MAPATRI - MAPA DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

Alexandre Silva de Oliveira (UFSM) aleoli05@yahoo.com.br Felipe Severo Bittencourt (UFSM) felipecont@ibest.com.br Otlia Denise Jesus Ribeiro (UFSM) denisejr@terra.com.br Robson Machado da Rosa (UFSM) esco@brturbo.com

O presente trabalho tem como temtica o Planejamento Tributrio utilizando a modelagem matemtica. Procurar formas lcitas para reduzir o pagamento de tributos e ao mesmo tempo estar atento s mudanas da legislao uma necessidade impresscindvel para maximizao dos lucros das empresas e manuteno dos negcios em um mercado competitivo e recessivo como o atual. O objetivo desenvolver um modelo matemtico, com o uso de limites e derivadas, para a escolha da melhor forma de tributao do imposto de renda, com anlise das variveis: Faturamento, Lucro Real, Base de Clculo para INSS e FGTS, e Base de Clculo de Crditos para PIS e COFINS. A metodologia adotada uma pesquisa descritiva, bibliogrfica e de estudo de casos. O mtodo a utilizao de modelos matemticos, em planilhas eletrnicas, dos tributos federais, para obteno dos limites de cada modalidade, expressos analiticamente e descritivamente. Como resultado, o mapa grfico intitulado MAPATRI, Mapa do Planejamento Tributrio, permite informar, de acordo com os dados das empresas, qual a modalidade de tributao, lcita, que recolhe menos tributos. uma grande contribuio para o ramo da administrao, contabilidade e assessoria tributria s organizaes, dado o nvel de carga tributria nacional. Palavras-chaves: Modelagem matemtica, impostos federais, eliso fiscal.

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1. Introduo
O MAPATRI, Mapa do Planejamento Tributrio (mapeamento das estimativas tributrias) uma forma, matemtica analtica e descritiva, de determinao dos montantes de tributos e contribuies federais. Para sua construo, preciso observar a Constituio Federal (art. 145 a 162 e art. 195), o Cdigo Tributrio Nacional, outras legislaes infraconstitucionais e, tambm, princpios matemticos de solues. Uma reviso bibliogrfica feita com o objetivo de estruturar e apresentar os temas relevantes ao mapa de planejamento tributrio. O estudo criterioso e seletivo para evitar elevados nveis de complexidade e facilitar a leitura de pessoas que iniciam o assunto.

2. Planejamento tributrio
A influncia que os tributos representam no resultado econmico das empresas tem estimulado um significativo nmero de pesquisadores a direcionarem esforos de forma a identificar maneiras de minimizar o nvel de representatividade quando da apurao do resultado. Neste contexto, um estudo sobre Planejamento Tributrio visa promover a difuso de procedimentos amparados por lei que possam auxiliar, contadores, advogados e empresrios, a ampliar as possibilidades de reduo no recolhimento dos tributos e contribuies, atravs de informaes concisas por meio de um aprofundado embasamento terico e aplicao de uma forma prtica que facilite anlise de dados e formulao de concluso. Segundo Casarotto e Harmut (2000) o planejamento um processo que consiste na anlise sistemtica da situao atual e das ameaas e oportunidades futuras, objetivando formulao de estratgias. Drucker (1962, p.131), define que o planejamento no diz respeito a decises futuras, mas s implicaes futuras de decises presentes. O planejamento tributrio consiste no estudo das possibilidades de reduo, de forma legal, da carga tributria. Se o empresrio pretende diminuir os seus encargos tributrios, poder faz-lo legal ou ilegalmente. A maneira legal chama-se eliso fiscal ou economia legal (planejamento tributrio) e a forma ilegal denomina-se sonegao fiscal ou evaso fiscal. Para Cassone (1997, p. 191), Elidir evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento do tributo por atos ou omisses lcitas do sujeito passivo, anteriores ocorrncia do fato gerador. a economia lcita de tributos, deixa-se de fazer determinadas operaes ou se as realiza da forma menos onerosa possvel para o contribuinte. Ao perfeitamente lcita, de Planejamento Tributrio ou economia fiscal. J a evaso fiscal, contrrio de eliso, prtica que infringe a lei, cometida aps a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, objetiva reduzi-la ou ocult-la. A evaso fiscal est prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem Tributria, Econmica e Contra as Relaes de Consumo prevista pela Lei n 8.137/90.

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Para Cassone (1997, p. 191) Evadir evitar, reduzindo o pagamento do tributo devido, reduzindo-lhe o montante ou postergar o momento em que se torne exigvel, por atos ou omisses do sujeito passivo, posteriores ocorrncia do fato gerador. Borges (2002, pg. 64) fala de dois fatores que determinam a necessidade do planejameto tributrio: o primeiro o elevado nus fiscal incidente no universo dos negcios. O outro a conscincia empresarial do significativo grau de complexidade, sofistificao, alternncia e versatilidade da legislao pertinente. O Planejamento Tributrio tornou-se de fundamental importncia para as empresas, se considerarmos que a legislao tributria brasileira, em funo do nmero de leis e de constantes alteraes, passa a ser vista como complexa, dificultando aos empresrios promover a interpretao, assim como se manter atualizados em virtude dos diversos influenciadores na gesto empresarial. Com ele possvel recolher tributos de uma forma lcita e mais vantajosa para a empresa. Segundo Borges (2002) existem cinco fases operacionais para um planejamento tributrio: a) A pesquisa do fato objeto do planejamento tributrio; b) A articulao das questes fiscais oriundas do fato pesquisado; c) Estudo dos aspectos jurdicos-fiscais relacionados com as questes decorrentes do fato pesquisado; d) Concluso; e e) Formalizao do planejamento elaborado num expediente tcnico-funcional. So inquestionveis as vantagens que o planejamento tributrio pode propiciar s empresas, entre outras temos as principais: recolhimento dos tributos de forma legal e mais econmica, postergao dos tributos proporcionando um fluxo de caixa maior para negociaes. Os resultados podem ser verificaros atravs de preos mais competitivos no mercado, ou at mesmo em funo de lucros mais vantajosos distribudos ao seus scios ou acionistas. Aplicado s diversas formas de tributao (Lucro Real, Presumido, Arbitrado e SIMPLES) o planejamento tributrio, abordado no presente estudo, objetiva a reduo de custos tributrios, alcanando basicamente o Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ) , a Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido (CSLL), ao PIS, ao COFINS, ao INSS e ao FGTS. 2.1 Tributos e contribuies federais De acordo com o inciso I do art. 48 da Constituio Federal de 1988 atribuio do congresso nacional, com a sano do Presidente da Repblica, dispor sobre o sistema tributrio de competncia da Unio. O sistema tributrio federal regulamentado pela Lei n 5.172, de 25 de Outubro de 1966, o Cdigo Tributrio Nacional, que institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Muninpios. De acordo com o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no consitua sano de ato ilcito, institudo em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O art. 4 do CTN nos diz que Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria. O art. 16 do CTN define que Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.

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Contribuies especiais so aquelas que a unio institui com fundamento nos artigos 149 a 195 da constituio federal, dividem-se em duas espcies: contribuies sociais e as contribuies da seguridade social. O art. 44 do CTN define a base de clculo do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza como sendo o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda e dos proventos tributveis. A partir deste artigo criou-se os sistemas de tribuo, hoje denominados, Lucro Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado. O art. 179 da Constituio Federal (CF) determinou tratamento jurdico diferenciado s microempresas e empresas de pequeno porte visando o incentivo do cumprimento das obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias. A Lei 9.317, de 05 dezembro de 1996 regulamenta o disposto no art. 179 da CF criando o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES). Os tributos e contribuies que foram estudados nestas formas so: IMPOSTO DE RENDA; CONTRIBUIO SOCIAL; PIS; COFINS; INSS; FGTS; e SIMPLES. 2.2 Modelagem matemtica A modelagem matemtica a busca pela sintetizao de um fenmeno observado em uma equao ou frmula matemtica. Para a construo do modelo proposto, alguns conceitos fundamentais se fazem necessrios abordar, como o de limites e derivadas, o de intervalo e o de inequaes. Intervalos e inequaes so representaes matemticas de um fenmeno que ocorre dentro de estreitos limites impostos por um conjunto de dados ou valores de uma varivel. No estudo em questo, procura-se encontrar os intervalos de relevncia, onde os valores da imagem dos domnios sejam mnimos, ou seja, onde o valor do imposto devido seja mnimo, tendo como domnios o faturamento, lucro real, base de clculo para INSS e FGTS, base de clculo de crditos para PIS e COFINS. Para cada domnio que assuma um valor varivel, permanecendo os demais constantes, gerar uma curva representativa da funo gerada pelo domnio varivel. Encontrando-se os intervalos com menor imagem (impostos recolhidos), calculados pela determinao dos pontos de concordncia das diferentes funes, pode-se indicar para a empresa analisada qual a modalidade de recolhimento de tributos, de acordo com a lei que minimizar os custos tributrios para a organizao, conforme a figura 1.
Imposto Devido
SIMPLES

Mt

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Lucro Presumido Lucro Real Faturamento Lucro Real Base de clculo para crditos do PIS e da COFINS

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5.3.1

Base de clculo para INSS e FGTS

I
IR1 Intervalo Relevante 1; IR2 Intervalo Relevante 2; IR3 Intervalo Relevante 3;

IR4 Intervalo Relevante 4; IR5 Intervalo Relevante 5; Mt Menor Tributo.

FIGURA 2: Expresso grfica, com valores aleatrios e hipotticos, demonstrando os domnios e imagem das funes do trabalho que se 3 Metodologia O estudo uma pesquisa descritiva, desenvolvida atravs de pesquisa bibliogrfica e de estudos de casos. Segundo Andrade (1999, p. 17 e 18) na pesquisa descritiva os fatos so observados, registrados, analisados, classificados e interpretados, sem que o pesquisador interfira sobre eles. Como mtodo de levantamento bibliogrfico, estudou-se a legislao tributria brasileira em nvel de legislao tributria federal para identificar os valores, limites e percentuais de cada modalidade de arrecadao federal. Para a anlise dos dados foi necessrio o estudo sobre limites e derivadas para interpretar, matematicamente, quais so os pontos mximos e mnimos de cada modalidade, para assim montar um modelo matemtico e computacional que encontre os valores de corte para cada empresa e conjunto de valores que alimentarem o sistema. Este modelo computacional foi baseado nos princpios de programao dinmica que segundo Chiavenato (1993) uma estratgia para projeto de algoritmos eficientes, tendo como princpio construir por etapas uma resposta satisfatria, combinando respostas j obtida por partes menores. 3.1 Mtodo de construo do modelo matemtico Para a construo do modelo foi utilizada a ferramenta Microsoft Office Excel 2003 (conhecido tambm como planilha eletrnica), software matemtico desenvolvido pela empresa Microsoft Corporation. As etapas para a construo do modelo matemtico seguem a seguinte ordem: a) Elaborao de uma planilha Dados aonde sero inseridos os dados contbeis da empresa relevantes para o clculo dos tributos; b) Elaborao da planilha Memorando com as memrias de clculo; c) Elaborao da planilha Clculos aonde ser calculado os tributos para as trs formas de tributao. Mais especificamente, Imposto de Renda, Contribuio Social, Cofins, Pis, Inss e Fgts para empresas optantes pelo Lucro Real ou Lucro Presumido e o Tributo Simples e Fgts para empresas optantes pelo Simples. d) Elaborao da planilha variveis aonde ser determinado as variveis flutuantes necessrias para a formao do grfico e clculo dos pontos de interseco e intervalos relevantes. e) Elaborao das planilhas pontos de interseco, trs planilhas que determinaram os pontos de interseco e/ou os intervalos relevantes entre Lucro Real, Lucro Presumido e Simples; f) Gerao do MapaTri (Mapa do Planejamento Tributrio), que uma combinao de cinco grficos que relacionam: f.1) Grfico de variao do lucro (Lucro Real X Tributo); f.2) Grfico de variao da BC do FGTS/INSS (BC do FGTS/INSS X Tributo); f.3) Grfico de variao da BC do Crdito de PIS/COFINS (PIS/COFINS X Tributo);

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I I

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f.4) Grfico de variao do faturamento proporcional de comrcio e servio (Faturamento X Tributo); f.5) Grfico com variao de todas as variveis flutuantes - Lucro Real, BC do FGTS/ INSS, BC do crdito de PIS/COFINS, Faturamento proporcional de comrcio e servios (Faturamento X Tributo). g) Construo de um parecer sobre qual modalidade de tributao mais econmica para a empresa. Com o modelo pronto, extraem-se os dados das demonstraes contbeis da empresa a ser analisada. Automaticamente tem-se, ento, o clculo dos tributos e a construo do MapaTri, que apresenta todas as variveis flutuantes e o correspondente tributo gerado. A explicao detalhada do grfico tambm feita no captulo resultado e discusses, pois se entende que o mesmo um produto do trabalho realizado. Para validao do modelo matemtico, que resultou na construo do MapaTri, uma simulao e um estudo de caso so realizados.

4. Resultados e Discusses Neste captulo ser apresentado o modelo matemtico, explicar aonde so retiradas s informaes para o seu preenchimento e os resultados aplicados em estudos de casos. A apresentao do modelo consiste em demonstrar a estrutura formada em planilhas eletrnicas, os campos a serem preenchidos, explicando e exemplificando as fontes dos dados necessrios. Na simulao so demonstrados grficos comparando a reao das trs formas de tributao quando variando apenas um fato gerador e quando variando todos ao mesmo tempo. Quando houver ponto de interseco, ou seja, um ponto em que o total dos tributos e contribuies de uma forma de recolhimento igual ao total de tributos e contribuies de outra forma de recolhimento, este ser demonstrado e explicado. O resultado final nos dar intervalos relevantes, ou seja, de que ponto e at que ponto uma forma de recolhimento dos tributos e contribuies melhor que as outras. A primeira planilha, chama-se Dados, base de todos os clculos, a partir dela com estimativas futuras teremos os demais resultados para o Parecer do Planejamento Tributrio. O resultado contbil apurado na Demonstrao do resultado do exerccio (DRE), elaborado no final do ano-calendrio. As adies e excluses, para empresas tributadas pelo Lucro Real esto discriminadas no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR). A empresa que no tributada com base no Lucro Real deve, junto com o contador responsvel, analisar no LIVRO RAZO (aconselhvel) as contas que no so dedutveis e as que no compem base para IRPJ e CSLL. A base de clculo de INSS e FGTS composta por duas partes: pr-labore e honorrios; salrios e ordenados. Pede-se o total do ano no preenchimento destas informaes, que podem ser encontras no totalizador das respectivas contas do Livro Razo, ou na soma dos balancetes mensais, ou no balancete acumulado de dezembro, ou na DRE (quando analtica), entre outros. A base de clculo de crditos de PIS e COFINS, pode ser encontrada, nas empresas tributadas pelo lucro real, no informativo DACON ou em outros instrumentos e/ou demonstrativos elaborados pelo profissional de contabilidade. As empresas tributadas pelo lucro

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presumido ou SIMPLES devem fazer uma anlise de quais as compras e despesas que compem base de crditos. Os pontos de interseco e/ou intervalos relevantes so calculados pela equao: Lim (x) f(xo) 1.7
x-xo 0 x xo

Ou seja, as curvas do Simples, Lucro Real e Presumido iro se encontrar quando a derivada da curva, que tangente a mesma, forem iguais:
d (SIMPLES) d (Tributo) = d (Lucro Real) d (Tributo) d (SIMPLES) = d (Lucro Presumido) d (Tributo)

ou
=

ou

d (Lucro Real) d (Tributo)

Em planilhas do Excel, isto se materializa sob a forma de um conjunto de condies que envolvem as variveis j citadas anteriormente, colocados sob a forma de clculos que envolvem algumas milhares de clulas relacionadas, como demonstrado por uma delas abaixo:

d (SIMPLES) d (Tributo)

IF(OR(Variveis!$B$3=6;Variveis!$B$3=5;Variveis!$B$3= 7;Variveis!$B$3=1);A38*POWER((1+Variveis!$B$15);'Inte rseco SIMPLES-LP'!$B$6);A38)

O complexo de todos os grficos chama-se MAPATRI (Mapa do planejamento tributrio). Para validao do modelo matemtico, que resultou na construo do MapaTri, aplicaes prticas foram realizadas, baseados em uma empresa com dados simulados e em um estudo de caso. 4.2 Aplicao prtica do modelo matemtico Para a aplicao prtica do modelo matemtico se utilizou primeiramente a simulao de dados. A simulao criada de uma empresa fictcia de comrcio e concerto de eletrnicos, a qual pode optar, sem nenhuma restrio, por qualquer uma das formas de tributao; no caso Lucro Real, Lucro Presumido, e SIMPLES. Para facilitar a anlise e explicao so utilizados valores arredondados. Em todos os meses do ano de 2006, a empresa faturou R$ 40.000,00 (Quarenta mil reais) de vendas de produtos e R$ 31.000,00 (Trinta e um mil reais) de vendas de Servios, e tinha rendimentos mensais de aplicaes financeiras no valor de R$ 300,00 (trezentos reais). A base de clculo do PIS/COFINS desta empresa no ano de 2005 foi de R$ 855.600,00. O Lucro Real de R$ 150.000,00 (Cento e Cinqenta Mil), a base de clculo para o INSS e FGTS tiveram uma folha de pagamento de funcionrios de R$ 37.000,00 e Pr-Labore e honorrios de R$ 67.200,00. A base de clculo para o crdito de PIS e COFINS foi de R$ 350.000,00 e as alquotas do INSS foram de 20% sobre a empresa, mais 5,8% sobre terceiros e SAT (Seguro Acidente do Trabalho) de 1%. As variveis flutuantes foram variadas aleatoriamente. Tecnicamente, estes os valores destas variveis deveriam ser determinadas qualitativamente ou quantitativamente. Segundo,

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d (Tributo) d (Lucro Presumido) d (Tributo)

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1.8

1.9

Slack (1997), qualitativamente, com a utilizao de tcnicas como entrevista aos contadores da empresa, entrevista a seus administradores, mtodo Delphi e anlise de cenrios. Quantitativamente, mtodos como regresso linear, exponencial mvel e modelos economtricos, dentre outros; todos com base em dados histricos registrados nos demonstrativos financeiros e patrimoniais. Alimentado o modelo, obteve-se o resultado grfico dado pela figura 3, MapaTri. Numa anlise superficial, observa-se, no mapa, nitidamente que a melhor forma de recolhimento do tributo, a esta empresa e com este conjunto de dados, o SIMPLES. E com uma anlise criteriosa, temos no grfico da variao do lucro real X tributo, o simples o mais indicado por obter o menor imposto, R$ 84.326,00, relativamente ao Lucro Real, que cresce exponencialmente a partir de R$ 95.213,48; e, tambm, relativamente ao Lucro Presumido, que sempre R$ 98.108,00. No grfico da variao da BC do INSS/FGTS X tributo, o simples tambm o mais indicado, j que sua curva a que apresenta menor taxa de crescimento. No grfico da variao da BC do crdito de PIS/COFINS, o menor tributo o SIMPLES, R$ 84.326,01. No montante de R$ 619.653,89, de base de clculo dos crditos do PIS/COFINS, ponto de interseo entre as curvas do SIMPLES e do Lucro Real, o Lucro Real passa a ser a melhor alternativa de recolhimento dos tributos e contribuies. No grfico da variao do faturamento relativo de comrcio e servios, o recolhimento pelo SIMPLES mais vantajoso at o montante de aproximadamente R$ 137.019,00 de tributo e faturamento de R$ 1.152.000,00, quando o recolhimento pelo Lucro Presumido passa a ser mais vantajoso. E, por fim, no grfico em que todas as variveis esto flutuando, a melhor forma de recolhimento o SIMPLES at o limite de faturamento de aproximadamente R$ 1.152.000,00, lucro real de R$ 187.778,17, base de clculo do PIS/COFINS de R$ 505.401,35 e folha de pagamento de R$ 44.656,66, com as variaes percentuais das variveis flutuantes especificadas anteriormente. Deste limite em diante, quando o tributo do SIMPLES e do Lucro Presumido se aproximam, a melhor forma de recolhimento passa a ser o Lucro Presumido. A partir de R$ 1.600.444,67 de faturamento, lucro real de R$ 239.614,56; base de clculo do PIS/COFINS de R$ 753.016,26. E folha de pagamento de R$ 54.768,71, obtidos com as variaes percentuais, das variveis flutuantes, especificadas anteriormente; a melhor forma de recolhimento passa a ser o Lucro Real.

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Figura 3: MapaTri - Mapa do Planejamento Tributrio.

5. Concluses possvel que as empresas trabalhem de forma lcita, com o uso do planejamento tributrio e, especificamente, do MAPATRI, desenvolvido neste trabalho. Para estas empresas obterem vantagem num mercado to competitivo, com as cargas tributrias entre as maiores do mundo, a ponto de representar a parte mais significativa dos custos das empresas atuantes no Brasil; este estudo, seguramente, tem uma grande contribuio acadmica e cidad. 11 Referncias Bibliogrficas
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