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Curso de Direito 9 Perodo Professor: Carlos Victor Muzzi Filho

A P O S T I L A DE DIREITO TRIBUTRIO I

Professor Carlos Victor Muzzi Filho

ATUALIZADA AT FEVEREIRO DE 2011


Todos os direitos reservados. Esta apostila destina-se aos estudantes regularmente matriculados no Curso de Direito da Universidade FUMEC/FCH. Esta apostila no dispensa a leitura dos bons autores de direito tributrio, devendo ser considerada mero complemento da referida leitura e das aulas.
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NDICE

1 Ponto: Introduo (Direito Financeiro e Direito Tributrio) Direito Financeiro e Direito Tributrio Receita pblica Direito Tributrio: conceito, autonomia cientfica e outras denominaes 2 Ponto: Tributo e espcies tributrias Acepes da palavra tributo A definio do artigo 3 do CTN O art. 4 do CTN: a denominao do tributo e o produto de sua arrecadao Espcies tributrias Extrafiscalidade e parafiscalidade e outras classificaes dos tributos Imposto Taxa Contribuio de melhoria Contribuio especial Emprstimo compulsrio Outras figuras (tributrias e no tributrias) 3 Ponto: Competncia e Repartio de Receita Tributria Competncia tributria Repartio de receitas tributrias 4 Ponto: Sistema Constitucional Tributrio e limitaes ao poder de tributar Limitaes ao poder de tributar Princpios Constitucionais Tributrios: a) segurana jurdica (legalidade, irretroatividade, anterioridade/noventena) b) justia tributria (igualdade, capacidade contributiva, no confisco) e princpios/regras correlatos (progressividade, seletividade, generalidade, universalidade e no-cumulatividade) c) Federao (proibio de vedao ao trfego, de discriminao de origem/destino, uniformidade geogrfica) d) Outros princpios constitucionais relacionados com a tributao 5 Ponto: Sistema Constitucional Tributrio e imunidades Imunidades: aspectos gerais Imunidades genricas: Imunidade recproca Imunidade de templos de qualquer culto Imunidade de partidos polticos, sindicatos, instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos Imunidade de livros, jornais, peridicos Imunidades especficas Imunidades e tributos indiretos 6 Ponto: Fontes do Direito Tributrio Legislao Tributria Lei Complementar Lei Ordinria Medidas provisrias e leis delegadas Tratados internacionais Decretos e normas complementares

04 04 05 06 08 08 09 12 13 17 18 20 24 25 31 32 35 35 40 42 42 43 44 48

54 56 59 59 61 62 64 65 67 69 70 72 72 73 76 76 76 77

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7 Ponto: Vigncia e Aplicao da Legislao Tributria Vigncia no tempo Vigncia no espao Aplicao da legislao tributria Lei expressamente interpretativa Retroatividade benigna 8 Ponto: Interpretao e Integrao da Legislao Tributria Regras e mtodos gerais de interpretao jurdica Regras especficas do CTN Institutos, conceitos e formas de Direito Privado Interpretao econmica 9 Ponto: Norma tributria, obrigao tributria e fato gerador Norma tributria. Estrutura. Aspectos da norma tributria (destaque: base de clculo e alquotas) Relao jurdica tributria. Obrigao tributria no CTN Fato gerador no CTN Fato gerador presumido Norma antieliso e interpretao econmica 10 Ponto: Aspecto subjetivo da obrigao tributria Sujeito ativo: competncia tributria e capacidade tributria Sujeito passivo: contribuinte e responsvel tributrio Capacidade tributria passiva Domiclio tributrio Contribuinte e solidariedade tributria Responsabilidade tributria: sujeio passiva direta e indireta Substituio tributria Responsabilidade de sucessores Responsabilidade de terceiros Responsabilidade por infraes Denncia espontnea Responsabilidade processual

78 78 79 80 80 80 82 83 83 84 85 87 87 88 90 91 92 93 94 96 96 97 97 98 98 99 100 101 104 105 106 107

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1 Ponto: Introduo (Direito Financeiro e Direito Tributrio) Direito Financeiro e Direito Tributrio Receita pblica Direito Tributrio: conceito, autonomia cientfica e outras denominaes

Direito Financeiro e Direito Tributrio 1. Direito Financeiro disciplina mais ampla do que Direito Tributrio, abrangendo o estudo, sob o ngulo jurdico, de toda atividade financeira do Estado. O Direito Financeiro, que deriva do Direito Administrativo, tem por objeto a disciplina do oramento pblico, das receitas pblicas (entre as quais se incluem as receitas tributrias) da despesa pblica e da dvida pblica (Luciano Amaro). O Direito Tributrio, nesse contexto, pode ser visto como especializao do Direito Financeiro, tendo como objeto o estudo de parte das receitas pblicas, quais sejam, as receitas tributrias. 2. Em termos de direito positivo brasileiro, o Direito Financeiro objeto de tratamento constitucional, especialmente nos artigos 163 a 169 da Constituio Federal. Em cada esfera de governo (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), h leis financeiras prprias (art. 165 da Constituio Federal): a) lei do plano plurianual, que estabelece, de forma regionalizada, diretrizes, objetivos e metas da Administrao Pblica para as despesas de capital e outras delas continuadas e para as relativas aos programas de durao continuada ( 1 do art. 165); b) lei de diretrizes oramentrias (LDO), que compreende as metas e prioridades da Administrao Pblica, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subsequente, orienta a elaborao da lei oramentria anual, dispondo sobre as alteraes da legislao tributria e estabelecendo a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento ( 2 do art. 165); c) lei oramentria anual, que compreende o oramento fiscal, o oramento de investimento das empresas pblicas e sociedades de economia mista, e o oramento da seguridade social ( 5 do art. 165). H, ainda, dois grandes diplomas legais que cuidam do Direito Financeiro, traando as chamadas normas gerais de Direito Financeiro: a) Lei 4.320/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal; e b) Lei Complementar 101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF), que estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade da gesto fiscal. 3. semelhana do Direito Econmico, tambm o Direito Financeiro, tanto quanto o Tributrio, guarda relao com a Economia, com a Contabilidade, entre outros ramos do conhecimento cientfico que igualmente cuidam do fenmeno financeiro estatal. Alis, o tributo no conceito exclusivamente jurdico, sendo ilusria a pretenso de compreend-lo apenas sob a tica jurdica.
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Receita pblica 4. Ao estudo do Direito Tributrio, em suas relaes com o Direito Financeiro, interessa principalmente o conceito de receita pblica. Embora haja inmeras controvrsias, assim se define, para os fins desta apostila, o conceito de receita pblica: a entrada que, integrando-se no patrimnio pblico sem quaisquer reservas, condies ou correspondncia no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo (Aliomar Baleeiro). Em regra, distingue-se a receita do ingresso, pois que este ltimo (ingresso) a entrada que ulteriormente ser restituda, como ocorre no emprstimo e nos depsitos (Ricardo Lobo Torres). 5. H, como se disse, infindveis discusses acadmicas sobre a classificao da receita pblica (ver Aliomar Baleeiro, Uma Introduo Cincias das Finanas; Alberto Deodato, Manual de Cincia das Finanas; Rubens Gomes de Sousa, Compndio de Legislao Tributria; e, mais recentemente, Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Financeiro e Tributrio, e Regis Fernandes de Oliveira, Curso de Direito Financeiro). 6. Entre as classificaes, tem-se a seguinte (baseada em propostas de Aliomar Baleeiro, Ricardo Lobo Torres e Luciano Amaro), que se mostra til para a compreenso das finanas do Estado: Entradas de recursos nos cofres pblicos entradas provisrias (ou ingressos) entradas definitivas (ou receitas)

Observe-se que Aliomar Baleeiro denomina de ingressos pblicos o gnero que, no quadro acima, foi denominado de entradas, dividindo esse ingressos em movimentos de fundos ou de caixa (entradas provisrias, no quadro acima) e receitas (entradas definitivas, no quadro acima). 7. Os ingressos (ou entradas provisrias) so depsitos, caues, fianas e emprstimos (inclusive os emprstimos compulsrios). J as receitas (ou entradas definitivas) subdividem-se em: a) receitas originrias; e b) receitas derivadas. As receitas originrias decorrem da explorao do patrimnio pblico, decorrendo de negcios de direito privado (economia privada), podendo se dar (Baleeiro): a) a ttulo gratuito (exemplos: doaes, bens vacantes, usucapio, etc.); ou b) a ttulo oneroso (doaes com encargo, preos pblicos). As receitas derivadas decorrem do ius imperii, negcios de economia pblica, sendo divididas em: a) tributos; b) penalidades e confisco; e c) reparaes de guerra. 8. Apenas para fins de informao, tambm bastante conhecida a classificao de Edwin Seligman, adotada por Rubens Gomes de Sousa, que tem como base a relao que haveria entre o interesse pblico e o interesse privado, no momento de arrecadar recursos para o Estado:
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a) preos quase privados: predomina, principalmente, o interesse particular, havendo apenas eventual interesse pblico (ocorre quando o Estado exerce atividade econmica tambm exercida pelo particular; hoje, com a reduo do papel do Estado, reduzem-se os exemplos de preos quase privados, porque, em regra, esta atividade econmica telefonia, energia eltrica exercida por particulares); b) preos pblicos: receitas em que ainda predomina o interesse particular, mas j existe interesse geral ou coletivo (o exemplo o preo cobrado pelos Correios); c) taxas (que Luigi Einaudi, outro tributarista do incio do Sculo XX, denominava preo poltico): receita arrecadada em virtude, principalmente, do interesse pblico, mas h interesse particular, perfeitamente identificvel, do contribuinte (refere-se atividade que somente poderia ser exercida pelo Estado, no por particulares); d) contribuies: predomina, tambm, o interesse pblico, mas no haveria a identificao de um contribuinte, seno que determinada classe ou categoria de particulares (Rubens Gomes de Sousa); e e) impostos: receita em que h, exclusivamente, o interesse pblico, sem se considerar as vantagens que possam, ou no, advir para o contribuinte ou para a comunidade. As taxas, as contribuies e os impostos seriam obrigatrios e, por isso, elencados sob o ttulo comum de tributos. Direito Tributrio: conceito, autonomia cientfica e outras denominaes 9. O Direito Tributrio, nesse contexto, cuida da receita tributria, apenas um setor do direito financeiro (Luciano Amaro), abrangendo todo o conjunto de princpios e normas reguladoras da criao, fiscalizao e arrecadao das prestaes de natureza tributria (Luciano Amaro). H, como sempre, divergncias doutrinrias, sem maior importncia prtica, em termos de graduao em Direito. 10. Discute-se, ainda, a autonomia cientfica do Direito Tributrio, predominando o entendimento de que ele possui autonomia didtica. Autores como Geraldo Ataliba destacam sempre que o Direito Tributrio parte do Direito Administrativo (assim como o Direito Financeiro tambm parte do Direito Administrativo). Paulo de Barros Carvalho afirma o carter absoluto da unidade do sistema jurdico, motivo pelo qual afirmar a autonomia cientfica ou at mesmo a autonomia didtica no deixaria de ser a ciso do incindvel, a seo do inseccionvel. E, efetivamente, nenhuma especialidade do Direito pode pretender-se autosuficiente, porque h inmeras relaes entre as diversas disciplinas, os diversos ramos do Direito. Por isso a expresso falso problema da autonomia do direito tributrio, porque a discusso no tem maior sentido, eis que qualquer autonomia dos ramos do direito existe apenas para fins didticos. 11. Anote-se a distino que se pode fazer entre direito tributrio positivo e cincia do direito tributrio. Segundo Paulo de Barros Carvalho, so dois mundos que no se confundem. Direito positivo o complexo de normas jurdicas vlidas num dado pas, sendo que suas proposies (normas) tm carter eminentemente prescritivo (Paulo de Barros Carvalho). A Cincia do Direito seria a disciplina que explica aquele complexo, sendo que suas afirmaes (doutrinas) tm carter
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eminentemente descritivo. Paulo de Barros Carvalho lembra, assim, que o direito positivo rege-se pela lgica dentica (ou do dever ser, ou lgica das normas vlido ou invlido), enquanto a Cincia do Direito vincula-se lgica apofnica (ou altica, ou lgica das cincias ou clssica falsidade ou verdade). 12. O Direito Tributrio j foi denominado Direito Fiscal (muito comum, ainda hoje, em Portugal e na Frana) e tambm Direito Financeiro. No Brasil, predomina hoje a expresso Direito Tributrio, inclusive em sede normativa (ver, por exemplo, art. 24, I, da Constituio Federal).

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2 Ponto: Tributo e espcies tributrias Acepes da palavra tributo A definio do artigo 3 do CTN O art. 4 do CTN: a denominao do tributo e o produto de sua arrecadao Espcies tributrias Extrafiscalidade e parafiscalidade e outras classificaes dos tributos Imposto Taxa Contribuio de melhoria Contribuio especial Emprstimo compulsrio Outras figuras (tributrias e no tributrias) Acepes da palavra tributo 13. Os doutrinadores apontam as vrias acepes, isto , os vrios significados que so atribudos ao vocbulo tributo. Ora ele utilizado como quantia em dinheiro, ora a prestao decorrente da relao jurdica tributria, ora empregado como objeto do direito do sujeito ativo, alm de outras acepes de natureza no jurdica (fala-se, por exemplo, em tributo a Bob Marley, no sentido de homenagem a Bob Marley) 14. Juridicamente, h conhecida definio em nosso direito positivo (art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, Lei n 5.172/1966, recepcionado pela Constituio Federal como lei complementar). Para Geraldo Ataliba, o CTN conceitua tributo de forma excelente e completa; Paulo de Barros Carvalho, ao contrrio, afirma que esta definio contm partes prescindveis e redundantes, nas quais o poltico, despreocupado com o rigor, comete erros grosseiros. Sacha Calmon Navarro Coelho, na linha de Ataliba, refere-se excelncia dogmtica do conceito do tributo no Direito brasileiro: o conceito de tributo no sistema brasileiro, fruto de intensa observao do fenmeno jurdico, dos mais perfeitos do mundo. 15. Questiona-se tambm a existncia de um conceito constitucional de tributo. Este conceito, se h, no est expresso, devendo ser inferido a partir de disposies esparsas da Constituio Federal. O tema no encontra uniformidade na doutrina. Anote-se que, segundo o art. 146, III, a, da Constituio Federal, cabe lei complementar (...) estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre definio de tributos e de suas espcies, o que permite afirmar que, expressamente, a Constituio no quis definir o que seja tributo. Ricardo Lobo Torres sustenta a constitucionalizao do conceito de tributo, porque o Constituinte, ao elaborar a Constituio, teria implicitamente aceitado o conceito posto no CTN, que teria, assim, sido constitucionalizado, isto , pressupostos pela Constituio. 16. Vrios autores destacam, outrossim, a vinculao do conceito de tributo a um dado ordenamento

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jurdico positivo. Diz Geraldo Ataliba que o conceito de tributo h de ser formulado, hoje, de modo diverso, relativamente ao passado. Sofreu evoluo. Pode modificar-se e at desaparecer. (...) Como todo conceito jurdico-positivo, mutvel, por reforma constitucional. 17. Em minha opinio, o atual regramento jurdico-positivo, no Brasil, j evoluiu desde a edio do CTN, h quarenta anos, devendo ser repensado ou revisto o conceito de tributo. Inovaes constitucionais e legislativas pem em dvida a permanncia do art. 3 do CTN, mas, apesar dessas dvidas, ainda se adota, rotineiramente, o conceito de tributo contido no art. 3 do CTN, a despeito de inovaes que eventualmente contradigam ou no se conformem integralmente quele conceito. Exemplo dessas inovaes se tem na regra introduzida no pargrafo nico do art. 146 da Constituio Federal (conforme EC 42/2003), cujo inciso I cogita de um regime nico de arrecadao de impostos e contribuies, sendo uma de suas caractersticas a sua natureza opcional para o contribuinte. Trata-se do chamado Supersimples ou Simples Nacional (regulamentado pela Lei Complementar n 123, de 2006), que se constitui, em minha opinio, em um novo tributo, e no apenas em um regime nico de arrecadao. Tambm as contribuies especiais, por sua vinculao a uma determinada finalidade, provocam discusses sobre a atualidade do conceito de tributo posto no art. 3 do CTN, tema abordado mais adiante, no estudo destas contribuies especiais. Insista-se, contudo, que, apesar das inovaes, para fins do curso de graduao, adota-se ainda o conceito decorrente do art. 3 do CTN. A definio do artigo 3 do CTN 18. O conceito legal de tributo (art. 3 do CTN): Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A seguir, decompe-se este conceito, a fim de estud-lo com maior cuidado. 19. (Tributo ) toda prestao (...) compulsria

Tributo obrigao legal (ou ex lege), isto , o dever de pagar decorre de previso legal, pouco importando que o contribuinte queira, ou no, pagar o tributo. O contribuinte, normalmente, at quer praticar o fato gerador do tributo (isto , a situao que d origem ao dever de pagar o tributo): quer vender bem imvel (fato gerador do ITBI Imposto sobre a Transmisso Onerosa de Bens Imveis, por ato inter vivos), quer auferir renda (fato gerador do IR Imposto de Renda), quer vender mercadoria (fato gerador do ICMS Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios), entre outros. Entretanto, ele no precisa querer pagar, nos exemplos, o ITBI, ou o IR, ou o ICMS, porque a prestao tributria compulsria, vale dizer, praticado o fato gerador, incide a regra tributria, surgindo o dever tributrio de pagar o valor devido. Luciano Amaro critica a redao do art. 3 do CTN, afirmando que tal dispositivo certamente quis
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expressar que o nascimento da obrigao de prestar (o tributo) compulsrio (ou forado), no sentido de que esse dever se cria por fora de lei (obrigao ex lege), e no da vontade dos sujeitos da relao jurdica (obrigao ex voluntate). De modo mais preciso, pode se dizer que a vontade do contribuinte se mostra irrelevante na formao da obrigao tributria, que surge mesmo contra a sua vontade. Esta a distino clara que h entre a obrigao legal e a chamada obrigao contratual ou voluntria (ex contractu ou ex voluntate), pois esta ltima, obrigao contratual ou voluntria, surge apenas como decorrncia da manifestao de vontade da pessoa. O locatrio se obriga a pagar o aluguel, desde que, antes, tenha concordado em celebrar o contrato de locao. Assinale-se que a distino entre obrigao legal e contratual se faz tendo em vista a formao delas, e no em relao ao seu adimplemento ou cumprimento, pois que, sob este ngulo, ambas so obrigatrias, no havendo distino. Como mencionado acima, a previso contida no art. 146, pargrafo nico, da Constituio Federal (acrescentado pela EC 42/3003), especialmente em seu inciso I, abre espaos para se sustentar a existncia de tributos opcionais (que, na prtica, j se fazem presentes no nosso ordenamento jurdico, embora a doutrina no mostre preocupao com estas inovaes normativas). Repita-se, contudo, que, para fins deste curso de graduao, ainda deve prevalecer o entendimento de que o tributo sempre compulsrio. 20. (Tributo prestao) pecuniria, (...) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir

Esta a passagem mais criticada na definio legal de tributo. Afirma-se que a expresso em moeda redundante, porque prestao pecuniria prestao em moeda. Luciano Amaro afirma que a parte final, ou cujo valor nela se possa exprimir, apenas faria ecoar a redundncia j decorrente do emprego dos termos prestao pecuniria e em moeda. Paulo de Barros Carvalho critica a aluso moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, muito embora reconhea que, tal como posto no art. 3 do CTN, outras prestaes cujo valor possa ser expresso em moeda integrariam o conceito legal de tributo, como seria o servio militar ou o servio eleitoral. Esta, alis, a tese de Alfredo Augusto Becker, renegada pela maioria dos doutrinadores (Geraldo Ataliba, Luciano Amaro, Sacha Calmon, Hugo de Brito Machado, entre outros). Rubens Gomes de Sousa e Eduardo Marcial Ferreira Jardim, em posio intermediria, afirmam que o art. 3 do CTN quis alcanar hipteses, excepcionais, em que o crdito tributrio se extinguiria, por exemplo, com a dao em pagamento (forma de pagamento, segundo o Direito Civil, que feita com a entrega de prestao diversa daquela devida). Hugo de Brito Machado admite esta hiptese, mas entende intil a previso, porque a dao em pagamento seria exceo. Enfim, apesar da amplitude da expresso valor [que] nela se possa exprimir, predomina a tese de que tributo prestao pecuniria. 21. (Tributo prestao) que no constitua sano de ato ilcito

Tributo no penalidade, no sano pela prtica de ato ilcito (as multas de trnsito, as multas ambientais, por exemplo, no so tributos).
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Esta afirmao de que tributo no pode ser sano de ato ilcito provoca, por outro lado, muita discusso sobre a chamada tributao do ilcito. H autores que afirmam no poder ser o tributo a consequncia (sano) pelo descumprimento de dever jurdico, o que no impediria, contudo, a tributao de situaes que, sendo manifestaes de capacidade contributiva, tivessem origem em atos ilcitos. H expresso latina, pecunia non olet (que imputada ao Imperador Tito Flvio Vespasiano, 7-79 DC), invocada nesse sentido: no importa a origem, de tal modo que mesmo a renda obtida ilicitamente. Nesse contexto, no se deveria tributar, por exemplo, o trfico de drogas pelo ICMS (imposto que incide sobre o comrcio de mercadorias); todavia, poder-se-ia admitir a tributao da renda auferida com o trfico de drogas, porque o Imposto de Renda, neste caso, no incidiria diretamente sobre a atividade ilcita, mas sobre a renda (ainda que originada de um ato ilcito, o trfico de drogas). O tema desperta muita polmica na doutrinria, e ser retomado, quando do estudo do fato gerador. Ateno para a hiptese prevista no art. 182, 4, da Constituio Federal, relativa ao IPTU. Embora o dispositivo refira-se pena, no se trata, propriamente, de sano, mas de medida indutora do adequado aproveitamento da rea includa no plano diretor. O termo pena no foi empregado em sentido tcnico. Tem-se, aqui, exemplo da chamada funo extrafiscal dos tributos, que no implica em sua transformao em sano. Na extrafiscalidade, a tributao assume tambm funo regulatria, sendo empregada para inibir ou induzir comportamentos na sociedade, mas esses comportamentos induzidos ou inibidos so comportamentos lcitos (o tema ser retomado mais adiante). 22. (Tributo prestao) instituda por lei

A vinculao lei a consagrao do princpio da legalidade, que funciona como condio de validade para a instituio do tributo. Assim, a prestao pecuniria compulsria, que no constitua sano por ato ilcito (isto , o tributo), para ser validamente exigida, deve estar prevista em lei; se no estiver, ser tributo invlido. Observe-se que a aluso lei vem sendo atenuada, ao longo do tempo, at porque, segundo a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, os tributos podem ser criados tambm por medida provisria. Este entendimento foi consolidado com a EC 32/2001, antes da qual era possvel a contnua reedio de medidas provisrias, s vezes por anos, de tal modo que tributos eram criados e disciplinados apenas por aquele instrumento. Ademais, como adiante abordado, h tributos que devem ser criados por lei complementar, embora a regra seja a criao por lei ordinria. 23. (Tributo prestao) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

H autores que criticam a expresso, porque, cada vez mais, os tributos so objeto de lanamento por homologao (ou autolanamento), os quais dispensariam qualquer atividade administrativa (Luciano Amaro). O contribuinte pagaria o tributo sem nenhuma interveno estatal, cabendo ao Estado, apenas, o controle a posteriori do cumprimento da obrigao tributria. Eduardo Marcial Ferreira Jardim afirma que tal clusula nada diz com a configurao do tributo, ou seja, a forma de se cobrar (exigir) o tributo no afeta a sua natureza.
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Rubens Gomes de Sousa, todavia, afirma que esta expresso cobrada mediante atividade... seria, em ltima anlise, o elemento definidor do tributo em contraste com outras receitas pblicas, vale dizer, o que definiria o tributo seria o tipo de atividade administrativa empregada na sua arrecadao. Esta afirmao me parece exagerada, porque a forma de se cobrar o tributo, efetivamente, no influi em sua natureza, ajustando-se s convenincias do fisco. O art. 4 do CTN: a denominao do tributo e o produto de sua arrecadao 24. O art. 4 do CTN complementa o conceito de tributo, dizendo sobre aspectos que no influenciam o conceito de tributo. 25. O nome adotado pelo legislador, bem como as demais caractersticas formais so irrelevantes (art. 4, I, do CTN). O legislador no precisa ser jurista, de modo que o uso de denominaes inadequadas j foi muito comum. Atualmente, h maior esmero legislativo na definio das novas exaes, no havendo, assim, tentativa de disfarar determinado tributo com o emprego desta ou daquela denominao equivocada. Ainda que haja, porm, o disfarce no prevalecer, por fora do art. 4, I, do CTN. De igual forma, caractersticas formais no seriam suficientes para definir a natureza especfica do tributo, o que, de certa maneira, contradiz a parte final do art. 3 do CTN, que, como visto, justamente invoca caracterstica formal (a forma de cobrana) para definir o que seja tributo. 26. O destino do produto da arrecadao tambm no relevante para a definio do tributo (inciso II do art. 4 do CTN). Para Geraldo Ataliba, o art. 4 do CTN talvez seja o mais feliz de todos os existentes aqui no Cdigo. Ainda com Ataliba, a destinao da receita despesa pblica, sendo, assim, matria afetada ao Direito Financeiro. No plano constitucional, a Constituio Federal tem disposio expressa vedando a vinculao da receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, embora faa vrias ressalvas (art. 167, IV, com ltima redao da EC 42/2003; ver ainda 6o do art. 216 da Constituio Federal, conforme EC 42/2003). 27. Todavia, diante da importncia que as chamadas contribuies especiais vm assumindo na vida tributria, vrios autores tm afirmado que, constitucionalmente, a destinao do produto da arrecadao passou a ser importante, ao menos para o estudo das contribuies, porque a prpria Constituio de 1988 assim o previu (Misabel Derzi; Luciano Amaro; e Marco Aurlio Greco). Cogita-se, ento, de tributos finalsticos, os quais teriam sua validade condicionada ou vinculada ao destino dado ao produto da arrecadao (conforme opinio de alguns autores). Confira-se, por exemplo, o 1 do art. 149 da Constituio Federal, que vincula a receita da contribuio previdenciria ao custeio (...) do regime previdencirio (tambm art. 195 da Constituio Federal); a contribuio de iluminao pblica, de modo semelhante, destina-se ao custeio do servio de iluminao pblica (art. 149-A da Constituio, conforme EC 39/2002). Fenmeno anlogo ocorre quanto aos emprstimos compulsrios (art. 148 da Constituio Federal). A EC 45/2004, tratando do Poder Judicirio, tambm deu destinao especfica taxa judiciria:
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as custas e emolumentos sero destinados exclusivamente ao custeio dos servios afetos s atividades especficas da Justia (art. 98, 2, da Constituio Federal). O tema ainda est em aberto, j existindo obras que dele cuidam especificamente (v.g., Werther Botelho, Da Tributao e sua Destinao. Belo Horizonte: Del Rey, 1994, e Marco Aurlio Greco, Contribuies - Uma Figura Sui Generis. So Paulo: Dialtica, 2000), sendo um dos pontos de desgaste do conceito de tributo posto no CTN (segundo Leandro Paulsen, pode-se dizer, tranquilamente, que o art 4 do CTN est superado). Em minha opinio, embora seja relevante a destinao dada ao produto arrecadado com o tributo - sob o ngulo do Direito Financeiro e, ainda, sob os ngulos poltico, tico, e da moralidade administrativa me parece muito difcil que este controle possa ser feito apenas (ou principalmente) pelo Direito Tributrio, porque o critrio de validao do tributo seria posterior ao seu pagamento. Alm de dificuldade lgico-jurdica, h dificuldades prticas em estabelecer relao direta entre o valor pago pelo contribuinte e o valor gasto pelo Poder Pblico. Assim, sob o ngulo prtico, a regra do art. 4o, II, do CTN, continua sendo a mais factvel, sendo apressado afirmar a sua superao, mais ainda sua superao tranqila, embora, repito, no plano ideal, fosse extremamente recomendvel que o Direito Tributrio pudesse regular, no s a arrecadao de recursos, mas o seu posterior gasto. Espcies tributrias 28. Visto o conceito de tributo (gnero), passa-se ao exame de suas espcies. A classificao das espcies tributrias tambm tema recheado de polmicas doutrinrias e jurisprudenciais. Vrias classificaes j foram propostas, havendo sempre a tenso entre conceitos doutrinrios e regras de direito positivo. s vezes, explicar o direito positivo tarefa bastante ingrata, principalmente quando as normas tributrias tm por objetivo a resoluo de problemas econmicos ou fiscais bem concretos, no se considerando, na busca deste objetivo, as proposies doutrinrias ou os conceitos tericos. Por isso, ento, a existncia do que Sacha Calmon, jocosamente, apelidou de ornitorrincos jurdicos, criados pelo legislador em desarmonia com a lio da academia. 29. Geraldo Ataliba afirma que a classificao das espcies tributrias, ou a definio da natureza especfica do tributo (nos termos do art. 4 do CTN), deve tomar em considerao os cnones constitucionais. H inmeros outros critrios de classificao, propostos pelo Direito Financeiro, mas estes critrios no so necessariamente jurdicos, muito embora possam fornecer elementos para inspirar o trabalho legislativo (elementos pr-jurdicos, segundo Ataliba). 30. A Constituio Federal afirma, primeira vista, que seriam trs as espcies tributrias: impostos, taxas e contribuio de melhoria (art. 145, incisos I a III). H ressalvas, porm (item n 41). A Constituio de 1946 fazia referncia aos impostos (arts. 15, 19 e 29), contribuio de melhoria (inciso I do art. 30), s taxas (inciso II) e a quaisquer outras rendas que possam provir do exerccio de suas atribuies e da utilizao de seus bens e servios (inciso III). No dizia, porm, que estas trs ltimas figuras (art. 30) fossem tributos. A EC 18, de 06.12.1965 afirmou que o sistema tributrio nacional compe-se de impostos, taxas e contribuies de melhoria (art. 1). Esta regra foi
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repetida pelo art. 18 da Carta de 1967. Tambm no art. 18 da EC 1/1969. Tradicionalmente, pois, as Constituies, desde 1946, adotam classificao tripartida (impostos, taxas e contribuies de melhoria). 31. O Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5.172), que de 1966, adotou tambm a classificao tripartida (art. 5), com ressalvas (conforme exposto, mais adiante, no item n 41). 32. Esta classificao decorre da diviso que se faz, no plano doutrinrio, entre tributos no vinculados a uma atividade estatal e tributos vinculados a uma atividade estatal (Sacha Calmon, Geraldo Ataliba, entre tantos outros), distino esta que foi incorporada pelo legislador brasileiro, segundo a opinio doutrinria predominante. Por esta teoria, a natureza especfica do tributo (isto , a espcie do tributo) deve ser apurada a partir da anlise do fato gerador (conforme art. 4 do CTN: a natureza especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao). Este o entendimento, v.g., de Sacha, Ataliba, Bernardo Ribeiro de Moraes. Fato gerador, por agora, a situao que, descrita em lei, faz surgir a obrigao de pagar o tributo (obrigao tributria). Se esta situao (isto , o fato gerador) estiver relacionada (vinculada) a uma ao estatal, o tributo ser tributo vinculado (a uma atividade estatal). Se tal situao (fato gerador) no estiver relacionada (vinculada) a nenhuma ao estatal, ele ser tributo no-vinculado (a uma atividade estatal). 33. Vrios autores conforme exposto tambm em tpico posterior afirmam que esta natureza especfica deve ser apurada a partir, no apenas do exame do fato gerador, mas tambm do exame da base de clculo do tributo (v.g., Misabel Derzi e Paulo de Barros Carvalho). H aqueles que ainda concentram importncia na base de clculo, relegando a segundo plano o fato gerador, como elemento definidor da natureza especfica do tributo (v.g., Alfredo Augusto Becker). O tema ser retomado, quando se estudar a base de clculo dos tributos, bastando assentar, por agora, a premissa de que o fato gerador o que determina a natureza especfica do tributo (isto , a espcie tributria). 34. A Constituio Federal vincula as taxas e a contribuio de melhoria a uma ao estatal, sendo, por isso, tributos vinculados. As taxas podem ser institudas em razo do exerccio do poder de polcia ou em razo da utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio (inciso II do art. 145). So, o exerccio do poder de polcia e a prestao de servio pblico, tpicas atividades estatais, motivo pelo qual a taxa tributo vinculado (isto , tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal). A contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas (inciso III do art. 145). No caso, atividade estatal a realizao de obra pblica. Por serem vinculadas a uma atuao estatal, as taxas e contribuies podem ser exigidas por qualquer ente federativo, Unio, Estados, Distrito Federal ou Municpios, desde que eles exeram a atividade estatal correspondente.
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35. Os impostos, por sua vez, no merecem nenhuma referncia especfica da Constituio (inciso I do art. 145). Ela discrimina quais os mbitos de incidncia dos impostos federais, estaduais (ou distritais) e municipais (ou distritais), atribuindo a cada entidade da Federao a competncia para instituir os impostos. Os fatos (ou situaes) considerados pela Constituio, em relao aos impostos, no guardam nenhuma relao com uma atividade estatal (importao, exportao, rendas e proventos, operaes de circulao de mercadorias, etc.), sendo atividades dos sujeitos passivos (contribuintes). Por no ser vinculado a uma atividade estatal, o imposto somente pode ser criado pela entidade tributante designada (competente) pela Constituio Federal. 36. A teoria dos tributos vinculados e no vinculados , assim, insumo para se fazer a repartio constitucional de competncia tributria (Sacha Calmon). Rubens Gomes de Sousa, alis, afirma que a classificao dos tributos seria desnecessria, no fosse a sua aplicao prtica para a repartio daquela competncia constitucional. A questo ser retomada no exame da competncia tributria. 37. O Cdigo Tributrio Nacional acolheu a teoria dos tributos vinculados e tributos no vinculados, conceituando, em seu art. 16, o que imposto: Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especifica, relativa ao contribuinte. J os tributos vinculados (a uma atividade estatal) so definidos no art. 77 (taxas) e no art. 81 (contribuio de melhoria). Na taxa, a vinculao seria direta (ou imediata) atividade estatal, sendo indireta (ou mediata) na contribuio de melhoria (Geraldo Ataliba). Isso porque, em relao s taxas, basta o exerccio do poder de polcia ou a prestao de servio pblico especfico e divisvel; na contribuio de melhoria, alm da atuao estatal (realizao de obra pblica), deveria haver benefcio para o contribuinte (valorizao do imvel). 38. Vrias so as classificaes doutrinrias das espcies tributrias. Sucintamente, podem se elencadas as seguintes: a) Os tributos so impostos ou taxas (v.g., Pontes de Miranda, Alfredo Augusto Becker). Quaisquer outras figuras se encaixariam nestes dois tipos, cuja distino se baseia na vinculao ou no vinculao do fato gerador a uma atividade estatal. Simplificadamente, diz-se que o tributo vinculado (taxa) ou no vinculado (imposto), no havendo nenhum gnero intermedirio. b) Os tributos so impostos, taxas ou contribuio de melhoria (v.g., Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza). Classificao muito difundida, mantm a distino feita na classificao anterior (item a), mas acrescenta uma espcie intermediria, a contribuio de melhoria, a qual exigiria uma atuao do Estado (obra pblica) e um fato do sujeito passivo (valorizao do imvel). Para esta classificao doutrinria, outras figuras tributrias, como o emprstimo compulsrio e contribuies em geral, se encaixariam naqueles trs tipos. c) Os tributos so impostos, taxas, contribuio de melhoria e emprstimo compulsrio (Fbio
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Fanucchi). Distingue o emprstimo compulsrio como espcie autnoma, em funo de ser o emprstimo compulsrio tributo restituvel. d) Os tributos so impostos, taxas, contribuies de melhoria e contribuies especiais (Hugo de Brito Machado), que no reconhece natureza tributria ao emprstimo compulsrio, dada sua natureza restituvel, no se constituindo, sob o ngulo do Direito Financeiro, receita. d) Os tributos so impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies especiais (Ives Gandra, Celso Bastos, Leandro Paulsen e Eduardo Marcial Jardim). a classificao tambm aceita no STF: De feito, a par das trs modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria) a que se refere o artigo 145..., os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributrias, para cuja instituio s a Unio competente: o emprstimo compulsrio e as contribuies sociais, inclusive as de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais e econmicas (RE 146.733-SP, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ, 143/684). 39. Alm destas classificaes, anote-se ainda que Luciano Amaro oferece classificao peculiar: a) impostos; b) taxas (aqui includa a contribuio de melhoria); c) contribuies e d) emprstimos compulsrios. 40. Tambm Sacha Calmon Navarro Coelho apresenta classificao prpria, bastante analtica, embora conservando as trs figuras tradicionais: a) impostos, divididos em: a.1) impostos gerais, a.2) impostos restituveis (emprstimo compulsrio); e a.3) impostos especiais ou afetados ou finalsticos (contribuies no-sinalgmticas para a seguridade social, contribuies corporativas e contribuies interventivas, mencionadas no art. 149 e no art. 195 da Constituio Federal); b) taxas (tributo vinculado); e c) contribuies (tributos vinculados), divididas em: c.1) contribuio de melhoria; c.2) contribuio especial retributiva (contribuio previdenciria). Observe-se que Sacha Calmon separa as contribuies em duas categorias diferentes. As contribuies interventivas (ou CIDE Contribuio de Interveno no Domnio Econmico), as contribuies corporativas (devidas aos chamados Conselhos Profissionais, de Medicina, de Engenharia e Arquitetura, etc., ressalvando-se o caso da contribuio para a OAB, examinada no tpico n 88), e as contribuies previdencirias no-sinalagmticas (notadamente as contribuies do empregador), cujas caractersticas seriam de impostos, porque os fatos geradores so situaes no vinculadas a uma atividade estatal, no havendo previso de contraprestao pelo Poder Pblico. J as contribuies especiais sinalagmticas (art. 195 da Constituio Federal, notadamente as
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contribuies dos empregados, dos diretores e scios de empresas, entre outras) teriam caractersticas da contribuio de melhoria, porque estariam vinculadas a uma atividade estatal (a previdncia pblica), mas exigiriam um benefcio relacionado com o sujeito passivo (a aposentadoria, a penso, etc.). 41. A Constituio Federal, muito embora relacione trs espcies tributrias (art. 145 impostos, taxas e contribuies de melhoria), tambm se refere aos emprstimos compulsrios (art. 148), s contribuies sociais de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias (art. 149), contribuio para custeio do servio de iluminao pblica (art. 149-A, conforme EC 39/02) e s contribuies sociais previdencirias (art. 195). No se pode deixar de lado, finalmente, o pedgio, mencionado no inciso V do art. 150, cuja natureza tributria (ou no) ainda provoca polmica, como adiante examinado. De modo semelhante, o CTN, alm das figuras clssicas (relacionadas no art. 5), refere-se genericamente a outras espcies tributrias (art. 217, acrescentado pelo Decreto-lei 27/1966), como contribuio sindical, contribuio destinada ao FGTS, etc. 42. A variedade de classificaes apenas demonstra a dificuldade que h na organizao doutrinria da receita tributria, at porque, do ponto de vista prtico, ao Estado interessa o volume da arrecadao, pouco importando a forma pela qual se d a entrada do recurso. Extrafiscalidade e parafiscalidade e outras classificaes dos tributos 43. H outras classificaes dos tributos, baseadas na destinao do recurso (falando-se, ento, de tributos fiscais e parafiscais) e na finalidade da tributao (tributos fiscais e extrafiscais). 44. Quanto destinao dos recursos, h os tributos fiscais, que vm a ser aqueles cuja receita destinada aos cofres do Estado (entendido como unidades federadas, isto , Unio, Estados, Municpios ou Distrito Federal). Tributos parafiscais so aqueles cuja receita destinada a pessoas diversas das pessoas estatais, para atendimento, em regra, de suas prprias finalidades (Geraldo Ataliba). H, nos tributos parafiscais, a transferncia da capacidade tributria, pois que outra pessoa jurdica (normalmente de direito pblico) assume a funo de arrecadar o tributo, que criado pela entidade federativa. Seria o caso da contribuio para entidades de classe (exceto a contribuio para a OAB, que merece tratamento especial da jurisprudncia, como indicado no item n 88), das contribuies previdencirias (destinada ao INSS Instituto Nacional do Seguro Social, que autarquia federal) e da contribuio sindical (destinada aos sindicatos, nos termos do art. 579 da Consolidao das Leis do Trabalho, que no se confunde com a contribuio confederativa, do art. 8, IV, da Constituio Federal, que no tributo); tais tributos so criados pela Unio Federal, mas outras entidades detm a capacidade para os arrecadar. Para Geraldo Ataliba, a noo de parafiscalidade intil, s se prestando para tentar excluir do rol dos tributos diversas exigncias que so tributrias. Baleeiro afirma ser a parafiscalidade um neologismo afortunado, mas com funes meramente didticas.
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45. Quanto finalidade, tributos fiscais (ou com finalidade arrecadatria) so aqueles que se destinam a prover de recursos o ente pblico (Luciano Amaro). J os tributos extrafiscais (ou com finalidade regulatria) teriam ainda, ou principalmente, a finalidade de induzir comportamentos (Luciano Amaro). Exemplo tpico de funo extrafiscal a cumprida pelos impostos sobre o comrcio exterior; tambm o IPTU progressivo (art. 182, 4, II, da Constituio Federal) exemplo de tributo nitidamente extrafiscal. Discute-se se apenas os impostos teriam funo extrafiscal, ou se as taxas tambm teriam esta funo. Aliomar Baleeiro e Luciano Amaro entendem que sim, as taxas podem cumprir e, de fato, muitas vezes cumprem funes regulatrias. No STF, como visto mais adiante, h precedentes reconhecendo a validade de utilizao extrafiscal de taxas. Observe-se que todos os tributos tm funo fiscal e extrafiscal, sendo a classificao feita a partir da predominncia desta ou daquela funo. 46. H outras classificaes que, costumeiramente, so aplicadas apenas aos impostos (mas que eventualmente podem ser estendidas a tributos). Assim, os impostos so separados em impostos reais (que tomam em considerao, principalmente, a coisa tributada o objeto da tributao, isto , o patrimnio, a renda, etc.) e impostos pessoais (que tomam em considerao qualidades do sujeito passivo, como ocorre, no Brasil, com o Imposto de Renda). Outra classificao importante separa os tributos em tributos indiretos dos tributos diretos. Esta classificao, diz Luciano Amaro, tem fundo econmico, porque toma em conta a repercusso financeira, uma vez que o tributo, sendo (economicamente) custo, pode ter seu nus financeiro transferido para terceiros. Assim, o contribuinte de direito (aquele que deve pagar o tributo) repassa o custo financeiro deste tributo para o contribuinte de fato (na maioria das vezes, o consumidor). O Direito, porm, se apropria desta distino (ver, por exemplo, o art. 166 do CTN), disciplinando a repercusso jurdicofinanceira do tributo, que ocorre, no Brasil, em relao ao ICMS e ao IPI, tributos (impostos) nos quais o nus financeiro transferido, tambm por mecanismos jurdicos, do contribuinte de direito (o industrial, ou o comerciante) para o contribuinte de fato (o consumidor). Esta classificao (tributos diretos e indiretos) muito criticada, mas assume relevncia prtica em sede de repetio de indbito (isto , devoluo do que foi pago indevidamente), porque o art. 166 do CTN, como assinalado, acolhe esta distino. A doutrina, em grande maioria, afirma que esta transferncia do encargo financeiro para o contribuinte de fato deve ser jurdica, isto , deve decorrer de mecanismos previstos na legislao tributria (ICMS e IPI). Se no fosse assim, todos os impostos seriam, economicamente, transferveis (comporiam o custo do contribuinte). Imposto 47. H, como j assinalado, conceito legal de imposto, derivado da teoria dos tributos vinculados e no-vinculados a uma ao estatal (art. 16 do CTN): Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especifica, relativa ao contribuinte.
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48. Costuma-se afirmar, doutrinariamente, que os impostos destinar-se-iam ao custeio das despesas gerais do Estado. Paulo de Barros Carvalho, nesse sentido, lembra que h lies doutrinrias que salientam a particularidade de o produto da arrecadao dos impostos convergir para as despesas gerais do Estado, enquanto as taxas e contribuies de melhoria se destinariam a despesas especficas (nesse sentido, Rubens Gomes de Sousa, em obra doutrinria elaborada antes do CTN; Amlcar de Arajo Falco; Luciano Amaro; Marcial Jardim). Rubens Gomes de Sousa, aps o CTN, registrou que a forma mais comum e mais errada de se distinguir o imposto da taxa ocorre pela referncia vinculao da receita. Porm, na verdade, pela vinculao ou no do fato gerador que tal limitao se estabelece. E, efetivamente, diante do art. 4 do CTN, a relao entre o produto da arrecadao e seu destino (despesas gerais) irrelevante. Paulo de Barros Carvalho, tambm nesse sentido, critica as lies doutrinrias antes referidas: Reflexes dessa natureza, todavia, ainda que possam ser teis para a Cincia das Finanas, nada acrescentam ao estudo do Direito Tributrio, que tem na lei, como dado jurdico fundamental, o objeto precpuo de suas investigaes. Sobremais, o art. 4 da Lei n. 5.172/66 [CTN] incisivo ao proclamar que o destino do produto arrecadado irrelevante para dizer da natureza especfica do tributo (tambm Geraldo Ataliba tem idntica opinio, em obra escrita conjuntamente com Rubens Gomes de Sousa e Paulo de Barros Carvalho). Apesar disso, muitas vezes, a (suposta) vinculao dos impostos s despesas gerais do Poder Pblico invocada como critrio para definir os impostos, o que equivocado, na teoria clssica do Direito Tributrio, porque a definio das espcies tributria leva em conta o fato gerador, e no a destinao do produto arrecadado, destinao esta que se insere no campo do Direito Financeiro. 49. Repita-se que, relativamente aos impostos, a Constituio Federal, expressamente, veda a vinculao de sua arrecadao a rgo, fundo ou despesa (art. 167, IV norma de Direito Financeiro). H, porm, muitas excees: a) receita partilhada entre os entes tributantes (arts. 158 e 159); b) recursos destinados sade (art. 198, 2); c) recursos destinados ao ensino (art. 212); d) recursos destinados administrao tributria (art. 37, XXII); e) recursos destinados prestao de garantais s operaes de crdito por antecipao de receita (art. 165, 8 e art. 167, 4). f) recursos destinados por Estados e Distrito Federal a fundo estadual de fomento cultura, limitados a at 0,5% da receita tributria lquida ( 6O do art. 216 da Constituio, conforme EC 42/2003); e g) recursos destinados ao Fundo Social de Emergncia, que vigorou entre 1994 e 1999 (art. 71 do ADCT) e aos Fundos de Combate Pobreza institudos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios (art. 82). 50. A jurisprudncia do STF afirma a inconstitucionalidade das eventuais vinculaes no autorizdas

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pela Constituio, devendo ser observado que, em determinado caso, tendo havido majorao do imposto, com o fim de atender construo de casas populares (o Estado de So Paulo aumentou a alquota do ICMS em 1%, passando de 17% para 18%), o STF julgou inconstitucional a prpria majorao (RE 183.906-SP, Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio), e no apenas a vinculao dos recursos (como foi proposto por alguns Ministros, no julgamento daquele RE 183.906-SP). 51. Existem vrias formas de classificao dos impostos, como exposto linhas atrs. O CTN adotou a seguinte classificao, mais por razes prticas do que por critrios cientficos: impostos sobre o comrcio exterior; sobre o patrimnio e a renda; sobre a produo e a circulao; impostos especiais; impostos extraordinrios. 52. Os impostos so rigidamente previstos na Constituio Federal (impostos federais, art. 153; impostos estaduais, art. 155; impostos municipais, art. 156), sendo que a competncia para a sua instituio exclusiva e excludente (Sacha Calmon). Taxa 53. A taxa uma espcie de tributo vinculada a uma atuao estatal, que pode ser:

a) o exerccio do poder de polcia (art. 145, II, da Constituio Federal; art. 77 do CTN); o CTN define o que seja poder de policia (art. 78) e o seu regular exerccio (pargrafo nico do art. 78); b) a utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua disposio (art. 145, II; art. 77 do CTN); o CTN define o que seja utilizao potencial ou efetiva (art. 79, incisos I, a e b) e servios especficos (art. 79, II) e divisveis (art. 79, III). 54. A vinculao da taxa atividade estatal, isto , desde que haja atuao estatal (poder de polcia ou prestao de servios, nos termos do CTN), pode ser exigida a taxa. No h, assim, vinculao da receita com o custeio da atuao estatal (Geraldo Ataliba, Sacha Calmon, Misabel Derzi, Paulo de Barros Carvalho, Rubens Gomes de Sousa depois do CTN). Como j anotado, porm, h sria divergncia doutrinria (v.g., Luciano Amaro e, especialmente, Eduardo Marcial Jardim, que afirma a inconstitucionalidade do art. 4, II, do CTN). Assim, h posio terica a sustentar que a taxa se qualificaria como tributo destinado a custear despesas especficas que lhe motivaram a criao (servio pblico especfico e divisvel ou poder de polcia). Em minha opinio, contudo, o que define a taxa a atividade estatal (trata-se, repita-se, de tributo vinculado a uma atividade estatal), que seu fato gerador. O Supremo Tribunal Federal, em vrios precedentes, afirma que o produto da arrecadao da taxa no pode ser destinado a entidades privadas (associao de juzes, advogados, ou servidores do judicirio). Poderia haver, todavia, vinculao a despesa especfica, no se aplicando a vedao do art. 167, IV, da Constituio, que se refere apenas a imposto, no a taxa. Conferir, novamente, o 2 do art. 98 da Constituio, que instituiu vinculao entre a taxa judiciria e o produto de sua arrecadao.
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55. H precedentes do STF que ainda afirmam que a base de clculo da taxa no pode exceder o custo do servio (nesse sentido, ADIn. 948-GO, Pleno, Rel. Min. Francisco Rezek, RTJ, 172/778; e ADIn. 1.772-MG-MC, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, RTJ, 175/35), o que comprometeria, teoricamente, a utilizao extrafiscal da taxa, alm de reforar a posio terica sobre destinar-se a taxa a custear despesa pblica especfica. Contudo, nesses precedentes, que versaram sobre taxas judicirias, destacou-se, mais especialmente, a necessidade de haver limites para os valores da taxa, no avanando o STF nas questes relativas funo extrafiscal da taxa e o destino de sua arrecadao. 56. Quanto base de clculo da taxa, a Constituio Federal dispe que a taxa no pode ter base de clculo prpria de imposto (art. 145, 2, CF). Para Hugo de Brito Machado, esta vedao no significa apenas que imposto e taxa no podem ter bases de clculo idnticas, mas tambm que o critrio eventualmente adotado pelo legislador, para a base de clculo da taxa, no pode ser pertinente ao contribuinte, pois critrios pertinentes ao contribuinte so prprios de imposto. O STF tem posio menos rigorosa, porm, entendendo que no pode haver coincidncia entre as bases de clculo de imposto e taxa. Admite, ento, que seja utilizado para base de clculo da taxa critrio relativo ao contribuinte, sem tomar em considerao, dessa forma, critrios relativos atividade estatal. Exemplo se tem na taxa de fiscalizao da localizao do estabelecimento, que normalmente adota como critrio a rea do imvel (tantos reais por metro fiscalizado); esta rea do imvel critrio relativo ao [imvel do] contribuinte, mas o STF entendeu ser ele compatvel com a Constituio Federal (conforme RE 115.683, 1 Turma, Rel. Min. Oscar Corra; RE 102.524, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves; aps 1999, esse entendimento foi reforado: RE 214.569, 1 Turma, Rel. Min. Ilmar Galvo; RE 220.316, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo; e RE 232.393, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso; anteriormente a 1999, predominava o entendimento de que a rea do imvel no poderia ser utilizado. v.g.: ERE 115.683, Pleno, Rel. Min. Clio Borja). Esclarea-se que a rea do imvel tambm um dos critrios mas no o nico para se apurar o valor venal do imvel, que base de clculo do IPTU. Em outros casos o STF tambm validou, a despeito da opinio doutrinria predominantemente contrria, a adoo de critrios que se relacionavam com atividades do contribuinte, como o valor da causa, na taxa judiciria (conforme ADIn. 948-GO, Pleno, Rel. Min. Francisco Rezek, RTJ, 172/778; e ADIn. 1.926-PE-MC, Pleno, Rel. Min. Seplveda Pertence, RTJ, 171/428), ou o patrimnio lquido, na taxa de fiscalizao do mercado de valores mobilirios (conforme RE 177.835, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso; ainda Smula 665/STF). Para muitos autores, repita-se, a taxa deve adotar, ou valor fixo, ou critrio que diga respeito ao custo da atividade estatal que seu fato gerador. No me parece correta esta posio, visto que a Constituio Federal, no que tange base de clculo da taxa, adotou critrio negativo, isto , esta base de clculo no pode ser prpria de imposto (art. 145, 2). Fosse a base de clculo da taxa o custo da atividade estatal, bastaria que o art. 145, 2, assim dispusesse, ao invs de adotar o critrio negativo que adotou. Anote-se, porm, que o STF reconhece que o custo da atividade estatal pode servir de parmetro, se houver excessiva desproporcionalidade. Da porque, por exemplo, entendeu que a taxa judiciria, calculada sobre o valor da causa, deveria ter um limite (Smula 667/STF)
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57. Com relao taxa pelo exerccio do poder de polcia, de se ressaltar que o CTN conceituou poder de polcia (e, curiosamente, vrios autores de Direito Administrativo se valem do conceito dado pelo CTN). Este conceito legal bastante amplo, de modo a abranger quaisquer atividades administrativas que limitam, condicionam ou restrinjam atividades dos particulares. Aliomar Baleeiro afirma que a listagem exemplificativa. Destaque-se que este poder de polcia deve ser exercido de forma regular, sendo regular quando exercido pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal (...), sem abuso ou desvio de poder (pargrafo nico do art. 78 do CTN). 58. A doutrina afirma que a taxa pelo poder de polcia dependeria do efetivo exerccio do poder, ao contrrio da prestao de servio, que poderia ser cobrada pela utilizao potencial. Entretanto, a jurisprudncia do STF admite a cobrana, desde que exista aparato administrativo destinado ao exerccio do poder de polcia, no havendo necessidade de se comprovar o ato de polcia (RE 80.441-ES, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 88/882). 59. No que tange prestao de servio pblico, o CTN faz distino entre o que especfico e o que divisvel (art. 79, incisos II e III, respectivamente). E a maioria dos autores repete o CTN, como se v em Baleeiro: especfico quando possa ser separado em unidade autnoma de interveno da autoridade, ou de sua utilidade, ou de necessidade pblica, que o justificou: p. ex., a existncia do corpo de bombeiros para o risco potencial do fogo. divisvel quando possa funcionar em condies tais que se apure a utilizao individual pelo usurio: a expedio de certides, a concesso de porte de armas, a aferio dos pesos e medidas etc. H autores, porm, que afirmam, como afirma Hugo de Brito Machado, que significam a mesma coisa, pois um servio no pode ser divisvel se no for especfico. Tambm afirma Hugo de Brito Machado que o servio pblico seria especfico e divisvel quando decorresse de atividade provocada pelo contribuinte, o que me parece falho, por no alcanar o servio potencial (que no provocado, ento, pelo contribuinte). Em muitas situaes realmente tormentosa definir se o servio especfico e divisvel, no sendo possvel apontar marcos tericos adotados pela jurisprudncia, que resolve topicamente os casos controversos. Em minha opinio, ambos os conceitos especfico e divisvel - retratam o mesmo fenmeno, visto de ngulos diversos: a divisibilidade se daria em relao ao sujeito passivo (destinatrio da ao estatal); a especificidade se daria em relao ao Estado, que exerceria a atividade em relao a destinatrios especficos (prestador do servio). No interessa, de outro lado, que o servio pblico seja posto disposio de todos (servios uti universi), porque mesmos estes servios universais podem ser taxados, se, por alguma forma, puderem ser apropriados uti singuli (Sacha Calmon e Bernardo Ribeiro de Moraes). O exemplo mais elucidativo, em minha opinio, o servio judicirio, pois a prestao jurisdicional, que est constitucionalmente assegurada a todos (art. 5, XXXV, da Constituio Federal), pode ser entregue de modo divisvel (por determinado rgo judicante) e especfico (a determinadas pessoas, parte na ao judicial).

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60. Alm de especfico e divisvel, o servio deve ser utilizado efetiva ou potencialmente pelos contribuintes (art. 77, inciso I, do CTN). Para que haja cobrana pelo servio potencial, sua utilizao deve ser compulsria, devendo ainda existir atividade administrativa em efetivo funcionamento (letra b do inciso I do art. 77 do CTN). H polmica na definio do que seja utilizao compulsria. Para Rubens Gomes de Sousa, servio de utilizao compulsria seria aquele em que se configuraria o dever de o contribuinte utiliz-lo, porque, em no utilizando, haveria infrao administrativa. Para Hugo de Brito Machado, servio compulsrio seria aquele que atenderia determinadas necessidades que no poderiam ser atendidas de outra forma. J para Luciano Amaro, servio compulsrio seria o servio colocado disposio apenas de um grupo determinado de cidados, sendo de justia que o servio seja financiado pelos indivduos integrantes desse grupo que dispe do servio. 61. Esta discusso sobre utilizao compulsria do servio pblico desgua na questo relativa s diferenas entre a taxa e a tarifa (ou preo pblico). H interminvel discusso quanto distino entre ambas as figuras. Averbe-se, porm, que a controvrsia surge em relao prestao de servio pblico, porque, relativamente ao exerccio do poder de polcia, no h controvrsia, porque tal exerccio somente d ensejo a taxa, no a tarifa. A posio mais radical sustentada por Ataliba, Marco Aurlio Greco e Ives Gandra (entre outros): servio pblico, ainda que concedido, somente pode ser remunerado por taxa. Preo seria remunerao contratual, e prestao de servio pblico no decorreria de contrato. Baseia-se tal interpretao na literalidade do art. 145, II, que vincula a taxa prestao de servio pblico. Para Luciano Amaro, se o servio pblico deve ser realizado por imperativo de ordem pblica, somente pode ser remunerado por taxa. Este deve ser varia no tempo e no espao, mas Luciano Amaro reala que o preo somente pode ser cobrado nos termos do contrato, admitindo que o contrato preveja a cobrana pela simples colocao do servio disposio (seria o caso das assinaturas bsicas de telefone). Sacha afirma que o critrio poltico, podendo o legislador escolher entre a adoo de taxa ou de preo pblico. Feita a opo, haveria que se respeitar o regime jurdico peculiar a cada figura. Assim, se se optasse pelo preo pblico, o cidado poderia optar por utilizar ou no o servio pblico; se se optasse pela taxa, porm, ter-se-ia prestao compulsria, e o cidado estaria obrigado a pagar ainda que no houvesse efetiva prestao do servio pblico, bastando que ele esteja disposio. Sacha, porm, ressalva que essa escolha na adoo de taxa ou preo pblico somente poderia ocorrer nos servios concedidos a particulares, sendo que, em relao ao poder de polcia e ao servio pblico prestado diretamente pelo Estado, a adoo da taxa imperiosa (cita art. 150, 3; art. 175, par. nico, III, da Constituio Federal). Para Hugo de Brito Machado, se o servio obrigatrio (isto , a prestao no pode ser obtida de outra forma), impe-se a adoo da taxa; se houver opo de no utilizar, ou utilizar outro servio, pode ser adotada tarifa ou taxa, a critrio do legislador (com conseqncias no regime jurdico aplicvel a uma ou outra espcie).

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62. O STF, em deciso muito citada, concluiu que o problema, sim, o de saber se o indivduo, diante do servio pblico prestado pelo Estado, tem, pelo menos, o direito de no usar dele, sem sofrer punio por isso. E mais: o preo pblico decorre de relao contratual, ainda que esta nasa de um contrato de adeso. Mas, nem nos contratos de adeso se retira parte contratante a faculdade de aderir, ou no, ao contrato, sem que sua no-adeso lhe torne necessria a comisso de um ilcito administrativo (RE 89.876-RJ, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RDA 142/31-72; anteriormente a este RE, ver Smula 545/STF). A polmica no se encerrou, pois em decises mais recentes, o prprio STF voltou atrs, baseando-se em decises anteriores ao RE 89.876-RJ. Confira-se, nesse sentido, decises monocrticas do Min. Marco Aurlio (AI 225.143-SP, DJ, 04.11.1998) e da Min. Ellen Gracie (RE 201.630-DF, DJ, 05.04.2002), em que se anotou: a jurisprudncia do Excelso Pretrio tem assente ser preo pblico ou tarifa, e no taxa, a remunerao do servio de abastecimento de gua. Em termos de decises colegiadas, conquanto destitudas de maiores argumentaes, veja-se Ag.Rg. no RE 429.644-SC, 1a. Turma, Rel. Min. Cezar Peluso (DJ, 24.3.s006) e EDcl. no RE 447.536-SC, 2a. Turma, Rel. Min. Carlos Velloso. J no STJ, ao que parece, predomina o entendimento firmado pelo STF no RE 89.876-RJ, devendo ser conferidos, entre outros, Resp. 665.738-SC, 1a. Turma, Rel. Min. Jos Delgado (DJ, 4.11.2004), REsp. 167.489-SP, 1 Rel. Min. Jos Delgado (DJ, 24.08.1998) e REsp. 127.960-RS, 2 Turma, Rel. Min. Francisco Falco (DJU, 1.07.02), do qual se retira a seguinte passagem: Tendo-se em conta a obrigatoriedade de ligao de toda a construo habitvel rede de gua e esgotos, tem-se que os valores cobrados por este servio no podem ser caracterizados como tarifa, alm do que o legislador do Municpio, no tem liberdade para estabelecer o que vai cobrar, at mesmo porque a definio do servio pblico quem estabelece a Constituio Federal e no o legislador ordinrio. Em minha opinio, a orientao decorrente do RE 89.876-RJ, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves a mais segura. Tratando-se, ento, de servio compulsrio, isto , servio em relao ao qual no haja alternativa lcita, somente se pode adotar a taxa, nunca a tarifa (ou preo pblico). Se houver, porm, alternativa lcita, passvel a adoo de taxa ou tarifa, com implicaes no regime jurdico a ser aplicada a cada uma daquelas formas. Em relao aos servios pblicos concedidos (ou permitidos) a particulares, me parece que o regime tarifrio (e no o tributrio, prprio da taxa) se impe, dada a necessidade de se preservar, em concesses ou permisses do servio pblico, o equilbrio econmico-financeiro (art. 37, XXI, e art. 175, da Constituio Federal). O regime tributrio, por seu maior rigor formal, no atenderia a eventuais urgncias na fixao de tarifas. Contribuio de melhoria 63. Segundo a Constituio, a contribuio de melhoria tributo decorrente de obra pblica. Teria, ento, a Constituio admitido contribuio de melhoria sem valorizao do imvel? Para Hugo de Brito, no, sendo inadmissvel a interpretao meramente literal. Tambm Sacha afirma que a contribuio de melhoria, no sendo exigvel se no h melhoria, mas pioria. Logo, estaria implcita a necessidade de haver melhoria em decorrncia de obra pblica.
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64. Segundo o CTN, a contribuio instituda para fazer face ao custo das obras pblicas, cogitando do limite total (despesa realizada) e do limite individual (acrscimo para o imvel beneficiado), na forma do art. 81. O Decreto-lei 195/1967, entretanto, deu outra conotao contribuio de melhoria: fato gerador o acrscimo do valor do imvel localizado em reas beneficiadas direta ou indiretamente por obra pblica. O art. 2 do Decreto-lei 195/67 arrolou as obras pblicas que podem dar origem contribuio (relao taxativa, segundo Hugo de Brito). Prev-se como limite o custo da obra (art. 4), determinandose a publicao de edital, que deve conter diversos elementos (art. 5), dentre eles o plano de rateio (inciso IV do art. 5), facultando-se ao contribuinte a possibilidade de impugnao (art. 6). 65. Sacha Calmon critica o Decreto-lei 195/1967, afirmando-o inconstitucional, porque a contribuio destina-se a recuperar o custo da obra, e no a tributar a mais-valia imobiliria. Geraldo Ataliba discorda, afirmando que o tributo se volta para a mais-valia, pois que a contribuio supe, no apenas a obra pblica, mas principalmente a valorizao do imvel. Ataliba critica, ainda, a burocracia prevista no Decreto-lei 195/67 para a cobrana da contribuio de melhoria, tudo em razo da equivocada (segundo ele) preocupao com o custo da obra. 66. Na prtica, assinale-se, a contribuio tributo pouco utilizado, dada as dificuldades para sua implantao (notadamente nos termos do Decreto-lei 195/67), e certa resistncia sociolgica a esta forma de tributao (empregada, historicamente, na Inglaterra, e, aps a Segunda Guerra Mundial, na Alemanha Ocidental). Teoricamente, porm, deveria ser forma tributria mais utilizada, justamente porque permite ao Poder Pblico ressarcir-se de despesas que, realizadas em prol de toda a populao, revertem em benefcios mais acentuados para determinadas pessoas. Contribuio especial 67. Rubens Gomes de Sousa, h muitos anos, propunha que as contribuies fossem categoria tributria residual: o que no fosse imposto ou taxa, seria contribuio. 68. Atualmente, as contribuies vo se constituindo na principal fonte de receitas da Unio, tendo havido um boom de contribuies, aps a Constituio de 1988. pertinente, contudo, fazer breve histrico das contribuies, no direito positivo brasileiro: a) a Constituio Federal de 1934 referia-se contribuio previdenciria (art. 121, 1, letra h); b) a Constituio de 1967 referia-se tambm contribuio corporativa (art. 159, 1) e contribuio de interveno no domnio econmico (art 159, 9), alm da contribuio previdenciria (art. 158, XVI); idem a Emenda n. 1/1969 (art. 21, 2, I); c) a Emenda Constitucional n. 8/1977, segundo entendimento consagrado pelo STF, retirou as contribuies do mbito tributrio, no podendo mais, a partir de ento, ser consideradas tributos (conforme art. 43, I e X, EC 01/69).
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d) a Constituio Federal reinseriu as contribuies no campo tributrio: art. 149, art. 149-A (EC 39/2002), art. 177, 4 (EC 33/2001), art. 212, 5 (EC 14/1996), art. 239, art. 240 e ADCT (art. 56, art. 72, art. 74, art. 75, art. 84 e art. 85). 69. A contribuio definida por Geraldo Ataliba como tributo vinculado. H divergncia, afirmando Marcelo Guerra Martins que as contribuies, em semelhana aos impostos, so tributos no vinculados. Para outros autores, convm insistir, a contribuio no teria feio prpria (no seria espcie tributria), podendo assumir o carter de imposto, taxa ou mesmo contribuio de melhoria (nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho e Sacha Calmon), sendo, desse modo, tributo no vinculado ou vinculado, conforme o caso. O STF, contudo a considera espcie tributria autnoma, ao lado dos impostos, taxas, contribuio de melhoria e emprstimos compulsrios, conforme adiante explicado. 70. Doutrinariamente, ainda no h consenso sobre a definio da contribuio, no sistema jurdico brasileiro, podendo se afirmar que o conceito normativo e doutrinrio de contribuio vem sendo construdo aos poucos. A propsito, nem mesmo a denominao livre de polmicas, optando-se, aqui, por contribuies especiais apenas para abreviar a discusso (brevitatis causa). Ricardo Lobo Torres observa a dificuldade de se estudar as contribuies, cuja classificao, no Brasil, se faz sobretudo com fulcro na CF, merc da enumerao nela contida. Esse um dos assuntos difceis do nosso direito constitucional tributrio, pelas sucessivas mudanas introduzidas no texto maior e pela insegurana do Supremo Tribunal Federal. Realmente, as contribuies especiais vm sendo tratadas a partir de enfoque eminentemente prtico, decorrente de alteraes feitas na Constituio Federal para atender, principalmente, s necessidades de caixa da Unio Federal (e, no caso da contribuio de iluminao pblica, do caixa dos Municpios). 71. Podem ser compiladas algumas definies que apontam para os critrios mais usados para se definir a contribuio especial, distinguindo-a das demais espcies tributrias. Registre-se, porm, a ausncia de unanimidade ou consenso em relao aos critrios que, eventualmente, permitiriam afirmar ser as contribuies especiais uma espcie tributria autnoma, distinta das figuras tradicionais. Luciano Amaro define a contribuio especial como tributo com destinao determinada, exercitvel por entidade estatal ou paraestatal, no qual a nota da divisibilidade (em relao aos indivduos) no essencial, sendo essencial a destinao a uma atuao especfica. Hugo de Brito Machado reala que a contribuio especial tributo que se caracteriza pela finalidade. No pela simples destinao do produto da respectiva arrecadao, mas pela finalidade de sua instituio. Jos Eduardo Soares de Melo aponta a destinao constitucional (fundos, entidades, categorias profissionais, verba oramentria especfica etc.), beneficiando diretamente a terceiros e, indiretamente aos seus contribuintes, como a nota distintiva da contribuio especial. Marcelo Guerra Martins sublinha que a contribuio especial tem destinao e finalidade especficas, constitucionalmente definidas (por exemplo, a interveno no domnio econmico, a seguridade social, etc.), devendo haver uma relao lgica e jurdica entre o sujeito passivo e a
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finalidade da contribuio, ainda que esta relao seja indireta e longnqua (ainda nesse sentido, Roque Carrazza e Geraldo Ataliba). 72. De outra ponta, Sacha Calmon no concorda com a definio (tributria) das contribuies especiais por sua finalidade, dizendo que a relevncia da validao finalstica fundamental, agora sim, para controlar o poder de tributar. Em sua opinio, as contribuies de interveno econmica seriam impostos, com a denominao de contribuies, e deveriam desaparecer, na medida em que se restringe cada vez mais a interveno do Estado no domnio econmico (conforme art. 170 da Constituio Federal). J as contribuies corporativas seriam odiosas e antiquadas, nasceram com o fascismo e os governos autoritrios ou intervencionistas do entreguerras (1920 a 1940). Nessa toada, para Sacha, apenas as contribuies previdencirias pagas pelos segurados da Previdncia Social poderiam ser, de fato, espcie tributria autnoma, embora as assemelhe s contribuies de melhoria, porque os fatos geradores so prestaes do Estado, eventuais e futuras (aposentadorias, penses, benefcios diversos), cujos destinatrios so os contribuintes (empregados, trabalhadores autnomos, etc.) 73. Em minha opinio, h muito que se avanar doutrinariamente, no que concerne s contribuies especiais, muito embora, a cada dia, me conveno que so melhores os argumentos segundo os quais as contribuies especiais ou so espcie de taxa, ou so espcie de impostos (Sacha Calmon e Paulo de Barros Carvalho). Veja-se, por exemplo, a especial relao que deveria existir entre a finalidade da contribuio e seus sujeitos passivos (princpio da referibilidade). Segundo Ricardo Lobo Torres, por exemplo, as contribuies especiais so contraprestao devida pela [prestao de] seguridade social e outros benefcios na rea social garantidos pelo Estado a determinado grupo da sociedade, de que decorre benefcio especial para o cidado que dele participa. Esta relao pode ser facilmente visualizada em certas contribuies de interveno no domnio econmico, ou nas contribuies corporativas, mas tornase muito tnue em relao a outras contribuies especiais, como, por exemplo, a contribuio previdenciria devida pelo empregador, que resulta em benefcios para o empregado, e no para o seu contribuinte (empregador). Outro exemplo a contribuio para o custeio do ensino fundamental pblico (chamada salrio-educao), prevista no 5 do art. 212 da Constituio Federal, em relao qual no h benefcio para a empresa que a paga. Somente com boa vontade que se pode, muito indiretamente, enxergar eventual relao entre a empresa e a aposentadoria do trabalhador (no caso da contribuio previdenciria do empregador) ou entre a empresa e a educao fundamental (no caso da contribuio para o salrio-educao). 74. Tambm quanto finalidade das contribuies especiais h muita controvrsia, voltando-se a discusses sobre o destino da receita arrecadada com tal tributo. De modo geral, aceita-se que as contribuies especiais sejam tributos finalsticos, isto , tributos cuja criao visa atender determinada finalidade, constitucionalmente prevista. Alguns autores realam que esta finalidade no se confunde com a destinao efetiva dos recursos, no mundo dos fatos, para aquele fim. A finalidade ou destinao legal requisito inafastvel para a caracterizao da
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contribuio; a destinao no plano ftico questo de Direito Financeiro, cuja inobservncia pode gerar penalizao dos responsveis, mas no a invalidade do tributo (Leandro Paulsen). Outros autores, contudo, exigem que a finalidade constitucional seja efetivamente respeitada, razo pela qual a no destinao efetiva dos recursos comprometeria a validade do tributo: o contribuinte pode opor-se cobrana de contribuio que no esteja afetada aos fins, constitucionalmente admitidos; igualmente poder reclamar a repetio do tributo pago, se, apesar da lei, houver desvio quanto aplicao dos recursos arrecadados (Misabel Derzi). A adoo da finalidade como causa para a criao da contribuio especial desloca o enfoque at agora dado aos tributos, como bem observa Marco Aurlio Greco: ao invs de se perquirir o fato gerador (vinculado ou no vinculado a uma atividade estatal) que daria ensejo cobrana do tributo, haveria que se perquirir a finalidade a ser buscada. Preciso, assim, Sacha Calmon, ao acentuar ser a finalidade importante instrumento para controlar o poder de tributar. Todavia, volto a dizer, no vejo como vincular a validade jurdica do tributo (posterior) destinao dos recursos arrecadados, dadas as dificuldades prticas (e tambm tericas) dessa validao pelo resultado. Infelizmente, a m-aplicao da receita tributria ainda escapa do campo tributrio, no devendo pela impossibilidade de se tornar efetivo este controle ser empregada como critrio para afirmar a validade, ou no, do tributo. 75. Para alm da discusso sobre ser a contribuio especial uma nova espcie tributria, o STF j fez distino entre as contribuies especiais previstas na Constituio Federal, a partir de interpretao do seu art. 149, baseando-se na lio do Min. Carlos Velloso (v.g., RE 148.754-RJ, Pleno): CONTRIBUIES ESPECIAIS (OU CONTRIBUIES SOCIAIS LATO SENSU)
a) contribuies sociais (ou sociais stricto sensu), divididas em: a.1) contribuies de seguridade social a.1.1) previdencirias (art. 195, I a IV) a.1.2) outras contribuies de seguridade social (art. 195, 4) a.2) contribuies sociais gerais (art. 149) b) contribuies de interveno no domnio econmico (art. 149) c) contribuies corporativas (art. 149)

76. Hugo de Brito discorda, no reconhecendo a figura genrica das contribuies sociais lato sensu, apesar da literalidade do art. 149. Divide as contribuies, assim, em: a) contribuies previdencirias; b) contribuies de interveno no domnio econmico; c) contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas. 77. Sob o ngulo do direito positivo, diversas disposies vm sendo acrescentadas Constituio Federal, desenhando-se um perfil constitucional das contribuies, que no parece, como disse, ter muitas preocupaes tericas, seno que adaptar a Constituio s necessidades financeiras da Unio Federal, ou eventuais ajustes na economia brasileira. Destaque-se as seguintes normas especficas, relativamente s contribuies especiais:
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a) em relao s contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, por fora de alteraes decorrentes da EC 33/2001 e, depois, da EC 42/2002: a.1) foram excludas de seu campo de incidncia as receitas decorrentes de exportao (inciso I do 2 do art. 149), em claro incentivo poltica de exportaes; a.2) determinou-se a incidncia sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios (inciso II do mesmo 2 do art. 149), hiptese em que podero ser sujeitos passivos, tanto pessoas jurdicas, quanto pessoas fsicas ( 3 do art. 149); a.3) as alquotas destas contribuies podero ser ad valorem, isto , percentual sobre o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao (...) ou o valor aduaneiro (letra a do inciso III do 2 do art. 149), ou podero ser especficas (letra b do inciso III do 2 do art. 149; exemplo, R$ 0,10 por litro de combustvel). a.4) h a possibilidade de as contribuies se tornarem monofsicas, incidindo apenas em uma operao de uma cadeia econmica ( 4 do art. 149). b) em relao CIDE/combustveis (isto , contribuio de interveno econmica relativa importao ou comercializao de petrleos e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel): b.1) poder ser adotada alquota diferenciada por produto ou uso (art. 177, 4, a, modificado pela EC 33/2001); b.2) a alquota poder ser reduzida ou restabelecida por ato do Executivo, sem necessidade de respeitar o princpio da anterioridade (art. 177, 4, b, observando que o valor mximo deve ser fixado em lei, de modo que o Executivo pode apenas reduzir ou restabelecer aquele valor mximo); b.3) os recursos arrecadados devem ser destinados ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel/gs natural e derivados/derivados de petrleo; ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; e ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. Registre-se que a Lei 10.336, de 2001, criou a CIDE/combustveis, havendo alteraes posteriores. c) em relao s contribuies sociais gerais (especialmente em relao s contribuies previdencirias): c.1) h definio constitucional dos fatos geradores e bases de clculo que podem ser adotados (incisos I a IV do art. 195, sendo que o inciso IV foi acrescentado pela EC 42/2003); estas contribuies que encontram referncia genrica na Constituio (e, por isso, no constituem novas fontes), no dependem de lei complementar, segundo entendimento majoritrio do STF. c.2) outros fatos geradores (outras fontes) podero ser definidos, obedecendo-se, porm, exigncia de lei complementar (art. 195, 4); c.3) podero ser adotadas, em relao s contribuies devidas pelos empregadores,
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alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho (art. 195, 9, modificado pela EC 47, de 2005; a parte sublinhada que foi acrescentada ao texto antigo, modificado antes pela EC 20/1998). c.4) h regras especiais sobre imunidade (art. 195, 7), sobre as contribuies devidas por produtores, parceiros, meeiros, arrendatrios e pescadores artesanais (art. 195, 8), sobre o momento de aplicao da lei nova (art. 195, 6); e c.5) determinou-se a adoo da no-cumulatividade, em relao s contribuies incidentes sobre receita, faturamento e importao, cabendo lei definir os setores da atividade econmica aos quais se aplicar tal no-cumulatividade (art. 195, 12, conforme EC 42/2003). Em minha opinio, porm, no se tem propriamente no-cumulatividade, havendo impreciso terminolgica, porque a no-cumulatividade tcnica que se aplica em relao a tributos plurifsicos (que incidem sobre vrias fases de uma mesma cadeia econmica, como ocorre no ICMS e no IPI, em que um mesmo produto tributado nas vrias etapas de sua circulao). No caso das contribuies em exame, esta (falsa) no-cumulatividade corresponde a um sistema de dedues de itens que compem a base de clculo das contribuies. 78. Exemplos de contribuies, segundo Jos Eduardo Soares de Melo: a) contribuies sociais genricas: a.1) PIS (art. 239, da Constituio, Lei 10.833/2003, Lei 10.925/2004, Lei 10.865/2004, entre outras); a.2) FGTS (LC 110/2001); a.3) Salrio-educao (art. 212, 5, da Constituio); a.4) CPMF (art. 74, 75, do ADCT; Lei 9.311/96). b) contribuies de interveno no domnio econmico: b.1) AFRMM (Adicional de Frete para a Renovao da Marinha Mercante; o STF, RE 177.137-RS, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, afirmou ser irrelevante, sob o aspecto tributrio, o fato de que o Fundo da Marinha Mercante j no mais existia); b.2) CIDE/transferncia de tecnologia (Lei 10.618/200 e Lei 10.332/2001 recursos destinados ao Fundo Nacional do Desenvolvimento Cientfico Tecnolgico); b.3) FUST (Lei 9.998/2000 universalizao dos servios de telecomunicaes); b.4) FUNTEL (Lei 10.052/2000 desenvolvimento das telecomunicaes); b.5) CIDE/combustveis (art. 177, CF/1988); b.6) CONDECINE (Lei 10.4542002 indstria cinematogrfica); b.7) contribuio de iluminao pblica (art. 149-A, CF/1988); c) contribuies corporativas: sistema sindical (SESI, SENAI, SESC, SEBRAE, conforme art. 240, CF/1988) e profisses regulamentadas;
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d) contribuies sociais de seguridade social: d.1) COFINS (Lei 10.833/03); d,2) previdencirias propriamente ditas (Lei 8.212/91); d.3) CSLL (contribuio social sobre o lucro lquido, Lei 7.689/88); d.4) contribuies de loterias (Lei 8.212/91); d.5) atividades rurais e pesca artesanal (Lei 8.212/91); d.6) PASEP (Lei 10.637/02); d.7) contribuies de servidores pblicos federais, estaduais e municipais, nos termos das respectivas leis (conforme 1 do art. 149). 79. O Min. Carlos Velloso inclui o PIS entre as contribuies previdencirias (e no entre as sociais gerais, como faz Soares de Melo, ao meu ver, mais acertadamente); as contribuies ao SESC/SENAC/SENAI etc. entre as contribuies sociais gerais (e no entre as corporativas); e a do SEBRAE entre as CIDE (e no nas corporativas). 80. Em regra, vale anotar, Unio cabe estabelecer as contribuies, excetuadas:

a) contribuies para previdncia dos servidores pblicos (que, alm da Unio, tambm Estados e Municpios podem instituir art. 149, 1, da CF/1988); e b) contribuio de iluminao pblica (somente Municpios e Distrito Federal art. 149-A, CF/1988). 81. Acerca da contribuio de iluminao pblica (art. 149-A, acrescentado pela EC 39/2002), registre-se que sua origem est na rejeio, pelo STF, das antigas taxas de iluminao pblica, cobradas pelos Municpios (conforme Smula 670/STF). Adotou-se, ento, a contribuio de iluminao pblica, cuja finalidade o custeio do servio de iluminao pblica, permitida inclusive a cobrana na fatura de consumo de energia eltrica (pargrafo nico do art. 149-A). Em Belo Horizonte, a Lei Municipal 8.468, de 30.12.2002, instituiu a CCIP Custeio dos Servios de Iluminao Pblica. Contribuinte da CCIP o proprietrio ou possuidor de imvel, edificado ou no, situao em logradouro pblico alcanado pelos servios de iluminao pblica (art. 4). H iseno para os imveis residenciais que consumam at 80KWh por ms (art. 5). O valor da CCIP calculado a partir da Tarifa Convencional de Iluminao Pblica, que fixada pela agncia federal, correspondendo a um percentual daquela Tarifa (art. 6 e Tabela Anexa). A cobrana mensal. Emprstimo compulsrio 82. Previstos no art. 148 da Constituio Federal, os emprstimos compulsrios, em minha opinio, e diante da larga margem para utilizao das contribuies pela Unio, perderam sua utilidade, tanto que no houve instituio de novos emprstimos, aps a Constituio Federal
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Antes da EC 1/69, no eram tidos pela jurisprudncia do STF como tributos (Smula 418; cuidado, porque tal smula est notoriamente superada, embora conste em algumas compilaes de jurisprudncia). Prevalecia a tese de que se tratava de contrato coativo (Santiago Dantas). Aps a EC 1/1969 afirmou-se seu tratamento tributrio, sendo espcie de tributo, muito embora a EC 1/1969 remetesse para a lei complementar definir os casos especiais que autorizariam a instituio dos emprstimos compulsrios. O CTN cuidou, em seu art. 15, dos emprstimos compulsrios, elencando os casos especiais, quais sejam, guerra externa ou sua iminncia (inciso I do art. 15), calamidade pblica (inciso II) e conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo (inciso III). A lei que institusse o emprstimo, que no precisava ser lei complementar, deveria obrigatoriamente dispor sobre o prazo do emprstimo e as condies de seu resgate (pargrafo nico do art. 15). 83. Na vigncia da Constituio Federal de 1988, que constitucionalizou por assim dizer, as normas do CTN, os emprstimos compulsrios devem ser institudos por lei complementar: a) para atender a despesas extraordinrias decorrentes de guerra externa (iminncia) ou de calamidade pblica hiptese que no se sujeita ao princpio da anterioridade (art. 150, III, b); b) para investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional sujeitando-se, aqui, ao princpio da anterioridade. 84. A guerra externa, a calamidade e o relevante interesse nacional seriam causas do emprstimo compulsrio; as despesas decorrentes destas causas seriam a finalidade dos emprstimos. 85. A aplicao dos recursos ser vinculada despesa (pargrafo nico do art. 148).

86. Segundo Luciano Amaro, no h norma constitucional que permita afirmar a natureza vinculada ou no vinculada do emprstimo compulsrio. Por isso, Sacha Calmon, nessa mesma linha, diz que o emprstimo compulsrio poder assumir caractersticas de imposto (no vinculado) ou taxa (vinculado), sendo mais comum a primeira hiptese. O STF admitiu, de passagem, que o emprstimo compulsrio escolhesse como fato gerador situao que estivesse inserta no mbito de competncia dos Estados ou Municpios (RE 121.336, Pleno, Min. Seplveda Pertence). 87. H discusses, hoje meramente tericas, sobre os efeitos tributrios de eventual inadimplncia do Fisco (caso no restitua o emprstimo) ou desvio na aplicao dos recursos. O que se disse sobre a contribuio especial, quanto a este ltimo aspecto (desvio de recursos), pode ser repetido em relao ao emprstimo compulsrio. Vale registrar, contudo, a observao de Leandro Paulsen, segundo a qual, se o Fisco no restitui o emprstimo, caberia ao de cobrana, e no ao de repetio de indbito, porque o tributo continuaria a ser devido.

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Outras figuras tributrias e no tributrias 88. Ao Poder Pblico, no mais das vezes, interessa a entrada de recursos pblicos, sendo pouco importante a forma jurdica adotada. Em todo o mundo, surgem figuras que, por razes prticas, no so enquadradas no conceito jurdico de tributo. Na Espanha, alis, h estudos sobre tributos atpicos. No Brasil, igualmente, encontram-se situaes peculiares, relativamente classificao das espcies tributrias: a) contribuio paga pelo empregador para o FGTS do empregado: no tributo (STF, RE 100.249, Pleno, Rel. Min. Nri da Silveira RTJ, 136/681), mas verba trabalhista, tanto que o empregado pode pleite-la diretamente do empregador, na Justia do Trabalho. Ressalve-se, porm, as contribuies previstas na LC 110/2001 (porque destinadas a cobrir o dficit resultante de novas formas de correo monetria do FGTS), devidas pelos empregadores (com vrias hipteses de iseno), que possuem natureza tributria (ADIn. 2.556-DF e 2.568-DF, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, DJ, 17.10.02). Estas contribuies so: a) de 10% sobre o montante de todos os depsitos devidos, referentes ao FGTS, no caso de despedida de empregado sem justa causa (art. 1o. da LC 110/01); e b) 0,5% sobre a remunerao devida, a cada ms, aos empregados (art. 2o. da LC 110/01; esta contribuio deve ser paga at o 63 ms aps a publicao da LC 110/2001). b) Pedgio: referncia no art. 150, V, da CF/1988, para dizer que ele no se constitui em limitao ao trfego de bens ou pessoas. Por isso, muitos autores afirmam ser o pedgio espcie de taxa (Luciano Amaro; Min. Carlos Velloso); para outros, seria preo pblico, embora pudesse assumir a feio de taxa (Sacha Calmon, Min. Seplveda Pertence). O STF negou natureza tributria ao pedgio, qualificando-o como preo pblico (ADIn. 800-RS, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ, 18.12.92). Contudo, posteriormente, ao julgar o RE 181.475-RS, 2 Turma, Rel. Min. Carlos Velloso (DJ, 25.06.99), o STF sustentou tese oposta, afirmando o pedgio tem natureza jurdica de taxa. Atualmente, com a privatizao das rodovias, em minha opinio, tende a se alastrar o uso do pedgio como preo pblico, porque a cobrana de taxa dificultaria a atuao das empresas concessionrias, notadamente no que se refere eventual manuteno do equilbrio econmico-financeiro dos contratos. c) Contribuio confederativa (art. 8, IV, da Constituio Federal), segundo o STF, no tributo, porque decorre de deciso da assemblia do sindicato (voluntria), destinando-se a custear o sistema confederativo da representao sindical respectiva. No se confunde esta contribuio confederativa com a contribuio sindical (contribuio corporativa), prevista no art. 579 da Consolidao das Leis do Trabalho, que possui natureza tributria. d) Contribuio para a OAB, em minha opinio, seria tpica contribuio corporativa. Por razes extra-tributrias, porm, a jurisprudncia do STJ assim no entende, como mostra o seguinte precedente:
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Diante da natureza intrnseca da Ordem dos Advogados do Brasil OAB, que no se equipara autarquia propriamente dita, denota-se que as contribuies recebidas pela entidade, efetivamente, no possuem natureza tributria. Pensar de modo diferente, data venia, crer que a OAB faz parte da administrao pblica e que os valores que recebe a ttulo de anuidade equivalem a dinheiro pblico. A corroborar com esse entendimento, a douta Ministra Eliana Calmon j assentou com base na jurisprudncia da Corte e na doutrina, ser a OAB autarquia de natureza especial, mas as contribuies por ela cobradas no tm natureza tributria e no se destinam a compor a receita da Administrao Pblica, mas a receita da prpria entidade, o que afasta a incidncia da Lei n. 6.830/80 (REsp. n. 497.871-SC, in DJ de 2/6/2003) (STJ, REsp. 449.760-SC, 2 Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJU, 12.04.04).

e) Compensao Financeira pela Explorao Mineral (CFEM), disciplinada pelas Leis 7.990/89 e 8.001/90 (que disciplinam o art. 20, 1, da Constituio Federal), no tributo. Segundo o STF, constitui-se tal compensao em preo pblico, Isto , receita originria patrimonial, decorrente da explorao do patrimnio da Unio. H, todavia, polmica, eis que para alguns autores seria, sim, tributo (Roque Carrazza), havendo, ainda, quem afirme se tratar de indenizao. 89. Outros tantos casos poderiam ser citados, valendo, para resumir, lembrar a lio de Hugo de Brito Machado, segundo a qual haveria, no Brasil, muito tributo oculto ou disfarado, isto tributos que assumem feies diversas, configurando burla Constituio. Exemplifica, Hugo, com o valor de outorga (nas licitaes para concesso de servios pblicos); sobrepreos nos preos pblicos (nesse sentido, confira-se RE 117.315-RS, Pleno do STF, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 132/888); e preos pblicos em que o servio de uso compulsrio (cita o caso da rede de esgotos, no Cear). So casos sempre difceis, embora me parea que, em relao ao valor de outorga, tem-se mecanismo prprio do Direito Administrativo, adotado como critrio para a concesso de servio pblico. De todo modo, dada a vinculao que existe entre o conceito de tributo e o direito positivo, sempre surgiro casos difceis, especialmente porque o legislador no est preso a esquemas ou conceituaes tericas.

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3 Ponto: Competncia Tributria Competncia tributria Repartio de receitas tributrias

90. No Estado Federal, em que h unidades autnomas (com capacidade poltica de editar normas jurdicas), h que se garantir a estas unidades Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios capacidade econmico-financeira, para que a autonomia poltica possa ser plenamente exercida. Duas so, basicamente, as formas de garantir autonomia financeira: a atribuio de competncia tributria e a repartio (partilha) de recursos tributrios. Competncia tributria 91. Competncia tributria entendida, pelos tributaristas, como o poder de criar tributos. Ateno: a Constituio no cria tributos; ela outorga competncia tributria, ou seja, atribui aptido para criar tributos. O tributo, em regra, criado por lei ordinria (ou medida provisria, embora se exija, em casos especficos, lei complementar). Ento, anote bem: A Constituio no cria tributos; ela outorga competncia aos entes federados para os criar. Cabe registrar, contudo, casos especiais, em que normas constitucionais prorrogaram a vigncia de tributos (art. 75 do ADCT), ou fixaram alquotas de tributos (por exemplo, art. 75, 1o, do ADCT e art. 72, III, tambm do ADCT). 92. De modo geral, os tributaristas distinguem a competncia privativa (que, de modo geral, se aplica criao de impostos) da competncia comum (que diz respeito criao de taxas e contribuies de melhoria). Tambm em relao Unio Federal, se fala de competncia privativa para instituir contribuies especiais e emprstimos compulsrios, aspectos abordados mais adiante. Repare-se que, no Direito Tributrio, no se faz distino (feita no Direito Constitucional), entre competncia privativa e competncia exclusiva, tomando-se as expresses como sinnimas. Sacha Calmon, j se anotou em outra passagem, afirma que a competncia para criar impostos, no Brasil, exclusiva e excludente. 93. Em relao criao de impostos, competncia privativa, tem-se a seguinte diviso:
Unio Federal a) competncia ordinria (art. 153 e art. 154, I, da Constituio Federal) > imposto de importao (II) > imposto de exportao (IE) > imposto de renda (IR, IRPF, IRPJ e IRRF) > imposto sobre produtos industrializados (IPI) > imposto sobre operaes de crdito, cmbio, seguro (IOF) > imposto territorial rural (ITR) > imposto sobre grandes fortunas (a ser criado por lei complementar); > impostos residuais (a ser criados por lei complementar, conforme art. 154, I, da Constituio)

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b) competncia extraordinria (art. 154, II, da Constituio Federal) > impostos extraordinrios (ou impostos de guerra) Estados (e Distrito Federal) > imposto sobre propriedade de veculos automotores (IPVA) > imposto sobre transmisses causa mortis e doaes (ITCD) > imposto sobre > circulao de mercadorias e > prestaes de servios > de comunicaes > de transportes interestadual e intermunicipal (ICMS) Municpios (e Distrito Federal) > imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU) > imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS ou ISSQN) > imposto sobre transmisso onerosa e inter vivos de imveis (ITBI)

94. Registre-se, com relao competncia para instituir impostos, que a competncia extraordinria da Unio Federal se limita aos impostos extraordinrios, que somente podem ser exigidos na iminncia ou no caso de guerra externa, que devero ser suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao (art. 154, II, da Constituio). Haveria, na adoo de impostos extraordinrios, a possibilidade de bi-tributao (Luiz Ricardo Gomes Aranha), repetindo-se fatos geradores de impostos de competncia estadual, municipal ou mesmo da competncia federal. Isso porque o inciso II do art. 154 cogita da criao de impostos extraordinrios que podem ou no ser da competncia federal. Em funo desta competncia extraordinria da Unio Federal, vrios autores (Paulo de Barros Carvalho, Luciano Amaro) afirmam que somente a Unio teria realmente competncia privativa, visto que ela, Unio, poderia instituir impostos (extraordinrios) idnticos aos impostos estaduais e municipais. 95. Quanto aos impostos residuais, devem ser eles criados por lei complementar, no podem ser cumulativos e no podem repetir fato gerador ou base de clculo dos impostos j discriminados na Constituio (art. 154, I). 96. Em relao competncia estadual, anote-se que j houve um quarto imposto estadual, o AIR (Adicional de Imposto de Renda), revogado pela EC 3/93. Rigorosamente, esta supresso de um imposto estadual poderia ser entendida como tendente a abolir a forma federativa, por representar ofensa autonomia financeira (Misabel Derzi), de modo que haveria inconstitucionalidade da Emenda Constitucional (art. 60, 4 , I, da Constituio). Todavia, os Estados no questionaram esta reduo de competncia tributria, no havendo maior repercusso jurdica (talvez porque politicamente a extino do AIR tenha sido assimilada pelos Estados). 97. Tambm os Municpios j puderam instituir o IVVC (Imposto sobre Venda a Varejo de Combustveis Lquidos e Gasosos, exceto leo diesel), revogado pela EC 03/93. Repete-se, aqui, a ponderao feita no item anterior.

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98. Observe-se, outrossim, que o art. 147 da Constituio Federal trata do que Sacha Calmon define como competncia mltipla, qual seja, a competncia da Unio para instituir impostos estaduais, em Territrios Federais (se houver Territrios, algum dia), e, eventualmente, instituir tambm impostos municipais, se o Territrio no tiver municpios, alm da competncia do Distrito Federal para cobrar os impostos municipais. 99. Em relao a outros tributos, possvel falar de competncia privativa da Unio Federal para instituir: a) emprstimos compulsrios (art. 148); e b) contribuies especiais (art. 149), com trs excees b.1) competncia estadual para instituir contribuies previdencirias, destinadas a custear os regimes previdencirios dos servidores pblicos estaduais (art. 149, 1); b.2) competncia municipal para instituir: b.2.1) contribuies previdencirias, destinadas a custear os regimes previdencirios dos servidores pblicos municipais (art. 149, 1); b.2.2) contribuio de iluminao pblica: instituda apenas pelos Municpios e tambm pelo Distrito Federal (art. 149-A, da Constituio). 100. Quanto a taxas e contribuies de melhoria, repita-se, haveria competncia comum, pois que a unidade federada que exercesse a atividade estatal ( qual se vincula o fato gerador do tributo) seria competente para instituir tal tributo (taxa ou contribuio de melhoria). Hugo de Brito Machado, alis, afirma que esta competncia no seria definida pelo Direito Tributrio, mas pelo Direito Administrativo: no pertence ao Direito Tributrio a questo de saber qual daquelas pessoas competente para o exerccio da atividade estatal a que se vincula a instituio do tributo. Luciano Amaro critica, todavia, a denominao competncia comum, dizendo que, se o comum se refere espcie tributria (taxas e contribuies de melhoria), ento tambm a competncia para instituir impostos seria comum, porque todos os entes federativos poderiam instituir impostos. Reafirma, pois, que se trata, no que tange a taxas e contribuies de melhoria, competncia igualmente privativa, definindo-se pela competncia para exercer determinadas atividades estatais. 101. O Cdigo Tributrio Nacional contm normas que versam sobre a competncia tributria, algumas muito criticadas pela doutrina, porque, diz Paulo de Barros Carvalho, nada acrescentariam, apenas repetindo preceitos que, em verdade, decorreriam da Constituio. Assim, por exemplo, o art. 6 do CTN diz que a competncia tributria competncia legislativa plena, observando-se o que se contm na Constituio Federal, nas Constituies Estaduais, nas Leis Orgnicas e no prprio CTN. Segundo Paulo de Barros Carvalho, tal artigo merece crticas j a partir da afirmao de que a competncia tributria seria limitada pela Constituio Federal: as competncias resultam justamente do feixe de limitaes que a Constituio estatui. No existe, anteriormente a elas, uma atribuio jurdica de competncia
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legislativa plena que, por obra de ressalvas limitativas, se vai constringindo. Os mandamentos constitucionais so postos de uma s vez. Aliomar Baleeiro apenas observa que por competncia plena se entende competncia para legislar sobre todos os aspectos pertinentes tributao: poca e forma de pagamento, competncia dos rgos administrativos, etc. 102. Esclarece o CTN, por outro lado, que a repartio (partilha) de recursos tributrios no afeta a competncia tributria (art. 6, pargrafo nico, do CTN). Assim, o fato de o Municpio, por exemplo, participar da receita de tributo de competncia do Estado, no legitima aquele Municpio a interferir na competncia tributria estadual. 103. O CTN tambm dispe que a competncia tributria indelegvel (art. 7 do CTN). Admite-se, porm, a delegao das funes de arrecadao e fiscalizao, o que caracteriza os tributos parafiscais. A EC 42/03 previu a delegao da arrecadao e fiscalizao do ITR aos Municpios (art. 153, 4, III), hiptese em que o produto da arrecadao pertencer integralmente ao Municpio (art. 158, II, tambm nos termos da EC 42/03). A atribuio da arrecadao e da fiscalizao compreende as garantias e privilgios processuais que competem ao delegante ( 1 do art. 7). Desse modo, a execuo judicial de um tributo federal, cuja arrecadao seja atribuda a uma autarquia, far-se- pelo rito da execuo fiscal, garantindo-se autarquia os mesmos privilgios que a Unio teria, fosse ela a pessoa a arrecadar e fiscalizar aquele tributo. Esta delegao prevista no CTN , ademais, ato unilateral, podendo ser revogada a qualquer tempo ( 2 do art. 7). 104. O art. 7o. do CTN, convm realar, conduz questo relativa distino entre competncia e capacidade tributrias. Capacidade tributria a aptido para figurar na relao jurdica tributria, como sujeito ativo (ou sujeito passivo). O tema ser retomado, no estudo da sujeio ativa na relao tributria, mas, em regra, nos tributos parafiscais, h dissociao entre competncia e capacidade tributria. 105. Discute-se, ainda, se a atribuio de capacidade tributria (parafiscalidade) pode ser feita para pessoas jurdicas de direito privado. Aliomar Baleeiro no admite, mas, em nosso sistema jurdico, os sindicatos, que so pessoas jurdicas de direito privado, detm capacidade tributria para cobrar contribuio sindical. H resistncia doutrinria, porm, a ampliao destas hipteses. 106. A atribuio da funo de receber (recolher) o tributo a pessoas de direito privado, por outro lado, no delegao de competncia ( 3 do art. 7). Aliomar Baleeiro, expressamente, afirma que a delegao para arrecadao ou fiscalizao restrita s pessoas de Direito Pblico. Esta hiptese, do 3 do art. 7o. do CTN, seria cometimento, que muitas vezes encargo imposto a pessoas jurdicas de direito privado, alcanando, hoje em dia, as instituies financeira que recebem o tributo.

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107. A competncia tributria, por ser indelegvel, igualmente no transferida pelo seu no exerccio, ou seja, no se perde a competncia por no se exercer, como dispe o art. 8 do CTN. 108. Em termos tericos, Paulo de Barros Carvalho atribui as seguintes caractersticas competncia tributria: indelegabilidade, irrenunciabilidade e incaducabilidade. Paulo de Barros rejeita tese de Roque Carrazza, sobre ser a competncia tributria privativa (porque, extraordinariamente, a Unio poderia repetir impostos estaduais e municipais, como j visto), inaltervel (porque, tambm como j visto, houve modificao na competncia tributria, v.g., AIR e IVVC) e facultativa (porque, no seu entender, o ICMS no seria facultativo, dado o seu carter nacional; os demais impostos seriam facultativos). Em minha opinio, no se justifica a ressalva feita por Paulo de Barros Carvalho, quanto suposta no facultatividade do ICMS, de modo que mais razo tem Roque Carrazza, quando acrescenta s caractersticas da competncia tributria a facultatividade. A discusso, porm, se me afigura absurda, porque, na prtica, seria inconcebvel a qualquer Estado no instituir o ICMS. Repartio de receitas tributrias 109. Outra forma de se assegurar a autonomia financeira se tem na repartio (ou partilha) de receitas tributrias, tema disciplinado nos artigos 157 a 161 da Constituio Federal e em leis complementares (LC 61/1989, 62/89, 63/89 e 91/1997). Para Hugo de Brito Machado, a repartio de receitas tributrias forma de equalizar as desigualdades regionais, permitindo que Estados e Municpios mais pobres tambm obtenham recursos. 110. A repartio pode se dar de modo direto, com a entrega de determinado percentual da receita tributria, ou indiretamente, mediante a formao de fundos de participao, a partir dos quais feito rateio entre os destinatrios da receita partilhada. 111. Esquematicamente, tem-se o seguinte quadro, relativamente aos Municpios:
Receitas Federais Imposto de Renda: totalidade do IR incidente na fonte, sobre rendimentos pagos a qualquer ttulo pelos Municpios e suas autarquias e fundaes (art. 158, I) ITR: 50%, relativamente aos imveis localizados no seu territrio, podendo chegar a 100%, se o Municpio assumir a arrecadao do tributo (art. 153, 4, III; combinado com art. 158, II) IOF: 70% , na incidncia sobre ouro/ativo financeiro-instrumento cambial, conforme a origem, isto , local da extrao (art. 153, 5) Receitas Estaduais IPVA: 50% do IPVA (Estados), conforme local de licenciamento dos veculos (art. 158, III) ICMS: 25% do ICMS (Estados), sendo na proporo do valor adicionado fiscal VAF e na forma de lei estadual (art. 158, inciso IV e pargrafo nico) IPI: 25% da parte que os Estados receberem da Unio (art. 159, 3); CIDE/combustveis: 25% do que os Estados receberem da Unio (art. 159, 4, conforme EC 42/03).
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112.

Quanto participao dos Estados e do Distrito Federal:


Receitas Federais

Imposto de Renda: totalidade do IR incidente na fonte, sobre rendimentos pagos a qualquer ttulo pelos Estados e suas autarquias e fundaes (art. 157, I) Impostos residuais: 20% (art. 157, II) IPI: 10%, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados (art. 159, II) IOF: 30% do IOF, na incidncia sobre ouro/ativo financeiro-instrumento cambial, conforme a origem, isto , local da extrao (art. 153, 5) CIDE/combustveis: 29%, na forma da lei (art. 159, III, conforme EC 44/04)

113.

Indiretamente, a participao em receitas tributrias se faz por meio de fundos de participao:

a) Fundo de Participao dos Estados (FPE), disciplinado pela LC 62/1989 (art. 159, I, a, da Constituio) e formado por recursos do: IR (21,5%) IPI (21,5%) b) Fundo de Participao dos Municpios (FPM), partilhado na forma da LC 62/89 (art. 159, I, b, da Constituio) e formado por recursos do: IR (22,5%) IPI (22,5%) IPI e IR (1%), entregues em dezembro de cada ano (conforme EC 55, de 2007). c) Fundo Regional (Norte/Nordeste/Centro-Oeste), partilhado na forma de leis especficas (art. 195, I, c, da Constituio Federal) e formado por recurso do: IR (3%) IPI (3%) 114. Inicialmente, pretendeu-se salvaguardar os recursos partilhados, mas a EC 3/93 e a EC 29/00 alargaram as hipteses em que poderia haver a reteno das receitas partilhadas (art. 160 e pargrafo nico). Destaque-se, especialmente, as hipteses de reteno para pagamento de dvidas dos Municpios em relao Unio (e suas autarquias) e aos Estados (e suas autarquias), e de dvidas dos Estados em relao Unio (e suas autarquias). Hoje, so comuns as retenes de recursos do FPM e do FPE, a fim de saldar dvidas municipais e estaduais, o que, de certo modo, compromete a autonomia financeira de Estados e Municpios.
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115. O Tribunal de Contas da Unio faz o clculo das quotas no FPE e no FPM (art. 161, pargrafo nico), sendo obrigatria a divulgao mensal dos tributos arrecadados, dos recursos recebidos, etc. (art. 162). Os recursos so repassados diretamente para as contas bancrias de Estados e Municpios.

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4 Ponto: Sistema Constitucional Tributrio e limitaes ao poder de tributar Limitaes ao poder de tributar Princpios Constitucionais Tributrios: a) segurana jurdica (legalidade, irretroatividade, anterioridade/noventena) b) justia tributria (igualdade, capacidade contributiva, no confisco) e princpios/regras correlatos (progressividade, seletividade, generalidade, universalidade e no-cumulatividade) c) Federao (proibio de vedao ao trfego, de discriminao de origem/destino, uniformidade geogrfica) Outros princpios constitucionais relacionados com a tributao

Limitaes ao poder de tributar 116. No ttulo relativo tributao e ao oramento, a Constituio Federal dedica o Captulo I ao sistema tributrio nacional (art. 145 a art. 162; o Captulo II dedicado s finanas pblicas). A meno ao sistema constitucional tributrio traduz a idia de conjunto organizado de partes relacionadas entre si e interdependentes (Hugo de Brito Machado) ou conjunto de princpios constitucionais que informa o quadro orgnico de normas fundamentais e gerais do direito tributrio, vigentes em determinado pas (Geraldo Ataliba). 117. O sistema constitucional tributrio cuida da competncia tributria e da repartio das receitas tributrias (temas estudados no ponto anterior), assim como das limitaes constitucionais ao poder de tributar. 118. O sistema tributrio constitucional cuida, enfim, do poder de tributar.

119. Convm assinalar, porm, que a partir da concepo do Estado Democrtico de Direito, o poder de tributar no um poder em si ilimitado, que carea de limitaes externas. Em verdade, trata-se de poder limitado, ou melhor dizendo, o poder de tributar, no Estado Democrtico de Direito, deve ser entendido, no mais como poder, mas como competncia tributria, porque s existe poder de tributar onde houver competncia tributria. Assim, a competncia tributria traduz a idia de uma prerrogativa, de um atribuio (de criar tributos) que nasce j limitada. E essa competncia, que j demarca a capacidade impositiva do Estado (em sentido amplo), ainda sofre limitaes, decorrentes dos princpios constitucionais e das imunidades (que poderiam ser definidas como regras de incompetncia tributria). 120. Teoricamente, pois, as limitaes ao poder de tributar so instrumentos definidores (ou demarcadores) da competncia tributria dos entes polticos, no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode s-lo, no devendo, portanto, ser encaradas como obstculos ou vedaes ao exerccio da competncia tributria ou supresso dessa competncia (Luciano Amaro).
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Voltando ao Direito Administrativo, se a Administrao somente pode fazer o que est autorizado pelo direito (ao contrrio do particular, que pode fazer tudo o que no estiver proibido pelo direito), a competncia tributria no pode ser qualificada como vedada, seno que inexistente (Luciano Amaro), razo pela qual, no que ela no estiver autorizada (existente), contrria Constituio Federal. 121. As limitaes ao poder de tributar, denominao tradicionalmente empregada no Direito Tributrio, so formadas pelos princpios e as imunidades, mas estas ltimas, como assinalado mais adiante, assumem a feio de regras jurdicas (espcie de norma jurdica), que estabelecem a incompetncia tributria (Paulo de Barros Carvalho). Misabel Derzi ainda registra que de princpios podem ser extradas as imunidades, embora a recproca no seja correta. 122. H outras limitaes ao poder de tributar que no decorrem diretamente da Constituio, mas de normas infraconstitucionais (Luciano Amaro). Alis, o caput do art. 150 da Constituio Federal, tratando dos princpios e imunidades, registra que aquele rol deve ser aplicado sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte. Princpios constitucionais tributrios 123. Voltando ao Direito Constitucional, o princpio norma jurdica. As normas jurdicas podem ser princpios ou regras (Kildare Carvalho), de modo que os princpios no esto fora do direito positivo (Jorge Miranda). Aponta-se, em relao aos princpios, o seu elevado grau de abstrao (J. J. Gomes Canotilho), admitindo a ponderao de interesses na sua aplicao (Canotilho). Princpio mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata compreenso e inteligncia (C.A. Bandeira de Mello). 124. Os princpios constitucionais tributrios vm, em regra, elencados no art. 150 da Constituio Federal. Em muitos casos, so reiteraes de princpios constitucionais gerais, repetidos no sistema tributrio, como que para acentuar sua fora e importncia. 125 Didaticamente, podem ser separados em princpios: a) que preservam a segurana jurdica e a no-surpresa dos contribuintes; a.1) legalidade e tipicidade (art. 150, I); a.2) irretroatividade (art. 150, III, a); a.3) anterioridade (art. 150, III, b); e a.4) noventena (art. 150, III, c, conforme EC 42/03). b) que dizem respeito justia tributria na tributao; b.1) isonomia (art. 150, II); b.2) capacidade contributiva (art. 145, 1); e b.3) proibio de confisco (art. 150, IV).

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c) que resguardam o pacto federativo. c.1) proibio de limitaes ao trfego (art. 150, V); c.2) princpio da uniformidade da tributao (art. 151, I e II); c.3) proibio de discriminao em funo da origem ou destino (art. 152); c.4) proibio de isenes heternomas (art. 151, III). 126. Alm dos princpios acima mencionados, h outros princpios pertinentes a determinados tributos (por exemplo, no-cumulatividade e seletividade, aplicveis ao ICMS e ao IPI), os quais, muito embora sejam definidos pela doutrinria majoritria como verdadeiros princpios, mais parecem regras, pertinentes a determinados tributos, justamente porque seu mbito de aplicao bem restrito (ver adiante itens n 173 a 179). a) segurana jurdica (legalidade, irretroatividade, anterioridade/noventena) 127. Os princpios relativos segurana jurdica se voltam para aspectos formais da tributao, visando evitar surpresas na tributao. 128. O princpio da legalidade tem sua origem imputada Magna Carta inglesa (Sculo XIII), quando os nobres anglo-saxnicos impuseram ao Rei Guilherme a necessidade de haver prvia autorizao para a cobrana do tributo (no taxation, without representation). Nossa Constituio Federal trata, de forma genrica, do princpio da legalidade no art. 5, II, o qual reiterado, no campo tributrio, no art. 150, I. Teoricamente, pois, somente h tributao com o consentimento dos contribuintes, consentimento este manifestado pelos representantes destes contribuintes (os legisladores), por intermdio da lei (em sentido amplo). Veja-se, porm, que os contribuintes, de modo geral, no se julgam bem representados por seus legisladores, e os tributos so vistos, ainda, como imposio estatal, contra a qual o contribuinte no tem mecanismos eficazes de oposio. 129. Distingue-se o princpio da legalidade do princpio da tipicidade, visto que, segundo Sacha Calmon, Paulo de Barros Carvalho, entre outros, a tipicidade a legalidade material ou contedo da legalidade (utiliza-se ainda a expresso reserva legal ou, ainda, estrita legalidade), exigindo, semelhana do Direito Penal, que no somente o fato gerador, mas que todos os elementos necessrios exigncia do tributo estejam previstos em lei (base de clculo, alquota, lanamento, etc.). Fala-se, por isso, em matria tributria, em legalidade cerrada. Misabel Derzi, convm registrar, aponta que a idia de tipicidade, importada do tatbestand alemo, se ope idia de conceito determinado e fechado. O que, no Brasil, se denominou tipo fechado seria um contra-senso, porque o tipo teria como caractersticas a abertura, gradao, inteireza, sentido e aproximao. Oposto ao tipo, ento, seria o conceito fechado, que exauriria as hipteses de definio. O tipo teria como nota, justamente, o fato de no ser fechado, permitindo sua extenso ou contrao. Misabel Derzi, ao invs de tipicidade, prefere falar em princpio da especificao conceitual.
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130. Em minha opinio, no h necessidade de se fazer a distino entre legalidade e tipicidade, porque, ao final, tem-se o princpio da legalidade, com maior ou menor extenso, de modo a abranger todos os aspectos necessrios para a incidncia da norma jurdica, ou no. Sob este ngulo, alis, a legalidade tributria assimilada legalidade penal, que tambm se define como legalidade cerrada. 131. Para a criao ou aumento de tributos, exige-se, em regra, lei ordinria. H excees, porm, nas quais exigida a lei complementar (impostos residuais, art. 154, I; emprstimos compulsrios, art. 148; contribuies previdencirias residuais, art. 195, 4). 132. Medida provisria (MP) tambm pode instituir tributos, conforme antigo entendimento do Supremo Tribunal Federal. Na doutrina, porm, entende-se, majoritariamente, que no poderia a medida provisria criar tributo, por haver quebra da legalidade, que deveria ser entendida em sentido formal e material (Misabel Derzi, Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra, entre outros, no admitiam a medida provisria em matria tributria; admitiam-na, porm, Luciano Amaro, Eduardo Marcial Jardim, Marco Aurlio Greco). Apesar das crticas doutrinrias, pacificou-se o entendimento jurisprudencial sobre a criao de tributos por medida provisria. Aps a EC 32/2001, a Constituio Federal referiu-se expressamente medida provisria em matria tributria, impondo-se, porm, a necessidade de converso da MP em lei, antes do ltimo dia do exerccio em que editada ( 2 do art. 62). Se se exigir, contudo, lei complementar para a criao ou majorao do tributo, no poderia ela ser substituda pela MP (art. 62, 1, III). Segundo Luciano Amaro, opinio que tem minha adeso, reduziram-se as distores com a EC 32/01, tornando-a um instrumento eficaz para atuao pontual do Poder Legislativo, sem permitir, porm, a substituio da lei pela medida provisria (o que ocorria, antes da EC 32/01, com as sucessivas e inesgotveis reedies de medidas provisrias). 133. Lei delegada tambm , em tese, instrumento para criao de tributos, porque a matria tributria no objeto de vedao no art. 68 da Constituio Federal. Na prtica, no utilizada, ao menos no mbito federal, porque o Executivo j dispe da medida provisria. 134. H, todavia, excees ao princpio da legalidade, isto , h temas tributrios que podem ser tratados por normas infralegais: a) alquotas dos impostos aduaneiros (Importao e Exportao), do IPI e do IOF, cabendo a lei fixar os limites e as condies para a alterao dessas alquotas (art. 153, 1); b) isenes, redues de base de clculo, etc., em relao ao ICMS, tema tratado por convnios entre os Estados (art. 155, 2, XII, g); estes convnios, celebrados na forma da LC 24/1975, so normalmente ratificados por decretos do Poder Executivo, o que provoca fortes crticas doutrinrias (Sacha Calmon, por isso, refere-se ao ICMS como imposto bandoleiro, isto , fora-da-lei), malgrado a jurisprudncia do STF legitime tal procedimento (RE 106.965-SP, 1a. Turma, Rel. Min. Rafael Mayer, DJ, 29.11.1985; o precedente refere-se Carta de 1967, com a Emenda Constitucional n 1, de 1969, mas a orientao no se alterou com a Constituio de 1988);
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c) reduo e restabelecimento (ver observao no item seguinte) das alquotas do ICMS monofsico sobre combustveis e lubrificantes, previsto no art. 150, 2, XII, h (conforme art. 155, 4, IV, nos termos da EC 33/01), observando-se que a Constituio permitiu a instituio de ICMS monofsico, por lei complementar, o que ainda no ocorreu; d) reduo e restabelecimento das alquotas da CIDE/petrleo e derivados (art. 177, 4, I, b, conforme EC 33/01); repare-se, contudo, que a Constituio afirma que a alquota poderia ser reduzida ou restabelecida por ato do Poder Executivo, vale dizer, se exigiria que a lei fixasse o valor mximo, podendo o Executivo variar a alquota at este mximo. e) prazo de recolhimento dos tributos (segundo jurisprudncia do STF, a antecipao, mediante decreto estadual, da data de recolhimento do ICMS no ofende os princpios constitucionais da legalidade e da anterioridade, conforme RE 182.971-SP, 1 Turma, Rel. Min. Ilmar Galvo). 135. Obviamente que, se a criao ou o aumento do tributo esto sujeitos ao princpio da legalidade, tambm a revogao ou a reduo do tributo se sujeitam legalidade. H, outrossim, na Constituio Federal, norma expressa exigindo que benefcios fiscais em sentido amplo (subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso) sejam concedidos por lei especfica, que deve ser editada pelo prprio ente competente para instituir o tributo (art. 150, 6). 136. Refora-se, no mbito tributrio, o princpio da irretroatividade geral das leis (art. 5, XXXVI). Desse modo, o princpio da irretroatividade, em matria tributria, significa que a lei tributria que aumento ou reduza tributos no pode alcanar fatos geradores ocorridos antes da sua vigncia (art. 150, III, a). 137. Hugo de Brito Machado reala que a vigncia ocorre, no mnimo, quando da publicao da lei, no podendo haver vigncia anterior lei. Refere-se o citado autor a casos em que o Dirio Oficial da Unio teria circulado secretamente, isto , s vsperas do ano-novo, quando j no havia expediente nas reparties pblicas. 138. Calha acentuar que tambm a revogao do tributo no retroage, a no ser que haja expressa disposio legal, que corresponder, ento, remisso do crdito tributrio (isto , ao perdo da dvida tributria). 139. A irretroatividade geral reforada, no Direito Tributrio, pelo princpio da anterioridade (e, tambm, pelo princpio da noventena ou anterioridade nonagesimal. 140. Com efeito, em virtude do princpio da anterioridade, o tributo deve ser cobrado no exerccio seguinte quele em que foi publicada a lei que o instituiu (art. 150, III, b). Assim, para ser exigido em 2008, a lei deve ser publicada em 2007. O princpio se aplica tambm para alteraes feitas por emendas constitucionais (STF, RE 587.008, Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli).

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141. Essa regra, entretanto, no assegurava ao contribuinte a no-surpresa, porque o tributo poderia ser institudo ou aumentado no dia 31 de dezembro (o dia seguinte, 1 de janeiro, j seria o exerccio seguinte). A EC 42/03, assim, acrescentou o princpio da noventena (art. 150, III, c), que j existia apenas em relao s contribuies de seguridade social (art. 195, 6 o, da Constituio). Em virtude da noventena, ento, alm de ser publicada no exerccio anterior (anterioridade), a lei ainda tem sua eficcia postergada para noventa dias da data em que haja sido publicada. Nas contas de Luciano Amaro, para se exigir o tributo em 1 de janeiro, a lei deve ser publicada at 2 de outubro do ano anterior. 142. A noventena, cabe reiterar, j existia para as contribuies sociais destinadas ao custeio da seguridade social, desde a promulgao da Constituio de 1988 (art. 195, caput e 6). Segundo Luciano Amaro, para as demais contribuies (sociais gerais, de interveno no domnio econmico, corporativas e de iluminao pblica) seria tambm exigida a anterioridade (nesse sentido, ainda, o STF, ADIn. 2.556-MC, Rel. Min. Moreira Alves). Todavia, a noventena do 6 do art. 195 da Constituio era vista como uma diminuio da garantia da anterioridade (por isso, falava-se em anterioridade mitigada); na prtica, porm, a noventena era mais til do que a anterioridade, porque permitia ao contribuinte, ainda que no mesmo exerccio, se programar, ao longo de noventa dias, para a cobrana de novo tributo. Da sua extenso, pela EC 42/03, para todos os tributos, compreendendo-se como uma verdadeira ampliao, e no mitigao, da anterioridade. 143. O princpio da anterioridade no se confunde com o princpio da anualidade, princpio em funo do qual o tributo somente poderia ser exigido se houvesse previso oramentria para sua cobrana. Doutrinariamente, encontram-se lies afirmando a exigncia da anualidade, ainda que no mais exista regra expressa. Embasam-se estas lies no art. 165, 2o, da Constituio, que determina lei de diretrizes oramentrias que disponha sobre alteraes da legislao tributria, mas estas lies no encontram nenhuma repercusso na jurisprudncia. 144. A Constituio prev excees anterioridade (conforme art. 150, 1), que alcanam, como regra geral, tributos que assumem funes regulatrias (extrafiscais) ou tributos que tm sua exigncia condicionada a situaes de emergncia: a) emprstimo compulsrio para guerra/calamidade pblica (art. 148, I); b) Imposto de Importao e Imposto de Exportao (art. 153, I e II); c) IPI (art. 153, IV); d) IOF (art. 153, V); e) impostos extraordinrios (art. 154, II); f) contribuies sociais, destinadas ao custeio da seguridade social (art. 195); g) normas sobre alquotas da CIDE/combustveis (art. 177, 4, I, b); h) normas sobre alquotas do ICMS/monofsico/combustveis e lubrificantes (art. 155, 4, IV).

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145. H, tambm, excees noventena (conforme 1 do art. 150, segundo EC 42/03; os itens com asterisco indicam coincidncia com as excees anterioridade), que se justificam igualmente por funes extrafiscais ou por situaes emergenciais: a) *emprstimo compulsrio para guerra/calamidade pblica (art. 148, I); b) *Imposto de Importao e Imposto de Exportao (art. 153, I e II); c) Imposto de Renda (art. 153, III); d) *IOF (art. 153, V); e) * impostos extraordinrios (art. 154, II); f) normas que fixam a base de clculo do IPVA (art. 155, III) e do IPTU (art. 156, I). 146. Existe muita controvrsia sobre a necessidade de a lei que revogar iseno submeter-se anterioridade. O art. 104, III, do CTN entende que, sim, aplica-se a anterioridade, entendimento que chancelado pela doutrina. A jurisprudncia do STF, porm, admitia a aplicao imediata da lei nova ao argumento de que no se criou tributo novo (RE 204.062-ES, 2 Turma, Rel. Min. Carlos Velloso; ainda RTJ 33/177, 35/249), embora seja possvel encontrar precedentes afirmando a aplicao da anterioridade, sempre que se reduzir benefcios fiscais antes concedidos ao contribuinte (ADIn. 2.325, Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio). O tema deve ser retomado no estudo das isenes. b) Justia tributria (igualdade, capacidade contributiva, no confisco) e princpios/regras correlatos (progressividade, seletividade, generalidade, universalidade e nocumulatividade) 147. Alm dos princpios tributrios que se ocupam da forma da tributao, h outra categoria de princpios que vo se ocupar, por assim dizer, do contedo da tributao, de forma a torn-la mais justa. Por isso, ento, me refiro a eles como princpios pertinentes justia tributria. 148. Genericamente, o princpio da igualdade est previsto no art. 5, caput (todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza) e inciso I (homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes). Especificamente, h previso no sistema tributrio (art. 150, II), princpio da igualdade tributria, que faz lembrar a sempre citada definio de Rui Barbosa (a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais, e desigualmente os desiguais). Segundo San Tiago Dantas, a igualdade no uniformidade de tratamento jurdico, mas tratamento proporcionado e compensado, de seres vrios e desiguais. 149. Distingue-se, ainda, a igualdade na lei, que se destina ao legislador, e a igualdade perante a lei, que se dirige ao aplicador da norma jurdica (ver MI 58-DF, Rel. Min. Celso de Mello). 150. Nos termos do art. 150, II, da Constituio Federal, vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente. Probe-se, ainda, qualquer distino por motivo de ocupao profissional ou funo, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos
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ou direitos (parte final do citado inciso). A parte final do inciso II do art. 150 da Constituio Federal teve o claro objetivo de impedir a manuteno de antigos privilgios fiscais, especialmente em sede do Imposto de Renda (conferir, no STF, RE 236.881-RS, 2 Turma, Rel. Min. Maurcio Corra; MS 20.858DF, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo). 151. H muitas dificuldades em se aferir a isonomia ou a igualdade, seja no campo tributrio, seja em outros campos jurdicos. sempre muito complicado definir quando o legislador pode discriminar (tratar desigualmente), ou qual a medida dessa desigualdade. San Tiago Dantas dizia ser igualdade proporcional, e no igualdade matemtica ou paritria. 152. Destaque-se, ainda, a extrafiscalidade, tcnica de tributao que se baseia, justamente, na discriminao. A doutrina, em regra, admite a compatibilidade da extrafiscalidade com a isonomia, justamente porque aquela seria frmula para se desigualar os desiguais. O STF enfrentou diversas questes relativas violao, ou no, do princpio da igualdade, nos quais entendeu ser possvel discriminar por motivo extrafiscal, desde que a distino seja razovel (ADIn-MC 1.643-DF, Pleno, Rel. Min. Maurcio Corra). Exemplos: a) admitiu-se, assim, que sociedades civis de profisso legalmente regulamentada fossem impedidas de aderir ao SIMPLES (ADIn-MC 1.643-DF, Pleno, Rel. Min. Maurcio Corra); b) admitiu-se, ainda, que s sociedades civis formadas por profissionais liberais fosse aplicado regime diferenciado do recolhimento do ISSQN (RE 236.604-PR, 2 Turma, Rel. Min. Carlos Velloso); c) o STF tambm admitiu a reduo do IPVA para as empresas que empregassem funcionrios com idade superior a 40 anos (ADIn-MC 1.276-SP, Pleno, Rel. Min. Octavio Gallotti); d) admitiu, ainda, distino no IPVA de automveis movidos a gasolina e a lcool (RE 236.931, 1 Turma, Rel. Min. Ilmar Galvo); e) no admitiu, porm, concesso de benefcios de IPVA para veculos destinados ao transporte escolar, realizado por cooperativa (ADIn-MC 1.655-AP, Pleno, Min. Maurcio Corra). 153. Ao se deparar com norma tributria que outorgue, de modo desigual, benefcio tributrio a apenas determinados contribuintes, o Poder Judicirio poderia, em tese, estender o benefcio tributrio s pessoas dele excludas. Porm, o STF sempre tendeu a afirmar a impossibilidade de se fazer essa extenso do benefcio, ao argumento de que no se poderia tornar legislador positivo, mas apenas legislador negativo. Segundo o Min. Seplveda Pertence, determinado vcio no autorizava a extenso do benefcio a quem no foi contemplada pela lei. Desse modo, ao acolher a pretenso do contribuinte, o Tribunal a quo avanou sobre os limites da funo jurisdicional, chocando-se, como alegado no recurso extraordinrio, contra os princpios da separao e independncia dos poderes (RE 213.201, 1a. Turma, DJ, 12.09.1997). Ver tambm discusso no RE 102.553, Pleno, Rel. Min. Francisco Rezek (RTJ, 120/725), especialmente voto do Min. Octavio Gallotti: No lcito ao juiz dissociar prescries da lei, conexas ou dependentes umas das outras, de tal modo inseparveis, que se deva presumir que a legislatura no adotaria uma desacompanhada da outra. (...) Entendo que um benefcio fiscal increpado de
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discriminatrio no possui o condo de estender, aos contribuintes dele excludos, o favor impugnado. Tal ampliao escaparia aos lindes do controle jurisdicional e ingressaria na esfera da atividade legislativa. 154. Paralelamente, igualdade, cogita-se do princpio da capacidade contributiva (art. 145, 1, CF, que se utiliza, porm, da expresso capacidade econmica). Por ele, sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Esta regra existia na Constituio de 1946, desapareceu na Carta de 1967/1969, retornando com a Constituio de 1988. 155. Alguns autores afirmam que a capacidade contributiva mero desdobramento da igualdade (Alberto Xavier), ou est contido na igualdade (Paulo de Barros Carvalho), ou critrio para se alcanar a igualdade (Alcides Jorge Costa). Outros, como Luciano Amaro e Marco Aurlio Greco, afirmam que igualdade e capacidade contributiva no se confundem, muito embora se avizinhem. Hugo de Brito Machado reconhece que, s vezes, isonomia e capacidade contributiva parecem se confundir, admitindo que este possa ser tomado como critrio de valorao da igualdade ( semelhana de Alcides Jorge Costa). Em sentido inverso, Misabel Derzi afirma que a capacidade contributiva suporte de vrios outros princpios, que dela se desprendem ou so meros corolrios (destaca, especialmente, a igualdade e o no confisco). 156. Em minha opinio, a capacidade contributiva seria o aspecto positivo da isonomia, que, segundo o art. 150, II, da Constituio, possui feio negativa: vedado instituir tratamento desigual entre aqueles que se encontram em situao equivalente. J a capacidade contributiva impe o dever de desigualar, tornando pessoal os impostos e graduando-os, segundo a capacidade econmica do contribuinte. Nesse mesmo tom, Alberto Xavier e Lima Gonalves. 157. Para Geraldo Ataliba, a capacidade econmica corresponde real possibilidade de diminuir-se patrimonialmente, sem destruir-se e sem perder a possibilidade de persistir gerando a riqueza de lastro tributao. 158 O que significa a expresso sempre que possvel? Segundo Luciano Amaro, significa a possibilidade de que, dependendo das caractersticas de cada imposto, ou da necessidade de se utilizar o imposto com finalidades extrafiscais, a capacidade contributiva e a pessoalidade podem ser excepcionadas. Hugo de Brito Machado discorda, afirmando que o carter pessoal que pode ser, em determinados casos, excepcionado, mas a capacidade econmica deve sempre ser considerada. 159. Misabel Derzi distingue entre a capacidade econmica objetiva, que obrigaria o legislador a eleger como fato gerador os fenmenos que indicassem, efetivamente, a existncia de riqueza, da capacidade econmica subjetiva, entendida como capacidade real de determinada pessoa, considerada
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suas peculiaridades, pagar impostos. A pessoalidade, assim, seria a capacidade econmica subjetivamente considerada. Afirma Misabel, em harmonia com Luciano Amaro, que impostos suportados pelo consumidor final no poderiam ser pessoais (embora pudesse ser aferida a capacidade econmica, objetivamente considerada), havendo, por isso, mecanismos constitucionais para se substituir a pessoalidade (como a seletividade, mais adiante abordada). 160. Em regra, limita-se a capacidade contributiva aos impostos, uma vez que estes so os tributos no vinculados a uma atividade estatal; nos tributos vinculados, no haveria, a princpio, que se cogitar de capacidade contributiva do contribuinte. A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, porm, reconhece que taxas podem ser tambm informadas pela capacidade contributiva, como se v, por exemplo, na ADIn. 453-DF, Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes (DJ, 16.03.2007): 1. Ao Direta de Inconstitucionalidade. 2. Art. 3o, da Lei no 7.940, de 20.12.1989, que considerou os auditores independentes como contribuintes da taxa de fiscalizao dos mercados de ttulos e valores mobilirios. 3. Ausncia de violao ao princpio da isonomia, haja vista o diploma legal em tela ter estabelecido valores especficos para cada faixa de contribuintes, sendo estes fixados segundo a capacidade contributiva de cada profissional. 4. Taxa que corresponde ao poder de polcia exercido pela Comisso de Valores Mobilirios, nos termos da Lei no 5.172, de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional. 5. Ao Direta de Inconstitucionalidade que se julga improcedente (conferir ainda RE 177.835-PE, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ, 25.05.2001). 161. Tormentosa, ainda, a relao entre capacidade contributiva e funo extrafiscal, sendo que Hugo de Brito Machado critica a concesso de incentivos fiscais (especialmente em relao ao IR), porque muitas vezes os incentivos ignoram a capacidade contributiva dos contribuintes, beneficiando grandes empresas que poderiam, sim, pagar o imposto. Este , sem dvida, um tema ainda aberto, sem critrios gerais que possam resolver os casos, que sempre demandam anlise tpica. 168. Complementando a idia de justia tributria, h o princpio da vedao ao confisco, isto , nos termos da Constituio, vedada a utilizao do tributo com efeito de confisco (art. 150, IV). Definir o que confisco, entretanto, tambm tarefa tambm complicada, envolvendo o balanceamento de princpios constitucionais. Luciano Amaro afirma que este princpio tambm no preceito matemtico, mas critrio informador, no s da atividade legislativa, mas principalmente da jurisdicional, tendo em vista as caractersticas da situao concreta. A Constituio de 1934 dizia, matematicamente, que nenhum imposto poder ser elevado alm de 20% do seu valor ao tempo do aumento (art. 185). Segundo Hugo de Brito Machado, o confisco implica na proibio da utilizao do tributo como instrumento de absoro, pelo Estado, dos meios de produo, impedindo que o Estado suprima o denominado setor privado. 169. O STF tem se detido sobre o tema, antes mesmo da consagrao explcita do princpio do noconfisco, baseando-se na garantia constitucional da propriedade. Sob a vigncia da Constituio de 1946,
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o STF invocou inclusive a teoria do desvio de poder para afirmar a inconstitucionalidade da lei tributria que perturbasse a vida econmica, aniquilasse ou embaraasse as possibilidades de trabalho honesto e impedisse ou desencorajasse atividades lcitas e proveitosas (RE 18.331, Pleno, Rel. Min. Orozimbo Nonato). 170. Este efeito confiscatrio deve ser aferido tomando-se em considerao o conjunto de tributos incidentes sobre a atividade do contribuinte (Hugo de Brito Machado), e no cada tributo individualmente. O STF adotou a posio de Hugo de Brito Machado, na ADIn-MC 2.010-DF, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello: A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) para suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo (a Unio Federal, no caso) (ver, contudo, a divergncia do Min. Moreira Alves, que fez observaes bem crticas sobre a inviabilidade da tese adotada pelo STF). 171. O STF tambm estende a proteo concedida pelo princpio do no-confisco s multas tributrias, embora a norma constitucional refira-se a tributo (ADIn. 551-RJ, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo). Hugo de Brito Machado critica a posio do STF, por entender que tributo no se confunde com multa, que sano pela prtica de ato ilcito, ao passo que o tributo no pode ser sano por ato ilcito. Em alguns casos, o STF chegou a reduzir multas, fixando novos percentuais (RE 78.291, Rel. Min. Aliomar Baleeiro; RE 81.550, 2 Turma, Rel. Min. Xavier de Albuquerque; RE 91.707, Rel. Min. Moreira Alves); em outros casos, todavia, apenas afastou a multa confiscatria, no se admitindo que o STF atuasse positivamente, fixando novo valor (RE 92.165, 2 Turma Rel. Min. Dcio Miranda). 172. O STF ainda admite que a aferio do confisco seja feita em tese, isto , em sede de controle concentrado de constitucionalidade (ADIn. 1.075-DF, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, que ficou vencido, por entender que eventual efeito confiscatrio haveria de ser apurado em cada caso concreto). No plano concreto, todavia, o STF vem se recusando a analisar, em recursos extraordinrios, ofensas ao princpio do no-confisco, relativamente multa tributria, argumentando que esta anlise implicaria em reexame de matria de fato (o que no seria possvel, em sede de recurso extraordinrio, conforme Smula 279/STF). Nesse sentido: RE 239.397, Rel. Min. Ilmar Galvo; AG 196.465, Rel. Min. Carlos Velloso; e RE 220.284, Rel. Min. Moreira Alves; admitindo, porm, o exame em grau de RE (AG 202.902, Rel. Min. Marco Aurlio). 173. Isonomia, capacidade contributiva, no-confisco, dessa maneira, formam o ncleo dos princpios que cuidam da justia tributria. H, porm, outros princpios (talvez fosse melhor dizer regras, mas a doutrina, tradicionalmente, refere-se a eles como princpios) que, embora pertinentes a alguns impostos especficos, complementam os ideais de justia tributria. 174. Princpio da seletividade: relativo aos IPI (art. 153, 3, I, Constituio Federal) e ao ICMS (art.

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155, 2, III, Constituio Federal). Veja-se que, em relao ao IPI, a Constituio foi imperativa (ser seletivo), sendo facultativa em relao ao ICMS (poder ser seletivo). Como decorrncia da seletividade, quanto mais essencial for o produto tributado, menor dever ser o imposto, valendo acentuar que o conceito de essencial varia com o tempo. Produtos que, no passado, eram de alto luxo (geladeira e televiso, por exemplo), hoje se integram vida cotidiana at das famlias mais humildes. 175. A EC 42/03, em relao ao IPVA, previu a possibilidade de ser adotadas alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao do veculo (art. 155, 6, II, Constituio Federal). Em minha opinio, estas alquotas diferenciadas so manifestao da seletividade, mas no haveria necessidade de sua expressa previso. A lei poderia prever, como sempre previu, alquotas diferenciadas, fundando-se diretamente na isonomia e na capacidade contributiva (tratando diversamente, pois, contribuintes em situaes diversas). A Constituio Federal, porm, foi emendada para abreviar discusses judiciais sobre a constitucionalidade da diferenciao de alquotas. Tambm em relao ao IPTU foi prevista a diferenciao de alquotas, em funo da localizao e do uso do imvel (art. 156, 1, II, Constituio Federal, conforme EC 29/00). Finalmente, com relao s contribuies sociais devidas pelos empregadores (art. 195, I), a Constituio tambm permitiu a adoo de alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica ou da utilizao intensiva de mo de obra ( 9 do art. 195, conforme EC 20/98). 176. Princpio da progressividade: relativo ao IR (art. 153, 2, da Constituio), ao ITR (art. 153, 4, I, da Constituio) e ao IPTU (progressividade em razo do valor do imvel, conforme art. 156, 1, I, da Constituio, conforme EC 29/00; e progressividade no tempo, conforme art. 182, 4, II, da Constituio). Em razo do princpio da progressividade, a tributao deve ser tanto mais onerosa quanto maior for a manifestao de capacidade contributiva do sujeito passivo (aumentam-se as alquotas conforme aumente a base de clculo). tambm chamada progressividade fiscal. Antes da EC 29/2000, o STF entendia que a progressividade fiscal somente seria admissvel em relao ao IR, por ser ele imposto pessoal, no sendo possvel sua aplicao a imposto real. O STF apreciou casos relativos ao IPTU (Smula 668/STF, redao original) e ao ITBI (Smula 656/STF), ressalvando apenas, em relao ao IPTU, a progressividade no tempo (que definiu como progressividade extrafiscal), admitindo sua aplicao porque expressamente prevista na Constituio (art. 182, 2 o). Foi necessrio editar a EC 29/00 para que o STF admitisse a partir de ento a progressividade fiscal em relao ao IPTU (Smula 668, com alterao na sua redao). A Constituio tambm foi emendada para prever a progressividade fiscal em relao ao ITR (EC 42/2003), valendo observar a determinao para que a progressividade no ITR desestimule a manuteno de propriedades improdutivas (art. 153, 4, I). Vrios doutrinadores, como Sacha Calmon, Misabel Derzi, entre outros, posicionaram-se contra o entendimento adotado no STF, vendo na progressividade mera decorrncia da isonomia e da capacidade contributiva, motivo pelo qual no necessitaria haver previso expressa, ainda que para impostos reais. E o prprio STF parece estar revendo essa jurisprudncia, porque, sem haver previso expressa, deve se manifestar pela constitucionalidade da progressividade em relao ao ITCD (RE 562.045-RS, julgamento
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ainda no terminado, com 4 votos pela progressividade e um voto contra). 178. Princpios da universalidade e da generalidade: so relativos ao IR (art. 153, 2, II), podendo ser inferidos do princpio da isonomia. Historicamente, porm, justifica-se sua insero, a fim de evitar odiosos privilgios, que ao longo dos anos foram assegurados para deteminadas categorias profissionais (como a iseno para juzes, promotores, professores, fiscais, deputados, etc.). A generalidade refere-se aos rendimentos a ser tributados (todos os rendimentos, independentemente da denominao utilizadas). J a universalidade refere-se ao mbito de incidncia (todas as pessoas que aufiram renda). 179. Princpio da no-cumulatividade: relativo ao IPI (art. 153, 3, II) e ao ICMS (art. 155, 2, I). Visa impedir o efeito cascata, nos tributos sobre consumo, evitando que o consumidor final seja excessivamente onerado: assim, nos impostos plurifsicos (que incidem sobre vrias fases de uma mesma cadeia econmica, o imposto devido na operao anterior pode ser compensado/abatido do imposto devido na operao seguinte). Em relao s contribuies sociais devidas pelos empregadores e incidentes sobre a receita ou faturamento, assim, como em relao s contribuies sociais devidas pelo importador de bens ou servios, a EC 42/03 permitiu lei definir quais os setores da atividade econmica aos quais se aplicar a regra da no-cumulatividade ( 12 do art. 195 da Constituio Federal). Previu-se, ainda, que, em havendo substituio (total ou parcial) da contribuio social sobre a folha de salrios pela contribuio social sobre a receita ou faturamento, tambm poderia ser prevista, em lei, a aplicao da nocumulatividade ( 13 do art. 195, tambm acrescentado pela EC 42/03). A doutrina, porm, vem criticando estas normas, porque no se trataria, rigorosamente, de no-cumulatividade, porque tais contribuies no so plurifsicas, como ICMS e IPI. c) Federao (proibio de vedao ao trfego, de discriminao de origem/destino e uniformidade geogrfica) 180. O Estado brasileiro estado federal (art. 1 e art. 18 da Constituio Federal), decorrendo da, na esfera tributria, certos princpios que interferem no poder de tributar. Rigorosamente, porm, estes princpios poderiam ser extrados do princpio da isonomia, referindo-se, ento, isonomia na Federao. 181. Segundo o princpio da vedao a limitaes ao trfego de pessoas e bens (art. 150, V, Constituio Federal), os entes federados no podem, por meio de tributos, impor limitaes ao trfego, interestadual ou intermunicipal, de pessoas ou bens. Esta proibio, certamente, no afeta os impostos constitucionalmente discriminados, que afetam este trfego, como o ICMS, que incide sobre a circulao de mercadorias ou o transporte de pessoas. Nesse caso, h que se compatibilizar a vedao constitucional (art. 150, IV) com a permisso constitucional (art. 155, II). Luciano Amaro afirma que a vedao s limitaes ao trfego j decorreria da prpria partilha de competncia tributria, na medida em que somente os Estados poderiam instituir imposto
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interestadual/intermunicipal sobre o trfego de pessoas e bens (ICMS), havendo vrios limites a esta instituio, previstos em lei complementar e em resoluo do Senado Federal (que fixa alquotas mximas e mnimas). Para Luciano Amaro, pois, o que estaria em causa, em ltima anlise, seria a liberdade de locomoo (de pessoas e bens), mais do que a no-discriminao de bens ou pessoas, prestigiando-se a liberdade de comrcio e o princpio federativo. 182. Ressalva-se, na prpria Constituio, a cobrana de pedgio, observando Hugo de Brito Machado que a norma constitucional visou, justamente, dirimir discusses doutrinrias sobre o tema. A aluso ao pedgio, porm, como j visto, recrudesce a polmica sobre a eventual natureza tributria do pedgio. 183. Conforme o princpio da uniformidade geogrfica da tributao (art. 151, I, II, da Constituio Federal), a Federao deve ser uma unidade geogrfica, poltica e econmica, razo pela qual: a) a Unio no pode instituir tributo que no seja uniforme em todo territrio nacional, ou que implique em distino ou preferncia em relao a Estado/DF/Municpio, em detrimento do outro; tem-se, nesse caso, nova manifestao do princpio da igualdade (expresso particularizada do princpio da igualdade, segundo Ricardo Lobo Torres), a evitar privilgios odiosos (Ricardo Lobo Torres). Veja-se, todavia, que a prpria Constituio admite o tratamento desuniforme, admitindo, ento, a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do pas (art. 151, I, parte final); volta, aqui, toda a discusso sobre os limites da extrafiscalidade; b) especialmente sobre a tributao da renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados/DF/Municpio e a tributao da remunerao e proventos dos servidores pblicos, expressamente vedada a adoo de nveis superiores para a tributao das obrigaes federais e da remunerao dos servidores federais (art. 151, II). Luciano Amaro afirma que o dispositivo ocioso e odioso, porque leva concluso de que os no-servidores poderiam ser tributados em nveis superiores aos aplicveis aos servidores pblicos. Efetivamente, a regra poderia ser inferida a partir do princpio da igualdade, ou mesmo da imunidade recproca (com relao tributao da renda das obrigaes) 184. O princpio da vedao discriminao da origem/destino (art. 152 da Constituio) pode ser relacionado com a uniformidade econmica, razo pela qual a Constituio afirma expressamente que Estados, Distrito Federal e Municpios no podem estabelecer diferena tributria entre bens e servios, em razo de sua procedncia ou de seu destino. Apesar de formado por vrias autonomias, o Estado Federal deve guardar a uniformidade econmica referida por Aliomar Baleeiro, de modo que no pode haver discriminao em razo da origem ou do destino dos bens e servios tributados. Tem-se, aqui, por outras palavras, reflexo do princpio da uniformidade, no plano estadual e municipal.

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185. Finalmente, h na Constituio o princpio da proibio de isenes heternomas (art. 151, III, da Constituio Federal), que expressa a autonomia poltica e financeiras dos entes federados. A Unio Federal no pode instituir isenes de tributos de competncia estadual, distrital ou municipal, regra que inovadora, em relao Carta de 1967/1969 (cujo art. 19, 2, dispunha que a Unio, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econmico social, poder conceder isenes de impostos estaduais e municipais). Hoje, pois, cada ente competente para dispor sobre os tributos de sua competncia (ver, ainda, art. 150, 6, da Constituio Federal), razo pela qual se afirma que as isenes devem ser autnomas (isto , veiculadas autonomamente pelo ente federado), no podendo ser heternomas (impostas por outro ente, no caso, a Unio). Segundo Misabel, esta regra do art. 151, III, da Constituio Federal, decorre diretamente do princpio federativo, no havendo necessidade de ser expressa. 186. H, entretanto, casos restritos em que a lei nacional (e no meramente a lei federal) pode dispor sobre isenes de tributos determinados, o que ocorre em relao ao ICMS (art. 155, 2, XII, e e f; vale anotar, porm, que estas alneas perderam sua eficcia prtica, na medida em que a EC 42/03 exonerou as exportaes, em relao ao ICMS, conforme inciso X, a, do mesmo art. 155; logo, no h mais o que excluir da incidncia do imposto, em relao s exportaes) e ao ISSQN (art. 156, 3, II). Alis, no h como negar certa predominncia da Unio Federal, visto que a lei complementar tem importante misso no Direito Tributrio, definindo, v.g., fato gerador e base de clculo dos impostos previstos na Constituio (art. 146, III, a). De todo modo, esta predominncia decorre da atuao da Unio como ordem nacional, e no como ordem federal. 187. Remanesce, outrossim, discusso com relao a isenes previstas em tratados internacionais, que so celebrados pela Unio Federal, havendo muita polmica doutrinria sobre a validade de se impor tais tratados a Estados e Municpios. O STF comeou a julgar esta questo, em 1999, havendo voto do Min. Ilmar Galvo afirmando que os tratados internacionais poderiam conceder iseno de tributos estaduais ou municipais; este julgamento terminou recentemente, aps longo pedido de vista do Min. Seplveda Pertence, prevalecendo o voto do ento Relator (RE 229.096, Pleno). Baseia-se este entendimento na afirmao de que, no plano internacional, no atua a parte (Unio, ente federal), mas o todo, a Repblica Federativa do Brasil, sendo obrigadas, ento, todas as partes (entes federal, estaduais e municipais). d) Outros princpios constitucionais relacionados com a tributao 188. Alm dos princpios apontados, h outros princpios que se aplicam tributao, e que so previstos em normas esparsas da Constituio Federal, ou mesmo so tidos como princpios implcitos do sistema constitucional. 189. Relacionando-se com o Direito do Consumidor, h o chamado princpio da transparncia fiscal (art. 150, 5), prevendo que a lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
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acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios. A disposio, embora inserida no mbito tributrio, tem maior relao com o direito do consumidor, inserindo-se dentre as prerrogativas dos consumidores (e no necessariamente dos contribuintes), e ainda no foi implementada. 190. Luciano Amaro, de outro lado, lembra que, no ttulo dedicado ordem econmica e financeira, h outros princpios que tm reflexos no campo tributrio. Assim: a) H determinao para tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte brasileiras, aqui sediadas (art. 170, inciso IX, Constituio Federal); este dispositivo deve ser conjugado com o art. 179 tambm da Constituio Federal, que determina tratamento jurdico diferenciado para microempresas e empresas de pequeno porte, com simplificao, reduo ou eliminao das obrigaes tributrias (tambm administrativas, creditcias, previdencirias). A EC 42/03 foi ainda mais longe, determinando que a lei complementar defina tratamento diferenciado e favorecido para microepresas/pequeno porte, relativamente ao ICMS, as contribuies para a seguridade social (art. 195, I, da Constituio Federal, especialmente CSLL, PIS e COFINS). Permitiu, inclusive, a instituio de regime nico de arrecadao de impostos e contribuies federais, estaduais e municipais (pargrafo nico do art. 146, conforme EC 42/03, o que veio a ser implementado pelo Simples Nacional, ou Super Simples, disciplinado pela LC 123/2006). b) Existe, ainda, previso de adequado tratamento tributrio das cooperativas (art. 146, III, c), tema que provoca muita discusso no plano judicial, para se definir o que seria este adequado tratamento. c) H tambm determinao para incentivar o reinvestimento de capital estrangeiro (art. 172, Constituio Federal), o que implica na utilizao da extrafiscalidade como mecanismo de atrao de investimentos estrangeiros no Brasil. d) Prev-se a igualdade de tratamento tributrio entre empresas pblicas/sociedades de economia mista e empresas privadas, quando aquelas explorem atividade econmica de produo ou comercializao de bens e servios ou de prestao de servios (art. 173, 1, II e 2). e) H possibilidade de se estabelecer critrios especiais de tributao, para prevenir desequilbrios da concorrncia (art. 146-A, conforme EC 42/03), tema que se relaciona com o Direito Econmico (ou Direito da Concorrncia). 191. Todos estes casos, em realidade, envolvem questes interdisciplinares (Direito e Economia; e, no campo jurdico, Direito Tributrio, Direito Econmico, Direito da Concorrncia, por exemplo), e se relacionam com as funes extrafiscais da tributao, que ainda pode ser inferida do art. 174, Constituio Federal, quando autoriza o Estado a incentivar a atividade econmica, o que, segundo Luciano Amaro, pode ocorrer por intermdio de normas tributrias. No so, dessa maneira, princpios propriamente tributrios, seno que possuem reflexos diretos
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na ordem tributria, que se torna instrumento de polticas econmicas, de defesa do consumidor, de concorrncia, etc. 192. Cabe especial referncia, por fim, ao princpio da praticidade, tantas vezes invocado, na jurisprudncia e na doutrina, embora no tenha despertado interesse mais profundo no campo terico. Regina Helena Costa, na que talvez seja a nica obra terica de maior flego sobre o princpio da praticidade ou praticabilidade, anota que as leis devem ser exeqveis, at para que possa haver isonomia na aplicao do direito, de modo que o princpio da praticidade se relacionaria, ao fim e ao cabo, com a justia tributria (Praticabilidade e justia tributria. So Paulo: Malheiros, 2007). H trabalhos esparsos da Profa. Misabel Derzi (Revista de Direito Tributrio, vol. 83/67), de Igor Mauler Santiago, entre outros, abordando os variados problemas que decorrem da aplicao da praticidade no Direito Tributrio, princpio este que, tambm jurisprudencialmente, j foi invocado pelo STF (v.g., ADIn. 1.851-AL, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo).

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5 Ponto: Sistema Constitucional Tributrio e imunidades Imunidades: aspectos gerais Imunidades genricas: Imunidade recproca Imunidade de templos de qualquer culto Imunidade de partidos polticos, sindicatos, instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos Imunidade de livros, jornais, peridicos Imunidades especficas Imunidades e tributos indiretos

Imunidades: aspectos gerais 193. O poder de tributar, como j se disse, no , no Estado Democrtico de Direito, um poder natural do Estado, porque ele nasce com a Constituio e vem moldado pelas limitaes constitucionais ao poder de tributar (normas e princpios constitucionais). Mais adequado, desse modo, cogitar de competncia tributria, e no de poder de tributar. Misabel Derzi afirma que os princpios tributrios dizem respeito aos requisitos a serem observados (forma e contedo) para o exerccio da competncia tributria. Esta competncia tributria, portanto medida do poder de tributar (melhor at dizer, como j se disse, que no atual estgio do Direito Tributrio o poder de tributar a competncia tributria), e ela decorre das normas de competncia (propriamente dita) e das normas de incompetncia (imunidades). 194. Ainda com Misabel Derzi: a imunidade , portanto, regra de exceo e de delimitao da competncia, que atua, no de forma sucessiva no tempo, mas concomitantemente. A regra de imunidade, assim, nega competncia ou denega poder para instituir tributos. E prossegue Misabel Derzi, em lio que deve ser lida com toda a ateno: Bem se v que as imunidades so um non sense se analisadas isoladamente. Somente relacionadas a uma norma atributiva de poder tributrio, perdem o sentido absoluto de regra de incompetncia, assumindo a dimenso que devem ter: regra de negao que atua parcialmente sobre outra, reduzindo-lhe a extenso. 195. A imunidade tem relaes com a iseno e a no-incidncia, figuram smiles porque, em ltima anlise, afastam ou impedem a tributao. Em lies que hoje parecem no ser as mais completas, diziam renomados autores que a imunidade a no-incidncia constitucionalmente qualificada, sendo a iseno a no-incidncia legalmente qualificada (nesse sentido, Luiz Emygdio F. da Rosa Jr. e Rubens Gomes de Sousa), de modo que iseno e imunidade seriam espcies de no-incidncia, sendo a imunidade a no-incidncia com status constitucional da imunidade, enquanto a iseno seria a no-incidncia a operar no plano infraconstitucional.
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196. Sacha Calmon (e, no mesmo sentido, Jos Souto Maior Borges), afirmam que a no-incidncia seria um no-ser, enquanto iseno e imunidade seriam entes legais positivos ou declaraes expressas do legislador (tcnicas de tributao). Nesse mesmo sentido, Segundo Hugo de Brito Machado assinala que a no-incidncia a situao em que a regra jurdica de tributao no incide, porque no se configuraram os pressupostos de fato. Zelmo Denari critica este posicionamento: dir-se-ia que o conceito de no-incidncia intil porque se o fato se desloca do campo da incidncia no deve ser objeto de considerao jurdica. Sucede, porm, e no raro, que o legislador, para aclarar obscuridades define hipteses de noincidncia, subtraindo-as exigncia tributria. 197. O tema ser retomado, quando do estudo especfico das isenes tributrias (hiptese de excluso do crdito tributrio, segundo o CTN), mas a explicao terica das imunidades, a partir do seu confronto com as normas de competncia, mostra mais claramente o que realmente ocorre com relao a elas, imunidades. O campo de incidncia tributria (isto , as situaes que, em tese, sero passveis de sofrer a incidncia das normas tributrias) fixado pela Constituio Federal, que se vale de normas positivas (as normas de competncia) e de normas negativas (as imunidades), que demarcam aquele campo de incidncia, fixando at onde podem ir e onde no podem ir as normas tributrias de incidncia, a serem estabelecidas pelo legislador infraconstitucional. E, no plano infraconstitucional, a incidncia da norma tributria seria delimitada pela conjugao tambm de normas positivas (normas de incidncia) e normas negativas (normas de iseno), a demarcar as situaes que, normativamente, sero fato gerador de obrigaes tributrias. 198. Doutrinariamente, so propostas algumas classificaes das imunidades, sendo as mais importantes: a) imunidades subjetivas, que levam em considerao a pessoa beneficiada (imunidade recproca, partidos polticos, etc.); b) imunidades objetivas, que levam em conta determinados situao (imunidade dos templos, de livros, papis); para Ruy Barbosa Nogueira, haveria ainda possibilidade de se conjugar ambos os tipos mencionados, considerando-se, ento, aspectos subjetivos e objetivos. c) imunidades genricas (previstas no art. 150, VI, da Constituio Federal), e aplicveis aos impostos em geral (embora haja autores, como Hugo de Brito Machado, que as estendam para outras espcies tributrias); e d) imunidades especficas, porque relacionadas a situao especialmente definidas, seja em relao a determinados tributos, seja em relao a determinados sujeitos passivos, espalhadas ao longo da Constituio Federal. 199. A jurisprudncia do STF afirma que se deve dar interpretao ampliativa s imunidades (RE 174.476, Pleno, Rel. p/ o acrdo Min. Marco Aurlio). Interpretao teleolgica das normas de
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imunidade tributria, de modo a maximizar-lhes o potencial de efetividade (RE 237.718-SP, Pleno, Rel. Min. Seplveda Pertence, DJ, 06.09.2001). 200. Doutrinariamente, costuma-se asseverar que as imunidades consagrariam direitos fundamentais, e que assim no poderiam ser suprimidas. Houve um caso, porm, de supresso de imunidade, prevista no art. 153, 2, II (que impedia a incidncia do IR sobre rendimentos de aposentadoria e penso, pagos pela Previdncia Social, a pessoas com idade superior a 65 anos), tendo o STF entendido como legtima tal supresso. Fez-se distino, assim, entre imunidades genricas (que seriam direitos fundamentais) e especficas (que escapariam desta categoria): 1. Mostra-se impertinente a alegao de que a norma art. 153, 2, II, da Constituio Federal no poderia ter sido revogada pela EC n 20/98 por se tratar de clusula ptrea. 2. Esta norma no consagrava direito ou garantia fundamental, apenas previa a imunidade do imposto sobre a renda a um determinado grupo social. Sua supresso do texto constitucional, portanto, no representou a cassao ou o tolhimento de um direito fundamental e, tampouco, um rompimento da ordem constitucional vigente (RE 732.600-SP, 2a Turma, Rel. Min. Ellen Gracie, RTJ, 192/1.062). Imunidades genricas 201. As imunidades genricas, em regra, referem-se a impostos, como preceitua a Constituio Federal, no art. 150, VI. Esta a interpretao do STF, seja em relao Carta de 1967/1969, seja em relao atual Constituio, em didtico precedente da relatoria do Min. Carlos Velloso: Contribuio sindical. Imunidade. CF, 1967, art. 21, 2, I, art. 19, III, b, CF, 1988, art. 149, art. 150, VI, b. A imunidade do art. 19, III, da CF/67, (CF/88, art. 150, VI) diz respeito apenas a impostos. A contribuio espcie tributria distinta, que no se confunde com o imposto. o caso da contribuio sindical, instituda no interesse de categoria profissional (CF/67, art. 21, 2, I; CF/88, art. 149), assim no abrangida pela imunidade do art. 19, III, CF/67, ou art. 150, VI, CF/88 (RE 129.930, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ, 16.08.1991). Mais recentemente, a tese foi reiterada, em relao s contribuies - a imunidade tributria diz respeito aos impostos, no alcanando as contribuies (Ag.Rg. no RE 378.144, Rel. Min. Eros Grau, DJ, 22.04.2005) e s taxas - a imunidade tributria recproca (CF, art. 150, VI, a) somente aplicvel a impostos, no alcanando as taxas (RE 364.202, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ, 28.10.2004). Existe divergncia doutrinria, dizendo Hugo de Brigo Machado, por exemplo, com base no princpio federativo, que a imunidade recproca abrange, seguramente, tambm os demais tributos. que o tributo, como expresso que da soberania estatal, no pode ser exigido de quem a tal soberania no se submete, porque parte integrante do Estado, que da mesma titular. Outros autores veem na concesso da imunidade o reconhecimento da ausncia de capacidade contributiva, de modo que ela, imunidade, deveria alcanar qualquer tributo que tomasse em conta a capacidade contributiva (conforme Humberto vila, citando Gilberto Ulha Canto, e mencionando especificamente as contribuies sociais). A jurisprudncia do STF, todavia, vem se mostrando insensvel a esses argumentos tericos, limitando a imunidade recproca aos impostos.
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Imunidade recproca 202. A imunidade recproca (imunidade intragovernamental), aponta a doutrina, poderia ser inferida a partir do princpio federativo ou do princpio que consagra a capacidade contributiva, porque o Estado (em sentido amplo) no teria capacidade contributiva, devendo arrecadar apenas os recursos necessrios para cumprir suas funes. Todavia, no Brasil, a imunidade recproca est expressamente prevista no art. 150, VI, a, da Constituio: vedado instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros, o que dispensa, em nosso Direito Tributrio, a busca por justificativa principiolgica. 203. Interpreta-se ampliativamente a aluso constitucional a patrimnio, renda ou servios, isto , no se considera rigorosamente patrimnio, renda ou servios, tal como definidos no Cdigo Tributrio Nacional. Da porque se reconheceu a imunidade de Estados e Municpios em relao ao IOF (STF, Ag.Rg. no AI 174.808, Rel. Min. Maurcio Corra, DJ, 1.07.1996; e Ag.Rg. no AI 172.890, Rel. Min. Marco Aurlio, DJ, 19.04.96) e ao antigo IPMF, imposto que antecedeu a atual CPMF (ADIn. 939-DF, Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, DJU, 18.03.1994). Ainda se o imvel pblico for objeto de concesso ou permisso de uso, estende-se a imunidade, segundo o STF: IPTU. Imveis que compem o acervo patrimonial do Porto de Santos, integrantes do domnio da Unio. Impossibilidade de tributao pela municipalidade, independentemente de encontrarem-se tais bens ocupados pela empresa delegatria dos servios porturios, em face da imunidade prevista no art. 150, VI, a, da Constituio Federal (RE 253.394, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ, 11.04.2003). 204. A imunidade recproca estende-se s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, apenas no que diz respeito ao patrimnio, renda e aos servios vinculados s finalidades essenciais (ou s atividades decorrentes das essenciais) das autarquias e fundaes (art. 150, 2, da Constituio Federal). O STF tem precedentes limitando subjetivamente a imunidade s entidades expressamente mencionadas na Constituio, no permitindo sua extenso a sociedades de economia mista e empresas pblicas (por exemplo, RE 90.470-PB, Pleno, Rel. p/ o acrdo Min. Nri da Silveira, caso relativo ECT Empresa de Correios e Telgrafos, que empresa pblica). Mais recentemente, porm, outros precedentes encaminham-se para a tese oposta, estendendo a imunidade a empresas pblicas (no caso concreto, a mesma ECT), ao argumento de que ela exerce servio pblico monopolizado pela Unio Federal (conforme RE 407.099-RS, 2 Turma, Rel. Min. Carlos Velloso). A imunidade, nesta ptica, torna-se objetiva, tomando em considerao, principalmente, no a pessoa (autarquia ou fundao), mas a atividade por ela exercida (servio pblico tpico da Administrao Pblica). Confira-se: Constitucional. Tributrio. Imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA). Imunidade recproca. Empresa brasileira de correios e telgrafos (ECT). Exame da ndole dos servios prestados. Diferenciao entre servios pblicos de prestao obrigatria e servios de ndole econmica. Art. 150, VI, a, e 3 da Constituio. Em juzo cautelar, reputa-se plausvel a alegada extenso da imunidade recproca propriedade de veculos automotores destinados prestao de
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servios postais (Ag.Rg. na ACO 765, Rel. p/ o ac. Min. Joaquim Barbosa, DJ, 15.12.2006). No mesmo sentido, tratando de servios prestados por outra empresa pblica, INFRAERO, o STF afirmou a aplicao da imunidade recproca: A Empresa Brasileira de Infra-Estrutura Aeroporturia - INFRAERO est abrangida pela imunidade tributria recproca, prevista no art. 150, VI, a, da CF (...), haja vista tratar-se de empresa pblica federal que tem por atividade-fim prestar servios de infra-estrutura aeroporturia, mediante outorga da Unio, a quem constitucionalmente deferido, em regime de monoplio, tal encargo (CF, art. 21, XII, c) (Ag. Rg. No RE 363.412, Rel. Min. Celso de Mello, Informativo STF 475). 205. No se aplica a imunidade recproca, nos casos em que h (art. 150, 3, da Constituio Federal): a) explorao de atividade econmica regida pelas normas aplicveis s empresas privadas; ou b) em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelos usurios; Hugo de Brito Machado entende que, literalmente, no h negar que qualquer das duas hipteses, isoladamente, afasta a imunidade. Prope, contudo, interpretao que sistematize as duas hipteses, para que a hiptese prevista na letra b somente se aplique nos casos em que a atividade exercida se enquadre na letra a. O STF, ao reconhecer a imunidade recproca para a ECT e a INFRAERO, afirmou tambm que estas empresas pblicas no exerceriam atividade econmica, mas servio pblico monopolizado pela Unio (conforme item anterior), apesar de haver contraprestao. Prestigiou-se, assim, a distino proposta por Hugo de Brito Machado, separando, pois, a atividade econmica do servio pblico, aplicando-se a imunidade a esta ltima hiptese. Observe-se que a eventual prestao de servio pblico por empresas privadas concessionrias de servio pblico afastaria a imunidade, porque estas empresas privadas estariam, ento, exercendo atividade econmica, segundo aponta Humberto vila (ver, adiante, item n 207). Assinale-se, ainda, que estas excees imunidade recproca tambm poderiam ser inferidas a partir de outros princpios constitucionais, notadamente aqueles que regem a atividade econmica (art. 170 e seguintes), bastando lembrar que o art. 173, 1, II, e 3, da Constituio Federal, j seria suficiente para afastar a imunidade, sem necessidade do que se contm no 3 do art. 150 da mesma Constituio. 206. Tambm no se aplica a imunidade recproca (art. 150, 3) hiptese de particular adquirir imvel pertencente a pessoa jurdica de direito pblico beneficiada pela imunidade, devendo ser exigido o imposto sobre a transmisso de bens. Esta a parte final do mencionado 3 do art. 150: a imunidade nem exonera o promitente comprador de pagar o imposto relativamente ao bem imvel. O STF estendeu a imunidade hipteses de aquisio de bem imvel por entidade beneficiada pela imunidade (RE 235.737, Rel. Min. Moreira Alves). 207. Ainda sobre a imunidade recproca, o CTN dispe:

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a) que ela no impede a atribuio, por lei, de responsabilidade pela reteno de imposto na fonte, e no dispensa os entes federados de praticar atos, previstos em lei, para assegurar o cumprimento de obrigaes tributrias por terceiros (art. 9, 1); b) que ela no se aplica aos servios pblicos concedidos (art. 13), permitindo, porm que mediante lei especial, a Unio conceda iseno de tributos federais, estaduais e municipais para os servios que ela conceder (pargrafo nico do art. 13). Em minha opinio, esta ressalva esbarra no art. 151, III, da Constituio Federal. Imunidade de templos de qualquer culto 208. Prevista no art. 150, VI, b, da Constituio Federal ( vedado instituir impostos sobre templos de qualquer culto), a regra no alcana somente o prdio, mas tudo o que seja necessrio para o exerccio do culto (Hugo de Brito Machado). No se deve fazer juzo de valor sobre o contedo do culto, at porque a Constituio Federal garante o livre exerccio dos cultos religiosos (art. 5o, VI). H muita discusso sobre a aplicao da imunidade, em relao a outras atividades, que embora no sejam ligadas diretamente ao culto, so (supostamente) destinadas a financi-lo (exemplo: locao de imveis, explorao de estacionamento, etc.). Hugo de Brito Machado contra, para no transformar o culto em verdadeira empresa. Tambm Sacha Calmon e Aliomar Baleeiro comungam desse entendimento, e o STF fez referncia a ele, muito embora, naquele caso concreto, o Tribunal tenha apreciado a imunidade de ordem religiosa que prestava assistncia social (RE 237.718, Pleno, Rel. Min. Seplveda Pertence). 209. Atualmente, porm, a tendncia no STF parece ser pela ampliao do alcance da imunidade de templos de qualquer culto, que alcanaria, por exemplo, o IPTU sobre imveis de sua propriedade que se encontram alugados. A imunidade prevista no art. 150, VI, b, CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao culto, mas, tambm, o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. O 4 do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal. Equiparao entre as hipteses das alneas referidas (RE 325.822, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ, 14.05.2004; no mesmo sentido, Ag.Rg. no AI 651.138, 2a Turma, Rel. Min. Eros Grau, DJ, 17.08.2007). A Constituio Federal diz que a imunidade se aplica apenas ao patrimnio, renda ou servios vinculados s finalidades essenciais do templo (vetor interpretativo, art. 150, 4), e, considerando a diretrizes para a interpretao ampliativa das imunidades, h que se estender a imunidade para outras atividades que, comprovadamente, se destinem a custear as atividade religiosas (por analogia, Smula 724/STF). O tema, contudo, mostra-se polmico, porque h preocupaes com o carter laico do Estado, que poderia ser comprometido, se as imunidades se tornassem estmulo criao ou ao desenvolvimento de cultos religiosos. Por outro ngulo, porm, a restrio da imunidade poderia refletir preconceito religioso, de todo questionvel.
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Imunidade de partidos polticos, sindicatos, instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos 210. Prevista no art. 150, VI, c, a imunidade de partidos polticos, sindicatos de trabalhadores, instituies de educao e de assistncia social diz-se imunidade condicionada, porque deve atender aos requisitos da lei, conforme determinado na parte final da letra c do inciso VI do art. 150 (patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei), sendo que, atualmente, o art. 14 do CTN dispe sobre tais requisitos. A jurisprudncia do STF no exige que lei complementar disponha sobre estes requisitos, por entender que o art. 150, VI, c, no se referiu lei complementar, mas lei (RE 225.602, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso). Em sentido oposto, porm, o STF fez a seguinte distino, que me parece muito apropriada: Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituio remete lei ordinria, no tocante imunidade tributria considerada, a fixao de normas sobre a constituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; no, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado lei complementar (ADI 1.802-MC, Rel. Min. Seplveda Pertence, DJ, 13.02.2004). Majoritariamente, a doutrina tambm se bate pela exigncia de lei complementar, com base no art. 146, II da Constituio Federal, porque cabe lei complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; assim, sendo a imunidade uma limitao constitucional, sua regulamentao dependeria de lei complementar. Repare-se que, aps a Constituio de 1988, ao fazer modificao no art. 14 do CTN, o legislador optou pela lei complementar, editando, ento, a LC 104/2001. 211. Relativamente s contribuies da seguridade social, a Constituio previu iseno para as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas por lei (art. 195, 7), sendo esta norma entendida como norma de imunidade (porque contida no corpo da Constituio). O art. 55 da Lei 8.212/1991 trata destas exigncias (repare-se que, aqui, o legislador no foi to precavido, sujeitando-se discusso sobre a validade formal destas exigncias contidas, no em lei complementar, mas em lei ordinria). 212. No se exige que as entidades de assistncia social e de educao exeram suas atividades gratuitamente. A exigncia a de que tais entidades no distribuam lucros, admitindo-se a ocorrncia de supervit (Luciano Amaro). Sacha Calmon ressalta que a existncia de lucro at presumida pelo CTN, que apenas veda a distribuio de qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo (art. 14, I, do CTN, na redao da LC 104/2001). Sem lucro ou supervit, diz Sacha Calmon, a atividade de assistncia ou de educao poderia se inviabilizar economicamente.

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213.

As exigncias do art. 14 do CTN, necessrias para o gozo da imunidade, so as seguintes: a) no pode haver distribuio de patrimnio ou renda, a qualquer ttulo; b) os recursos devem ser aplicados integralmente no Pas, e nas finalidades institucionais; c) deve haver escriturao regular das receitas e despesas.

Sacha Calmon acrescenta mais duas exigncias, que complementam o sentido da norma legal: d) que o patrimnio, em caso de extino, seja destinado a fim pblico; e e) que a instituio no possa se transformar em empresa mercantil. Evita-se, assim, que a criao de entidade assistencial seja apenas um meio para se capitalizar uma futura empresa. 214. Veja-se que a LC 104/2001 modificou o art. 14, I, do CTN, aumentando as exigncias, visto que, atualmente, elas no devem distribuir qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo, e, anteriormente, elas no deveriam distribuir qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a ttulo de lucro ou participao no seu resultado. A expresso a qualquer ttulo, hoje, muito mais ampla. 215. Se faltar os requisitos, suspende-se a imunidade ( 1 do art. 14 do CTN). Sacha, porm, ressalva a necessidade de se garantir o direito ampla defesa instituio. Luciano Amaro critica o dispositivo, assinalando que a imunidade no benefcio que se concede ou se suspende, de modo que a entidade, ou goza da imunidade, ou no goza. 216. Quanto imunidade de atividades correlatas s atividades de assistncia social e de educao, o STF tem entendimento ampliativo, valendo conferir a j citada Smula 724/STF, observando-se que ainda h discusses sobre a extenso do raciocnio imunidade dos templos, malgrado precedentes mais recentes apontarem tambm para este entendimento ampliativo (conforme item n 209, retro). A ttulo de ilustrao, anote-se que o STF reconheceu que o fato de os imveis estarem sendo utilizados como escritrio e residncia de membros da entidade no afasta a imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alnea c, 4 da Constituio Federal (RE 221.395, Rel. Min. Marco Aurlio, DJ, 12.05.2000). Tambm reconheceu que eventual renda obtida pela instituio de assistncia social mediante cobrana de estacionamento de veculos em rea interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, est abrangida pela imunidade prevista no dispositivo sob destaque (RE 144.900, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ, 26.09.1997). Por fim, ainda assentou que o fato de uma entidade beneficente manter uma livraria em imvel de sua propriedade no afasta a imunidade tributria prevista no art. 150, VI, c da Constituio, desde que as rendas auferidas sejam destinadas a suas atividades institucionais, o que impede a cobrana do IPTU pelo Municpio (RE 345.830, Rel. Min Ellen Gracie, DJ, 08.11.2002). No se estendeu a imunidade, entretanto, a colnia de frias de sindicato: Inexistncia de imunidade tributria por no ser o patrimnio ligado s finalidades essenciais do sindicato. (...) Afirmado pelo acrdo recorrido que a colnia de frias no destinada s finalidades essenciais do
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sindicato, para se chegar a entendimento diverso seria necessrio o reexame dos fatos e das provas, inadmissvel no recurso extraordinrio (Smula 279) (Ag.Rg. no RE 245.093, Rel. Min. Seplveda Pertence, DJ, 07.12.2006). 217. Houve muita controvrsia, ainda sobre a eventual imunidade de entidades de previdncia fechada. Aps muita discusso, que ainda no se esgotou inteiramente, fixou-se a interpretao nos termos da Smula 730/STF. Assim, para haver imunidade, no pode haver contribuio dos beneficirios, porque, se houver, perde-se a caracterstica de assistncia, assumindo carter de relao contraprestacional (vale dizer, o segurado paga para obter benefcio, denotando capacidade contributiva). 218. Quanto aos partidos polticos, devem eles estar regularmente constitudo (estende-se a imunidade s fundaes institudas por estes partidos), nos termos da legislao eleitoral. 219. A Constituio Federal refere-se apenas a entidades sindicais dos trabalhadores (o que abrange sindicatos e centrais sindicais). Hugo de Brito Machado critica, entendendo aplicar-se a imunidade tambm aos sindicatos de empregadores. Sacha Calmon estende a imunidade s centrais sindicais. Imunidade de livros, jornais, peridicos 220. No que tange imunidade de livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso, a jurisprudncia casustica, valendo realar que a Smula 657/STF encaminha-se no sentido de ampliar o alcance de tal imunidade, estendendo-a aos filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e peridicos. 221. Afirma-se, outrossim, o carter objetivo desta imunidade, porque se dirigiria ao continente, e no ao contedo, no interessando, assim, o que fosse publicado nos livros, jornais e peridicos. Nesse contexto, admite-se que a imunidade alcance as listas telefnicas (RE 101.441, Pleno, Rel. p/ acrdo Min. Sydney Sanches; antes no se admitia, conforme RE 104.563, 1 Turma, Rel. Min. Oscar Corra). Tambm j se admitiu a imunidade para lbuns de figurinhas, realando, justamente, que a norma constitucional no se preocupa com o contedo da publicao, ou, como afirmado na deciso, como juzo subjetivo acerca da qualidade cultural ou valor pedaggico de uma publicao: lbum de figurinhas. Admissibilidade. A imunidade tributria sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso tem por escopo evitar embaraos ao exerccio da liberdade de expresso intelectual, artstica, cientfica e de comunicao, bem como facilitar o acesso da populao cultura, informao e educao. O Constituinte, ao instituir esta benesse, no fez ressalvas quanto ao valor artstico ou didtico, relevncia das informaes divulgadas ou qualidade cultural de uma publicao. No cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefcio fiscal institudo para proteger direito to importante ao exerccio da democracia, por fora de um juzo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedaggico de uma publicao destinada ao pblico infanto-juvenil (RE 221.239, Rel Min
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Ellen Gracie, DJ, 06.08.2004). Esta apostila, segundo o STF, tambm estaria imune tributao: O preceito da alnea d do inciso VI do artigo 150 da Carta da Repblica alcana as chamadas apostilas, veculo de transmisso de cultura simplificado (RE 183.403, Rel. Min. Marco Aurlio, DJ, 04.05.2001). 222. Afastou-se, porm, a imunidade, em relao a publicidades, veiculadas mediante encartes impressos: Encartes de propaganda distribudos com jornais e peridicos. ISS. Art. 150, VI, d, da Constituio. Veculo publicitrio que, em face de sua natureza propagandstica, de exclusiva ndole comercial, no pode ser considerado como destinado cultura e educao, razo pela qual no est abrangido pela imunidade de impostos prevista no dispositivo constitucional sob referncia, a qual, ademais, no se estenderia, de qualquer forma, s empresas por eles responsveis, no que concerne renda bruta auferida pelo servio prestado e ao lucro lquido obtido (RE 213.094, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ, 15.10.1999). Tambm no se aceitou a imunidade para calendrios comerciais (RE 87.633, 2 Turma, Rel. Min. Cordeiro Guerra). O Min. Moreira Alves, ao votar favoravelmente imunidade das listas telefnicas, ressalvou o caso de agendas, cardpios e catlogos comerciais (RE 101.441), que no seria alcanado pela imunidade em tela. 223. A imunidade foi estendida ao papel e ao filme (fotogrfico), utilizados para a confeco de capas de livros: Papel: filmes destinados produo de capas de livros. CF, art. 150, VI, d. Material assimilvel a papel, utilizado no processo de impresso de livros e que se integra no produto final capas de livros sem capa-dura est abrangido pela imunidade do art. 150, VI, d. Interpretao dos precedentes do Supremo Tribunal Federal, pelo seu Plenrio, nos RREE 174.476/SP, 190.761/SP, Ministro Francisco Rezek, e 203.859/SP e 204.234/RS, Ministro Maurcio Corra (RE 392.221, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ, 11.06.2004). 224. Afastou-se, porm, a imunidade a outros insumos necessrios edio de livros e jornais: Imunidade conferida pelo art. 150, VI, d da Constituio. Impossibilidade de ser estendida a outros insumos no compreendidos no significado da expresso papel destinado sua impresso. Precedentes do Tribunal (Ag.Rg. no RE 324.600, Rel Min Ellen Gracie, DJ, 25.10.2002). 225. De outro lado, sendo objetiva, a imunidade no beneficiaria o editor, de modo que este deveria arcar com tributos incidente sobre o faturamento, o lucro, os servios prestados, excluindo-se do campo de tributao apenas os impostos incidentes sobre o livro, sobre a publicao ou sobre o papel. Nesse sentido, se decidiu que no h de ser estendida a imunidade de impostos prevista no dispositivo constitucional sob referncia, concedida ao papel destinado exclusivamente impresso de livros, jornais e peridicos, aos servios de composio grfica necessrios confeco do produto final (RE 230.782, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ, 10.11.2000). Ainda nesse tom: Anistia do art. 150, VI, d, da Constituio Federal. IPMF. Empresa dedicada edio, distribuio e comercializao de livros,
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jornais, revistas e peridicos. Imunidade que contempla, exclusivamente, veculos de comunicao e informao escrita, e o papel destinado a sua impresso, sendo, portanto, de natureza objetiva, razo pela qual no se estende s editoras, autores, empresas jornalsticas ou de publicidade que permanecem sujeitas tributao pelas receitas e pelos lucros auferidos. Conseqentemente, no h falar em imunidade ao tributo sob enfoque, que incide sobre atos subjetivados (movimentao ou transmisso de valores e de crditos e direitos de natureza financeira) (RE 206.774, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ, 29.10.1999). Em minha opinio, todavia, o STF decidiu de forma contraditria com sua jurisprudncia, ao resolver que empresas editoras de listas telefnicas no pagariam ISS sobre os servios que prestam: Imunidade tributria (livros, jornais e peridicos): listas telefnicas. Firmou-se a jurisprudncia do STF no sentido de que a imunidade constitucional assegurada publicao de peridicos impede a cobrana de ISS sobre a edio de listas telefnicas (RE 114.790, Rel. Min. Seplveda Pertence, DJ, 03.10.1997). 226. Interessante questo surge, por fim, em relao ao livro eletrnico, predominando, na doutrina, o entendimento de que tambm ele beneficiado pela imunidade (mas no a base fsica, o disquete, o CDrom em que editado o livro eletrnico). E, nessa linha de raciocnio, pode ser lembrado o seguinte precedente do STF: O Supremo Tribunal Federal, no julgamento dos Recursos Extraordinrios ns 190.761 e 174.476, reconheceu que a imunidade consagrada no art. 150, VI, d, da Constituio Federal, para os livros, jornais e peridicos, de ser entendida como abrangente de qualquer material suscetvel de ser assimilado ao papel utilizado no processo de impresso (RE 193.883, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ 1.08.1997). Imunidades especficas 227. H diversas outras situaes, bem especficas, em relao s quais a Constituio Federal prev imunidades: a) imunidade para exportao, em relao ao IPI (art. 153, 3, III), s contribuies sociais e s CIDE (art. 149, 2, I, EC 33/01), ao ICMS (art. 155, 2, XII, a, EC 42/03); b) imunidade para pequenas glebas rurais, definidas em lei, em relao ao ITR (art. 153, 4, II, EC 42/03); c) imunidade para petrleo e combustveis derivados do petrleo e para a energia eltrica, em operaes interestaduais, relativamente ao ICMS (art. 155, 2, X, b); d) imunidade para servios de comunicao por radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita, em relao ao ICMS (art. 155, 2, X, d); e) imunidade para transmisso por incorporao, fuso e ciso de empresas, em relao ao ITBI (art. 156, 2, I); e f) imunidade para transmisso de bens para fins de reforma agrria (art. 184, 5). 228. Prev-se, ainda, imunidade em relao s contribuies para a seguridade social:

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a) para entidades beneficentes de assistncia social, conforme j mencionado (art. 195, 7); b) para aposentados e pensionistas do regime geral de previdncia (art. 195, II; esta imunidade foi estendida pelo STF para os servidores pblicos, em relao aos valores correspondentes ao teto da aposentadoria do regime geral (conforme, ADIn. 3.105-DF, Pleno, Rel. para o acrdo Min. Cezar Peluso, RTJ, 193/137). 229. Relativamente a taxas, a Constituio prev imunidade para os carentes, em relao taxa judiciria (art. 5, inciso LXXIV) e s taxas de registro de nascimento e bito (art. 5o, inciso LXXVI). Ainda quanto a taxas, h previso de imunidade para algumas aes judiciais, mencionadas tambm no art. 5, incisos LXXIII (ao popular) e LXXVII (habeas corpus, habeas data e atos necessrios ao exerccio da cidadania). Finalmente, h previso de imunidade, no apenas para carentes, mas para todos, para o direito de petio e a obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de direitos e esclarecimentos de situaes de interesse pessoal (art. 5, XXXIV), bem como para o casamento civil (art. 226, 1o). Imunidade e tributos indiretos 230. H muita discusso sobre o alcance da imunidade (especialmente a imunidade recproca e das entidades citadas na letra c do inciso IV do art. 150) em relao aos tributos indiretos (IPI e ICMS), nos quais se pode distinguir o contribuinte de direito e o contribuinte de fato, que efetivamente arca com o custo financeiro do tributo. Para Aliomar Baleeiro (acompanhado pela maior parte dos doutrinadores), haveria que se considerar, para apurao da imunidade, a situao do contribuinte de fato, porque ele que sofre, efetivamente, o nus financeiro da tributao. Nestes termos, e por exemplo, o Municpio, ao adquirir mercadorias, no deveria pagar o ICMS, por ser ele, Municpio, contribuinte de fato (contribuinte de direito seria, neste caso, o comerciante). No STF predominou, porm, tese oposta, sustentada pelo Min. Bilac Pinto, segundo a qual somente se aplicaria a imunidade se o ente federativo fosse contribuinte de direito, porque o contribuinte de fato seria algum alheio a relao jurdica tributria. Hugo de Brito Machado tambm sustenta, veementemente, este entendimento. Conferir, ainda, a Smula 591/STF. 231. A partir da dcada de 1980, o STF deu sinais de que poderia rever o entendimento at ento esposado (tese de Bilac Pinto), acolhendo, ento, a tese de Baleeiro. Assim, j se decidiu, v.g., que a imunidade alcanaria o IPI e o Imposto de Importao, quando importado bem que se destina ao uso da entidade imune (RE 88.671, 1 Turma, Rel. Min. Xavier de Albuquerque). Depois, decidiu-se que no h imunidade na venda de pes, promovida por entidade de assistncia social, porque o ICMS seria suportado, de fato, pelo adquirente (RE 115.096, Rel. Min. Octvio Gallotti; tambm RE 191.067-SP, 1 Turma, Rel. Min. Moreira Alves).
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Mais recentemente, contudo, nos Emb.Div. no RE 210.251-SP, Pleno, Rel. p/ acrdo Min. Gilmar Mendes, considerou-se imune a venda de pes feita por entidade de assistncia social, dando-se interpretao mais elastecida ao objetivo da imunidade (vencidos Min. Moreira Alves, Min. Celso de Mello e Min. Ellen Gracie). 232. O tema, entretanto, est longe de merecer uma soluo definitiva, porque o STF j decidiu, tambm recentemente, que no h imunidade sobre o ICMS incidente em contas de energia eltrica, pagas pelo Municpio, porque o sujeito passivo a companhia de energia eltrica: (...) o fornecedor da iluminao pblica no o Municpio, mas a Cia. Fora e Luz Cataguases, que paga o ICMS Fazenda Estadual e o inclui no preo do servio disponibilizado ao usurio. A imunidade tributria, no entanto, pressupe a instituio de imposto incidente sobre servio, patrimnio ou renda do prprio Municpio (ADI 457-MC, Rel. Min. Carlos Britto, DJ, 11.02.2005).

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6 Ponto: Fontes do Direito Tributrio Legislao Tributria Lei Complementar Lei Ordinria Medidas provisrias e leis delegadas Tratados internacionais Decretos e normas complementares

233. Segundo Paulo de Barros de Carvalho, entende-se, como fonte do direito tributrio: a) os rgos habilitados pelo sistema para produzirem normas, numa organizao escalonada, e b) a prpria atividade desenvolvida por essas entidades, tendo em vista a criao de normas. Luciano Amaro ainda acrescenta que fontes so modo de expresso do direito. 234. Tambm no plano doutrinrio, Paulo de Barros Carvalho distingue: a) as fontes do direito positivo; e b) as fontes da Cincia do Direito. Legislao tributria 235. O Cdigo Tributrio Nacional define, no primeiro artigo de sua segunda parte (Livro Segundo Normas Gerais de Direito Tributrio), o alcance da expresso legislao tributria (art. 96). Veja-se que a expresso ampla, no se confundindo com outras expresses (lei tributria, por exemplo), e o CTN a utiliza com preciso, sendo exemplos o art. 113, 2, segundo o qual a obrigao tributria decorre da legislao tributria, e o art. 114, segundo o qual fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei. A doutrina acrescenta, todavia, que, submetendo-se o Direito Tributrio ao princpio da legalidade, sua fonte mais importante a lei. As fontes formais do Direito Tributrio seriam, ento, primariamente: a) Constituio Federal (e Emendas Constituio); b) Leis complementares; c) Leis ordinrias (leis delegadas e medidas provisrias); d) Tratados e convenes internacionais Secundariamente, haveria: a) decretos; b) normas complementares, definidas no art. 100 do CTN. A fonte seria primria quando tivesse capacidade de inovar a ordem jurdica, sendo secundria a fonte que apenas regulamentasse (sem inovar) a regra primria.
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Lei complementar 236. Merece destaque, no Direito Tributrio, a lei complementar (no confundir com norma complementar, tratada no art. 100 do CTN), criao da doutrina francesa (com desenvolvimento tambm pela doutrina italiana), que foi introduzida em nosso sistema constitucional pela Constituio de 1967. 237. Embora ainda persista muita discusso, possvel dizer que melhor razo tem Paulo de Barros Carvalho (dentre outros) que define a lei complementar a partir de critrio ontolgico-formal, isto , ser lei complementar aquela que versar sobre matria expressa ou implicitamente indicada na Constituio (critrio ontolgico), sendo aprovada a partir de procedimento especial, e no apenas quorum especial (critrio formal). Da vm as seguintes concluses: a) se lei complementar (critrio formal) tratar de matria no submetida lei complementar (vale dizer, se faltar o critrio ontolgico), no se ter lei verdadeiramente complementar, mas lei ordinria, que poder ser modificada por nova lei ordinria, ainda que formalmente (e apenas formalmente) a lei revogada seja lei complementar; b) se lei ordinria (critrio formal) tratar de matria submetida lei complementar (critrio ontolgico), ser tal lei ordinria invlida, por lhe faltar requisito constitucionalmente exigido (procedimento especial para aprovao). 238. Hugo de Brito Machado, registre-se, entende que se caracteriza a lei complementar por seu aspecto formal, e no em razo de seu contedo, razo pela qual, na letra a (indicada acima), a lei ordinria no poderia modificar a lei complementar. Nesse sentido, o STJ vem decidindo, a respeito de iseno relativa COFINS (Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social), concedida pela LC 70/91 e (supostamente) revogada pela Lei 9.430/96: A Lei Complementar n 70/91, em seu art. 6, inc. II, isentou da COFINS as sociedades civis de prestao de servios de que trata o art. 1 do Decreto-Lei n 2.397, de 22 de dezembro de 1987, estabelecendo como condies somente aquelas decorrentes da natureza jurdica das referidas sociedades. A iseno concedida pela Lei Complementar n 70/91 no pode ser revogada pela Lei n 9.430/96, lei ordinria, em obedincia ao princpio da hierarquia das leis (REsp. 752.017-PR, 2 Turma, Rel. Min. Francisco Peanha Martins, DJ, 19.09.2005). No prprio STJ, contudo, h resistncia a esta tese, tendo o Min. Teori Albino Zavascki ressalvado seu ponto de visto pessoal, no sentido de que lei formalmente complementar, mas materialmente ordinria, pode ser revogada por lei ordinria, sendo, portanto, legtima a revogao, operada pela Lei 9.430/96, da iseno prevista no art. 6 da LC 70/91 (REsp. 751.052-SP, 1 Turma, DJ, 19.09.2005). Esta, ainda, a tnica que predomina no STF, como se v na seguinte deciso, tambm sobre a LC 70/91: A jurisprudncia desta Corte, sob o imprio da Emenda Constitucional n 1/69 e a Constituio atual no alterou esse sistema , se firmou no sentido de que s se exige lei complementar
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para as matrias cuja disciplina a Constituio faz tal exigncia, e, se porventura, a matria disciplinada por lei cujo processo legislativo observado tenha sido a lei complementar, no seja daquelas para que a Carta Magna exige esta modalidade legislativa, os dispositivos que tratam dela se tm como dispositivos de lei ordinria (ADC 1-DF, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves). 239. Nesse contexto, no se v, necessariamente, hierarquia entre lei complementar e lei ordinria, porque ambas teriam campos de atuao (critrio ontolgico) distintos. Porm, em funo do procedimento especial, com quorum mais qualificado, para a lei complementar, admitir-se-ia que a lei complementar tratasse de temas submetidos lei ordinria, mas o contrrio no seria possvel, justamente porque lei ordinria faltaria aquele procedimento especial, com quorum qualificado. 240. Admite-se, contudo, teoricamente, hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinria quando aquela seja lex legum, isto , lei como sobre fazer leis. Seria o caso, por exemplo, da lei complementar mencionada pelo art. 59, pargrafo nico, da Constituio Federal, que dispe sobre a elaborao, redao, alterao e consolidao das leis (conferir LC 95/1998). A hierarquia, ento, seria formal (Paulo de Barros Carvalho), e, alm da prpria LC 95/1998, seria exemplo de lei complementar hierarquicamente superior a lei complementar referida no art. 146 da Constituio Federal, qual seja, o prprio Cdigo Tributrio Nacional (Min. Carlos Velloso). Neste caso, a lei complementar traaria normas gerais, normas estas que condicionariam as normas especficas, a ser editadas pelos entes parciais, o que ocorre em matria tributria, como adiante assinalado. 241. A Constituio Federal, em vrias passagens, refere-se lei complementar em matria tributria.

242. Destaque-se, de incio, o art. 146 da Constituio Federal, que elenca trs funes para a lei complementar: a) dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria (inciso I); b) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (inciso II); c) estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria (inciso III, letras a a d, esta ltima acrescentada pela EC 42/03). 243. Doutrinariamente, alguns autores (Paulo de Barros Carvalho e Geraldo Ataliba, v.g.) afirmam que a norma constitucional deve ser entendida da seguinte forma: a lei complementar deve conter normas gerais de direito tributrio sobre: a) conflitos de competncia; e b) regulao das limitaes constitucionais ao poder de tributar. Se assim no fosse, dizem eles, haveria ofensa ao princpio federativo, diminuindo-se o campo de atuao de Estados e Municpios. Predomina, porm, o entendimento de que trplice a funo da lei complementar (conforme item anterior, letras a, b e c), o que teria sido referendado pelo CTN, ao tratar, no Livro Segundo, das normas gerais de direito tributrio. 244. Conferir, no art. 24 da Constituio Federal (mais especialmente nos 1 a 4), as relaes entre

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as normas gerais e a chamada competncia concorrente, que alcana o direito tributrio (inciso I). Diz Ricardo Lobo Torres que normas gerais expresso ambgua, eis que elas, fundamentalmente, so aquelas que estampam os princpios jurdicos de dimenso nacional [e no apenas federal, estadual, ou municipal, esclareo], constituindo objeto de codificao tributria, motivo por que o Cdigo Tributrio Nacional, originariamente editado como lei ordinria (n 5.172 de 1966), ganho estatura de lei complementar nos julgamentos do STF (RE 93.850, RTJ 105/194). Em sentido semelhante, Sacha Calmon afirma que, em matria tributria, as normas gerais so normas sobre como fazer normas em sede de tributao, sendo que as matrias indicadas na Constituio Federal (art. 146, III) constituem numerus apertus (assim tambm Ricardo Lobo Torres), e devem ser usadas como fatos de unificao e equalizao aplicativa do Direito Tributrio (...). o caso de se dar aplicao ao art. 24, 1 a 4. E onde se l Unio, leia-se Congresso Nacional, e onde se l lei federal, leia-se complementar, ao menos em matria tributria. Sacha ainda afirma ser delicadssimo o eventual confronto entre a norma geral (norma nacional) e as competncias privativas dos entes tributantes (norma federal, ou estadual ou municipal), reconhecendo a procedncia de argumentos deduzidos por alguns autores (Paulo de Barros Carvalho, v.g.), segundo os quais os temas tratados no CTN (normas gerais) afetariam aquela competncia privativa. Salienta, contudo, Sacha Calmon, que o federalismo brasileiro normativamente centralizado, financeiramente repartido e administrativamente descentralizado, o que justificaria a predominncia das normas gerais, em nosso sistema tributrio. 245. Outras leis complementares exigidas pela Constituio (conforme relao feita pelo Min. Carlos Velloso): a) instituio de emprstimos compulsrios (art. 148); b) instituio de impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII); c) impostos residuais (art. 154, I); d) definio da competncia em relao a situaes especiais do ITCD (art. 155, 1, III); e) definio de produtos semi-elaborados, para fins de incidncia do ICMS, e diversas outras matrias relativas a este mesmo imposto (art. 155, 2, XII, e, da Constituio Federal; esta norma perdeu seu sentido til, haja vista que a EC 42/2003 alterou o art. 155, 2o, X, a, da Constituio Federal, tornando imune as exportaes para fins de ICMS, conforme indicado retro no item 227, a, imunidade esta que tornou desnecessria a lei complementar prevista no inciso XII, e); f) definio de servios no abrangidos pelo ICMS, para fins de incidncia do ISSQN, e outras matrias relativas ao imposto municipal (art. 156, 3) g) criao de outras fontes de custeio para a previdncia social (art. 195, 4); e h) repartio de receita tributria (art. 161). Ainda estariam submetidas lei complementar, conforme alteraes decorrentes da EC 42/03: i) definio de regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios (art. 146, III, d e pargrafo nico); j) critrios especiais de tributao, para prevenir desequilbrios da concorrncia (art. 146-A);
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k) fixao de limites mximos para a concesso de remisso (perdo do tributo devido) ou de anista (perdo das multas tributrias), em relao a contribuies sociais devidas pelo empregador, sobre a folha de salrios, e pelo trabalhador (art. 195, 11, da Constituio Federal, acrescentado pela EC 20/1998). Lei ordinria 246. A lei ordinria o veculo que, em regra, institui os tributos. Instituir tributos definir o seu fato gerador (hiptese de incidncia), definindo os contribuintes, a base de clculo, as alquotas, as penalidades, etc. (princpio da tipicidade). O art. 97 do CTN define as matrias que devem ser tratadas por lei: a) instituio de tributos ou sua extino; b) majorao de tributos ou sua reduo (recordar, quanto reduo, o 6 do art. 150 da Constituio Federal); c) definio do fato gerador e do sujeito passivo (ressalvar que, com relao ao Imposto de Exportao, os produtos que se sujeitam tributao so definidos por ato do Executivo, conforme art. 237 da Constituio Federal); d) fixao de alquotas e bases de clculo (ressalvar as excees constitucionais, art. 153, 1, relativas ao II, IE, IPI e IOF); e) cominao de penalidades; f) hipteses de excluso, suspenso e extino de crdito tributrio (conferir, novamente, art. 150, 6, da Constituio Federal). 247. Recorde-se que a fixao de prazo para recolhimento do tributo no matria submetida lei, segundo entendimento predominante na jurisprudncia (v.g., RE 253.395, 1 Turma, Rel. Min. Ilmar Galvo). 248. Entende-se, de outro lado, que a modificao da base de clculo, que torne mais oneroso o tributo, corresponde sua majorao. Mas no majorao a atualizao do valor monetrio da base de clculo (Smulas 160/STJ). Medidas provisrias e leis delegadas 249. Quanto s medidas provisrias e leis delegadas, remete-se s consideraes feitas quando do exame do princpio da legalidade. Tratados internacionais 250. Tambm quanto aos tratados e convenes internacionais, recorde-se a discusso em relao ao

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alcance do princpio da proibio de isenes heternomas. Ateno, ainda, para o art. 98 do CTN, que afirmar haver revogao ou modificao da legislao tributria pelos tratados e convenes, tema que de natureza essencialmente constitucional, antes que tributrio. Decretos e normas complementares 251 As polmicas relativas ao poder normativo do decreto, no direito tributrio, so anlogas s do direito administrativo. Os decretos so normas secundrias, que no podem inovar a ordem jurdica. A polmica surge exatamente no momento de definir o que seria inovao. O tema, porm, refoge aos objetivos desta apostila e do contedo programtico da disciplina. 252 O CTN ainda cogita das chamadas normas complementares (art. 100 do CTN), que seriam inferiores aos decretos. Segundo o CTN, so normas complementares: a) atos normativos emanados das autoridades administrativas; b) decises administrativas que tenham eficcia normativa (pareceres normativos); c) prticas reiteradas (costume tributrio); d) convnios (ateno para os convnios em relao ao ICMS). 253 Quem obedece estas normas no pode ser penalizado, nem se pode exigir do contribuinte pagamento de juros e correo monetria (art. 100, pargrafo nico, do CTN). Tem-se, aqui, manifestao da boa-f ou da segurana jurdica em matria tributria. 254. Merece especial destaque o convnio, previsto na Lei Complementar 24/75, que trata de benefcios fiscais em sede de ICMS. A interpretao jurisprudencial confere muita fora a estes convnios, porque a matria neles disciplinada independe de lei para entrar em vigor, bastando a ratificao feita por decreto do Executivo (conforme LC 24/75). Sacha Calmon, como explicado ao se tratar do princpio da legalidade, critica asperamente esta interpretao, dizendo que o ICMS, por fora dos convnios, seria, imposto bandoleiro, isto , fora da lei. Fora do campo tributrio, vale realar, pacfico o entendimento de que convnios, sendo ato do Executivo, no dependem de aprovao do Legislativo, motivo pelo qual, reiteradamente, o STF afirma ser inconstitucional as normas que vinculam a eficcia dos convnios, celebrados pelo Executivo, aprovao do Legislativo.

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7 Ponto: Vigncia e Aplicao da Legislao Tributria Vigncia no tempo Vigncia no espao Aplicao da legislao tributria Lei expressamente interpretativa Retroatividade benigna

Vigncia e aplicao da legislao tributria 255. A vigncia da legislao tributria, no tempo e no espao, rege-se pelo direito comum, excetuando-se as situaes especificamente previstas no Cdigo Tributrio Nacional (art. 101 do CTN). Obviamente que, relativamente norma tributria, tambm se aplicam princpios constitucionais que, para garantir segurana jurdica ao contribuinte, impem limites temporais vigncia da legislao tributria (princpios da irretroatividade, da anterioridade e da noventena). 256. Entende-se como vigncia, aqui, a aptido da norma jurdica para incidir, isto , a aptido para produzir efeitos jurdicos (Hugo de Brito Machado). Vigncia, assim, a propriedade das regras jurdicas que esto prontas para propagar efeitos, to logo aconteam, no mundo ftico, os eventos que elas descrevem (Paulo de Barros Carvalho). Vigncia no validade, mas relao que existe entre a regra jurdica e o sistema do direito posto (Paulo de Barros Carvalho). Vigncia, outrossim, no se confunde com a aplicao da legislao, pois que aplicao se confunde com incidncia (Paulo de Barros Carvalho). Hugo de Brito Machado, porm, faz a seguinte distino, que me parece pertinente: a incidncia automtica (e terica), caracterizando-se sempre que a situao de fato prevista na norma vigente ocorre no mundo real. A aplicao j ato de algum, que reconhece (declara) a incidncia da norma jurdica. Nesse mesmo sentido, Alberto Xavier bem distingue a aplicao do direito (que ele define como ato jurdico heternomo que faz a ponte entre a norma e o fato, exprimindo por um juzo sinttico a sua adequao), afirmando que ela no se confunde com toda e qualquer operao lgica pela qual se procede subsuno, porque a aplicao ato de autoridade (heternomo), o que a distingue, ainda do mero cumprimento da norma jurdica. Vigncia no tempo 257. Admite-se, at por fora do art. 101 do CTN, a aplicao da regra geral posta na Lei de Introduo ao Cdigo Civil (art. 1: salvo disposio contrria, a vigncia da lei se d 45 dias aps a sua publicao). Tambm deve ser considerada a Lei Complementar 95/98, que determina seja a vigncia da lei nova fixada de forma expressa, contemplando-se prazo razovel de vacatio legis, admitindo-se a entrada em vigor na data de sua publicao apenas para lei de pequena repercusso (art. 8). A doutrina afirma, porm, que, se descumprida a exigncia, ainda aplicvel a regra do art. 1 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (Hugo de Brito Machado e Luciano Amaro).
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Ressalte-se mais uma vez a necessidade, ainda, de se obedecer, conforme o caso, os princpios da anterioridade e da noventena. 258. De modo especial (afastando, pois, as regras da Lei de Introduo), o CTN disciplinas as seguintes situaes (art. 103): a) atos administrativos normativos, previstos no art. 100, I, do CTN (portarias, resolues, instrues, etc.), salvo disposio em contrrio, entram em vigor na data da publicao; b) decises administrativas com eficcia normativa, previstas no art. 100, II, do CTN, salvo disposio em contrrio, 30 dias aps a data da publicao; c) convnios, previstos no art. 100, IV, na data neles prevista (se no houver previso, aplica-se a regra genrica da Lei de Introduo, segundo Hugo de Brito Machado; ainda quanto aos convnios, aqueles relativos ao ICMS entram em vigor, salvo disposio em contrrio, trinta dias aps a publicao, conforme art. 6 da LC 24/1975). 259. O princpio da anterioridade tratado ainda no art. 104 do CTN, norma que deve ser lida com o devido cuidado, dado o alargamento da anterioridade nas Constituies de 1967/1969 e de 1988. Segundo o art. 104 do CTN, o princpio da anterioridade (a ser aplicado a todos os tributos, co exceo das ressalvas expressamente contidas na Constituio Federal), alcana os dispositivos que: a) instituam ou aumentam impostos (leia-se tributos); b) definam novas hipteses de incidncia (o que, na minha opinio, importa na instituio do tributo, sendo reiterao da alnea anterior); e c) extingam ou reduzam isenes, salvo se a nova lei for mais favorvel. 260. Quanto s isenes, tema a ser estudado no Direito Tributrio II, vale relembrar que a jurisprudncia do STF, interpretando os princpios constitucionais, afirma que a revogao da iseno no precisaria seguir a anterioridade (embora parea estar em alterao este entendimento jurisprudencial). Ainda quanto s isenes, anotar que as isenes condicionadas (previstas no art. 178 do CTN) no podem ser modificadas por lei nova. Estes temas, porm, sero estudados quando se examinar, de perto, as isenes. Vigncia no espao 261. De modo geral, a vigncia se limita ao territrio do ente que edita a norma jurdica. Esta, contudo, uma recomendao antes prtica do que terica, porque apenas excepcionalmente se conseguir aplicar (vale dizer, tornar eficaz) a lei de um pas em territrio estrangeiro. Em tese, a norma jurdica pode valer at no espao sideral. Tratados internacionais, nesse passo, conferem carter extraterritorial s normas tributrias, que se aplicam a fatos ocorridos no estrangeiro; mas h norma interna que reconhece (ou admite) esta extraterritorialidade da lei estrangeira.

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262. No plano interno, o art. 102 do CTN admite que, mediante convnios ou normas gerais expedidas pela Unio, seja conferida extraterritorialidade legislao estadual, distrital ou municipal. Esta regra, segundo Aliomar Baleeiro, tem muita importncia no que diz respeito s prerrogativas dos rgos de fiscalizao tributria. Hoje em dia, acrescentaria, tambm se mostra muito pertinente em relao aos casos de substituio tributria, quando o chamado substituto tributrio esteja localizado fora dos limites territoriais do ente tributante. Aplicao da legislao tributria 263. A regra geral a de que a lei tributria aplica-se, imediatamente, aos fatos geradores futuros e aos fatos geradores pendentes (art. 105 do CTN). Tem-se, aqui, aplicao do princpio da irretroatividade. Com relao, porm, aos fatos geradores pendentes (vale dizer, as situaes que se iniciaram sob a vigncia da lei antiga e sero concludas j sob a vigncia da lei nova), h grande controvrsia sobre o chamado fato gerador peridico, que se configura em determinado perodo de tempo (v.g., o exerccio financeiro, para o Imposto de Renda). Quando do estudo do fato gerador, o tema ser retomado. 264. O art. 106 do CTN disciplina hipteses de aplicao retroativa das leis tributrias, que se d, basicamente, em duas situaes: leis interpretativas e leis que excluem penalidades. Lei expressamente interpretativa 265. O CTN afirma que, em qualquer caso, se aplica retroativamente a lei interpretativa, excluindo-se apenas a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados (art. 106, I). O dispositivo muito criticado, porque, ante o princpio constitucional da irretroatividade, ou a lei interpretativa inova o ordenamento jurdico (e, nesse caso, no pode ser aplicada retroativamente), ou no inova nada, sendo intil sua edio (Luciano Amaro). Na prtica, tem-se pouca utilidade, dada a resistncia criada chamada lei interpretativa. Exemplo recente veio na Lei Complementar 118/2005, cujo art. 3 deu interpretao ao art. 168, I, do CTN, sendo, pois, lei expressamente interpretativa. O STJ entendeu, todavia, que esta lei interpretativa no produziria efeito retroativo, visto que a interpretao dada divergia daquela adotada pelo STJ, de tal forma que, ao invs de interpretar, a LC 118/05 teria inovado, no podendo, por isso, ser retroativa (EREsp. 327.042, Rel. Min. Joo Otvio Noronha). Este entendimento, em ltima anlise, torna intil a regra do art. 106, I, do CTN, malgrado o tema ainda deva ser analisado pelo STF. Retroatividade benigna 266. De outro lado, semelhana do Direito Penal, tambm o Direito Tributrio prev a aplicao retroativa da norma jurdica que:

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a) deixa de definir determinado fato como infrao (art. 106, II, a); b) deixa de tratar o fato como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no haja fraude e no tenha havido falta de pagamento do tributo (art. 106, II, b); c) comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica (art. 106, II, c). 267. A aplicao retroativa, nestes casos, se d apenas enquanto no haja ato no definitivamente julgado. Para Aliomar Baleeiro, esta definitividade compreende o julgamento administrativo e o judicial. Interpretando-se a contrario sensu o inciso II do art. 106 do CTN, conclui-se que se o ato j tiver sido definitivamente julgado, no h aplicao retroativa (ao contrrio do Direito Penal, em que a retroatividade se d ainda quando haja trnsito em julgado art. 2, pargrafo nico, Cdigo Penal, e art. 5, XL, Constituio Federal). Aliomar Baleeiro, sem explicar, afirma que a interpretao do art. 2 do CP aplicvel s letras a e c do art. 106, n II. Alguns autores afirmam que as letras a e b dizem a mesma coisa (Paulo de Barros Carvalho; Hugo de Brito Machado); outros entendem que a letra b aplica-se s chamadas obrigaes acessrias (Eros Grau).

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8 Ponto: Interpretao e Integrao da Legislao Tributria Regras e mtodos gerais de interpretao jurdica Regras especficas do CTN Institutos, conceitos e formas de Direito Privado Interpretao econmica

268. As dificuldades da interpretao da legislao tributria so idnticas s das demais normas jurdicas. A afirmao de que o intrprete no cria, no inova, mas apenas declara o significado e o alcance do mandamento legal (Hugo de Brito Machado), alvo de muita polmica, no plano da Teoria Geral do Direito. 269. Nos termos em que empregada pelo CTN, a interpretao deve ser confrontada com a integrao, que ocorre quando no existe norma expressa e especfica para o caso que se tem de resolver (Hugo de Brito Machado). Este o sentido do art. 108 do CTN, que faz escala hierrquica dos instrumentos a ser empregados, na ausncia de disposio expressa: a) analogia; b) princpios gerais de direito tributrio; c) princpios gerais de direito pblico; e d) eqidade. Luciano Amaro afirma no haver fundamento para esta escala hierrquica, at porque os princpios constitucionais se impem sobre todo o ordenamento jurdico. Misabel Derzi afirma que esta hierarquia obriga apenas os agentes fiscais, no o Judicirio, que se pode valer do critrio que julgar mais acertado. 270. Dos mtodos de integrao previstos no CTN, assinale-se: a) que a analogia a aplicao, a um determinado caso, da previso normativa que foi feita para caso semelhante (anlogo) ubi eadem ratio, eadem jus (onde houver a mesma razo, deve haver o mesmo direito); b) princpios gerais de direito tributrio so aqueles previstos na Constituio Federal, explcita ou implicitamente (Hugo de Brito Machado); c) princpios gerais de direito pblico: tambm referidos, explcita ou implicitamente, na Constituio, como o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o privado, o princpio da boaf, o princpio da indisponibilidade do interesse pblico, entre outros. d) eqidade, definida vagamente como a justia no caso concreto (Hugo de Brito Machado). Para Luciano Amaro, a eqidade atua nos casos de vazios axiolgicos, corrigindo, por assim dizer, a aplicao da lei que, diante de situaes peculiares, pode acarretar resultado inverso quele pretendido pela norma legal. 271. Ainda sobre a integrao, ressalve-se: a) no se pode exigir tributo por analogia, isto , a analogia no justifica a exigncia de tributo no
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previsto em lei (art. 108, 1); b) a eqidade no pode dispensar o pagamento do tributo devido (art. 108, 2). Estas ressalvas acabam por limitar o mbito de aplicao da analogia e da eqidade, no direito tributrio. Regras e mtodos gerais de interpretao jurdica 272. A doutrina cogita dos mtodos de interpretao, quais sejam, segundo Hugo de Brito Machado: a) interpretao gramatical (ou literal); b) interpretao histrica; c) interpretao sistemtica; d) interpretao teleolgica. 273. Luciano Amaro acrescenta que, quanto ao resultado, a interpretao pode ser: a) extensiva (aumenta o alcance da norma, para incluir situaes que, literalmente, no estariam nela abrangidas; b) restritiva (o processo inverso, diminuindo o alcance da norma para retirar situaes que, literalmente, estariam nela abrangidas); c) estrita (no se acresce, nem se diminui nada). Regras especficas do CTN 274. O art. 111 prev hipteses em que a interpretao deve ser literal:

a) normas tributrias sobre suspenso (v.g., moratria, depsito, recurso administrativo, parcelamento, liminar em mandado de segurana) ou excluso do crdito tributrio (v.g., iseno e anistia); b) outorga de iseno; c) dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias. A doutrina afirma que a hiptese b est contida na a, visto que, pelo CTN, a iseno espcie de excluso do crdito tributrio (Hugo de Brito Machado). A justificativa para esta exigncia do CTN est no fato de que as hipteses mencionadas j so excees, que no devem ser ampliadas (o resultado da interpretao deve ser estrito, segundo Hugo de Brito Machado). 275. J o art. 112 cuida da interpretao benigna, semelhana do que ocorre no Direito Penal (in dubio pro reo). Assim, a interpretao da lei tributria que define infraes ou impe penalidades deve ser mais favorvel ao ru, sempre que houver dvida: a) quanto capitulao legal do fato; b) natureza, s circunstncias materiais do fato ou natureza ou extenso dos seus efeitos; c) autoria, imputabilidade, ou punibilidade; d) natureza da penalidade ou sua graduao. Para Luciano Amaro, a aplicao deste dispositivo deve ser ampla, razo pela qual, qualquer que seja a dvida, sobre a interpretao da lei punitiva ou sobre a valorizao dos fatos concretos efetivamente ocorridos, a soluo h de ser a mais favorvel ao acusado. No me parece pertinente,
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porm, aplicar as regras do art. 112 do CTN quando h dvida sobre outros aspectos das normas tributrias (v.g., configurao ou no do fato gerador), porque a doutrina rechaa a aplicao de princpios como em dvida, interpreta-se em favor do contribuinte, ou, em dvida, interpreta-se em favor do fisco. Institutos, conceitos e formas de Direito Privado 276. O direito tributrio dito direito de sobreposio, porque suas normas supem (ou pressupem) regras e conceitos de outros ramos do direito. Os impostos, por exemplo, incidem sobre a propriedade, sobre a transmisso de bens imveis, conceitos tipicamente de direito privado. H, portanto, inevitveis (e complicados) contatos entre o direito tributrio e o direito privado (e tambm com outros ramos do direito). 277. O CTN tenta destrinar o tema, e os arts. 109 e 110, que dele cuidam so muito polmicos.

278. De modo sucinto, o art. 109 do CTN admite que a determinao dos efeitos tributrios do institutos, conceitos e formas de direito tributrio possam ser fixados pela legislao tributria. Assim, segundo Hugo de Brito Machado, se determinado conceito de direito privado no for adequado aos fins do Direito Tributrio, o legislador pode adapt-lo. Aliomar Baleeiro exemplifica, dizendo que a quitao (conceito de direito privado), no Direito Tributrio, dada sob ressalva implcita de reviso do crdito tributrio. Hugo de Brito Machado ainda ressalva que o art. 109 do CTN menciona os princpios gerais de direito privado, os quais no interfeririam nos efeitos tributrios dos institutos, conceitos e formas de direito privado; no seu entendimento, porm, as regras de direito privado interfeririam, sim, nos efeitos tributrios, no podendo ser modificados. 279. O art. 110 do CTN, por outro lado, probe qualquer alterao dos institutos, conceitos e formas de direito privado, nas hipteses em que eles foram utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio (Federal, Estadual) ou Leis Orgnicas Municipais, para definir ou limitar competncias tributrias. A idia a de que o legislador no poderia alterar o conceito de propriedade, por exemplo, empregado pela Constituio Federal, porque esta alterao afetaria a prpria distribuio da competncia tributria (que constitucional). 280. Dito de outra forma, conceitos, institutos e formas de direito privado empregados pela norma constitucional, para definir as competncias tributrias, no poderiam ser alterados pelo legislador tributrio, o qual, entretanto, poderia alterar os efeitos tributrios de tais conceitos, institutos e formas. 281. Em minha opinio, no deve supor que as normas tributrias, insertas no corpo da Constituio ou contidas nas normas infraconstitucionais, sejam objeto de normas prprias de interpretao, visto que o direito tributrio tambm direito. O que o CTN quis fazer foi criar um sistema prprio de interpretao de normas tributrias, mas no conseguiu. Veja, nesse tom, o art. 110 do CTN, que conduz a um impasse lgico, ao menos no plano do
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direito constitucional. Realmente, se a Constituio a origem do ordenamento positivo, no existem institutos, conceitos e formas de direito privado que tenham sido por ela empregados, ao definir as competncias tributrias, porque o direito privado vai nascer a partir da Constituio (aps sua promulgao). Juridicamente, pois, todas as normas jurdicas so posteriores Constituio (da porque se cogita, no direito constitucional, do princpio da recepo), de modo que, ao definir as competncias tributrias, o constituinte no poderia ter considerado conceitos, institutos ou formas de direito privado. Chega-se, ento, a uma encruzilhada insupervel, a partir de aplicao literal dos arts. 109 e 110 do CTN: ou a legislao infraconstitucional vai poder alterar os institutos, conceitos e formas de direito privado (o que diminui a fora normativa da prpria Constituio), ou a Constituio vai ser interpretada a partir do que se contm naquela legislao (o que igualmente diminui a fora normativa da Constituio). O tema, em regra, tratado literalmente pela doutrina, sem maior ateno para as conexes que existem entre o Direito Constitucional e o Direito Tributrio. Interpretao econmica 282. Ainda sobre a interpretao no direito tributrio, h muita discusso sobre a teoria da interpretao econmica do direito tributrio. Observe-se que o tema ser retomado no exame do fato gerador e da norma antielisiva (art. 116 do CTN). 283. H autores que afirmam ter o CTN, no art. 109, adotado a chamada interpretao econmica (Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.). A maioria, porm, nega peremptoriamente esta adoo, invocando a norma posta no art. 110 do mesmo CTN. Baleeiro aduz que o CTN se apresenta tmido quanto interpretao econmica insinua-a, mas no a erige em princpio bsico. 284. A interpretao econmica vem do Direito alemo (estando muito vinculada ao perodo nazista, o que aumenta o tom das crticas), apregoando que a lei tributria, quando elege determinada situao (jurdica) como fato gerador, tem em mira a relao econmica subjacente que esta situao traduz. O contedo econmico deveria prevalecer sobre a frmula jurdica. A questo muito polmica, e envolve, ao final, postura ideolgica (viso mais fiscalista ou menos fiscalista). 285. O CTN, no mencionado art. 110, parece ter afastado a interpretao econmica, fazendo prevalecer o significado jurdico das expresses empregadas pela Constituio Federal. Repito, porm, que em minha opinio o art. 110 do CTN no resolve muita coisa, na medida em que no se pode adotar, sem maiores preocupaes, a afirmao de que a norma constitucional deva ser interpretada pelas leis ordinrias que, antes da vigncia da prpria Constituio, definiram conceitos, institutos e formas de direito privado. 286. Mais recentemente, a LC 104/2001 acrescentou pargrafo nico ao art. 116 do CTN, que cuida do fato gerador, e previu a possibilidade de a autoridade administrativa desconsiderar atos ou negcios
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jurdicos com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. Esta norma, alvo tambm de acalorada discusso doutrinria, teria consagrado, para grande nmero de autores, a interpretao econmica no direito tributrio brasileiro. O tema ser aprofundado no momento de se estudar a norma geral antieliso.

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9 Ponto: Norma tributria. Estrutura. Aspectos da norma tributria (destaque: base de clculo e alquotas) Relao jurdica tributria. Obrigao tributria no CTN Fato gerador no CTN Fato gerador presumido Norma antieliso e interpretao econmica

Norma tributria. Estrutura 287. A norma jurdica tributria tema de vrios trabalhos, mas ela, a no ser pelo seu contedo, em nada se distingue da norma jurdica civil, ou comercial, ou trabalhista, etc. 288. Estruturalmente, a norma jurdica assume, em regra, a seguinte feio:

HIPTESE (ou DESCRITOR)

(dever ser)

CONSEQNCIA (ou PRESCRITOR)

289. Assim, a norma jurdica tributria, aqui considerada, tpica norma de conduta, espcie que tem a seguinte estrutura: Se X, deve ser Y (sendo X a hiptese que, se ocorrida, provoca a conseqncia Y)

290. Observe-se que, muitas vezes, atreladas s normas de conduta, vm as normas sancionantes, que, no exemplo citado, podem assim ser resumidas: Se no for Y, deve ser Z sendo Y a conseqncia que, em sendo descumprida, acarreta a aplicao da sano Z. 291. Alm das normas de conduta e das normas sancionantes, a doutrina (Norberto Bobbio) aponta:

a) normas organizatrias (que instituem os rgos do Estado, as instituies, as pessoas, etc.); b) normas de competncia (que atribuem potestades queles rgos, instituies, etc.); c) normas tcnicas (que estabelecem procedimentos ou formas para a o exerccio de direitos e deveres, como votar, como ajuizar ao, como editar uma lei, etc.). 292. Aqui, a referncia norma tributria deve ser compreendida como referncia norma (regra) de conduta, muito embora, no plano tributrio, tambm haja normas (regras) de organizao, de
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competncia, tcnicas e sancionantes. Esta norma (regra) tributria pode tambm ser assim esquematizada: FATO GERADOR (hiptese)

(dever ser)

OBRIGAO TRIBUTRIA (conseqncia)

293. Confira-se, a esse respeito, o art. 114 do CTN, segundo o qual fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. E o 1 do art. 113 do CTN, complementando esta definio, afirma que a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo. 294. Normalmente, emprega-se a expresso fato gerador, embora ela seja muito criticada, por retratar duas situaes distintas, quais sejam: a) a previso abstrata, terica, contida na lei tributria; e b) a situao concreta, real, decorrente da incidncia da norma tributria. 295. Geraldo Ataliba, para distinguir estas situaes, props a adoo da seguinte nomenclatura: a) hiptese de incidncia, que seria aquela previso abstrata contida na lei; e b) fato imponvel, que seria a situao concretamente ocorrida no plano real. Hugo de Brito Machado adota esta orientao, embora opte pela expresso fato gerador no lugar de fato imponvel. Aspectos da norma tributria (destaque: base de clculo e alquotas) 296. Doutrinariamente, Geraldo Ataliba aponta vrios aspectos da hiptese de incidncia, que formariam um todo unitrio, mas que poderiam ser destacados, para fins de melhor compreenso (didtica) da norma tributria. Estes aspectos seriam: a) aspecto material que vem a ser a ao ou o estado que constitui o ncleo da hiptese, e quase sempre se manifestar por um verbo (ser proprietrio, ou ter renda, etc.); muito comum confundir-se o aspecto material com o prprio fato gerador, tal a importncia que aquele aspecto assume na configurao do tributo; b) aspecto espacial que indica as coordenadas de espao (Municpio, Estado, etc.); c) aspecto temporal que indica as coordenadas de tempo (1 de janeiro, sada da mercadoria, etc.); d) aspecto pessoal que indica os sujeitos (quem deve pagar e a quem deve pagar); e) aspecto quantitativo o que ou quanto pagar (base de clculo e alquotas). 297. Paulo de Barros Carvalho distingue estes vrios aspectos (que ele chama de critrios), a saber: a) na hiptese, esto os aspectos: material; espacial; e temporal

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b) na conseqncia, os aspectos: subjetivo e quantitativo Sacha discorda, entendendo que o aspecto subjetivo tambm se aloja na hiptese, e no na conseqncia. Esta divergncia terica conduz, em algumas questes especficas, a concluses divergentes, notadamente no que tange configurao, ou no, da obrigao tributria. 298. Destaque-se, nesse ponto, o aspecto quantitativo da norma tributria. Em regra, o valor do tributo no fixado de forma fixa. Vrios autores, alis, questionam a constitucionalidade de eventual tributo fixo, por entender que ele violaria o princpio da capacidade contributiva. Na prtica, o valor fixo muito empregado nas taxas, at porque, nesse caso, no haveria ofensa capacidade contributiva, por se tratar de tributo vinculado. A frmula mais adotada, contudo, a varivel, mediante a escolha de uma base de clculo, sobre a qual se aplica uma alquota, como adiante explicado. 299. Base de clculo, assim, a grandeza instituda na conseqncia da regra-matriz tributria, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no ncleo do fato jurdico [fato gerador], para que, combinando-se alquota, seja determinado o valor da prestao pecuniria (Paulo de Barros Carvalho). 300. A doutrina d grande importncia base de clculo prevista na norma tributria, porque ela, novamente com Paulo de Barros Carvalho, exerce trs funes no campo tributrio: a) medir as propores reais do fato tributvel; b) compor a especfica determinao da dvida; c) confirmar, infirmar ou afirmar a natureza especfica do tributo. 301. Por isso, muitos autores complementam o art. 4 do CTN, para concluir que a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador (aspecto material) e pela base de clculo. Misabel Derzi acrescenta, a esse propsito, que a Constituio Federal de 1988 deu acentuada importncia base de clculo, que passou a ser utilizada tambm para distinguir o imposto da taxa ( 1 do art. 145 da Constituio Federal). Confira-se, ainda, Alfredo Becker, para quem o critrio objetivo e jurdico para a determinao da natureza jurdica (gnero e espcie) do tributo a base de clculo. 302. A respeito ainda do 1o. do art. 145 da Constituio Federal, anote-se que o Supremo Tribunal Federal o tem aplicado de forma restritiva, isto , apenas em relao a taxas e impostos. Segundo o STF, a Constituio Federal no vedaria que outras espcies tributrias (impostos e contribuies, especialmente) tivessem base de clculo idntica (conforme RE 228.321-S, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, Informativo STF 125). Segundo Leandro Paulsen, inexiste vedao a que se tenha identidade de fato gerador e base de clculo entre impostos e contribuies de seguridade social. 303. Observe-se, finalmente, que, segundo a Constituio Federal, com relao aos impostos ali definidos, cabe lei complementar definir as respectivas bases de clculo, o que feito no Livro I do
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CTN. Como exemplo, veja-se o art. 44, que define a base de clculo do Imposto de Renda, ou o art. 33, que define a base de clculo do IPTU. O legislador ordinrio (federal ou municipal, nos exemplos citados) no pode se afastar destas definies contidas na lei complementar. 304. Alquota: em regra, o percentual que deve incidir sobre a base de clculo, estando prevista na legislao que cria o tributo. Em vrias situaes (ICMS, ISSQN, IPVA), a Constituio Federal atribui ao Senado Federal (por resoluo) ou lei complementar, a misso de fixar alquotas mnimas ou alquotas mximas (por exemplo, art. 155, 2o, inciso IV, da Constituio Federal, em relao ao ICMS; art. 156, 3o, I, da Constituio, em relao ao ISSQN). Este tipo de alquota (percentual) denominado alquota ad valorem, distinguindo-se da chamada alquota especfica, na qual se fixa determinado valor monetrio por unidade de medida (exemplo: R$ 5,00 por litro de combustvel; R$ 2,00 por metro de tecido, tcnica utilizada nos impostos aduaneiros). A taxa judiciria, atualmente, tambm adota este mtodo, fixando-se valores especficos para determinadas faixas de valores de valor da causa (por exemplo, entre R$ 0,00 e R$ 50.000,00, a taxa de R$ 100,00), o que muitas vezes passa a impresso de se tratar de valor fixo, mas se trata de valor especfico varivel conforme a base de clculo adotada (valor da causa). Relao jurdica tributria e obrigao tributria 305. Realizada, ento, a hiptese da norma jurdica, surge uma relao jurdica, de natureza obrigacional. Relao jurdica o vnculo por meio do qual se atribui a uma pessoa (em sentido jurdico) um direito subjetivo e a correspondente imposio a outra pessoa de um dever ou de uma sujeio (Manuel Domingues de Andrade). A relao jurdica obrigacional, ou a obrigao, a relao jurdica em que uma pessoa pode exigir de outra uma prestao que satisfaz um interesse da primeira (Fernando Noronha). H muitas outras relaes jurdicas, como a relao de paternidade, a relao de propriedade, que se distinguem da obrigao (relao jurdica obrigacional). 306. A obrigao tributria (ou relao jurdica obrigacional tributria), segundo Sacha Calmon, o cerne do Direito Tributrio, porque o objeto do Direito Tributrio, portanto, a relao jurdica que se estabelece entre o Estado e as pessoas, tendo em vista o pagamento do tributo por estas ltimas. A obrigao tributria, assim, a conseqncia da norma tributria, porque, configurada a hiptese da norma tributria, instala-se, automtica e infalivelmente, a relao jurdica que permite ao Estado (credor) exigir do contribuinte (devedor) o pagamento do tributo (objeto). 307. Em novo esquema: HIPTESE (ser proprietrio de imvel, em Belo Horizonte, em 1 de janeiro)
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(dever ser) CONSEQNCIA (o Municpio/credor exigir do contribuinte/devedor o pagamento de x reais) Ou, no plano tributrio, a hiptese de incidncia, quando ocorrida no mundo real, isto , quando deixa de ser abstrata e se concretiza, implica na seguinte situao: FATO GERADOR (hiptese) (dever ser) OBRIGAO TRIBUTRIA (conseqncia) Obrigao tributria no Cdigo Tributrio Nacional 308. Segundo o CTN (art. 113), a obrigao tributria classifica-se em:

a) obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, e tem por objeto o pagamento do tributo ou de penalidade pecuniria; b) obrigao acessria prevista na legislao tributria (expresso ampla, conforme art. 96 do CTN), e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou fiscalizao dos tributos. 309. O CTN criticado por vrios autores (Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon e Luciano Amaro), uma vez que, no 1 do art. 113, assimilou a obrigao de pagar tributo com a obrigao de pagar penalidade, sendo ambas integrantes do conceito de obrigao tributria principal. Sacha afirma que a referncia do mencionado 1 s penalidades teve o objetivo, apenas, de dizer que a forma de cobrana de ambos, tributo e penalidade, seria idntica, conquanto sejam realidades jurdicas diversas. 310. Ateno para a idia de obrigao tributria acessria ( 2 do art. 113), que no se confunde com a obrigao acessria do Direito Civil, a qual depende da obrigao dita principal. Muitos autores, assim, optam por denominar de deveres formais ou deveres instrumentais as obrigaes acessrias, porque elas no dependem da obrigao principal (ver, por exemplo, o pargrafo nico do art. 194 do CTN). A obrigao acessria, ao contrrio da obrigao principal, no tem por objeto um dare, mas um facere ou non facere, isto , no seria obrigao de dar, mas obrigao de fazer ou no fazer. Exemplos: inscrever-se na repartio fiscal (CPF, CNPJ, etc.), emitir documentos fiscais, prestar informaes, escriturar livros fiscais, etc. De resto, o CTN no cuidou de indicar, em relao obrigao acessria, qual seria seu fato gerador, mas percebe-se que ele no decorreria necessariamente da lei, mas da legislao tributria. 311. Finalmente, tambm o 3 do art. 113 do CTN alvo de vrias crticas, uma vez que,

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teoricamente, no h converso da obrigao acessria (de fazer ou no fazer) em obrigao principal (de dar). Em verdade, o descumprimento da obrigao acessria (norma de conduta) hiptese de uma outra obrigao (norma sancionante), que impe uma penalidade ao infrator. Fato gerador no CTN 312. Os artigos 114 e 115 do CTN definem o fato gerador da obrigao principal e da obrigao acessria, respectivamente. Fica expresso, assim, que o fato gerador a hiptese que, se realizada, faz surgir uma conseqncia, que a obrigao tributria (principal ou acessria). 313. O artigo 116 do CTN define o aspecto temporal do fato gerador (ou o aspecto temporal da hiptese da norma tributria), dizendo em que momento se considera ocorrido o fato gerador, em se tratando de situaes de fato (ver inciso I do art. 116), e em tratando de situao jurdica ou de direito (ver inciso II do art. 116). H, todavia, dificuldades em se apurar o que situao de fato e de direito, como aponta Hugo de Brito Machado. Como exemplo, se diz que a prestao de servio seria situao de fato, no caso do ISSQN, enquanto a propriedade, no caso do IPTU (ou a transmisso da propriedade, no caso do ITBI), seria situao de direito. 314. Acrescente-se que, em se tratando de fato gerador que configure situao jurdica, o art. 117 regulamenta as hipteses em que se tem ato ou negcio jurdico condicional. Ver incisos I e II do art. 117, segundo os quais, a condio suspensiva impede a configurao do fato gerador, ao passo que a condio resolutiva implica na realizao do fato gerador. 315. Doutrinariamente, ainda se faz distino entre:

a) fato gerador instantneo (aquele cujo aspecto material ocorre em um momento nico, como na sada da mercadoria, no caso do ICMS); b) fato gerador peridico (aquele cujo aspecto material ocorre em um lapso de tempo determinado, sendo exemplo tpico o Imposto de Renda, apurado anualmente); c) fato gerador continuado (aquele cujo aspecto material retrata uma situao jurdica, que permanece no tempo, de modo que o legislador escolhe um momento para se considerar ocorrido o fato gerador, como ocorre nos impostos sobre a propriedade, cujo fato gerador ocorre em 1 de janeiro, em Belo Horizonte e Minas Gerais, por exemplo). Paulo de Barros Carvalho entende ser irrelevante esta classificao, que nada acrescentaria de importante, dado que, em relao a cada fato gerador, existiria um momento ou instante, escolhido pelo legislador, para se ter como ocorrido o fato gerador (que, nesse sentido, sempre seria instantneo). 318. O art. 118 do CTN afasta o efeito tributrio da validade jurdica dos atos (jurdicos) praticados pelos contribuintes, responsveis ou terceiros, bem como dos efeitos ou natureza daqueles atos. Isso
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significa que, se o fato gerador do tributo determinado ato ou negcio jurdico, como a alienao de imveis, a eventual anulao deste negcio jurdico no afetaria o fato gerador, que se consideraria j ocorrido. Tambm a eventual ilicitude do negcio no afetaria o fato gerador da obrigao tributria. H controvrsia sobre esta orientao do CTN, dado que, para alguns autores (Hugo de Brito Machado, Misabel Derzi), o Direito seria uno, no se podendo admitir que determinada situao seja ilcita para o Direito Civil, ou Penal, etc., mas no seja para o Direito Tributrio. Outros autores (Aliomar Baleeiro) entendem que seriam premiar duplamente a ilicitude, caso no se tributasse aquele ato ilcito, voltando-se, aqui, pecnia sobre a tributao do ilcito (pecunia non olet). 319. Recorde-se, aqui, a tributao sobre fatos ilcitos, recomendando-se a leitura, no STF, do HC 77.530, 1a. Turma, Rel. Min. Seplveda Pertence, em que se asseverou que a exonerao tributria dos resultados econmicos de fato criminoso antes de ser corolrio do princpio da moralidade constitui violao do princpio da isonomia fiscal, de manifesta inspirao tica. Anote-se que a discusso pode se tornar ainda mais interessante, deixando-se de lado argumentos ticos, se se considerar, por exemplo, a anulao de um negcio jurdico que se constituiu em fato gerador de obrigao tributria. Nesse caso, por fora do art. 118 do CTN, nenhum efeito ter a anulao do negcio jurdico. Fato gerador presumido 320. Inovando no Direito Tributrio, a EC 03/93 chancelou a substituio tributria para frente, admitindo, no plano constitucional a cobrana de imposto, ainda quando no ocorrido o fato gerador do tributo (art. 150, 7o. da Constituio Federal, nos termos da EC n 3, de 1993; no plano infraconstitucional, j havia previso anterior, objeto de muita discusso judiciria, que a EC 03/93 pretendeu resolver). Trata-se do assim chamado fato gerador presumido. Teoricamente, o art. 150, 7, da Constituio Federal, destri a estrutura da norma jurdica, porque a obrigao (conseqncia) surge antes do fato gerador (hiptese). Aqui, o rigor jurdico (ou a concepo terica) cedeu diante da exigncia prtica, embora possa ser buscada explicao terica para o fenmeno: a ocorrncia do fato gerador seria presumida (ou condicional), surgindo deste fato gerador presumido a obrigao tributria. Posteriormente, caso no confirmada a ocorrncia do fato gerador (ou condio resolutiva), o valor pago deve ser devolvido. 321. Anote-se que o STF reconheceu, antes mesmo da EC 3/1993, a constitucionalidade da substituio tributria para frente (v.g., RE 216.867-SP, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves), legitimando inclusive a adoo da chamada base de clculo presumida (ADIn. 1.851-AL, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves). Quanto validade da base de clculo presumida, ou o direito do contribuinte a eventuais diferenas decorrentes da adoo da substituio tributria, porm, no se tem ainda como pacificada a questo, tendo sido retomada a questo, aps o julgamento da ADIn. 1.851-AL, na ADIn. 2.777-SP, Pleno, cujo julgamento ainda no se encerrou (estando indefinida a soluo da questo).

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Norma antieliso e interpretao econmica 322. Destaque-se, ainda, o pargrafo nico do art. 116 do CTN, acrescentado pela LC 104/2001. Segundo esta norma, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria, a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. Instalou-se grande polmica doutrinria sobre o tema, para se definir a constitucionalidade do dispositivo e o seu alcance, acaso constitucional. Trata-se, ento, de norma antieliso fiscal, isto , instrumento para o Fisco tributar as situaes consideradas sob o enfoque econmico, e no jurdico. 323. Volta-se, aqui, ao que se examinou sobre interpretao tributria, especialmente nos arts. 109 e 110 do CTN. Tanto a norma antieliso (pargrafo nico do art. 116), quanto as normas sobre interpretao (arts. 109 e 110), conduzem chamada interpretao econmica. A interpretao econmica, desenvolvida pela doutrina alem, no incio do Sculo XX (estando muito vinculada ao perodo nazista, porque Enno Becker, um de seus principais autores, era vinculado ao regime nazista), apregoa que a lei tributria, quando elege determinada situao (jurdica) como fato gerador, tem em mira a relao econmica subjacente que esta situao traduz. O contedo econmico deve, por isso, prevalecer sobre a frmula jurdica. Ao permitir, ento, que a autoridade administrativa, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria, desconsidere atos ou negcios jurdicos praticados, o CTN teria realado o contedo econmico, antes da frmula jurdica. 324. Recomenda-se, para quem quiser aprofundar no tema, duas obras, com posies diferentes sobre o assunto: Planejamento Tributrio (Marco Aurlio Greco) e Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva (Alberto Xavier). H, tambm, mais recente, estudo do Prof. Sacha Calmon sobre o art. 116 do CTN. 325. Em minha opinio, o tema envolve a ponderao entre os princpios tributrios relativos segurana jurdica e os princpios tributrio relativos justia fiscal. Nesse contexto, a interpretao a partir de critrios econmicos deve ser repensada, sim, tendo-se como vetor interpretativo o princpio da capacidade econmica, de modo que formas jurdicas distintas, que traduzam capacidade econmica equivalente, deveriam ser consideradas pela autoridade fiscal. claro que a experincia histrica brasileira provoca arrepios quando se considera a hiptese de se privilegiar o contedo econmico forma jurdica, mas este um risco que se deve correr na busca por um sistema tributrio mais justo. 326. bem verdade que, para alm das questes envolvendo princpios tributrios, a norma geral antieliso poderia ser questionada a partir do princpio da autonomia da vontade, de modo que o contribuinte teria liberdade de contratar, optando licitamente pela forma jurdica que lhe for mais conveniente, inclusive no que tange aos custos tributrios. Este argumento, porm, mais fortalece do que
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enfraquece a norma geral antieliso, pois que a autonomia da vontade cada vez mais constrangida, como demonstram o Cdigo de Defesa do Consumidor e as normas que regulam a concorrncia. 327. Acrescente-se que o Cdigo Civil realou a causa dos negcios jurdicos, dispondo, no art. 166, inciso III, ser nulo o negcio jurdico cujo motivo determinante, comum ambas as partes for ilcito, ou tiver por objetivo fraudar lei imperativa (inciso VI). A causa (ou motivo) do negcio jurdico, em direito civil, apresentada como a funo econmico-social daquele negcio jurdico (Moreira Alves; Humberto Theodoro Jnior), de modo que a utilizao de um negcio jurdico para fins diversos implicaria em adotar-se motivo ilcito, sendo possvel questionar, mesmo no mbito civil, a validade daquele negcio jurdico. Por que no questionar, tambm, os efeitos tributrios? 328. Por outros termos, a discusso sobre a clusula geral antielisiva complexo, envolve questes relativas interpretao no direito tributrio, e s relaes entre direito tributrio e direito privado, devendo ser objeto de amplos debates tericos, que no reduzam o tema a um maniquesmo entre o bem e o mal, ou entre o fisco e o contribuinte. 329. Por fim, anote-se que, tradicionalmente, distingue-se a eliso fiscal da evaso fiscal; esta, seria medida ilcita, visando suprimir ou reduzir a incidncia tributria, aps a ocorrncia do fato gerador; j aquela, eliso, seria medida lcita, preventivamente adotada pelo contribuinte (antes, pois, da ocorrncia do fato gerador), de modo a reduzir ou evitar a tributao, no exerccio da autonomia privada.

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10 Ponto: Aspecto subjetivo da obrigao tributria Sujeito ativo: competncia tributria e capacidade tributria Sucesso de sujeitos ativos Sujeito passivo: contribuinte e responsvel tributrio Capacidade tributria passiva Domiclio tributrio Contribuinte e solidariedade tributria Responsabilidade tributria: sujeio passiva direta e indireta Substituio tributria Responsabilidade de sucessores Responsabilidade de terceiros Responsabilidade por infraes Denncia espontnea Responsabilidade processual

330. Se o CTN precisa de uma reforma, certamente a parte dedicada sujeio tributria (especialmente sujeio passiva) a que primeiro deveria ser reformada. Sujeito ativo: competncia tributria e capacidade tributria 331. Segundo o CTN, sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento (art. 119). Esta norma consagra a distino entre competncia tributria (aptido para instituir o tributo) da capacidade tributria ativa (aptido para cobrar o tributo). A competncia tributria, j se viu, indelegvel (art. 7); mas a capacidade tributria delegvel, porque o ente tributante pode atribuir as funes de arrecadar ou fiscalizar tributos (art. 7). o que geralmente ocorre nos tributos parafiscais. Nesses casos, convm recordar, transferem-se tambm os privilgios e garantias prprias do ente tributante (art. 7, 1). 332. Doutrinariamente, discute-se se esta capacidade tributria ativa poderia ser delegada a pessoas jurdicas de direito privado. Aliomar Baleeiro sustentava que no, mas os autores, atualmente, afirmam que tambm poderia haver atribuio de capacidade tributria ativa a entidades privadas (Luciano Amaro, Misabel Derzi e Paulo de Barros Carvalho). Argumenta-se que a prpria Constituio admitiu, ao prever a contribuio sindical (art. 8, IV), que cobrada por sindicatos, que so pessoas jurdicas de direito privado. 333. O art. 120 do CTN cogita da hiptese de desmembramento territorial, afirmando, ento, que, salvo disposio em contrrio, a pessoa constituda fica sub-rogada nos direitos da pessoa desmembrada,
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aplicando a legislao desta, at que a nova legislao entre em vigor. Segundo Luciano Amaro, h, no art. 120, duas coisas distintas: sucesso e recepo legislativa. H crticas previso de sub-rogao, questionando-se a violao de direitos adquiridos do ente poltico desmembrado (Marco Aurlio Greco). Na prtica, a lei que desmembra trata do assunto, o que admitido pelo CTN (salvo disposio de lei em contrrio...). 334. Doutrinariamente, afirma-se que tambm h sub-rogao nos deveres (Rubens Gomes de Sousa e Luciano Amaro). O tema no tratado no CTN, mas a lgica jurdica impe esta concluso. 335. H outras hipteses, alm do desmembramento, como, por exemplo, a fuso ou a incorporao, nas quais deve ser feita aplicao analgica da regra do art. 120 (Luciano Amaro). Sujeito passivo: contribuinte e responsvel tributrio 336. No plo passivo da obrigao tributria (principal), o CTN distingue duas figuras (art. 121, pargrafo nico): a) contribuinte (aquele que tem relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador); b) responsvel (aquele que, sem ser contribuinte, includo, por lei, no plo passivo da obrigao). 337. Contribuinte e responsvel so, segundo o art. 121 do CTN, sujeitos passivos da obrigao principal, isto , pessoas obrigadas ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria. 338. O sujeito passivo da obrigao tributria acessria a pessoa obrigada s prestaes que so objeto daquela obrigao. Repare-se que no apenas o contribuinte ou responsvel sero sujeitos passivos da obrigao acessria (conforme art. 194, pargrafo nico, do CTN). Capacidade tributria passiva 339. Observe-se que as convenes particulares, relativamente responsabilidade pelo pagamento de tributos (isto , sujeio passiva tributria) no podem ser invocadas contra o Fisco. O CTN, porm, admite que a lei disponha de modo contrrio (art. 123). Tem-se, aqui, exemplo da modificao dos efeitos dos princpios de direito privado, tal como permitido pelo art. 109 do CTN. 340. O art. 126 do CTN um desdobramento do art. 118 do CTN (Hugo de Brito Machado), desvinculando a capacidade civil da capacidade tributria. Assim, a capacidade tributria passiva: a) no depende da capacidade civil da pessoa natural;
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b) no depende de achar-se a pessoa natural sujeita a limitaes civis, comerciais, profissionais, ou mesmo da administrao direta de seus bens; e c) no depende de estar a pessoa jurdica regularmente constituda. No plano do Direito Civil, os atos praticados por tais pessoas seriam nulos/anulveis; no Direito Tributrio, porm, nenhuma importncia tm essas peculiaridades. Domiclio Tributrio 341. O domiclio tributrio no , necessariamente, o domiclio civil. Tributariamente, vigoram as seguintes regras: a) o sujeito passivo pode escolher seu domiclio (art. 127 do CTN); b) excepcionalmente, o Fisco pode recusar a escolha, quando impossibilite ou dificulte a arrecadao ou a fiscalizao do tributo ( 2 do art. 127); c) se o sujeito passivo no escolher, o CTN fixa critrios supletivos, a saber: c.1) residncia habitual ou centro habitual de atividade, no caso de pessoa natural; c.2) sede ou lugar em que ocorreram os fatos que deram origem obrigao, no caso de pessoa jurdica de direito privado; c.3) local em que h repartio, no territrio do ente tributante, no caso de pessoas jurdica de direito pblico. Solidariedade tributria passiva 342. O CTN cogita da solidariedade tributria (art. 124), dizendo:

a) que h solidariedade entre as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal (inciso I); b) que h solidariedade quando a lei expressamente designar (inciso II). 343. Sacha Calmon afirma que a solidariedade do inciso I do art. 124 natural. Decorre do interesse comum existente na situao de fato. Para a maioria dos autores (Sacha, Luciano Amaro, Hugo de Brito Machado), este interesse comum no precisa estar previsto na lei que disciplina cada imposto. Porm, na hiptese do inciso II, sem lei especfica, no haveria a solidariedade, ao contrrio dos casos de solidariedade natural, hiptese do inciso I, em que, havendo de fato o interesse comum, haveria a solidariedade (que decorreria, pois, diretamente do CTN). Hugo de Brito Machado observa que este interesse comum ainda deve ser interesse jurdico, isto , interesse que decorre de uma situao jurdica, como o caso daquela que se estabelece entre os cnjuges.

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344. Quanto hiptese do inciso II, a doutrina tende a reconhecer limites atuao do legislador, no admitindo, em regra, que qualquer um possa ser solidariamente obrigado. Haveria, assim, necessidade de exigir, ao menos, uma ligao indireta deste obrigado solidrio com o fato gerador (Luciano Amaro, Paulo de Barros Carvalho). Exemplo de solidariedade legal h na legislao do ICMS, em Minas Gerais, em que se afirma a solidariedade entre o comerciante (contribuinte) e o transportador (responsvel). 345. Efeitos da solidariedade tributria, segundo o CTN: a) no comporta o beneficio de ordem (pargrafo nico do art. 124); b) em regra, o pagamento feito por um dos obrigados aproveita os demais (art. 125, I); c) em regra, a iseno ou remisso exonera a todos os obrigados, salvo se concedidas em carter pessoal, hiptese em que remanesce a solidariedade dos demais quanto ao saldo (II); e d) a interrupo da prescrio, contra ou em favor, prejudica ou beneficia a todos (III). Responsabilidade tributria: sujeio passiva direta e indireta 346. Tradicionalmente (Rubens Gomes de Sousa, Hugo de Brito Machado), tem-se o seguinte esquema doutrinrio sobre a responsabilidade tributria:

sujeio passiva

direta: indireta

contribuinte responsvel por substituio por transferncia

347. Sacha Calmon (dentre outros autores), prope nova classificao, criticando as previses do CTN. O outro esquema seria o seguinte:
sujeio passiva direta indireta contribuinte substituto tributrio do contribuinte por sucesso por imputao legal (terceiros) por assuno voluntria (garantes)

348. Segundo Sacha Calmon, na substituio tributria no h, propriamente, substituio, porque a obrigao tributria j tem, em seu nascedouro, o substituto tributrio como sujeito passivo. No h, assim, a substituio, entendida como sada do contribuinte e entrada do substituto (responsvel). Alfredo Augusto Becker, criticando a expresso substituio, diz que, se houvesse propriamente substituio, seria ela pr-legislativa.
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349. O CTN, como visto, distingue o contribuinte do responsvel, sendo responsvel quem no for contribuinte. Os responsveis, ainda segundo o CTN, so: a) sucessores (arts. 129 a 133); b) terceiros (arts. 134 a 135); e c) infratores (art. 136 a 138). Nos casos de responsabilidade de sucessores e de terceiros, a obrigao tributria nasce contra o contribuinte, mas em virtude de um ato ou fato posterior, transferida para o responsvel. No caso de responsabilidade dos infratores, a obrigao tributria, em relao s penalidades, surge diretamente contra o infrator, como adiante apontado. Substituio tributria (art. 128 do CTN) 350. Recorde-se a discusso doutrinria sobre ser a substituio tributria forma de sujeio passiva indireta (Hugo de Brito Machado) ou direta (Sacha Calmon). Em minha opinio, na substituio tributria, no h transferncia da sujeio passiva, sendo imputado diretamente ao substituto tributrio a condio de sujeito passivo. Apesar da discusso terica, no plano normativo, o substituto definido como responsvel tributrio (por substituio, e no por transferncia). 351. No plano do direito positivo, a substituio tributria deve estar prevista na lei que disciplina cada tributo, sendo necessria a existncia de relao (ao menos indireta) entre o substituto (terceira pessoa) e o substitudo (que seria o contribuinte). Esta relao deve existir para que o substituto possa se ressarcir ante ao substitudo, recuperando o que pagou. O CTN admite que a legislao preveja: a) ou a excluso completa da responsabilidade do substitudo; b) ou a excluso parcial, podendo lhe ser atribuda responsabilidade supletiva pelo cumprimento total ou parcial da referida obrigao. Doutrinariamente, admite-se que a atribuio de responsabilidade tributria por substituio possa ser parcial, porque, se se pode atribuir integralmente, poderia se atribuir parcialmente (Luciano Amaro). 352. A substituio tributria mecanismo que vem sendo muito empregado em relao ao ICMS. Pode ser separada em substituio para frente (ou progressiva, em relao qual se aplica o art. 150, 7, da Constituio Federal fato gerador presumido) ou substituio para trs (ou regressiva, em que se atribui ao adquirente da mercadoria o dever de pagar o tributo que seria devido pelo vendedor). 353. H controvrsia sobre a equiparao da reteno na fonte substituio tributria. Para Hugo de Brito Machado, a reteno na fonte espcie de substituio tributria; para Sacha Calmon e Marco Aurlio Greco, h apenas a atribuio de uma obrigao acessria (dever de reter facere o tributo). Em minha opinio, a reteno na fonte pode configurar qualquer das duas situaes, dependendo de sua regulamentao pela legislao especfica. No caso do IRPF, as normas federais permitem a concluso de que o retentor verdadeiro substituto tributrio, que assume integralmente a responsabilidade pelo pagamento do tributo. A mesma situao se tem com relao ao ISSQN (LC 116/03).
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Responsabilidade dos sucessores 354. A responsabilidade dos sucessores alcana as obrigaes tributrias surgidas at o momento em que ocorre a sucesso (art. 129 do CTN). As regras so pertinentes tanto para as sucesses causa mortis como para as sucesses inter vivos (normalmente, em caso de alienao de bens). No importa a data de constituio do crdito tributrio (formalizao), mas a data da ocorrncia do fato gerador. As obrigaes posteriores ao momento da sucesso, obviamente, j sero obrigaes prprias dos novos contribuintes. 355. H regras especificas para a responsabilidade dos sucessores nos casos de impostos sobre bens imveis (IPTU e ITR), assim como taxas e contribuies de melhoria relativa a imveis: a) o comprador fica responsvel pelos tributos devidos pelo vendedor (art. 130 do CTN), salvo se constar do ttulo de aquisio a prova da quitao. Hugo de Brito Machado afirma que este dispositivo institui o tributo como nus real. b) no caso de imvel adquirido em hasta pblica, no h propriamente sucesso (apesar do que dispe o pargrafo nico do art. 130 do CTN), pois que sub-rogao ocorreria sobre o respectivo preo (na hiptese do caput, a sub-rogao se d na pessoa dos respectivos adquirentes). Nestes casos, pois, o credor tributrio, e no o devedor, quem recebe o preo pago pelo comprador, na hasta pblica. 356. No caso de sucesso particular, especialmente aquisio e remisso (de bens mveis, porque, em se tratando de imveis, aplica-se a regra do art. 130 do CTN), o art. 131, I, do CTN dispe que o adquirente e o remitente so responsveis pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos (por exemplo, o IPVA incidente sobre o veculo alienado). Na redao original do CTN (modificada pelo Decreto-lei 28/1966), acrescentava-se, na parte final do referido inciso I, a expresso com inobservncia do art. 191, que se refere exigncia de certido negativa de dbitos tributrios. Assim, ampliou-se a responsabilidade do adquirente, valendo acrescentar que, para Hugo de Brito Machado, aplica-se analogicamente a regra contida no pargrafo nico do art. 130, relativa aquisio em hasta pblica. Observao: remitente , aqui, aquele que faz a remio, isto , ato de pagar a dvida e resgatar um bem (Hugo de Brito Machado). Aliomar Baleeiro ainda distingue remisso/remitir/remitente (que o perdo da dvida ato do credor) da remio/redimir. 357. Tratando-se de sucesso universal, aplicam-se as regras postas nos incisos II e III do art. 131 do CTN, relativas responsabilidade pelos tributos devidos pelo de cujus, que alcana os sucessores a qualquer ttulo (herdeiros, legatrios, etc., conforme o Direito das Sucesses), inclusive o meeiro, embora, tecnicamente, o meeiro (antes do Cdigo Civil/2002) no fosse sucessor (hoje, em determinadas situaes, pode ser, conforme art. 1.829 do Cdigo Civil). Estes sucessores so responsveis pelos tributos devidos pelo falecido at a data da partilha ou adjudicao, embora limitada ao valor do quinho, do legado ou da meao (inciso II do art. 131; conferir, ainda, art. 1.792 do Cdigo Civil). O inciso III do art. 131 parece repetir o inciso anterior,
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dispondo que o esplio responsvel pelos tributos devidos at a data da abertura da sucesso. Pode-se, ento, dizer que a responsabilidade tributria no caso de sucesso causa mortis: a) do esplio, em relao aos tributos cujos fatos geradores ocorreram at a data da abertura da sucesso; b) dos herdeiros, em relao aos tributos cujos fatos geradores ocorreram aps a data da abertura da sucesso. Na prtica jurdica, porm, o esplio acaba assumindo a responsabilidade por todos os tributos devidos, fazendo-se a partilha somente aps o pagamento pelo esplio de todos os tributos devidos pelo falecido. Os herdeiros somente respondem, na prtica, pelos tributos devidos entre a data da sucesso e a partilha, quando o esplio no tiver quitado tais tributos, sendo esta, alis, a regra do Direito Civil (arts. 1.997). 358. No caso de sucesso de pessoas jurdicas de direito privado, a regra geral a de que a nova pessoa jurdica (resultante de fuso, transformao ou incorporao) responsvel pelos tributos devidos pela pessoa jurdica fundida, transformada ou incorporada (art. 132 do CTN). O CTN no se refere ciso, entendendo a doutrina que esta situao se encaixa na regra contida no art. 133 do CTN (a seguir comentada). Sacha observa que a transformao no seria hiptese propriamente de sucesso, porque haveria a alterao, apenas, da roupagem jurdica (sociedade annima, em vez de sociedade por cotas, por exemplo). A mesma regra do caput do art. 132 do CTN se aplica quando a pessoa jurdica extinta, mas os scios (ou seus sucessores) continuam a explorao da atividade por ela exercida, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma individual (pargrafo nico do art. 132). Baleeiro fala, aqui, em sobrevivncia da unidade econmica. 359. O CTN cuida, especificamente, da responsabilidade (por sucesso) nos casos de aquisio de fundo de comrcio ou estabelecimento (art. 133 do CTN). Para alguns autores, o CTN cuida, aqui, da hiptese de ciso, porque o fundo de comrcio ou determinado estabelecimento separado da pessoa jurdica, passando a integrar o patrimnio de outra pessoa jurdica. Veja-se, porm, a opinio divergente de Luciano Amaro, para quem, ante a omisso do CTN, a responsabilidade tributria nos casos de ciso estaria disciplinada pela Lei das S/A (Lei 6.404/1976, art. 229 e art. 233). No STJ, entendeu-se que a ciso seria uma das formas de sucesso empresarial, estando regulada, pois, pelo CTN, nos termos dos arts. 132 e 133 (REsp. 970.585-RS, 1a Turma, Rel. Min Jos Delgado, DJ, 7.4.080). Em minha opinio, os casos de ciso podem ser enquadrados, sim, no art. 133 do CTN. Segundo esta norma, em havendo alienao de estabelecimento: a) h integral responsabilidade do adquirente, se o alienante cessar a explorao da atividade (inciso I do art. 133); b) h responsabilidade subsidiria do adquirente, se o alienante continuar a explorao da atividade ou, no prazo de at seis meses contados da data da alienao, iniciar nova atividade, no mesmo em outro ramo de negcios (inciso II). H discusso doutrinria para saber se integralmente, no art. 133, I, do CTN, quer dizer exclusivamente ou solidariamente. Quanto responsabilidade subsidiria, significa ela que, antes de cobrar a dvida do adquirente, deve ser ela cobrada do alienante.
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360. A LC 118/05 acrescentou os 1 a 3 ao art. 133, tratando, especialmente, dos casos de alienao judicial em processo de falncia ou recuperao judicial. A regra geral a de que a aquisio, em processo de falncia, ou a aquisio de filial ou unidade produtiva, em processo de recuperao judicial, no implica em responsabilidade tributria do adquirente ( 1 do art. 133). Esta regra geral no se aplica, porm, se o adquirente for scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou se for scio de empresa controlada pelo falido ou em recuperao judicial (art. 133, 2, I). Tambm no se aplica se o adquirente for parente do devedor falido ou em recuperao judicial (ou de qualquer dos seus scios), nos termos do inciso II do referido 2 do art. 133. Finalmente, se o adquirente for considerado agente do falido, praticando o ato para fraudar a sucesso tributria, no se aplica a regra do 1 do art. 133 (inciso III do referido 2 do art. 133 do CTN). O 3 do art. 133, outrossim, dispe sobre o produto arrecadado com a alienao judicial da empresa, filial ou unidade produtiva, vinculando-o ao pagamento, aps ficar um ano depositado, ao pagamento de crditos extraconcursais ou crditos que preferem ao tributrio. 361. H sucesso nas penalidades, ou apenas nos tributos? Em todas as hipteses at aqui tratadas arts. 129 a 133 , o CTN refere-se a tributos ou crdito tributrio. Em outras passagens, o CTN refere-se expressamente s multas (art. 134, pargrafo nico, por exemplo). H mais tempo, o STF entendia que, ante a literalidade do CTN, no haveria sucesso nas multas (RE 89.334-RJ, 1 Turma, Rel. Min. Cunha Peixoto; ainda RTJ 69/211; 77/457; e 98/733). O STJ, atualmente, entende que h transferncia das penalidades, especialmente as meramente moratrias: 1. Os arts. 132 e 133, do CTN, impem ao sucessor a responsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de carter moratrio ou punitivo. 2. A multa aplicada antes da sucesso se incorpora ao patrimnio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hiptese, o sucedido permanece como responsvel. Portanto, devida a multa, sem se fazer distino se de carter moratrio ou punitivo, visto ser ela imposio decorrente do no pagamento do tributo na poca do vencimento. 3. Na expresso "crditos tributrios" esto includas as multas moratrias. 4. A empresa, quando chamada na qualidade de sucessora tributria, responsvel pelo tributo declarado pela sucedida e no pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratria. 5. Precedentes das 1 e 2 Turmas desta Corte Superior e do colendo STF (REsp. 432.049-SC, 1 Turma, Rel. Min. Jos Delgado; ainda REsp. 499.147-PR, 1 Turma, Rel. Min. Luiz Fux, com ampla citao de outros precedentes do STJ). 362. H, igualmente, divergncias doutrinrias sobre a sucesso nas multas. Sacha distingue, por exemplo, a situao dos herdeiros da pessoa natural (para quem no deveria haver transferncia) e os sucessores da pessoa jurdica (para quem a no transferncia seria incentivo fraude). Luciano Amaro no admite, de modo geral, a responsabilidade por multas.
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Responsabilidade de terceiros 363. O CTN, no art. 134, cogita da responsabilidade de terceiros, isto , pessoas que, em virtude de relaes jurdicas (de direito civil, de direito comercial, etc.) que mantm com contribuintes, so includas no plo passivo. o caso de pais, tutores, curadores, inventariante, sndico, tabelies e scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas (conferir incisos I a VII). A responsabilidade desses terceiros decorre de eventual ao ou omisso deles, que permite a transferncia da responsabilidade tributria para eles, excluindo-se a responsabilidade do contribuinte. 364. Luciano Amaro, com razo, critica o fato de o CTN dizer que estes terceiros respondem solidariamente (art. 134), visto que esta responsabilidade: a) depende da impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte; e b) depende de atos ou omisses daqueles terceiros, que impliquem no no pagamento do tributo. No h, assim, solidariedade, mas subsidiariedade, porque os terceiros somente podem ser demandados em havendo aquela impossibilidade (assim tambm afirma Eduardo Marcial Ferreira Jardim). 365. Essa espcie de responsabilidade tambm alcana as penalidades moratrias, havendo, aqui, expressa meno do CTN (pargrafo nico do art. 134). 366. J o art. 135 do CTN cogita da responsabilidade pessoal daquelas pessoas referidas no art. 134 (inciso I do art. 135), assim como de mandatrios, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas (incisos II e III). Entendem Aliomar Baleeiro e Luciano Amaro que, nesse caso, se as pessoas referidas no art. 135 atuam com excesso de poderes ou infrao de lei/contrato social/estatutos, assumem elas o plo passivo da obrigao tributria, afastando o contribuinte. 367. A disciplina que o CTN d ao tema , realmente, bastante confusa, tanto que Eduardo Marcial Jardim v identidade entre as hipteses do art. 134 e do art. 135. Em qualquer delas, deveria haver infrao ordem jurdica, exigindo-se do terceiro o cumprimento da obrigao tributria apenas ser for impossvel esta exigncia diretamente do contribuinte. Luciano Amaro entende que o excesso de poderes ou infrao, cogitados no art. 135 do CTN, seriam algo mais do que o ato ou omisso a que se refere o art. 134. Para que a responsabilidade se desloque do contribuinte para o terceiro, preciso que o ato por este praticado escape totalmente das atribuies de gesto ou administrao, o que freqentemente se d em situaes nas quais o representado ou administrado (no plano privado), assim como o Fisco (no plano pblico), vtima de ilicitude praticada pelo representante ou administrador (Luciano Amaro). Sacha, em sentido semelhante, v no art. 135 um agravamento da previso contida no anterior art. 134 do CTN. 368. O art. 135 no faz ressalvas quanto s penalidades, como faz o art. 134. Para Aliomar Baleeiro, esta omisso significa que, a contrario sensu abrange quaisquer penalidades e obrigaes acessrias, e no apenas as penalidades moratrias (pargrafo nico do art. 134).
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369. Luciano Amaro lembra outro caso de responsabilidade, de funcionrio pblico, previsto no art. 208, equiparando-o hiptese do art. 135 do CTN. Se o funcionrio emite, dolosa ou fraudulentamente, certido negativa que contenha erro contra o Fisco, torna-se responsvel pelo pagamento do tributo e juros de mora. 370. Tema que desperta muita polmica o relativo responsabilidade de scios. Veja-se que o art. 135 do CTN atribui responsabilidade aos scios pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes.... Assim, a responsabilidade cogitada em tal dispositivo no por crditos tributrios resultantes de fatos geradores praticados pela empresa, mas fatos geradores praticados pelos scios com excesso de poderes (atos ultra-vires). Apesar disso, o STJ pacificou seu entendimento a respeito do art. 135 do CTN, que est resumido na Smula 435/STJ (Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes, legitimando o redirecionamento da execuo fiscal para o sciogerente). Sinteticamente, segundo o STJ, para se configurar a responsabilidade do scio: a) exige-se a prtica de ato contrrio ao direito, que seja praticado pelo scio-gerente (e no scio meramente cotista, a no ser que este cotista seja, de fato, o gerente), no bastando, ento, a inadimplncia da empresa (dentre os atos contrrios ao direito, o mais comum seria a dissoluo irregular ou extino de fato da sociedade, o que permite presumir que os bens da empresa foram apropriados pelos scios dilapidao patrimonial); e b) esta responsabilidade subsidiria, isto , apenas quando no for possvel exigir o pagamento do contribuinte, exige-se do responsvel o pagamento do tributo. No h, de todo modo, impedimento na manuteno tambm da responsabilidade da empresa, contrariando o que a doutrina afirma, a respeito do art. 135 do CTN (ver item n 366, retro). 371. A posio jurisprudencial difere bastante da posio doutrinria, sendo evidente, em minha opinio, a necessidade da edio de normas que dem novo tratamento responsabilidade tributria. Tal como tratada, hoje, as perplexidades que surgem no estudo mais aprofundado do tema so inevitveis. Recomenda-se, sobre o tema, a obra do Prof. Antnio Carlos Murta, sobre a responsabilidade dos scios nas sociedades de responsabilidade limitada. E, no estudo do processo de execuo fiscal, a questo ainda ser retomada. 372. Acrescente-se, por fim, que a LC 123/2006, Lei do Simples Nacional, introduziu nova espcie de responsabilidade tributria. Segundo o art. 9o, as baixas das micro e pequenas empresas ocorrero independentemente da regularidade de obrigaes tributrias, previdencirias ou trabalhistas, o que no prejudica a imputao de responsabilidade aos scios ou aos administradores. Responsabilidade por infraes 372. O CTN ainda cogita de responsabilidade por infraes, sendo que Luciano Amaro critica a incluso deste tpico no captulo da sujeio passiva. Para ele, o CTN se utiliza do termo
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responsabilidade com os mais variados sentidos, o que provoca muita confuso. Baleeiro esclarece que o art. 137 refere-se responsabilidade pelas infraes (multas), o que no afasta a responsabilidade do contribuinte pelo tributo devido. 373. Em regra, a responsabilidade por infraes tributrias objetiva (art. 136), no dependendo da inteno do agente/responsvel, da efetividade, natureza ou extenso dos atos. Sacha elogia o dispositivo (embora os doutrinadores, em geral, o critiquem), ressalvando que a regra comporta temperamentos: a) seja pela lei especfica (salvo disposio de lei em contrrio); b) seja pelo emprego da eqidade (art. 108 do CTN). A responsabilidade objetiva se justifica, ainda, porque o direito tributrio lida muito com a responsabilidade de pessoas jurdicas, sendo espinhosa, ento, discusso sobre dolo da pessoa jurdica na prtica de infrao. Para simplificar, adota-se a responsabilidade objetiva. Baleeiro, porm, lembra casos em que o STF, ante a boa-f do contribuinte, cancelou penalidades aplicadas pelo Fisco. 375. O art. 137 atribui, ento, responsabilidade pessoal ao agente (isto , aquele que, mesmo no sendo contribuinte, pratica o ato, representando terceiro), nos seguintes casos: a) inciso I quando o ato praticado for definido como crime tributrio (a no ser que ele esteja cumprindo ordens, hiptese na qual a responsabilidade ser do mandante); b) inciso II quando a infrao exija o chamado dolo especfico (tambm dito dolo de resultado, isto , vontade de obter um determinado resultado com a ao realizada Luciano Amaro); c) inciso III quando a infrao tenha sido praticada tambm contra aqueles que so representados pelo agente que, com dolo especfico, atua de forma contrria ao direito. Nessas hipteses, deveria ser excludo o contribuinte, a quem incumbiria o pagamento do tributo, mas no das penalidades, que seriam exigidas dos infratores. Na prtica tributria, porm, no se aplica essa regra, notadamente no caso de empresas (pessoas jurdicas), exigindo-se o tributo e a penalidade sempre do contribuinte. Denncia espontnea 376. O art. 138 exclui a penalidade, quando o contribuinte/responsvel, antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionada com a infrao (pargrafo nico do art. 138), comunica a infrao (denncia espontnea) e efetua o pagamento do tributo. a chamada denncia espontnea. Quando o prprio contribuinte/responsvel deve calcular o tributo (lanamento por homologao), o CTN exige o pagamento do tributo devido e juros de mora; quando o tributo deve ser calculado pelo Fisco (lanamento de ofcio), o contribuinte deve aguardar o clculo a ser feito pela repartio fiscal. 377. O antigo Tribunal Federal de Recursos havia sumulado que, para se configurar a denncia espontnea, necessrio era o pagamento integral do crdito, no bastando o mero parcelamento (Smula 208). O Superior Tribunal de Justia, aps muitas idas e vindas, referendou a orientao do TFR, de
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modo que, para haver denncia espontnea, no basta o parcelamento do dbito, mas o seu integral pagamento, sendo a questo objeto de deciso em recurso repetitivo: A Primeira Seo do STJ, na assentada de 22.4.2009, julgou o REsp 1.102.577/DF, Rel. Min. Herman Benjamim, submetido ao Colegiado pelo regime da Lei n. 11.672/08 (Lei dos Recursos Repetitivos), que introduziu o art. 543-C do CPC. No julgamento, prestigiou-se o entendimento consolidado STJ segundo o qual a simples confisso de dvida, seguida de pedido de parcelamento, no caracteriza a denncia espontnea (EDcl. no Ag.Rg. no REsp. 1.046.929-RS, 2a Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJe, 1o.07.09). O tema foi tratado pela LC 104/01, que acrescentou o art. 155-A, 1, ao CTN, afastando, como regra, a denncia espontnea na hiptese de pagamento parcelado. Ainda sobre a denncia espontnea, confira-se a Smula 360/STJ: O benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tributos sujeitos a lanamento por homologao regularmente declarados, mas pagos a destempo. Assim, se o contribuinte declara o tributo que deve, mas no efetua o pagamento no prazo certo, no poder se valer da denncia espontnea. Este entendimento jurisprudencial criticado pela doutrina porque induz o contribuinte a nada declarar (e consequentemente nada pagar), hiptese na qual poder se valer da denncia espontnea. Se ele, porm, declara (o que demonstra boa-f), mas no paga, a denncia espontnea no lhe beneficiaria, piorando, pois, a posio jurdica deste contribuinte. Responsabilidade de ndole processual 378. Em minha opinio, alm dos casos previstos no CTN, legislao processual prev hipteses de responsabilidade, que complementam os casos tratados na lei tributria. Assim, por exemplo, o art. 568 do CPC (que faz aluso ao responsvel tributrio, assim definido na legislao prpria inciso V) e o art. 4 da Lei de Execuo Fiscal (Lei 6.830/80). Rigorosamente, alis, os casos de responsabilidade tributria do scio-gerente deveriam ser entendidos como hiptese de responsabilidade processual, nascida no mbito das aes judiciais, no estando, assim, reguladas pelos arts. 134 e 135 do CTN. O STJ, porm, como visto, aplica o disposto no art. 135 do CTN, em interpretao largussima, na minha opinio.

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