Algunas cuestiones sobre la Asociacin Ilcita Tributaria Marcos David Kon Julieta Laura Perez Consejo Profesional de Ciencias

Econmicas de Catamarca I - LA REFORMA El da 22 de Enero de este ao se public en el Boletn Oficial la ley 25874, mediante la que se reforma el Art. 15 de la ley 24769, ms conocida como la Ley Penal Tributaria. Esta ley, aprobada el 17 de Diciembre de 2003, lo que hace en realidad es agregar dos incisos al Art. 15, ya que el nuevo inc. a) reproduce exactamente el contenido anterior del artculo mencionado. Los incisos agregados fueron: el inc. b), donde se tipifica una agravante para la comisin de delitos tributarios por una pluralidad concurrente de personas, y el inc. c), donde se establece como delito autnomo a la Asociacin Ilcita Tributaria. En este trabajo vamos a hablar solamente sobre el inc. c), principalmente en cuanto a las causas y los objetivos de la creacin de la Asociacin Ilcita Tributaria, los elementos del tipo penal, las principales crticas y las conclusiones con respecto a este tan controvertido tema. II - CAUSAS DE LA REFORMA La inclusin de la Asociacin Ilcita en la Ley Penal Tributaria fue originada por varias causales, entre las que podemos identificar como las principales: a) Jurisprudencia contraria Hubo varios casos en los cuales la Justicia interpret que el delito de Asociacin Ilcita del Cdigo Penal (art. 210) no poda ser de aplicacin para el caso en que se cometieran delitos tributarios. A este respecto, se puede hablar de 3 corrientes jurisprudenciales en ese sentido: a.1) La emisin de facturas apcrifas no es delito Citando uno de los considerandos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en la famosa causa Stancanelli (1), el cual expresaba que es obvio que la finalidad de dicho acuerdo tiene que ser la de ejecutar actos calificados por la ley como delitos de derecho penal pues si stos no se tipificaran como tales no habra ilicitud de la asociacin, algunos autores sostienen que como la falsificacin de facturas no est comprendida en el delito de Falsificacin de documentos (ya que las facturas no renen los requisitos para ser considerados documentos, por ejemplo porque no llevan firma), en el supuesto que hubiera una organizacin montada para falsificar facturas, sta no podra ser considerada una Asociacin Ilcita (2).

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CSJN, Causa Stancanelli, Nestor Edgardo y otro, 20/11/2001, Fallos 324:3952 Confr. Ruetti, German: La asociacin ilcita del Cdigo Penal, los delitos tributarios y la nueva tipificacin especial en la Ley Penal Tributaria, La Ley, 15/03/2004

a.2) La Asociacin Ilcita debe cometer delitos indeterminados En este caso, como uno de los requisitos para que se configure el delito de Asociacin Ilcita es que esa asociacin est destinada a cometer delitos indeterminados, algunos tribunales interpretaron que como los delitos fiscales son una especie bien determinada de ilcitos, ello obsta a la aplicacin del tipo penal (3). Claro que esta interpretacin de la justicia no es muy sostenible, dado que en realidad cuando se habla de indeterminacin no se refiere al tipo de delitos sino a los planes delictivos (4). a.3) El delito de Asociacin Ilcita no se aplica cuando la vctima del mismo resulte el fisco nacional La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, tambin en la causa Stancanelli dijo en uno de sus considerandos que No se ve claramente en qu medida la supuesta organizacin para efectuar ventas de armas al exterior poda producir alarma colectiva o temor en la poblacin, pues en todo caso los delitos habran estado dirigidos contra el erario nacional y no contra las personas en particular. Es decir que como la tranquilidad pblica no se vera alterada por la existencia de asociaciones que tiendan a cometer solamente delitos contra la Hacienda Pblica, ello hara inaplicable la imputacin bajo la figura de la Asociacin Ilcita del Cdigo Penal. b) La existencia de organizaciones delictivas como puntos en comn de los delitos de evasin La Administracin Tributaria a travs de sus investigaciones, detect que detrs de cada gran evasin surgan indicios en comn que apuntaban a un ncleo central: organizaciones destinadas a vender sus productos (facturas apcrifas, programas alteradores de controladores fiscales, documentacin internacional falsa, mecanismos para realizar inversiones ficticias en empresas promovidas, etc.) mediante los cuales facilitaban la comisin de delitos fiscales a un sinnmero de contribuyentes (5).

III - OBJETIVOS DE LA REFORMA a) Incrementar el riesgo subjetivo (y de esa manera desalentar la comisin del delito de asociarse para cometer o facilitar ilcitos fiscales) Es sabido que generalmente cuando una persona decide cometer un delito, basa su decisin en el cotejo de los perjuicios y beneficios que le reportar dicha comisin. En el caso del delito fiscal, el principal beneficio es el econmico, ya que evadir le significar disponer de mayores recursos monetarios. En cuanto a los posibles perjuicios, toma especial relevancia la probabilidad de sufrir una condena por haber cometido el delito, y ms an si esa condena implica una restriccin de su libertad ambulatoria. Por lo tanto, mientras el delincuente perciba con mayor claridad la lejana de una condena por su accionar disvalioso, mayor ser su incentivo a cometer el delito. En consecuencia, la reforma viene a aumentar la dosis de riesgo subjetivo, desalentando de esa manera la comisin de ciertas modalidades delictivas. Al respecto se ha sealado que la conformacin de asociaciones
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Lucuy, Carlos F.: El combate al crimen fiscal organizado, DTE, Noviembre de 2003 Lucuy expone un muy buen ejemplo que permite echar por tierra la afirmacin de esos tribunales 5 Lucuy, Carlos F.: Op. cit.

destinadas a vender facturas truchas, hackear controladores fiscales, etc., haba alcanzado una suerte de impunidad jurdica (6), a partir de jurisprudencia como la sealada anteriormente. b) Atacar el nudo del problema Otro de los objetivos de la reforma es sancionar en forma diferencial y agravada supuestos que con anterioridad no estaban previstos (7). Como expresamos precedentemente, se haban descubierto verdaderas organizaciones que se dedicaban a vender el soporte tcnico, logstico y material a un universo indeterminado de contribuyentes, lo que da una idea del grave perjuicio que le ocasionaban al Fisco este tipo de asociaciones. Al no estar tipificado legalmente ese accionar en forma autnoma (esto es, independientemente del reproche efectuado al evasor que se haba valido de esa organizacin para cometer el delito de evasin fiscal) y al no ser aplicable el art. 210 del Cdigo Penal (en virtud de la jurisprudencia ya citada), se torn necesario establecer normativamente esta situacin. De esta manera, la legislacin penal tributaria no considera solamente a los integrantes de estas asociaciones como meros cmplices primarios o secundarios de cada uno de los delitos fiscales juzgados aisladamente, sino que reprocha severamente a la asociacin ilcita tributaria como tal. IV - LA ASOCIACIN ILCITA GENRICA a) El art. 210 del Cdigo Penal Esta figura se encuentra contemplada en el Art. 210 del Cdigo Penal: Ser reprimido con prisin o reclusin de 3 a 10 aos, el que tomare parte en una asociacin o banda de 3 o ms personas destinada a cometer delitos por el solo hecho de ser miembro de la asociacin. Para los jefes u organizadores de la asociacin el mnimo de la pena ser de 5 aos de prisin o reclusin b) Caractersticas Generales b.1) Requiere que medie un acuerdo expreso o tcito entre 3 o ms personas en orden al objetivo previsto en la norma: cometer delitos. La figura de asociacin ilcita no persigue la participacin en uno o ms delitos, sino la participacin en una asociacin para cometerlos. Resulta irrelevante, a estos efectos, si se ejecutan o no los hechos planeados. Si se cometiesen, concurriran materialmente con este, ya que la asociacin ilcita constituye un delito autnomo. No es necesario que la asociacin se constituya desde el comienzo como una organizacin criminal, dado que la finalidad delictiva puede agregarse a una asociacin preexistente (8). b.2) Debe traducirse en una mnima organizacin que es la que requerir el grupo para la consecucin de los fines delictivos comunes. Se entiende por Organizacin, la atribucin de funciones principales y/o jerarquas a sus miembros.
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Lucuy, Carlos F.: Op. Cit. Marrocco, Alejandro P. - Oddone, M. Lourdes - Trabazo, Rodolfo A. - Tuya, Bibiana M.: Asociacin ilcita tributaria. Algunas reflexiones sobre la modificacin del artculo 15 de la ley 24769, DTE, Mayo de 2004. 8 Perez, Daniel y Fiocco, D. Roberto: Prolepsis y efectos de la asociacin ilcita tributaria, Revista Impuestos N 9, Mayo de 2004

b.3) Del acuerdo debe surgir cierta duracin temporal. Es decir, en la asociacin ilcita el cumplimiento de un plan delictivo determinado, la ejecucin de un hecho concreto, no agota los fines de la asociacin. El elemento "Permanencia" hace a la esencia de este delito y lo hace susceptible de hacer temer la repeticin del crimen. De la permanencia deriva el peligro de la variedad y repeticin de los atentados criminales, que afectaran el bien jurdico protegido. b.4) Tendr por objeto la comisin de una pluralidad de delitos, que es el fin inmediato por el que se formar el grupo. La pluralidad de delitos indeterminados en cuanto a la cantidad, se encuentra ntimamente ligada a la estabilidad que requiere la asociacin ilcita para su configuracin. b.5) El bien jurdico protegido por la tipificacin legal de este delito es el orden pblico, debido a la inquietud que produce la existencia de asociaciones cuyo objetivo es la comisin de delitos. El concepto de orden pblico en el contexto en que lo analizamos equivale a tranquilidad pblica, mantenimiento de la paz social, desenvolvimiento pacfico de la vida civil, estado de paz y tranquilidad. V - LA NUEVA FIGURA DE LA ASOCIACIN ILCITA TRIBUTARIA a) El Art. 15 (inc. c) de la Ley Penal Tributaria Dicho artculo establece que El que a sabiendas formare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas que habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a diez (10) aos. Si resultare jefe u organizador, la pena mnima se elevar a cinco (5) aos de prisin b) Elementos de la Asociacin Ilcita La Corte Suprema de Justicia de la Nacin (9) estableci que en cuestiones de ndole sancionatoria rige el principio de personalidad de la pena, que impone que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la accin punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. De lo anterior, puede deducirse que deben concurrir dos elementos para que estemos en presencia de un delito: el objetivo y el subjetivo. b.1) El elemento objetivo: el tipo penal que nos ocupa requiere que concurran las siguientes circunstancias: i) Que exista una organizacin o asociacin con un mnimo de tres integrantes: esto a su vez requiere: i.1) Un acuerdo de voluntades, ya sea expreso o tcito i.2) Una determinada estructura y jerarquizacin interna, por mnima que fuera. Esto es importante dada la diferente graduacin penal para el jefe u organizador. i.3) Permanencia en el tiempo, es decir que debe haber una cierta duracin temporal de la asociacin. Se debe tener en cuenta esto, ya que de lo contrario estaramos frente a un mero acuerdo para ejecutar uno o mas hechos delictivos.
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CSJN, causa Casa Elen Valmi de Claret y Garello s/rec. de Apelacin IVA, 31/03/1999

ii) El destino debe ser el de cometer habitualmente cualquiera de los delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria: aqu podemos distinguir dos circunstancias: ii.1) Cometer delitos: si bien la gran mayora de los delitos de la ley 24.769 slo pueden ser cometidos por quienes revisten una calidad especial (la de ser obligados tributarios), del mensaje de elevacin del proyecto de reforma podemos inferir que el destino requerido a la asociacin no es slo cometer sino tambin posibilitar, facilitar o brindar la colaboracin necesaria para la comisin de cualquiera de los delitos tributarios. De lo expuesto, puede interpretarse que lo que en realidad persigue la norma es a una organizacin o asociacin que habitualmente cometa (autora y coautora) o ayude a cometer (participacin) delitos comprendidos en la Ley Penal Tributaria y Previsional (10). ii.2) Habitualidad: se refiere a que exista recurrencia en la voluntad de cometer cualquiera de los delitos tipificados (11). No debe confundirse esto con la permanencia: la misma es un elemento constitutivo de la organizacin, en cambio la habitualidad est referida a la repeticin en la comisin de hechos. En la generalidad de los casos, para la habitualidad es necesaria la permanencia, mas no a la inversa. b.2) El elemento subjetivo: para que se configure un delito no slo deben concurrir determinados requisitos integrantes del tipo objetivo, sino tambin se deben satisfacer las condiciones previstas en la norma desde el punto de vista subjetivo del tipo penal. Los elementos integrantes del tipo subjetivo son fundamentalmente dos: i) El cognoscitivo (saber): es decir, el grado de conocimiento que se le exige al autor del delito en los que respecta a la conducta que est ejecutando. Por lo tanto, el sujeto debe conocer y saber que est integrando una organizacin destinada habitualmente a cometer alguno de los delitos tipificados en la ley. ii) El volitivo (querer): se refiere a la intencin de ejecutar la conducta penada. Es decir, la participacin en la organizacin debe ser querida por el sujeto, o sea que su intencin debe ser formar parte y colaborar en la misma (12). La expresin El que a sabiendas reseada en el art. 15 de la Ley 24.769 contiene las previsiones referidas al tipo subjetivo. Por lo tanto el tipo penal que venimos analizando requiere dolo directo, lo que excluye eventuales hiptesis de dolo eventual y de conductas culposas, es decir, cometidas por negligencia, impericia, imprudencia o inobservancia de los deberes a cargo. Como se observa, hay una cierta similitud entre esta asociacin ilcita y la asociacin ilcita tributaria. Sin embargo, ambas figuras tienen diferencias entre s, las que van a ser expuestas en el siguiente apartado. VI - "ASOCIACIN ILCITA GENERICA" VERSUS "ASOCIACIN ILCITA TRIBUTARIA" Luego de haber analizado ambos tipos penales, podemos concluir al respecto que existen tres diferencias esenciales: a) El mnimo de la pena para quienes toman parte de la organizacin
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Yedro, Diuvigildo: Y la asociacin ilcita emigro a la ley penal tributaria, Doctrina Tributaria Errepar en CD, 2004 Abraldes, Sandro F. : Ley penal antievasin (del presidio), Rev. Enfoques Marzo 2004, Ed. La Ley 12 Marocco, Oddone, Trabazo y Tuya: Op. Cit.

Es de 3 aos para el caso de la asociacin ilcita genrica y 3 aos y seis meses para el caso de la asociacin ilcita tributaria. Esta diferente graduacin penal se justifica por considerarse ms grave una afectacin al inters de la sociedad en su conjunto que al inters individual (13). b) El destino de la agrupacin Aqu conviene diferenciar, a su vez, tres cuestiones: b.1) El tipo de delitos: para el caso de la asociacin ilcita genrica, el destino se refiere a la comisin de delitos en forma general, mientras que para el caso de la asociacin ilcita tributaria, el destino es especficamente el de cometer cualquiera de los delitos tipificados en la Ley 24.769. b.2) La accin tpica: en el caso de la asociacin ilcita genrica, se pena el pertenecer a una asociacin destinada a cometer delitos (autora y coautora). En cambio, en la asociacin ilcita tributaria se persigue el hecho de formar parte de una asociacin destinada a cometer (autora y coautora) o facilitar la comisin de delitos (participacin) b.3) La habitualidad: esta condicin es necesaria en la asociacin ilcita tributaria, en cambio no lo es en la genrica. c) Los bienes jurdicos tutelados En el primer caso el bien jurdico protegido es el orden pblico (tambin denominado tranquilidad pblica), y en el segundo caso, la recaudacin tributaria nacional y los aportes destinados al sistema de seguridad social (es decir, la Hacienda Pblica en general). VII - PRINCIPALES CRITICAS a) La escala penal La pena mnima impuesta para este tipo de delitos es de 3 aos y medio para los integrantes de la asociacin ilcita (en el caso de los jefes u organizadores, el mnimo es de 5 aos), y la pena mxima es de 10 aos, lo cual ha sido objeto de fuertes crticas por parte de la doctrina. Es que el hecho de establecerse ese rango de penas trae aparejado una serie de cuestiones de relevancia, a saber: a.1) Prisin preventiva En el caso de dictarse el procesamiento a los integrantes de la asociacin ilcita tributaria, la totalidad de estos va a pasar el tiempo que dure tal proceso con su libertad personal restringida. Esto debido a que el art. 312 del Cdigo Procesal Penal de la Nacin (14) establece que el Juez deber disponer la prisin preventiva del imputado de un delito cuya pena mnima sea superior a 3 aos, debido a que existe la presuncin legal de que, dada la gravedad del delito y de la pena, el acusado intentar eludir el accionar de la justicia (p/ej. fugarse) o entorpecer las investigaciones (p/ej. ocultar pruebas). En cambio si la pena mnima del delito que se juzga es de 3 aos o menos, el juez no est obligado a disponer la prisin preventiva, sino que debe analizar las circunstancias del caso y de acuerdo a ello dictarla o no.

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Lucuy, Carlos: Op.cit. Art. 312 del CPPN.- El juez ordenar la prisin preventiva del imputado al dictar el auto de procesamiento, salvo que confirmare en su caso la libertad provisional que antes se le hubiere concedido cuando: 1) Al delito o al concurso de delitos que se le atribuye corresponda pena privativa de la libertad y el juez estime, prima facie, que no proceder condena de ejecucin condicional.

Entonces eso es lo que se critica: el no haber dejado librado a la apreciacin de los hechos por parte del juez la decisin de imponer o no la prisin preventiva. a.2) Condena condicional (15) Si el acusado de un delito resulta condenado a 3 aos o menos de prisin, el juez puede imponerle la condena de ejecucin condicional, o lo que es lo mismo, la prisin en suspenso, siempre que se den determinadas circunstancias (personalidad moral, actitud posterior al delito, etc.). En el caso del delito que venimos comentando, dado que la pena mnima es de 3 aos y medio, hace de imposible aplicacin este instituto. a.3) Probation (16) En el caso que la condena sea igual o inferior a tres aos, el condenado puede acogerse al instituto de la Probation (o suspensin del proceso a prueba), es decir un rgimen o mtodo de prueba que consiste en la suspensin del proceso penal o de la ejecucin de la sentencia condenatoria, sometindose a un rgimen de vigilancia y prueba. Tampoco aqu, debido al mnimo de penas fijado, puede aplicarse este beneficio. b) La accin tpica Aqu lo que se critica es que la asociacin ilcita debe estar destinada a cometer (y no a facilitar, posibilitar, etc.) delitos, es por eso que muchos autores dicen que este artculo slo sera de aplicacin para determinados artculos de la Ley Penal Tributaria (p/ej. alteracin dolosa de registros). No obstante, en este caso debemos tener en cuenta que como la consecuencia necesaria de la emisin de facturas truchas o de la alteracin de controladores fiscales es su utilizacin para engaar al fisco, podemos ver que quien realiza esa accin est actuando con dolo directo mediato de evasin (17). Por lo tanto, la accin tpica de cometer tambin abarcara el facilitar, posibilitar, brindar la colaboracin, etc., aunque hubiera sido preferible (para no dar lugar a dudas acerca de la intencin del proyecto) que se expresaran todos esos verbos en el artculo. c) La habitualidad Aqu lo que muchos se preguntan es el parmetro para definir la habitualidad, es decir: cuntas veces se deben cometer los delitos para que sean considerados como habituales? Al respecto, la FACPCE (18) ha expresado que el recurso al adverbio habitualmente como circunstancia de modo integrante del tipo objetivo en cuestin, pasa a ser una cuestin librada al criterio de cada juez en particular, con lo cual se pierde totalmente la garanta de certeza en el conocimiento previo de la ley e igualdad frente a la misma
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Art. 26 del Cd. Penal.- En los casos de primera condena a pena de prisin que no exceda de tres aos, ser facultad de los tribunales disponer en el mismo pronunciamiento que se deje en suspenso el cumplimiento de la pena 16 Art. 76 bis del Cd. Penal.- El imputado de un delito de accin pblica reprimido con pena de reclusin o prisin cuyo mximo no exceda de tres aos, podr solicitar la suspensin del juicio a prueba. (...) Si las circunstancias del caso permitieran dejar en suspenso el cumplimiento de la condena aplicable, y hubiese consentimiento del fiscal, el tribunal podr suspender la realizacin del juicio. 17 Robiglio, Carolina: Algunas reflexiones acerca de la asociacin ilcita en relacin a los delitos tributarios y el dolo trabajo presentado en el 6 Simposio sobre Legislacin Tributaria Argentina, CPCECABA, Agosto de 2004 18 FACPE y FAGCE: Funciones y responsabilidades del Contador Pblico, 15/03/04

d) El peligro de la profesin Si bien es cierto que es de inigualable importancia el aporte de Vicente Oscar Daz (19) en cuanto a la responsabilidad penal del profesional, no entendemos por qu el distinguido tributarista sigue pensando que la norma comentada atenta especialmente contra los profesionales en Ciencias Econmicas, entre otros. Es correcta la actitud de aprovecharse de los amplios conocimientos en materia tributaria por parte de algunos profesionales para colaborar en la comisin de delitos fiscales? Creemos que no. Y aqu se debe tener en cuenta que ya desde antes de la reforma exista siempre la posibilidad de ser procesado como cmplice primario del delito de evasin fiscal. Esto, teniendo en cuenta que dada la complejidad creciente de la normativa tributaria, es realmente muy difcil que una persona sin los conocimientos adecuados en la materia, cometa por s sola el delito fiscal (salvo que la maniobra sea demasiado burda y quede al descubierto ante un mnimo control por parte del Fisco). Pero cabe aclarar aqu que tal persona, en su condicin de obligado tributario, es quien posee el dominio del hecho (la evasin, para l, se basa en la premisa tengo que pagar tal cantidad de impuestos y no ms de eso). El asesor tributario a lo sumo puede ser acusado de complicidad primaria, en tanto y en cuanto se compruebe su accionar doloso (p/ej. Que se pruebe que directamente le aconsej al contribuyente realizar tal maniobra para abonar menor impuesto al que se debiera abonar). Siguiendo los conceptos vertidos por Daz, el hacer disvalioso penalmente de un profesional en Ciencias Econmicas en el campo del delito tributario se consumar como tal cuando el profesional pone de manifiesto una intencin dolosa, generando actos que permiten violar el bien jurdico protegido, siempre y cuando se haya comprobado judicialmente que su accionar posibilit la concrecin del delito(20) Por otra parte, y teniendo muy en cuenta que la evasin es un delito, pensamos que si un estudio jurdicocontable se dedica a brindar asesoramiento impositivo para disfrazar lo que sin duda alguna constituyen delitos de evasin, ese accionar es contrario al derecho y debe ser penado (21). Pensar lo contrario sera olvidar el grave dao que le producen al Estado, a la economa, a la competencia y a la sociedad (entre otros) los delitos fiscales. Y aqu es donde se introduce una cuestin controvertida, signada por tres trminos clave: evasin, elusin y economa de opcin. Si bien es claro que la evasin es una conducta ilcita, y la economa de opcin es un accionar totalmente valido, no ocurre lo mismo con el vocablo elusin, ya que hay disparidades en cuanto a su carcter de conducta permitida o prohibida por el derecho. Y an as, existen diferencias de matices en lo referente a su conceptualizacin. Pero no debemos perder de vista que el hecho de minorizar legalmente la obligacin tributaria no puede ni debe ser confundido con sofisticadas maniobras para disimular la real situacin del contribuyente. e) Los principios penales y las garantas constitucionales vulneradas
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Ver las conclusiones, Punto d) Daz, Vicente Oscar: La responsabilidad penal de los asesores y consultores fiscales a la luz de la legislacin penal tributaria, DTE, Marzo de 1999 y Mayo de 2004 (con el agregado de asociacin ilcita). 21 Un ejemplo de esto ser el descripto por Lucuy cuando habla de los diferimientos impositivos fraudulentos

e.1) Legalidad Se le critica que no posee una determinacin cierta de la conducta punible (dice cometer cualquiera de los delitos tipificados la presente ley), lo que significa desplazarse hacia un tipo penal abierto que deja un amplio margen librado a la discrecionalidad del intrprete. e.2) Proporcionalidad de la pena Para algunos autores, se reprime de manera ms severa a quien ayuda a evadir que al propio evasor. En nuestra opinin, eso es cierto en principio, ya que si bien el evasor es el autor de un solo delito, la asociacin ilcita tributaria participa de ese delito y de muchos ms. e.3) Estado de inocencia Debido a que es obligatorio para el juez ordenar la prisin preventiva, se vulnera la garanta constitucional de Nadie ser penado sin juicio previo... e.4) Lesividad Este principio expresa que para imponer una pena debe producirse una lesin al bien jurdico protegido, y en este caso, al reprimirse actos preparatorios independientemente del principio de ejecucin de los hechos previstos en la Ley Penal Tributaria, se estara violando este principio. VIII - CONCLUSIONES a) Sobre la reforma En nuestra opinin, es plausible el hecho de que ahora se alcance penalmente a verdaderas organizaciones que ayudaban a cometer delitos, las cuales anteriormente se encontraban sujetas al reproche penal que se le realizara al autor del delito. Lo que no nos parece correcto es el haber impuesto al juez la obligacin de dictar la prisin preventiva a los procesados, por ms que este suponga que no van a eludir ni entorpecer el accionar de la justicia. Tampoco nos parece correcto el haber dejado solamente el verbo cometer y haber obviado toda referencia al facilitar, posibilitar, etc., ya que ello de lugar a diversas interpretaciones, la mayora de las cuales va en contra del espritu del proyecto del Poder Ejecutivo Nacional. b) Sobre la elusin fiscal En cuanto a la elusin fiscal, creemos que es importante que haya un acuerdo (tanto doctrinario como legislativo y jurisprudencial) al respecto, donde se definan claramente las diferencias entre evasin, elusin y economa de opcin, y recin a partir de ah se definan cuales de esas conductas son lcitas y cuales no. c) Sobre el derecho penal Hacemos nuestras las palabras de Daz (22): Desde el dictado de la ley 23771 penal tributaria hasta nuestros das, resulta imprescindible que los profesionales en Ciencias Econmicas, o los prximos a graduarse, (...) deben estar dotados de los conocimientos mnimos de derecho penal, dado que dicha rama del derecho se proyecta valorizando la conducta asumida por los mismos (...)
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Daz, Vicente O.: Op. Cit.

En la actualidad, el accionar del profesional en Ciencias Econmicas puede ser objeto de persecucin penal, no slo en lo relativo a lo tributario, sino tambin en lo tocante a la Ley de Lavado de Activos y al mismo Cdigo Penal (p/ej. el delito de balance falso). Por lo tanto, es de suma urgencia seguir lo recomendado por Daz en referencia a este punto. d) Sobre la responsabilidad del profesional en Ciencias Econmicas Resulta menester recordar algunas pautas expresadas por Daz (23), en cuanto a la responsabilidad que nos cabe como asesores tributarios: - El comportamiento de un profesional en Ciencias Econmicas "slo puede ser reprochable siempre que se pruebe concretamente que el acontecer sea conducible empleando el asesor una finalidad evasiva deliberada" - Slo si el asesor fiscal facilita con su cooperacin necesaria la ayuda tcnica para la comisin del delito, podra ser encartado como cmplice primario o cooperador, dado que se dara la presencia de un comportamiento (accin) constitutivo y contributivo a la causalidad a la realizacin del evento, actuando como una colaboracin de voluntad - El profesional exterior y el consultor fiscal, entre otros sujetos, son responsables personalmente como partcipes de sus actos a condicin de que su conducta sea equivalente y especficamente imputable sobre los hechos que han provocado la evasin tributaria o previsional - Slo pueden ser incriminados aquellos profesionales en que se haya probado en los mismos un acuerdo preventivo criminoso con el cliente, en tanto que ello traduzca un delito - Las labores profesionales de los asesores no pueden estar enmarcadas en la norma penal si existe en los libros del sujeto tributario la declaracin firmada del contribuyente, dejando constancia de que las registraciones corresponden a datos que el contribuyente ha proporcionado como fidedignos - Tampoco podr ser encartado el asesor fiscal si se limita a actuar dentro de la legalidad y a trabajar con los datos proporcionados por el cliente - El asesor fiscal responde "si aconseja, induce, ayuda e inspira la defraudacin dando forma a la declaracin presentada por el contribuyente" Asimismo, en un reciente comunicado de prensa (24), el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, expres que Para imputar al asesor en la calidad del partcipe, su contribucin al fraude fiscal debe constituir un aporte jurdicamente desaprobado. Debe entenderse por desaprobado nicamente cuando ello se determina por el conocimiento del asesor fiscal de que la informacin proporcionada es utilizada por el obligado tributario para infringir la ley penal tributaria. En todos los casos es necesario para inculpar al asesor como partcipe en el delito tributario que el consejo brindado por el asesor sea esencial al plan evasivo del autor e) Sobre la aplicacin de la reforma
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Daz, Vicente O.: Op. Cit. CPCECABA, El Profesional en Ciencias Econmicas ante la Ley Penal Tributaria, 12 de Agosto de 2004

Esperamos que la nueva figura de la Asociacin Ilcita Tributaria sea aplicada para los fines propuestos, por supuesto, siempre y cuando se logren reunir los elementos suficientes que permitan procesar a los sospechosos. De ninguna manera estamos a favor de quienes se valen de la profesin para ayudar a cometer delitos, pero tampoco somos partidarios de que encarcelen a profesionales por el solo hecho de portar el ttulo. Si se ha comprobado fehacientemente la participacin dolosa de un profesional en un delito (ya sea evasin simple, evasin agravada, asociacin ilcita, etc.) es de esperar que se lo procese y condene. De lo contrario, si los funcionarios solamente se valen de lejanos indicios de culpabilidad, no sera correcto su procesamiento y menos su condena.