A S E S O R

TRIBUTARIA
INFORME PRINCIPAL

Tratamiento tributario de los prstamos de dinero sin intereses

(Primera parte)
Mery BAHAMONDE QUINTEROS(*)

RESUMEN EJECUTIVO

onstantemente nuestros suscriptores nos consultan respecto a las posibles contingencias tributarias que generan los prstamos de dinero sin que medie el pago de intereses. En el presente informe la autora analizar los prstamos sin intereses pactados entre empresas no vinculadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

INTRODUCCIN
Los intereses son definidos como el rendimiento de un capital o como un pago que se hace por el uso de un capital; jurdicamente se define como los frutos civiles de un crdito; mientras que, contablemente son como cargos por el uso efectivo, de otros medios equivalentes al efectivo o por mantenimiento de deudas para con la entidad(1). En ese sentido, los intereses son el resultado generado por el uso de un capital que suele provenir de un prstamo o crdito, por lo que el aprovechamiento de la utilizacin del dinero genera un costo pues alguien tiene que asucosto, mir el costo financiero del prstamo otorgado. De lo anterior, cuando una empresa otorga un prstamo y no cobra intereses por este, est asumiendo fcticamente el costo financiero de los recursos empleados para la dacin del prstamo. En las lneas siguientes analizaremos el marco legal tributario y las implicancias que se generan para las empresas domiciliadas (nacionales) no vinculadas que reciben (o entreguen) prstamos

sin el correspondiente pago (o cobro) de intereses; sin perjuicio de que en la siguiente quincena se analicen las implicancias en los prstamos pactados sin intereses entre empresas vinculadas.

II. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PRSTAMOS SIN INTERESES

El inciso a) del artculo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta define el prstamo, como aquella operacin en la que medie la entrega de dinero o que implique pago en dinero por cuenta de terceros, siempre que exista obligacin de devolver. Agrega la referida norma que en todo caso, se considerar inters, la diferencia entre la cantidad que recibe el deudor y la mayor suma que devuelva, en tanto no se acredite lo contrario. Por su parte, el artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta establece la existencia de una renta presunta en el caso de prstamos en los que no se hayan pactado intereses o cuando el inters pactado sea menor; en ese sentido se entiende que se generarn intereses iguales a la tasa de inters legal de la moneda en que se haya celebrado el prstamo. prstamo Las disposiciones del referido artculo 26 no sern de aplicacin en aquellos casos en los que no exista vinculacin entre las partes intervinientes en la operacin de prstamo, pues de verificarse

I. DEFINICIN LEGAL DE PRSTAMO O MUTUO DINERARIO

Los contratos de prstamo de dinero en el mbito jurdico son denominados contrato de mutuo dinerario. El referido contrato se encuentra regulado en el artculo 1648 del Cdigo Civil, definindose como el contrato por el cual el mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o de bienes consumibles, a cambio de que se le devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad. Estos contratos tienen por caracterstica esencial ser onerosos, es decir generan intereses compensatorios por el uso del dinero, sin embargo en algunas situaciones las partes contratantes pactan su gratuidad. Al respecto, el artculo 1649 del Cdigo Civil, seala que cuando no se pacten intereses en el contrato este debe formalizarse por escrito, bajo sancin de nulidad nulidad.

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En el supuesto de que se trate del prstamo entre empresas domiciliadas en el que no se pacta intereses, lo cual est sustentado mediante contrato de mutuo firmado por las partes y los libros contables del pagador, no operar la presuncin de intereses.

III. SUPUESTOS EN LOS QUE OPERA LA PRESUNCIN DE INTERESES

De la casustica se han identificado los siguientes supuestos:

Prstamo de la empresa domiciliada a la no domiciliada En este supuesto la empresa domiciliada acreedora podr ofrecer, como prueba en contrario a la presuncin de intereses, la copia simple de los libros contables de la empresa no domiciliada. (Criterio recogido en la RTF N 1603-8-2011). Prstamo de la empresa no domiciliada a la empresa domiciliada En el caso de las rentas derivadas de la colocacin de capitales, como son los intereses, el inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta seala que se considera renta de fuente peruana a las producidas por los capitales, as como los intereses, pactados por prstamos, crditos cuando el capital est colocado o utilizado econmicamente en el pas, o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el pas. Un grueso sector de la doctrina tributaria considera que los artculos 9 y 10 de la Ley del Impuesto a la Renta que regulan las rentas de fuente peruana no hacen referencia a las rentas imputadas, por lo que no se puede aplicar esta presuncin a las personas naturales o jurdicas no domiciliadas en el Per(4). Asimismo, cabe sealar de acuerdo al artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, que las personas que acrediten el pago de rentas de fuente peruana a personas no domiciliadas debern retener el impuesto en el momento en el que se realiza el pago o acreditacin de la renta. En el caso de las rentas imputadas(5) no existe un momento en el que se pague o acredite la renta de persona no domiciliada, por lo que no existe momento en el que nace la obligacin de retener el Impuesto a la Renta porque no existe el pago de una renta. En consecuencia, en las operaciones de prstamo en las que la persona jurdica o natural no domiciliada es el prestamista de la empresa domiciliada, no ser posible la aplicacin de la presuncin de rentas presuntas o fictas establecidas en el artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta. (Ver cuadro N 1).

tal vinculacin(2) ser de aplicacin lo dispuesto por el numeral 4) del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta Renta. Por su parte, el artculo 32 seala que toda transaccin a efectos del citado impuesto, ser el valor de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente transferente. El numeral 4 de la referida norma indica que para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin, se considera valor de mercado a los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artculo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta. El referido artculo 32-A establece las disposiciones relativas a la aplicacin de las normas de precios de transferencia a las transacciones sealadas en el prrafo precedente. Asimismo, el numeral 3) del inciso a) del artculo 108 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que las normas de precios de transferencia se aplicarn, entre otros supuestos, en transacciones celebradas a ttulo oneroso o gratuito, incluyendo las que corresponden a la cesin gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso h) del artculo 28 de dicha norma. Como se aprecia de las normas citadas, se ha establecido una presuncin relativa, pues se admite prueba en contrario mediante la presentacin de libros de contabilidad del deudor, por lo que el acaecimiento del hecho imponible presunto, est acompaado de la valoracin de la prueba que acredite que no se haya pagado por la cesin en uso del dinero(3).

1. Prstamos entre empresas no vinculadas domiciliadas

Cuando nos encontramos ante prstamos que realizan dos empresas no vinculadas se aplican las reglas establecidas en el artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta. En ese sentido, para fines tributarios el prestamista debe reconocer un ingreso por intereses y gravarlo con el Impuesto a la Renta Anual, teniendo en consideracin que si el prstamo es en moneda nacional este inters no ser inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Esta presuncin rige aun cuando no se hubiera fijado el tipo de inters, se hubiera estipulado que el prstamo no devengar intereses, o se hubiera convenido en el pago de un inters menor. Si el prstamo es en moneda extranjera se presume que devengan un inters no menor a la tasa promedio de depsitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del ltimo semestre calendario del ao anterior. En el supuesto de que se trate del prstamo entre empresas domiciliadas en el que no se pacta intereses, lo cual est sustentado mediante contrato de mutuo firmado por las partes y los libros contables del pagador no operar la pagador, presuncin de intereses. Cabe sealar que en el caso que el prstamo sea otorgado a una persona natural, la empresa deber reconocer un ingreso por inters presunto, toda vez que las personas naturales no llevan libros contables, por lo que la empresa domiciliada no podr probar en contrario.

2. Prstamo entre empresas no vinculadas en las que interviene un no domiciliado

Aqu se presentan dos supuestos: El prstamo que la empresa no vinculada domiciliada realiza a la empresa no domiciliada y el prstamo que la empresa no vinculada no domiciliada realiza a la empresa domiciliada.

3. Prstamo entre empresas vinculadas

Este punto ser desarrollado en su integridad en la revista de la Segunda Quincena del mes de Noviembre. A modo de ilustracin, la Sunat emiti el Informe N 119-2008-SUNAT/2B0000, en el

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cual seala que tratndose de prstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artculo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.

IV. OPERACIONES EN LAS CUALES NO SE APLICA LA PRESUNCIN DE INTERESES

El artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con el inciso del b) al e) del artculo 15 del Reglamento

de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que la presuncin de intereses no operar en los siguientes supuestos: Prstamos de personal a la empresa por concepto de adelanto de sueldo que no exceda de 1 UIT o de 30 UIT cuando se trate de prstamos destinados a la adquisicin o construccin de viviendas de tipo econmico, as como los prstamos celebrados entre trabajadores y empleadores en virtud de convenios colectivos aprobados por la Autoridad de Trabajo. En los casos de prstamos del exterior otorgados por personas no domiciliadas a los sujetos previstos en el artculo 18 (sujetos inafectos de la Ley del Impuesto a la Renta) o en el inciso b) del artculo 19 (personas jurdicas sin fines de lucro exoneradas del Impuesto a la Renta). Prstamos en operaciones tales como pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley, entregas de sumas en calidad de depsito de cualquier tipo, adelanto o pagos anticipados y provisiones de fondos para su aplicacin efectiva a un fin.

CUADRO N 1 Persona natural domiciliada Prestamista Persona natural Deudor

Renta ficta de 2a categora

No hay gasto deducible

Persona natural domiciliada Prestamista

Persona jurdica domiciliada Deudor

Renta ficta de 2a categora

No se deduce el gasto

Persona jurdica domiciliada Prestamista

Persona natural domiciliada Deudor

Renta ficta de 3a categora

No se deduce el gasto

Persona Jurdica domiciliada Prestamista

Persona jurdica domiciliada Deudor

V. A QUIN LE CORRESPONDE PROBAR LA INEXISTENCIA DEL PAGO DE INTERESES?

Como ya lo sealamos anteriormente el artculo 26 dela Ley del Impuesto a la Renta establece una presuncin contra la cual se puede probar en contrario con los libros de contabilidad del deudor; en ese sentido, surge la interrogante a quin le corresponde probar que no se pagaron intereses? El procedimiento de fiscalizacin est regulado por el artculo 62 del Cdigo Tributario, teniendo la Administracin Tributaria la atribucin de investigar, inspeccionar y controlar las obligaciones tributarias del contribuyente. No obstante lo antes sealado, la bsqueda de la verdadera naturaleza de los hechos econmicos tiene como lmite el respeto y tutela de los derechos constitucionales de los administrados. Ahora bien, el Cdigo Tributario, no ha establecido con claridad quin tiene la carga de la prueba en el procedimiento de fiscalizacin(6), sin embargo la Norma IX del Ttulo Preliminar del cdigo seala que en lo no previsto por el citado cdigo o en normas tributarias podr aplicarse los principios del Derecho Tributario, del Derecho Administrativo y otros principios generales del Derecho.

Renta ficta de 3a categora

No se deduce el gasto

Salvo prueba en contrario con la copia simple de los libros contables del deudor.

Persona jurdica o natural no domiciliada Prestamista

Persona natural o jurdica domiciliada Deudor

No se aplica la renta ficta a sujetos no domiciliados

No se deduce el gasto

Persona jurdica domiciliada Prestamista

Persona jurdica no domiciliada Deudor

Renta ficta de 3a categora

No se deduce el gasto

Salvo prueba en contrario con la copia simple de los libros contables del deudor no domiciliado.

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RTF N 07223-2-2004 El deudor debe acreditar con prueba fehaciente con la documentacin del pagador que no se han pagado intereses por prstamo, por lo que resulta correcto el reparo formulado. RTF N 01622-1-2005 La recurrente no ha desvirtuado la generacin de intereses presuntos, por lo que corresponde confirmar la resolucin apelada. RTF N 07724-2-2005 La recurrente no present libros contables de los deudores que acrediten que no pagaron intereses y que las personas naturales tienen la condicin de terceros respecto de la empresa, por lo que resulta de aplicacin la presuncin de intereses prevista por la ley. RTF N 13688-2-2008 La realizacin de la operacin del prstamo definido como entrega de dinero condicionado a su devolucin, debe ser demostrada, tanto por la Administracin Tributaria respecto a la existencia como por la recurrente respecto a la inexistencia de intereses presuntos. RTF N 18577-8-2010 El contribuyente no ha presentado los libros contables de su deudor, por lo que se confirma el reparo. RTF N 12603-8-2011 La Administracin repar intereses presuntos al haber determinado movimientos en la Cuenta 16 Cuentas por Cobrar Diversas, por los cuales no se cobraron intereses y seal que las copias simples presentadas por la recurrente en la fiscalizacin no son fehacientes. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado que las copias simples de libros de contabilidad del deudor son vlidas para desvirtuar el reparo, pues los libros contables del deudor no son de su propiedad y propiedad.

En ese sentido, en el procedimiento de fiscalizacin la carga de la prueba se regir por los siguientes principios recogidos en la Ley de Procedimiento Administrativo General, a saber: Principio de verdad material: Las autoridades instructoras de los procedimientos tienen la obligacin de agotar de oficio los medios de prueba a su alcance para investigar la existencia real de hechos. Principio de informalismo: Las presunciones siempre deben ser a favor de los contribuyentes. Principio de veracidad: En virtud a este principio la documentacin presentada por el administrado se presume veraz; salvo prueba en contrario. Asimismo, la Administracin en el procedimiento de fiscalizacin, en virtud del principio del impulso de oficio, debe obtener las pruebas necesarias para acreditar que se ha configurado el hecho imponible y corresponde a esta contrastar con las pruebas ofrecidas por el contribuyente. No obstante lo anterior, respecto a la prueba en contrario de la presuncin de intereses generados por los prstamos, podemos advertir que de la revisin de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal encontramos que dicho rgano colegiado no tiene uniformidad en su jurisprudencia.

Cabe precisar que este ltimo pronunciamiento del Tribunal Fiscal es de especial relevancia, toda vez que se admite como documento probatorio las copias simples de los libros contables del deudor, el cual, en el caso materia de controversia se trataba de una empresa no domiciliada. Al respecto, es menester indicar que la Sunat en los procedimientos de fiscalizacin ha restado valor a las copias simples de los libros contables de empresas no domiciliadas, pues la llevanza de dichos libros se rige por normas extrajurisdiccionales y estos carecen de fehaciencia.

CONCLUSIONES
Los intereses son el resultado generado por el uso de un capital que suele provenir de un prstamo o crdito, por lo que el aprovechamiento por la utilizacin del dinero genera un costo. Los contratos de prstamo en los que no se pacten intereses compensatorios por el uso del dinero deben formalizarse por escrito, bajo sancin de nulidad, de acuerdo al artculo 1649 del Cdigo Civil. El artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta establece la existencia de una renta presunta en el caso de prstamos en los que no se hayan pactado intereses o cuando el inters pactado sea menor; en ese sentido, se entiende que se generarn intereses iguales a la tasa de inters legal de la moneda en que se haya celebrado el mutuo. Las disposiciones del referido artculo 26 no sern de aplicacin en aquellos casos en los que exista vinculacin entre las partes intervinientes en la operacin de prstamo, pues de verificarse tal vinculacin ser de aplicacin lo dispuesto por el numeral 4) del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta. En las operaciones de prstamo en las que la persona jurdica o natural no domiciliada es el prestamista de

1. Criterio jurisprudencial respecto al sujeto obligado a probar

A continuacin, citamos resoluciones del Tribunal Fiscal que hacen referencia a la prueba contra la presuncin de intereses; en algunas resoluciones se seala que la carga de la prueba le corresponde a la Administracin Tributaria, en ese sentido afirma que esta deber hacer los cruces de informacin con la documentacin del deudor; mientras que en otras resoluciones seala que la carga de la prueba corresponde a las empresas, pues ellas deben exhibir las copias de los libros contables de sus deudores acreditando que no se ha recibido el pago de intereses.
RTF N 03741-2-2004

2. Criterio jurisprudencial respecto a los documentos probatorios vlidos contra la presuncin de intereses
Otro punto controversial se encuentra en los documentos que respaldan la prueba en contrario en la existencia de presuncin de intereses, al respecto es relevante destacar que el Tribunal Fiscal ha admitido la presentacin de copias simples como prueba de descargo de reparos formulados por la Administracin, aun cuando se trata de la copia de libros contables de empresas no domiciliadas. El referido criterio se encuentra en las siguientes resoluciones:
RTF N 00567-6-2006 Se revoca la resolucin apelada en razn a que el Tribunal, dispone que la Administracin Tributaria emitir un nuevo pronunciamiento previa verificacin de los libros contables del deudor donde se registre el detalle de dichas operaciones, tales como el Libro Caja y el de Inventarios y Balances. RTF N 827-3-2001

La Administracin debe verificar si los prstamos cumplen con los requisitos establecidos en el ltimo prrafo del artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde que la Administracin Tributaria emita un nuevo pronunciamiento al respecto.

Se dispone la evaluacin de las copias simples de libros contables del deudor para desvirtuar la presuncin de intereses, toda vez que no resulta posible exigir que el acreedor de los intereses presuntos presentara los libros de contabilidad del deudor, pues no son de su propiedad.

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INFORME PRCTICO
la empresa domiciliada, no ser posible la aplicacin de la presuncin de rentas presuntas o fictas establecidas en el artculo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta. Respecto a la prueba en contrario de la presuncin de intereses generados por los prstamos, podemos advertir que de la revisin de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal encontramos que dicho rgano colegiado no tiene uniformidad en su jurisprudencia. El Tribunal Fiscal ha admitido la presentacin de copias simples de libros contables como prueba en contrario en la existencia de presuncin de intereses, por la Administracin.
la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT. (1) VILLANUEVA GONZLEZ, Martn. La presuncin de intereses sobre prstamos otorgados por no domiciliados En: X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Revista Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, 2008, p. 285. (2) El artculo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta regula los siguientes supuestos para determinar la existencia de vinculacin econmica: 1. Una persona natural o jurdica posea ms del 30% del capital de la otra persona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero. 2. Ms del 30% del capital de dos o ms personas jurdicas pertenezcan a una misma persona natural o jurdica, directamente o por intermedio de un tercero. 3. En cualquier de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin del capital pertenezca a cnyuges entre s o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad. 4. El capital de dos o ms personas jurdicas pertenezca, en ms del 30% a socios comunes a estas. 5. Las personas jurdicas o entidades cuenten con uno o ms directores, gerentes, administradores y/o otros directivos comunes, que tengan poder de decisin en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten. 6. Dos o ms personas naturales o jurdicas consoliden Estados Financieros. 7. Exista un contrato de colaboracin empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerar vinculado con aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en ms del 30% en el patrimonio del contrato o cuando

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Abogada con grado otorgado por la Pontificia Universidad Catlica. Especialista en Tributacin con grado de Mster en Derecho Tributario y Poltica Fiscal, otorgado por la Universidad de Lima. Amplia experiencia en temas de materia tributaria adquirida en calidad de asesora legal del Tribunal Fiscal y de

alguna de las partes contratantes tengan poder de decisin en los acuerdos financieros, comerciales, u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual, la parte contratante que ejerza el poder de decisin se encontrar vinculado al contrato. En todos los criterios establecidos, existir vinculacin cuando la transaccin sea realizada utilizando personas o entidades interpuestas, domiciliadas o no en el pas con el propsito de encubrir una transaccin entre partes vinculadas. DELGADO RATO, Cecilia. mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta en el Per. En: VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Revista Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, 2006. p. 18. La adopcin de una presuncin en el mbito de la Ley del Impuesto a la Renta, implica una colisin entre el principio de capacidad contributiva y el deber de contribuir; toda vez que las presunciones tienen la naturaleza instrumental del legislador como una reaccin al fraude y a la elusin fiscal, pudiendo con esta figura gravar hechos que no necesariamente evidencien capacidad contributiva. A diferencia de las personas no domiciliadas en el pas, las personas nacionales o domiciliadas tributan por sobre la base imponible del Impuesto a la Renta, ya que ellas tributan por la totalidad de las rentas obtenidas sin importar la fuente. Las rentas imputadas son aquellas que surgen de la creacin del legislador sin que exista realmente la percepcin de renta, pero que a criterio del legislador se somete al impuesto. Como referencia respecto a la carga de la prueba, el artculo 235 de la Ley del Procedimiento Administrativo General seala que en el procedimiento sancionador la carga de la prueba se traslada a la Administracin, de modo que los contribuyentes podrn utilizar a su favor todas las pruebas practicadas por la Administracin.