Base de clculo das taxas municipais Tanto as taxas exigidas em funo do exerccio de poder de polcia administrativa quanto relativas

utilizao de servio pblico especfico e divisvel, devem ser calculadas de modo a obter-se um valor que permita o ressarcimento do custo a que se obriga o Poder Pblico para realizar a atividade correspondente. H um efeito compensatrio na cobrana da taxa, pois a partir da premissa de que a prestao do servio dirigida a uma pessoa, ou a um conjunto especfico de usurios, o custo da atividade no poderia ser de responsabilidade geral da coletividade, e, sim, somente daqueles que justifiquem a sua existncia. Logo, fcil perceber que um servio pblico genrico, prestado indistintamente a toda populao, no poderia ser custeado por taxa especfica, tendo, ento, o seu custo acobertado nas receitas gerais dos impostos. Este aspecto conceitual de taxa pode nos conduzir ao entendimento de que um servio pblico que seja atualmente especfico e divisvel, mas ao passar amanh a ser prestado a todos, genericamente, provavelmente perderia o motivo de ser custeado por uma taxa. Um exemplo atual do fato apontado seria a taxa cobrada pela expedio de certides. comum aos Municpios a cobrana de uma taxa de expediente pela emisso de determinada certido, mas, a partir do momento em que a emisso da certido passa a ser processada por meio digital, via Internet, o servio se despe de sua caracterstica individualizada, perdendo o seu contedo de especificidade. O servio oferecido na Internet para todos aqueles que desejam us-lo, no havendo condies materiais de segmentar o seu custo por usurio. E por falar em cobrana de taxa para emisso de certides, no se deve esquecer as imunidades contidas na Constituio Federal, a saber: Art. 5: XXXIV so a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder. b) a obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situaes de interesse pessoal. LXXVI so gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: a) o registro civil de nascimento; b) a certido de bito; LXXVII so gratuitas as aes de habeas corpus e habeas data, e, na forma da lei, os atos necessrios ao exerccio da cidadania. Muitos Municpios cobram taxa pela emisso de certides negativas de dbitos fiscais, ou de outras espcies de certides de interesse pessoal. Consideramos tais cobranas inconstitucionais, nos termos do art. 5 citados acima.

Levanta-se, agora, um exemplo mais complexo: vamos supor que exista um Municpio cujo maravilhoso servio de coleta de lixo atinja a todos os imveis, urbanos e rurais, atendendo a toda populao nas mesmas condies. Em tal situao, o servio, alm de ser destinado coletividade em geral, assume o aspecto de interesse coletivo, haja vista a importncia da coleta de lixo em funo do bem-estar geral, da sade e da preservao do meio ambiente. Mesmo assim, pergunta-se, o servio pblico continuaria sendo tratado como uti singuli? (Uti Singuli = "so servios que tm usurios determinados e utilizao particular e mensurvel para cada destinatrio" Hely Lopes Meirelles); (Uti Universi = "so servios que a Administrao presta sem ter usurios determinados, para atender coletividade no seu todo" Hely Lopes Meirelles). Neste exemplo, o servio de coleta de lixo, embora atenda a todos, continua sendo prestado de forma objetiva ao usurio, podendo, mesmo assim, ainda ser entendido como atividade dirigida especificamente ao indivduo. No entanto, caso o custo do servio fosse considerado idntico para todos os usurios (apenas por hiptese um tanto impossvel), o legislador municipal poderia extinguir a cobrana da taxa, passando a custear o servio atravs da receita dos impostos, pois j haveria um interesse coletivo na prestao do servio, e no estaria beneficiando alguns que o usam, em detrimento dos que no o utilizam. Se assim fosse feito, este Municpio estaria adotando como pressuposto de gesto que o servio de coleta de lixo seria uma utilidade uti universi, no mais uti singuli, ou seja, o servio prestado no teria mais usurios determinados, sendo uma obrigao do Poder Pblico Municipal de prestar a toda coletividade de modo indivisvel. Diz o pargrafo nico do art. 77 do Cdigo Tributrio Nacional que a taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas. O impedimento de ter base de clculo prpria de impostos tem provocado uma srie de impugnaes e decises judiciais contrrias ao proposto na legislao municipal. Dir-se-ia que tal vedao impede que a taxa tenha como base de clculo: a) o valor do produto importado no territrio nacional; b) o valor do produto exportado do territrio nacional; c) o valor venal ou o tamanho de imvel rural ou urbano; d) o valor da renda ou de proventos do contribuinte; e) o valor de venda de produtos ou de mercadorias; f) o valor da prestao de servios de qualquer natureza; g) o valor patrimonial da pessoa, fsica ou jurdica. O Supremo Tribunal Federal j derrubou vrias taxas por possurem bases de clculos similares a de impostos: a) Taxa de Conservao de Estradas base de clculo: o hectare de rea do imvel; valor do imvel rural; rea de imvel rural.

b) Taxa de Servios de Estradas Municipais base de clculo: quantidade de alqueires das propriedades vizinhas. c) Taxa de Licena base de clculo: valor venal do estabelecimento; rea do piso do estabelecimento; valor locativo do imvel. d) Taxa de Urbanizao base de clculo: valor da transmisso imobiliria; e) Taxa de Fiscalizao base de clculo: rea total do imvel; rea ocupada pelo estabelecimento. A base de clculo da taxa tem que estar vinculada ao custo da atividade prestada ou posta disposio do contribuinte. Alis, a finalidade da taxa exatamente esta: ressarcir o Poder Pblico pela despesa que se obriga em exercer a atividade ou manter a estrutura administrativa e operacional a ela correspondente. Desta forma, deve haver uma razovel equivalncia de valor global entre o custo da Administrao Pblica e a receita prevista pela cobrana do tributo. Em outras palavras, a renda das taxas contm um limite e se o valor auferido supera em demasia o custo do servio, suas "sobras" seriam destinadas a cobrir despesas estranhas ao objeto que lhe originou, equiparando-se, ento, s receitas de impostos, o que indevido. H pouco tempo, um Estado da Federao estabeleceu por lei destinao diversa dos recursos obtidos atravs de uma taxa de custeio dos servios do Corpo de Bombeiro. Uma flagrante e confessada inconstitucionalidade! Observa-se, deste modo, que as vedaes ocorrem por vetores distintos: a base de clculo no pode ser prpria de impostos, como, tambm, o valor da receita no pode conter substanciais excessos a ser aplicados genericamente como se fossem originrios de impostos. Evidente que a inteno no seria a de empatar o valor da receita global com os custos, procedimento certamente inatingvel, mas o valor da taxa deve ser baseado em critrios moderados na busca de uma proporcionalidade razovel. Isto posto, percebe-se que a primeira medida a ser tomada pelo legislador ao procurar estabelecer a base de clculo de uma taxa, seria o levantamento completo do custo da atividade correspondente. Sem saber quanto lhe custa o servio, perde-se o parmetro de aferio do valor a ser cobrado. Este levantamento deve ser completo, registrando-se as despesas diretas e indiretas envolvidas, inclusive a depreciao dos bens utilizados na prestao do servio. Em muitos casos, este um trabalho complexo, pois pode incluir, inclusive, a medio do tempo proporcional dos servidores que se ocupam na execuo do servio. Os Fiscais de Posturas Municipais, por exemplo, dedicam uma parte do tempo na fiscalizao de estabelecimentos, servio que pode acarretar a cobrana de mais de uma taxa (Taxa de Fiscalizao de Estabelecimentos, Taxa de Fiscalizao de Publicidades, Taxa de Vigilncia

Sanitria etc.). Por isso, o rateio do custo de manuteno do quadro de Fiscalizao de Posturas deve ser examinado e definido com razoabilidade e critrios que se presumem satisfatrios. Definido o "quantum" a ser ressarcido pela taxa, a Administrao Pblica passa a enfrentar outra questo: definir o universo de provveis contribuintes daquele tributo. Em algumas situaes, esta definio no tanto complexa. O cadastro imobilirio, por exemplo, um bom instrumento a ser utilizado para se chegar a um nmero de contribuintes da Taxa de Coleta de Lixo. Alm disso, o departamento encarregado do servio provavelmente j tem uma planilha de atendimentos unitrios. O mesmo ocorre com a Taxa de Fiscalizao de Estabelecimentos, cujo nmero de contribuintes apurado pelo Cadastro Mobilirio do Municpio. verdade que muitas vezes este cadastro se apresenta desatualizado (outro problema da Administrao!), mas, mesmo assim, basear-se no seu nmero no deixa de ser um critrio considerado razovel e prtico. Existem, porm, outras taxas com dificuldades maiores de apurao do universo de contribuintes, quando, em geral, a nica soluo verificar a estatstica histrica do uso do servio. Um exemplo seria a Taxa de Licena para Construo. Em vista de uma demanda ainda a ocorrer, futura, a soluo seria a de verificar a demanda j ocorrida, nos ltimos exerccios, apurando-se, ento, uma mdia histrica de provveis contribuintes. Apurado o nmero provvel de contribuintes, inicia-se o mtodo de rateio. Bom salientar, de incio, que no pode a Administrao Pblica apoiar o seu clculo com a deduo de uma estimativa de possveis inadimplncias. O que vale o valor total lanado, sendo totalmente incorreto aumentar o valor do tributo dos que pagam em substituio aos que no pagam. Seria uma forma (de tantas que j existem) de punir os bons contribuintes em nome dos inadimplentes. A inadimplncia cobra-se na Justia. Temos, agora, de resolver outra questo: taxa pode ser cobrada por meio de alquota? Por exemplo: apurado o custo anual do servio em R$ 100 mil, e havendo um universo de contribuintes de 10.000, poderamos aplicar uma alquota de 0,1% para cada contribuinte? Alguns eminentes autores dizem que sim, como Alfredo Augusto Becker: "Exemplo de aferio de natureza jurdica de tributo em se tratando de taxa, unicamente o valor do servio estatal ou coisa estatal poder ser tomado como a base de clculo que, depois de convertida em cifra pelo mtodo de converso, sofrer a aplicao da alquota da taxa. (...) porm, em qualquer caso as distintas alquotas continuaro a ser aplicadas sempre sobre a mesma base de clculo: o valor do servio estatal utilizado ou disposio" (Teoria Geral do Direito Tributrio, 3 ed., p. 383). Outros, porm, dizem que no. Francisco Octvio de Almeida Prado diz o seguinte: "traduzido em quantidade monetariamente expressa o aspecto material de sua hiptese de incidncia, o objeto da obrigao tributria j estar determinado, prescindindo-se, por isso mesmo, da alquota" ("Discusso sobre a

existncia de alquota na relao jurdica tributria das taxas", RDP, vol. 25, p. 126). De fato, nada impede que a taxa seja calculada mediante a aplicao de alquota, que poderia ser fixa para todos os contribuintes, e varivel, ou progressiva, em funo do uso maior ou menor do servio. Mas, qual seria a necessidade de existir alquota sendo a base de clculo do tributo a mesma em valor monetrio para todos os contribuintes? H, tambm, que se considerar que a partir do momento em que se estabelece alquota, o contribuinte ter o direito de apurar a exatido da base de clculo e, como vimos, esta calculada atravs de critrios, muitas vezes estimados, que venham a fixar o custo do servio. Em outras palavras, ao se fixar alquotas, fixas ou variveis, na lei, o legislador teria, tambm, de definir na prpria lei, o montante da base de clculo. Pois, evidente, a lei deve esclarecer a base de clculo, quando o valor do tributo for determinado mediante a aplicao de um percentual sobre o total, ou seja, sobre a base de clculo. Por se levar em conta que a base de clculo da taxa um valor global, no individualizado, melhor seria definir a taxa por um valor monetrio que viesse a representar o rateio do custo total para cada contribuinte. E neste caso, quando a lei j estabelece o valor da taxa a ser pago por contribuinte ou espcie de contribuinte, estar dispondo sobre o critrio de clculo aplicado sobre uma base nica, em valores j fracionados e individualizados, em funo do rateio do custo total da atividade. De outra forma, a base de clculo, que realmente existe, repartida em tantos quinhes que correspondam ao universo de contribuintes. O laureado tributarista Hugo de Brito Machado no pensa assim: "As taxas geralmente so estabelecidas em quantias prefixadas. No se h de falar, nestes casos, de base de clculo, nem de alquotas" (Curso de Direito Tributrio, 23 ed., p. 405). J o Professor Paulo de Barros Carvalho no admite tributo sem base de clculo: "Primeiramente, a instituio de tributo sem base de clculo agrediria de maneira frontal os comandos constitucionais a que j nos referimos, tornando-os disposies imprestveis. (...) E o terceiro motivo, de ordem lgica, pode ser enunciado assim: admitindo-se a existncia de impostos fixos e de grande quantidade de taxas edificadas dessa forma, o que aceitamos porque verdadeiramente existem, por certo que no se h de falar em clculo, posto que a quantia a ser paga a ttulo de prestao final vem imediatamente consignada no texto normativo. Mas, se no h de falar-se em clculo, em casos que tais, no poderemos tambm aludir a qualquer tipo de base, pois o valor da dvida est integralmente definido" (Curso de Direito Tributrio, 6 ed., p. 232). Acrescenta-se o magistrio de Sacha Calmon Navarro Coelho: "O tema, em tais derivaes, traz baila uma questo embaraosa quanto s tcnicas em voga de fixao do valor das taxas. A premissa simples. Na maior parte dos casos, o valor a pagar nas taxas fixado aleatoriamente, a forfait. Isto no se casa bem com as funes reservadas base de clculo das mesmas, at por imperativo constitucional. Pois no reza a Constituio que taxa no pode ter base de clculo

idntica do imposto? A base de clculo aqui deve mensurar a atuao estatal" (Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 6 ed. p. 93). Sem dvida, o assunto to polmico que o consagrado Aires Fernandino Barreto faz uma reflexo e indaga: "A tanto se oporia a taxa do imposto que, ao invs de alquota (onde h base de clculo), caracterizar-se-ia pelo estigma de nova entidade, denominar-se- de critrio de rateio, repartio do custo, forma de rateio e outras que tais? Inexiste alquota nas taxas? Difere, neste aspecto, a estrutura da norma tributria?" (RDT, n. 101, 1977). Pode parecer, primeira vista, uma discusso exclusivamente acadmica, mas cabe uma pergunta objetiva: de uma forma ou de outra, teria a lei que estabelecer expressamente a base de clculo, ou denominao que a valha, isto , o custo total da atividade a ser ressarcido pelo pagamento da taxa? E mais ainda, poderia o contribuinte contestar o valor do custo total da atividade que deu causa definio do valor a ser pago por ele? No conhecemos nenhuma lei referente taxa que explicita, nos seus termos, o custo total atribudo ao desempenho da atividade, talvez pelo fato de haver uma presuno subjetiva de certeza no seu dimensionamento. Tudo bem. Mas, em respeito ao princpio da transparncia e, at mesmo, ao princpio da capacidade contributiva, no deveria a lei identificar a base de clculo do tributo, que por si s, j motiva e norteia a sua cobrana? H de se concordar, porm, que a base de clculo apurada em razo do custo da atividade "constitui problema de tcnica financeira" (como diz Antonio Theodoro Nascimento), mais apropriada ao direito administrativo financeiro do que tributrio. Mas no seria tambm tcnica administrativa a apurao do valor venal dos imveis para efeitos de incidncia do IPTU? E por que, ento, a Justia vem determinando que a lei municipal especifique a tcnica de clculo da planta genrica de valores? Aproveita-se para uma nova pergunta: no seria verdade que um projeto de lei que dispe sobre a instituio de uma taxa, quando encaminhado Cmara Municipal sem esclarecer o montante do custo que se deseja cobrir, no estaria impossibilitando aos Vereadores uma viso mais ampla e clara do propsito a que se destina a taxa? Afinal, notrio que o princpio da legalidade tributria cumprido quando a "lei delimita, concreta e exaustivamente o fato tributvel", nas palavras de Roque Antnio Carrazza. E, no caso, um elemento de essencial importncia, aquele que realmente provoca e motiva o nascimento da taxa, ao omitir-se aos olhos do legislador, estar-se-ia retirando do exame da proposta a verdadeira perspectiva do dimensionamento material do tributo. Pois sendo a base de custo um elemento desconhecido, impossvel seria mensurar o fato imponvel que se desencadeia. Sem revelar a que valor se atrela, a taxa se aproxima e se incorpora ao conceito de desvinculao do imposto, desvirtuando a sua composio jurdica.

Deve-se esclarecer que o comentrio acima no pretende avocar ao Legislativo matria que no lhe diz respeito, como, por exemplo, cortar, suprimir ou aumentar custos administrativos, mas esta informao deveria, a nosso ver, ser prevista na lei, por se tratar de elemento bsico na criao, em abstrato, do tributo e definio do seu valor real por ser uma taxa. Passada esta questo, deixada no ar, mais interrogativa que elucidativa, resta concluir sobre critrios prticos de definio do valor tributvel por taxa. Pode-se aqui adotar algumas regras formuladas pelo laureado Bernardo Ribeiro de Moraes (Compndio de Direito Tributrio, 1 volume, 5 ed.): 1) Deve-se sempre procurar alcanar uma razovel equivalncia entre o custo global da atividade estatal, que constitui o fato gerador da taxa; 2) O custo da atividade estatal serve apenas como um ndice, ou guia, para se ter idia do quanto poder ser alcanado com a arrecadao da taxa; 3) O fundamento jurdico da taxa est na atividade estatal desenvolvida ao contribuinte, e no no quantum a ser exigido; 4) custa de taxas, o Poder Pblico no pode auferir receita pblica para cobrir despesas relativas a servios gerais e indivisveis, prprias de impostos; 5) A determinao quantitativa da taxa est no critrio poltico a ser adotado pelo legislador, onde se leva em conta o que se pretende custear, a finalidade fiscal ou extrafiscal da taxa, o custo que se pretende recuperar etc.; 6) O legislador pode adotar unidades de medida ligadas a atuao estatal dirigida ao contribuinte, cuidando para que no sejam prprias de impostos; 7) O valor da taxa pode ser graduado conforme o uso maior ou menor da atuao estatal; 8) O valor deve levar em conta a apurao aproximada do nmero de contribuintes da taxa, uma vez que esta somente pode ser exigida das pessoas que recebem a atividade estatal, ou estejam sua disposio compulsoriamente; 9) E, evidente, a atividade estatal tem que existir e ser exercida. No tocante s taxas de poder de polcia, a atividade tem que estar devidamente constituda e com exerccio comprovadamente efetivo e regular. Das diversas taxas municipais, uma que geralmente cria dificuldades de aferio de valor tributvel a Taxa de Fiscalizao de Estabelecimentos. Os Municpios adotam vrios critrios, alguns at inconstitucionais, mas o objetivo que se busca seria o de graduar o esforo e o tempo despendidos pelo Poder Pblico no exerccio de sua atividade de poder de polcia. Quando se fiscaliza, por exemplo, uma pequena locadora de vdeo, o esforo e o tempo usados na

atividade fiscal so, sem dvida, bem menores que na fiscalizao de um supermercado, ou de uma grande indstria. Desta forma, no seria uma medida de razovel justia a cobrana de um mesmo valor para atividades econmicas distintas e que exijam maior ou menor esforo e tempo na execuo da atividade. Por este motivo, um critrio que o legislador vem adotando o de diferenciar os estabelecimentos em razo do conjunto de equipamentos e instalaes que cada um possui, levando em conta o tempo demandado no exerccio da fiscalizao. Abaixo, so apresentados dois exemplos, sendo o primeiro para indstrias e o segundo para estabelecimentos comerciais: A) Indstrias em geral, inclusive atividades de beneficiamento e transformao: - Estabelecimento que possua 5 ou mais dos itens abaixo valor da taxa: 100; - Estabelecimento que possua de 1 a 4 dos itens abaixo valor da taxa: 30; - Estabelecimento que no possua nenhum dos itens abaixo valor da taxa: 10. Itens: 1 Estabelecimento com nmero superior a 50 empregados e assemelhados; 2 Estabelecimento com instalaes especiais de energia eltrica (casa de fora); 3 Estabelecimento com instalaes e tratamento especial de efluentes de qualquer natureza; 4 Estabelecimento com equipamentos e instalaes especiais de preveno contra incndio, conforme exigncia de projeto especfico pelo Corpo de Bombeiros; 5 Estabelecimento dotado de reservatrio de gua de capacidade superior a 30 m; 6 Estabelecimento dotado de refeitrio prprio para atendimento de seus empregados; 7 Estabelecimento dotado de tratamento especial de esgoto; 8 Estabelecimento com estacionamento prprio de rea superior a 100 m; 9 Estabelecimento com ptio de carga e recarga de produtos, de rea superior a 200 m; 10 Estabelecimento com rea especial de laboratrio para anlise, pesquisa e desenvolvimento de produtos. B) Estabelecimentos comerciais, em geral: - Estabelecimento que possua 8 ou mais dos itens abaixo - valor da taxa: 100; - Estabelecimento que possua de 1 a 7 dos itens abaixo - valor da taxa: 30; - Estabelecimento que no possua nenhum dos itens abaixo - valor da taxa: 10. Itens: 1) Estabelecimento com nmero superior a 20 empregados ou assemelhados; 2) Estabelecimento com mais de 500 m de rea de exposio de venda; 3) Estabelecimento com 5 ou mais caixas de atendimento; 4) Estabelecimento com mais de 200 m de armazenamento de mercadorias; 5) Estabelecimento com mais de 300 m de estacionamento prprio; 6) Estabelecimento dotado de instalaes especiais de energia eltrica (casa de fora);

7) Estabelecimento dotado de equipamentos e instalaes especiais de preveno contra incndio, conforme exigncia de projeto especfico pelo Corpo de Bombeiros; 8) Estabelecimento dotado de refeitrio prprio para atendimento de seus empregados; 9) Estabelecimento com frente de loja superior a 15 metros; 10) Estabelecimento localizado em Shopping Center. No custa repetir que o modelo acima apenas exemplificativo, cujo objetivo a alcanar seria dar ao valor da taxa uma equivalncia ao custo unitrio da atividade desempenhada pelo Poder Pblico. Roberto Tauil outubro de 2006.