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Teoria da Contabilidade

Prof. Waldir Ladeira


wladeira@crcrj.org.br

CINCIAS CONTBEIS

Contabilidade: Arte, Tcnica ou Cincia ?

Estudiosos argumentam que a contabilidade uma arte composta principalmente por quatro tcnicas: escriturao, demonstrao, anlise e auditoria. Contudo, somos de entendimento que a contabilidade preenche requisitos suficientes para ser reconhecida como Cincia, dentre eles, expomos: 1. Milenar - reconhecidamente existe h 8.000 anos. Surgiu a partir do momento em que o homem, ainda que emprico, reconheceu a necessidade do controle do que lhe escasso e til; 2. Universal - a contabilidade praticada em todo o mundo, podendo variar de acordo com sua cultura ou Escolas de Pensamento, como por exemplo as Escolas Europia e Anglo-Saxnica, ou com a importncia atribuda a seus servios prestados. 3. Evoluda atravs dos tempos - no s as formas de memorizao dos fatos evoluram (ossos, argila crua, argila cozida, mrmore, madeira, papiro, papel, informtica) como tambm o objeto de estudo, principalmente a partir de 1840 na fase cientfica da contabilidade. Para melhor demonstrar essa evoluo, abaixo esto listados as principais correntes de pensamento cientfico e seus objetos de estudo: a) b) c) d) e) Materialismo Substancial, com o estudo da riqueza impessoal como substncia essencial; Personalismo, atribuiu personalidade s contas para justificar as relaes de direitos e obrigaes; Controlismo, apresentou como objeto o controle da riqueza impessoal da azienda; Aziendalismo, caracterizou como objeto a economia aziendal formada pela Administrao, Organizao e Contabilidade; Patrimonialismo, definiu ser o patrimnio o objeto de estudo.

4. Verdades Experimentadas - so as diversas teses enunciadas que sofrem argumentaes para que sejam aceitas ou negadas. 5. Objeto de Estudo prprio - atualmente, o Patrimnio, como sendo tudo o que satisfaz a necessidade aziendal.

6. Finalidade prpria - prestar informaes contbeis oportunas para tomada de deciso no somente pela mensurao do aspecto quantitativo do patrimnio, como tambm de seu aspecto qualitativo. 7. Interligao com outras Cincias - no se restringe apenas a matemtica e estatstica, mas tambm com a administrao, economia, direito, sociologia, entre outras. 8. Utilidade - incontestvel a utilidade contbil para fins gerenciais, fiscais e sociais. Diante dessas razes, observa-se que a Contabilidade apresenta diversos requisitos fundamentais para seu enquadramento como Cincia, entre os quais destacamos que a Contabilidade como Cincia evolui em seu objeto de estudo, o que no acontece com a arte ou a tcnica. A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. A Contabilidade tem por fim fornecer informaes, a diversos tipos de usurios, que subsidiem a tomada de deciso. Para o cliente interno, deve suprir as informaes que auxiliem o planejamento e o controle. Para o cliente externo, deve informar a situao econmica e financeira da empresa. a cincia que tem por funes: Registrar, controlar e analisar os atos e fatos administrativos de uma atividade econmica (empresa). Registro Linguagem contbil de nvel elevado, identificando-se com profissionais da rea contbil. Registros contbeis em livros prprios. Ex: Dirio, Razo, Caixa etc. Controle Exerce praticamente os controles dos registros contbeis, principalmente dos bens patrimoniais. Anlise Executa anlise a qualquer tempo dos registros e dos controles patrimoniais.

Ex: Compra de bens de venda. Registro contbil no livro Dirio. Estoques a Caixa / Fornecedores Controle Controle da existncia fsica do estoque, cujo custeio se confrontar com o registro contbil. Anlise a) Divergncia dos inventrios b) Estoque mnimo c) Tempo de permanncia, etc. O sistema contbil, enquanto responsvel pela gerao de informao acerca do patrimnio da entidade e til tomada de deciso, atravs de mecanismos prprios, pode fornecer diversos relatrios, alguns padronizados e outros que devem ser moldados mediante as necessidades especficas dos usurios. Como exemplo de relatrios padronizados, podemos citar: Balano Patrimonial evidencia a situao patrimonial da entidade em determinado momento, ou seja, apresenta a estrutura patrimonial como se fosse uma fotografia dos bens, direitos e obrigaes de uma entidade em determinada data; Demonstrao do Resultado do Exerccio evidencia a riqueza gerada pela entidade, em determinado perodo, pertencente a seus scios, isto , o lucro lquido ou resultado contbil (receitas despesas = lucro ou prejuzo); Demonstrao da Mutao do Patrimnio Lquido evidencia as alteraes do Patrimnio Lquido de uma entidade, ocorridas em determinado perodo. Dentre essas alteraes, as mais comuns so: os aumentos de capital, apurao e destinao dos lucros; Demonstrao do Fluxo de Caixa evidencia as transformaes no caixa (caixa + banco + aplicaes financeiras de imediata realizao) de uma entidade, ocorridas em determinado perodo;

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos evidencia as transformaes no capital circulante lquido (ativo circulante passivo circulante) de uma entidade, ocorridas em determinado perodo;

Demonstrao do Valor Adicionado (Agregado) evidencia a riqueza gerada pela entidade, em determinado perodo, pertencente sociedade e como ela distribuda entre os empregados, o governo, terceiros e os scios (portanto, valor adicionado = receita insumos adquiridos de terceiros);

Balano Social evidencia as atividades realizadas pela entidade, em prol da sociedade e do meio ambiente, durante determinado perodo. Atendendo a ementa do curso, estudaremos neste mdulo, somente, o Balano

Patrimonial, a Demonstrao do Resultado do Exerccio e veremos, de forma breve, a Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos e a Demonstrao do Fluxo de Caixa. Campo de Aplicao Azienda - Entidade econmico-administrativa, assim chamadas aquelas que, para atingirem seu objetivo, seja ele econmico ou social, utilizam bens patrimoniais e necessitam de um rgo administrativo, ou ainda, toda Pessoa Fsica ou Jurdica que tem um Patrimnio e sobre ele detm o poder decisrio. Carter: a) Econmico - Objetiva o lucro. Exemplo: Empresas comerciais. b) Social - Prestam servios coletividade, sem objetivar lucro. Exemplo: Associaes Beneficientes. Tipos: a) Pblicas - Organizadas e mantidas pelo governo. b) Particulares - organizadas e mantidas por particulares. c) Mistas - envolvem os dois grupos.

Objeto de Estudos Patrimnio - o meio que leva o homem a satisfao de suas necessidades primrias e at suprfluas. Para muitos autores, Patrimnio um conjunto constitudo de Bens, Direitos e Obrigaes. Todavia, devemos entender que o Patrimnio representa tudo aquilo que vem de encontro a satisfao da Empresa ou de quem a contabilidade est sendo aplicada. Finalidade Fornecer aos usurios, independente de sua natureza, um conjunto bsico de informaes que, presumivelmente, deveriam atender igualmente bem a todos os tipos de usurios, ou ainda, construir um arquivo bsico de informao contbil, que possa ser utilizado, de forma flexvel, por vrios tipos de usurios, cada qual com seu objetivo. Usurios Internos - so os que utilizam a contabilidade com a finalidade de controle e planejamento. Este usurio preferencial. Exemplos: Administradores, Gerentes, Diretores, etc. Externos - so aqueles que esto fora da empresa. Eles no tm acesso aos documentos que deram origem informao contbil. Exemplos: Bancos, Fornecedores, Clientes, Investidores, Governo, etc.

PRINCIPAIS METAS DE CADA TIPO DE USURIO USURIO Acionista minoritrio Acionista majoritrio Acionista preferencial Emprestadores em geral Entidades governamentais Empregados em geral, como assalariados Mdia e alta administrao TIPO DE INFORMAO MAIS IMPORTANTE Fluxo regular de dividendos. fluxo de dividendos, valor de mercado da ao, lucro por ao. Fluxo de dividendos mnimos ou fixos. gerao de fluxo de caixa futuros suficientes para receber de volta o capital mais os juros, com segurana. valor adicionado, produtividade, lucro tributvel. fluxo de caixa futuro capaz de assegurar bons aumentos ou manuteno de salrios, com segurana; liquidez. retorno sobre o ativo, retorno sobre o patrimnio lquido; situao de liquidez e endividamentos confortveis.

UM LEITOR BEM INFORMADO CAPAZ DE SELECIONAR A INFORMAO DE QUE ELE PRECISA E FAZER UMA ESCOLHA E DECISO ADEQUADAS.

Evidenciao Contbil
As Cincias Contbeis tm como finalidade principal informar sobre seu objeto de estudo aos diversos tipos de usurios. Essa informao fornecida atravs de evidenciao, que pode ser conceituada como a qualidade ou o carter do que incontestvel. Os usurios das informaes contbeis, internos ou externos, necessitam que estas sejam produzidas com maior qualidade, tempestividade e utilidade. Hoje a necessidade do usurio no somente pelas informaes contidas nas demonstraes obrigatrias pela legislao. Busca-se outras informaes nos relatrios auxiliares ou facultativos, como por exemplo, a Demonstrao do Fluxo de Caixa e os Oramentos: financeiro, operacional e de capital. A Contabilidade deve estudar o modelo ideal de informao para cada classe de usurios e fazer com que esse modelo obedea aos princpios fundamentais de contabilidade bem como a outros aspectos qualitativos de contedo informativo. Em busca de um modelo de informao para cada tipo especfico de usurios, devemos nos preocupar com as seguintes questes: Que tipo de usurio queremos atender? Qual o grau de conhecimento contbil do leitor da informao? Quais as suas necessidades reais? Qual o enfoque para direcionar os relatrios (Gerencial ou Financeiro)? Qual o custo da informao? Qual o grau de exigncia da evidenciao quanto: A evoluo do Patrimnio? Rentabilidade da empresa ? A anlise financeira de curto ou longo prazo? Qual o grau de compromisso que a evidenciao tem com a Contabilidade da empresa? Qual a atividade a ser evidenciada: operacional, de investimentos ou de financiamento? Qual a delimitao de evidncia que o usurio suporta para manter a demonstrao clara sem confundi-lo?

Das diversas formas de evidenciar os elementos patrimoniais, qual a que melhor atingir a eficincia e eficcia da informao? bom salientar que por mais que se queira evidenciar os demonstrativos contbeis, tornando-os muito explicativos, a contabilidade no pode deixar de obedecer suas tcnicas de elaborao. Com isso, se faz necessrio que o usurio tenha algum domnio de interpretao dos demonstrativos contbeis e dos documentos complementares ou tenha um assessoramento de um analista experimentado, principalmente para as grandes tomadas de decises, pois por mais que se queira evidenciar e facilitar a interpretao, a contabilidade no a responsvel pela tomada de deciso. Segundo Srgio de Iudcibus, evidenciao no se trata de uma conveno, mas admitem alguns autores, de um captulo especial da Teoria da Contabilidade. Na verdade, o disclosure est ligado aos objetivos da contabilidade, ao garantir as informaes diferenciadas para os diversos tipos de usurios. No se pode esperar e seria tolice pensar que boas decises de investimentos pudessem emanar de um leitor com vagas noes de contabilidade e de negcios. A interpretao dos demonstrativos contbeis tarefa nica e exclusivamente reservada aos experts em contabilidade e finanas, que deveriam ser os intermedirios entre as empresas e os donos de recursos, assessorando esse ltimo nas anlises. Isto no significa que devam ser truncados os esforos para que o leitor mdio se torne possuidor de melhores conhecimentos na rea contbil e financeira. Entretanto, pelo menos nas interpretaes mais profundas, a entrada em ao dos verdadeiros experts indispensvel. Os relatrios contbeis no so captulos de novelas empresarias que qualquer pessoa mobralizada possa entender, mas o resumo de um processo, de uma forma de pensar da contabilidade que, muito mais complexa do que possa parecer primeira vista. A informao qualitativa (no quantitativa) muito mais difcil de ser avaliada pois envolve vrios julgamentos extremamente subjetivos. muito difcil estabelecer o ponto de corte em que uma considerao no quantificvel deixa de ser importante no processo decisrio de forma que justifique a omisso da evidenciao. Normalmente, a relevncia de alguns itens qualitativos emerge de seu relacionamento direto com os quantitativos. Se uma parte da propriedade do imobilizado, por exemplo, foi penhorada em garantia de emprstimos, este penhor deve ser evidenciado se o valor do imobilizado ao qual se refere for relevante; caso contrrio, no deveria ser evidenciado. Entretanto, note

o perigo de confundirmos, novamente, relevncia com desprezo pelo detalhe; a penhora anual, progressiva, de uma pequena parte do imobilizado pode levar a uma situao no favorvel para entidade. importante lembrar a mxima: fornea a informao relevante para o usurio, mas no pretenda invadir o campo do investidor, substituindo-o em todas as avaliaes subjetivas do modelo decisrio e do risco. Conforme menciona o Professor Doutor Fernando P. Tostes (FAF/UERJ), os quadros demonstrativos obrigatrios brasileiros so complicados de serem lidos. Primeiro, por abrangerem dois modelos em um s legislao e correo integral. Segundo, compreendem dois tipos: controladora e consolidado; ano corrente e ano anterior. Por ltimo, mudanas frequentes de normas legais e de ndices de correo acabam produzindo um excesso de colunas e de quadros explicativos, nem sempre compreensveis, elaborados de maneira integrada. As qualidades mais importantes da informao contbil, segundo ainda o citado professor, so a relevncia e a confiabilidade. Se faltar qualquer dos dois atributos a informao no ser til. Para haver relevncia o relatrio tem que ser pontual, servir para efetuar previso ou para medir a previso feita no passado. Informao confivel requer representatividade, ser passvel de verificao independente e ser neutra. A comparabilidade tambm uma qualidade importante da informao contbil, porm secundria. Interage com a relevncia e a confiabilidade, que por sua vez contribuem para a utilidade. Finalmente, todas as qualidades citadas esto sujeitas ao conceito de materialidade, a maior limitao ao trabalho contbil. Vejamos melhor cada dos citados parmetros: a) Relevncia: Informao relevante aquela relacionada ao evento examinado. Em contabilidade, toda informao que possibilite a realizao de estimativas ou permita confirmar outras anteriormente feitas, facilita a tomada de deciso. Sem o conhecimento do passado, retira-se a base para a previso, e sem um interesse no futuro investigar a histria um processo estril.

b) Confiabilidade: A informao contbil confivel, na medida em que seu usurio acredite que ela represente adequadamente os eventos, transaes e condies econmicas de uma entidade. Uma informao confivel deve ser representativa do fenmeno a qual pretende espelhar. O segundo elemento da confiabilidade que a informao seja passvel de verificao, que assegure ao usurio a ausncia de vcio da mensurao dos eventos econmicos. O ltimo elemento de qualidade exigido para uma informao ser confivel a neutralidade. Significa que o contador responsvel por estabelecer os critrios de contabilizao de sua empresa, no deve faze-lo pensando em defender um interesse particular, mas sim trazer a tona fatos relevantes e confiveis. c) Comparabilidade: Comparabilidade composta de dois elementos: uniformidade e consistncia. O primeiro indica que transaes iguais sero contabilizadas do mesmo modo. O segundo se refere ao uso por uma empresa dos mesmos procedimentos e regras contbeis de um perodo para outro. O significado de qualquer informao, especialmente dados quantitativos, depende muito de podermos relacion-los a uma outra varivel ou critrio. A informao contbil cresce em utilidade quando pode ser comparada com a de empresas similares ou com a de anos anteriores na mesma empresa. d) Materialidade: Materialidade exercida diariamente por aqueles que tomam decises contbeis e pelos auditores que efetuam julgamentos sobre a correo dos relatrios financeiros. As avaliaes no campo da materilidade so basicamente de natureza quantitativa. O problema que a natureza da transao quase sempre afeta a resposta, ou seja, um item pode ser de valor insignificante no meio de transaes rotineiras, porm importante se estiver ocorrendo pela primeira vez em circunstancias anormais.

Escolas de Pensamento da Cincia Contbil: uma sntese de estudo


Waldir Jorge Ladeira dos Santos
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1. INTRODUO Antes de apresentarmos as correntes de pensamento, devemos entender o porqu de seu surgimento em relao aos acontecimentos no campo cientfico da prpria humanidade. O amadurecimento da humanidade a partir do Sculo XVII com Ren Descartes, criador do mtodo especial para o Pensamento Cientfico e o Positivismo no Sculo XIX de Auguste Comte, que se baseia na observao e teorizao da realidade, fundamentou no somente a Contabilidade como tambm vrias outras cincias, alicerando o conhecimento especfico, distinto do emprico. Vrias foram as escolas de pensamento contbil, porm nem todas trouxeram avanos na essncia do estudo da Cincia Contbil, alterando, apenas, a forma de apresentao das correntes ora desenvolvidas. Tem-se neste trabalho o objetivo de descrever as escolas de pensamento contbil que surgiram na busca de uma viso cientfica (apesar de algumas no terem conseguido avanar mais do que a sua prpria natureza emprica, contudo deram suporte para outras com aprimoramento cultural suficiente para o campo cientfico). Sero descritas as seguintes escolas: Pseudopersonalismo, Contismo, Materialismo Substancial, Personalismo, Controlismo, Aziendalismo, Reditualismo, Patrimonialismo, Universalismo e Neopatrimonialismo. Os valores intelectuais da humanidade, sempre de forma evolutiva, ensejaram, no incio do sculo XIX, o aparecimento da Contabilidade como cincia, culminando tal surgimento no reconhecimento de tal classificao pela Academia de Cincia da Frana.1 A Frana esteve presente no incio do reconhecimento cientfico da Contabilidade. Em 1834, com J. P. Coffy, a posio da Contabilidade como cincia era enobrecida. Coffy enriquecera a teoria materialista, objetivando as relaes do patrimnio e enfatizando o comportamento da riqueza e no o da posse. A consolidao cientfica se deu poucos anos depois, com Francesco Villa, a partir de 1840 no renascimento italiano, sendo Villa o responsvel pelo grande progresso da Cincia Contbil. Villa, autor da obra premiada pelo Imperador da ustria, La contabilit, distinguiu o fenmeno registrado do simples registro ou informao sobre ele. Enfocou a substncia da riqueza patrimonial como a base da satisfao das necessidades peculiares de cada azienda.
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Mestre em Cincias Contbeis pela Faculdade de Administrao e Finanas / UERJ. Ps-graduado em Auditoria Interna, em Administrao de Recursos Humanos e em Docncia Superior. Contador. Coordenador e Professor Assistente de Cincias Contbeis da Faculdade Moraes Jnior.

Surgem, ento, grandes pensadores aps 1840, dentre eles : Francesco Villa, com a Escola Lombarda; Giuseppe Cerboni, com a Escola Toscana; Fbio Besta, com a Escola Veneziana; Eugen Schmalenbach, com a Escola Alem; Gino Zappa, com a tradio da Escola Veneziana; Vincenzo Masi, com a corrente do pensamento patrimonialista; Duria, com a corrente do pensamento universalista; e Lopes de S, com os estudos do Neopatrimonialismo.

2. ESCOLAS DE PENSAMENTO CONTBIL 2.1 Pseudopersonalismo a primeira escola doutrinria que surgiu com Frei Luca Paciolo, caracterizada pela sua extrema natureza emprica, sem qualquer base racional, enunciando o seguinte conceito: Faze de conta que este estabelecimento comercial uma pessoa que se torna devedora de tudo que lhe ds; pelo contrrio, torna-se credora de tudo o que se lhe tira ou se recebe como se ela a mesma fosse um terceiro devedor ou um terceiro credor. uma corrente de fico que indica as relaes jurdicas entre pessoas com a presena dos termos Dever e Haver, personificando as contas. Embora seja de natureza emprica, apresentou razes profundas que lheproporcionaram a existncia at os dias de hoje. Como exemplo citaremos alguns tratadistas seguidores dessa escola: Lodovico Flori (1636) Os dbitos e tambm os crditos que se escrevem nos livros no pertencem apenas s pessoas; pertencem tambm s coisas supostas; Andrea Zanbelle (1671); J. S. Quiney (1817); Jos Maria Brost (1825); Francisco Castafio Digues (1863); Ramn Cavanna Sanz (1929); Gabriel Faure (1930); Antno Sacristan y Zavala (1932); Fernando Boter Mauri (1959). A teoria pseudopersonalista, que se baseia no pressuposto de que todas as contas, mesmo aquelas que representam coisas ou bens patrimoniais, se devem considerar como contas das pessoas guarda de quem elas estejam confiadas e, numa fase j mais avanada, como contas representativas da pessoa do comerciante que se desdobra assim em tantas pessoas quantas forem as espcies de bens ou de valores por ele possudos. 2 Tal escola no conseguiu padronizar os lanamentos dos fatos nos livros, causando assim um aprendizado pela prtica sem primar pela teoria to necessria para montar um arcabouo cientfico. Richard Dafforni publicou em Londres, em 1940, sessenta regras destinadas a servir de guia aos contabilistas, porm em alguns casos deturpava a prpria essncia dos fatos para subordin-los a essas normas. Os pseudopersonalistas chegaram concluso de que tudo que entra debita-se e tudo que sa credita-se, sendo uma incoerncia quando se trata de financiamento de terceiros. As contas tinham suas iniciais com letras maisculas como se fossem nomes de pessoas, tal qual era a personificao das contas. O importante era evidenciar a diferena entre as contas que representavam pessoas das que representavam coisas, destacando para tal as seguintes divises: Manzoni (1540): Contas vivas (de pessoas); Contas mortas (de coisas); Barrme e Degranges (1721/1795): Contas gerais (de coisas); Contas particulares (de pessoas); De La Porte (1712): Contas do chefe (Capital, Perdas e ganhos, Despesas gerais, etc.); Contas de Valores (Caixa, Mercadorias, etc.); Contas dos correspondentes (Devedores e Credores diversos).

Uma das fragilidades dessa escola referia-se personificao do responsvel pelo valor, que, quando tratado de bens imateriais, no o contempla. Para Jaime Lopes Amorim, a teoria pseudopersonalista e a popularssima escola que nela se baseou, dada a circunstncia de sua poderosa influncia se ter estendido desde o fim do sculo XV at aos nossos dias, no tinham conseguido dar Contabilidade as necessrias bases racionais para que o seu arcabouo, sob o ponto de vista tanto tcnico como terico, apresentasse aquele harmonioso conjunto de linhas arquitetnicas que s uma perfeita coerncia e uma lgica inatacvel na concepo e disposio do material utilizado poderiam proporcionar. 3 O progresso do pensamento contbil foi rduo e lento com algumas investidas isoladas de tratadistas como James Peele (1553), Abraham De Graaf (1638), John Clark (1632), De La Porte ( 1741) e Degranges (1795). 2.2 Contismo Apesar de no ser considerada uma corrente cientfica, foi escola precursora da teoria de serem as contas o objeto de estudo da contabilidade e influenciou grandes contadores, principalmente os da Itlia. A partir de 1818, o principal lder do Contismo foi Giuseppe Bornaccini. Antes dela, a Teoria das Cinco Contas Gerais de Degranges, em 1795, j se preocupa em estudar o instrumento utilizado para compilar os dados do comportamento da riqueza aziendal, dividindo inicialmente as contas em: (1) Mercadorias Gerais;(2) Caixa; (3) Contas a Receber; (4) Contas a Pagar e (5). Lucros e Perdas. Posteriormente acrescentou a sexta conta, denominada Diversas Contas. Entre outras contribuies, Degranges estabeleceu a norma de que se deve Debitar Aquele Que Recebe e Creditar Aquele Que D (dbiter celui Qui reoit et crditer celui Qui donne).4 A primeira tentativa do Contismo data de 1803, quando Nicolo DAnastasio publicou o seu livro La scrittura doppia ridotta a scienza; depois dele apareceu um grande estudioso, Giuseppe Bornaccini, que deu maior seriedade ao assunto no livro Idee teoritiche e pratiche di ragioneria e doppia registrazione. Surgem depois dois grandes estudiosos: Angelo Galli (Instituzioni di contabilit, 1837) e Ludovico Giuseppe Cripa (1838) com a sua La scienza dei conti. 5 O Contismo perdeu influncia entre os estudiosos da cincia devido falta de suporte de sua enunciao. A conta no a causa, mas o efeito que expressa o fenmeno patrimonial. Logo, uma cincia no se dedica ao estudo do efeito, mas da causa como objeto de observao, elaborao, exposio e anlise. O Contismo tentou sobreviver com as novas tendncias de observao que Fbio Besta elaborou, mas no conseguiu impedir o desenvolvimento do Personalismo, que o iria substituir entre os

intelectuais de nossa Cincia, alm da oposio do materialismo substancial de Villa. 2.3 Materialismo Substancial A Escola Lombarda, originria da Lombardia, norte da Itlia, fortemente influenciada, na poca, pelo domnio poltico da ustria, teve como principal lder Francesco Villa com sua obra La contabilit applicata alle amministrazione private e publiche, e posteriormente Fbio Besta, com grande expresso cientfica, tendo como tarefas principais a construo do materialismo e a objeo ao personalismo de Rossi e Cerboni. A base doutrinria afirmava serem as contas abertas a valores e no a relaes pessoais, admitindo a escrita contbil como parte mecnica. Entendia ser a riqueza aziendal a substncia de estudo. Villa contribuiu com a evoluo cientfica da Contabilidade por suas diversas enunciaes, destacando-se delas suas bases de raciocnio sobre os meios patrimoniais, a utilidade e os seus limites, a renda, o princpio da competncia, o valor, os fenmenos contbeis das imaterialidades, Em suma, os fundamentos que levam aos conceitos so suficientes para colocar seu trabalho no campo da dignidade cientfica. 6 A doutrina da substancialidade enuncia que a contabilidade no uma tcnica de informao, mas algo que se preocupa em conhecer o substancial que se encontra muito alm do registro. Villa foi competente para delinear todas as relaes lgicas que envolvem o fenmeno patrimonial, ou seja, as essenciais, dimensionais e ambientais, embora o tivesse feito sem os detalhes que s mais tarde alcanaramos. 7 Francesco Villa ainda colaborou com o conceito do patrimnio como o conjunto de bens diferentes, mas identificados pelo mesmo propsito de utilizao, que chamamos de teoria da agregao. Na regio italiana de Veneto, teve Villa como principal seguidor o insigne e competente escritor Antnio Tonzig, para influenciar toda a Escola de Veneza, que defluiria da Escola Lombarda, com rara genialidade, firmando-se por diversas geraes e conservando, ainda, at nossos dias, os fundamentos lgicos originrios.8 2.4 Personalismo Esta escola, com profundas razes jurdicas, de sria reao ao Contismo transformou a conta em Pessoa, capaz de direitos e obrigaes Baseada na responsabilidade pessoal entre os gestores e a substncia patrimonial, com cunho administrativo-jurdico, cujo maior lder foi Giuseppe Cerboni e o maior gnio Giovanni Rossi (com as obras mais destacadas a partir de 1873), este tratava a Contabilidade como pessoal, de fico, e aquele dava o carter cientfico corrente, em que colocara responsabilidade na propriedade, no proprietrio, no administrador e na matria

administrada, teve como grande opositora a Escola Materialista de Fbio Besta. 9 O Personalismo teve sua origem cientfica com o francs Hypolitte Vannier, com sua obra editada em Paris, em 1844, que refutava o Contismo e apresentava, com colorao cientfica, o Personalismo. Mas foi Francesco Marchi quem lanou as bases de um Personalismo cientfico, abrindo caminho para outros pensadores como Cerboni. No s combateu a corrente de Degranges como tambm apresentou as idias que viriam posteriormente a substituir as do Contismo. Marchi estabeleceu, no obstante sua oposio aos contistas, uma teoria das contas que distinguia quatro grandes grupos: (1) contas do proprietrio; (2) contas dos gerentes ou administradores; (3) contas dos consignatrios; e (4) contas dos correspondentes, que se resumiam em (a) contas patronais, (b) contas dos gerentes e (c) contas pessoais ou dos correspondentes.10 Cerboni, que teve grande influncia com a Escola Toscana, escreve, em 1873, a tese com o ttulo Primi saggi di logismigrafia e em 1886 sua mais importante obra La ragioneria scientfica e le sue relazione con le discipline amministrative e sociali. Muitos foram os seguidores do Personalismo, porm os pilares dessa brilhante corrente de pensamento foram Marchi, Varnnier, Cerboni e o gnio Giovanni Rossi. Partiam do raciocnio de que as relaes que motivam os direitos e as obrigaes so importantes objetos de estudo; por essa razo, tem-se como conceito mais difundido de patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes. Esse pensamento difere do materialismo, pois estuda as relaes pessoais que agem na substncia patrimonial. O Personalismo de Cerboni teve os seguintes axiomas: 11 1 AXIOMA - Toda azienda deve ser administrada, todas possuem um ou mais proprietrios, e estes no podem conseguir a gesto se no entram em contato com agentes e correspondentes. Corolrios: pode ser proprietrio da azienda um s indivduo ou diversos constitudos em sociedade; o principal em uma azienda, se no for o proprietrio, ser sempre um representante seu, conservando este todos os poderes que quele seriam pertinentes; de direito o proprietrio que exercia a autoridade ou supremacia sobre a azienda. 2 AXIOMA Uma coisa desfrutar a propriedade, e outra administrar. Corolrio: quando o proprietrio tambm administra, adquire a dupla qualidade de proprietrio e administrador.

3 AXIOMA Uma coisa administrar a azienda, e outra custodiar sua substncia e por ela responder materialmente. Corolrio: o administrador, tendo o encargo de dirigir e assumir por custdia a substncia, ser a um s tempo gestor e agente consignatrio. 4 AXIOMA No se pode criar um devedor sem, simultaneamente, criar-se um credor e vice-versa. Corolrio: toda soma derivada de qualquer operao da azienda deve ser registrada em dbito e em crdito. 5 AXIOMA O proprietrio, administrando ou no a azienda, , de fato, credor da substncia e devedor das passividades pertinentes quela, ao contrrio do que ocorre com os agentes e com os correspondentes. Corolrio: o crdito do proprietrio corresponde ao dbito dos agentes e dos correspondentes, e vice-versa; o administrador situa-se como em uma balana de dbito e crdito, entre os proprietrios de uma parte e os agentes e os correspondentes de outra; o administrador no pode ser devedor nem credor da azienda, seno junto como agente consignatrio ou correspondente estranho quela. 6 AXIOMA O dbito e o crdito do proprietrio no variam seno em razo de perdas ou lucros, ou ainda por acrscimos ou redues do capital originrio. Corolrio: a permuta de elementos do capital da azienda ou a soma de passagens de um agente ou correspondente a um ou outro, se estas forem idnticas, no modificam a situao do proprietrio, nem aquela dos agentes ou correspondentes. Outro grande contribuidor do Personalismo foi Giovanni Rossi, que denominou de funes particulares de uma funo geral as seguintes relaes: (1) os bens patrimoniais que se encontram disposio; (2) os fins a que se prope a entidade; (3) as necessidades; (4) as influncias ou condies em meio sociedade; (5) as relaes com terceiros; (6) os meios e os modos com os quais se procedem no curso da vida. 12 No Brasil, Carlos de Carvalho foi o grande contribuidor para a divulgao das idias personalistas. Ainda hoje encontramos defensores dessa brilhante escola no s no Brasil mas tambm no mundo inteiro.

2.5 Controlismo A Escola Veneziana de Fbio Besta, que seguiu os estudos de Villa, promoveu grande reao s idias personalistas de Cerboni. O mestre Fbio Besta, antes de enunciar o Controlismo, j se valia de grande influencia com o Neocontismo, que, como corrente que retomava o Contismo, dando-lhe vestes novas (de carter cientfico e no mais o emprico de Bornacinni) e como a primeira reao ao Personalismo, se preocupava mais em saber o que significava a conta e qual a sua verdadeira expresso em meio dos estudos contbeis do que com a forma de apresentao da mesma conta, ou seja, preocupava-se com o contedo da conta, reagindo contra os postulados de Cerboni. medida que ganhava terreno, Fbio Besta abandonava a tradicional Escola do Contismo e estabelecia seus prprios princpios, os da Escola Controlista.13 Fbio Besta pde propagar suas idias nos debates do Congresso de Contabilidade realizado em 1879, em Roma, onde se encontravam, dentre outros, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi. Em 1880, quando da abertura do ano acadmico 1880-1881, em seu memorvel discurso, apresentou a cincia contbil como aquela que trazia como objeto de estudo o controle econmico das aziendas, dividindo este em trs funes a saber: controle antecedente, controle concomitante e controle subseqente. Um dos grandes pontos de divergncias entre as escolas de Besta e Cerboni era quanto delimitao do patrimnio aziendal. Como j dito, para Cerboni o patrimnio no era apenas os Bens, somando-se a estes os Direitos e as Obrigaes; para Besta, o patrimnio o agregado de valores atribuveis aos bens, negando o conjunto de direitos e obrigaes como conceito, conforme podemos atestar: O direito de possuir uma coisa ou de hav-lo por isto s no vale. O legtimo proprietrio conserva todos os direitos sobre as coisas ainda quando estas lhe so roubadas, mas, se no h nenhuma possibilidade de recuper-las, aquelas coisas nada podem valer. Quem tem direito de exigir uma soma, conserva aquele direito integral ainda que o devedor seja insolvente, mas se no h nenhuma possibilidade de o credor recuperar em todo ou em parte o que lhe devido, aquele direito em nada aumenta a sua riqueza. 14 As idias de Besta, apesar de seus seguidores, dentre eles Vittorio Alfieri, Pietro Rigobon, Francesco de Gobbis, Vincenzo Vianelo, Pietro DAlvise e o mais importante de todos, Carlo Ghidiglia, no encontraram grandes repercusses na Itlia, bero de todas suas argumentaes, nem em outros pases. O maior mrito foi a reao provocada contra o Personalismo procurando dar o mximo riqueza patrimonial como algo concreto, real, objeto de indagaes prprias, ainda que, por finalidade, a entendesse como controle; a localizao

da Contabilidade no campo material e do valor enfatiza a necessidade de abandonar-se o raciocnio jurdico dos personalistas para situar-se em uma realidade materialista de maior significao. Assim como o Personalismo teve seu grande gnio, Giovanni Rossi, o Controlismo teve Carlo Ghidiglia, que admitia a Contabilidade como cincia, tendo a seu cargo regular todas as aes que se relacionam com a riqueza e com as necessidades humanas, estabelecendo uma hierarquia para o estudo dos fenmenos: estudo da riqueza, estudo das funes da riqueza e estudo dos agregados da riqueza.

2.6 Reditualismo Desenvolveu-se principalmente na Alemanha, tendo como principal lder Eugen Schmalenbach e, entre outros seguidores, W. Malhberg, E. Geldmacher, M. R. Lehmannn, E. Walb e Frederich Leiter com seu reditualismo especfico. Era a corrente de pensamento que enunciava ser o resultado (lucro ou prejuzo) o objeto de estudo da contabilidade, ou seja, o reconhecimento da perda ou do lucro como fonte principal da continuidade da atividade empresarial. Os reditualistas estudavam a dinmica da riqueza patrimonial, mas desprezavam a estrutura dos elementos patrimoniais. Conseguiram desenvolver-se num pas socialista, embora a corrente estivesse voltada para o capitalismo. Schmalenbach visualizava os fenmenos circulatrios da riqueza patrimonial em sua dinmica, dando a essa dinmica o aspecto temporal no coincidente com o ano calendrio, mas com o ciclo operacional. O julgamento do rdito deve ser uma medida relativa entre o que o capital oferece ao empreendedor e o que a azienda oferece sociedade em que se encontra. Os reditualistas tiveram a propriedade de reconhecer o valor da considerao dos fluxos em contabilidade, ou seja, do estudo de uma dinmica patrimonial, da relatividade do lucro, da realidade empresarial. Eembora admitissem sob a denominao de economia da empresa todos esses princpios, em realidade no fizeram seno desenvolver seus principais raciocnios sob a tica patrimonial, contbil, inclusive com um sem nmero de exemplos prticos. 15 O reditualismo no ganhou fora como escola pois diversos apreciadores das enunciaes de Schmalenbach criticavam seu objeto de estudo argumentando que o rdito o efeito da dinmica patrimonial e no a causa. 2.7 Aziendalismo Motivados pela ansiedade de se encontrar o campo e o objeto de estudos da Cincia Contbil, os pesquisadores da poca evidenciaram o surgimento de nova corrente que enunciava existirem os sistemas de cincias que cuidavam de fenmenos ocorridos nesse mundo particular, o que inspirou o Aziendalismo. O Aziendalismo, antes de se desenvolver como grande escola de pensamento italiano, teve suas origens com pesquisadores de outras partes do mundo: da Frana, Courcelle-Seneuil; da Rssia, Leo Gomberg; da Sua, Johann Friedrich Schar; e da Alemanha H. Nicklisch e Rudolf Dietrich. Courcelle acenou para um complexo entendimento de toda a empresa como objeto comum cientfico, que anteriormente j era preconizado por Cerboni e sustentado por Rossi, quando admitiam um raciocnio de unidade de funes dentro da azienda. Foi Gomberg o primeiro a despertar para uma economia aziendal, que mais tarde se tornaria, na Itlia, a corrente aziendalista.

Gomberg tomou como objeto de estudos a riqueza impessoal ou administrativa, deu foco economia e denominou a Contabilidade como Economologia, tendo como funo estudar todos os fatos da gesto patrimonial. Gomberg estabeleceu a relao de causa e efeito para os fenmenos patrimoniais, relacionando o efeito ao dbito e a causa ao crdito. Enunciava tambm que o Ativo era o efeito do Passivo, que por sua estrutura era a causa. Rudolf Dietrich acrescentou, em seus estudos do aziendalismo socialista, a viso de dinmica patrimonial. Em sua viso idealista, entendia que os fatores homem, natureza e trabalho s poderiam estar organizados para atender o social, e que o lucro deveria ser considerado como um fator patolgico.16 Tendo como base a economia aziendal, a Escola Veneziana enunciava o Aziendalismo, com Alberto Ceccherelli e com seu principal lder italiano, Gino Zappa, que teve suas razes nos pensadores alemes. Os aziendalistas se preocupavam em estudar o conjunto de cincias que tratavam da azienda como campo de aplicao. Compunha-se da Administrao, da Organizao e da Contabilidade, sendo cada cincia apenas parte desse conjunto. De acordo com seus adeptos, os fenmenos a estudar so os aziendais, e admite a Contabilidade apenas como levantamento de fatos patrimoniais, restringindo-lhe o campo. 17 Gino Zappa defendia a economia aziendal, limitando a Contabilidade aos levantamentos ou relevaes da riqueza, mas no apresentou essncia para justificar tal classificao. Considerava que isolar os fenmenos um erro, pois se formam por meio de um complexo que deve ser estudado, bem como condenava a elevada importncia dada conta, que na realidade, por si s, no traz informao alguma, sendo simples instrumento de registro que deve ser agrupado com outros elementos para que se possa extrair a informao. Para Zappa, o capital composto por um fundo de valores e no somente por moeda. Zappa ainda afirma que na Economia o rdito que faz o capital e em Contabilidade o capital que faz o rdito.18 Vincenzo Masi se revelou absolutamente contra o Aziendalismo, alegando que o objeto de estudo da Contabilidade bem mais amplo do que apenas o levantamento quantitativo da riqueza administrativa. Assim como Masi, pensadores de diversos pases no concordaram com a observao apenas quantitativa dos fenmenos, acenada pelos economistas aziendais: a qualitativa tambm deve ser considerada na anlise contbil. Frederico Herrmann Jr. relata em sua obra Contabilidade Superior:19 GINO ZAPPA aparentemente regressou ao formalismo quando afirma que aceita como primeira aproximao o

conceito vulgar de que a Contabilidade estuda os processos seguidos para a demonstrao dos resultados da gesto. Entretanto, preciso que se note que esse autor subordina as formas ao estudo prvio dos fatos e s condies em que eles se desenvolvem para que as formas reflitam exatamente as causas e os efeitos dos fenmenos da administrao econmica. ZAPPA dedicou especial ateno ao estudo dos rditos aziendais. Embora esse aspecto ocupe lugar proeminente nos estudos contbeis, no nico. Se quisssemos aceitar a premissa de que a Contabilidade deve adaptar-se aos fatos que se pretende demonstrar, encontraramos tantos objetos especiais quantas fossem as variveis que produzem mutaes econmicas do patrimnio. No teramos a sntese da caracterizao da cincia contbil. (...) GINO ZAPPA, como representante mximo da corrente aziendalista, cujos precursores foram CERBONI e FBIO BESTA, teve o mrito de fazer distino entre as trs doutrinas que formam o contedo da economia aziendal, colocando num plano s a Administrao, a Organizao e a Contabilidade. No admite o estudo cientfico da Contabilidade sem o conhecimento concomitante das doutrinas que, ao seu lado, formam a economia aziendal. Considera como contedo verdadeiro da Contabilidade os fatos da gesto, representados mediante os mtodos, sistemas e processos de escriturao, que constituem o instrumental da cincia. Como fim imediato da Contabilidade, ZAPPA coloca a determinao dos rditos, concepo que reputamos restrita, pois h outros fins importantes que a Contabilidade observa e estuda. Encontramos outro genial aziendalista italiano, Pietro Onida, que considerava objeto da economia aziendal o estudo da vida econmica da azienda relativo organizao e gesto. Para Antnio Lopes de S, os aziendalistas cometeram o mesmo erro dos personalistas, pois, enquanto os personalistas nos entregavam aos braos do Direito, os aziendalistas fazem-no aos da Economia. 20 2.8 Patrimonialismo Sua primeira formulao se deu em 1923, com Vincenzo Masi, que considerava como objeto de estudo da Contabilidade os fenmenos do patrimnio aziendal, dividindo seus estudos em esttica patrimonial, dinmica patrimonial e relevao ou levantamento patrimonial. Para ele, a esttica patrimonial examinava a estrutura do grande sistema da riqueza aziendal, a dinmica patrimonial tratava da movimentao dessa estrutura, quer sob o aspecto quer de

qualidade dos elementos, quer de suas expresses de valor, sendo o levantamento patrimonial, a base racional que permitia ter informaes sobre tais relaes e aspectos, mas de maneira cientfica. Em 1924 com seu artigo A pretesa bancarotta scientifica della Ragioneria, publicado na Revista Italiana di Ragioneria, escreveu: 21 Se examinarmos os fenmenos fundamentais de contabilidade, no podemos deixar de reconhecer que requerem indagaes acuradas; no se pode negar que se torna necessrio observ-los, exp-los procurar explic-los; depois, munidos dos ensinamentos oferecidos pelas pesquisas feitas com o subsdio de mtodos especiais de investigao, prprios das cincias experimentais, da retirar normas de prtica aplicao a casos concretos. Ora, os fenmenos dos custos, das receitas, do rdito, das entradas e sadas financeiras, para lembrar s alguns do mais evidentes fenmenos contbeis j por ns referidos, so todos investigados em suas fases de constituio e de evoluo e apresentam problemas que sempre se apresentaram e sempre se apresentaro. Em 1926, na Revista Italiana di Ragioneria, publica o artigo A Contabilidade como Cincia do Patrimnio. Masi teve como inspirao as obras de Besta, embora enunciasse seu prprio objeto de estudo. O Patrimonialismo s tomou forma apurada e teve divulgao, que lhe foi peculiar, fora da Itlia, pois o ambiente da poca no lhe favorecia com tantas idias preconizadas pelos aziendalistas que formaram uma forte escola. Masi adotava a posio de que o mais importante como objeto de estudo a essncia dos fatos e no a sua forma de apresentao, divergindo com essa idia fundamental os estudos feitos pelas demais escolas de pensamento. Masi argumentava: 22 A concepo de Contabilidade como cincia do patrimnio no destri, de fato, as pesquisas do passado mas, confiando a Contabilidade no s o estudo do levantamento patrimonial, mas tambm e sobretudo aquele do objeto deste levantamento - o patrimnio aziendal, observado nos seus aspectos esttico e dinmico -, acresce ao contedo a importncia e a dignidade cientfica. A Contabilidade, de fato, sempre estudou o patrimnio, mas as suas indagaes foram no campo terico, primeiramente limitadas aos estudos dos instrumentos de levantamento patrimonial e sucessivamente se passou ao estudo do objeto de tais levantamentos. Masi enunciava que se deve dar importncia no somente ao aspecto quantitativo do patrimnio como tambm ao qualitativo, evidenciando que muito se extrai da informao sobre o estado

patrimonial se forem observados os aspectos citados cumulativamente, no se fazendo distino entre eles. Outra importncia dada por Masi era a distino dos tipos de aziendas em empresas, aquelas destinadas obteno do lucro e as instituies com fins ideais. Tambm se preocupou em conceituar o capital como um fundo de riqueza em constante movimentao, dividindo sua estrutura em capital fixo, que destinado ao uso produtivo, e circulante que destinado realizao do objetivo aziendal, evidenciando as suas origens sob a forma de capital de terceiros ou de prprios. Outros pensadores se destacaram alm de Masi, embora grande parte deles se referenciem s idias precursoras do grande gnio dessa escola. Vejamos alguns destaques do Patrimonialismo. 2.8.1 Jaime Lopes Amorim e sua Escola do Porto Com caractersticas prprias, torna pblicas suas idias em 1929. Sua principal preocupao foi a funo do equilbrio patrimonial e tomou tal posio como a que forma o objeto de estudos da Contabilidade. Entendeu ele que o movimento que gera o fenmeno patrimonial nasce da ao administrativa e que a sua finalidade a preservao de um estado de equilbrio.23 O Patrimonialismo de Lopes Amorim considerava, alm de suas leis, as hipteses quanto ao que ocorria com a situao lquida da empresa, divergindo de Masi, pois enfocava como equilbrio as situaes de esttica patrimonial, como podemos observar: Ao equilbrio patrimonial expresso na situao lquida poder-se- dar o nome de equilbrio quantitativo integral, visto que o somatrio de todas as posies de equilbrio quantitativo elementar ou parcial, isto , dos diferentes elementos patrimoniais. 24 2.8.2 Gonalves da Silva, a Escola de Lisboa e o Patrimonialismo Seus conceitos doutrinrios ficavam algumas vezes entre o Aziendalismo de Zappa e o Patrimonialismo de Masi. Gonalves da Silva tinha convico de que todas escolas se interligavam. Era de pensamento predominantemente patrimonialista, e enunciava: A Contabilidade como sabido no se distingue apenas pelos processos de notao ou revelao utilizados. Caracteriza-se tambm pela natureza dos fenmenos que lhe cumpre revelar e pelos objetivos da mesma revelao. Ora, esta disciplina demonstra-o toda a sua histria anda irreversivelmente ligada s idias de riqueza, de gesto, de prestao de contas etc. Podemos defini-la como uma forma de observao econmica e, mais precisamente, como um conjunto de processos e de

preceitos atinentes classificao, ao registro e ao controle dos valores sujeitos a uma gesto, ou seja, dos valores integrantes de uma fazenda. As grandezas com as quais lidam os contabilistas (entradas, sadas e existncias; custos, proveitos e resultados etc.) derivam de operaes ou acontecimentos que, de qualquer modo, modificam a composio ou o valor de um patrimnio. Do ponto de vista do administrativo, o aspecto patrimonial das operaes efetuadas sobreleva todos os demais. 25

2.8 3 O brasileiro Francisco DAuria e seu Patrimonialismo Em 1929, enunciava em sua tese Tendncias Positivas em Contabilidade suas idias patrimonialistas, tomando como base as idias de Fbio Besta (Controlismo). Admitia que a finalidade dos estudos devia ser a da administrao econmica para um controle efetivo. Desde 1928 seus estudos se voltaram para a prtica contbil com vestes patrimonialistas, mas somente em 1949, com sua obra Contabilidade Pura e, posteriormente, com a obra Cinqenta Anos de Contabilidade, que pde ele evidenciar, com bastante clareza, sua verdadeira vocao. Sua linha de pesquisa foi seguida por vrios mestres e escritores brasileiros, dentre eles Frederico Herrmann Jnior, Hilrio Franco, Alberto Almada Rodrigues, Amrico Matheus Florentino, lvaro Porto Moitinho, Tolstoi C. Klein, Olvio Kooliver. 2.8.4 Frederico Herrmann Jnior e o Patrimonialismo Com tendncias iniciadas no Aziendalismo de Zappa, considerou ser o patrimnio o objeto de estudo da Contabilidade, aliando-se assim ao pensamento de Masi, embora tentasse conciliar as duas escolas de pensamento. Conceitua o patrimnio em sua obra Contabilidade Superior: 26 O patrimnio uma grandeza real, cuja constituio ntima deve ser conhecida e que se transforma e evolui sob o influxo da atividade humana. O capital representado pela riqueza acumulada deve ser conservado e renovado para manter sua utilidade potencial. Considerado sob o ponto de vista da economia aziendal, o capital no se constitui de certo bem representativo. Sua expresso resulta da utilidade que todos os bens possudos por um indivduo, ou por uma unio de indivduos, tm como elementos de consumo ou instrumentos de produo de outras utilidades. Neste processo evolutivo a constante convencional a medida monetria e, por conseguinte, o movimento consiste fundamentalmente numa procura de recursos financeiros a serem aplicados em bens destinados circulao, mediante um acrscimo de utilidade a ser distribudo sob a forma de rdito entre os agentes da produo econmica. O Patrimonialismo de Herrmann Jr. foi consagrado quando em sua obra revelou: 27 No hesitamos, por isso, em princpio, a definio de V. Masi. O objeto da Contabilidade o patrimnio e o fim o seu governo. Aceitamo-la, em princpio, porque consideramos necessrio ampli-la. Sendo o patrimnio uma grandeza de constituio conhecida, que se transforma e evolui merc

da atividade humana, considerando que o capital deve ser conservado e renovado para que sua utilidade seja permanente e que no processo de sua conservao e renovao interessa o estudo dos rditos mediante os quais se realiza o bem-estar econmico dos indivduos e das unies de indivduos que dispem da matria administrada, entendemos necessrio considerar os fins prticos visados pelo estudo da Contabilidade, formulando a seguinte definio: Contabilidade a cincia que estuda o patrimnio disposio das aziendas, em seus aspectos esttico e dinmico e em suas variaes, para enunciar por meios de frmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da administrao sobre a formulao e a distribuio dos rdito.

2.8.5 Hilrio Franco e sua contribuio Escola Patrimonialista no Brasil O mestre Hilrio Franco recebeu o prmio de melhor tese no V Congresso Brasileiro de Contabilidade (1950) com o ttulo Fundamento Cientfico da Contabilidade. Inaugurava, assim, o que o Professor Lopes de S denominou de fase pr-filosfica da Contabilidade no Brasil, pela sua imensa qualidade intelectual. Quanto ao objeto da Contabilidade, o valoroso mestre escreve:
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Escudado nos ensinamentos dos mais conceituados mestres da atualidade, aceitamos como objeto nico e exclusivo da Contabilidade o patrimnio, objeto esse que d ao estudo da Contabilidade, sobre a sua composio e variaes, carter cientfico de conhecimentos ordenados que investigam as causas dos fenmenos. Vincenzo Masi afirma ser a Contabilidade a cincia do patrimnio. Francisco Duria, em sua citada obra Estrutura e Anlise do Balano, diz: A Contabilidade tem por objeto o patrimnio administrvel, considerado, qualitativa e quantitativamente, nos seus aspectos esttico e dinmico. Frederico Herrmann Jnior, em sua obra Contabilidade Superior, escreve: A Contabilidade, como cincia autnoma, tem por objeto o estudo do patrimnio aziendal sob o ponto-de-vista esttico e dinmico. Antnio Tonzig afirma que a Contabilidade consiste essencialmente na prvia descrio e avaliao dos elementos do patrimnio e da supervenincia das rendas e despesas. Consideremos, pois, a Contabilidade como possuidora de objeto prprio e exclusivo, que o patrimnio aziendal. Evidentemente esse patrimnio deve ser considerado como um conjunto de relaes jurdicas e econmicas, num s todo indivisvel. Teremos, ento, de fazer abstrao das partes que o formam, quando considerada sob outros aspectos e no como elementos formadores do patrimnio. Os bens patrimoniais considerados isoladamente pertencem ao domnio de outras cincias, conforme o aspecto por que sejam eles tomados para estudo, assim como os direitos e as obrigaes pertencem ao campo da cincia jurdica. Os elementos do patrimnio constituem objeto de inmeras cincias, porm em seu conjunto constituem objeto da Contabilidade. Esses elementos, considerados como um todo, o patrimnio, disposio de uma entidade econmicoadministrativa, a azienda, so objeto exclusivo de uma cincia, que a Contabilidade.

2.9 Universalismo Esta doutrina apresenta a Sistemologia, que para o Prof. A. Lopes de S foi criada pelo emrito Prof. Francisco DAuria. Visa a universalizar o objeto da Contabilidade fazendo-o extensivo a todos os sistemas.29 Entende-se por Sistemologia a cincia formal e lgica que estuda a esttica e a dinmica dos sistemas, isto , suas estruturas e suas finalidades, as variaes e as suas causas, no tempo e no espao, e sua expresso qualitativa e quantitativa em qualquer instante. 30 O Prof. DAuria, partindo do ponto de vista patrimonialista que adotava desde o incio de suas publicaes, observou as possibilidades de generalizar a Contabilidade, dando-lhe amplitude tal que nenhum sistema do Universo pudesse escapar sua alada. Revelam-nos os apontamentos do Prof. Dr. Eloy Teixeira Azeredo 31 que o Universalismo surgiu muito antes de o Prof. DAuria tornar pblicos seus pensamentos. Surgiu, na verdade, com o francs Ren Delaporte, em 1930, com a publicao de sua obra Concepts raisonnis de la Comptabilit conomique, afirmando que a Contabilidade a cincia das contas aplicada aos movimentos dos ciclos de quaisquer operaes, para enumerar, agrupar e classificar o seu objeto e deles tirar concluses expressas em nmeros segundo o esprito de cada uma das cincias que ela utiliza. Ela aplica-se universalmente a todas as cincias, segundo uma adoo de suas contas que permanece numa generalidade cientfica. O desenvolvimento de uma nova Corrente de Pensamento: Neopatrimonialismo Pouco se conhece dessa nova tendncia do objeto de estudo para a Contabilidade. O Neopatrimonialismo teve sua origem com o Prof. Dr. Antnio Lopes de S. Foi divulgado pela primeira vez ao pblico no XIII Congresso Brasileiro de Contabilidade (1988); depois em 1990, na Universidade de Mlaga, em 1992, com a edio da obra Teoria Geral do Conhecimento, e em 1997 a convite da Universidade de Servilha, Espanha. O Neopatrimonialismo, segundo Antnio Lopes de S, ainda no se constitui numa escola de pensamento, pois muito ainda deve ser estudado e divulgado para que se possa admitir a formao de tal escola. Para o citado professor. o fenmeno patrimonial, como objeto de indagao, no foge norma que requer a compreenso da essencialidade, como ponto de partida de um entendimento racional.
32

2.10

Os estudos concentram-se em obter uma filosofia do fenmeno patrimonial, organizando logicamente as relaes que so responsveis pelas causas dos fatos, distinguido-as em relaes lgicas dos seguintes tipos: essenciais, dimensionais e ambientais, tendo como axioma a eficcia.

As relaes essenciais compreendem a necessidade, a finalidade, o meio patrimonial e a funo. As dimensionais, se referem s relaes de causa, efeito, tempo, espao, qualidade e quantidade. J as ambientais so formadas pelas relaes de natureza administrativa, pessoal, econmica etc. O Prof. Lopes de S procura fazer uma classificao dos sistemas por hierarquia de necessidades, tendo ento os seguintes sistemas: 33 1. Bsico: compreende os sistemas de liquidez, rentabilidade, estabilidade e economicidade; 2. Auxiliar: compreende os sistemas de produtividade e invulnerabilidade; 3. Complementar: sistema de elasticidade. 3 CONCLUSO A Cincia Contbil passou por diversos estgios de maturidade cultural, cada uma das escolas descritas teve sua influncia intelectual e cultural para que hoje possamos desfrutar de um arcabouo terico, ainda que pequeno, mas de grande valia para nossa gerao e as vindouras. Evoluiu lenta e seguramente consoante seu aprimoramento cultural, que permanece at hoje em busca constante de seu objeto de estudo, a fim de contribuir com o trato de seu campo de aplicao, cada vez mais complexo, subsidiando seus usurios oportunamente. No foi em vo que os tratadistas do passado provaram suas teses, por mais esdrxulas que paream em nossa poca; com certeza deram sua parcela de contribuio para o desenvolvimento de uma escola que pudesse contemplar os anseios antes norealizados. Muito se deve avanar no campo do saber contbil. A cincia requer constante evoluo. Surge, a cada momento, um desafio para os futuros tratadistas da Contabilidade. Esse desafio no se limita mais ao objeto de estudo, mas abrange tambm o fenmeno patrimonial dentro do ambiente social.
4 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
1. S, Antnio Lopes de, Teoria da Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1998, p.

28;
2. AMORIM, Jaime Lopes, Mundo da Contabilidade, Porto: Avis, 1968, p. 185; 3. , Mundo da Contabilidade, Porto: Avis, 1968, p. 237; 4. S, Antnio Lopes de, Dicionrio de Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1995,

p. 95;
5. , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 111; 6. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1997, 7. 8. 9.

p. 64; , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 66 , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 68 , Teoria da Contabilidade Superior, Belo Horizonte: UNA, 1994, P. 38;

10. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1997,

p. 71
11. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 73-74; 12. ROSSI, Giovanni. Lente economico-amministrativo. Reggio Emilia:

Artigianelli, 1882, p. 99-100, in , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 76; 13. S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 252; 14. , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 253; 15. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 94; 16. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 103; 17. , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 44; 18. ZAPPA, Gino, I reddito di impresa, 2 ed., 3. reimp. Milo: Giuffr, 1946, p. 77, in S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 116; 19. HERRMANN Jnior, Frederico, Contabilidade Superior, So Paulo: Atlas, 1978, p. 50-52; 20. S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 254; 21. , Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 125; 22. MASI, Vincenzo, La ragioneria e la scienza del patrimonio, in Revista Italiana di Ragioneria, fasc. 6, Roma: 1941, in S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 349; 23. S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 143; 24. AMORIM, Jaime Lopes, Lies de contabilidade geral, Porto: Empresa Industrial Grfica do Porto: 1929, p. 361, in S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 145; 25. SILVA, F. V. Gonalves da, Doutrinas Contabilisticas, Vila Nova de Famalico: Centro grfico de Famalico, 1959, p. 265, in S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 147; 26. HERRMANN Jnior, Frederico, Contabilidade Superior, Op. cit., p. 52; 27. HERRMMANN Jnior, Frederico, Contabilidade Superior, Op. cit., p. 58; 28. FRANCO, Hilrio, 50 Anos de Contabilidade, So Paulo: Atlas, 1993, p. 9394; 29. S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 460; 30. DAURIA, Francisco, Primeiros princpios de contabilidade pura, 1. ed., 1949, USP, in S, Antnio Lopes de , Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 445; 31. AZEREDO, Eloy Teixeira, Evoluo do Pensamento Contbil Teoria Universalista, Mestrado FAF/UERJ, 1998; 32. S, Antnio Lopes de, Teoria Geral do Conhecimento Contbil, Belo Horizonte: UNA, 1992, p.11; 33. S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 162;