Você está na página 1de 132

MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


PARTE II PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido para o exerccio de 2012 Portaria STN n 406, de 20 de junho de 2011

4a edio

Braslia 2011

Parte II

02.00.00 Procedimentos Contbeis Patrimoniais

MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Henrique Barbosa Filho SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SUBSECRETRIO DE CONTABILIDADE PBLICA Gilvan da Silva Dantas COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Selene Peres Peres Nunes GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento EQUIPE TCNICA E Antonio Firmino da Silva Neto Bruno Ramos Mangualde Flvia Ferreira de Moura Henrique Ferreira Souza Carneiro Janyluce Renato Rezende Gama Renato Pontes Dias Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br

ndice 02.00.00 PARTE 2 PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS.....2


02.01.00 INTRODUO ................................................................................................. 6 02.02.00 PRINCPIOS DE CONTABILIDADE ...................................................................... 7
02.02.01 PRINCPIO DA ENTIDADE ................................................................................................... 7 02.02.02 PRINCPIO DA CONTINUIDADE .......................................................................................... 8 02.02.03 PRINCPIO DA OPORTUNIDADE ......................................................................................... 8 02.02.04 PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL .............................................................. 9 02.02.05 PRINCPIO DA COMPETNCIA ......................................................................................... 11 02.02.06 PRINCPIO DA PRUDNCIA .............................................................................................. 12

02.03.00 COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO ...................................................... 13


02.03.01 PATRIMNIO PBLICO.................................................................................................... 13 02.03.02 ATIVO .............................................................................................................................. 14 02.03.03 PASSIVO .......................................................................................................................... 14 02.03.03.01 Relao entre passivo exigvel e as etapas da execuo oramentria .............. 16 02.03.04 PATRIMNIO LQUIDO/SALDO PATRIMONIAL ................................................................ 19

02.04.00 VARIAES PATRIMONIAIS ........................................................................... 20


02.04.01 QUALITATIVAS ................................................................................................................ 21 02.04.02 QUANTITATIVAS (RECEITA E DESPESA SOB ENFOQUE PATRIMONIAL)............................ 23 02.04.03 REALIZAO DA VARIAO PATRIMONIAL ..................................................................... 35 02.04.04 RESULTADO PATRIMONIAL ............................................................................................. 35

02.05.00 MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS .......................................................... 36


02.05.01 INTRODUO .................................................................................................................. 36 02.05.02 CONCEITOS ..................................................................................................................... 37 02.05.03 AVALIAO E MENSURAO .......................................................................................... 38 02.05.03.01 Disponibilidades .................................................................................................. 38 02.05.03.02 Crditos e Obrigaes ......................................................................................... 38 02.05.03.03 Estoques .............................................................................................................. 39 02.05.04 INVESTIMENTOS PERMANENTES .................................................................................... 41 02.05.04.01 Mtodo Da Equivalncia Patrimonial.................................................................. 41 02.05.04.02 Mtodo Do Custo ................................................................................................ 42 02.05.05 IMOBILIZADO .................................................................................................................. 42 02.05.06 INTANGVEL .................................................................................................................... 44

02.06.00 TRATAMENTO CONTBIL APLICVEL AOS IMPOSTOS E CONTRIBUIES ........ 45


02.06.01 TRIBUTOS ........................................................................................................................ 46 02.06.02 EVENTO TRIBUTVEL OU FATO GERADOR ...................................................................... 49 02.06.03 RECONHECIMENTO DOS CRDITOS DE IMPOSTOS E CONTRIBUIES ........................... 50 02.06.04 REPARTIO TRIBUTRIA ............................................................................................... 51 02.06.05 PASSIVOS DE TRANSAES SEM CONTRAPRESTAO.................................................... 52 02.06.06 MULTAS .......................................................................................................................... 54 3

02.06.07 AJUSTE DE PERDAS DE CRDITOS DE IMPOSTOS E CONTRIBUIES ............................... 55 02.06.08 EXEMPLOS DE LANAMENTOS CONTBEIS .................................................................... 55

02.07.00 ATIVO IMOBILIZADO ..................................................................................... 58


02.07.01 CONCEITOS ..................................................................................................................... 61 02.07.02 APLICAO ...................................................................................................................... 64 02.07.03 RECONHECIMENTO ......................................................................................................... 65 02.07.04 MENSURAO ................................................................................................................ 68 02.07.05 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO .................................................................. 71 02.07.06 BAIXA DO VALOR CONTBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO................................ 71 02.07.07 DIVULGAO .................................................................................................................. 72

02.08.00 ATIVO INTANGVEL ....................................................................................... 75


02.08.01 CONCEITO ....................................................................................................................... 75 02.08.02 APLICAO ...................................................................................................................... 75 02.08.03 PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGVEL ....................................... 76 02.08.04 RECONHECIMENTO DO ATIVO INTANGVEL .................................................................... 77 02.08.05 MENSURAO ................................................................................................................ 83 02.08.06 BAIXA .............................................................................................................................. 83 02.08.07 DIVULGAO .................................................................................................................. 83

02.09.00 REAVALIAO, REDUO AO VALOR RECUPERVEL, DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ....................................................................................... 85


02.09.01 REAVALIAO ................................................................................................................. 85 02.09.01.01 Reavaliao do Ativo Imobilizado ....................................................................... 86 02.09.01.02 Reavaliao do Ativo Intangvel .......................................................................... 87 02.09.01.03 Registro Contbil da Reavaliao de Ativos ........................................................ 88 02.09.02 REDUO AO VALOR RECUPERVEL ............................................................................... 89 02.09.02.01 Classificao ........................................................................................................ 90 02.09.02.02 Identificao de perda por irrecuperabilidade .................................................... 91 02.09.02.03 Mensurao do valor recupervel do ativo ......................................................... 94 02.09.02.04 Reconhecimento e mensurao de uma perda por irrecuperabilidade .............. 94 02.09.02.05 Divulgao........................................................................................................... 97 02.09.03 DEPRECIAO ................................................................................................................. 98 02.09.03.01 Valor deprecivel e perodo de depreciao ..................................................... 102 02.09.03.02 Mtodos de depreciao ................................................................................... 102 02.09.03.03 Aspectos prticos da depreciao ..................................................................... 105 02.09.04 AMORTIZAO ............................................................................................................. 106 02.09.05 EXAUSTO..................................................................................................................... 110 02.09.06 ESQUEMA DE IMPLEMENTAO DA AVALIAO E DEPRECIAO DE BENS PBLICOS 110 02.09.07 RELATRIO MENSAL DE BENS (RMB) ............................................................................ 114

02.10.00 PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES ................ 115


02.10.01 CONCEITOS ................................................................................................................... 115 02.10.02 DIFERENCIAO ENTRE PROVISES E OUTROS PASSIVOS ............................................ 116 02.10.03 RELAO ENTRE PROVISES E PASSIVOS CONTINGENTES ........................................... 116 4

02.10.04 RECONHECIMENTO ....................................................................................................... 117 02.10.04.01 Provises ........................................................................................................... 117 02.10.04.02 Passivos Contingentes ....................................................................................... 118 02.10.04.03 Ativos Contingentes .......................................................................................... 119 02.10.05 MENSURAO .............................................................................................................. 119 02.10.06 UTILIZAO ................................................................................................................... 122 02.10.07 DIVULGAO ................................................................................................................ 122

02.11.00 SISTEMA DE CUSTOS ................................................................................... 126


02.11.01 ASPECTOS LEGAIS DO SISTEMA DE CUSTOS .................................................................. 126 02.11.02 TERMINOLOGIA ............................................................................................................ 128 02.11.03 FORMAS DE CUSTEIO .................................................................................................... 129 02.11.04 OPERACIONALIDADE NO GOVERNO FEDERAL .............................................................. 130

02.01.00 INTRODUO
Esta Parte, intitulada Procedimentos Contbeis Patrimoniais, visa dar continuidade ao processo de reunio de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Visa tambm harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere s variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para a racionalizao de aspectos e mtodos patrimoniais relacionados s variaes patrimoniais pblicas. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exerccio da cidadania no controle dos elementos e variaes do patrimnio dos Governos Federal, Estadual, Distrital e Municipal. relevante destacar que os reflexos dos fatos e atos no patrimnio pblico devem ser registrados pela Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, contribuindo para o processo de convergncia e adaptao s normas internacionais e respeitando a base legal nacional. A compreenso da lgica dos registros patrimoniais determinante para o entendimento da formao, composio e evoluo desse patrimnio. Nesse sentido, esta obra aborda a composio, a mensurao, a estruturao e as variaes que geram reflexos no patrimnio pblico, alm de apresentar temas especficos, como o sistema de custos e reflexos da depreciao, a amortizao e a exausto no patrimnio.

02.02.00 PRINCPIOS DE CONTABILIDADE


A contabilizao da receita sob o enfoque patrimonial (variao patrimonial aumentativa), assim como a da despesa sob o enfoque patrimonial (variao patrimonial diminutiva), regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da Resoluo CFC n 750/1993. A Resoluo CFC n 750/1993 consagra os Princpios de Contabilidade, que so de observncia obrigatria no exerccio da profisso contbil, constituindo condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade. Ressalta-se que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico constitui ramo da cincia contbil e deve observar os Princpios de Contabilidade, que representam a essncia das doutrinas e teorias relativas a essa cincia, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional do Pas.

02.02.01 PRINCPIO DA ENTIDADE


Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou a agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmicocontbil.(Resoluo CFC n 750/1993)

Segundo o Apndice II Resoluo CFC n 750/1993, o Princpio da Entidade afirma-se, para o Ente Pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos.

02.02.02 PRINCPIO DA CONTINUIDADE


Art. 5 - O Princpio da Continuidade pressupe que a Entidade continuar em operao no futuro e, a mensurao e a apresentao dos componentes do patrimnio levam em conta esta cincunstncia. (Resoluo CFC n 1.282/2010)

Sob a perspectiva do setor pblico, a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993).

02.02.03 PRINCPIO DA OPORTUNIDADE


Art. 6 - O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas. Pargrafo nico. A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao da informao contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por isso necessrio ponderar a relao entre a oportunidade e a confiabilidade da informao. (Resoluo CFC n 1.282/2010)

Para o setor pblico, o Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico. A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993). importante destacar que, para atender ao Princpio da Oportunidade, a contabilidade no pode se restringir ao registro dos fatos decorrentes da execuo oramentria, devendo registrar tempestivamente todos os fatos que promovam alterao no patrimnio. Essa situao verificada em fatos que no decorrem de previso e execuo do oramento, como, por exemplo, um incndio ou outra catstrofe qualquer.

02.02.04 PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL


Art. 7 - O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transaes, expressos em moeda nacional. 1 As seguintes bases de mensurao devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes forma: I Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; e II Variao do custo histrico. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes; a) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no perodo das demonstraes contbeis. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data ou no perodo das demonstraes contbeis; b) Valor realizvel. Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da Entidade; c) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da Entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da Entidade;

d) Valor justo. o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transao sem favorecimentos; e e) Atualizao monetria. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis mediante o ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. 2 So resultantes da adoo da atualizao monetria: I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais, necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequncia, o do Patrimnio Lquido; e III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. (Resoluo CFC n 1.282/2010)

Sob a perspectiva do setor pblico, nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, no se confunde com o custo histrico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo (Apndice II Resoluo CFC n 750/1993). Para obedecer ao princpio, importante que os elementos patrimoniais sejam avaliados com suficiente regularidade, de maneira que o seu valor registrado no difira significativamente daquele que possa ser determinado utilizando-se os critrios pertinentes para cada elemento patrimonial na data de encerramento do balano patrimonial.

10

02.02.05 PRINCPIO DA COMPETNCIA


Art. 9 O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao de receitas e de despesas correlatas. (Resoluo CFC n 1.282/2010)

O Princpio da Competncia aquele que reconhece as transaes e os eventos nos perodos a que se referem, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Pblico. Os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstraes Contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas. (Resoluo CFC n 1.111/07). Alm dos Princpios de Contabilidade, a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve seguir o disposto nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei n 4.320/64, que instituiu um regime oramentrio misto no seu Art. 35, conforme abaixo:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I a s receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas.

Ao mesmo tempo, no art. 89, a referida lei estabelece que:


Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial.

Portanto, observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao dos fatos ligados execuo financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio:
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as 11

supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. [...] Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. (Lei n 4.320/64)

Assim, com o objetivo de evidenciar o impacto dos fatos modificativos no patrimnio, deve haver o registro da receita sob o enfoque patrimonial (variao patrimonial aumentativa) em funo do fato gerador, em obedincia aos princpios da competncia e da oportunidade. Ainda, no momento da arrecadao, deve haver o registro em contas especficas, demonstrando a viso oramentria exigida no art. 35 da Lei n 4.320/64. Assim, possvel compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as variaes patrimoniais e a execuo oramentria ocorridas na entidade.

02.02.06 PRINCPIO DA PRUDNCIA


Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. Pargrafo nico. O Princpio da Prudncia pressupe o emprego de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos e receitas no sejam superestimados e que passivos e despesas no sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensurao e apresentao dos componentes patrimoniais. (Resoluo CFC n 1.282/2010)

O princpio da prudncia adquire relevncia quando so feitas estimativas, tais como os passivos contingentes que representam obrigaes possveis, ou ativos contingentes que so possveis ativos, cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem alternativas igualmente vlidas para a quantificao do fato, ser escolhida aquela que resultar no maior valor para o passivo e/ou o menor para o ativo.
12

02.03.00 COMPOSIO DO PATRIMNIO PBLICO


02.03.01 PATRIMNIO PBLICO Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador e represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. O patrimnio pblico compe-se dos seguintes elementos: 1. Ativo compreende os recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios; 2. Passivo compreende as obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios. 3. Patrimnio Lquido, Saldo Patrimonial ou Situao Lquida Patrimonial o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. A classificao do ativo e do passivo considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade, conforme disposto na Lei n 6.404/1976 e suas atualizaes, bem como a NBCT 16.6 Demonstraes Contbeis. As definies de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais, mas no tentam especificar os critrios que precisam ser atendidos para que possam ser reconhecidos no balano patrimonial. Ao avaliar se um item se enquadra na definio de ativo, passivo ou patrimnio lquido, deve-se atentar para a sua essncia e realidade econmica e no apenas sua forma legal.

13

02.03.02 ATIVO Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) b) estiverem disponveis para realizao imediata; e tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.

Os demais ativos devem ser classificados como no circulante. No Balano Patrimonial, a diviso em Ativo Financeiro e Ativo No Financeiro (ativo no circulante) tem base nos 1 e 2 do art. 105 da Lei n 4.320/1964:
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.

Um ativo reconhecido no patrimnio pblico quando for provvel que benefcios futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. Tambm so reconhecidos no ativo, mesmo que no gere benefcios futuros, os depsitos caracterizados no art. 3 da Lei n 4.320, como entradas compensatrias no ativo e no passivo financeiro. Os depsitos so representados por caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.

02.03.03 PASSIVO Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios.
14

Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio seguinte; e

b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. Os demais passivos devem ser classificados como no circulante. No Balano Patrimonial, a diviso em Passivo Financeiro e Passivo No-Financeiro (Passivo Permanente) baseia-se nos 3 e 4 do Art. 105 da Lei 4.320/1964:
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamentos que independam de autorizao oramentria. 4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.

Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em consequncia de um contrato ou de requisitos estatutrios. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e servios recebidos. Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. Do ponto de vista patrimonial, as obrigaes em que o fato gerador no tenha ocorrido (por exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda no recebidos) no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis. Tambm so reconhecidos no passivo, pois se caracterizam como obrigaes para com terceiros, os depsitos caracterizados no art. 3 da Lei n 4.320 como entradas compensatrias no ativo e no passivo financeiro. Os depsitos so representados por caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.
15

Para um maior entendimento do conceito de Passivo Financeiro sob a tica do setor privado (conforme o Pronunciamento CPC n 14, de 2008) importante que se conhea as definies de Instrumento Financeiro e Passivo Financeiro: Instrumento financeiro qualquer contrato que origine um ativo financeiro para uma entidade e um passivo financeiro ou ttulo patrimonial para outra entidade. Passivo financeiro qualquer passivo que seja: (a) obrigao contratual: (i) de entregar caixa ou outro ativo financeiro para outra entidade; ou (ii) de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condies potencialmente desfavorveis para a entidade; ou (b) contrato que ser ou poder ser liquidado com ttulos patrimoniais da prpria entidade e que seja: (i) um no derivativo no qual a entidade ou pode ser obrigada a entregar um nmero varivel de seus prprios ttulos patrimoniais; ou (ii) um derivativo que ser ou poder ser liquidado por outro meio que no a troca de montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro por nmero fixo de ttulos patrimoniais da prpria entidade. Para esse propsito os ttulos patrimoniais da prpria entidade no incluem instrumentos que so contratos para recebimento ou entrega futura de ttulos patrimoniais da prpria entidade.

02.03.03.01 RELAO ENTRE PASSIVO EXIGVEL E AS ETAPAS DA EXECUO ORAMENTRIA 1. Passivo Exigvel X Empenho Segundo a Lei n 4.320/64, no art. 58, o empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Quando a lei utiliza a palavra obrigao, ela no se refere obrigao patrimonial (passivo exigvel), pois uma obrigao patrimonial caracterizada por um fato gerador j ocorrido, ou, conforme a lei, por uma condio j implementada. A lei refere-se ao comprometimento de recurso financeiro da entidade governamental que
16

fez o empenho, ou seja, uma obrigao financeira para fins de clculo do Supervit Financeiro, fonte da abertura de crditos adicionais nos exerccios seguintes.

2. Passivo Exigvel X Em Liquidao Quando o fato gerador do passivo exigvel ocorrer antes do empenho, ou entre o empenho e a liquidao, necessrio o registro de uma etapa intermediria entre o empenho e a liquidao, chamada empenho em liquidao. Essa etapa necessria para que no haja duplicidade no passivo financeiro utilizado para fins de clculo do supervit financeiro. Caso no houvesse essa etapa, haveria a duplicidade, pois o registro do valor empenhado estaria na conta Crdito Empenhado a Liquidar e o mesmo valor estar registrado no Passivo da entidade, visto que se trata de um passivo exigvel. Como o passivo financeiro para fins de clculo do Supervit Financeiro calculado pela soma da conta Crdito Empenhado a Liquidar com as contas de Passivo Financeiro, ou seja, que representem obrigaes independentes de autorizao oramentria para serem realizadas, haveria duplicidade nesse clculo pois seu montante ser considerado tanto em Crdito Empenhado a Liquidar quanto na obrigao anteriormente contabilizada no passivo exigvel.

3. Passivo Exigvel X Liquidao J a liquidao, segundo a Lei n 4.320/64, consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, ou seja, a verificao de um Passivo Exigvel j existente. Em alguns casos, pode ser que ocorra uma lacuna temporal significativa entre a entrega do bem, servio ou fonte de origem daquele crdito e a efetiva liquidao do crdito oramentrio. Nesses casos, tambm necessrio o registro da etapa entre o empenho e a liquidao chamada em liquidao, etapa essa que evidencia a ocorrncia do fato gerador da Variao Patrimonial Diminutiva, com o surgimento de um Passivo Exigvel, e a no ocorrncia da liquidao da despesa oramentria.

4. Passivo Exigvel X Pagamento O pagamento, ltima etapa da execuo da despesa oramentria, a efetiva sada do recurso financeiro que ocasionar a baixa de um passivo exigvel existente.
17

Como exemplo da aplicao dos tpicos anteriores, seguem os registros referentes a uma operao de crdito. Contratao da operao de crdito: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.2.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Emprstimos a curto prazo (P) Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

No empenho da dotao oramentria: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.2.x.xx.xx C 2.1.2.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Na liquidao: Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Emprstimos a curto prazo (P) Emprstimos a curto prazo (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

18

Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

Sada do recurso financeiro: Cdigo da Conta D 2.1.2.2.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Ttulo da Conta Emprstimos a curto prazo (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago

02.03.04 PATRIMNIO LQUIDO/SALDO PATRIMONIAL O Patrimnio Lquido/Saldo Patrimonial representa o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. Quando o valor do passivo for maior que o valor do ativo, o resultado denominado passivo a descoberto. Integram o Patrimnio Lquido: patrimnio/capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria, resultados acumulados e outros desdobramentos do saldo patrimonial. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores.
19

02.04.00 VARIAES PATRIMONIAIS


As variaes patrimoniais so transaes que resultam em alteraes nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico, mesmo em carter compensatrio, afetando, ou no, o seu resultado. Assim, todas as alteraes ocorridas no patrimnio so denominadas Variaes Patrimoniais e podem ser classificadas em: - Quantitativas; - Qualitativas; As variaes patrimoniais quantitativas decorrem de transaes que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido, subdividindo-se em: - Variaes patrimoniais aumentativas quando aumentam o patrimnio lquido (receita sob o enfoque patrimonial); - Variaes patrimoniais diminutivas quando diminuem o patrimnio lquido (despesa sob o enfoque patrimonial). De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de maro de 2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultem em aumento do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade e as despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. Portanto, para fins deste manual, a receita sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de variao patrimonial aumentativa e a despesa sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de variao patrimonial diminutiva. Ambas no devem ser confundidas com a receita e a despesa oramentria, que so abordadas na Parte I deste Manual.

20

As variaes patrimoniais qualitativas alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido, determinando modificaes apenas na composio especfica dos elementos patrimoniais. Existem variaes que, simultaneamente, alteram a composio qualitativa e a expresso quantitativa dos elementos patrimoniais e so conhecidas como variaes mistas ou compostas. Dessa maneira, as variaes patrimoniais podem ser representadas pela figura a seguir:

02.04.01 QUALITATIVAS 1. Conceito Variaes patrimoniais qualitativas so aquelas em que ocorrem permutaes de mesmo valor dos elementos do Patrimnio, ou seja, as alteraes do Patrimnio que no alteram o valor do Patrimnio Lquido. Como exemplos tm-se a compra de veculo e a contratao de operaes de crdito, que so variaes patrimoniais qualitativas, pois o que acontece, no primeiro exemplo, a troca (permuta) de uma obrigao de pagar por veculo e, no segundo exemplo, a entrada de caixa, advinda do emprstimo, em contrapartida a um registro de uma obrigao de devoluo do emprstimo.

21

2. Reconhecimento Os exemplos do item anterior so assim contabilizados: a) Aquisio de um veculo (empenho, recebimento de nota fiscal e liquidao) Empenho: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

Recebimento de veculo (e nota fiscal): Cdigo da Conta D 1.2.3.2.x.xx.xx C 2.1.2.3.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Liquidao: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias
22

Ttulo da Conta Bens mveis (P) Financiamentos a curto prazo (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao

Variao patrimonial qualitativa

Contratao da operao de crdito: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.2.3.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Financiamentos a curto prazo (P) Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

Variao patrimonial qualitativa

02.04.02 QUANTITATIVAS (RECEITA E DESPESA SOB ENFOQUE PATRIMONIAL) 1. Conceito Segundo os princpios contbeis, a variao patrimonial aumentativa deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente de recebimento. A variao patrimonial aumentativa pode ser classificada: a) Quanto entidade que apropria a variao patrimonial aumentativa: - Variao patrimonial aumentativa pblica aquela auferida por entidade pblica. - Variao patrimonial aumentativa privada aquela auferida por entidade privada. b) Quanto dependncia da execuo oramentria: - Variao patrimonial aumentativa resultante da execuo oramentria so receitas oramentrias efetivas arrecadadas, de propriedade do ente, que resultam em aumento do patrimnio lquido. Exemplo: receita de tributos.
23

- Variao patrimonial aumentativa independente da execuo oramentria so fatos que resultam em aumento do patrimnio lquido, que ocorrem independentemente da execuo oramentria. Exemplo: incorporao de bens (doaes recebidas). c) De acordo com as caractersticas e peculiaridades das entidades: - Governamentais Abrangem tributos e contribuies. - Empresariais Tratam de venda de bens e servios. - Financeiras Versam sobre receitas de juros, dividendos, descontos obtidos etc. - Transferncias Incluem doaes, subvenes, subsdios, auxlios, transferncias intergovernamentais e intragovernamentais recebidas, entre outras. - Outras Variaes Aumentativas Outras variaes patrimoniais aumentativas no classificadas nos grupos anteriores Analogamente, a variao patrimonial diminutiva deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do pagamento. A variao patrimonial diminutiva pode ser classificada: a) Quanto entidade que apropria a despesa: - Variao patrimonial diminutiva pblica aquela efetuada por entidade pblica. - Variao patrimonial diminutiva privada aquela efetuada pela entidade privada. b) Quanto dependncia da execuo oramentria: - Variao patrimonial diminutiva resultante da execuo oramentria aquela que depende de autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: despesa com salrio, despesa com servio, etc.

24

- Variao patrimonial diminutiva independente da execuo oramentria aquela que independe de autorizao oramentria para acontecer. Exemplo: constituio de proviso, despesa com depreciao, etc. c) Quanto s aes executadas pelo setor pblico: - Pessoal Trata da remunerao de pessoal do governo e seus encargos. - Benefcios Sociais Caracterizados em geral por espcies de transferncias com o objetivo de proteger a populao ou segmentos dela contra certos riscos sociais. - Uso de Bens e Servios Consistem de servios, insumos e matriasprimas empregados na produo de bens e servios acrescidos de mercadorias compradas para revenda menos a variao lquida de inventrios de produtos em elaborao, bens acabados e mercadoria para revenda. - Operaes Financeiras Tratam de despesas com juros, descontos concedidos, etc. - Transferncias Incluem doaes, subvenes, subsdios, auxlios, transferncias intergovernamentais e intragovernamentais concedidas, entre outros. - Outras Variaes Diminutivas Outras variaes patrimoniais diminutivas no classificadas nos grupos anteriores. Dentro das funes tpicas de governo, essas aes se materializam na contraprestao de bens e servios comunidade em algumas situaes a preos subsidiados e distribuem renda e riqueza por meio de transferncias e concesso de benefcios sociais. O mapeamento dos elementos patrimoniais e das transaes tpicas de governo serve de ponto de partida conceitual para a construo da estrutura fundamental do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.

2. Reconhecimento

25

A contabilidade aplicada ao setor pblico um dos ramos da cincia contbil, e, como qualquer ramo dessa cincia, deve observar os Princpios de Contabilidade da Competncia e Oportunidade, alm dos demais princpios. O Princpio da Competncia estabelece que as receitas e despesas devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente do recebimento ou pagamento, e o Princpio da Oportunidade dispe que os registros no patrimnio e das suas mutaes devem ocorrer de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Assim, segundo os princpios contbeis, a variao patrimonial aumentativa deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente de recebimento, e, analogamente, a variao patrimonial diminutiva deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do pagamento e da execuo oramentria. Procedendo assim, alm de obedecer-se aos Princpios de Contabilidade, atende-se ao disposto nos arts. 85, 89, 100 e 104 da Lei 4.320/64 e no art. 50, II da LRF, transcritos abaixo:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. (Lei 4.320/1964)

26

Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. (Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/00)

A LRF tambm determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio lquido do exerccio e dos trs anteriores. Para que essa informao seja til e confivel, tambm necessrio que os lanamentos observem os Princpios de Contabilidade.
Art. 4o. A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2o do art. 165 da Constituio e: [...] 2o O Anexo conter, ainda: [...] III - evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos;

A falta de registro de direitos e obrigaes oriundas de variaes patrimoniais quantitativas e qualitativas j incorridas resultar em demonstraes incompatveis com as normas de contabilidade, alm da gerao de informaes incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida, tendo como consequncia anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente. O reconhecimento da variao patrimonial pode ocorrer em trs momentos: para a variao patrimonial aumentativa, antes, depois ou no momento da arrecadao da receita oramentria e para a variao patrimonial diminutiva, antes, depois ou no momento da liquidao da despesa oramentria, conforme os exemplos abaixo: Exemplo 1: reconhecimento da variao patrimonial aumentativa antes da ocorrncia da arrecadao da receita oramentria.

27

A legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 1 de janeiro de cada ano. Nesse momento, deve ser efetuado o seguinte registro contbil: Cdigo da Conta D 1.1.2.2.x.xx.xx C 4.1.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos tributrios a receber (P) Impostos sobre patrimnio e a renda

Variao patrimonial quantitativa

Nesse caso, registra-se a dbito o reconhecimento do direito e a crdito uma variao patrimonial aumentativa no momento do fato gerador e no no momento da arrecadao, que acontecer futuramente. Assim, quando ocorrer a arrecadao, sero feitos os seguintes registros contbeis: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.2.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Crditos tributrios a receber (P) Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos
Variao patrimonial qualitativa

Nesses lanamentos, o que acontece patrimonialmente a troca de um direito por caixa, constituindo uma variao patrimonial qualitativa.

Exemplo 2: reconhecimento da variao patrimonial aumentativa aps a ocorrncia da arrecadao da receita oramentria. Quando ocorrer o recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de servios, a receita oramentria registrada antes da ocorrncia do fato gerador, ou seja, a variao patrimonial aumentativa ocorre em momento posterior arrecadao da receita oramentria. Novamente, o efeito real desses dois lanamentos uma variao patrimonial qualitativa, pois se registra a entrada
28

antecipada dos valores em contrapartida obrigao assumida pela entidade em prestar o servio: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.2.9.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Variao patrimonial Aumentativa(VPA) diferida (P) Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

Variao patrimonial qualitativa

Quando o servio for prestado, ocorrer o fato gerador da variao patrimonial aumentativa, causando impacto no resultado da entidade pblica: Cdigo da Conta D 2.2.9.1.x.xx.xx C 4.3.3.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao patrimonial aumentativa (VPA) diferida (P) Valor bruto de explorao de bens e direitos e prestao de servios

Variao patrimonial quantitativa

Exemplo 3: reconhecimento da variao patrimonial aumentativa junto com a ocorrncia da arrecadao da receita oramentria. Quando ocorrer o recebimento de valores provenientes da venda de servios concomitantemente com a prestao do servio, a receita oramentria contabilizada junto com a ocorrncia do fato gerador: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 4.3.3.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Valor bruto de explorao de bens e direitos e prestao de servios
Variao patrimonial quantitativa

29

Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx

Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

Exemplo 4: reconhecimento da variao patrimonial diminutiva antes da ocorrncia da liquidao da despesa oramentria. O 13 salrio, a ser pago no final do ano, deve ser provisionado a cada ms trabalhado, ou seja, uma variao patrimonial diminutiva deve ser reconhecida mensalmente, mas o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria s acontecer no ms do pagamento: Cdigo da Conta D 3.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Remunerao a pessoal - RPPS Dcimo terceiro salrio (P)
Variao patrimonial quantitativa

No ms do pagamento, ento, haver o registro da despesa oramentria. No empenho da dotao oramentria: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao
30

Cdigo da Conta D 2.1.1.1.1.xx.xx C 2.1.1.1.1.xx.xx Na liquidao: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Dcimo terceiro salrio (P) Dcimo terceiro salrio (F)

Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

Sada do recurso financeiro: Cdigo da Conta D 2.1.1.1.1.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Ttulo da Conta Dcimo terceiro salrio (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago

Caso o crdito oramentrio conste em oramento de exerccio posterior ocorrncia do fato gerador da obrigao, dever ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 Despesas de Exerccios Anteriores, em cumprimento Portaria Interministerial STN/SOF n 163/01 e ao art. 37 da Lei n 4.320/1964, que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processados na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida 31

e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

Exemplo 5: reconhecimento da variao patrimonial diminutiva aps a liquidao da despesa oramentria. Quando h uma concesso de suprimento de fundos, a despesa oramentria empenhada, liquidada e paga no ato da concesso e s com a prestao de contas do suprido que h o efetivo registro da variao patrimonial diminutiva. No empenho da dotao oramentria: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Na liquidao: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

Sada do recurso financeiro:

32

Cdigo da Conta D 1.1.3.1.1.02.xx C 2.1.5.9.1.03.xx Cdigo da Conta D 2.1.5.9.1.03.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Na prestao de contas: Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx C 1.1.3.1.1.02.xx

Ttulo da Conta Outros adiantamentos concedidos a pessoal Suprimento de fundos (P) Suprimento de fundos a pagar (F) Ttulo da Conta Suprimento de fundos a pagar (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago

Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Outros adiantamentos concedidos a pessoal Suprimento de fundos (P)

Variao patrimonial quantitativa

Exemplo 6: reconhecimento da variao patrimonial diminutiva junto com a liquidao da despesa oramentria. Quando ocorrer liquidao da despesa oramentria concomitantemente com a prestao do servio, a despesa oramentria e o fato gerador da variao patrimonial diminutiva so contabilizados juntos: No empenho da dotao oramentria: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar
33

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

Liquidao e Reconhecimento da Variao Patrimonial Diminutiva: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx C 2.1.5.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Demais obrigaes a curto prazo (F)
Variao patrimonial quantitativa

Sada do recurso financeiro: Cdigo da Conta D 2.1.5.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Ttulo da Conta Demais obrigaes a curto prazo (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos utilizada

34

02.04.03 REALIZAO DA VARIAO PATRIMONIAL Conforme enunciado pelo Princpio da Competncia, considera-se realizada a variao patrimonial aumentativa:
I - nas transaes com contribuintes e terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivlo, quer pela ocorrncia de um fato gerador de natureza tributria, investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes entidade, ou fruio de servios por esta prestados; II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes.

Da mesma forma, considera-se incorrida a variao patrimonial diminutiva:


I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II - pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

02.04.04 RESULTADO PATRIMONIAL O resultado patrimonial corresponde diferena entre o valor total das variaes patrimoniais aumentativas e o valor total das variaes patrimoniais diminutivas de um dado perodo. Caso o total das variaes patrimoniais aumentativas sejam superiores ao total das variaes patrimoniais diminutivas, diz-se que o resultado patrimonial foi superavitrio ou que houve um supervit patrimonial. Caso contrrio, diz-se que o resultado patrimonial foi deficitrio ou que houve um dficit patrimonial.

35

02.05.00 MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS


02.05.01 INTRODUO Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstraes contbeis. O patrimnio das entidades do setor pblico, o oramento, a execuo oramentria e financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de carter econmico e financeiro no patrimnio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade. De acordo com o princpio da Oportunidade, as transaes no setor pblico devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Os registros da entidade, desde que estimveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hiptese de existir razovel certeza de sua ocorrncia. Os registros contbeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis dos perodos com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execuo oramentria. Os registros contbeis das transaes das entidades do setor pblico devem ser efetuados, considerando as relaes jurdicas, econmicas e patrimoniais, prevalecendo, nos conflitos entre elas, a essncia sobre a forma. A entidade do setor pblico deve aplicar mtodos de mensurao ou avaliao dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais. O reconhecimento de ajustes decorrentes de omisses e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanas de critrios contbeis deve ser realizado conta do patrimnio lquido e evidenciado em notas explicativas.

36

02.05.02 CONCEITOS Avaliao patrimonial: a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos. Influncia significativa: o poder de uma entidade do setor pblico participar nas decises de polticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer ttulo ou que represente participao acionria, desde que no signifique um controle compartilhado sobre essas polticas. Mensurao: a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas. Reavaliao: a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido contbil. Reduo ao valor recupervel (impairment): o ajuste ao valor justo ou valor em uso, quando esses forem inferiores ao valor lquido contbil. Valor da reavaliao ou valor da reduo do ativo a valor recupervel: a diferena entre o valor lquido contbil do bem e o valor justo ou valor em uso, com base em laudo tcnico ou relatrio de anlise. Valor de aquisio: a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para coloc-lo em condio de uso. Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. Valor em uso: o valor presente dos rendimentos futuros do bem esperados ao longo de seu uso contnuo e de sua alienao ao final de sua vida til. Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.

37

Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Valor realizvel lquido: a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienao ou distribuio. Valor recupervel: o valor de venda de um ativo menos o custo para a sua alienao (preo lquido de venda), ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, estimado com base nos fluxos de caixa futuros trazidos a valor presente por meio de taxa de desconto (valor em uso), o que for maior.

02.05.03 AVALIAO E MENSURAO A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas entidades do setor pblico obedecem aos critrios descritos a seguir:

02.05.03.01 DISPONIBILIDADES As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atualizadas at a data do Balano Patrimonial. As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado.

02.05.03.02 CRDITOS E OBRIGAES Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial. Os riscos de recebimento de direitos so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.
38

Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixadas so ajustados a valor presente. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajustados considerando-se todos os encargos incorridos at a data de encerramento do balano. As provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para os ativos e de reconhecimento para os passivos. As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.

02.05.03.03 ESTOQUES Os estoques so ativos: - Na forma de materiais ou suprimentos a serem usados no processo de produo; - Na forma de materiais ou suprimentos a serem usados ou distribudos na prestao de servios; - Mantidos para a venda ou distribuio no curso normal das operaes; - Usados no curso normal das operaes. Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor aquisio/produo/construo ou valor realizvel lquido, dos dois o menor. de

Os custos de estoques devem abranger todos os custos de compra, converso e outros custos incorridos referentes ao deslocamento, como impostos no recuperveis, custos de transporte e outros, referente ao processo de produo. Os custos posteriores de armazenagem ou entrega ao cliente no devem ser absorvidos pelos estoques. Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so considerados como variaes patrimoniais diminutivas do perodo em que ocorrerem e no como custo dos estoques.
39

Exemplos de despesas excludas do valor do estoque e reconhecidos como variaes patrimoniais diminutivas do perodo em que so obtidos: - Quantias anormais de materiais desperdiados, mo de obra ou de outros custos de produo; - Custos de armazenamento, a menos que sejam necessrios no processo de produo antes de uma nova fase de produo; - Despesas gerais administrativas que no contribuam para colocar os estoques no seu local e na sua condio atual; - Custos de vendas. Os descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes so deduzidos na determinao do custo de aquisio e, por isso, no devem ser reconhecidos como variao patrimonial aumentativa. O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o custo mdio ponderado, conforme o inciso III, art. 106 da Lei 4.320/64. Pelo mtodo do custo mdio ponderado, o custo de cada item determinado a partir da mdia ponderada do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo, e do custo de itens semelhantes comprados ou produzidos durante o perodo. A mdia pode ser determinada atravs de uma base peridica ou medida que cada entrega adicional seja recebida, o que depende das circunstncias da entidade. O custo dos estoques pode no ser recupervel se estes estiverem danificados, se tornarem-se total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preos de venda diminurem. A prtica de reduzir o custo dos estoques para o valor realizvel lquido consistente com o ponto de vista de que os ativos no devem ser mensurados em excesso pelos futuros benefcios econmicos ou servios em potencial a serem realizados pela sua venda, troca, distribuio ou uso. Assim, quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem como outros fatores anlogos, deve ser utilizado o valor realizvel lquido. Os resduos e os refugos tambm devem ser mensurados, na falta de critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido. As diferenas de valor de estoques que forem consequncias das situaes descritas acima devem ser refletidas em contas de resultado.

40

Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos so mensurados ou avaliados pelo valor justo menos os custos estimados de venda, quando atendidas as seguintes condies: (a) que a atividade seja primria; (b) que o custo de produo seja de difcil determinao ou que acarrete gastos excessivos. Quando os bens forem distribudos gratuitamente ou a taxas no de mercado, os estoques sero valorados a custo ou valor de reposio, o menor dos dois.

02.05.04 INVESTIMENTOS PERMANENTES 02.05.04.01 MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL As participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblico-privados em que a administrao tenha influncia significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial. O mtodo da equivalncia patrimonial ser utilizado para os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum1. Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o investimento inicialmente registrado a preo de custo e o valor contbil aumentado ou reduzido conforme o Patrimnio Lquido da investida aumente ou diminua. O valor do investimento permanente avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial ser obtido mediante o seguinte clculo: I - aplicao do percentual de participao no capital social sobre o resultado da subtrao do patrimnio lquido da investida do valor do adiantamento para aumento de capital concedido a essa; e II - subtrao, do montante referido no inciso I, dos lucros no realizados nas operaes intercompanhias, lquidos dos efeitos fiscais.

Procedimento usado pelas Sociedades Annimas, conforme a lei n 11.941/09.

41

02.05.04.02 MTODO DO CUSTO As demais participaes devem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio. Pelo mtodo do custo, o investimento registrado no ativo permanente a preo de custo. A entidade investidora somente reconhece o rendimento na medida em que receber as distribuies de lucros do item investido. As distribuies provenientes de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente so reconhecidas como receita patrimonial. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado. Tambm so considerados investimentos permanentes os ativos (como terras, terrenos ou prdios) mantidos com fins de renda ou ganho de capital ou ambos, desde que no usados: - na produo ou suprimento de bens e servios ou para propsitos administrativos; ou - como venda no curso ordinrio das operaes O ativo deve ser reconhecido inicialmente pelo seu custo de aquisio. Caso tenha sido adquirido mediante doao deve ser registrado pelo valor justo na data de aquisio. Aps o reconhecimento inicial, a entidade deve optar entre manter o ativo pelo valor de custo deduzido das depreciaes acumuladas e perdas acumuladas por imparidade ou pelo valor justo, sendo qualquer ganho ou perda resultante da variao deste valor reconhecida no resultado.

02.05.05 IMOBILIZADO O ativo imobilizado reconhecido inicialmente com base no valor de aquisio, produo ou construo. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees expressamente consignadas. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito, devem ser registrados pelo valor justo na data de sua aquisio, sendo que dever ser
42

considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da doao. Deve ser evidenciado em notas explicativas o critrio de mensurao ou avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito, bem como a eventual impossibilidade de sua valorao, devidamente justificada. Aps o reconhecimento inicial, a entidade detentora do ativo deve optar entre valor-lo pelo modelo do custo ou da reavaliao. O modelo do custo consiste no valor de aquisio, produo ou construo menos a depreciao acumulada e as perdas acumuladas por imparidade. O modelo da reavaliao consiste no valor justo sujeito reavaliao peridica menos a depreciao acumulada e as perdas acumuladas por imparidade. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, este deve ser evidenciado em notas explicativas.

43

02.05.06 INTANGVEL Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recupervel (impairment). Um ativo intangvel deve ser reconhecido somente quando:
- for

provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e - o custo do ativo possa ser mensurado com segurana. O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua valorao devem ser evidenciados em notas explicativas. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do perodo em que tenha incorrido. O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como ativo.

44

02.06.00 TRATAMENTO CONTBIL APLICVEL AOS IMPOSTOS E CONTRIBUIES


As variaes patrimoniais aumentativas sem contraprestao compem a maioria das variaes patrimoniais aumentativas para a maior parte das entidades do setor pblico. So separadas em: (a) impostos e contribuies; e (b) transferncias. As transaes sem contraprestao so caracterizadas quando uma entidade recebe recursos sem nada entregar, ou entregando um valor irrisrio em troca. Por exemplo, os contribuintes pagam impostos porque a lei tributria assim determina. Embora o governo tributante fornea uma variedade de servios pblicos aos contribuintes, ele no o faz em retribuio ao pagamento dos impostos. Por seu turno, transao com contraprestao aquela em que a entidade recebe ativos ou servios ou tem passivos extintos e entrega valor aproximadamente igual (prioritariamente sob a forma de dinheiro, bens, servios ou uso de ativos) a outra entidade na troca. Assim, os impostos satisfazem a definio de transao sem contraprestao porque o contribuinte transfere recursos ao governo, sem receber valor aproximadamente igual de modo direto em troca. Enquanto o contribuinte pode se beneficiar de uma variedade de polticas sociais estabelecidas pelo governo, estas no so fornecidas diretamente em troca como compensao pelo pagamento dos tributos. Existe outro grupo de transaes sem contraprestao nas quais a entidade pode fornecer algum pagamento diretamente em troca dos recursos recebidos, mas tal pagamento no se aproxima do valor justo dos recursos recebidos. Nestes casos a entidade determina se h uma combinao de transaes com contraprestao e sem contraprestao, sendo cada componente reconhecido separadamente. Existem tambm transaes adicionais nas quais no fica claro imediatamente se so transaes com contraprestao ou sem contraprestao. Nestes casos, uma avaliao da essncia da transao determinar se so transaes com contraprestao ou sem contraprestao.

45

Assim, ao determinar se uma transao possui componentes com contraprestao e sem contraprestao identificveis, realiza-se uma avaliao profissional. Quando no for possvel distinguir componentes com contraprestao e sem contraprestao em separado, a transao tratada como uma transao sem contraprestao.

02.06.01 TRIBUTOS Os tributos so a maior fonte de variao patrimonial aumentativa de muitos governos e de outras entidades do setor pblico. Os tributos so definidos como benefcios econmicos compulsoriamente pagos ou a pagar s entidades do setor pblico, de acordo com as leis ou regulamentos estabelecidos para fornecer receita ao governo, exceto multas ou outras penalidades impostas em caso de infraes legais. Transferncias no compulsrias s entidades do governo ou do setor pblico como as doaes e o pagamento de taxas no so tributos, embora possam ser o resultado de transaes sem contraprestao. Um governo arrecada a tributao sobre indivduos e outras entidades, conhecidos como contribuintes, dentro de sua jurisdio por meio de seus poderes soberanos. As leis e os regulamentos tributrios podem variar significativamente de jurisdio para jurisdio, mas possuem um nmero de caractersticas comuns. As leis e os regulamentos tributrios estabelecem o direito de um governo arrecadar o tributo, identificam a base pela qual o tributo calculado e estabelecem procedimentos para administrar o tributo, isto , os procedimentos para calcular o tributo a receber e assegurar que o pagamento seja recebido. A lei que versa sobre o Sistema Tributrio Nacional e estabelece normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, sem prejuzo da respectiva legislao complementar, supletiva ou regulamentar, a lei n. 5.172/1966, conhecida como Cdigo Tributrio Nacional (CTN). De acordo com o art. 3 do CTN tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A Constituio Federal de 1988 atribuiu Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a competncia para instituir alguns tributos:
46

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

A Constituio conferiu Unio, de forma exclusiva, a competncia para instituir as contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.

Nestes termos, aps a instituio do tributo por lei, na ocorrncia do fato gerador, o CTN menciona o surgimento da obrigao tributria principal a ser cumprida pelo contribuinte perante os entes pblicos.
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.

Assim, a obrigao tributria principal gera o crdito tributrio para o Ente Pblico. J a obrigao acessria aquela cujo objeto qualquer prestao no pecuniria. O CTN, em seu art. 113, explica a obrigao acessria da seguinte forma:
2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

Um exemplo de obrigao acessria so as vrias declaraes que os contribuintes so obrigados a preencher para prestar informaes ao Ente Pblico. As leis e os regulamentos tributrios frequentemente exigem que os contribuintes enviem declaraes peridicas agncia governamental que administra um tributo em particular. O contribuinte geralmente fornece detalhes e evidncias do nvel de
47

atividade sujeita tributao e o montante de tributos a receber pelo governo calculado. O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. constitudo por meio da figura tributria prevista no art. 142 do CTN - o lanamento. Segundo a Lei n. 4.320/64:
Art. 52. So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. Art. 53. O lanamento da receita, o ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta.

O Cdigo Tributrio Nacional explica:


Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

Para fins de registro contbil, os tributos que podem ser com ou sem contraprestao devem ser analisados individualmente, de acordo com a modalidade do lanamento tributrio de cada um. As modalidades de lanamento esto previstas nos arts. 147 a 150 do CTN. So divididas nas trs listadas a seguir: (a) Por declarao. Exemplos: Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e por Doao, de Quaisquer Bens e Direitos; e Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis por Ato Oneroso "Inter Vivos". Segundo o CTN nesse caso:
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.

(b) De ofcio: quando efetuado diretamente pela autoridade administrativa (nos casos previstos no CTN, art. 149, I a IX). Exemplos: impostos sobre a propriedade
48

de veculos automotivos e sobre a propriedade territorial urbana, de competncia, respectivamente dos Estados e dos Municpios. (c) Por homologao. Exemplos: Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao e Imposto sobre Produtos Industrializados. Segundo o CTN:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Assim, para fins de registro do crdito, a entidade deve observar sempre o lanamento, especialmente para as modalidades de ofcio e por declarao. J para os lanamentos por homologao, para os casos em que o Estado no tem a informao do momento da ocorrncia do fato gerador, o registro da variao patrimonial aumentativa ocorrer na arrecadao, sendo, adicionalmente, realizados ajustes peridicos nos crditos tributrios a receber e no passivo de proviso relativo parcela a transferir a outro ente, se for o caso. Caso o sistema contbil seja capaz de captar a ocorrncia do fato gerador do tributo no lanamento por homologao, ocorrer o registro do crdito e do passivo, se for o caso, tal como nos lanamentos de ofcio e por declarao. Ressalta-se, assim, a importncia da integrao do setor de arrecadao tributria com o setor de contabilidade, para o registro tempestivo e confivel das informaes.

02.06.02 EVENTO TRIBUTVEL OU FATO GERADOR Evento tributvel o evento que, por determinao do governo, poder legislativo ou outra autoridade, ser sujeito a cobrana de impostos (ou qualquer outra forma de tributo). Tambm conhecido como fato gerador. Para fazer surgir a obrigao principal, necessrio que ocorra o fato gerador definido em lei. De acordo com o texto do art. 114 do CTN, o fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
49

A entidade deve analisar a lei tributria de sua prpria jurisdio para determinar qual o fato gerador (ou evento tributrio) para cada um dos vrios tributos arrecadados. A menos que seja especificado de outro modo em leis ou regulamentos, o evento tributvel : (a) Para o tributo sobre a renda, o recebimento de renda tributvel pelo contribuinte, durante o perodo de tributao; (b) Para o tributo sobre o valor adicionado, a realizao de atividade tributvel pelo contribuinte durante o perodo tributvel; (c) Para o tributo sobre bens e servios, a compra ou a venda de produtos e servios tributveis durante o perodo tributvel; (d) Para os tributos alfandegrios, o movimento de bens ou servios tributveis atravs das fronteiras alfandegrias; (e) Para os tributos sobre as heranas, a morte de uma pessoa que possui propriedades tributveis; (f) Para os tributos sobre propriedades, a passagem da data na qual o tributo lanado, ou do perodo que o tributo lanado, se o tributo lanado periodicamente.

02.06.03 RECONHECIMENTO DOS CRDITOS DE IMPOSTOS E CONTRIBUIES Uma entidade reconhecer um ativo oriundo de uma transao sem contraprestao quando ganha o controle de recursos que se enquadram na definio de um ativo e satisfazem os critrios de reconhecimento. Uma entrada de recursos de uma transao sem contraprestao que se enquadre na definio de um ativo deve ser reconhecida como um ativo quando, e somente quando: (a) seja provvel que os benefcios econmicos futuros e o potencial de servios associados com o ativo fluam para a entidade; (b) o valor justo do ativo pode ser mensurado de maneira confivel.

50

Um ativo adquirido por meio de uma transao sem contraprestao dever ser inicialmente mesurado pelo seu valor justo da data de aquisio.

02.06.04 REPARTIO TRIBUTRIA O fato do Ente da Federao criar e legislar sobre o imposto no significa, no entanto, que ficar com a totalidade da arrecadao daquele imposto. A repartio da receita tributria ocorre sempre do ente poltico maior para o menor. A Constituio Federal de 88 define na Seo VI (Da Repartio das Receitas Tributrias) a repartio da receita tributria. O art. 160 veda a reteno ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos recursos atribudos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e acrscimos relativos a impostos. Assim, o Ente da Federao transferidor no pode reconhecer como variao patrimonial aumentativa prpria a parcela pertencente a outro ente. Nesse caso, aps a ocorrncia do lanamento do tributo, dever ser registrado um ativo (crditos a receber) contra uma variao patrimonial aumentativa pelo registro da arrecadao bruta. Adicionalmente, h um registro no passivo de proviso para repartio tributria de crditos e uma variao patrimonial diminutiva pela parcela do recurso a transferir ao ente recebedor. No momento do reconhecimento do crdito tributrio, pode haver incerteza sobre o montante a ser transferido, devido ao fato de que esse tributo pode no ser arrecadado e, portanto, inscrito em dvida ativa. Assim, justifica-se o registro da proviso para repartio tributria, j que h incerteza quanto ao valor que dever ser transferido. O clculo da proviso para repartio tributria ser efetuado com base nos crditos de impostos e contribuies ainda no arrecadados sujeitos repartio, deduzidos da respectiva proviso para perdas. Somente na arrecadao do tributo ocorrer a baixa do ativo, anteriormente registrado em contas a receber, contra o montante do recurso que ingressou no caixa do ente. Ainda nesse momento, baixada a proviso contra o passivo registrado em conta de tributos a transferir, se for o caso. Somente nesse momento, o Ente da Federao recebedor ter condies de reconhecer a variao patrimonial aumentativa e o ativo (crditos a receber). Ressalte-se que, estritamente do ponto de vista oramentrio, a transferncia poder ser realizada por meio de despesa ou como deduo de receita. Do ponto de vista
51

patrimonial, as respectivas contas devem registrar o fenmeno sempre como deduo de variao patrimonial aumentativa. Assim, uma entrada de recursos de uma transao sem contraprestao reconhecida como um ativo deve ser reconhecida como variao patrimonial aumentativa, exceto na medida em que um passivo tambm seja reconhecido pela mesma entrada de recursos.

02.06.05 PASSIVOS DE TRANSAES SEM CONTRAPRESTAO No curso normal das operaes, uma entidade pode receber recursos antes da ocorrncia de um evento tributvel. Em tais circunstncias, um passivo referente ao montante equivalente quele do recebimento antecipado reconhecido at que o evento tributvel ocorra. Se uma entidade recebe recursos antes da existncia de um acordo obrigatrio de transferncia, reconhece um passivo pelo recebimento antecipado at o momento em que o acordo se torne vinculativo. Assim, os recursos de tributos recebidos antes da ocorrncia do fato gerador so reconhecidos como um ativo e um passivo (recebimentos antecipados) porque o evento que origina o direito da entidade aos tributos no ocorreu e o critrio para o reconhecimento da variao patrimonial aumentativa tributria no foi satisfeito, apesar de a entidade j ter recebido uma entrada de recursos. Os recebimentos antecipados relativos a tributos no so, em essncia, diferentes de outros recebimentos antecipados. Deste modo, um passivo reconhecido at que o evento tributvel ocorra. Quando o evento tributvel ocorre, o passivo baixado e a variao patrimonial aumentativa reconhecida. Um exemplo disso so os casos de substituio tributria progressiva. SUBSTITUIO TRIBUTRIA A substituio tributria trata-se de um mecanismo de arrecadao de tributos que atribui ao contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelo seu cliente. A substituio recolhida pelo contribuinte e posteriormente repassada ao governo. Esse mecanismo utilizado pelos governos federal e estadual. A Constituio Federal afirma em seu art. 155, XII, b, que cabe a lei complementar dispor sobre o assunto de substituio tributria.
52

A responsabilidade por substituio depende do momento do surgimento da obrigao principal, que ser definido pela lei, podendo ocorrer antes (progressiva) ou depois do fato gerador (regressiva). Na substituio tributria progressiva, a obrigao tributria de pagamento surge antes mesmo da ocorrncia do fato gerador. Assim, o tributo relativo a fatos geradores que devero ocorrer posteriormente arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de clculo presumida. Esse procedimento previsto no art. 150 da Constituio Federal que afirma:
7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento do imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.

Nesse caso, no ocorreu ainda o fato gerador do tributo, e por isso no existe, em essncia, o direito da administrao de receber o tributo, porm existe a obrigao da restituio da quantia paga no caso de no ocorrer o fato gerador. O registro contbil seria uma diminuio do ativo, pela devoluo da quantia paga, e uma diminuio do passivo de variao patrimonial aumentativa antecipada. Pelo recebimento adiantado do recurso pelo substituto tributrio, o estado deve registrar o ingresso do recurso no ativo, e um passivo de variao patrimonial aumentativa antecipada. Nesse caso, a entidade no deve reconhecer um aumento no seu patrimnio lquido. J na substituio tributria regressiva, ocorre o inverso. Apenas a ltima pessoa que participa da transao que paga o tributo, de maneira integral, inclusive relativamente s operaes anteriormente praticadas. A lei adia o surgimento da obrigao. Assim, o pagamento do tributo referente a uma etapa da produo ser feito em um momento posterior da cadeia. Nessa situao, a obrigao de pagamento surge somente em uma etapa posterior ocorrncia do fato gerador, mas na essncia, j surge para a Administrao o direito de receber o tributo na etapa anterior do processo de produo. Assim, com base em obrigaes acessrias em que o contribuinte presta a informao, j pode ser reconhecida a variao patrimonial aumentativa da administrao pblica em contrapartida a um ativo (crditos a receber).

53

02.06.06 MULTAS Multas so benefcios econmicos ou potencial de servio recebidos ou a receber por uma entidade do setor pblico, de um indivduo ou de outra entidade, conforme determinado por um tribunal ou outra entidade com capacidade impositiva legal, em conseqncia da violao, por um indivduo ou por outra entidade, das exigncias de leis ou regulamentos. Em algumas jurisdies, os oficiais aplicadores da lei detm a capacidade de aplicar multas nos indivduos considerados transgressores da lei. Nesses casos, o indivduo ter normalmente a chance de pagar a multa ou de se defender perante um tribunal. Quando um ru faz um acordo com um promotor de justia que determina o pagamento de uma penalidade em substituio ao julgamento, o pagamento reconhecido como uma multa. As multas normalmente exigem que uma entidade transfira um montante fixo de dinheiro para o governo e no impem ao governo quaisquer obrigaes que possam ser reconhecidas como passivo. Deste modo, as multas so reconhecidas como quando o valor a receber se encaixa na definio de um ativo e satisfaz o critrio para o reconhecimento como um ativo. Deve-se evidenciar em notas explicativas s demonstraes contbeis: (a) as polticas contbeis adotadas para o reconhecimento de variao patrimonial aumentativa de transaes sem contraprestao; (b) para as principais classes de variao patrimonial aumentativa de transaes sem contraprestao, a base pela qual o valor justo do ingresso de recursos foi mensurado; (c) para as principais classes de variao patrimonial aumentativa tributria que a entidade no pode mensurar de maneira confivel durante o perodo no qual o fato gerador ocorre, a informao sobre a natureza do tributo. A evidenciao das principais classes de variao patrimonial aumentativa auxilia os usurios a realizar julgamentos mais precisos sobre a exposio da entidade aos fluxos especficos de variao patrimonial aumentativa.

54

02.06.07 AJUSTE DE PERDAS DE CRDITOS DE IMPOSTOS E CONTRIBUIES Dever ser constitudo ajuste de perdas de crditos relativos a impostos e contribuies, cuja responsabilidade pelo clculo, registro contbil e acompanhamento do rgo competente pela gesto em cada esfera de governo. A metodologia utilizada para o clculo da estimativa do ajuste para reduo dos crditos de impostos e contribuies pode ser a mesma apresentada para o clculo do ajuste de reduo da dvida ativa, na Parte III Procedimentos Contbeis Especficos, desse manual.

02.06.08 LANAMENTOS CONTBEIS Os registros contbeis para os casos de lanamentos tributrios de ofcio e por declarao so os seguintes: LANAMENTOS CONTBEIS NO ENTE TRANSFERIDOR Pelo reconhecimento do crdito tributrio Reconhecimento do direito pelo fato gerador Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) C 4.x.x.x.x.xx.xx VPA Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.9.x.x.x.xx.xx Constituio de proviso (VPD) C 2.1.8.5.x.xx.xx Proviso para repartio de crditos (P) Pela arrecadao Cdigo da Conta Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda D 1.1.1.1.x.xx.xx nacional (F) C 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos tributrios a receber (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.8.5.x.xx.xx Proviso para repartio de crditos C 4.9.9.7.x.xx.xx Reverso de proviso (VPA) Valor (R$) R$ 1.000,00 R$ 1.000,00 Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00
55

Valor (R$) R$ 1.000,00 R$ 1.000,00 Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 4.x.x.x.x.xx.xx Deduo de VPA C 2.1.5.6.xx.xx Obrigao de repartio a outros entes Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada

Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00 Valor (R$) R$ 1.000,00 R$ 1.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 1.000,00 C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos R$ 1.000,00 Pela transferncia (caso seja feita por despesa oramentria) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00 Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos R$ 250,00 Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.2.xx.xx R$ 250,00 comprometida por empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx R$ 250,00 comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas R$ 250,00 compensatrias Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.5.6.x.xx.xx Obrigaes de repartio a outros entes Caixa e equivalentes de caixa em moeda C 1.1.1.1.x.xx.xx nacional (F) Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00
56

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago

Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas R$ 250,00 compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.4.xx.xx R$ 250,00 utilizada LANAMENTOS CONTBEIS NO ENTE BENEFICIRIO Pela arrecadao no ente transferidor Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.2.5.x.xx.xx Crditos de transferncias a receber (P) C 4.5.2.x.x.xx.xx Transferncias inter governamentais Pela arrecadao da transferncia no ente beneficirio Cdigo da Conta Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda D 1.1.1.1.x.xx.xx nacional (F) C 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos de transferncias a receber (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00 Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00 Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 250,00 C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos R$ 250,00 Observao 1: Os registros das transaes acima foram realizados considerando que a totalidade das receitas lanadas foram arrecadadas.

57

Observao 2: Caso haja receitas lanadas e no arrecadadas, tais crditos devero sofrer ajuste de perdas (ver item 02.06.07). Dessa maneira, o clculo do passivo de proviso para repartio de crditos dever ocorrer com base nos crditos deduzidos do ajuste de perdas. Nos casos em que no possvel proceder baixa diretamente na conta de crditos tributrios a receber no momento da arrecadao, de maneira confivel (possivelmente nos lanamentos por homologao), poder ser realizado um ajuste peridico no montante dessa conta. Nesse caso, o lanamento contbil da variao patrimonial aumentativa (VPA) ser realizado diretamente no caixa e o ajuste no saldo dos crditos tributrios a receber ser realizado periodicamente tambm em contrapartida de VPA. Como exemplo, tem-se os seguintes dados referentes ao ms de janeiro de 2011, em um estado (em R$ mil). - Receitas de ICMS arrecadadas no ms: R$ 1000,00. - Saldo inicial de crditos de ICMS: R$ 200,00. - Saldo final de crditos de ICMS: R$ 500,00. - Coeficiente de ajuste para perdas de ICMS decorrente de modelo estatstico baseado em srie histrica, estabelecido para o ano de 2011: 0,80. - Coeficiente de repartio tributria estabelecido em lei: 0,25. - Saldo inicial de ajuste para perdas de ICMS (0,80 x 200,00): R$ 160,00. - Saldo final de ajuste para perdas de ICMS (0,80 x 500,00): R$ 400,00. - Saldo inicial de crditos lquidos de ICMS: R$ 40,00. - Saldo final de crditos lquidos de ICMS: R$ 100,00. - Saldo inicial de proviso para repartio tributria (0,25 x R$ 40,00): R$ 10,00. - Saldo final de proviso para repartio tributria (0,25 x R$ 100,00): R$ 25,00. Assim, os registros contbeis para esses casos (lanamentos por homologao) so os seguintes: LANAMENTOS CONTBEIS NO ENTE TRANSFERIDOR Pela arrecadao lanamentos dirios Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 4.x.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) VPA Valor (R$) R$ 1.000,00 R$ 1.000,00
58

Cdigo da Conta D 4.x.x.x.x.xx.xx C 2.1.5.6.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx 6.2.1.2.x.xx.xx C Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx

Ttulo da Conta Deduo de VPA Obrigao de repartio a outros entes Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta

Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00 Valor (R$) R$ 1.000,00 R$ 1.000,00 Valor (R$)

Controle da disponibilidade de recursos R$ 1.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos R$ 1.000,00

Pela transferncia (caso seja feita por despesa oramentria) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00 Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos R$ 250,00 Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.2.xx.xx R$ 250,00 comprometida por empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx R$ 250,00 comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas R$ 250,00 compensatrias

59

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.5.6.x.xx.xx Obrigaes de repartio a outros entes Caixa e equivalentes de caixa em moeda C 1.1.1.1.x.xx.xx nacional (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago

Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00 Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas R$ 250,00 compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.4.xx.xx R$ 250,00 utilizada Pela atualizao dos crditos no dia 31/01/2011 Cdigo da Conta D 1.1.2.2.x.xx.xx C 4.x.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos tributrios a receber (P) VPA Valor (R$) R$ 300,00 R$ 300,00

Pelo ajuste de perdas dos crditos tributrios a receber no dia 31/01/2011: Cdigo da Conta D 3.6.1.4.x.xx.xx C 1.1.2.2.x.xx.xx Ttulo da Conta VPD Ajuste para perdas de crditos Ajuste para perdas de crditos a receber Valor (R$) R$ 240,00 R$ 240,00

Pelo ajuste da proviso para repartio tributria no dia 31/01/2011: Cdigo da Conta D 3.9.x.x.x.xx.xx C 2.1.8.5.x.xx.xx Ttulo da Conta Constituio de proviso (VPD) Proviso para repartio de crditos Valor (R$) R$ 15,00 R$ 15,00

LANAMENTOS NO ENTE BENEFICIRIO Pela arrecadao no ente transferidor


60

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.1.2.5.x.xx.xx Crditos de transferncias a receber (P) C 4.5.2.x.x.xx.xx Transferncias inter governamentais Pela transferncia Cdigo da Conta Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda D 1.1.1.1.x.xx.xx nacional (F) C 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos de transferncias a receber (P) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada

Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00

Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00 Valor (R$) R$ 250,00 R$ 250,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Valor (R$) D 7.2.1.1.x.xx.xx Controle da disponibilidade de recursos R$ 250,00 C 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos R$ 250,00

02.07.00 ATIVO IMOBILIZADO


O objetivo deste captulo estabelecer os tratamentos contbeis para o ativo imobilizado das entidades do setor pblico, de forma que os usurios das demonstraes contbeis possam analisar informaes consistentes acerca deste item do ativo no circulante.

02.07.01 CONCEITOS Ativo Imobilizado - o item tangvel que mantido para o uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, ou para fins administrativos, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram para a entidade os benefcios, riscos e controle desses bens. Bens Mveis - compreende o valor da aquisio ou incorporao de bens corpreos, que tm existncia material e que podem ser transportados por movimento prprio ou removidos por fora alheia sem alterao da substncia ou da destinao econmico-social, para a produo de outros bens ou servios. So
61

exemplos de bens mveis as mquinas, aparelhos, equipamentos, ferramentas, bens de informtica (equipamentos de processamento de dados e de tecnologia da informao), mveis e utenslios, materiais culturais, educacionais e de comunicao, veculos, bens mveis em andamento, dentre outros. Bens Imveis - compreende o valor dos bens vinculados ao terreno que no podem ser retirados sem destruio ou dano. So exemplos deste tipo de bem os imveis residenciais, comerciais, edifcios, terrenos, aeroportos, pontes, viadutos, obras em andamento, hospitais, dentre outros. Os bens imveis classificam-se em: a) Bens de uso especial: compreende os bens, tais como edifcios ou terrenos, destinados a servio ou estabelecimento da administrao federal, estadual ou municipal, inclusive os de suas autarquias e fundaes pblicas, como imveis residenciais, terrenos, glebas, aquartelamento, aeroportos, audes, fazendas, museus, hospitais, hotis dentre outros. b) Bens dominiais: compreende os bens que constituem o patrimnio das pessoas jurdicas de direito pblico, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. Compreende ainda, no dispondo a lei em contrrio, os bens pertencentes s pessoas jurdicas de direito pblico a que se tenha dado estrutura de direito privado, como apartamentos, armazns, casas, glebas, terrenos, lojas, bens destinados a reforma agrria, bens imveis a alienar dentre outros. c) Bens de uso comum do povo: pode ser entendido como os de domnio pblico, construdos ou no por pessoas jurdicas de direito pblico. d) Bens imveis em andamento: compreende os valores de bens imveis em andamento, ainda no concludos. Exemplos: obras em andamento, estudos e projetos (que englobem limpeza do terreno, servios topogrficos etc), benfeitoria em propriedade de terceiros, dentre outros. e) Demais bens imveis: compreende os demais bens imveis no classificados anteriormente. Exemplo: bens imveis locados para terceiros, imveis em poder de terceiros, dentre outros bens. Valor recupervel - o valor de venda de um ativo menos o custo para a sua alienao (preo lquido de venda), ou o valor que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, estimado com base
62

nos fluxos de caixa ou potencial de servios futuros trazidos a valor presente por meio de taxa de desconto (valor em uso), o que o for maior. Valor lquido contbil - o valor pelo qual um ativo contabilizado aps a deduo de qualquer depreciao acumulada e das perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel. Valor lquido de venda - o valor a ser obtido pela venda de um ativo em transaes em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda. Classe de ativo imobilizado - representa um agrupamento de ativos de natureza ou funo similares nas operaes da entidade, que evidenciado como um nico item para fins de divulgao nas demonstraes contbeis. Custo do ativo - o montante gasto ou o valor necessrio para adquirir um ativo na data da sua aquisio ou construo. Valor justo - o valor pelo qual um ativo poderia ser negociado, ou um passivo liquidado em uma transao em que no h favorecidos e em que as partes estejam informadas e dispostas a transacionar. Depreciao - a alocao sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo de sua vida til. Valor deprecivel - o custo de um ativo, ou outra base que substitua o custo, menos o seu valor residual. Exausto - Corresponde perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. Amortizao - a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. Reduo ao valor recupervel - o quanto o valor contbil de um ativo excede seu valor recupervel.

63

Ativos geradores de caixa - so aqueles mantidos com o objetivo principal de gerar retorno comercial. Ativos no geradores de caixa - so aqueles mantidos com o objetivo de prestao de servios pblicos, e os demais ativos no mantidos com o objetivo de gerar retorno comercial. Perda por reduo ao valor recupervel de um ativo no gerador de caixa - o quanto o valor contbil excede seu montante recupervel na forma de prestao de servios pblicos. Valor recupervel na forma de prestao de servios pblicos - o maior valor entre o valor justo de um ativo no gerador de caixa menos os custos de venda e seu valor em uso. Valor residual de um ativo - o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, caso o ativo j tivesse a idade, a condio esperada e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida til. O clculo do valor residual feito por estimativa, sendo seu valor determinado antes do incio da depreciao. Assim, o valor residual seria o valor de mercado depois de efetuada toda a depreciao. O valor residual determinado para que a depreciao no seja incidente em cem por cento do valor do bem, e desta forma no sejam registradas variaes patrimoniais diminutivas alm das realmente incorridas. Vida til - o perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo, ou nmero de unidade de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizao do ativo.

02.07.02 APLICAO Os procedimentos deste manual aplicam-se a ativo imobilizado, com exceo dos ativos biolgicos, produtos agrcolas, direitos minerais e reservas minerais tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos semelhantes. Contudo, aplica-se aos ativos imobilizados usados para desenvolver ou manter os ativos descritos acima. Os procedimentos de reconhecimento e mensurao de ativos imobilizados devem ser aplicados tambm para bens do patrimnio cultural que possuem potencial de servios alm de seu valor cultural como, por exemplo, um prdio histrico usado como escritrio.
64

A apurao da depreciao, amortizao e exausto deve ser feita mensalmente, quando o item do ativo estiver em condies de uso. Ao final de cada exerccio financeiro a entidade deve realizar a reviso da vida til e do valor residual do item do ativo. Ao fim da depreciao o valor lquido contbil deve ser igual ao valor residual.

02.07.03 RECONHECIMENTO 1. Princpio geral do reconhecimento A entidade dever aplicar o princpio geral de reconhecimento para todos os ativos imobilizados no momento em que os custos so incorridos, incluindo os custos iniciais e os subseqentes. Antes de efetuar a avaliao ou mensurao de ativos, faz-se necessrio o reconhecimento do bem como ativo. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, reconhecido inicialmente com base no valor de aquisio, produo ou construo. O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que for provvel que benefcios econmicos futuros ou potencial de servios associados ao item fluiro para a entidade; e se o custo ou valor justo do item puder ser mensurado com segurana. Partindo dessa premissa, o item do imobilizado deve ter uma base monetria confivel. Partes sobressalentes principais e equipamentos em espera se qualificam como ativo imobilizado quando a entidade espera us-los durante mais de um perodo. Tambm so reconhecidos como ativo imobilizado as peas sobressalentes e equipamentos para manuteno usados somente em conexo com um item do imobilizado. 2. Critrio do valor do conjunto Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como livros de biblioteca, perifricos de computadores e pequenos itens de equipamentos. Ao aplicar o critrio do valor do conjunto, necessrio exercer julgamento em relao ao reconhecimento das circunstncias especficas da entidade. Aplicando o critrio do valor do conjunto, a entidade avalia todos os seus custos de ativos imobilizados no momento em que eles so incorridos. Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo
65

imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renov-los e substituir suas partes. 3. Ativos imobilizados obtidos a ttulo gratuito Quando se tratar de ativos imobilizados obtidos a ttulo gratuito, estes devem ser registrados pelo valor justo na data de sua aquisio, sendo que dever ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com base em procedimentos tcnicos ou valor patrimonial definido nos termos da doao. 4. Bens de Uso Comum do Povo Os bens de uso comum do povo podem ser encontrados em duas classes de ativos: ativos de infraestrutura e bens do patrimnio cultural. 4.1. Ativos de Infraestrutura Os ativos denominados de infraestrutura, tais como redes rodovirias, sistemas de esgoto, sistemas de abastecimento de gua e energia e rede de comunicao, esto abrangidos na definio de ativos imobilizados, devendo, portanto, ser contabilizados conforme os procedimentos descritos neste manual. Para ser classificados como ativos de infraestrutura, os mesmos devero ser partes de um sistema ou de uma rede, especializados por natureza e no possurem usos alternativos. O reconhecimento e a mensurao desses ativos so obrigatrios e seguem a mesma base utilizada para os ativos imobilizados. 4.2. Bens do Patrimnio Cultural Ativos descritos como bens do patrimnio cultural so assim chamados devido a sua significncia histrica, cultural ou ambiental. Exemplos incluem monumentos e prdios histricos, stios arqueolgicos, reas de conservao e reservas naturais. Estes ativos so raramente mantidos para gerar entradas de caixa e pode haver obstculos legais ou sociais para us-los em tais propsitos. Certas caractersticas so geralmente apresentadas por bens do patrimnio cultural (apesar de no serem exclusivas de tais ativos):

66

(a)

O seu valor cultural, ambiental, educacional e histrico provavelmente no refletido totalmente no valor financeiro puramente baseado no preo de mercado; As obrigaes legais ou estatutrias podem impor proibies ou restries severas na alienao por venda; So geralmente insubstituveis e seus valores podem aumentar atravs do tempo mesmo se sua condio fsica se deteriorar; Pode ser difcil estimar sua vida til, a qual em alguns casos podem ser centenas de anos.

(b)

(c)

(d)

O reconhecimento e a mensurao desses ativos so facultativos e podem seguir bases outras que no as utilizadas para os ativos imobilizados. Porm, caso sejam registrados pelo ente, devem ser evidenciados conforme as normas apresentadas nesse Manual. Ressalta-se que alguns recursos minerais e florestais, tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos semelhantes, so de difcil mensurao e ainda carecem de normatizao especfica. 5. Custos subsequentes O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que for provvel que benefcios econmicos futuros ou potencial de servios associados ao item fluiro para a entidade; e se o custo ou valor justo do item puder ser mensurado com segurana, ou seja, em base monetria confivel. Assim, a entidade no reconhece no valor contbil de um item do ativo imobilizado os custos da manuteno peridica do item (por exemplo: custos de mo-de-obra, produtos consumveis). Portanto, esses custos so reconhecidos no resultado do exerccio quando incorridos. A finalidade desses gastos reparo e manuteno de item do ativo imobilizado. A entidade deve reconhecer no valor contbil de um item do ativo imobilizado o custo da reposio de parte desse item quando o custo incorrido, sempre que houver uma melhoria ou adio complementar significativa no bem e se o custo puder ser mensurado com segurana. Alm disso, o valor contbil das peas que so substitudas deve ser baixado.
67

Assim, os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Nesse caso, para se realizar a depreciao do bem com o valor ajustado aps a ativao dos custos com melhorias e adies complementares, a entidade poder: (a) Depreciar a parte complementar do bem ora adquirida, separadamente; ou (b)Estabelecer novo critrio de depreciao do bem que recebeu a melhoria ou a adio complementar. Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como variao patrimonial diminutiva do perodo em que seja incorrido.

6. Transferncia de ativos No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante dos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de autorizao da transferncia, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas.

02.07.04 MENSURAO Um item do ativo, reconhecido como ativo imobilizado, deve ser mensurado no reconhecimento pelo seu custo. Quando adquirido por meio de uma transao sem contraprestao, como o caso de terrenos recebidos por um particular sem pagamento ou com pagamento simblico, para possibilitar ao governo local, por exemplo, desenvolver estacionamentos, estradas etc., seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisio. Os elementos do custo de um ativo imobilizado compreendem:

68

I. Seu preo de aquisio, acrescido de impostos de importao e tributos no recuperveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; II. Quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o ativo no local e condio necessrios para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administrao; Pode-se citar alguns exemplos de custos diretamente atribuveis: a) custos de pessoal decorrentes diretamente da construo ou aquisio de item do ativo imobilizado; b) custos de preparao do local; c) custos de frete e manuseio (para recebimento e instalao); e d) honorrios profissionais. Por outro lado, no se consideram custo de um item do ativo imobilizado os administrativos e outros custos indiretos. O reconhecimento dos custos no valor contbil de um item do ativo imobilizado cessa quando o item est no local e nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferncia ou reinstalao de um item no so includos no seu valor contbil, como, por exemplo, os custos incorridos durante o perodo em que o ativo ainda no est sendo utilizado ou est sendo operado a uma capacidade inferior sua capacidade total.

1. Mensurao inicial do custo Para a mensurao inicial do custo de um item de ativo imobilizado pode haver duas alternativas: a do preo vista ou a do seu valor justo na data do reconhecimento quando um ativo adquirido por meio de uma transao sem contraprestao. Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de crdito, a diferena entre o preo equivalente vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como variao patrimonial diminutiva com juros durante o perodo do crdito. Quando o ativo imobilizado for adquirido por meio de permuta por ativo no monetrio, ou combinao de ativos monetrios e no monetrios, deve ser mensurado pelo valor justo a no ser que:
69

a) a operao de permuta no tenha natureza comercial; ou b) o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido no possam ser mensurados com segurana. Assim, o ativo adquirido mensurado dessa forma mesmo que a entidade no consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido no for mensurvel ao valor justo, seu custo determinado pelo valor contbil do ativo cedido. Caso no existam transaes de mercado comparveis de um ativo, o seu valor justo s pode ser mensurado com segurana se: a) a variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razovel no for significativa para tal ativo; ou b) as probabilidades de vrias estimativas, dentro dessa faixa, puderem ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensurao.

2. Mensurao aps o reconhecimento Aps o reconhecimento inicial do ativo imobilizado e intangvel com base neste manual, a entidade deve mensurar esses itens escolhendo ou o modelo de custo menos a depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas ou o modelo de reavaliao menos a depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas subseqentes, devendo aplicar a poltica adotada para toda uma classe de ativos imobilizados. O valor justo de terrenos e edifcios normalmente determinado com base no mercado. Para diversos ativos, o valor justo ser prontamente determinvel com referncia a preos cotados em mercado ativo e lquido. Por exemplo, preos correntes de mercado podem normalmente ser obtidos para terrenos, edificaes no especializadas, motores de veculos e diversos outros tipos de instalaes e equipamentos. Caso no haja nenhuma evidncia disponvel para determinar o valor de mercado em um mercado ativo de um item de terrenos e edifcios, o valor justo do item pode ser estabelecido com referncia a outros itens com caractersticas semelhantes, em circunstncias e locais semelhantes. Por exemplo, o valor justo de um terreno desocupado do governo que tenha sido mantido por um perodo em que poucas transformaes tenham ocorrido, pode ser estimado tendo como referncia o valor
70

de mercado de terreno com caractersticas e topologia semelhantes em uma localizao semelhante em que haja evidncias de mercado disponveis. Caso no haja evidncias baseadas no mercado para atribuio do valor justo, pelo fato da natureza especializada do item do ativo imobilizado, a entidade pode precisar estimar o valor justo usando, por exemplo, o custo de reposio, o custo de reposio depreciado, o custo de restaurao ou a abordagem de unidades de servio. O custo de reposio depreciado de um item do ativo imobilizado pode ser estabelecido com referncia ao preo de mercado de compra dos componentes usados para produzir o ativo ou um ndice de preo para ativos iguais ou semelhantes baseados no preo de perodos passados.

02.07.05 DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo. Os institutos da depreciao, amortizao e exausto tm como caracterstica fundamental a reduo do valor do bem. A depreciao feita para elementos patrimoniais tangveis e tem mltiplas causas da reduo do valor - o uso, a ao da natureza e obsolescncia, de forma que se inicia a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponvel para uso. A amortizao realizada para elementos patrimoniais de direitos de propriedades e bens intangveis. A causa que influncia a reduo do valor a existncia ou exerccio de durao limitada, prazo legal ou contratualmente limitado. Por fim, a exausto realizada para elementos de recursos naturais esgotveis e a principal causa da reduo do valor a explorao. Exemplos de elementos do patrimnio que sofrem a depreciao, amortizao e exausto, respectivamente, so veculos, softwares e os recursos minerais.

02.07.06 BAIXA DO VALOR CONTBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO A baixa do valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ocorrer por sua alienao ou quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros ou potencial de servios com a sua utilizao ou alienao. Quando o item baixado, os ganhos ou perdas decorrentes desta baixa devem ser reconhecidos no resultado patrimonial.
71

Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser determinados pela diferena entre o valor lquido da alienao, se houver, e o valor contbil do item.

02.07.07 DIVULGAO Recomenda-se divulgar, para cada grupo de ativo imobilizado reconhecida nas demonstraes contbeis: 1) Os critrios de mensurao utilizados para determinar o valor contbil bruto; 2) Os mtodos de depreciao utilizados; 3) As vidas teis ou taxas de depreciao utilizadas; 4) O valor contbil bruto e a depreciao acumulada (mais as perdas por reduo ao valor recupervel acumuladas) no incio e no final do perodo; e 5) A conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo demonstrando: I) Adies; II) Baixas; III) Aquisies por meio de combinaes de negcios; IV) Aumentos ou redues decorrentes de reavaliaes e perda por reduo ao valor recupervel de ativos reconhecida ou revertida diretamente no patrimnio lquido; V) Perdas por desvalorizao de ativos, reconhecidas no resultado; VI) Reverso das perdas por desvalorizao de ativos, reconhecidas no resultado; VII) Depreciaes. A seleo do mtodo de depreciao e a estimativa da vida til dos ativos so questes de julgamento. Por isso, a divulgao dos mtodos adotados e das estimativas das vidas teis ou das taxas de depreciao fornece aos usurios das demonstraes contbeis informao que lhes permite revisar as polticas selecionadas pela administrao e facilita comparaes com outras entidades. Por razes semelhantes, necessrio divulgar:

72

a) A depreciao, quer seja reconhecida no resultado, quer como parte do custo de outros ativos, durante o perodo; e b) A depreciao acumulada no final do perodo. Recomenda-se que a entidade divulgue a natureza e o efeito de uma mudana de estimativa contbil que tenha impacto no perodo corrente ou que seja esperada por afetar perodos subseqentes. Para ativos imobilizados, tal divulgao pode resultar de mudanas de estimativas relativas a: a) Valores residuais; b) Custos estimados de desmontagem, remoo ou restaurao de itens do ativo imobilizado; c) Vidas teis; e d) Mtodos de depreciao. Caso um grupo do ativo imobilizado seja contabilizado a valores reavaliados, recomenda-se a seguinte divulgao: a) A data efetiva da reavaliao; b) O responsvel ou os responsveis (no caso de uma equipe interna de servidores); (a equipe responsvel pelo controle patrimonial da entidade pode ser competente para efetuar a reavaliao); c) Os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo dos itens; d) Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preos observveis em mercado ativo ou baseado em transaes de mercado recentes realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avaliao. Os usurios das demonstraes contbeis tambm podem entender que as informaes seguintes so relevantes para as suas necessidades: a) O valor contbil do ativo imobilizado que esteja temporariamente ocioso;
73

b) O valor contbil bruto de qualquer ativo imobilizado totalmente depreciado que ainda esteja em operao; c) O valor contbil de ativos imobilizados retirados de uso ativo; e d) O valor justo do ativo imobilizado quando este for materialmente diferente do valor contbil apurado pelo mtodo do custo. A entidade que implantar os procedimentos pela primeira vez deve reconhecer inicialmente o ativo imobilizado pelo custo ou valor justo. Para itens do ativo imobilizado que foram adquiridos gratuitamente ou por um valor simblico, a mensurao ocorre pelo valor justo do item da data de aquisio.

74

02.08.00 ATIVO INTANGVEL


O objetivo deste captulo estabelecer os tratamentos contbeis para o ativo intangvel das entidades do setor pblico, de forma que os usurios das demonstraes contbeis possam analisar informaes consistentes acerca deste item do ativo no circulante.

02.08.01 CONCEITO Ativo intangvel um ativo no monetrio, sem substncia fsica, identificvel, controlado pela entidade e gerador de benefcios econmicos futuros ou servios potenciais.

02.08.02 APLICAO A entidade deve aplicar os procedimentos deste captulo para ativo intangvel e ao efetuar anlise de fenmenos tais como gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, incio das operaes (pr-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento. Os procedimentos no devem ser aplicados para determinadas atividades ou transaes que so extremamente especializadas e do origem a questes contbeis que requerem tratamento diferenciado, tais como explorao ou o desenvolvimento e a extrao de petrleo, gs e depsito minerais de indstrias extrativas ou no caso de contratos de seguros. Os procedimentos descritos tambm no se aplicam a: a) Ativos financeiros; b) Reconhecimento e mensurao do direito de explorao e avaliao de ativos; c) Gastos com o desenvolvimento e a extrao de recursos minerais, petrleo, gs natural e outros recursos no-renovveis similares; d) Ativo intangvel adquirido em combinao de negcio; e) gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comercio) decorrente da combinao de negcio, que no deve ser reconhecido;
75

f) Direitos e poderes conferidos pela legislao, constituio ou por meios equivalentes; g) Ativos fiscais diferidos; h) Custos de aquisio diferidos e ativos intangveis resultantes dos direitos contratuais de seguradora segundo contratos de seguro; e i) Patrimnio cultural intangvel.

02.08.03 PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGVEL Um ativo enquadra-se na condio de ativo intangvel quando pode ser identificvel, controlado e gerador benefcios econmicos futuros ou servios potenciais. Caso estas caractersticas no sejam atendidas, o gasto incorrido na sua aquisio ou gerao interna dever ser reconhecido como variao patrimonial diminutiva. Um ativo intangvel satisfaz o critrio de identificao quando: a) For separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da inteno de uso pela entidade; ou b) Resultar de compromissos obrigatrios (incluindo direitos contratuais ou outros direitos legais), independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. Controlar um ativo significa dizer que a entidade detm o poder de obter benefcios econmicos futuros ou servios potenciais gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefcios ou servios. A ausncia de direitos legais dificulta a comprovao do controle. No entanto, a imposio legal de um direito no uma condio imprescindvel para o controle, visto que a entidade pode controlar benefcios econmicos futuros ou servios potenciais de outra forma. O controle da entidade sobre os eventuais benefcios econmicos futuros ou servios potenciais gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento insuficiente para que se enquadrem na definio de ativo intangvel, bem como o
76

talento gerencial ou tcnico especfico, a no ser que esteja protegido por direitos legais.

02.08.04 RECONHECIMENTO DO ATIVO INTANGVEL A substncia fsica no a caracterstica fundamental de um ativo. Assim, os intangveis no deixam de ser ativos simplesmente porque no possuem esta caracterstica. O reconhecimento de um item como ativo intangvel exige que a entidade demonstre que ele atenda: a) A definio de ativo intangvel; e b) Os critrios de reconhecimento, ou seja, quando: - for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados e servio potencial atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e - o custo ou valor justo do ativo possa ser mensurado com segurana. O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser reconhecido como ativo. A entidade deve avaliar a probabilidade de gerao dos benefcios econmicos futuros ou servio potencial utilizando premissas razoveis e comprovveis que representem a melhor estimativa da administrao em relao ao conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til do ativo. Alguns ativos intangveis podem estar contidos em elementos que possuem substncia fsica, como no caso de software ou no de licena ou patente. Para saber se um ativo que contm elementos intangveis e tangveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangvel, a entidade avalia qual elemento mais significativo. Por exemplo, um software de uma mquina-ferramenta controlada por computador que no funciona sem esse software especfico parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software no parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangvel. O reconhecimento inicial de um ativo intangvel pode ocorrer de trs formas: I) Aquisio separada; II) Gerao interna; e
77

III) Aquisio por meio de transaes sem contraprestao.

1. Aquisio separada Normalmente, o preo que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangvel reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefcios econmicos futuros ou servios potenciais esperados, incorporados no ativo, flurem a seu favor. O custo de ativo intangvel adquirido separadamente inclui: a) seu preo de compra, acrescido de impostos de importao e impostos no recuperveis sobre a compra, aps deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e b) qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade proposta. So exemplos de custos diretamente atribuveis: custos de pessoal incorridos diretamente para que o ativo fique em condies operacionais (de uso ou funcionamento); honorrios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condies operacionais; e custos com testes para verificar se o ativo est funcionando adequadamente.

So exemplos de gastos que no fazem parte do custo de ativo intangvel: gastos incorridos na introduo de novo produto ou servio (incluindo propaganda e atividades promocionais); gastos da transferncia das atividades para novo local (incluindo custos de treinamento); e gastos administrativos e outros indiretos.

O reconhecimento dos custos no valor contbil de ativo intangvel cessa quando esse ativo est nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Portanto, os gastos incorridos no uso ou na transferncia ou reinstalao de ativo intangvel no so includos no seu valor contbil, como, por exemplo, os gastos incorridos durante o perodo em que um ativo capaz de operar nas condies operacionais pretendidas pela administrao no utilizado.
78

2. Gerao Interna Os gastos relativos a projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento, adquiridos em separado e reconhecidos como ativo intangvel ou incorridos aps a aquisio desse projeto devem ser contabilizados de acordo com a fase de pesquisa ou de desenvolvimento. Pesquisa a investigao original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento e entendimento cientfico ou tcnico. Desenvolvimento a aplicao dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto visando produo de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou substancialmente aprimorados, antes do incio da sua produo comercial ou do seu uso. Para o reconhecimento de ativo intangvel gerado internamente, alm de atender s exigncias gerais de reconhecimento e mensurao inicial de ativo intangvel, a entidade deve aplicar os requisitos e orientaes a seguir, devendo, antes, classificar a gerao do ativo em:
Fase de Pesquisa Gerados Internamente Fase de desenvolvimento

Caso a entidade no consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de criao de ativo intangvel, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa.

A. Fase de pesquisa Nenhum ativo intangvel resultante de pesquisa deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como variao patrimonial diminutiva quando incorridos. Durante a fase de pesquisa, a entidade no est apta a demonstrar a existncia de ativo intangvel que gerar provveis benefcios econmicos futuros ou servios potenciais. Portanto, tais gastos so reconhecidos como variao patrimonial diminutiva quando incorridos.
79

So exemplos de atividades de pesquisa: Atividades destinadas obteno de novo conhecimento; Busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos; Busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios; e Formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou aperfeioados.

B. Fase de desenvolvimento So exemplos de atividades de desenvolvimento: Projeto, construo e teste de prottipos e modelos pr-produo ou prutilizao; Projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia; Projeto, construo e operao de fbrica-piloto, desde que j no esteja em escala economicamente vivel para produo comercial ou fornecimento de servios; e Projeto, construo e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e servios novos ou aperfeioados; e Custos relacionados websites e desenvolvimento de softwares.

Um ativo intangvel resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir: a) Viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; b) Inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo; c) Capacidade para usar ou vender o ativo intangvel; d) Forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios econmicos futuros ou servios potenciais. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a
80

existncia de mercado para os produtos do ativo intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; e) Disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e f) capacidade de mensurar com segurana os gastos atribuveis ao ativo intangvel durante seu desenvolvimento. Marcas, ttulos de publicaes, listas de usurios de um servio, direitos sobre folha de pagamento e outros itens de natureza similar, gerados internamente, no devem ser reconhecidos como ativos intangveis.

C. Custo de ativo intangvel gerado internamente O custo de ativo intangvel gerado internamente que se qualifica para o reconhecimento contbil se restringe soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangvel atende os critrios de reconhecimento. No permitida a reintegrao de gastos anteriormente reconhecidos como variao patrimonial diminutiva. Os gastos subsequentes de projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquiridos separadamente e reconhecidos como ativo intangvel, devem ser reconhecidos da seguinte forma: a) Gastos de pesquisa como variao patrimonial diminutiva quando incorridos; b) Gastos de desenvolvimento que no atendem aos critrios de reconhecimento como ativo intangvel como variao patrimonial diminutiva quando incorridos; e c) Gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos critrios de reconhecimento, adicionados ao valor contbil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquirido.

81

CASO PRTICO: A entidade desenvolveu um novo sistema para agendar processos judiciais de forma mais eficaz, que ir resultar no aumento dos servios prestados. Durante o exerccio encerrado em 31 de dezembro de 20X7, os gastos incorridos para o desenvolvimento do sistema foram de R$1.000,00, dos quais R$ 900,00 foram incorridos antes de 01 de dezembro de 20X7 e R$ 100,00 incorreu entre 01 de dezembro de 20X7 e 31 de dezembro de 20X7. A entidade capaz de demonstrar, em 01 de dezembro de 20X8, que o sistema recm-desenvolvido atendeu aos critrios para o reconhecimento como um ativo intangvel. O valor recupervel dos servios do sistema (incluindo sadas futuras de caixa para concluir o desenvolvimento antes que esteja disponvel para uso) estimado em R$ 500,00. No final do exerccio, o sistema desenvolvido reconhecido como um ativo intangvel pelo custo de R$ 100,00 (gastos incorridos desde a data em que os critrios de reconhecimento foram atendidos, nesse caso, 1 de dezembro de 20X7). Os gastos no valor de R$ 900,00 incorridos antes de 01 de dezembro de 20X7 so reconhecidos como variaes patrimoniais diminutivas porque os critrios de reconhecimento no foram atendidos at 1 de dezembro de 20X7. Estes gastos no fazem parte dos custos do sistema reconhecido no ativo intangvel. Durante o exerccio encerrado em 31 de dezembro de 20X8, as variaes patrimoniais diminutivas incorridas so de R$ 2.000,00. No final deste exerccio, o valor recupervel de servios do sistema (incluindo sadas futuras de caixa para concluir o sistema antes que esteja disponvel para uso) est estimado em R$ 1.900,00. Em 31 de dezembro de 20X8, o custo do sistema desenvolvido de R$ 2.100,00 (R$ 100,00 de variaes patrimoniais diminutivas reconhecidas no final de 20X8 mais R$ 2.000,00 de variaes patrimoniais diminutivas reconhecidas no perodo contbil 20X9). A entidade reconhece uma perda por reduo ao valor recupervel de R$ 200,00 para ajustar o valor contbil do sistema desenvolvido antes dessa perda (R$ 2.100,00) ao seu valor de servio recupervel (R$ 1.900,00). Esta perda por reduo ao valor recupervel ser revertida num perodo subsequente caso os requisitos para a reverso dessas perdas forem atendidos.

3. Aquisio por meio de transaes sem contraprestao Um ativo intangvel pode ser adquirido por meio de transaes sem contraprestao. Isso pode ocorrer quando outra entidade do setor pblico transfere ativos
82

intangveis a outra entidade em uma transao sem contra prestao, como direito de aterrissagem em aeroporto, licenas para operao de estaes de rdio ou de televiso, etc. Os custos incorridos que sejam diretamente atribudos preparao do ativo para o uso pretendido devem ser acrescidos ao valor de registro inicial.

02.08.05 MENSURAO Um ativo intangvel deve ser reconhecido inicialmente ao custo. Aps o seu reconhecimento inicial, um ativo intangvel deve ser mensurado ao custo, menos a eventual amortizao acumulada e a perda por irrecuperabilidade ou reavaliao, quando aplicvel.

02.08.06 BAIXA O ativo intangvel de ser baixado: a) Por ocasio de sua alienao; ou b) Quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros ou servios potenciais com a sua utilizao ou alienao. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangvel devem ser determinados pela diferena ente o valor lquido da alienao, se houver, e o valor contbil do ativo. A importncia a receber pela alienao deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo.

02.08.07 DIVULGAO Recomenda-se a entidade divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativos intangveis, fazendo a distino entre ativos intangveis gerados internamente e outros ativos intangveis:

83

a) Com vida til indefinida ou definida e, se definida, os prazos de vida til ou as taxas de amortizao utilizadas; b) Os mtodos de amortizao utilizados para ativos intangveis com vida til definida; c) O valor contbil bruto e eventual amortizao acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recupervel) no incio e no final do perodo; e d) A conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo.

84

02.09.00 REAVALIAO, REDUO AO VALOR RECUPERVEL, DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO


Os procedimentos descritos nesse tpico s devero ser realizados aps ajuste a valor justo no ativo imobilizado e intangvel, realizado no momento da adoo das novas normas contbeis, com base em um cronograma estabelecido pelo ente. Esse primeiro ajuste a valor justo no se trata de reavaliao nem reduo a valor recupervel, e no deve ser registrado como tal. Consistem em ajuste de exerccios anteriores, j que at a presente data no era realizada a devida depreciao, nem ajustadas as valorizaes e desvalorizaes ocorridas no valor dos bens. O registro contbil e as notas explicativas referentes a esse procedimento encontram-se no item 02.09.06. Deve-se ressaltar a importncia da definio de uma data de corte, que visa separar os bens que sero objetos de ajuste em seu valor contbil e os bens que podero ser depreciados diretamente, sem passar por um ajuste. A definio da data de corte, bem como a composio da comisso de servidores responsvel pela realizao dos trabalhos junto ao setor de patrimnio, um ato discricionrio de cada ente, devendo o gestor responsvel efetiv-las de acordo com sua realidade. Aps o reconhecimento inicial do ativo imobilizado e intangvel com base neste manual, a entidade deve mensurar as classes que o compem escolhendo ou o modelo de custo menos a depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas ou o modelo de reavaliao menos a depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas subseqentes, devendo aplicar a poltica adotada para toda uma classe de ativos imobilizados ou intangveis.

02.09.01 REAVALIAO Diversos fatores podem fazer com que o valor contbil de um ativo no corresponda ao seu valor justo. Assim, caso a entidade adote esse mtodo de mensurao aps o reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado ou intangvel, necessrio que de tempos em tempos esses bens passem por um processo visando adequar o seu valor contbil. Caso o valor justo do bem seja superior ao valor lquido contbil deve-se realizar a sua reavaliao. A frequncia com que as reavaliaes so realizadas depende das mudanas dos valores justos dos itens do ativo que sero reavaliados. Quando o valor justo de um ativo difere materialmente do seu valor contbil registrado, exige-se nova
85

reavaliao. Os itens do ativo que sofrerem mudanas significativas no valor justo necessitam de reavaliao anual. Tais reavaliaes frequentes so desnecessrias para itens do ativo que no sofrem mudanas significativas no valor justo. Em vez disso, pode ser necessrio reavaliar o item apenas a cada quatro anos. As empresas estatais dependentes seguem normas especficas quanto reavaliao. 02.09.01.01 REAVALIAO DO ATIVO IMOBILIZADO A entidade deve observar que, quando um item do ativo imobilizado reavaliado, a depreciao acumulada na data da reavaliao deve ser eliminada contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor lquido pelo valor reavaliado. O valor do ajuste decorrente da atualizao ou da eliminao da depreciao acumulada faz parte do aumento ou da diminuio no valor contbil registrado. importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado, necessrio que todo o classe/grupo de contas do ativo imobilizado qual pertence esse ativo seja reavaliado. Classe de contas do ativo imobilizado um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaes da entidade. So exemplos de classe de contas individuais: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l) terrenos; edifcios operacionais; estradas; maquinrio; redes de transmisso de energia eltrica; navios; aeronaves; equipamentos militares especiais; veculos a motor; mveis e utenslios; equipamentos de escritrio; plataformas de petrleo.

Os itens da classe de contas do ativo imobilizado so reavaliados simultaneamente para que seja evitada a reavaliao seletiva de ativos e a divulgao de montantes nas demonstraes contbeis que sejam uma combinao de valores em datas diferentes.
86

Na reavaliao de bens imveis especficos, a estimativa do valor justo pode ser realizada utilizando-se o valor de reposio do bem devidamente depreciado. Caso o valor de reposio tenha como referncia a compra de um bem, esse bem dever ter as mesmas caractersticas e o mesmo estado fsico do bem objeto da reavaliao. Outra possibilidade considerar como valor de reposio o custo de construo de um ativo semelhante com similar potencial de servio. A reavaliao pode ser realizada atravs da elaborao de um laudo tcnico por perito ou entidade especializada, ou ainda atravs de relatrio de avaliao realizado por uma comisso de servidores. O laudo tcnico ou relatrio de avaliao conter ao menos, as seguintes informaes: a) documentao com a descrio detalhada referente a cada bem que esteja sendo avaliado; b) a identificao contbil do bem; c) quais foram os critrios utilizados para avaliao do bem e sua respectiva fundamentao; d) vida til remanescente do bem, para que sejam estabelecidos os critrios de depreciao, a amortizao ou a exausto; e) data de avaliao; e f) a identificao do responsvel pela reavaliao. Exemplos de fontes de informaes para a avaliao do valor de um bem podem ser o valor do metro quadrado do imvel em determinada regio, ou a tabela FIPE no caso dos veculos. Caso seja impossvel estabelecer o valor de mercado do ativo, pode-se defini-lo com base em parmetros de referncia que considerem bens com caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas.

02.09.01.02 REAVALIAO DO ATIVO INTANGVEL Aps o seu reconhecimento inicial, um ativo intangvel pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da reavaliao menos
87

qualquer amortizao acumulada. O valor justo deve ser apurado em relao a um mercado ativo. O mtodo de reavaliao no permite: a) a reavaliao de ativos intangveis que no tenham sido previamente reconhecidos como ativos; b) o reconhecimento inicial de ativos intangveis a valores diferentes do custo. Se um ativo intangvel for reavaliado, a amortizao acumulada na data da reavaliao deve ser eliminada contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o valor lquido pelo seu valor reavaliado. Caso um ativo intangvel em uma classe de ativos intangveis no possa ser reavaliado porque no existe mercado ativo para ele, este somente pode ser mensurado pelo custo menos a amortizao acumulada e a perda por irrecuperabilidade.

02.09.01.03 REGISTRO CONTBIL DA REAVALIAO DE ATIVOS Inicialmente, cabe ressaltar que, uma vez adotado o mtodo da reavaliao, a mesma no pode ser realizada de forma seletiva. Ou seja, deve-se avaliar, na data das demonstraes contbeis, se h necessidade de se proceder reavaliao de todos os itens da mesma classe. Isso pode ensejar aumentos ou diminuies de valores contbeis de ativos, j que o mtodo tem por principal referncia o valor de mercado. A contabilizao dos aumentos referentes reavaliao de ativos vai depender do nvel de controle que cada ente possui sobre seu patrimnio. Em alguns casos, em que h um controle patrimonial avanado, possvel a criao de uma reserva de reavaliao no patrimnio lquido, prevista nas normas internacionais de contabilidade do setor pblico. Porm, em outros casos, em que os entes no possuam um sistema de controle patrimonial adaptado para o registro da reserva de reavaliao, podero, facultativamente, reconhecer os aumentos ou diminuies relativos reavaliao de seus ativos no resultado patrimonial do perodo. Assim, se o valor contbil de uma classe do ativo aumentar em virtude de reavaliao, esse aumento deve:
88

(a) ser creditado diretamente conta de reserva de reavaliao. No entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado do perodo quando se tratar da reverso de decrscimo por reavaliao do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado, ou (b) ser creditado diretamente conta de resultado do perodo. Se, por outro lado, o valor contbil de uma classe do ativo diminuir em virtude de reavaliao, essa diminuio deve ser reconhecida no resultado do perodo. Porm, se houver saldo de reserva de reavaliao, a diminuio do ativo deve ser debitada diretamente reserva de reavaliao at o limite de qualquer saldo existente na reserva de reavaliao referente quela classe de ativo. Os aumentos ou diminuies relativos reavaliao de ativos individuais dentro de uma classe do ativo imobilizado devem ser contrapostas umas com as outras, dentro da classe, porm no devem ser contrapostas com ativos de classes diferentes. Os entes que reconhecerem a reavaliao de seus ativos em conta de reserva no patrimnio lquido devero registrar a baixa da reserva de reavaliao transferindo a parcela realizada diretamente para a conta de resultados acumulados, no transitando pelo resultado do perodo. A transferncia poder ser realizada: (a) Pela baixa ou alienao do ativo. Nesse caso, parte ou todo o saldo da reserva de reavaliao registrada no patrimnio lquido, decorrente do ativo imobilizado, dever ser transferido diretamente para resultados acumulados. (b) Pelo uso. Nesse caso, parte da reserva transferida enquanto o ativo usado pela entidade. O valor da reserva de reavaliao a ser transferido a diferena entre a depreciao baseada no valor contbil reavaliado do ativo e a depreciao que teria sido reconhecida com base no custo histrico original do ativo. Nos casos em que o ente reconheceu o aumento relativo reavaliao dos seus ativos em conta de resultado, no haver registros posteriores.

02.09.02 REDUO AO VALOR RECUPERVEL A entidade deve avaliar se h alguma indicao de que um ativo imobilizado ou intangvel possa ter sofrido perda por irrecuperabilidade.
89

Caso o valor contbil de um ativo imobilizado ou intangvel apresente valor acima da quantia que ser recuperada atravs do uso ou da venda desse ativo, possvel afirmar que esse ativo est em imparidade (impairment). Note que a execuo de um teste de imparidade no deve considerar como parmetro nico o valor de mercado, mas tambm o valor em uso do ativo, pois a maioria dos ativos do setor pblico mantida continuamente para fornecer servios ou bens pblicos, sendo o seu valor em uso provavelmente maior do que seu valor justo menos os custos de alienao. A reduo ao valor recupervel no deve ser confundida com a depreciao. Esta entendida como o declnio gradual do potencial de gerao de servios por ativos de longa durao, ou seja, a perda do potencial de benefcios de um ativo motivada pelo desgaste, uso, ao da natureza ou obsolescncia. J o impairment a desvalorizao de um ativo quando seu valor contbil excede seu valor recupervel. Reduo ao valor recupervel pode ser entendida como uma perda dos futuros benefcios econmicos ou do potencial de servios de um ativo, alm da depreciao. Se o valor recupervel for menor que o valor lquido contbil, este dever ser ajustado. Destarte, a reduo ao valor recupervel um instrumento utilizado para adequar o valor contbil dos ativos sua real capacidade de retorno econmico. Assim, reflete um declnio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla. Quando o valor contbil for superior ao valor recupervel, ocorrer uma perda por reduo ao valor recupervel do ativo que reflete, portanto, um declnio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla. Por exemplo, uma entidade pode ter uma instalao de armazenamento para fins militares que j no mais utilizada. Alm disso, devido natureza especializada desta instalao e de sua localizao, improvvel que possa ser arrendada ou vendida e, portanto, a entidade incapaz de gerar fluxos de caixa por meio de arrendamento ou de venda do ativo. O ativo considerado como tendo sofrido perda por irrecuperabilidade porque no mais capaz de prover entidade com potencial de servios, pois tem pouca ou nenhuma utilidade na contribuio para que ela atinja seus objetivos. Desta forma, os ativos devem ser evidenciados nas demonstraes contbeis de forma a refletir os fluxos futuros que a entidade espera obter em virtude de possuir tal ativo.

02.09.02.01 CLASSIFICAO
90

A reduo ao valor recupervel pode ser aplicada para ativo gerador de caixa (aquele mantido com o objetivo principal de gerar retorno comercial), bem como a ativo no-gerador de caixa (aquele mantido com o objetivo principal de prestar servios). A maioria dos ativos mantidos por entidades do setor pblico so ativos nogeradores de caixa. Assim, as orientaes contidas neste manual so, inicialmente, direcionadas a contabilizao de reduo ao valor recupervel desses ativos.

02.09.02.02 IDENTIFICAO DE PERDA POR IRRECUPERABILIDADE A entidade deve avaliar se h qualquer indicao de que um ativo possa ter o seu valor reduzido ao valor recupervel, sem possibilidade de reverso desta perda em um futuro prximo. Caso isso acontea, dever estimar o valor da perda por meio de testes de recuperabilidade. Os ativos intangveis com vida til indefinida e os ainda no disponveis para uso tambm devem ser testados. Assim, ao avaliar se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido perda por irrecuperabilidade, a entidade deve considerar, no mnimo, os seguintes fatores: FONTES EXTERNAS DE INFORMAO a) Cessao total ou parcial das demandas ou necessidade dos servios fornecidos pelo bem. Exemplos: I. uma escola fechada por causa da falta de demanda de servios escolares resultante do deslocamento da populao a outras reas. No est antecipado o fato de que esta tendncia demogrfica que afeta a demanda dos servios escolares ser revertida no futuro prximo; II. uma escola projetada para 1.500 estudantes conta atualmente com a matrcula de 150 estudantes - a escola no pode ser fechada porque a mais prxima fica a 100 quilmetros. A entidade no prev o aumento de matrculas de estudantes. No momento do estabelecimento da escola, o registro de matrculas era de 1.400 estudantes - a entidade teria adquirido uma instalao menor se o nmero de matriculas tivesse sido previsto para ser de 150 estudantes. A entidade determina que a demanda diminuiu e o valor de servio recupervel da escola deve ser comparado com o seu valor contbil; e
91

III. uma linha ferroviria foi fechada devido falta de interesse na mesma (por exemplo, a populao em uma rea rural se deslocou substancialmente para a cidade devido aos anos sucessivos de seca e aquelas que permaneceram usam o servio de nibus que mais barato). b) Para os casos em que haja um mercado ativo e o bem no puder mais ser utilizado, o valor de mercado desse bem caiu significativamente, mais do que seria esperado pela passagem do tempo ou uso normal. c) Mudanas significativas, de longo prazo, com efeito adverso para a entidade ocorreram ou esto para ocorrer no ambiente tecnolgico, legal ou de poltica de governo no qual a entidade opera. Ambiente Tecnolgico: A utilidade do servio de um ativo pode ser reduzida se a tecnologia avanou para produzir alternativas que proporcionam um servio melhor ou mais eficiente. Exemplo: equipamento de diagnstico mdico que raramente ou nunca usado porque uma mquina mais nova que possui uma tecnologia mais avanada fornece resultados mais exatos. Ambiente legal ou de poltica de governo: O potencial de servio de um ativo pode ser reduzido em consequncia de uma mudana em uma lei ou em um regulamento. Exemplo: uma estao de tratamento de gua que no pode ser usada porque no se encaixa nos novos padres ambientais, sendo seu custo de adequao superior ao valor recupervel. FONTES INTERNAS DE INFORMAO a) Evidncia de danos fsicos no ativo. Exemplos: I. um edifcio danificado por um incndio, inundao ou outros fatores; II. um edifcio fechado devido a deficincias estruturais; e III. equipamentos danificados e que j no podem ser consertados por no ser economicamente vivel.

92

b) Mudanas significativas de longo prazo, com efeito adverso sobre a entidade, que ocorrem durante o perodo, ou que devem ocorrer em futuro prximo, na medida ou maneira em que um ativo ou ser usado. Essas mudanas incluem o ativo que deixa de gerar benefcios econmicos futuros, a existncia de planos de descontinuidade ou reestruturao da operao a qual um ativo pertence, ou planos para alienao de um ativo antes da data anteriormente esperada. Exemplos: I. se um ativo no est sendo usado da mesma maneira que era quando foi originalmente colocado em operao ou a sua vida til prevista mais curta do que a originalmente estimada, o ativo pode ter sofrido perda por irrecuperabilidade. Exemplo disso um mainframe, pouco utilizado porque muitas de suas aplicaes foram convertidas ou desenvolvidas para operao em servidores ou plataformas para microcomputador; II. um prdio escolar que no est sendo usado para fins educacionais; e III. uma deciso de desativar a construo do ativo antes da sua concluso, ou antes de estar apto para operar. Assim, um ativo que no vai ser terminado no pode proporcionar o servio pretendido. Exemplo: a construo foi desativada devido identificao de uma descoberta arquelgica ou devido a fatores ambientais; e c) Evidncia disponvel, proveniente de relatrio interno, que indique que o desempenho dos servios de um ativo ou ser pior do que o esperado. Os relatrios internos podem indicar que um ativo no est executando como esperado. Por exemplo, um relatrio interno da secretaria de sade sobre operaes de uma clnica rural pode indicar que uma mquina de raio-x usada pela clnica sofreu perda por irrecuperabilidade porque o custo de manter a mquina excedeu significativamente aquele includo no oramento original. Estes fatores no so exaustivos, podendo a entidade identificar outros fatores de que um ativo pode ter sofrido perda por irrecuperabilidade, exigindo que determine o seu valor de servio recupervel. Ao avaliar se houve ou no uma perda por irrecuperabilidade, a entidade precisa avaliar as mudanas no potencial de servios sobre o longo prazo. Isto enfatiza que as mudanas esto sendo consideradas dentro do contexto antecipado do uso do ativo no longo prazo. No entanto, essas expectativas podem mudar e as avaliaes
93

realizadas pela entidade em cada data de apresentao das demonstraes contbeis devem refleti-las. A aplicao da perda por irrecuperabilidade pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual do ativo necessitem ser revisados.

02.09.02.03 MENSURAO DO VALOR RECUPERVEL DO ATIVO Valor recupervel o maior valor entre o valor justo menos os custos de alienao de um ativo e o seu valor em uso. O valor justo o valor pelo qual o ativo pode ser trocado, existindo um conhecimento amplo e disposio por parte dos envolvidos no negcio, em uma transao sem favorecimentos. O preo de mercado mais adequado normalmente o preo atual de cotao. Caso o preo atual no esteja disponvel, o preo da transao mais recente pode oferecer uma base a partir da qual se estimam o valor justo menos os custos de alienao. Para determinar o valor justo menos os custos de alienao, deve-se deduzir as despesas de venda, exceto as que j foram reconhecidas como passivo. Exemplos dessas despesas so as despesas legais, impostos, despesas de remoo do ativo e despesas diretas incrementais para deixar o ativo em condio de venda. importante destacar que a execuo de um teste de imparidade no deve considerar como parmetro nico o valor de mercado, mas tambm o valor em uso do ativo, pois a maioria dos ativos do setor pblico mantida continuamente para fornecer servios ou bens pblicos, sendo o seu valor em uso provavelmente maior do que seu valor justo menos os custos de alienao.

02.09.02.04 RECONHECIMENTO E MENSURAO DE UMA PERDA POR IRRECUPERABILIDADE A perda por irrecuperabilidade do ativo deve ser reconhecida no resultado patrimonial, tendo como contrapartida diretamente o bem, sem a necessidade da criao de uma conta retificadora, exceto para empresas estatais dependentes, que observaro normatizao prpria. Entretanto, quando o valor estimado da perda for
94

maior do que o valor contbil do ativo ao qual se relaciona, a entidade pode ter que reconhecer um passivo. Depois do reconhecimento de uma perda por irrecuperabilidade, a variao patrimonial diminutiva de depreciao, amortizao ou exausto do ativo deve ser ajustada em perodos futuros para alocar o valor contbil revisado do ativo, menos seu valor residual, se houver, em uma base sistemtica sobre sua vida til remanescente. A reduo ao valor recupervel pode ser realizada atravs da elaborao de um laudo tcnico por perito ou entidade especializada, ou ainda atravs de relatrio de avaliao realizado por uma comisso de servidores. O laudo tcnico ou relatrio de avaliao conter ao menos, as seguintes informaes: a) documentao com descrio detalhada de cada bem avaliado; b) a identificao contbil do bem; c) critrios utilizados para avaliao e sua respectiva fundamentao; d) vida til remanescente do bem; e) data de avaliao; e f) a identificao do responsvel pelo teste de recuperabilidade.

REVERSO DE UMA PERDA POR IRRECUPERABILIDADE A entidade deve avaliar na data de encerramento das demonstraes contbeis se h alguma indicao, com base nas fontes externas e internas de informao, de que uma perda por irrecuperabilidade reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida ou eliminada. O registro ser a reverso de uma perda por irrecuperabilidade. FONTES EXTERNAS DE INFORMAO: a) o ressurgimento da demanda ou da necessidade de servios fornecidos pelo ativo;

95

b) a ocorrncia, durante o perodo ou em futuro prximo, de mudanas significativas de longo prazo, com efeito favorvel sobre a entidade, no ambiente tecnolgico, legal ou poltico no qual a entidade opera. FONTES INTERNAS DE INFORMAO: a) a ocorrncia, durante o perodo ou em futuro prximo, de mudanas significativas de longo prazo, com efeito favorvel sobre a entidade, na medida que o ativo usado ou previsto de ser usado. Estas mudanas incluem os custos incorridos durante o perodo para melhorar ou aumentar o desempenho de um ativo ou para reestruturar a operao qual este ativo est relacionado; b) uma deciso para recomear a construo do ativo que foi previamente interrompida antes da concluso, ou antes de estar em capacidade de operar; c) existe evidncia nos relatrios internos que indica que o desempenho do ativo ou ser melhor do que o esperado. Estes fatores no so exaustivos, podendo a entidade identificar outras indicaes de uma reverso de uma perda por irrecuperabilidade, exigindo que a entidade determine por estimativa novamente o valor de servio recupervel do ativo. A reverso reflete um aumento no valor recupervel estimado para um ativo, seja pelo seu uso ou pela sua venda, desde a data em que a entidade reconheceu a ltima perda por irrecuperabilidade para este ativo. A entidade deve identificar a mudana nas estimativas que causou o aumento no valor de servio recupervel. Seguem alguns exemplos de mudanas nas estimativas: a) se o valor de servio recupervel foi baseado no valor em uso, uma mudana na estimativa dos componentes do valor em uso; b) se o valor de servio recupervel foi baseado no valor justo menos os custos de alienao, uma mudana na estimativa dos componentes do valor justo menos os custos de alienao. O aumento do valor contbil de um ativo atribuvel reverso de perda por irrecuperabilidade no deve exceder o valor contbil que teria sido determinado
96

(lquido de depreciao ou amortizao), caso nenhuma irrecuperabilidade tivesse sido reconhecida em anos anteriores.

perda

por

A reverso da perda por irrecuperabilidade de um ativo deve ser reconhecida diretamente no resultado. Depois que a reverso da perda por irrecuperabilidade reconhecida, a variao patrimonial diminutiva de depreciao ou amortizao para o ativo deve ser ajustada em perodos futuros para alocar o valor contbil revisado do ativo menos, se aplicvel, seu valor residual, em base sistemtica sobre sua vida til remanescente.

02.09.02.05 DIVULGAO Recomenda-se entidade evidenciar as seguintes informaes para cada classe de ativos: a) o valor das perdas por irrecuperabilidade reconhecidas no resultado durante o perodo; e b) o valor das reverses de perdas por irrecuperabilidade reconhecidas no resultado do perodo. A entidade deve evidenciar as seguintes informaes para cada perda por irrecuperabilidade ou reverso reconhecida durante o perodo: a) Os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento ou reverso da perda por irrecuperabilidade; b) O valor da perda por irrecuperabilidade reconhecida ou revertida; c) A natureza do ativo; d) O segmento ao qual o ativo pertence; e) Se o valor recupervel do ativo seu valor justo menos os custos de alienao ou seu valor em uso; f) Se o valor recupervel for determinado pelo valor justo menos os custos de alienao (o valor foi determinado por referncia a um mercado ativo);
97

g) Se o valor recupervel for determinado pelo valor em uso.

02.09.03 DEPRECIAO A depreciao o declnio do potencial de gerao de servios por ativos de longa durao, ocasionada pelos seguintes fatores: a) Deteriorao fsica; b) Desgastes com uso; e c) Obsolescncia. Em funo desses fatores, faz-se necessria a devida apropriao do consumo desses ativos ao resultado do perodo, atravs da depreciao, atendendo o princpio da competncia. Assim, importante verificar que o reconhecimento da depreciao encontra-se vinculado identificao das circunstncias que determinem o seu registro, de forma que esse valor seja reconhecido no resultado do ente atravs de uma variao patrimonial diminutiva. Para efetuar-se a depreciao necessrio que a base monetria inicial seja confivel, ou seja, o valor registrado deve espelhar o valor justo. Os ativos imobilizados esto sujeitos depreciao no decorrer da sua vida til. A manuteno adequada desses ativos no interfere na aplicao da depreciao. A apurao da depreciao deve ser feita mensalmente, a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponvel para uso, ou seja, quando est no local e em condio de funcionamento na forma pretendida pela administrao. Por outro lado, se o mtodo de depreciao for o de unidades produzidas, a variao patrimonial diminutiva de depreciao pode ser zero enquanto no houver produo. A depreciao cessa quando o ativo baixado. Entretanto, no cessa quando o ativo se torna ocioso ou retirado de uso. A depreciao cessar quando do trmino do seu perodo de vida til. Nesse momento, seu valor contbil ser igual ao seu valor residual, ou na falta deste, igual a zero. A partir desse momento, o bem somente poder ser depreciado se houver uma reavaliao, acompanhada de uma anlise tcnica que defina o seu tempo de vida til restante.
98

Em funo de suas caractersticas, alguns itens do ativo no devero ser depreciados. Como exemplos de bens que no se encontram sujeitos depreciao tm-se os terrenos e os bens de natureza cultural. A estimativa da vida til econmica do item do ativo definida conforme alguns fatores: a) desgaste fsico, pelo uso ou no; b) gerao de benefcios futuros; c) limites legais e contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo; e d) obsolescncia tecnolgica. Ao realizar a estimativa do tempo de vida til de um determinado ativo, deve-se verificar: a) O tempo pelo qual o ativo manter a sua capacidade para gerar benefcios futuros para o ente. b) Os aspectos tcnicos referentes ao desgaste fsico e a obsolescncia do bem. Por exemplo, a utilizao ininterrupta do bem pode abreviar a sua vida til. c) O tempo de vida til de um bem que possui a sua utilizao ou explorao limitada temporalmente por lei e contrato no pode ser superior a esse prazo. d) A poltica de gesto de ativos da entidade, ao considerar a alienao de ativos aps um perodo determinado ou aps o consumo de uma proporo especfica de benefcios econmicos futuros ou potencial de servios incorporados no ativo, fazendo com que a vida til de um ativo possa ser menor do que a sua vida econmica. A vida til definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. Todos os fatores considerados para a determinao do tempo de vida til do bem devem estar documentados, indicando os parmetros e ndices que tenham sido utilizados, bem como as normas ou laudos tcnicos.

99

A estimativa da vida til do ativo deve ser feita com base na experincia da entidade com ativos semelhantes. Assim, as tabelas de depreciao contendo o tempo de vida til e os valores residuais a serem aplicadas pelos entes devero ser estabelecidas pelo prprio, de acordo com as caractersticas particulares da utilizao desses bens pelo ente. Assim, um veculo, por exemplo, poder ser depreciado em perodo menor ou maior, devido s caractersticas do uso desse bem. Ao final do perodo de vida til, o veculo ainda pode ter condies de ser utilizado, devendo ser feita uma reavaliao do bem, caso o valor residual no reflita o valor justo, atribuindo a ele um novo valor, baseado em dados tcnicos. A partir da, pode-se iniciar um novo perodo de depreciao. Dessa forma, a entidade deve utilizar o prazo de vida til e as taxas anuais de depreciao conforme as peculiaridades de sua gesto. Por exemplo, um veculo utilizado que se destina apenas a servios burocrticos (levar correspondncias, transportar servidores para um determinado lugar) pode no ter a mesma vida til daquele utilizado pela ronda policial, pois a quilometragem entre os dois veculos ser muito diferente, o que ocasiona vida til diferenciada. No necessrio que o ente possua uma tabela nica de depreciao, sendo possvel que determinados bens sejam depreciados a taxas diferentes, em funo de suas caractersticas, devendo tambm essa particularidade ser evidenciada em notas explicativas. Terrenos e edifcios so ativos separveis e so contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas excees, como as pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos tm vida til ilimitada e, portanto, no so depreciados. Os edifcios tm vida til limitada e por isso so ativos depreciveis. O aumento de valor de um terreno no qual um edifcio esteja construdo no afeta a determinao do montante deprecivel do edifcio. Deve ser depreciado separadamente cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relao ao custo total do item. A entidade aloca o valor inicialmente reconhecido de um item do ativo imobilizado aos componentes significativos desse item e os deprecia separadamente. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura de uma aeronave e os motores da aeronave, sejam prprios ou sujeitos a um arrendamento financeiro. Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida til e o mtodo de depreciao que sejam os mesmos que a vida til e o mtodo de
100

depreciao de outro componente significativo do mesmo item. Esses componentes podem ser agrupados no clculo da depreciao. medida que a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do ativo imobilizado, tambm deprecia separadamente o remanescente do item. Esse remanescente consiste em componentes de um item que no so individualmente significativos. Se a entidade possui expectativas diferentes para essas partes, tcnicas de aproximao podem ser necessrias para depreciar o remanescente de forma que represente fidedignamente o padro de consumo e/ou a vida til desses componentes. A variao patrimonial diminutiva de depreciao de cada perodo deve ser reconhecida no resultado patrimonial em contrapartida a uma conta retificadora do ativo. Entretanto, por vezes, os benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios incorporados no ativo so absorvidos para a produo de outros ativos. Nesses casos, a depreciao faz parte do custo de outro ativo, devendo ser includa no seu valor contbil. Por exemplo, a depreciao de ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento pode ser includa no custo de um ativo intangvel. Observa-se os seguinte efeitos nas demonstraes:
Depreciao, Amortizao e Exausto
Reflexos Patrimoniais

Impacto no Resultado Decrscimo patrimonial

Conta redutora de ativo no Balano Patrimonial

Efeitos na Demonstrao das Variaes Patrimoniais: Demonstrao das Variaes Patrimoniais Variao Patrimonial Aumentativa Variao Patrimonial Diminutiva
101

Decrscimo Patrimonial Depreciao

Resultado Patrimonial

Efeitos no Balano Patrimonial: Balano Patrimonial Ativo Ativo Imobilizado (Depreciao acumulada) Passivo

Patrimnio Lquido

02.09.03.01 VALOR DEPRECIVEL E PERODO DE DEPRECIAO O valor deprecivel de um ativo deve ser alocado de forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada, sendo determinado aps a deduo de seu valor residual. Na prtica, observa-se que o valor residual de um ativo usualmente insignificante e imaterial na determinao do valor deprecivel.

02.09.03.02 MTODOS DE DEPRECIAO O mtodo de depreciao deve refletir o padro em que os benefcios econmicos futuros ou potencial de servios do ativo devem ser consumidos pela entidade. Vrios mtodos de depreciao podem ser utilizados para alocar de forma sistemtica o valor deprecivel de um ativo ao longo da sua vida til. No exigido que todos os bens sejam avaliados pelo mesmo mtodo. Dentre os mtodos, destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes), o da soma dos dgitos e o de unidades produzidas.
102

O mtodo das cotas constantes utiliza-se de taxa de depreciao constante durante a vida til do ativo, caso o seu valor residual no se altere. CASO PRTICO: Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo das cotas constantes. O valor bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor deprecivel de R$ 2.000,00. A vida til do bem de cinco anos, conforme a poltica da entidade, assim, a taxa de depreciao ao ano de 20%. Por questes didticas a depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os clculos:
ANO
1

Depreciao R$
400,00

Depreciao Acumulada R$
400,00

Valor Lquido Contbil R$


2.200,00

2
3

400,00
400,00

800,00
1.200,00

1.800,00
1.400,00

4
5

400,00
400,00

1.600,00
2.000,00

1.000,00
600,00

Valor residual = 600,00

O mtodo da soma dos dgitos resulta em uma taxa decrescente durante a vida til. Esse o mtodo mais adequado para itens do imobilizado tais como veculos. Caso prtico: Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo da soma dos dgitos. O valor bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor deprecivel de R$ 2.000,00. A vida til do bem de cinco anos, conforme a poltica da entidade, assim, a taxa de depreciao ao ano de 20%. Por questes didticas, a depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os clculos:

103

ANO
1

Depreciao R$
5/15*2000,00 = 666,67

Depreciao Acumulada R$
666,67

Valor Lquido Contbil R$


1933,33

2
3

4/15*2000,00 = 533,33
3/15*2000,00 = 400,00

1.200,00
1.600,00

1.400,00
1.000,00

4
5

2/15*2000,00 = 266,67
1/15*2000,00 = 133,33

1.866,67
2.000,00

733,33
600,00

Valor residual = 600,00

O mtodo das unidades produzidas resulta em uma taxa baseada no uso ou produo esperados. A vida til do bem determinada pela capacidade de produo. CASO PRTICO: Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo das unidades produzidas. O valor bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor deprecivel de R$ 2.000,00. A vida til do bem determinada pela capacidade de produo que igual a 5.000 unidades, sendo 500 unidades ao ano, conforme a poltica da entidade, assim, a taxa de depreciao ao ano de 10%. Por questes didticas, a depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os clculos:
ANO 1 2 Depreciao R$ 200,00 200,00 Depreciao Acumulada R$ 200,00 400,00 Valor Lquido Contbil R$ 2.400,00 2.200,00

3 4
5 6

200,00 200,00
200,00 200,00

600,00 800,00
1.000,00 1.200,00

2.000,00 1.800,00
1.600,00 1.400,00

7 8
9 10

200,00 200,00
200,00 200,00

1.400,00 1.600,00
1.800,00 2.000,00

1.200,00 1.000,00
800,00 600,00

Valor residual = 600,00


104

02.09.03.03 ASPECTOS PRTICOS DA DEPRECIAO A depreciao dever ser realizada mensalmente em quotas que representam um duodcimo da taxa de depreciao anual do bem. Embora o lanamento contbil possa ser realizado pelo valor total da classe dos bens depreciados ao qual aquele item se refere, importante notar que o clculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente, item a item, em virtude da possibilidade de haver bens similares com taxas de depreciao diferentes e bens totalmente depreciados. Tambm deve-se verificar que, no caso dos imveis, somente a parcela correspondente a construo deve ser depreciada, no se depreciando o terreno. Com relao aos bens que entrem em condies de uso no decorrer do ms, existem duas alternativas para a realizao da depreciao desse ms: a) A depreciao inicia-se no ms seguinte colocao do bem em condies de uso, no havendo para os bens da entidade, depreciao em frao menor que um ms. b) A taxa de depreciao do ms pode ser ajustada pro-rata em relao a quantidade de dias corridos a partir da data que o bem se tornou disponvel para uso. Nesse caso, um bem disponvel no dia 5, ser depreciado em uma funo de 26/30 da taxa de depreciao mensal. Tambm possvel que seja definida uma frao do ms para servir como referncia. Como exemplo desse segundo caso, poderia ser definido como frao mnima de depreciao o perodo de 10 dias. Nesse caso, o mesmo bem, seria depreciado em uma funo de 20/30 da taxa de depreciao mensal. Caso o bem a ser depreciado j tenha sido usado anteriormente sua posse pela Administrao Pblica, pode-se estabelecer como novo prazo de vida til para o bem: a) Metade do tempo de vida til dessa classe de bens; b) Resultado de uma avaliao tcnica que defina o tempo de vida til pelo qual o bem ainda poder gerar benefcios para o ente; e c) Restante do tempo de vida til do bem, levando em considerao a primeira instalao desse bem.
105

As opes apresentadas acima, nas letras (a), (b) e (c), podem tambm ser usadas nos casos em que o ente, aps ajustar seu patrimnio a valor justo, comear a depreciar os bens j usados. Nesse caso, o controle patrimonial dever ocorrer separadamente, para os bens usados e para os bens adquiridos na condio de novos, construdos, ou produzidos, j que possuiro vida til diferenciadas.

02.09.04 AMORTIZAO DETERMINAO DA VIDA TIL A entidade deve classificar a vida til do ativo intangvel em definida e indefinida. Definida Vida til Indefinida Se a vida til for definida, a entidade deve avaliar tambm a durao e o volume de produo ou outros fatores semelhantes que formam essa vida til. A entidade deve atribuir vida til indefinida a um ativo intangvel quando, com base na anlise de todos os fatores relevantes, no existe um limite previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos, ou fornecer servios para a entidade. O termo indefinida no significa infinita. FATORES PARA DETERMINAO DA VIDA TIL A entidade deve considerar os seguintes fatores na determinao da vida til de um ativo intangvel: a) a utilizao prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra equipe da administrao; b) os ciclos de vida tpicos dos produtos do ativo e as informaes pblicas sobre estimativas de vida til de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante; c) obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo; d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanas na demanda de mercado para produtos ou servios gerados pelo ativo;
106

e) o nvel dos gastos de manuteno requerido para obter os benefcios econmicos futuros ou servios potenciais do ativo e a capacidade de inteno da entidade para atingir tal nvel; f) o perodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou contratuais para a sua utilizao, tais como datas de vencimento dos arrendamentos/locaes relacionados; e g) se a vida til do ativo depende da vida til de outros ativos da entidade. A vida til de um ativo intangvel deve levar em considerao apenas a manuteno futura exigida para mant-lo no nvel de desempenho avaliado no momento da estimativa da sua vida til e capacidade de inteno da entidade para atingir tal nvel. Os softwares e outros ativos intangveis esto sujeitos obsolescncia tecnolgica. Para tanto, a entidade deve considerar o histrico de alteraes tecnolgicas. Assim, provvel que sua vida til seja curta. A vida til de um ativo intangvel resultante de acordos obrigatrios (direitos contratuais ou outros direitos legais) no deve exceder a vigncia desses direitos, podendo ser menor dependendo do perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso os acordos obrigatrios sejam outorgados por um prazo limitado renovvel, a vida til do ativo intangvel s deve incluir o prazo de renovao se existirem evidncias que suportem a renovao pela entidade sem custo significativo. Podem existir fatores econmicos, polticos, sociais e legais influenciando a vida til de ativo intangvel. Os fatores econmicos, polticos e sociais determinam o perodo durante o qual a entidade receber benefcios econmicos futuros ou servios, enquanto os fatores legais podem restringir o perodo durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefcios ou servios. A vida til a ser considerada deve ser o menor dos perodos determinados por esses fatores. Os fatores a seguir, dentre outros, indica que a entidade est apta a renovar os acordos obrigatrios (direitos contratuais ou outros direitos legais) sem custo significativo: a) existem evidncias, possivelmente com base na experincia, de que os acordos obrigatrios (direitos contratuais ou outros direitos legais) sero renovados. Se a renovao depender de autorizao de terceiros, devem ser includas evidncias de que essa autorizao ser concedida;
107

b) existem evidncias de que quaisquer condies necessrias para obter a renovao sero cumpridas; e c) o custo de renovao para a entidade no significativo se comparado aos benefcios econmicos futuros ou servios potenciais que se esperam fluir para a entidade a partir dessa renovao. Caso esse custo seja significativo, quando comparado aos benefcios econmicos futuros ou servios potenciais esperados, o custo de renovao deve representar, em essncia, o custo de aquisio de um novo ativo intangvel na data da renovao. AMORTIZAO DE ATIVO INTANGVEL (COM VIDA TIL DEFINIDA) A amortizao de ativos intangveis com vida til definida deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponvel para uso. A amortizao deve cessar na data em que o ativo classificado como mantido para venda, quando estiver totalmente amortizado ou na data em que ele baixado, o que ocorrer primeiro. A amortizao para cada perodo deve ser reconhecida no resultado, contra uma conta retificadora do ativo. MTODOS DE AMORTIZAO O mtodo de amortizao deve refletir o padro em que os benefcios econmicos futuros ou potencial de servios do ativo so esperados a serem consumidos pela entidade. Vrios mtodos de amortizao podem ser utilizados para alocar de forma sistemtica o valor amortizvel de um ativo ao longo da sua vida til. Dentre os mtodos, destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes), o da soma dos dgitos e o de unidades produzidas. Se no for possvel determinar, com segurana, o padro de consumo previsto pela entidade dos benefcios econmicos futuros ou servios potenciais, deve ser utilizado o mtodo linear. A amortizao deve normalmente ser reconhecida no resultado. No entanto, por vezes os benefcios econmicos futuros ou servios potenciais incorporados no ativo so absorvidos para a produo de outros ativos. Nesses casos, a amortizao faz parte do custo de outro ativo, devendo ser includa no seu valor contbil. Por
108

exemplo, a amortizao de ativos intangveis utilizados em processo de produo faz parte do valor contbil dos estoques. DETERMINAO DO VALOR RESIDUAL Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangvel com vida til definida zero, exceto quando: a) haja compromisso de terceiro para comprar o ativo ao final da sua vida til; ou b) exista mercado ativo para ele e: i. o valor residual possa ser determinado em relao a esse mercado; e ii. seja provvel que esse mercado continuar a existir ao final da vida til do ativo. O valor amortizvel de ativo com vida til definida determinado aps a deduo de seu valor residual. Um valor residual diferente de zero implica que a entidade espera a alienao do ativo intangvel antes do final de sua vida econmica. REVISO DO PERODO E DO MTODO O perodo e o mtodo de amortizao de ativo intangvel com vida til definida devem ser revisados pelo menos ao final de cada exerccio. Caso a vida til prevista do ativo seja diferente de estimativas anteriores, o prazo de amortizao deve ser devidamente alterado. Se houver alterao no padro de consumo previsto dos benefcios econmicos futuros ou servios potenciais atrelados ao ativo, o mtodo de amortizao deve ser alterado para refletir essa mudana. Tais mudanas devem ser consideradas como mudanas nas estimativas. ATIVO INTANGVEL COM VIDA TIL INDEFINIDA O ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado. A entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangveis com vida til indefinida, ou aqueles ainda no disponveis para o uso, comparando o valor recupervel com o seu valor contbil sempre que existam indcios de que ativo intangvel pode ter perdido valor. REVISO DA VIDA TIL
109

A vida til de um ativo intangvel que no amortizado deve ser revisada periodicamente para determinar se eventos e circunstncias continuam a consubstanciar a avaliao de vida til indefinida. Caso contrrio, a mudana na avaliao de vida til de indefinida para definida deve ser contabilizada como mudana de estimativa contbil.

02.09.05 EXAUSTO Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estaro sujeitos exausto, ao invs da depreciao. Tais bens so aqueles explorados atravs da extrao ou aproveitamento mineral ou florestal, por exemplo, uma floresta mantida com fins de comercializao de madeira. Dessa forma, a exausto permitir ao ente que o custo do ativo seja distribudo durante o perodo de extrao/aproveitamento. Para esse fim, necessrio que haja uma anlise tcnica da capacidade de extrao/aproveitamento do ativo em questo, pois a exausto se dar proporcionalmente quantidade produzida pelo ativo. Por exemplo, no caso abaixo: a) jazida com capacidade de produo de 500.000 toneladas, registrada contabilmente pelo ente em 1.000.000,00. b) extrao realizada no ms de 40.000 toneladas. O clculo da exausto da jazida nesse perodo ser: 40.000 t / 500.000 t = 8% Exausto = 8% de 1.000.000,00 = 80.000,00 Todas as operaes realizadas referentes a capacidade de extrao/aproveitamento, bem como os relativos a extrao/aproveitamento realizado em cada perodo devem estar bem documentadas, de forma a embasar adequadamente o registro contbil.

02.09.06 ESQUEMA DE IMPLEMENTAO DA AVALIAO E DEPRECIAO DE BENS PBLICOS A Administrao Pblica, de uma forma geral, no tem aplicado os critrios de reconhecimento e mensurao dos ativos imobilizado e intangvel conforme descrito neste manual. Dessa forma, a introduo de uma data de corte faz-se
110

necessria para identificar o incio da adoo dos procedimentos de depreciao, amortizao e exausto pelo ente. Assim, segue um esquema para a introduo das prticas de avaliao e depreciao/amortizao/exausto.

111

112

PASSOS: 1 - Realizar uma verificao no inventrio (imobilizado e intangvel) da entidade no setor de patrimnio, de modo a separar as perdas. Os bens que no estejam sendo utilizados, que no tenham valor de venda, em virtude de serem inservveis (obsoleto, quebrado, inutilizado, etc.) devero ser baixados como perda diretamente em conta de resultado (VPD). 2 - Analisar a data de aquisio do bem se foi adquirido no ano de incio da implantao da depreciao/amortizao/exausto no ente, ele j deve ser depreciado sem que seja necessrio realizar uma avaliao de seu valor justo. 3 - Se o ativo foi adquirido antes do ano da implantao da depreciao/amortizao/exausto no ente (data de corte), analisar se o valor contbil (VC) do bem est registrado no patrimnio da entidade acima ou abaixo do valor justo (VJ) se o ativo estiver registrado abaixo do valor justo, deve-se realizar um ajuste a maior. Caso contrrio (valor contbil acima do valor justo) o bem deve sofrer ajuste a menor. Assim, caso o valor contbil do bem divirja de maneira relevante do valor justo, o seu valor dever ser ajustado, para aps isto, ser implantados os procedimentos de depreciao, amortizao e exausto. Para estes bens, os procedimentos de avaliao e depreciao/amortizao/exausto podem ser feito por etapas, considerando as condies operacionais de cada rgo e entidade. OBS.: o ajuste de exerccios anteriores, o teste de impairment, a reavaliao de ativos e a depreciao/amortizao/exausto devem ser seguidos de notas explicativas (NE). QUADRO DE NOTAS EXPLICATIVAS: Informaes a serem evidenciadas NE 1 (PERDA) (a) os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento da inservibilidade do bem; NE 2 (AJUSTE DE EXERCCIOS ANTERIORES) (a) data de corte adotada pelo ente; (b) perodo inicial e final em que a comisso realizou o estudo para o clculo do ajuste; (c) montante total do impacto diminutivo causado no patrimnio do ente de acordo com a respectiva desvalorizao estimada; (d) se foi ou no utilizado avaliador independente, e para qual ativo (e) base de mercado usada por classe de ativo. NE 3 (AJUSTE DE EXERCCIOS ANTERIORES) - (a) data de corte adotada pelo ente; (b) perodo inicial e final em que a comisso realizou o estudo para o clculo do ajuste; (c) montante total do impacto aumentativo causado no patrimnio do ente de acordo com a respectiva valorizao estimada; (d) se foi ou no utilizado avaliador independente, e para qual ativo (e) base de mercado usada por classe de ativo. Para perodos aps a realizao dos ajustes no patrimnio do ente: NE 4 (DEPRECIAO) - As demonstraes contbeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa: (a) o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada; (b) o valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no incio e no fim do perodo; (c) as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo e taxa utilizados. NE 5 (IMPAIRMENT) (a) os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento ou reverso da perda por desvalorizao; (b) o valor da perda por desvalorizao reconhecida ou revertida; (c) se o valor recupervel seu valor lquido de venda ou seu valor em uso; (d) se o valor recupervel for o valor lquido de venda (valor de venda menos despesas diretas e incrementais necessrias venda), a base usada para determinar o valor lquido de venda (por exemplo: se o valor foi determinado por referncia a um mercado ativo); (e) se o valor recupervel for o valor em uso, a(s) taxa (s) de desconto usada(s) na estimativa atual e na estimativa anterior; (f) para um ativo individual, a natureza do ativo; NE 6 (REAVALIAO) (a) a data efetiva da reavaliao; (b) se foi ou no utilizado avaliador independente; (c) os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo dos itens; (d) se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preos observveis em mercado ativo ou baseado em transaes de mercado realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avaliao; (e) para cada classe de ativo imobilizado reavaliado, o valor contbil que teria sido reconhecido se os ativos tivessem sido contabilizados de acordo com o mtodo de custo; 113

02.09.07 RELATRIO MENSAL DE BENS (RMB) O relatrio mensal de bens (RMB) dever levar em considerao, para apurar o valor lquido contbil, as reavaliaes, ajustes a valor recupervel, depreciao, amortizao e exausto. A ttulo de sugesto, apresentado o seguinte modelo:
DESCRIO/QUANTIDADE DO ITEM: Data em que o item foi disponibilizado para uso ou do incio do novo perodo de depreciao, amortizao ou exausto* Valor contbil lquido inicial do ms (a) Custo subsequente adicional no ms (c) Ajuste a valor recupervel no ms (d) Depreciao, amortizao ou exausto no ms (e) Valor lquido contbil final do ms (f=a+b+c-d-e)

Data de aquisio

Valor de entrada

Valor residual

Reavaliao no ms (b)

*Para fins de clculo da depreciao, amortizao ou exausto, deve ser considerada a data em que o bem estiver disponvel para o uso ou a data a partir da qual ocorreu seu ltimo ajuste, reavaliao ou ajuste a valor recupervel, que ocasionou a adoo de um novo perodo de depreciao, amortizao ou exausto.

114

02.10.00 PROVISES, CONTINGENTES

PASSIVOS

CONTINGENTES

ATIVOS

As provises, passivos contingentes e ativos contingentes so as obrigaes indefinidas e incertas, as quais tm suporte documental que deixam incertezas quanto a valor e data prevista de pagamento. Assim, o objetivo deste captulo de definir provises, passivos contingentes e ativos contingentes, identificando as circunstncias cujas provises devem ser reconhecidas, mensuradas e evidenciadas.

02.10.01 CONCEITOS Provises so obrigaes existentes da entidade provenientes de eventos passados, e que se espera que resulte em uma sada de fluxo de recursos relacionados a benefcios econmicos ou potencial de servios, com a caracterstica de terem algum grau de incerteza quanto a valor e data prevista de pagamento. Uma proviso s deve ser reconhecida se atender, cumulativamente, aos seguintes requisitos: a) A entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada presente como conseqncia de um evento passado; b) provvel a sada de recursos para liquidar a obrigao; e c) Pode ser feita estimativa confivel do montante da obrigao. Os passivos contingentes, por seu turno, podem ser: a) Uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob controle da entidade; ou b) Uma obrigao presente que resulta de eventos passados, mas que no reconhecida porque: 1) No provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos ou potencial de servios seja exigida para liquidar a obrigao; ou 2) O valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
115

Assim, h diferena entre provises e passivos contingentes, pois aquelas, para o se reconhecimento, devem est vinculados ao conceito de passivo. Caso no atendam aos critrios necessrios para o seu reconhecimento, devem ser tratados como passivos contingentes. Ativo contingente um ativo possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos que no esto totalmente sob controle da entidade.

02.10.02 DIFERENCIAO ENTRE PROVISES E OUTROS PASSIVOS As provises podem ser diferenciadas de outros passivos como contas a pagar e passivos derivados de apropriaes por competncia porque existe uma incerteza sobre a periodicidade ou quantia dos futuros dispndios exigida na liquidao. Por outro lado: a) Contas a pagar so passivos a pagar por conta de bens ou servios fornecidos ou recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o fornecedor; e b) Apropriaes por competncia so passivos a pagar por mercadorias ou servios recebidos ou fornecidos, mas que no foram pagos, faturados ou acordados formalmente com o fornecedor, incluindo quantias devidas aos empregados como, por exemplo, quantias relativas ao pagamento acumulado de frias, embora algumas vezes seja necessrio estimar o valor.

02.10.03 RELAO ENTRE PROVISES E PASSIVOS CONTINGENTES Em sentido geral, todas as provises so contingentes porque so incertas quanto ao seu prazo ou valor. Porm, utilizamos o termo contingente para passivos ou ativos que no sejam reconhecidos porque a sua existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos que no esto completamente dentro do controle da entidade. Adicionalmente, o termo passivo contingente usado para passivos que no satisfaam os critrios de reconhecimento.

116

02.10.04 RECONHECIMENTO 02.10.04.01 PROVISES Uma proviso deve ser reconhecida quando: a) Uma entidade tem uma obrigao presente (legal ou no formalizada) como resultado de evento passado; b) Seja provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos ou potencial de servios para liquidar a obrigao; e c) Possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao. Assim, se essas condies no forem satisfeitas, nenhuma proviso deve ser reconhecida.

1. Obrigao Presente Algumas vezes no claro se existe ou no uma obrigao presente. Nesses casos, presume-se que um evento passado d origem a uma obrigao presente se, levando em conta toda evidncia disponvel, mais provvel que existe uma obrigao presente na data do balano. Na maioria dos casos ser claro se um evento passado deu origem a uma obrigao presente. Em outros casos, por exemplo, em uma ao judicial, pode ser contestado se certos eventos ocorreram ou se estes eventos resultaram em uma obrigao presente. Nesse caso, a entidade determina se uma obrigao presente existe na data do balano ao considerar toda a evidncia disponvel, includa, por exemplo, a opinio de peritos. A evidncia considerada inclui qualquer evidncia adicional proporcionada por eventos aps a data do balano (eventos subseqentes). Com base em tal evidncia: a) Quando for mais provvel que a obrigao exista na data reportada, a entidade reconhece a proviso (se encaixar no critrio de reconhecimento); b) Quando provvel que a obrigao no exista na data do balano, a entidade divulga o passivo contingente, a menos que a possibilidade de uma sada de recursos com benefcios econmicos ou potencial de servios for remota.

117

1.2 Evento Passado Para ser considerado um evento que cria obrigao, necessrio que a entidade no tenha qualquer alternativa realista seno liquidar a obrigao criada pelo evento. Esse o caso somente: I) Quando a liquidao da obrigao pode ser imposta legalmente; ou II) No caso de uma obrigao no formalizada, quando o evento (que pode ser uma ao da entidade) cria expectativas vlidas em terceiros de que a entidade cumprir a obrigao. As demonstraes contbeis tratam da posio patrimonial da entidade no final do perodo de apresentao dos relatrios financeiros e no com sua possvel posio no futuro. Assim, nenhuma proviso reconhecida para custos que incorrero no futuro. Os nicos passivos reconhecidos no balano da entidade so os que j existem na data do balano. Somente as obrigaes que surgem de eventos passados e que existem independentemente das aes futuras da entidade so reconhecidas como provises. So exemplos de tais obrigaes as penalidades provenientes de danos ambientais impostos entidade pela legislao. Tal obrigao levaria a uma sada de recursos independentemente das aes futuras daquela entidade.

02.10.04.02 PASSIVOS CONTINGENTES A entidade no deve reconhecer um passivo contingente. Passivos contingentes podem se desenvolver de maneira no esperada. Assim, so avaliados continuadamente para determinar se uma sada de recursos com benefcios econmicos ou potencial de servios se tornou ou no provvel. Se for provvel que a sada de recursos com benefcios econmicos ou potencial de servios necessria para um item previamente tratado como um passivo contingente, uma proviso reconhecida nas demonstraes contbeis do perodo no qual a alterao na probabilidade ocorre (exceto em raras circunstncias quando uma estimativa precisa no pode ser feita). Por exemplo, uma entidade do setor pblico pode ter infringido uma lei ambiental sem estar claro se algum dano foi causado ao ambiente. Neste momento, tal fato tratado como passivo contingente, sem reconhecimento no balano patrimonial. Quando for claro que o dano foi causado e a reparao necessria, a entidade reconhece uma proviso porque a sada de benefcios econmicos agora provvel.
118

02.10.04.03 ATIVOS CONTINGENTES A entidade no deve reconhecer um ativo contingente. Ativos contingentes geralmente surgem de eventos no planejados ou no esperados que no estejam totalmente sob controle da entidade e que do origem possibilidade de um ingresso de recursos sob a forma de benefcios econmicos ou potencial prestao de servios entidade. Um exemplo uma reivindicao que uma entidade busca atravs de processos legais onde o resultado incerto ou a gerao interna de ativo intangvel sem comprovao de que benefcios econmicos futuros fluiro para a entidade. Assim, ativos contingentes no so reconhecidos, uma vez que pode resultar no reconhecimento do ganho que pode no chegar a ser realizado. No entanto, quando a realizao do ganho praticamente certa, ento o respectivo ativo no contingente e seu reconhecimento apropriado.

02.10.05 MENSURAO 1. Melhor estimativa O valor reconhecido como proviso deve ser a melhor estimativa dos dispndios necessrios para liquidar a obrigao presente na data da apresentao das demonstraes contbeis. A melhor estimativa dos dispndios necessrios para liquidar a obrigao presente o valor que uma entidade pagaria para liquidar a obrigao na data do balano ou para transferi-la a um terceiro nesse momento. As estimativas do resultado e do efeito financeiro so determinadas pela administrao da entidade, complementada pela experincia de transaes similares e, em alguns casos, relatrios de peritos independentes. As evidncias consideradas devem incluir toda evidncia adicional fornecida por eventos aps a data do balano. Por exemplo: Um laboratrio mdico do governo fornece scanners de ultra-som para centros mdicos e hospitais de propriedade pblica e privada atravs de uma base de recuperao total de custos. O equipamento fornecido com garantia onde os centros mdicos e hospitais so cobertos por custos de reparos de quaisquer defeitos que se tornam aparentes dentro dos primeiros seis meses aps a compra. Se pequenos defeitos so detectados em todos os equipamentos, os custos de reparo seriam de R$ 1 milho. Se grandes defeitos foram detectados, os custos de reparo
119

seriam de R$ 4 milhes. As experincias do laboratrio e futuras expectativas indicam que, para o prximo ano, 75 por cento do equipamento no ser defeituoso, 20 por cento ter pequenos defeitos e 5% ter grandes defeitos. Assim, o laboratrio avalia a probabilidade de uma sada de fluxos para as obrigaes de garantia como um todo. O valor esperado do custo de reparos de: 0,00 (75% de zero) + 200.000 (20% de R$ 1 milho) + 200.000 (5% de R$ 4 milhes) = R$ 400.000

2. Riscos e Incertezas Os riscos e incertezas que inevitavelmente existem em torno de muitos eventos e circunstncias devem ser levadas em considerao para se alcanar a melhor estimativa da proviso. O risco descreve a variabilidade de resultado. Um ajuste de risco pode aumentar o valor pelo qual o passivo mensurado. necessrio ter cuidado ao realizar julgamentos em condio de incerteza para que ativos no sejam superestimados e passivos no so subestimados. No entanto, a incerteza no justifica a criao de provises excessivas ou uma superavaliao deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projetados de certo resultado adverso forem estimados com prudncia, aquele resultado no deliberadamente tratado como sendo mais provvel do que a situao realstica do caso. Deve-se evitar ajustes duplos de riscos e incertezas com consequente superavaliao da proviso.

3. Valor Presente Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo material, o valor da proviso deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para liquidar a obrigao. A taxa de desconto deve ser a taxa antes dos impostos que reflita as atuais avaliaes de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos especficos para o passivo. A taxa de desconto no deve refletir os ricos relativamente aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustadas.

120

4. Eventos Futuros Os eventos futuros que possam afetar o valor necessrio para liquidar a obrigao devem ser refletidos no valor da proviso quando houver evidncia objetiva suficiente de que eles ocorrero. Os eventos futuros podem ser particularmente importantes para a mensurao das provises. Por exemplo, certas obrigaes podem conter ndices ligados para compensar efeitos da inflao ou outras alteraes especficas de preo. Na existncia de evidncia suficiente de provveis taxas de inflao, isto deve ser refletido na quantia da proviso. Os efeitos de uma nova legislao que podem afetar a quantia de uma obrigao existente de um governo ou de uma entidade pblica so levados em considerao ao se mensurar aquela obrigao quando evidncia objetiva suficiente de que a promulgao da lei praticamente certa. A variedade de circunstncias que surgem nas prticas torna impossvel especificar um evento nico que proporciona evidncia objetiva e suficiente em todo caso. Evidncia necessria de qual legislao ser usada e se ser ou no promulgada e implementada no devido curso. Em muitos casos, porm, no existe evidncia objetiva suficiente at que a nova legislao seja promulgada.

5. Reembolsos Algumas vezes, a entidade pode esperar que outra parte pague parte ou todo do dispndio necessrio para liquidar uma proviso (por exemplo, atravs de contratos de seguro, clusulas indenizadoras ou garantias de fornecedor). A outra parte pode reembolsar valores pagos pela entidade ou pagar as quantias diretamente. Quando se espera que alguns ou todos os desembolsos necessrios para liquidar uma proviso so reembolsveis por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido quando, e somente quando, for praticamente certo que ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. O valor reconhecido para o reembolso no deve exceder o valor da proviso. Na demonstrao das variaes patrimoniais, a variao patrimonial diminutiva relativa proviso pode ser apresentada lquida do valor reconhecido de reembolso. Assim, na maioria dos casos, a entidade permanece responsvel por todo o valor em questo, de modo que a entidade teria que liquidar o valor total se o terceiro no pagar por qualquer razo. Nessa situao, uma proviso reconhecida pelo valor total da responsabilidade e um ativo separado para o reembolso previsto reconhecido quando absolutamente certo que o reembolso ser recebido se a entidade liquidar a obrigao.
121

6. Alteraes nas Provises As provises devem ser reavaliadas em cada data do balano e devem ser ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se j no for mais provvel que uma sada de recursos com benefcios econmicos ou potencial de servios necessria para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida. Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contbil da proviso aumenta a cada perodo para refletir a passagem do tempo. Esse aumento deve ser reconhecido como variao patrimonial diminutiva financeira.

02.10.06 UTILIZAO Uma proviso deve ser usada somente para as variaes patrimoniais diminutivas das quais a proviso foi reconhecida originalmente. Alm disso, somente as variaes patrimoniais diminutivas relativas proviso so ajustadas contra a mesma. Reconhecer uma variao patrimonial diminutiva contra uma proviso que foi originalmente reconhecida para outra finalidade esconderia o impacto de dois eventos diferentes.

02.10.07 DIVULGAO Para cada classe de proviso, a entidade deve divulgar: a) O valor contbil no incio e no final do perodo; b) Provises complementares feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes; c) Valores utilizados (isto , obtidas e cobradas contra a proviso) durante o perodo; e d) Valores no utilizados durante o perodo. Recomenda-se a entidade divulgar as seguintes informaes para cada classe de provises: a) Uma breve descrio da natureza da obrigao e o cronograma previsto de qualquer sada resultante de benefcios econmicos ou potencial de servios; b) Uma indicao das incertezas sobre o valor ou o cronograma dessas sadas; e

122

c) A quantia de algum reembolso esperado, indicando a quantia de qualquer ativo que tenha sido reconhecido por conta desse reembolso esperado. A menos que a possibilidade de qualquer sada para a liquidao for remota, a entidade deve divulgar, para cada classe de passivo contingente na data do balano, uma breve descrio da natureza do passivo contingente e, onde praticvel: a) Uma estimativa de seu efeito financeiro; b) Uma indicao das incertezas em relao quantia ou periodicidade da sada; e c) A possibilidade de algum reembolso. SUMARIZAO A finalidade da sumarizao situar o leitor com relao s principais exigncias do manual referentes a provises, passivos e ativos contingentes. 1. Provises e Passivos Contingentes
Quando, em conseqncia de eventos passados, possa existir uma sada de recursos incorporando benefcios econmicos futuros ou potencial de servios na liquidao de: a) uma obrigao presente; ou b) uma possvel obrigao cuja existncia seja confirmada somente pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou vrios eventos futuros incertos que no so totalmente controlados pela entidade.

H uma obrigao presente que provavelmente exige uma sada de recursos.

H uma possvel obrigao ou uma obrigao presente que possa, mas provavelmente no ir, exigir uma sada de recursos. Nenhuma proviso reconhecida.

H uma possvel obrigao ou uma obrigao presente cuja probabilidade de sada de recursos remota.

A Proviso reconhecida.

Nenhuma proviso reconhecida.

Evidenciao da proviso necessria.

Evidenciaes do passivo contingente so necessrias.

A evidenciao necessria.

no

123

2. Ativos Contingentes
Quando, em consequncia de eventos passados, exista um possvel ativo cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia ou no de um ou vrios eventos futuros incertos que no so totalmente controlados pela entidade. A entrada de benefcios A entrada de benefcios A entrada de benefcios econmico ou potencial de econmicos ou o potencial de econmicos ou o potencial servios provvel, mas no servios no provvel de de servios certa. certa. acontecer. O ativo no contingente, portanto, deve ser reconhecido. Nenhum ativo reconhecido. Evidenciaes so necessrias. Nenhum ativo reconhecido. Evidenciaes so necessrias.

3. Reembolso
Quando se espera que o todo ou parte do desembolso exigido para se liquidar uma proviso seja reembolsada pela outra parte. A obrigao pela quantia prevista a ser reembolsada permanece com a entidade e certo que o reembolso ser recebido se a entidade liquidar a proviso.

A obrigao da quantia prevista a ser reembolsada permanece com a entidade e o reembolso no certo se a entidade liquidar a proviso.

O reembolso reconhecido como ativo especfico no balano patrimonial e pode ser compensado contra a variao patrimonial diminutiva. A quantia reconhecida do reembolso previsto no pode exceder o passivo.

O reembolso previsto no reconhecido como um ativo.

O reembolso evidenciado junto quantia reconhecida do mesmo.

O reembolso previsto evidenciado.

RVORE DE DECISO A finalidade da rvore de deciso resumir as exigncias principais de reconhecimento das normas para provises e passivos contingentes.Observe que, em alguns casos, no clara a existncia de uma obrigao atual. Nestes casos, um evento passado responsvel pela origem de uma obrigao presente se, levando
124

em considerao toda a evidncia disponvel, mais provvel do que uma obrigao presente no exista na data do balano.

Incio

No Obrigao presente como resultado de um evento de obrigao Possvel obrigao

No

Sim Sim

No Provvel sada? Remota?

Sim

Sim No

No (raro) Estimativa confivel?

Sim

Provisionar

Evidenciar o passivo contingente

Nada a fazer

125

02.11.00 SISTEMA DE CUSTOS


As discusses acerca das crescentes necessidades de se concentrar esforos na gesto de custos com vistas a uma mais eficiente alocao dos recursos tm, ao longo das ltimas dcadas, conquistado espao na literatura que aborda questes da gesto empresarial. Tais preocupaes, inicialmente colocadas no mbito das organizaes direcionadas obteno de lucro, ampliaram-se de forma generalizada para todos os outros tipos de organizao, de natureza privada ou pblica. Tendo como misso otimizar os benefcios propiciados sociedade, os entes pblicos necessitam gerir com eficincia e eficcia os recursos adquiridos e consumidos no cumprimento de suas atribuies. Ao adequar gesto do setor pblico aos principais instrumentos de gesto de custos atualmente em uso pelas organizaes privadas, fica evidenciada a utilidade e aplicabilidade de tais instrumentos na rea pblica. Contudo, se nas organizaes privadas a justa remunerao do capital investido o indicador da eficcia da gesto, nas entidades pblicas a gesto eficaz e o resultado econmico se revestem no grau de excelncia dos servios prestados sociedade. Assim, na rea pblica, a contabilidade de custos materializa-se como ferramenta para a otimizao de resultados, a melhoria de processos e a anlise de alternativas. Possibilita dar transparncia gesto pblica, principalmente no que tange a qualidade do gasto pblico, enfocando aspectos como: - O aperfeioamento da gesto estratgica e da tomada de deciso; - A melhoria da gesto oramentrio-financeira e aperfeioamento na metodologia de avaliao de programas; - A modernizao da gesto tecnolgica; - O aperfeioamento dos mecanismos de gesto de desempenho; - A reduo e controle de custos; - A mudana cultural na gesto dos recursos pblicos.

02.11.01 ASPECTOS LEGAIS DO SISTEMA DE CUSTOS O sistema de custos na administrao pblica est previsto no art. 99 da Lei n 4.320/1964, porm de forma restrita aos servios pblicos industriais, conforme abaixo:
126

Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum.

O Decreto-Lei n 200/1967, estendeu para toda a administrao pblica federal a necessidade de apurao de custos de forma a evidenciar os resultados de gesto:
Art. 79. A contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto.

O pargrafo 3 do art. 50 da Lei Complementar 101/2000 (LRF) estabeleceu que a administrao pblica manter sistema de custos que possibilitar avaliar e acompanhar aspectos relacionados gesto do Ente Pblico, enfocando a utilidade gerencial da contabilidade:
3 A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.

Ademais, a prpria LRF, no inciso I do 4, atribui Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), a funo de dispor sobre o controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados pelo oramento;
Art. 4 A lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2 do art. 165 da Constituio e: I - dispor tambm sobre: ... e) normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos.

No mbito da Unio, o inciso V do art. 15 da Lei 10.180/2001, que organiza e disciplina os sistemas de planejamento, oramento, administrao, contabilidade e controle interno do Governo Federal, dispe sobre a necessidade de evidenciao dos custos dos programas da Administrao Pblica Federal, levantados a partir das informaes registradas atravs do Sistema de Contabilidade Federal:
Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administrao oramentria, financeira e patrimonial da Unio e evidenciar: ... V - os custos dos programas e das unidades da Administrao Pblica Federal;

127

02.11.02 TERMINOLOGIA Para o levantamento das informaes necessrias apurao de custos importante diferenciar os seguintes conceitos: - Gasto: aquisio de produtos ou servios que implica em sacrifcio financeiro, imediato ou no, para a entidade; - Desembolso: corresponde ao pagamento resultante da aquisio de bens ou servios; - Custo: o valor pelo qual se obtm um bem, direito ou servio. Por extenso, tambm o montante dos valores da matria-prima, mo-de-obra e outros encargos incorridos para a produo de bens e servios. Ele , pois, tanto o preo pelo qual o bem ou servio foi adquirido, como o incorrido no processo interno da entidade para prestao de servios ou obteno de bens, para venda ou uso interno; - Despesa: o sacrifcio que no mais trar benefcios futuros, correspondendo aos bens ou servios consumidos direta ou indiretamente para obteno de receitas; e - Investimento: o gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a perodos futuros; - Perda: bem ou servio consumido de forma anormal e involuntria, que no visa obteno de receita. Caracteriza-se pelo uso de recursos sem o correspondente benefcio; - Custo fixo: custo cujo total permanece constante, independentemente do nvel de atividade. O custo fixo unitrio decresce com o aumento da produo; - Custo varivel: custo cujo total varia proporcionalmente variao nos nveis de atividade. O custo varivel unitrio constante; - Custo direto: custo que pode ser facilmente e adequadamente identificado ao objeto de custo em considerao; - Custo indireto: custo em que inexiste uma fcil e simples associao ao objeto de custo, necessita de um critrio de rateio para ser apropriado a ele.

128

- Objeto de custo: item para o qual se deseja atribuir ou conferir a informao de custos;

02.11.03 FORMAS DE CUSTEIO Custeio Por Absoro Corresponde ao mtodo de custeio em que se apropriam todos os custos de produo, quer fixos, quer variveis, quer diretos ou indiretos, e to somente os custos de produo, aos produtos elaborados. Por este mtodo, so reconhecidos como custo do produto elaborado apenas os custos de produo, sendo os demais gastos considerados como despesas, impactando o resultado em que ocorreram. A forma clssica de associar os custos indiretos aos produtos por meio do uso de rateios com base no consumo dos custos diretos mais significativos. Quando se trata de organizaes mais complexas, os custos indiretos so inicialmente associados a todos os departamentos; depois distribudos dos departamentos de apoio aos de produo e finalmente destes para os produtos e/ou servios. Custeio Pleno Tambm denominado integral ou RKW, o custeio pleno trabalha com a idia de que ao custo do produto devem ser agregados no apenas os custos de produo, mas tambm as demais despesas da organizao, inclusive as financeiras. Assim, ignora as distines, nem sempre claras, entre os custos dos produtos e as despesas do perodo, seguindo a tendncia de ampliao do conceito de custo de produto, incluindo as despesas administrativas, por exemplo. A forma de associao entre os custos indiretos e as despesas aos produtos a mesma que a do custeio por absoro. Custeio Abc (Activity Based Cost - Custeio Baseado Em Atividades) Esta forma de custeio trabalha com a premissa de que so as atividades desenvolvidas que geram custos dado consumirem recursos. O objeto de custo consome as atividades por meio da apropriao dos custos rastreveis, que ocorre atravs do uso de direcionadores de custos. O custeio por atividade procura, ento, estabelecer relaes entre atividades e os objetos de custo atravs de indicadores que determinam o quanto de cada atividade consumido por eles. O custeio por atividades possui componentes do custeio pleno na medida em que trabalha com todos os custos.
129

Custeio Varivel Custeio onde somente os custos variveis so apropriados aos produtos e/ou servios. Isso abrange os materiais diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao variveis. Os custos fixos so considerados despesas do perodo. Desta forma, caso haja formao de estoques, somente os custos variveis iro compor seu custo. Utilizando-se esse custeio, pode-se calcular a margem de contribuio de cada produto deduzindo os custos variveis do preo de venda. O resultado quanto sobra para os custos fixos e o lucro. Desta forma, facilita a tomada de decises sobre o mix de produo e atendimento a pedidos especiais para novos mercados, etc.. Custeio Por Ordem De Produo Corresponde forma de custeio em que os produtos e/ou servios so elaborados com caractersticas estabelecidas pelos clientes. Desta forma, bastante utilizado em situaes que envolvem a elaborao de produtos ou prestao de servios com caractersticas especficas conforme solicitao. No custeio por ordem, os custos so acumulados para cada ordem de produo/servio ou encomenda, sendo encerrados apenas quando da concluso do produto/servio. Custeio Por Processo Mtodo de custeio caracterizado pela produo ou desenvolvimento de produtos e/ou servios com as mesmas caractersticas e formato para oferta aos clientes. No h diferenciao dos produtos/servios. aplicado em entidades que possuam produo contnua e seriada, com lotes de produtos padronizados. Neste sistema de custeio, primeiramente chega-se ao custo por processo ou departamento para posteriormente distribu-los aos produtos/servios. Com isto, o cerne do sistema passa a ser os centros de custo e no mais o produto elaborado atravs de uma ordem de produo.

02.11.04 OPERACIONALIDADE NO GOVERNO FEDERAL Para aprimoramento do controle da ao governamental com enfoque para os resultados, o Governo Federal se engajou em possuir sistema de contabilizao de
130

custos que permita a anlise da eficincia da utilizao dos recursos colocados disposio dos gestores, para execuo dos programas do governo. Como requisito necessrio ao desenvolvimento do sistema de custos, necessrio que os benefcios propiciados pelas informaes superem seus custos de obteno. Ademais, a informao levantada deve ser oportuna, confivel, verificvel, relevante e aplicada ao processo decisrio, permitindo antecipar, corrigir ou confirmar expectativas. Um dos possveis critrios para a apurao de custos pode ser a utilizao de parmetros da classificao oramentria, como por exemplo: 1 Classificao Programtica Apurao de Custos por Programa ou Ao (Por exemplo, programa finalstico ou ao finalstica). 2 Classificao Funcional Apurao de Custos por Funo ou Subfuno; e 3 Classificao Institucional Apurao de Custos por Departamento (rgo); Tal escolha decorre do fato da classificao oramentria da despesa refletir o equivalente financeiro de um plano de ao do governo, possibilitando avaliao dos resultados das gestes oramentrias, financeira e patrimonial, segundo os conceitos constitucionais da eficincia e eficcia. Para viabilizar a implantao de sistema de custos, o ente deve, ainda, efetuar os registros contbeis observando os Princpios de Contabilidade, de modo que a haja a correta contabilizao da variao patrimonial diminutiva, possibilitando identificar o momento exato em que o custo foi incorrido. Outro ponto que deve ser analisado na implantao do Sistema de Custos o caso da apurao da parcela de custos conjuntos a ser atribuda a cada um dos programas, ou seja, quando um custo comum a dois ou mais programas, por exemplo, necessria a utilizao de algum critrio de rateio para efetuar a alocao do custo a cada programa. A experincia no Governo Federal na implantao de sistema de custos utiliza para a mensurao da varivel financeira os registros da execuo oramentria da despesa havendo a necessidade da realizao de ajustes para que a informao inicial aproxime-se da informao de custos. Tais ajustes contbeis devem ser realizados em duas etapas:

131

1) O ajuste inicial consiste na identificao e carregamento de informaes baseadas em registros contbeis que trazem a informao oramentria e no oramentria, ajustando-se por acrscimo ou excluso os dados, conforme conceitos de contabilidade de custos; 2) A segunda etapa do ajuste consiste na excluso de informaes que estejam nas contas anteriores mas que no compem a informao de custo. Desta forma, a informao de custos conforme estrutura contbil atual da administrao pblica aproximada por meio de ajustes conforme o esquema abaixo: Informao inicial Despesa Oramentria Executada (despesa liquidada + inscrio de Restos a Pagar No Processados) Ajustes: (+) Incluses = Restos a Pagar liquidados no exerccio (-) Excluses = Despesa Executada por inscrio de Restos a Pagar No Processados (exceto aqueles para os quais o fato gerador j tenha ocorrido) + Despesas de Exerccios Anteriores + Despesas no-efetivas (Formao de estoques / concesso de adiantamentos / Investimentos / Inverses Financeiras / Amortizao) (=) Despesa Oramentria Ajustada (+) Ajustes Patrimoniais (Consumo de Estoque / Despesa Incorrida de Adiantamentos / Depreciao / Amortizao / Exausto) (=) Despesa oramentria aps ajustes patrimoniais () Informao de Custo Com a implantao do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) e a separao entre a informao oramentria e a patrimonial, os dados necessrios apurao de custos incluiro os extrados dos registros patrimoniais, tornando desnecessrios alguns dos ajustes realizados no esquema acima apresentado.

132