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O CUSTEIO POR ABSORO NA MARINHA DO BRASIL: O CASO DAS ORGANIZAES MILITARES PRESTADORAS DE SERVIOS Palavras-chave: Custos; Marinha; OMPS.

rea Temtica: Metodologias, tcnicas e ferramentas relacionadas educao e gesto de custos.

Anderson Soares Silva Mestre em Cincias Contbeis pela Universidade Federal do Rio de Janeiro UFRJ Rua da Ponte, s/n Ed. Gasto Motta Ilha das Cobras Centro Rio de Janeiro/RJ CEP 20091-000 Telefones: 21-8876-7619/2104-5717 andersoncapita@yahoo.com.br Informao curricular: Mestre em Cincias Contbeis pela Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro - FACC/UFRJ (2008). Possui especializao (MBA) em Previdncia Complementar pela COPPE/UFRJ (2009) e em Gesto Empresarial pela FGV (2001). Graduado em Cincias Navais, com habilitao em Administrao, pela Escola Naval (1996). Capito-de-Corveta (IM) - Marinha do Brasil - atua na rea de contabilidade pblica e anlise gerencial das Organizaes Militares Prestadoras de Servios - OMPS (industriais, hospitalares e de cincia e tecnologia). Professor universitrio, leciona em cursos de Administrao e Cincias Contbeis. autor e co-autor de artigos publicados em peridicos e congressos. Erivelton Araujo Graciliano Mestrando em Cincias Contbeis pela Universidade Federal do Rio de Janeiro UFRJ Rua Joo Diniz, 60 Paraso So Gonalo/RJ CEP 24431-455 Telefones: 21-8715-4934/3705-1429 egraciliano@gmail.com Informao curricular: Mestrando em Cincias Contbeis pela Faculdade de Administrao e Cincias Contbeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro - FACC/UFRJ. Possui especializao (MBA) em Auditoria Governamental pela Fundao Getlio Vargas (2008) e em Controladoria e Finanas pela Universidade Federal Fluminense (2003). Graduado em Cincias Contbeis pela Universidade Federal do Esprito Santo (1997). Capito-de-Corveta (IM) - Marinha do Brasil - atua na rea de auditoria governamental e em administrao pblica. autor e co-autor de artigos publicados em congressos.

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O CUSTEIO POR ABSORO NA MARINHA DO BRASIL: O CASO DAS ORGANIZAES MILITARES PRESTADORAS DE SERVIOS

RESUMO At o ano de 1994, a Marinha do Brasil (MB) convivia com um problema relativo sua falta de capacidade de mensurao dos custos de suas organizaes industriais e prestadoras de servios, em decorrncia da inexistncia de um sistema de custos. Diante de tal realidade, a partir do mesmo ano, a Alta Administrao Naval optou pela mudana na forma de gesto das mencionadas organizaes, criando o Sistema das Organizaes Militares Prestadoras de Servios (OMPS), onde a MB passou a adotar o emprego da contabilidade de custos, por meio da utilizao do custeio por absoro nas suas organizaes industriais e prestadoras de servios. Com isso, o objetivo final deste estudo foi verificar se a utilizao da contabilidade de custos na MB encontra-se alinhada com os preceitos tericos preconizados na literatura. Para tanto, foi realizada uma anlise detalhada das principais caractersticas do Sistema OMPS, com nfase no uso do custeio por absoro. Dos resultados encontrados, foi possvel depreender que os preceitos tericos do sistema de custos das OMPS esto de acordo com as finalidades principais da contabilidade de custos abordadas pelos autores analisados, uma vez que o referido sistema demonstrou-se capaz de gerar informaes que servem como instrumento de planejamento e tomada de deciso para a Alta Administrao Naval. Assim, verificou-se, por exemplo, que houve uma tendncia de queda no Indicador de Perdas das OMPS, que passou de um patamar de 2,5% dos custos para 0,9%. Tal situao mostra que o custeio por absoro no deve ser esquecido, pois pode vir a contribuir eficientemente como mtodo de apurao de custos para o setor pblico, obviamente, dependendo do segmento em que seja aplicado. Palavras-chave: Custos; Marinha; OMPS. 1. INTRODUO A rapidez com que as mudanas tm ocorrido no mundo, especialmente nas ltimas dcadas, iniciada com a globalizao, est exigindo das organizaes a utilizao de instrumentos rpidos e eficazes para aperfeioamento de suas tcnicas de custeio dos produtos e servios, de gerenciamento de resultados e de apoio s suas decises (BRAGA, 2009, p.14). Pereira (2006) afirma que a globalizao, alm de afetar as organizaes privadas, acabou por atingir de forma semelhante a administrao pblica, gerando questionamentos sobre seu modelo. Tais questionamentos tm demandado a busca de novas solues a fim de atender a um cidado cada vez mais informado e, por conseguinte, exigente. Nesse contexto, segundo Silva, Davis e Viveiros (2008), entra em cena a questo da qualidade do gasto pblico, onde a eficincia da administrao pblica torna-se essencial, dada necessidade de reduo de custos e de aumento da qualidade dos servios prestados aos cidados. A afirmao anterior encontra respaldo no pensamento de Schwengber (2007) ao afirmar que um dos trs nveis de anlise da qualidade do gasto pblico a eficincia com que, uma vez alocados os recursos pblicos entre as distintas funes do governo, esses recursos so transformados em bens e servios pblicos. Segundo o referido autor, nesse nvel, qualidade implicaria eficincia na utilizao de recursos pblicos. Com isso, a difuso de doutrinas de gesto pblica voltadas para os resultados, nos ltimos anos, indica a necessidade da institucionalizao de uma atividade de planejamento e controle fundamental para a avaliao dos gestores pblicos, que o emprego da contabilidade de custos nas organizaes pblicas. Diante do exposto, o presente trabalho descreve o caso da criao do Sistema das Organizaes Militares Prestadoras de Servios (OMPS), onde a Marinha do Brasil (MB) adotou o emprego da contabilidade de custos, por meio da utilizao do custeio por absoro, no processo de controle gerencial de suas organizaes industriais e prestadoras de servios. Assim, o problema a ser respondido pela presente pesquisa :

existe relao entre os procedimentos adotados no sistema de custos das OMPS, baseado no custeio por absoro, e aqueles sugeridos pela teoria da Contabilidade de Custos? Dessa forma, o objetivo final deste estudo foi verificar se a utilizao da contabilidade de custos na Marinha do Brasil, por meio da adoo do custeio por absoro em suas OMPS, encontra-se alinhada com os preceitos tericos preconizados na literatura. Para tanto, buscou-se explorar a relao existente, em termos de proximidade ou afastamento, entre a literatura sobre custos e o sistema de custos utilizado pelas OMPS da Marinha, atravs da comparao entre os objetivos alcanados, por tal sistema, nestas organizaes e os objetivos propostos para a o uso da contabilidade de custos, de acordo com o previsto pela literatura atual. Com isso, pretende-se possibilitar um aprofundamento dos conhecimentos sobre custos na rea pblica, atravs de um estudo de caso sobre o funcionamento das OMPS. Uma vez definido o plano de referncia, buscou-se identificar as tcnicas de custeio em uso nas OMPS, visando o confronto da prtica observada com os preceitos tericos contidos na reviso bibliogrfica. As tentativas de verificao emprica da aplicao de conceitos tericos oriundos do ambiente acadmico so valiosas tanto para os tericos quanto para os prticos, ressaltando-se que quando uma destas tentativas refere-se a uma rea de conhecimento vital para o xito de organizaes que do sustentao nossa sociedade, a sua relevncia fica ainda mais elevada. Assim, de acordo com Moura (2003), o modelo de gesto do Estado, previsto constitucionalmente, cria as condies para se utilizar os conceitos da contabilidade de custos, como um dos critrios de avaliao de desempenho. Isso decorre do fato de a contabilidade de custos ser um sistema de mensurao, onde relaciona insumos (material, pessoal, etc.) com resultados ou benefcios atingidos. A ausncia de um sistema de custos impede que a administrao pblica possa avaliar a utilizao dos recursos alocados aos seus agentes e os resultados por eles atingidos, como prev o dispositivo constitucional (WIEMER; RIBEIRO, 2004, p.5). Configura-se, dessa forma, a importncia da contabilidade de custos dentro do ambiente pblico, que tem na sociedade ao mesmo tempo sua cliente e proprietria, e que cada vez mais exige um comportamento adequado de seus agentes a fim de que se obtenha a efetividade da gesto pblica no pas. Diante do ora exposto, o tema abordado no presente trabalho reveste-se de importncia terica e prtica. Do ponto de vista terico o assunto estudado revela-se enriquecedor da moderna literatura voltada para a administrao pblica, ao constatarmos o pequeno nmero de trabalhos acadmicos com foco na gesto de custos no mbito da esfera pblica federal. Tal exigidade de trabalhos se confirma pela pesquisa realizada por Almeida, Borba e Flores (2009), que analisaram publicaes em peridicos com avaliao Qualis/Capes Nacional A e B (redistribudos atualmente entre as categorias A1 e B3), na rea de cincias sociais aplicadas, e nos congressos ENANPAD e Congresso Brasileiro de Custos, no perodo de 2000 a 2004, mostrando que so poucos os artigos cientficos divulgados a respeito da aplicao das tcnicas de gesto de custos na rea pblica. Na mencionada pesquisa, foram analisados 5.839 artigos, tendo sido encontrados apenas 71 artigos que tratavam de custos na rea pblica. Quanto ao aspecto da relevncia, em termos prticos, o trabalho busca destacar os benefcios decorrentes do possvel atendimento de procedimentos apresentados como eficazes pela teoria da contabilidade de custos por meio da comparao entre as tcnicas de custos utilizados pelas OMPS com as tcnicas sugeridas pela literatura. Assim, pode-se perceber a possibilidade de preenchimento de uma lacuna na rea das cincias contbeis, no que tange a estudos e pesquisas sobre a aplicao prtica da gesto de custos na esfera governamental. A presente pesquisa justifica-se pelas recentes demonstraes do aumento da importncia dada pelo Governo Central ao emprego da Contabilidade de Custos na Gesto Pblica, em especial no que diz respeito sua capacidade de contribuir para o incremento da qualidade do gasto pblico. Dentre as mencionadas demonstraes pode-se citar a criao de uma Comisso Interministerial de Custos, composta por servidores dos Ministrios da Fazenda, do Planejamento, dentre outros. Essa Comisso expediu seu relatrio final em setembro de 2008, destacando a expectativa de que a implantao de

sistemas de custos deva contribuir favoravelmente para o melhor aproveitamento dos recursos pblicos, especialmente no contexto de restrio fiscal do Estado. Outro fato que merece destaque, quanto comprovao da pertinncia do tema na atualidade, foi a edio das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), em novembro de 2008. Atualmente h dez NBCASP em vigor, sendo que duas delas, NBC T 16.2 e NBC T 16.5, possuem tpicos que abordam a questo referente a custos na administrao pblica. Por fim, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) divulgou, em agosto de 2009, a 2 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, onde j consta um captulo exclusivo dedicado Contabilidade de Custos. Alm disso, a prpria STN j havia disponibilizado, em julho de 2009, pesquisa sobre Custos na Administrao Pblica Federal, cuja finalidade obter a contribuio dos servidores pblicos para a definio do futuro Sistema de Informaes de Custos, a ser implementado pelo Governo. O presente estudo encontra-se organizado em seis sees. Na primeira destas, a introdutria, buscou-se realizar a contextualizao do tema, bem como demonstrar sua relevncia e os motivos que justificaram a execuo da pesquisa. Alm disso, foram elencados os objetivos que se pretende alcanar visando responder ao problema de pesquisa formulado. A segunda seo tem por objetivo apresentar o construto terico utilizado na pesquisa, que alicerar o estudo por meio de uma reviso bibliogrfica com nfase em Contabilidade de Custos e na Administrao Pblica, por constiturem-se nas pedras basilares da pesquisa. Nessa seo foi abordada a teoria relativa contabilidade de custos, apresentando-se algumas abordagens consideradas como referncia no que se refere anlise de custos no setor pblico. Na terceira seo foram abordados os aspectos metodolgicos de acordo com os quais a pesquisa foi delineada. J na quarta seo foi realizada a caracterizao do caso da utilizao da contabilidade de custos nas OMPS, abordando-se os aspectos relativos ao seu desenvolvimento. A seo cinco contm as informaes referentes anlise qualitativa dos componentes do sistema de custos da OMPS, onde se buscou relacionar os resultados obtidos na pesquisa de campo ao plano de referncia desenvolvido. Por fim, a seo seis dedica-se a apresentar as concluses e recomendaes da pesquisa. 2. REVISO DE LITERATURA 2.1 Sistema OMPS O Sistema OMPS foi implantado no mbito da MB visando solucionar a preocupao existente entre a Alta Administrao Naval, quanto incapacidade de mensurao dos custos das organizaes militares industriais e prestadoras de servios. Tal preocupao encontrava origem, principalmente, nos seguintes fatos: constantes dficits financeiros dessas organizaes; e desconhecimento de outras posies econmico-patrimoniais que possibilitassem a identificao e a correta avaliao das diversas atividades desenvolvidas nessas organizaes (BRASIL, 2008, p.1-1). Diante de tal cenrio, percebeu-se a necessidade de criao de um sistema que permitisse: a) conhecimento dos gastos efetivos de operao dessas organizaes, separados em custos de produo/prestao de servios e gastos inerentes s atividades administrativas; e b) gerncia dos ativos, isto , domnio perfeito das disponibilidades financeiras, conhecimento dos faturamentos efetuados e da imobilizao dos estoques (idem). Assim, a Marinha criou as Organizaes Militares Prestadoras de Servios (OMPS) e o Sistema OMPS, no ano de 1994, na busca do aprimoramento dos controles internos e da determinao mais eficiente dos custos das organizaes militares industriais e prestadoras de servios (ibidem). Para operacionalizar a implantao do sistema foram utilizadas duas ferramentas: o Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI) e a Contabilidade de Custos. No que se refere contabilidade de custos, a MB, por ocasio da adoo do Sistema OMPS, pautou-se no mtodo de custeio denominado tradicional ou por absoro, em virtude de esse mtodo apropriar todos os custos incorridos na produo aos produtos/servios que a OMPS produziu/prestou no perodo de apurao de custos (op. cit., p.1-2). A utilizao dessas ferramentas visava permitir que a Alta Administrao Naval

passasse a visualizar tanto os reais custos dos servios prestados por aquelas organizaes quanto necessidade estratgica de suas existncias (BRASIL, 2008, p.1-2). Assim, conceitualmente, OMPS a organizao militar que presta servios a outras organizaes militares e, eventualmente, a organizaes extramarinha, em uma das seguintes reas: industrial; de cincia e tecnologia; e hospitalar (idem, p.1-4). Vale ressaltar que uma OMPS no visa lucro, pois isso oneraria a prpria Marinha que o seu principal cliente, devendo, portanto, faturar o necessrio para cobrir os seus gastos, de acordo com o preconizado nas normas internas da Marinha. Como confirmao do potencial de sucesso do Sistema OMPS, no ano de 1999 ele foi um dos 18 projetos vencedores, entre os 78 inscritos no total, para a 4 edio do Concurso de Inovaes na Gesto Pblica Prmio Hlio Beltro , promovido pelo Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. 2.2 Contabilidade de Custos Backer e Jacobsen (1974, p. 2) afirmam que a contabilidade de custos tem trs finalidades principais: a) fornecer dados para a avaliao dos estoques e a determinao dos lucros; b) fornecer informaes para o controle; e c) prover dados para o planejamento e a tomada de decises. J para Martins (2003, p.21), a contabilidade de custos tem duas funes relevantes: [...] o auxlio ao controle e a ajuda s tomadas de decises. No que diz respeito ao controle, sua mais importante misso fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outras formas de previso e, num estgio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparao com os valores anteriormente definidos. No que tange deciso, seu papel reveste-se de suma importncia, pois consiste na alimentao de informaes sobre valores relevantes que dizem respeito s conseqncias de curto e longo prazos, sobre medidas de introduo ou corte de produtos, administrao de preos de venda, opo de compra ou produo etc. Cada uma dessas finalidades busca informaes diferentes, visando s diversas necessidades dos usurios da contabilidade de custos. Se os dados gerados para uma finalidade forem empregados para outra, possvel chegar-se a concluses insatisfatrias e inadequadas (FONSECA, 2003, p.14). Leone (2000) afirma que existem vrios tipos de custos, e que essa diversidade existe para atender s diferentes necessidades gerenciais que foram surgindo com o passar dos anos. Tal afirmao encontra respaldo no pensamento de Horngren, Datar e Foster (2005), ao afirmarem que existem custos diferentes para objetivos diferentes. Os mtodos de custeio mais utilizados e que podem ser teis para a melhoria do processo decisrio por parte dos gestores so: custeio por absoro, custeio varivel, custeio baseado em atividades e custeio padro (SLOMSKI, 2006). Assim, diante do objetivo do presente trabalho, ser apresentado o arcabouo conceitual do custeio por absoro, que dar o embasamento terico para o desenvolvimento da pesquisa. 2.2.1 Custeio por Absoro O custeio por absoro, segundo Martins (2003, p. 214), um critrio onde se apropriam todos os custos de produo quer fixos, quer variveis, quer diretos ou indiretos, e to somente os custos de produo, aos produtos elaborados. Os custos diretos (aqueles que podem ser mensurados em cada produto) so alocados diretamente em cada objeto de custeio. J os custos indiretos (aqueles que no podem ser mensurados diretamente em cada produto) so alocados ao objeto de custeio por meio de critrios de rateio. Em qualquer mtodo, o que ser discutido, trabalhado e analisado so os custos indiretos. Os crticos do custeio por absoro condenam o seu uso por entenderem que o rateio arbitrrio, que no identifica corretamente o custo a ser atribudo ao bem ou servio produzido (SLOMSKI, 2006). O custeio por absoro utiliza centros de custos e critrios de rateio para distribuir os custos indiretos aos produtos. Os centros de custos podem ser divididos em centros de custos auxiliares e centros de custos produtivos. Os centros de custos auxiliares so

aqueles que no atuam sobre os produtos, servindo de apoio aos centros produtivos. J os centros produtivos so aqueles com atuao direta sobre os produtos, ou seja, esto diretamente envolvidos na fabricao dos itens ou prestao dos servios (MEGLIORINI, 2007). As principais alegaes que os crticos, representados neste trabalho por Martins (2003), tecem ao sistema de custeio por absoro, centram-se em trs argumentaes, a saber: a) os custos fixos, independentemente de haver ou no produo de determinado produto, existem, dentro de determinada faixa. Assim, os custos fixos podem ser encarados como custos da estrutura organizacional, que apenas do condies de produo para a organizao; b) h necessidade de se proceder utilizao de critrios de rateio, justamente por no se poder fazer uso de alocao direta, j que os custos fixos no pertencem a um e outro produto em particular. Ressalta-se que, alm dos critrios de rateio apresentarem certo grau de arbitrariedade, a prpria escolha de um critrio tambm subjetiva e arbitrria; e c) o valor dos custos fixos a ser distribudo a cada produto depende, alm dos critrios de rateio, do volume de produo. A argumentao central, nesse caso, que o custo de um produto pode alterar em funo da variao da quantidade produzida de outro produto ou dele prprio. Com relao s vantagens do custeio por absoro, destacam-se as defendidas por Maher (2001, p. 376), que so: a) o fato do custeio por absoro reconhecer os custos fixos e a importncia de reconhecer todos os custos de um produto; e b) o fato de que sua implantao pode ser mais barata, porque ele no exige a separao dos custos de produo em fixos e variveis. Por fim, Martins (2003) explica a metodologia de aplicao do custeio por absoro por meio de trs passos bsicos: 1 passo - Separao entre custo e despesas, uma vez que despesas no podem ser alocadas aos produtos, pois pertencem ao perodo em que incorrem; 2 passo - Apropriao dos custos diretos, por meio da identificao dos custos que esto diretamente relacionados com os produtos; e 3 passo - Apropriao dos custos indiretos, por meio de bases de rateio, j que estes custos no so identificveis diretamente aos produtos. 2.3 Apurao de Custos na Administrao Pblica Silva e Drumond (2004, p. 3) afirmam que [...] fundamentalmente, h duas vertentes precpuas que justificam a apurao de custos no setor pblico, ambas em sintonia com o que prope a Administrao Pblica Gerencial: primeira, a adoo dos custos como critrio para a formao de preos pblicos e de receitas de prestao de servios; segunda, a reduo de despesas e a conseqente utilizao como mecanismo de aferio de eficincia. Ao analisar essa segunda utilidade, Alonso (1999, p.39) aponta o esgotamento do modelo de gesto tradicional ou burocrtico da administrao pblica, por enfatizar os controles formais e o estrito cumprimento das leis e o surgimento de correntes em defesa de um modelo de gesto de resultados, preocupado com a melhoria do desempenho. Segundo Alonso (1999), para que os resultados e energias da administrao pblica estejam orientados para resultado, necessrio que o perfil dos gerentes e os sistemas de informaes estejam totalmente alinhados com esta orientao. O mesmo autor (op. cit.) enfatiza que para avaliar adequadamente o desempenho do servio pblico, crucial que os sistemas de informao do governo disponham de uma informao gerencial mais refinada que a despesa: os custos. Por fim, ao defender a aplicao de custos no setor pblico, Alonso (1999, p.45) afirma que sua apurao e sua divulgao podem exercer papel de poderosos instrumentos de controle social, por permitir aos usurios e auditoria a avaliao de eficincia dos servios prestados. Dessa forma, o mesmo autor destaca a utilidade dos custos como instrumento de detalhamento do planejamento estratgico e seletividade de cortes oramentrios, quando da necessidade de se tomarem decises de reduo nos gastos pblicos. Para Alonso (1999) os custos esto entre os principais indicadores de

desempenho das organizaes. Assim, os sistemas de custo desempenham um papel importante nos processos decisrios e na avaliao do desempenho institucional. No combate a idia de alguns crticos que defendem que a contabilidade de custos no teria serventia para as organizaes governamentais, em funo de existir a obrigatoriedade da prestao dos servios, mesmo que seja deficitrio, Leone (2000) afirma que o fato da prestao de alguns servios pblicos serem de carter obrigatrio, no diminui a importncia da implantao da contabilidade de custos, pois ela no serve somente para verificar a viabilidade da manuteno de tais servios, mas para controlar e comparar o custo da prestao dessa mesma atividade em perodos diferentes, por exemplo: se o servio for deficitrio, a contabilidade de custos pode demonstrar at que ponto ele deficitrio e at que ponto poderia se empregar outros meios mais baratos para realiz-los, alm do fato que saber o custo das atividades realizadas serve para realizao do planejamento e do oramento pblico (ALMEIDA; BORBA, 2005, p.3). Por fim, Almeida e Borba (2005) destacam que a realizao da gesto de custos na administrao pblica pode proporcionar muitos benefcios relacionados com a melhor aplicao dos recursos, quando orientada ao controle e tomada de deciso. Na questo do controle, ela pode ser um poderoso instrumento para verificar questes referentes a desperdcio, roubo ou m utilizao desses recursos. Na questo da tomada de deciso, pode produzir informaes importantes quando fornece dados sobre o custo das atividades realizadas, que podero permitir decises do tipo, terceirizar ou no, atividades que podem ter esta prerrogativa. 3. METODOLOGIA Diante da existncia de vrias taxonomias de tipos de pesquisa, no presente trabalho ser adotada a de Vergara (2003) que prope classificar as pesquisas quanto aos fins pretendidos e quanto aos meios propostos. A mesma autora observa ainda que os tipos de pesquisa no so mutuamente excludentes, sendo possvel utiliz-las de forma combinada (VERGARA, 2003, p.49). Dessa forma, pode-se classificar a presente pesquisa como exploratria e descritiva quanto aos fins. Exploratria, porque visou buscar a identificao da aplicao de conceitos tericos sobre contabilidade de custos em organizaes industriais e prestadoras de servios do setor pblico federal, especificamente no mbito da Marinha do Brasil, tendo em vista que h pouco conhecimento acumulado nesta rea. Descritiva, pois se buscou expor as caractersticas do Sistema OMPS, em especial aquelas que se referem ao seu sistema de custeio e a utilizao de indicadores econmico-financeiros no processo de controle gerencial das OMPS. Quanto aos meios, trata-se de uma pesquisa bibliogrfica, documental e de campo, utilizando-se o estudo de caso como estratgia de pesquisa, de acordo com Yin (2001). Bibliogrfica, tendo em vista a importncia da sua fundamentao terica, que tomou por base importantes obras cujo reconhecimento se d pelo notrio saber de seus autores. Documental e de campo, porque envolveu a coleta de dados primrios atravs da anlise de documentos internos no acessveis ao pblico em geral. Estudo de caso, porque concentrou esforos na anlise de apenas uma organizao, na busca por um maior grau de aprofundamento sobre o assunto. Yin (2001) afirma que existem trs fundamentos lgicos que representam as razes para se conduzir um estudo de caso. O primeiro configura-se quando representa o caso decisivo ao se testar uma teoria bem formulada. O segundo aquele em que o caso representa um caso raro ou extremo. Por fim, o terceiro fundamento para um estudo de caso nico o caso revelador. Nessa situao, o pesquisador tem a oportunidade de observar e analisar um fenmeno previamente inacessvel investigao cientfica (YIN, 2001, p.63). Nesse sentido, possvel afirmar que a presente pesquisa, desenvolvida sob a lgica de um estudo de caso, fundamenta-se na natureza reveladora do caso em estudo, justificando-se, assim, a escolha feita. Diante do exposto, e tendo em vista o objetivo a que se props esta pesquisa, o estudo de caso apresentou-se como a tcnica mais indicada, por ser aquela que possibilita alcanar um maior nvel de profundidade sobre o assunto, permitindo, por conseguinte, um maior poder de anlise. A anlise consistiu na descrio do caso estudado, onde por fora da inexistncia de casos semelhantes, bem como pela natureza exploratria, no foram utilizados instrumentos auxiliares nas atividades de tabulao de dados. Visando oferecer uma maior riqueza de

detalhes sobre o assunto, a descrio do caso foi separada de sua anlise e interpretao. Assim, na prxima seo, buscou-se ordenar as informaes obtidas de modo a possibilitar a anlise do caso, descrevendo-o da forma mais aproximada possvel da realidade. Na seo 5, o caso foi analisado luz dos fundamentos tericos existentes na literatura apresentada, e com essa ordenao foi possvel elaborar a concluso. A presente pesquisa possui limitaes tpicas de estudos em cincias sociais que lidam com a imprevisibilidade do fenmeno humano. Alm disso, o prprio tema de estudo, custos na administrao pblica, complexo, sendo que na sua avaliao podem ter ocorrido reducionismos a fim de se realizar as anlises. 4. A CONTABILIDADE DE CUSTOS NO SISTEMA OMPS As OMPS utilizam-se do sistema de acumulao de custos por ordem de servio (OS) ou ordem de produo (OP), haja vista que trabalham sob encomenda. Os principais conceitos envolvidos no processo de custeio, de acordo com as normas internas da Marinha, so: a) gasto - sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos; b) custos - so os gastos (insumos) incorridos no processo produtivo ou na prestao de servios; c) despesas - so os gastos incorridos nos Setores Administrativos (ADM) da OMPS, necessrios ao funcionamento e manuteno da OM; d) perda - gasto no intencional, decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva normal da OMPS. Corresponde a bens ou servios consumidos de forma anormal e involuntria. Com base no exposto, depreende-se que os gastos decorrentes de retrabalho e de garantia dos servios executados pela OMPS encontram-se enquadrados no conceito de perda; e) custos diretos - so os insumos de produo, reparo ou prestao de servios que podem ser perfeitamente conotados ao produto ou servio executado; e f) custos indiretos - so os insumos de produo, reparo ou prestao de servios que no podem ser conotados diretamente a um produto ou servio, sendo apropriados aos centros de Produo/Atividade (PROD), de Apoio Produo/Atividade (APP). Tais custos so incorporados aos servios ou produtos em elaborao, pela aplicao de um critrio de rateio previamente estabelecido (BRASIL, 2008). Para a apropriao dos custos indiretos na contabilidade da OMPS, devero ser utilizados os mesmos critrios adotados para efeito de oramento/faturamento, levando-se em conta, entretanto, os custos indiretos efetivos de cada ms. Por ocasio do estabelecimento dos critrios de rateio, os seguintes cuidados so tomados: a) anlise da adequao do critrio de rateio, de forma a permitir que os custos reflitam a sua realidade. Essa adequao decorre da afinidade entre os custos indiretos e a base escolhida para seu rateio. O custo indireto deve, portanto, guardar a mais estreita correlao possvel de causa e efeito com os dados escolhidos como critrio de rateio; b) verificao da relao custobenefcio na utilizao do critrio, uma vez que o sacrifcio financeiro despendido em sua aplicao no dever ser superior utilizao que se pretende dar informao obtida. O esforo e o gasto realizados para a sua obteno no devem ser superiores aos resultados que se espera alcanar com a aplicao do critrio; e c) estabelecimento de uma periodicidade para a reviso dos critrios de rateio, de modo a torn-los consistentes por um perodo preestabelecido. Qualquer mudana, se necessria, dever ser adotada, preferencialmente, no incio do exerccio. Destaca-se que, de acordo com as normas em vigor, mensalmente, as OMPS devem confrontar os valores reais de seus custos indiretos e de suas despesas administrativas, apropriados em conformidade com os procedimentos previstos nas normas em vigor, com os respectivos valores orados/faturados para o perodo, a fim de verificar a correo dos ndices e das taxas aplicados no seu faturamento para a recuperao dos custos indiretos e despesas administrativas incorridos no perodo. 4.1 Esquema Bsico da Contabilidade de Custos das OMPS O esquema bsico para apurao dos custos empregado pelas OMPS, constante da norma sobre Contabilidade das OMPS, pode ser apresentado, resumidamente, da seguinte forma (BRASIL, 2008, p. 4-20): 1 Passo: Separao dos gastos incorridos pela OMPS entre custos e despesas administrativas (pr-rateio). Nesse momento, essas despesas

administrativas devem ser apropriadas no SIAFI diretamente s contas contbeis especficas destinadas a registrar os acmulos anuais desses gastos; 2 Passo: Apropriao dos custos diretos diretamente s OS/OP; 3 Passo: Apropriao dos custos indiretos aos setores de produo (PROD) ou de apoio produo (APP) aos quais podem ser perfeitamente vinculados, agrupando, parte, os custos indiretos comuns (aqueles que no foram vinculados a nenhum setor PROD ou APP); 4 Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos setores de produo (PROD) e de apoio produo (APP), de acordo com critrios escolhidos pela OMPS; 5 Passo: Rateio dos custos acumulados nos setores de apoio produo (APP) aos setores produtivos (PROD), de acordo com seqncia e critrios escolhidos pela OMPS; e 6 Passo: Distribuio dos custos indiretos, que agora se encontram concentrados apenas nos setores de produo (PROD), s OS/OP, segundo critrios de rateio fixados nas normas internas da Marinha. Na prxima seo ser visto como a apurao dos custos/despesas utilizada no processo de anlise gerencial e avaliao de desempenho das OMPS. 4.2 A Anlise Gerencial e a Avaliao do Desempenho Econmico-Financeiro das OMPS A Diretoria de Finanas da Marinha (DFM), enquanto rgo Central de Contabilidade da Marinha do Brasil, tem por atribuio realizar a anlise gerencial das OMPS, bem como acompanhar o desempenho econmico-financeiro das mesmas. Um dos instrumentos utilizados para o cumprimento da mencionada tarefa o Relatrio Econmico-Financeiro (REF) das OMPS, elaborado trimestralmente, com o propsito de prover, aos diversos setores da Alta Administrao Naval, elementos sobre o desempenho econmico-financeiro das OMPS nos perodos de: janeiro a maro; janeiro a junho; janeiro a setembro; e janeiro a dezembro. Para a confeco do REF, so utilizados diversos demonstrativos dentre os quais se destacam: Demonstrativo de Resultado do Perodo (DRP); Demonstrativo de Gastos Estruturais (DGE) das OMPS, que representam os gastos fixos dessas organizaes; e Demonstrativo do Prazo Mdio de Renovao de Estoques (PMRE) das OMPS. Inicialmente preciso destacar que as OMPS, aps a realizao de todos os lanamentos no SIAFI, consolidam mensalmente suas informaes sobre custos, despesas e faturamentos no DRP. Tal documento, semelhana do Demonstrativo de Resultado do Exerccio (DRE), utilizado na iniciativa privada, contribui para a anlise do desempenho econmico das OMPS. Ento, o DRP enviado para a DFM que consolida as informaes produzindo o REF. Esse relatrio analisa os atos praticados pelos gestores das OMPS consubstanciados em registros contbeis do SIAFI e nos documentos comprobatrios encaminhados DFM. O REF submetido trimestralmente apreciao do Conselho Financeiro e Administrativo da Marinha (COFAMAR), para efeito de avaliao do quadro geral das OMPS, em termos de desempenho, bem como para servir de subsdio ao processo decisrio no mbito da Alta Administrao Naval. Os principais conceitos, relativos ao resultado econmico do perodo, utilizados nos relatrios de anlise emitidos trimestralmente pela DFM, como subsdio tomada de deciso por parte do COFAMAR, de acordo com as normas internas da Marinha, possuem os seguintes significados: a) Faturamento representa o somatrio das faturas emitidas pela OMPS no perodo, independentemente de terem sido pagas pelas OM clientes; b) Custo dos Produtos/Servios Vendidos representa o somatrio dos custos dos produtos ou servios realizados, registrados como vendidos; c) Resultado Bruto demonstra se o faturamento da OMPS foi suficiente para cobrir os custos dos servios / produtos executados. d) Total de Despesas Administrativas representa o somatrio das despesas administrativas com pessoal, servios e material; e) Resultado Operacional demonstra se o faturamento da OMPS foi suficiente para cobrir os custos dos servios / produtos executados e as despesas administrativas; f) Perdas representa o montante de mo-de-obra direta e material que no foi aplicado como custo direto ou indireto dos servios/produtos, nem utilizado pelos setores administrativos da OMPS; e g) Resultado Lquido - demonstra se o faturamento da OMPS foi suficiente para cobrir os custos dos servios/produtos executados, as despesas administrativas e as perdas. Este saldo

corresponde ao montante de crdito escritural transferido da OM cliente acima do necessrio manuteno da OMPS. Na Tabela 1 possvel visualizar os valores consolidados dos DRP de todas as OMPS para o perodo compreendido entre os anos 2000 e 2008. A escolha dessa moldura temporal justificada por questes de comparabilidade, pois entre 1994 e 1999 algumas OMPS foram extintas e outras foram criadas. Dessa forma, s a partir do ano 2000 chegouse configurao mantida at os dias de hoje. Por fim, ressalta-se que da composio da tabela 1, a seguir exposta, foram expurgados os valores de uma OMPS tendo em vista a identificao de possveis inconsistncias nos lanamentos feitos no SIAFI, fato que poderia contribuir para a ocorrncia de distores na anlise a ser realizada. Assim, a amostra utilizada para a confeco da tabela representa cerca de 96% do total das OMPS. Diante de uma melhor visualizao, obtida com o uso do DRP, dos recursos consumidos, em decorrncia do conhecimento mais transparente dos custos e despesas administrativas incorridos no processo produtivo, permitiu-se Alta Administrao Naval, por exemplo, a deteco de desperdcios com gastos e, principalmente, com as perdas referentes mode-obra das OMPS. Deve-se citar, tambm, que, como decorrncia da possibilidade de uma melhor anlise do desempenho das OMPS, fruto da utilizao do DRP, ocorreu inclusive a extino de unidades que no estavam apresentando padres satisfatrios de eficincia, tendo sido consideradas no-estratgicas para a Marinha.
Tabela 1 - Demonstrativo do Resultado do Perodo Consolidado das OMPS

Valores atualizados monetariamente pelo IPCA para JAN2009. Fonte: SIAFI

Como principal exemplo, de tal tipo de deciso, cita-se o caso da Imprensa Naval no Rio de Janeiro, parque grfico de grande porte, que apresentava dificuldades relacionadas eficincia e atualizao tecnolgica, o que implicava um custo de produo superior ao existente no setor privado; considerando-se os altos investimentos necessrios manuteno ou modernizao, foi decidida a extino desse parque grfico. No que concerne avaliao de desempenho das OMPS, merece destaque o fato de que com as informaes oriundas do DRP possibilitou-se o desenvolvimento e aperfeioamento dos indicadores de desempenho econmico e financeiro. Dentre os indicadores de desempenho na anlise realizada trimestralmente pela DFM, destacam-se os seguintes: a) Resultado Bruto/(Faturamento Descontos) - tem por finalidade indicar que percentual do faturamento, foi destinado a cobrir as despesas administrativas e as perdas; b) Despesas Administrativas/Custos dos Servios ou Produtos Vendidos - tem por finalidade avaliar o percentual dos gastos das OMPS com seus setores e atividades administrativas em relao aos custos dos servios/produtos vendidos; c) Resultado Operacional/(Custos dos Servios ou Produtos Vendidos + Despesas Administrativas) - tem por finalidade avaliar a correo do faturamento das OMPS. Este ndice deve ser de no mximo 5%, pois a OMPS somente pode faturar pelos servios prestados em suas atividades, alm de seus custos e despesas administrativas, a taxa cujo percentual mximo de 5% sobre os custos e despesas administrativas; e d) Perdas/Custos dos Servios ou Produtos Vendidos - tem por finalidade avaliar o

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percentual de perdas (material e mo-de-obra) em relao aos custos dos servios/produtos vendidos. Tais indicadores so analisados de acordo com a realidade de cada organizao, tendo sido estabelecido um parmetro de referncia entendido como dentro da normalidade, faixa verde, para a realidade das OMPS. Dessa maneira, existem quatro faixas de desempenho para avaliao das OMPS, conforme ser visto a seguir. Vale mencionar que todos os conceitos acima descritos constam do Guia para o Acompanhamento do Relatrio Econmico-Financeiro (GAREF) das OMPS, emitido pela Diretoria de Finanas da Marinha. O estabelecimento das quatro faixas de desempenho teve como escopo permitir a distino entre os pequenos desvios, em relao aos padres de normalidade estabelecidos, e os resultados que efetivamente contriburam para uma avaliao de desempenho negativa das OMPS, visando a auxiliar as anlises a serem efetuadas pela Diretoria de Finanas da Marinha. A seguir sero apresentados os resultados apurados pelas OMPS em alguns dos principais indicadores de desempenho utilizados pela DFM para a elaborao das anlises gerenciais realizadas.

Fonte: Diretoria de Finanas da Marinha Quadro 1 Faixas de Desempenho das OMPS

Todos os valores foram extrados dos Relatrios Econmico-Financeiros das OMPS, emitidos pela DFM. A Figura 1, a seguir exposta, contm os resultados apurados pelas OMPS para o Indicador do Resultado Operacional. A partir do exerccio de 2003, os resultados obtidos encontram-se dentro da faixa de normalidade.
8,0%

7,3%
6,0%

5,6% 4,3% 3,1% 1,8% 1,1% 1,6%

4,0%

2,0%

1,5% -0,4%

0,0%

-2,0% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

Fonte: adaptado de DFM. Figura 1 Indicador do Resultado Operacional das OMPS

A Figura 2 apresenta os resultados apurados para o Indicador das Despesas Administrativas.

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25,0%

24,5%
23,0%

22,1%
21,0%

20,5% 19,0% 19,0% 19,2% 18,6% 18,7%


2006 2007 2008

18,9%

19,0%

17,0% 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Fonte: adaptado de DFM. Figura 2 Indicador de Despesas Administrativas das OMPS

Tais valores apresentam uma tendncia de queda a partir do ano 2000, tendo entrado na faixa de normalidade estabelecida desde o exerccio de 2002. A prxima figura contm informaes sobre os valores obtidos no que se refere ao Indicador das Perdas. Verifica-se que, tambm em relao a tal indicador, as organizaes analisadas apresentaram uma tendncia de queda a partir do ano 2000, encontrando-se o referido indicador durante todo o perodo analisado dentro da faixa de normalidade.
3,0%

2,5%

2,5% 2,1%

2,0%

1,7%
1,5%

1,7%

1,4% 1,2% 1,3% 0,9% 0,9%

1,0%

0,5%

0,0% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

Fonte: adaptado de DFM. Figura 3 Indicador de Perdas das OMPS

Outro indicador que passou a ser utilizado pela MB, com o advento do sistema OMPS, foi o prazo mdio de renovao de estoques (PMRE). Esse indicador representa, em dias, o prazo mdio que a OMPS leva para renovar seus estoques. Os recursos destinados a estoques so normalmente bastante representativos e podem possuir um peso significativo no patrimnio de uma OMPS. Ressalta-se que esse indicador deve ser adequado s reais necessidades de material da OMPS, haja vista que os recursos imobilizados desnecessariamente em estoques podem acarretar perdas por obsolescncia ou por exceder prazos de validade dos itens estocados. A seguir, na Figura 4 apresenta-se a evoluo dos valores obtidos pelas OMPS para os seus PMRE no perodo compreendido entre os anos 2000 e 2008.

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160

152
140

149 144 123 110 98 90 89 78

120 dias 100 80 60 2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

Fonte: adaptado de DFM. Figura 4 Evoluo do PMRE entre 2000 e 2008

Observa-se, por meio da Figura 4, que, no perodo analisado houve uma considervel tendncia de queda do prazo mdio de renovao de estoques das OMPS, de maneira agregada. A reduo do PMRE foi da ordem de 49%, passando-se de um perodo de 152 dias para um de 78 dias, no que tange ao giro dos estoques das organizaes estudadas. Ressalta-se que, como principal motivo para a ocorrncia da reduo dos patamares apurados pelas OMPS para seus PMRE, est o melhor gerenciamento dos estoques, proporcionado pela visualizao dos recursos comprometidos, oriunda das informaes geradas pela contabilidade de custos na figura do custeio por absoro. Alm disso, destaca-se que nesse mesmo perodo foi adotada, de forma crescente, a realizao de licitaes por meio do prego eletrnico com o sistema de registro de preos (SRP), o que contribuiu sobremaneira para a reduo dos preos de aquisio, bem como do volume de materiais estocados, uma vez que o SRP foi utilizado semelhana do sistema just in time. 5. ANLISE DE RESULTADOS Analisando-se detalhadamente os resultados encontrados, foi possvel verificar que o esquema bsico de apurao dos custos, utilizado nas OMPS, encontra-se em consonncia com a metodologia de aplicao do custeio por absoro apresentada por Martins (2003). Em verdade, verificou-se uma grande semelhana entre ambas as metodologias, podendose depreender que, por ocasio do estabelecimento do Sistema OMPS, seus idealizadores tomaram como referncia terica a obra do Prof. Eliseu Martins. O alinhamento do arcabouo conceitual do Sistema OMPS com Martins (2003) pode ser observado, tambm, pela preocupao do referido sistema com a questo do estabelecimento dos critrios de rateio dos custos indiretos. Isso se d pelo fato de que uma das principais crticas do Prof. Eliseu Martins, no que concerne ao custeio por absoro, refere-se questo da arbitrariedade e do subjetivismo no momento da definio dos critrios de rateio. Conforme se verificou, por ocasio do estabelecimento dos critrios de rateio, as OMPS cercam-se de uma srie de cuidados com o propsito de obter critrios que possam espelhar a realidade da melhor maneira possvel. Dentre tais cuidados, destaca-se a observncia da relao de causa e efeito, onde a base de rateio escolhida deve guardar a mais estreita correlao possvel com o custo indireto a ser rateado. Alm disso, dos resultados encontrados, verificou-se que o emprego, por parte das OMPS, de preceitos tericos contidos na contabilidade de custos, em especial os que se

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referem ao controle e tomada de decises, abordados por Martins (2003), apresentaramse como uma ferramenta adequada ao oferecimento de informaes que permitam uma melhor tomada de deciso por parte dos administradores pblicos, uma vez que revelam com maior clareza os pontos de ineficincia, permitindo, assim, a realocao de recursos em projetos que melhor agreguem resultados para a Marinha e, por conseguinte, para a sociedade. Um exemplo disso, conforme exposto, foi a deciso da extino da Imprensa Naval do Rio de Janeiro. A realocao de recursos deve-se, tambm, a maior clareza com que os pontos de desperdcios cometidos passaram a ser visualizados, permitindo, por exemplo, a reduo das perdas no perodo analisado. Tal pensamento respalda-se no fato de que no perodo analisado houve uma tendncia de queda no Indicador de Perdas das OMPS, que passou de um patamar de 2,5% dos custos para 0,9%. Por fim, conforme exposto pela Figura 4, verificou-se que as OMPS reduziram seus prazos mdios de renovao de estoques (PMRE) em patamares considerveis. Ressaltase que o problema moderno na administrao dos estoques no est ligado apenas aos preos pagos por sua aquisio, mas fundamentalmente aos nveis mantidos de estoque, o qual significa recursos financeiros parados. Assim, um PMRE com poucos dias ir colaborar para a melhoria ou diminuio do Ciclo Financeiro, contribuindo para uma menor necessidade de capital de giro. Dessa forma, no perodo analisado, as OMPS apresentaram uma reduo dos seus PMRE, indicando que essas organizaes, de uma forma agregada, incorreram em uma menor imobilizao de seus recursos financeiros com estoques, comparativamente aos seus consumos de materiais. 6. CONCLUSES O presente estudo procurou descrever o caso da criao do Sistema das Organizaes Militares Prestadoras de Servios (OMPS), onde a Marinha do Brasil (MB) adotou o emprego da contabilidade de custos, por meio da utilizao do custeio por absoro, no processo de controle gerencial de suas organizaes industriais e prestadoras de servios. Assim, conforme definido na introduo deste artigo, o objetivo final da pesquisa realizada foi verificar se a utilizao da contabilidade de custos na Marinha do Brasil, por meio da adoo do custeio por absoro em suas OMPS, encontra-se alinhada com os preceitos tericos preconizados na literatura. Para o alcance do objetivo pretendido neste estudo, buscou-se em primeiro lugar o embasamento terico necessrio compreenso do tema em lide, atravs da reviso de literatura, exposta no captulo 2, que contribui para a definio de um plano de referncia utilizado como elemento balizador do desenvolvimento da pesquisa. Alm disso, foi realizada uma anlise detalhada das principais caractersticas do Sistema OMPS, com nfase no uso do custeio por absoro. Diante das caractersticas e propsitos deste trabalho optou-se pela adoo do estudo de caso como estratgia de pesquisa. A estrutura analtica consistiu na descrio do caso estudado, tomando-se por base as informaes contidas nos documentos disponveis, seguida de uma anlise qualitativa, onde se procurou relacionar os resultados obtidos no trabalho de campo ao plano de referncia desenvolvido. Dos resultados encontrados, foi possvel depreender que os preceitos tericos do sistema de custos das OMPS da Marinha esto de acordo com as finalidades principais da contabilidade de custos alinhadas com o pensamento de Backer e Jacobsen (1974) e Martins (2003), uma vez que o referido sistema capaz de gerar informaes que passaram a ser includas nos relatrios econmico-financeiros das OMPS, servindo como instrumento de planejamento e tomada de deciso para a Alta Administrao Naval, no que tange s prioridades de alocao dos recursos da Marinha. Isso se confirma pela constatao de que a Marinha passou a utilizar os custos mensurados como indicadores gerenciais, que servem para apontar disfunes ou avaliar atividades. Assim, possibilitou Alta Administrao conhecer os valores gastos para manter uma determinada atividade e, em funo disso, decidir pela sua continuao, ou extino. Por bvio, resta afirmar que essa deciso no se baseia apenas na questo dos gastos, pois muitas vezes torna-se necessrio manter em funcionamento determinadas

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organizaes, ou alguns setores de uma organizao, mesmo que deficitrios, pois so importantes ou indispensveis para o cumprimento da misso constitucional da Marinha. Dessa maneira, pode-se depreender que o emprego apropriado do Sistema OMPS permitiu MB, mediante o melhor conhecimento dos custos de suas organizaes, decidir pela extino da Imprensa Naval que, alm de deficitria, no era estratgica para a Fora. Por fim, destaca-se que, mesmo diante dos propagados bices oriundos da utilizao do custeio por absoro em relao a mtodos mais modernos de custeio, como por exemplo, o ABC, o qual permite detectar as atividades que agregam ou no valor ao produto, a implantao do mtodo de custeio por absoro mais simples e, portanto, menos onerosa que o ABC, haja vista que este ltimo envolve grande volume de trabalho e necessita de profissionais que conheam e saibam utiliz-lo, alm de exigir elevado nvel de informatizao face ao grande nmero de clculos realizados periodicamente. Diante disso, possvel evocar Maher (2001), anteriormente mencionado, ao destacar uma maior facilidade na implantao do custeio por absoro. Lembrando-se, ainda, que no mbito da Administrao Pblica existe a questo da quebra de paradigma cultural quanto mensurao de custos. Tal fato pode apontar para a indicao da escolha de mtodos de custeio mais simples, como o caso do custeio por absoro. Nesse sentido, conforme se verificou, o mtodo por absoro implantado pela Marinha est atendendo com eficincia o seu sistema de custos. Tal situao mostra que o mtodo de custeio por absoro no deve ser esquecido, podendo vir a contribuir eficientemente como mtodo de apurao de custos para o setor pblico, obviamente, dependendo do segmento em que seja aplicado. Entretanto, faz-se necessrio lembrar que a apurao de custos no encerra, por si s, o problema da avaliao de desempenho das entidades pblicas. Segundo Silva e Drumond (2004, p. 10), os trabalhos que melhor representam a preocupao com custos no setor pblico chamam a ateno para o fato de que o bom desempenho das organizaes pblicas depende, primeiro, do uso racional dos recursos disponveis na busca das metas priorizadas nos instrumentos de planejamento e, segundo, de aes que realinhem os objetivos da organizao com as aspiraes da sociedade. Portanto, recomenda-se a replicao deste estudo em perodos posteriores, inclusive com a incluso das organizaes que no foram includas na anlise pelos motivos j explicitados, no intuito de ratificar os resultados ora encontrados. REFERNCIAS ALMEIDA, A. G. de; BORBA, J.A. Gesto de custos na administrao pblica: aplicao do custeio por absoro e do custeio varivel em um laboratrio de anlises clnicas. In: IX Congresso Internacional de Custos. 2005. Florianpolis. Anais eletrnicos... Disponvel em: < http://www.intercostos.org/documentos/custos_516.pdf >. Acesso em 13 set. 2009. ALMEIDA, A. G. de; BORBA, J. A.; e FLORES, L. C. da S. A utilizao das informaes de custos na gesto da sade pblica: um estudo preliminar em secretarias municipais de sade do estado de Santa Catarina. Revista de Administrao Pblica, Rio de Janeiro, v. 43, n. 3, p. 579-607, mai./jun. 2009. ALONSO, M. Custos no Servio Pblico. Revista do Servio Pblico Ano 50, N. 1. Braslia: ENAP, 1999. BACKER, M.; JACOBSEN. L. E. Contabilidade de Custos: um enfoque para administrao de empresas. So Paulo: McGraw-Hill, 1974. BRAGA, E. C. Gesto de Custos atravs do Custeio Baseado em Atividades (ABC): um estudo de caso em um projeto de desenvolvimento de software. 2009. 124 f. (Dissertao mestrado em Cincias Contbeis). Faculdade de Administrao e Finanas, UERJ, Rio de Janeiro, 2009. BRASIL. Marinha do Brasil. Secretaria Geral da Marinha. SGM-304 Normas sobre Contabilidade das Organizaes Militares Prestadoras de Servios. Braslia, DF, 2008. FONSECA, F. B. C. Contabilidade de custos em rgos pblicos industriais: um estudo de caso sobre as Organizaes Militares Prestadoras de Servios da Marinha. 2003. 107 f.

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