria-prima, mas no incidente nas vendas, devemos considerar o mesmo conceito estudado em relao ao IPI, ou seja, custo dos produtos elaborados. 1o. Caso Empresa no possui iseno ou suspenso do IPI na aquisio das matrias-primas, mas seus produtos esto isentos. Nesse caso o imposto incorporado ao custo das matriasprimas/produtos acabados. 2o. Caso (Situao normal) Empresa paga o IPI na compra das matrias-primas e tem seus produtos tributados. A empresa serve como intermediria do pagador final do imposto e o governo federal. No tem custo quando paga o imposto e no obtm receita quando cobra o encargo do cliente. Exemplo: a) Compra de matria-prima D - Aquisio de matria-prima $ 1.000 D - IPI (10%) $ 100 C Fornecedores $ 1.100 b) No processo de produo D Processo $ 1.000 C Estoque de Matria-prima $ 1.000
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Omitimos o lanamento dos outros fatores de produo. c) Finalizao do processo D Produtos acabados $ 1.000 C Processo $ 1.000 d) Na venda dos produtos acabados (valor da nota fiscal) D Clientes $ 1.980 C Vendas $ 1.800 C IPI (10%) $ 180 A conta IPI recebeu um dbito de $ 100 que representa o valor do adiantamento feito ao governo na compra da matria-prima. Quando realizou a venda ao cliente recebeu um crdito de $ 180 que pertencem ao governo. O saldo de $ 80 representa, naquele momento, o valor a ser recolhido unio. Outro exemplo:

Considerando que os valores foram pagos a prazo, tem-se o seguinte lanamento contbil:

Quanto ao tratamento de mercadorias com tributao (IPI e ICMS) o procedimento seria:

Os materiais quando adquiridos so ativados no grupo denominado de ESTOQUES, ocorrendo a baixa pela efetiva utilizao, seja ela na produo (ex: matria-prima) e no consumo (ex: material de expediente). Os estoques representam um dos mais importantes grupos do conjunto patrimonial, sendo classificado como ativo circulante. A sua correta determinao imprescindvel no momento da apurao do resultado do exerccio, por tratar-se de um dos componentes do clculo do lucro lquido. Conceitualmente, possvel identificar estoques como bens adquiridos ou produzidos, com o objetivo de venda ou utilizao pela empresa, em suas atividades operacionais. A contabilizao de compras de itens de estoques, assim como o das vendas a terceiros, deve ser o da transmisso do direito de propriedade dos mesmos. Dessa forma, a composio dos estoques deve-se dar pela posse de direito e no pela posse fsica. Normalmente, os estoques so compostos por: a) itens que existem fisicamente em estoques, excluindo-se os que esto fisicamente na empresa, mas que so de propriedade de terceiros (consignaes); b) itens adquiridos pela empresa, mas que esto em trnsito, a caminho na data do balano; c) itens da empresa que foram remetidos para terceiros em consignao; d) itens de propriedade da empresa que esto em poder de terceiros para armazenagem, beneficiamento, embarque etc. 4.5.2.2 Avaliao de Estoques e Critrios de Inventrio Permanente Os estoques representam dinheiro parado, por esse motivo deve-se ter um controle rigoroso do valor que se tm investido em estoque.

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Preo Especfico- Quando possvel fazer a determinao do preo especfico de cada unidade em estoque, pode-se dar baixa em cada venda, por esse valor; com isto, no estoque final, seu valor ser a soma de todos os custos especficos de cada unidade ainda existente. Tal tipo de apropriao de custo, entretanto, somente possvel em alguns casos, onde a quantidade, ou o valor, ou a prpria caracterstica da mercadoria o permite (isto feito, por exemplo, no comrcio de carros usados). Na maioria das vezes no possvel ou economicamente conveniente a identificao do custo especfico de cada unidade. PEPS Com base nesse critrio, d-se baixa no custo da seguinte maneira: o Primeiro que Entra o Primeiro que Sai. Assim, medida que ocorrerem as vendas, baixa-se a partir das primeiras compras, o que equivaleria ao raciocnio de que vendemos primeiro as primeiras unidades compradas. UEPS o ltimo que Entra o Primeiro que Sai. Mdia Ponderada Mvel (MPM) Chama-se Ponderada Mvel, pois o valor mdio de cada unidade em estoque altera-se pela compra de outras unidades por um preo diferente. Assim, ele ser calculado dividindo-se o custo total do estoque pelas unidades existentes. Exemplo 1: Uma empresa apresentou a seguinte movimentao: - 01/01/X1 estoque inicial de 10 unid, adquiridas por R$ 5 cada; - 08/01/X1 compra de 8 unid, adquiridas por R$ 8 cada; - 31/01/X1 venda de 12 unid por R$ 11 cada. Calcular o CMV, o Estoque Final e o RCM utilizando o PEPS, o UEPS e a Mdia Ponderada Mvel. Soluo pelo PEPS: CMV = 10 unid. x R$ 5 = R$ 50 2 unid. x R$ 8 = R$ 16 R$ 66 Estoque Final = 6 unid. x R$ 8 = R$ 48 RCM = Vendas CMV RCM = (12 unid. x R$ 11) R$ 66 RCM = R$ 132 R$ 66 RCM = R$ 66 Soluo pelo UEPS: CMV = 8 unid. x R$ 8 = R$ 64 4 unid. x R$ 5 = R$ 20 R$ 84 Estoque Final = 6 unid. x R$ 5 = R$ 30 RCM = Vendas CMV RCM = (12 unid. x R$ 11) R$ 84 RCM = R$ 132 R$ 84 RCM = R$ 48 Soluo pela MPM: Estoque Inicial = 10 unid. x R$ 5 = R$ 50 Compras = 8 unid. x R$ 8 = R$ 64 Custo Mdio = 50 + 64 = 114 = R$ 6,33 10 + 8 18 CMV = 12 unid. x R$ 6,33 = R$ 75,96 RCM = R$ 132 R$ 75,96 = R$ 56,04 Exemplo 2: Utilizando a ficha de controle de estoque uma loja comercial movimentou em seu estoque um determinado produto conforme descrito abaixo: Dia 1: compra de 10 aparelhos por $25,00 cada; Dia 5: venda de 4 aparelhos pelo preo de $ 35,00 cada; Dia 15: venda de mais 5 aparelhos por $ 40,00 cada; Dia 20: compra de 5 unidades por $150,00 no total; Dia 30: venda de 10 aparelhos por $ 40,00 cada. Sabendo que o estoque inicial era de 10 aparelhos com custo unitrio de $ 20,00, pede-se:
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a) O controle do estoque atravs da ficha de estoque; b) Determine o CMV, as vendas totais, o RCM e o EF Utilizando o Custo Mdio: Dia Operao Entradas Qde Unit Saldo inicial 1 Compra 10 25 5 Venda 15 Venda 20 Compra 5 30 30 Venda 15 CMV = $ 450,5 ou CMV= 200 + 400 149,5 = $ 450,5 Vendas: 140+200+400= $ 740 4 x 35 = 140 5 x 40 = 200 10 x 40 = 400 RCM= 740 450,5= $ 289,5 EF= $ 149,5 e 6 Unidades Utilizando o PEPS: Dia Operao Saldo inicial Compra

Total 250

Sadas Qde Unit

Total

4 5 150 400 10 19

22,5 22,5 24,8

90 112,5 248 450,5

Saldos Qde 10 20 16 11 16 6 6

Unit 20 22,5 22,5 22,5 24,8 24,8

Total 200 450 360 247,5 397,5 149,5 149,5

Entradas Qde Unit 10 25

Total 250

Sadas Qde Unit

Total

Saldos Qde 10 10 20 6 10 16 1 10 11 1 10 5 16

Unit 20 25 20 25 20 25 20 25 30 25 30 -

Total 200 250 450 120 250 370 20 250 270 20 250 150 420 25 150 175 175

Venda

20

80

15

Venda

20

100

20

Compra

30

150

30

Venda

1 9 10 15 400 19

20 25 -

20 225 245 425

1 5 6 6

CMV = $ 425 ou CMV= 200 + 400 175 = $ 425 Vendas: 140+200+400= $ 740 4 x 35 = 140 5 x 40 = 200 10 x 40 = 400 RCM= 740 425= $ 315 EF= $ 175 e 6 Unidades Utilizando o UEPS:
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Dia

Operao Saldo inicial Compra

Entradas Qde Unit 10 25

Total 250

Sadas Qde Unit

Total

Saldos Qde 10 10 20 10 6 16 10 1 11 10 1 5 16

Unit 20 25 20 25 20 25 20 25 30 20 -

Total 200 250 450 200 150 350 200 25 225 200 25 150 375 120 120 120

Venda

25

100

15

Venda

25

125

20

Compra

30

150

30

Venda

5 1 4 10 15 400 19

30 25 20 -

150 25 80 255 480

6 6 6

CMV = $ 480 ou CMV= 200 + 400 120 = $ 480 Vendas: 140+200+400= $ 740 4 x 35 = 140 5 x 40 = 200 10 x 40 = 400 RCM= 740 480= $ 260 EF= $ 120 e 6 unidades Obs: A Legislao brasileira no est mais aceitando o Preo Mdio Ponderado Fixo se for calculado com base nas compras de um perodo maior que o prazo de rotao do estoque. Realmente, no faz sentido avaliar pelo preo mdio das compras do ano os estoques adquiridos nos ltimos trs meses, por exemplo. Tambm no aceita a utilizao do critrio UEPS. Os princpios contbeis determinam que os materiais utilizados no processo de produo sejam avaliados a valor histrico de aquisio.

4.5.2.3 Clculo do custo dos produtos vendidos e das mercadorias vendidas O controle de estoques, como j descrito, base para a apurao do custo dos produtos vendidos. Esse clculo, por sua vez, por ser efetuado seguindo-se o sistema de controle de estoques. As possibilidades existentes so compostas pelo mtodo de controle peridico e pelo mtodo de controle permanente. O mtodo de controle peridico parte do inventrio inicial e final, objetivando encontrar o valor para a apurao do resultado. Neste, no controlado o estoque a cada operao de entrada e sada de insumos, ou seja, o estoque tem seu controle realizado pelo levantamento fsico (inventrio). O mtodo de controle permanente exige a escriturao de todos os fatos de entrada e baixa de insumos em fichas especiais, atualizado o sistema contbil no momento em que os fatos ocorrem (venda, compra e consumo). Na seqncia discute-se a composio dos custos com materiais em empresas comerciais e industriais. Em empresas comerciais denomina-se custo da mercadoria vendida CMV, j nas empresas industriais a utiliza-se a expresso custo do produto vendido CPV.

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EMPRESAS COMERCIAIS Nas empresas comerciais, a frmula simples, pois as entradas so representadas somente pelas compras de mercadorias destinadas revenda. Porm o critrio de apurao do CMV pode ser realizado pelo mtodo permanente ou peridico. Inventrio Peridico quando efetuamos as vendas sem um controle paralelo e concomitante de nosso Estoque e, portanto, sem controlar o Custo das Mercadorias Vendidas. Quando necessitamos apurar o Resultado obtido com a venda das Mercadorias (RCM), fazemos um levantamento fsico para avaliao do Estoque de Mercadorias existente naquela data; e pela diferena entre o total das Mercadorias Disponveis para Venda durante o perodo e esse Estoque Final (apurado extra-contabilmente), obtemos o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) nesse perodo. CMV = Estoque Inicial + Compras Estoque Final Exemplo: A Cia. ABC possua em 01/01/X1, estoque inicial no valor de R$ 120.000. Durante o ms, realizou compras no montante de R$ 480.000. O estoque final em 31/01/X1 foi avaliado em R$ 97.000. As vendas foram de R$ 620.000. CMV = EI + C EF CMV = 120.000 + 480.000 97.000 CMV = R$ 503.000 RCM = Vendas CMV RCM = 620.000 503.000 RCM = R$ 117.000 Inventrio Permanente quando controlamos de forma contnua o Estoque de Mercadorias, dando-lhe baixa, em cada venda, pelo custo dessas Mercadorias Vendidas (CMV). Esse Controle Permanente efetuado sobre todas as Mercadorias que estiverem disposio para venda, isto , esse controle efetuado sobre as Mercadorias Vendidas (CMV) e sobre as Mercadorias que no foram vendidas (Estoque Final). Pela Soma dos Custos de todas as Vendas, teremos o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) total do perodo. Efetua-se o controle do estoque a cada aquisio e baixa de mercadorias, podendo calcular o custo das mercadorias pelos critrios PEPS, UEPS e MDIA.Ex: Na compra: debita-se ESTOQUE, debita-se ICMS a Recuperar e credita-se FORNECEDORES Na venda:

Lanamentos (comrcio mtodo de controle permanente): 1 aquisio da mercadoria a vista. D estoque de mercadorias $ 930,00 D ICMS a recuperar $ 170,00 C Caixa $ 1.100,00 2 venda da mercadoria a vista D Caixa $ 1.800,00 C Vendas de mercadorias $ 1.800,00 D ICMS c/despesa $ 306,00 C ICMS a recolher $ 306,00 D CMV $ 930,00 C Estoque de mercadorias $ 930,00 3 Compensao do ICMS (recolher e recuperar). D ICMS a recolher $ 170,00 C ICMS a recuperar $ 170,00 Saldo da conta ICMS a recolher (306,00 170,00 = 136,00). 4 pagamento do ICMS. D ICMS a recolher $ 136,00 C Caixa $ 136,00
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Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) destes fatos: Receita bruta $ 1.800,00 ( - ) impostos s/vendas $ (306,00) (=) Receita Lquida $ 1.494,00 (-) CMV $ 930,00 (=) Lucro Bruto $ 564,00

EMPRESAS INDUSTRIAIS Na indstria, todavia, as entradas representam a produo completada no perodo, sendo que para tais empresas necessrio um sistema de Contabilidade de Custos cuja complexidade vai depender da estrutura do sistema de produo, das necessidades internas etc.

APURAO DO CPV: 1 Estoque Inicial de Mat. Direto (EIMD) 2 (+) Compras de Mat. Direto 3 (-) Estoque Final de Mat. Direto (EFMD) 4 (=) Material Direto Consumido (MD) 5 (+) Mo-de-bra Direta (MOD) 6 (+) Custos Indiretos de fabricao (CIF) 7 (=) Custo de Produo do Perodo (CPP) 8 (+) Estoque inicial de prod. em elaborao (EIPA) 9 (-) Estoque final de prod. em elaborao (EFPE) 10 (=) Custo produo acabada (CPA) 11 (+) Estoque inicial de prod. acabados (EIPA) 12 (-) Estoque final de prod. acabados (EFPA) 13 (=) Custo dos Produtos Vendidos (CPV)

FLUXO DA PRODUO

Material Direto
Ei Compras Ef MD

Mo-de-Obra Direta Custos Indiretos de Fabricao


MOD CIF

Produtos em Elaborao
Ei MD MOD CIF Ef CPA

Produtos Acabados
Ei CPA CPV

Custo dos Produtos Vendidos

CPV

CPP

Ef

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Grfico do Fluxo da Produo

Materiais Diretos consumidos = Estoque inicial + Compras Estoque Final

Mo-de-obra direta (MOD)

Custo indireto de fabricao (CIF)

Custo de Produo do Perodo (CPP)

Estoque inicial de Produtos em Elaborao (EIPE)

Estoque Final de Produtos em Elaborao (EFPE)

Custo dos Produtos Acabados (CPA) Estoque inicial de Produtos Acabados (EIPA)

Estoque Final de Produtos Acabados (EFPA)

Custo dos Produtos Vendidos (CPV)

4.6 - CONTABILIZAO DOS CUSTOS A forma de contabilizao dos custos pode ser variada. Existem desde os critrios mais simples at os mais complexos. O exemplo a ser apresentado no tem muita complexidade, mas dependendo do mtodo adotado pela entidade pode ocorrer a necessidade de utilizar-se mtodos de contabilizao mais detalhados.
CUSTOS Produtos Acabados DESPESAS

VENDAS

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Admitindo que a empresa tenha resolvido, contabilizar, com base no critrio de rateio de CIF (Custos Indiretos de Fabricao), base do valor da Mo-de-obra Direta, o procedimento de escriturao poderia ser: CUSTOS DESPESAS
CUSTOS INDIRETOS CUSTOS DIRETOS

- Pelo critrio simples: 1 Passo Separao entre custos e despesas; 2 Passo Apropriao dos custos diretos aos produtos; 3 Passo Rateio dos custos indiretos.

RATEIO PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C CPV VENDAS

RESULTADO DO EXERCCIO

Exemplo: Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado perodo da Empresa X: Gastos $ Comisso de vendedores 80.000 Salrios da fabrica 120.000 Matria-prima consumida 350.000 Salrios da administrao 90.000 Depreciao na fbrica 60.000 Seguros da fbrica 10.000 Despesas financeiras 50.000 Honorrios da diretoria 40.000 Honorrios diversos fbrica 15.000 Energia eltrica da fbrica 85.000 Manuteno da fbrica 70.000 Despesas de entrega 45.000 Correios, telefones e telex 5.000 Material de consumo do escritrio 5.000 Total dos gastos 1.025.000 Passo 1: Separao entre custos e despesas $ Custos de Produo: Salrios da fabrica Matria-prima consumida Depreciao na fbrica Seguros da fbrica Materiais diversos fbrica Energia eltrica da fbrica Manuteno da fbrica Total Despesas Administrativas: Salrios da administrao Honorrios da diretoria Correios, telefones e telex Material de consumo do escritrio Total 120.000 350.000 60.000 10.000 15.000 85.000 70.000 710.000

90.000 40.000 5.000 5.000 140.000

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Despesas de Vendas: Comisso de vendedores Despesas de entrega Total Despesas Financeiras: Despesas financeiras Total

80.000 45.000 125.000

50.000 50.000

As despesas que totalizaram $ 315.000 sero contabilizadas diretamente no resultado do perodo. No sero alocadas aos produtos. Passo 2: Apropriao dos custos diretos aos produtos Suponhamos que nossa empresa fabrique 3 produtos: A, B e C e mantenha um controle do consumo de custos diretos utilizados em cada produto. Sabe-se que neste exemplo parte da mo-de-obra e da energia eltrica direta e outra parte indireta. Produto C Custos Produto A Produto B Indiretos Totais 21.000 Salrios 22.000 47.000 30.000 120.000 140.000 Matria-prima 75.000 135.000 350.000 Depreciao 60.000 60.000 Seguros 10.000 10.000 Materiais diversos 15.000 15.000 7.000 Energia eltrica 18.000 20.000 40.000 85.000 Manuteno 70.000 70.000 168.000 Total 115.000 202.000 225.000 710.000
Os custos diretos j esto alocados aos produtos, mas os custos indiretos, no valor de $ 225.000, ainda precisaro ser alocados aos produtos.

Passo 3: Apropriao dos custos indiretos aos produtos No exemplo, a alocao dos custos indiretos aos produtos ser proporcional ao que cada um j recebeu de custos diretos. Teremos ento: Custo Produtos Custos Diretos Custos Indiretos Total A 115.000 23,71% 53.351 23,71% 168.351 B C 202.000 168.000 41,65% 34,64% 93.711 77.938 41,65% 34,64% 295.711 245.938

Totais 485.000 100,00% 225.000 100,00% 710.000 A forma de contabilizao desse procedimento pode ser variada. Existem desde os critrios mais simples at os mais complexos. Em nosso exemplo visto at agora no h muita complexidade, mas em outros a situao pode tornar-se bem diferente.

Contabilizao sem a fase de rateio:

Matria-prima consumida Seguros da Fbrica 350.000 350.000 (a) 10.000 10.000(a) Manuteno Fbrica 70.000 70.000(a)

Mo-de-obra Materiais Dvs Fbrica 120.000 120.000(a) 15.000 15.000(a) Estoque Produto A (a) 168.351

Depreciao da Fbrica Energia Eltrica da Fbrica 60.000 60.000(a) 85.000 85.000(a) Estoque Produto B (a) 295.711

Estoque Produto C (a) 245.938


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- Critrio Complexo: Contabilizao detalhada dos custos levando-se em conta o detalhamento do mapa de custos. 1 Passo apropriao da matria-prima aos produtos; 2 Passo separao da mo-de-obra em direta e indireta; 3 Passo apropriao da mo-de-obra direta aos produtos; 4 Passo separao da energia eltrica em direta e indireta; 5 Passo apropriao da energia eltrica direta aos produtos; 6 Passo apropriao dos custos indiretos aos produtos.

Matria-prima consumida 350.000 350.000 (a)

Mo-de-obra 120.000 120.000 (b)

Depreciao da Fbrica 60.000 60.000 (f)

Seguros da Fbrica 10.000 10.000 (f) Energia Eltrica da Fbrica 85.000 85.000 (d)

Materiais Dvs Fbrica 15.000 15.000 (f) Energia Eltrica Direta (d) 45.000 45.000 (e)

Manuteno Fbrica 70.000 70.000 (f) Energia Eltrica Indireta (d) 40.000 40.000 (f)

Mo-de-obra Direta (b) 90.000 90.000 (c)

Mo-de-obra Indireta (b) 30.000 30.000 (f)

Estoque Produto A (a) 75.000 (c) 22.000 (e) 18.000 (f) 53.351 168.351

Estoque Produto B (a) 135.000 (c) 47.000 (e) 20.000 (f) 93.711 295.711

Estoque Produto C (a) 140.000 (c) 21.000 (e) 7.000 (f) 77.938 245.938

5 - 4 FASE - EXECUO
Aps a montagem do plano, no qual foram planejadas passo a passo as etapas do trabalho a ser realizado, parte-se para a execuo, momento onde ser literalmente aplicado o plano de ao ou seja, coloca-se em prtica, com base nos objetivos propostos, o sistema de custos. A execuo pode ser entendida como a fase na qual se buscar aplicar o pensamento em relao a contabilidade de custos elaborado de acordo com as necessidades, os objetivos e os recursos da entidade. Primeiramente inicia-se a coleta das informaes (conjunto de gastos e dados fsicos/quantitativos), que sero posteriormente classificadas/trabalhadas de acordo com o mtodo proposto (ABC, Absoro etc.). Na seqncia, parte-se para a fase de clculos, podendo ser manual ou informatizada, originando os diversos relatrios projetados (custos diretos, custos departamentais, custos totais etc.). Com base nos relatrios efetua-se a contabilizao de tais dados, sendo que se o mtodo for aceito pela legislao no existe a necessidade de proceder ajustes, caso contrrio devero ser realizados. Tambm com base nos relatrios gerados, a administrao poder formar seu preo de venda (caso utilize o sistema de custos como base). Fases: 1. COLETA 2. APLICAO DO MTODO (Sistema de custeamento) 3. CLCULO DO CUSTO (gerao de relatrios custo total, unitrio etc.)
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4. TRANSFERNCIA PARA ESTOQUES (contabilizao) 5. FORMAO DO PREO DE VENDA

5.1 Formao do preo de venda A tomada de decises dentro do mbito empresarial consiste na escolha da opo dentre cursos alternativos que melhor se enquadre dentro de seus interesses. A identificao e ponderao dos principais aspectos relacionados a determinado contexto tm um importante papel no processo de tomada de decises, agindo como referncia coletora de dados relevantes sobre custos, despesas, mercado e tecnologias. Pode-se definir preo como a quantidade de dinheiro que o consumidor desembolsa para adquirir um produto e que a empresa recebe em troca da cesso do mesmo. A partir desta definio, pode-se dizer que preo o valor monetrio pago pelo consumidor ao fornecedor de bens e/ou servios, para satisfazer suas necessidades, enquanto este visa obter lucro ou retorno financeiro. O preo pode ser estabelecido a partir do mercado. Desta forma, lucro ser representado em funo do valor relativo ao preo aceito menos os custos e despesas [L = P (C + D)]. De acordo com este entendimento, as empresas devem procurar diminuir seus custos e despesas, para que a margem de contribuio, preo menos custos e despesas variveis, possa ser maior, bem como elaborar estudos sobre seus limites, no oferecendo produtos ou servios com preos inferiores aos custos e despesas ou com margem insuficiente para o retorno do capital aplicado. Ressalta-se que o preo de um produto ou servio depende da oferta e da procura. As trs influncias que incidem sobre oferta e procura so: os clientes, os concorrentes e os custos. Os clientes influenciam a formao do preos na medida que analisam o valor cobrado pelo bem ou servio e os benefcios que podero vir a ter se adquiri-los. Os consumidores consideram suas preferncias em termos dos benefcios recebidos pelo preo pago. Desta forma, servios e bens semelhantes tendem a ter preos semelhantes. No final das contas, o consumidor quem ir decidir se o preo de um produto correto. Em todo caso, o melhor no cobrar preos mais baixos, mas diferenciar o produto ofertado, para que ele valha um preo mais alto. Os custos e os preos dos concorrentes podem afetar os preos cobrados por uma empresa. Produtos alternativos ou similares podem afetar a demanda e forar uma empresa a baixar seus preos. Por outro lado, uma empresa livre de concorrncia pode elevar seus preos sem grandes problemas. Os custos influenciam os preos na medida que afetam a oferta. Quanto menor for o custo de um produto em relao ao seu preo, maior ser a capacidade de fornecimento por parte da empresa. No outro extremo, a empresa que apresenta reduo de custos pode baixar seus preos, aumentando a procura, ou em caso de aumento de custos elevar seus preos, diminuindo a procura. Principais objetivos na formao de preos: proporcionar, em longo prazo, o maior lucro possvel; permitir a maximizao lucrativa da participao de mercado; maximizar as capacidades produtivas, evitando ociosidade e desperdcio operacional; e maximizar o capital empregado para perpetuar os negcios de modo auto-sustentado. No curto prazo, o preo cobrado pela venda de um bem ou prestao de um servio pode ser influenciado pelo mercado, mas a sobrevivncia de uma empresa no longo prazo depende de suas decises sobre polticas consistentes de preo. No apenas o faturamento da empresa deve ser aumentado, mas a lucratividade nas vendas, uma vez que o aumento do faturamento, isoladamente, pode proporcionar efeitos negativos, tais como: excesso de estoques, fluxo de caixa negativo, sazonalidade, etc. Os preos devem considerar a capacidade produtiva da empresa, pois preos baixos tendem a aumentar as vendas, podendo ocasionar problemas quanto qualidade do atendimento e prazo de entrega. Por outro lado, preos elevados podem reduzir as vendas, acarretando na ociosidade da estrutura produtiva e de pessoal, ou seja, na ociosidade e desperdcio operacional. O retorno do capital d-se por meio de lucros auferidos ao longo do tempo. Assim, somente por meio da correta fixao e mensurao dos preos de venda possvel assegurar o correto retorno do investimento efetuado. Alm dos consumidores, concorrentes e custos, que influenciam na precificao, a conjuntura econmica como recesso, inflao e taxas de juros, o governo e as preocupaes sociais tambm devem ser levados em conta. Mtodos de formao de preo: - Mtodo baseado no custo; - Mtodo baseado nos concorrentes;
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- Mtodo baseado nas caractersticas do mercado; e - Mtodo misto. O mtodo baseado nos custos o mais tradicional e o mais comum no mundo dos negcios. Se a base usada for o custo total, deve ser aplicada uma margem de lucro desejada sobre os custos totais dos produtos. Sendo utilizado os custos e despesas variveis, a margem adicionada deve ser suficiente para cobrir os custos e despesas fixas, alm dos lucros desejados. A margem de um produto a diferena entre o seu preo de venda e o seus custo, sendo expressa como percentual do custo. Esse processo de adicionar margem fixa a um custo-base conhecido como mark-up. H dois pontos a serem considerados quando se emprega mark-up. Primeiro: qual o custo que deve ser usado? Segundo: como se determinar a margem? A segunda metodologia de formao de preos emprega a anlise da concorrncia. Sobre esta metodologia, acrescenta-se que as empresas prestam pouca ateno a seus custos ou a sua demanda a concorrncia que determina os preos a praticar. Os preos podem ser de oferta quando a empresa cobra mais ou menos que os concorrentes, ou de proposta quando a empresa determina seu preo segundo seu julgamento sobre como os concorrentes iro fixar seus preos. Para o mtodo baseado nas caractersticas do mercado, o preo estabelecido tomando como base o valor percebido do produto pelo mercado consumidor. Esse mtodo exige conhecimento profundo do mercado por parte da empresa. O conhecimento do mercado permite decidir se o produto ser vendido a um preo mais alto, atraindo as classes economicamente mais elevadas, ou a um preo popular, atendendo as camadas mais pobres. A quarta e ltima metodologia, mtodo misto, a combinao dos trs fatores anteriormente apresentados, custo, concorrncia e mercado. Bruni e Fam (2003) destacam que a formao de preos deve ser capaz de considerar a qualidade do produto em relao s necessidades do consumidor, a existncia de produtos substitutos a preos mais competitivos, a demanda esperada do produto, o mercado de atuao do produto, o controle de preos impostos pelo governo, os nveis de produo e vendas que se pretende ou podem ser operados e os custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto.

6 - 5 FASE - ANLISE / AVALIAO


Quando do trmino dos trabalhos burocrticos (aplicao do plano de custos), os quais originaram diversos relatrios, cabe ao profissional da rea realizar a avaliao e anlise dos resultados, verificando se os resultados encontrados refletem a realidade, se anular as necessidades da entidade e se atenderam aos objetivos do sistema. Pode-se avaliar os resultados atravs da anlise da Margem de Contribuio e do Ponto de Equilbrio.

6.1 MARGEM DE CONTRIBUIO A margem de contribuio permite uma anlise mais acurada do preo de venda dos produtos, uma vez que podemos conhecer qual a contribuio de cada produto no pagamento dos custos fixos da empresa, alm de permitir a tomada de decises de venda, como por exemplo, aceitar um pedido de compra com preo abaixo do estabelecido. Por exemplo, no caso de a empresa j ter feito a quantidade de vendas necessria para pagar os custos fixos do ms, seria possvel vender mais barato, uma vez que seria necessrio remunerar apenas os custos variveis. A margem de contribuio conhecida como contribuio para o lucro, e obtida subtraindo-se o total dos custos variveis da receita de vendas. Assim: MC = R CVT MC = R (CVU x Q) Como a Receita (R) tambm pode ser expressa como (PVU x Q), temos: MC = (PVU x Q) (CVU x Q) MC = (PVU - CVU) x Q Onde: R = Receita Anual Total
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PVU = Preo de Venda Unitrio CVT = Custo Varivel Total CVU = Custo Varivel Unitrio Q = Quantidade de produtos vendidos Essa tcnica nos possibilita conhecer a real alocao dos custos variveis na atividade, bem como mostrar as perspectivas de competio entre as diversas atividades. EXEMPLO: ( + ) Preo unitrio de venda (liquido de impostos): $ 10,00 ( - ) Custos variveis unitrios: $ 4,30 ( - ) Despesas variveis unitrias: $ 0,90 ( = ) Margem de contribuio unitria (MCU) $ 4,80 Com base na estrutura de custos e despesas apresentadas os clculos da Margem de Contribuio Total (MCT) para 1.000, 5.000, 7.500 e 10.000 unidades seriam feitos como segue:

Em vez de calcular item por item,para obter a MCT, basta multiplicar a MCU pela quantidade de vendas. Por exemplo: 1.000 unidades x $ 4,80 = $ 4.800,00 5.000 unidades x $ 4,80 = $ 24.000,00

6.2 PONTO DE EQUILBRIO O ponto de equilbrio representa o volume de vendas que proporciona margem de contribuio igual aos custos e despesas fixos e a quantidade em que, contabilmente, no haveria lucro nem prejuzo, ou seja, o ponto de equilbrio representa o momento de ruptura onde o lucro igual a zero, onde as vendas cobrem os custos e despesas fixas e variveis: PE = Custos + Despesas Fixos MC Unitria

Para saber qual o Ponto de Equilbrio (contbil), ou seja, quanto a empresa deve produzir e vender para no ter lucro e nem prejuzo, divide-se os custos e despesas fixas pela margem de contribuio. Ex: R$12.000,00 / R$ 3,00 = 4.000 unidades (ou em termos de faturamento mnimo. Ex: 4.000 unidades X preo de venda R$ 10,00 = R$40.000,00).

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De acordo com os dados iniciais desta empresa temos: PREO DE VENDA (P) (-) CUSTOS E DESPESAS VARIVEIS (CVu) = MARGEM DE CONTRIBUIO UNIT. (Mcu) X QUANTIDADE PRODUZIDA/VENDIDA (Q) = MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL (MCt) (-) CUSTOS E DESPESAS FIXAS TOTAIS (CFt) = RESULTADO DO PERODO Desse modo, o seu Ponto de Equilbrio (PE) seria: PE = CFt MCu PE = 12.000,00 3,00 PE = 4.000 unid.

10,00 (7,00) 3,00 8.000 24.000,00 (12.000,00) 12.000,00

6.2.1 PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL, ECONMICO E FINANCEIRO A diferena fundamental entre os trs pontos de equilbrio so os custos e despesas fixas a serem considerados em cada caso. No ponto de equilbrio contbil, so levados em conta todos os custos e despesas contbeis relacionados com o fundamento da empresa. J para o ponto de equilbrio econmico, so tambm imputados nos custos e despesas fixos considerados todos os custos de oportunidade referentes ao capital prprio, ao possvel aluguel das edificaes (caso a empresa seja a proprietria), e outros do gnero. No caso do ponto de equilbrio financeiro, os custos considerados so apenas os custos desembolsados, que realmente oneram financeiramente a empresa. Os trs pontos de equilbrio fornecem importantes subsdios para um bom gerenciamento da empresa. O ponto de equilbrio financeiro informa o quanto a empresa ter de vender para no ficar sem dinheiro e, conseqentemente, fazer emprstimos, prejudicando ainda mais os lucros. Se a empresa estiver operando abaixo do ponto de equilbrio financeiro, ela poder at cogitar uma parada temporria nas atividades. O ponto de equilbrio econmico mostra a rentabilidade real que a atividade escolhida traz, confrontando-a com outras opes de investimento. Exemplo: uma empresa produz um produto com preo de venda de $ 8 por unidade. Os custos variveis so $ 6 por unidade e os custos fixos totalizam $ 4.000 por ano, dos quais $ 800 so relativos a depreciao. O patrimnio lquido da empresa de $ 10.000 e sua taxa mnima de atratividade 10% ao ano. Neste contexto, a margem de contribuio unitria $ 2 por unidade (8 6) e os custos de oportunidade so $ 1000 por ano (10000x0,1). O ponto de equilbrio contbil da empresa 2000 unidades (4000 / 2) o ponto de equilbrio econmico de 2500 unidades [(4000 + 1000)] e o ponto de equilbrio financeiro 1600 unidades [(4000 800) / 2]. Ponto de Equilbrio Contbil Econmico (rentabilidade) Financeiro (R$) Considera Todos os custos e despesas fixos Contbil + custos de oportunidade do capital e aluguel prprio... Apenas custos desembolsados

7 - 6 FASE COMUNICAO DOS RESULTADOS


Concludas todas as fases do processo de apurao/anlise/avaliao do sistema de custo, deve-se comunicar os resultados encontrados administrao, objetivando uma avaliao conjunta e global dos fatos ocorridos e dos procedimentos adotados, buscando realimentar o sistema, aprimorando-o constantemente.

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Para uma administrao adequada de sua empresa necessrio: 1. Estar com toda a parte estrutural mnima da empresa em ordem, isto : Contrato social e alteraes Local (fbrica, planta, instalaes, etc) Setores importantes da administrao, como: Contabilidade Custos Tesouraria Contas pagar e receber Estoques Produo Vendas 2. Observar os produtos que comercializa em relao a: Concorrncia Preo de mercado Qualidade Tipo de embalagem Quantidade vendida "MIX" de vendas Nvel de estoque Despesas com a distribuio (frete, carreto, etc) Despesas com as vendas (comisses, descontos, bonificaes, etc) 3. Obervar os produtos que fabrica em relao a: Custos de fabricao e gastos com : Mo de obra Matrias primas e embalagens Despesas de produo Estoques de matrias primas e embalagens Quantidade e qualidade Utilizao da capacidade instalada de fbrica 4. Ter capital de giro suficiente para operar o negcio normalmente 5. Evitar emprstimos bancrios, a qualquer ttulo, para no ter despesas financeiras 6. Determinar e controlar objetivos a curto e mdio prazos, atravs de: Um planejamento global que rena : Oramento de vendas Oramento de custos variveis e fixos Oramento da margem de contribuio (lucro) Oramento das despesas fixas Oramento de resultado (lucro lquido) Demonstrativo da taxa de retorno de capital investido 7. Conhecer a margem de contribuio (lucro) de cada produto 8. Conhecer a margem de contribuio mdia do "MIX" de produtos 9. Relatrios que demonstrem periodicamente as variaes entre os objetivos previstos e os realizados 10. Tomar decises a tempo para corrigir as distores existentes 11. Ter funcionrios competentes para auxiliar no gerenciamento da empresa 12. Ter sistemas de informtica e automao que agilizem a obteno das informaes necessrias tomada de decises.

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