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2011

APOSTILA DE CONTABILIDADE TRIBUTRIA

APOSTILA PARA ACOMPANHAMENTO DO MDULO PROF. ORLEANS MARTINS

[AUDITORIA FISCAL E CONTBIL]

PROGRAMA
1. PRINCIPAIS FUNES E ATIVIDADES DA CONTABILIDADE TRIBUTRIA Sistema Tributrio Nacional; Legislao Tributria; Tributos federais, estaduais e municipais; Princpios Constitucionais Tributrios; Elementos Fundamentais do Tributo; Obrigao Tributria; Imunidades e Iseno Tributria; Regulamento do Imposto de Renda; Responsabilidade do Contador; Contabilidade Tributria; Planejamento Tributrio. 2. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE A RECEITA PIS/PASEP e COFINS; ICMS; IPI; ISS. 3. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO IRPJ; CSLL; Regimes de Tributao do IRPJ e CSLL. 4. SISTEMA DE TRIBUTAO SIMPLIFICADA Simples Nacional. 5. IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS (ICMS) Contabilizao do ICMS em empresas em regime normal de apurao. 6. IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) Breve descrio do tributo; Descrio dos eventos relacionados ao tributo; Contabilizao dos eventos. 7. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS Aquisio de matria prima; Aquisio de embalagens; Consumo de matria prima e material de embalagem na produo; Folha de pagamento. 8. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO CSLL; IRPJ. 9. O PROCESSO DE INTERNACIONALIZAO DA CONTABILIDADE BRASILEIRA A instituio da Lei n 11.638/07; O pronunciamento CPC 32.

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1. 1.1. PRINCIPAIS FUNES E ATIVIDADES DA CONTABILIDADE TRIBUTRIA Sistema Tributrio Nacional

Direito e Contabilidade so cincias que caminham juntas e complementam-se, desde longa data, acompanhando a natural evoluo das diversas sociedades. Direito a cincia das normas obrigatrias que disciplinam as relaes dos homens em sociedade, existindo para isso as diversas jurisprudncias. o conjunto das normas jurdicas vigentes num pas. Entre essas, destacam-se as normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, constituindo o Sistema Tributrio Nacional, que disciplina a arrecadao e distribuio de rendas. A Contabilidade, por sua vez, a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, controle e registro dos atos e fatos de uma administrao econmica, servindo como ferramenta para o gerenciamento da evoluo do patrimnio de uma entidade e, principalmente, para a prestao de contas entre os scios e demais usurios, entre os quais se destacam as autoridades responsveis pela arrecadao dos tributos de uma nao ou regio. No exerccio de suas funes, claro est que o contador deve obedecer, alm das normas e dos princpios fundamentais de contabilidade, tambm legislao tributria concernente correta apurao, registro, divulgao e arrecadao dos diversos tributos que incidem nas diversas fases de atividade das empresas e, principalmente, sobre a obteno de renda e lucro em determinado perodo. Justifica-se, portanto, a imperiosa necessidade de os contadores conhecerem determinados aspectos da legislao tributria, devido grande influncia nas rotinas das organizaes. 1.2. Legislao Tributria

oportuno, de incio, transcrever o conceito dado pelo Cdigo Tributrio Nacional legislao tributria, conforme o art. 96 da Lei n 5.172/66, de 25 de outubro de 1966: Art. 96. A expresso 'legislao tributria' compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes." A Constituio Federal de 1988 trouxe profundas alteraes no Sistema Tributrio Nacional, no s em relao quantidade e ao campo de incidncia dos tributos, mas tambm quanto prpria distribuio dos valores arrecadados entre Unio, Estados e Municpios, o que atualmente vem comprometendo uma razovel reforma tributria principalmente em razo de no haver consenso entre os governantes de como devem ser repartidos os valores arrecadados. 1.2.1. Leis, tratados, convenes internacionais e decretos De acordo com o art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional: "Somente a lei pode estabelecer: I. II. III. IV. V. VI. A instituio de tributos, ou a sua extino; A majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; A definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 Q do art. 52, e do seu sujeito passivo; A fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; A cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nelas definidas; As hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao de sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso.

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2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo. Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei. Seo III Normas complementares Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I. Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II. As decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III. As prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV. Os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios." 1.3. Tributos - Conceitos e Espcies

O Cdigo Tributrio Nacional conceitua tributo como toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano por ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Para melhor entendimento sobre a definio de tributo, possvel decompor sua definio nas seguintes caractersticas: Prestao pecuniria: significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que pago em bens ou em trabalho ou prestao de servio; Compulsria: obrigao independente da vontade do contribuinte; Em moeda ou cujo valor se possa exprimir: os tributos so expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, BTN, Ufir); Que no constitua sano de ato ilcito: as penalidades pecunirias ou multas no se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo no decorre de infrao de determinada norma ou descumprimento da lei; Instituda em lei: s existe a obrigao de pagar o tributo se uma norma jurdica com fora de lei estabelecer essa obrigao; Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade no possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o tributo; a lei j estabelece todos os passos a serem seguidos. A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-Ia: I. A denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II. A destinao legal do produto da sua arrecadao. ESPCIES DE TRIBUTOS No que se refere s espcies de tributos, o Sistema Tributrio Nacional est estruturado de forma a permitir ao Estado a cobrana de: Impostos: que decorrem de situao geradora independente de qualquer contraprestao do Estado em favor do contribuinte; Taxas: que esto vinculadas utilizao efetiva ou potencial por parte do contribuinte, de servios pblicos especficos e divisveis; Contribuies de melhoria: que so cobradas quando do benefcio trazido aos contribuintes por obras pblicas. As taxas e contribuies de melhoria tm pouco significado, tanto no que se refere ao montante arrecadado, como ao impacto causado no contribuinte. J os impostos representam, de

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fato, o instrumento do qual o Estado dispe tanto para angariar recursos para gerir a Administrao Pblica e permitir investimentos em obras pblicas, como para direcionar o comportamento da economia. Com a edio da Constituio Federal de 1988, surgiram para financiamento das atividades sociais as contribuies sociais, que, embora tenham sido tratadas no captulo dos tributos, assumem as caractersticas destes para fazer face aos investimentos do governo nesse setor. As contribuies sociais institudas tm corno base os lucros das sociedades, a folha de pagamento dos empregados e o faturamento das empresas. Atualmente, so subdivididas em contribuies ao INSS, Contribuio Sindical, Contribuio ao PIS/Pasep, Contribuio Social sobre o Lucro Lquido e Contribuio para o Fundo de Investimento Social (COFINS). 1.4. Tributos Federais, Estaduais e Municipais

A Constituio em vigor assim distribui, entre os diversos nveis de governo, a competncia de estabelecer os tributos: Compete Unio instituir impostos sobre: Importao de produtos estrangeiros; Exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; Rendas e proventos de qualquer natureza; Produtos industrializados; Operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores imobilirios; Propriedade territorial rural; Grandes fortunas. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: Transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens e direitos; Operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; Propriedades de veculos automotores. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: Propriedades predial e territorial urbana; Transmisso intervivos, por ato oneroso, de bens imveis e de direitos reais sobre imveis, ressalvadas as excees legais; Servios de qualquer natureza. Essa amplitude e o detalhamento dado pelo texto constitucional promoveram um crescimento desordenado dos tributos cobrados nos ltimos anos, o que tem provocado constantes recordes de arrecadao, chegando ao patamar no ano 2000 de 32,34% do Produto Interno Bruto (PIB), com isso, de um lado aumenta a indstria da arrecadao e fiscalizao e, consequentemente, de outro, os custos necessrios a sua apurao e recolhimento, sem contar as possibilidades de ocorrncia de sonegao. Assim, vemos hoje urna situao em que o governo e os empresrios esto onerados pelo excesso de tributos em vigor. Essa situao tem causado forte campanha em favor da mudana do Sistema Tributrio Nacional, que passa por urna reviso de texto constitucional. Algumas sugestes primam pela radicalidade, corno o caso do imposto nico. Outras, mais racionais, buscam aproximar o Brasil das naes do Primeiro Mundo, reduzindo a quantidade de tributos, mas mantendo na essncia o que hoje se realiza, ou seja, a tributao sobre a renda, o consumo e a propriedade, e simplificando o processo de arrecadao. 1.5. Princpios Constitucionais Tributrios

Os princpios constitucionais tributrios prevalecem sobre todas as demais normas jurdicas, as quais s tm validade se editadas em rigorosa consonncia com eles. Tais princpios, segundo a Constituio Federal, so vistos a seguir. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

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I. II. "Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea (Princpio da legalidade); Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou juno por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos (Princpio da isonomia tributria); Cobrar tributos: a) Em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado (Princpio da irretroatividade tributria); b) No mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (Princpio da anterioridade)."

III.

Princpio da competncia Previsto no art. 150, 6Q, e no art. 151, inciso III, da Constituio Federal o exerccio da competncia tributria dado Unio, ao Estado ou ao Municpio, que, por meio de sua Casa Legislativa, exercitaro as competncias tributrias, no sendo permitida qualquer delegao ou prorrogao desta competncia para outro ente que no seja aquele expressamente previsto na Constituio Princpio da uniformidade geogrfica Nos termos do art. 151, inciso I, a tributao da Unio dever ser uniforme em todo o territrio nacional, no podendo criar distines em relao aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal. Princpio da no discriminao tributria O art. 152, visando procedncia e ao destino dos bens, probe a manipulao de alquotas, bases de clculo ou qualquer outra frmula tributria em benefcio ou prejuzo da economia da Unio, dos Estados ou dos Municpios. Princpio da capacidade contributiva O art. 145, 1 , estabelece o princpio da capacidade econmica do contribuinte, que, por mera definio, seria a possibilidade econmica de pagar tributos. considerada subjetiva quando se refere condio pessoal do contribuinte (capacidade econmica real); objetiva quando leva em conta manifestaes objetivas de riqueza do contribuinte (bens imveis, ttulos etc. - signos presuntivos de capacidade tributria ou riqueza). Princpio da autoridade tributria No art. 145, 1 , aparece o princpio da autoridade tributria, e so justificadas as prerrogativas da administrao tributria. Princpio da tipologia tributria As taxas e os impostos no podem ter a mesma base de clculo; portanto, as espcies tributrias so definidas pela distino de dois fatores: hiptese de incidncia e base de clculo, conforme se depreende do art. 145, 2. 1.6. Elementos Fundamentais do Tributo 1.6.1. Obrigao tributria Inicialmente, importante destacar que nasce uma obrigao quando, por meio de uma relao jurdica, determinada pessoa (credor) pode exigir de outra (devedor) uma prestao (objeto), em razo de prvia determinao legal ou de manifestao de vontade (como, por exemplo, o recebimento do preo de um bem em um contrato; o pagamento de prmio em um concurso; a satisfao de um pagamento pela utilizao ou disposio de um servio pblico etc.). Assim, possvel afirmar que obrigao tributria a relao de Direito Pblico na qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestao (objeto) nos termos e nas condies descritos na lei (fato gerador). 1.6.2. Elementos fundamentais da obrigao tributria Dessa forma, encontram-se os trs elementos bsicos da obrigao tributria: a) A lei; b) O objeto; c) O fato gerador.

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A lei A lei o principal elemento da obrigao, pois cria os tributos e determina as condies de sua cobrana (princpio da legalidade dos tributos). Contudo, assume, em um sistema jurdico, formas diferentes de expresso, a partir de um texto fundamental (Constituio), as regras ordinrias de convivncia (leis em sentido restrito). Um ponto que gerou muitas controvrsias foi a possibilidade de o governo criar e majorar tributos por meio da edio de Medidas Provisrias (MP), as quais, enquanto no apreciadas pelo Congresso Nacional, tm fora de Lei, perdendo eficcia aps 45 dias de sua edio, vedada a reedio aps esse prazo. Essa prtica j foi atestada, em pelo menos duas ocasies, pela maioria dos ministros do Supremo Tribunal Federal, e no houve maioria absoluta. O objeto O objeto representa as obrigaes que o sujeito passivo (contribuinte) deve cumprir, segundo as determinaes legais. Basicamente, as prestaes consistem em: pagamento do valor em dinheiro referente ao tributo devido ou multa imposta por no atendimento determinao legal (obrigao principal) ou cumprimento de formalidades complementares, destinadas a comprovar a existncia e os limites da operao tributada e a exata observncia da legislao aplicvel (obrigao acessria), como, por exemplo, a escriturao de livros fiscais, a apresentao de declaraes de rendimentos, o preenchimento de formulrios etc. Importante registrar que qualquer inobservncia de obrigao acessria possvel de ser convertida em obrigao principal em razo da aplicao de multas previstas na legislao especfica. Para a exigncia, em concreto, da obrigao principal, mister se faz o respectivo lanamento, que define e formaliza o crdito tributrio, que consiste, com base na ocorrncia do fato gerador, na fixao dos elementos imprescindveis cobrana do tributo (e/ou penalidade) incidente (CTN, art. 142). Uma vez constitudo o crdito tributrio, este deve ser satisfeito pelo devedor por meio do pagamento ou da compensao. O fato gerador Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente para sua ocorrncia. De forma mais simples, conceitua-se como "o fato" que gera a obrigao de pagar o tributo. Exemplo O fato gerador da obrigao fiscal com o Imposto de Renda, conforme definido no Regulamento do Imposto de Renda, a obteno de renda e proventos de qualquer natureza, por pessoas fsicas ou jurdicas. O fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. 1.6.4. Base de clculo o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alquota) com a finalidade de apurar o montante a ser recolhido. A base de clculo, conforme a Constituio Federal, deve ser definida em lei complementar, estando sua alterao sujeita aos princpios constitucionais da legalidade (mudana somente por outra lei), da anterioridade (a lei deve estar vigente antes de iniciada a ocorrncia do fato gerador) e da irretroatividade (a norma no pode atingir fatos passados). 1.6.5. Alquota o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de clculo, determina o montante do tributo a ser recolhido. Assim como a base de clculo, a alterao da alquota tambm est sujeita aos princpios constitucionais da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. 1.7. Obrigao Tributria

1.7.1. Sujeito passivo Denomina-se sujeito passivo o devedor da obrigao tributria. O sujeito passivo, a depender de sua relao com o fato gerador da obrigao, pode ser classificado como contribuinte ou responsvel.

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Contribuinte aquele que tem relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador. O contribuinte do ICMS o comerciante ou o industrial que promove a sada de mercadoria de seu estabelecimento. O empregado que recebe salrio o contribuinte do imposto de renda. Responsvel aquele a quem, no sendo o contribuinte, a lei estabelece a obrigao de pagar o tributo. No caso do ICMS, o transportador de mercadorias desacompanhadas dos documentos fiscais legalmente exigveis toma-se responsvel pelo pagamento deste imposto, se devido. Embora o contribuinte seja o comerciante, o transportador, por no portar o documento fiscal, toma-se responsvel. No caso do imposto de renda sobre salrios, a legislao encarrega o empregador (responsvel) de reter do empregado (contribuinte) o valor do imposto, providenciando seu recolhimento aos cofres pblicos. Substituio tributria Uma outra modalidade de contribuinte responsvel a figura do substituto tributrio, que o contribuinte responsvel pelo pagamento do tributo cujo fato gerador dever ocorrer posteriormente, num elo seguinte da cadeia produtiva, com o objetivo de simplificar a fiscalizao, antecipar a arrecadao de tributos e/ou evitar a sonegao fiscal. So exemplos de produtos em que ocorre a substituio tributria: automveis e autopeas; cigarros e bebidas; tintas e vernizes; produtos farmacuticos; e combustveis. Apesar de a substituio tributria ser um mecanismo aparentemente interessante para o governo, tem surgido questionamentos por parte de algumas empresas sujeitas a esse tipo de tributao, tendo em vista que o tributo acaba incidindo sobre um valor estimado, que pode ser superior ao valor final da venda, levando o contribuinte a recolher mais do que seria pago no sistema normal. Tributao monofsica Para o governo se ver livre desses questionamentos, surgiu a figura da tributao monofsica, que consiste na incidncia do tributo em apenas um dos elos da cadeia produtiva, normalmente naquele em que a fiscalizao pode ser mais eficaz, seja pelo nmero reduzido de contribuintes, seja pelo montante elevado de tributos, como o caso, por exemplo, da indstria de medicamentos. 1.7.2. Solidariedade em relao obrigao tributria A responsabilidade pelos tributos pode ser atribuda de forma solidria a terceiros, no caso da impossibilidade de cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte. Respondem solidariamente: Os pais, pelos tributos devidos pelos filhos menores; Os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; Os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; O inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; O sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; Os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles ou, perante eles, em funo de seu ofcio; e Os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. A responsabilidade atribuda a terceiros pelo CTN s se aplica aos tributos e penalidades de carter moratrio, e pressupe duas condies: I. Que o contribuinte no possa cumprir sua obrigao; e II. Que o terceiro tenha participado do ato caracterizado como fato gerador do tributo, ou tenha indevidamente se omitido. Em relao a infraes fiscais, os arts. 128 a 135 do CTN preveem a possibilidade de transferncia a terceiros dos dbitos fiscais, no caso de atraso por tributos declarados ou erros no intencionais. No caso em que haja infrao de natureza criminal, no entanto, a responsabilidade de ordem pessoal e intransfervel, 1.7.3. Crimes tributrios So considerados crimes contra a ordem tributria (arts. 128 a 135 do CTN) aquelas aes que envolvem dolo, m-f e inteno, que podem ser de vrios tipos:

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1.7.4. Crdito tributrio Como vimos, o Estado possui o direito de exigir o objeto da obrigao tributria. Com a concretizao do fato gerador da obrigao tributria, para materializar o seu direito, o Estado constitui um crdito tributrio. 1.7.5. Lanamento A materializao do crdito denominada lanamento. O lanamento pode se dar de vrias formas: de ofcio, por declarao ou por homologao. O lanamento direto ou de ofcio, independentemente de qualquer colaborao do sujeito passivo, feito por iniciativa da autoridade administrativa. o caso do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU). Mesmo os tributos no lanados normalmente por esta modalidade podem ser lanados de ofcio, desde que no lanados ainda de outra forma. Na modalidade de lanamento por declarao, o contribuinte ou um terceiro presta informaes autoridade fiscal para que possa ser estabelecido o valor do tributo. O Imposto sobre Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis (ITBI) um exemplo de tributo lanado por declarao. No caso em que o contribuinte antecipa o tributo sem prvio exame da autoridade, e s depois tem seus clculos verificados, diz-se que o lanamento se d por homologao. o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). 1.7.6. Suspenso, extino e excluso do crdito tributrio Suspenso Uma vez lanado o crdito tributrio, ele pode ser suspenso, extinto ou excludo. A suspenso corresponde ao impedimento temporrio de exigir o crdito tributrio, por iniciativa do prprio poder pblico (moratria, parcelamento) ou por iniciativa do sujeito passivo de discutir a validade, no todo ou em parte, da cobrana do crdito tributrio (depsito judicial, recurso administrativo, processo judicial). Vale destacar que, mesmo suspensa a obrigao principal, no h dispensa das obrigaes acessrias, e que a suspenso sempre temporria, durante o prazo da moratria ou do julgamento do recurso administrativo ou processo judicial.

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As modalidades de suspenso so previstas no art. 151 do CTN: Moratria - concesso pelo sujeito ativo de um prazo maior para pagamento integral do crdito tributrio, sem cobrana de multa, juros de mora e correo monetria, podendo ser condicional e exigir garantias; Parcelamento - repactuao da dvida fiscal, em que se faz a cobrana de tributos j vencidos sem dispensa dos encargos, mas com concesso de prazo adicional; Depsito judicial - efetuado pelo contribuinte que pretende discutir judicialmente a cobrana do crdito tributrio; Reclamaes e recursos administrativos - ocorrem por meio de consulta (quando ainda no houve notificao por parte da autoridade administrativa) ou de recurso (quando j houve notificao); Concesso de medida liminar em mandado de segurana - o mandado de segurana a ao judicial cabvel na hiptese de a autoridade pblica agir com ilegalidade ou abuso de direito, desrespeitando direito lquido e certo do contribuinte. A medida liminar suspende a cobrana do crdito tributrio enquanto se discute o direito que est sendo questionado judicialmente; Concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial - semelhantemente ao que ocorre com mandados de segurana, em outros tipos de ao judicial tambm pode ocorrer por determinao judicial a suspenso do crdito tributrio at o julgamento final da ao. Extino A extino corresponde ao trmino do direito do sujeito ativo de cobrar a obrigao tributria. Depois de extinto o crdito tributrio, a obrigao tributria tambm deixa de existir. A extino ocorre basicamente em quatro situaes: A obrigao quitada pelo contribuinte; A cobrana considerada indevida; A autoridade administrativa perde o prazo legal para efetuar o lanamento ou iniciar o processo de cobrana judicial; concedido, por lei, perdo total ou parcial do crdito vencido. A obrigao quitada pelo contribuinte de vrias formas. Pode ocorrer por: Pagamento em dinheiro do exato valor devido; Lanamento por homologao, de imposto pago antecipadamente - no lanamento por homologao, o pagamento precede o lanamento. Neste caso, a extino se d aps a constatao de que o imposto pago corresponde ao montante homologado; Compensao com outros tributos de mesma espcie - quando o contribuinte aproveita crditos anteriores junto ao fisco para fazer um "encontro de contas"; Transao - acordo de concesso mtua entre os sujeitos ativo e passivo, mas que ter de ocorrer mediante previso em lei; Consignao em pagamento - depsito judicial efetuado pelo sujeito passivo diante de recusa de recebimento; Converso de depsito em renda - retirada, pelo sujeito ativo, de depsito judicial constitudo em seu favor; Dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei. So situaes em que ocorre extino em razo de a cobrana do tributo ser considerada indevida: Deciso administrativa irreformvel - trmino de processo no mbito interno da administrao pblica, com deciso pr-contribuinte; Deciso judicial transitada em julgado - trmino de processo no mbito do Poder Judicirio, com deciso pr-contribuinte. A autoridade administrativa perde o prazo legal para efetuar o lanamento ou iniciar o processo de cobrana judicial, quando ocorre: Prescrio - quando ocorreu o lanamento, mas o sujeito ativo perdeu o direito de ao de cobrar o crdito tributrio j constitudo em funo de no ter tomado nenhuma iniciativa dentro do prazo legal;

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Decadncia - quando no ocorreu o lanamento dentro do prazo legalmente estabelecido, no permitindo que a autoridade administrativa efetue o lanamento, desde que no haja ato ilcito.

Quando a extino do crdito tributrio concedida por lei: Remisso - corresponde ao perdo total ou parcial do crdito principal vencido, que somente pode ser concedido por lei. Excluso A excluso do crdito tributrio corresponde renncia do direito do sujeito ativo de exigir o crdito tributrio, configurando-se como uma concesso de benefcio em favor do sujeito passivo. Ocorre por iseno ou anistia, que no se confundem com imunidade. Enquanto que a imunidade determina uma proibio para a instituio de impostos, no caso da iseno, a entidade tributante (Unio, Estados ou Municpios) tem o poder de tributar, mas opta por conceder o benefcio de no tributar um determinado contribuinte ou uma determinada situao. Estabelece o CTN que a iseno estar sempre atrelada a uma lei que especifique as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao. A iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares e, muitas vezes, com o propsito de estimular o seu desenvolvimento por meio da atrao de investimentos privados. A anistia refere-se somente dispensa das penalidades pecunirias pelo no recolhimento do tributo, que continua sendo devido, podendo ser de carter geral ou especfico, ou seja, limitandose a um tributo determinado ou regio especfica ou ainda ao atendimento de determinadas condies. 1.8. Imunidade e Iseno Tributria

1.8.1. Imunidade As imunidades podem ser classificadas como privilgios dados a algum para que se livre ou se isente de certas imposies legais em virtude de que no obrigado a fazer ou cumprir certo encargo de obrigao de carter legal: Imunidade diplomtica; Imunidade judicial; Imunidade parlamentar; Imunidade tributria. A imunidade tributria estabelecida pela Constituio e abrange os seguintes aspectos: Vedao de entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, a renda ou os servios, uns dos outros - no alcana as atividades econmicas reguladas pelo direito privado; Vedao de entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios das entidades mantenedoras de templos de qualquer culto; Vedao de entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios das entidades representativas de partidos polticos, sindicatos dos trabalhadores, instituies de educao e de assistncia sem fins lucrativos; Vedao de entes estatais institurem impostos sobre livros, jornais, peridicos e papel destinado impresso destes. 1.8.2. Iseno Entende-se na linguagem jurdica como iseno a dispensa, a imunidade, a concesso atribuda a alguma coisa ou alguma pessoa, para que se possa livrar, esquivar ou desobrigar de algum encargo que a todos pesa, ou para que se livre de qualquer obrigao. A iseno concedida por lei.

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1.8.3. Principais casos de imunidade e iseno tributria do Imposto de Renda 1. 2. 3. 4. 5. Templo de qualquer culto; Instituio de educao sem finalidades lucrativas; Instituio de assistncia social; Partido poltico; e Entidade sindical de trabalhadores.

I - Templo de qualquer culto Edificao pblica dirigida ao culto religioso. a igreja, sinagoga ou edifcio principal onde se celebra a cerimnia pblica, o convento e os anexos, inclusive a casa ou residncia especial do pastor ou proco, pertencente comunidade religiosa, desde que no empregada para fins econmicos. II - Instituio de educao sem finalidades lucrativas o estabelecimento de ensino, no apenas o de carter estritamente didtico, mas todos os que se dedicam educao e cultura em geral, corno o laboratrio, o centro de pesquisa, o museu, o ateli de pintura ou escultura, o ginsio de desportos, as academias de letras, artes e cincias, sem intuitos lucrativos. III - Instituio de assistncia social a entidade sem fins lucrativos que presta servios de natureza aos membros da comunidade social. Os servios so: (a) proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e velhice; (b) amparo s crianas e aos adolescentes carentes, habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e promoo de sua integrao vida comunitria etc. IV - Partido poltico Organizao cujos membros programam e realizam aes comuns, com fins polticos e sociais. V - Entidade sindical de trabalhadores Sociedade que dirige as atividades duma classe social. Para todos os efeitos, a imunidade abrange os resultados relacionados com as atividades essenciais das entidades. So necessrias as seguintes condies para o gozo da imunidade: a) No distribuir a qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas o ttulo de lucro ou participao no resultado; b) Aplicar integralmente os recursos no Brasil, na manuteno de seus objetivos institucionais; c) Manter escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido; d) Prestar, s reparties lanadoras do imposto, as formalidades determinadas em lei e recolher os tributos retidos sobre os rendimentos pagos por elas. 1.9. Regulamento do Imposto de Renda

Devido importncia para o profissional da Contabilidade, transcrevem-se a seguir alguns comentrios preliminares sobre o Imposto de Renda das pessoas jurdicas. O Regulamento do Imposto de Renda a consolidao das Leis e Dispositivos que regulamentam e normatizam o Imposto de Renda tanto das Pessoas Fsicas como Jurdicas. O Regulamento organizado por assuntos, segregando os contribuintes pessoas fsicas das jurdicas, o que facilita a consulta sobre determinado item. Nesse sentido, toma-se fcil saber qual o dispositivo que se aplica a cada caso particular. aprovado pelo Presidente da Repblica, e essa atribuio -lhe dada pela Constituio em seu art. 84, inciso IV, cuja redao a seguinte: "Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da Repblica: ...................................................................................................................................................... IV. Sancionar, promulgar e jazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execuo."

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1.10. Responsabilidades do Contador

A carga tributria no Brasil extremamente elevada, tanto sobre a pessoa jurdica como sobre a pessoa fsica. O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT) estima que a carga tributria em nosso pas representa, na mdia dos ltimos cinco anos, mais de 32% do Produto Interno Bruto (PIE). Os empresrios e executivos j esto cientes, h mais de duas dcadas, de que o gerenciamento das obrigaes tributrias j no pode ser considerado uma necessidade quotidiana, mas algo estratgico dentro das organizaes de mdio e grande porte, seja qual for o setor de atividade. Alm da elevada carga tributria, o Sistema Tributrio brasileiro um dos mais complexos do mundo. Estima-se a existncia de aproximadamente 60 tributos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos e Normas constantemente alteradas. Tais fatores penalizam sobremaneira o custo da maioria das empresas e acarretam grandes transtornos para o gerenciamento contbil e financeiro dos impostos e demais tributos. Nesse ambiente, cresce sensivelmente a responsabilidade de todos os gestores da empresa, em particular a dos profissionais da controladoria e contabilidade. Portanto, mais do que qualquer outro profissional das reas administrativa ou financeira, o contador precisa conhecer com grande profundidade a legislao tributria, devido a suas responsabilidades quanto eficcia e eficincia nesse gerenciamento. Isso porque, alm de perder prestgio profissional em razo de quaisquer falhas mais relevantes na interpretao ou na aplicao no dia-a-dia das normas tributrias, pode ser responsabilizado por possveis prejuzos que causar no exerccio profissional, por culpa ou dolo, podendo ser condenado a indenizar o empresrio que for prejudicado. Caracteriza-se como ato criminoso, para todos os efeitos legais e judiciais, a elaborao e assinatura de qualquer documento e/ou demonstrao contbil com informaes inverdicas, tendenciosas ou preparadas de m-f. Da mesma forma, constitui crime a elaborao de demonstraes contbeis sem embasamento em documentos e informaes hbeis e legais, ou ainda com valores divergentes dos contidos nos livros contbeis da empresa. Os documentos e as demonstraes contbeis so frequentemente utilizados pelo mercado para obteno de informaes da empresa. Entre os usurios que podem ser prejudicados ou enganados em decorrncia de fraudes e irregularidades na escriturao contbil e fiscal, citam-se: Instituies financeiras consultadas para a concesso de emprstimos e financiamentos; Fornecedores; Acionistas no controladores; Autoridades fiscais; Investidores do mercado de capitais; Sindicatos e funcionrios que participam dos resultados. Portanto, caso as demonstraes e os relatrios contbeis sejam elaborados com informaes errneas, ou em desacordo com as normas e os princpios fundamentais de contabilidade, eles podem causar prejuzos a terceiros, tendo em vista que induzem a determinados atos, como concesses de crditos e financiamentos, decises de investimentos, entre outros. Nesses casos, as empresas e os profissionais responsveis que assim procederem, com ou sem m-f, podem vir a ser processados e condenados por perdas e danos. 1.11. Contabilidade Tributria

1.11.1. Conceito Pode-se entender Contabilidade Tributria como: Especializao da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da teoria e a aplicao prtica dos princpios e normas bsicas da legislao tributria; Ramo da contabilidade responsvel pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de em12resas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigaes tributrias, de forma a no expor a entidade s possveis sanes fiscais e legais. 1.11.2. Funes e atividades da contabilidade tributria As principais funes e atividades da Contabilidade Tributria podem ser classificadas como: Apurao com exatido do resultado tributvel - ou do lucro real - de determinado exerccio fiscal, com base na legislao pertinente, para clculo e formao das provises contbeis destinadas ao pagamento dos tributos incidentes sobre o lucro da entidade;

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Registro contbil das provises relativas aos tributos a recolher, em obedincia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, pois, como parte integrante do sistema de informaes da empresa, a Contabilidade Tributria tem a responsabilidade de informar, correta e oportunamente, o valor das diversas provises para recolhimento dos tributos, de acordo com o princpio contbil da competncia de exerccios; Escriturao dos documentos fiscais em livros fiscais prprios ou registros auxiliares, para apurar e determinar o montante do tributo a ser recolhido dentro do prazo aps encerramento do perodo de apurao; Preenchimento de guias de recolhimento, informando o Setor Financeiro de Contas a Pagar da entidade sobre o valor e os prazos de recolhimento, alm de emitir e providenciar a entrega aos respectivos rgos competentes dos formulrios estabelecidos pela legislao pertinente; Orientao fiscal para todas as unidades da empresa (filiais, fbricas, departamentos) ou das sociedades coligadas e controladas. A correta orientao fiscal e tributria para as demais unidades ou empresas pode representar relevantes economias com os impostos. Por exemplo, o local de instalao da fbrica, ou mesmo o local de origem de determinadas matrias-primas, pode significar menor carga tributria; Orientao, treinamento e constante superviso dos funcionrios do setor de impostos.

As principais funes e atividades podem ser sintetizadas no Quadro a seguir. Escriturao e controle Escriturao fiscal das atividades do dia-a-dia da empresa e dos livros fiscais Apurao dos tributos a recolher, preenchimento das guias de recolhimento e remessa para o Departamento de Contas a Pagar Controle sobre os prazos para os recolhimentos Assessoria para a correta apurao e registro do lucro tributvel do exerccio social, conforme os princpios fundamentais de contabilidade Assessoria para o correto registro contbil das provises relativas aos tributos a recolher Planejamento Tributrio Orientao Orientao, treinamento e constante superviso dos funcionrios do setor de impostos Orientao fiscal para as demais unidades da empresa (filiais, fbricas, departamentos) ou das empresas controladas e coligadas, visando padronizar procedimentos Planejamento tributrio Estudo das diversas alternativas legais para a reduo da carga fiscal, tais como: Todas as operaes em que for possvel o crdito tributrio, principalmente em relao aos chamados impostos no cumulativos ICMS e IPI; Todas as situaes em que for possvel o deferimento (postergao) dos recolhimentos dos impostos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo de caixa; Todas as despesas e provises permitidas pelo fisco como dedutveis da receita.

1.12.

1.12.1. Conceito de planejamento tributrio A despeito da grande importncia de todas as supracitadas atribuies, o contador tem principalmente nas atividades de planejamento tributrio a grande oportunidade de dar enormes contribuies alta direo da empresa. Discute-se a urgente mudana de nosso sistema tributrio e a adoo de novos mecanismos para simplificao das rotinas tributrias. Enquanto isso no ocorre, as empresas necessitam, cada vez mais, de um planejamento tributrio criterioso e criativo, que possa resguardar seus direitos de contribuinte e, ao mesmo tempo, proteger seu patrimnio. Reduo de custos a estratgia que mais se ouve ser empregada nos dias atuais, em todo o mundo globalizado. Sem dvida, para obter o melhor resultado numa economia to instvel como a brasileira, um dos mais significativos instrumentos de que dispem as empresas, para que possam racionalizar seus custos tributrios, sem afrontar as diversas legislaes que regem os mais diversificados tributos, o planejamento tributrio, em todas as fases da cadeia de valores do ciclo produtivo e comercial.

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Entende-se por planejamento tributrio uma forma lcita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta dose de conhecimento tcnico e bom-senso dos responsveis pelas decises estratgicas no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prvio concretizao dos fatos administrativos, dos efeitos jurdicos, fiscais e econmicos de determinada deciso gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte. Nas palavras do saudoso tributarista Nilton Latorraca: "Costuma-se, ento, denominar de Planejamento Tributrio a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os nus tributrios em cada uma das opes legais disponveis. O objeto do planejamento tributrio , em ltima anlise, a economia tributria. Cotejando as vrias opes legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que possvel, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal." Borges, por sua vez, menciona que "a natureza ou essncia do Planejamento Fiscal - ou Tributrio - consiste em organizar os empreendimentos econmico-mercantis da empresa, mediante o emprego de estruturas e formas jurdicas capazes de bloquear a concretizao da hiptese de incidncia tributria ou, ento, de fazer com que sua materialidade ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propcios. Trata-se, assim, de um comportamento tcnico-funcional, adotado no universo dos negcios, que visa excluir, reduzir ou adiar os respectivos encargos tributrios." Dessa maneira, torna-se claro o entendimento de que o planejamento tributrio o estudo das alternativas lcitas de formalizao jurdica de determinada operao, antes da ocorrncia do fato gerador, para que o contribuinte possa optar pela que apresente o menor nus tributrio. Planejamento tributrio no se confunde com sonegao fiscal. Planejar escolher, entre duas ou mais opes lcitas, a que resulte no menor imposto a pagar. Sonegar, por sua vez, utilizar meios ilegais, corno fraude, simulao, dissimulao etc., para deixar de recolher o tributo devido. Entende-se ainda por sonegao toda a ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou a retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendria da ocorrncia do fato gerador da obrigao principal. 1.12.2. Condies necessrias para um adequado planejamento tributrio Qualquer que seja a forma de tributao escolhida pela empresa, pode-se verificar que a falta de planejamento estratgico tributrio pode deixar a empresa mal preparada para os investimentos futuros, devido a urna possvel insuficincia de caixa, gerando um desgaste desnecessrio de investimentos forado para cobertura de gastos que no estavam previstos. Para a correta execuo das tarefas inerentes ao planejamento tributrio, o contador precisa aplicar todos os seus conhecimentos sobre a legislao do tributo a ser reduzido, para que, a partir desses cenrios, possa planejar com bastante antecedncia a melhor alternativa para a empresa executar suas operaes comerciais. A finalidade principal de um bom planejamento tributrio , sem dvida, a economia de impostos, sem infringir a legislao. Trata-se do conceito de tax saving, bastante praticado pelos norte-americanos. Para alcanar xito nessa atividade, o contador precisa, com profundidade: Conhecer todas as situaes em que possvel o crdito tributrio, principalmente com relao aos chamados impostos no cumulativos - ICMS e IPI; Conhecer todas as situaes em que possvel o deferimento (postergao) dos recolhimentos dos impostos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo de caixa; Conhecer todas as despesas e provises permitidas pelo fisco como dedutveis da receita; Ser oportuno e aproveitar as lacunas deixadas pela legislao, para tanto ficando atento s mudanas nas normas e aos impactos nos resultados da empresa. 1.12.3. Legislao Tributria e Planejamento Tributrio Legal De acordo com os preceitos tributrios, a vontade das partes no pode ser alterada ou modificada, aps o fato gerador ter ocorrido. Contudo, nada impede que o contribuinte antecipe a ocorrncia do fato gerador e comece a projet-lo e a dimension-lo, objetivando a economia de impostos. Com esse procedimento, o contribuinte tem a vantagem de adotar, entre as opes legais disponveis, as que com certeza lhe forem mais satisfatrias.

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Fato gerador a obrigao tributria principal, que tem como objetivo o pagamento do tributo; a situao descrita em lei que, uma vez ocorrida, concretamente localizada no tempo e no espao, determina a transferncia jurdica, em favor do Estado, da titularidade de certa quantia. Nesse mesmo momento, o sujeito que praticou o ato previsto em lei, ou encontrou-se na situao de fato, deixa de ser titular dessa mesma quantia. Num planejamento tributrio estratgico, a empresa passa a desenvolver suas atividades de forma estritamente preventiva. Tambm procura projetar de forma clara os atos e fatos administrativos, de modo a deixar transparentes para todos os envolvidos as informaes sobre os nus tributrios em cada uma das opes legais disponveis. O planejamento tributrio estratgico tem como objetivo fundamental a economia tributria de impostos, procurando atender s possveis formas da legislao fiscal, evitando perdas desnecessrias para a organizao. Para poder usufruir em toda a sua plenitude de todas as formas legais de planejamento tributrio, necessrio que o contribuinte esteja bem assessorado por uma equipe especializada que saiba realizar o planejamento de tributos sem distorcer, alterar ou esconder as obrigaes quando o fato gerador assim o exigir. 2. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE A RECEITA

Diversos so os tributos que incidem sobre a receita das empresas. Alguns atingem a maior parte das empresas e das receitas por elas obtidas, independentemente do setor de atividade, como o caso das contribuies para: 1. Programa de Integrao Social (PIS); 2. Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP); 3. Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Em outros casos, o tributo incide, normalmente, sobre as receitas de determinadas atividades, mas no de outras, como, por exemplo: a) Atividades de comercializao esto sujeitas incidncia do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios (ICMS); b) Atividades de industrializao esto sujeitas ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IP!); c) Atividades de prestao de servios esto sujeitas ao Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS). Um s evento, como, por exemplo, a venda de um produto industrializado, pode gerar a obrigao de pagar vrios tributos simultaneamente: PIS, COFINS, IPI e ICMS. Da mesma forma, uma nica indstria que, alm de fabricar e vender um determinado produto, tambm preste servios de assistncia tcnica estar sujeita ao IPI, ao ICMS e ao ISS. a que vale, nesse caso, o fato gerador e no a natureza jurdica da empresa. 2.1. PIS/PASEP e COFINS

O PIS/PASEP e a COFINS so contribuies sociais com funes fiscais, ou seja, de arrecadao. Incidem sobre as receitas auferidas por todas as entidades, independentemente da denominao contbil por estas recebida. Quadro-Resumo Tributos Espcie Competncia Funo Fato gerador Contribuinte Base de clculo Programa de Integrao Social - PIS Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PASEP Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS Contribuies sociais Unio Fiscal Auferir receita Pessoas jurdicas de direito privado e as que lhes so equiparadas pela legislao do imposto de renda, inclusive as empresas pblicas e as sociedades de economia mista e suas subsidirias Faturamento mensal (receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil) para as pessoas jurdicas em geral

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PIS/PASEP: 0,65% no regime de incidncia cumulativa 1,65% no regime de incidncia no cumulativa COFINS: 3% no regime de incidncia cumulativa 7,6% no regime de incidncia no cumulativa Por homologao Pgina da Receita Federal: <www.receita.fazenda.gov.br>

Alquotas

Lanamento Onde pesquisar mais detalhes 2.1.1.

A lgica de tributao do PIS/PASEP e da COFINS A tributao do faturamento das empresas pelo PIS/PASEP e COFINS pode se dar de duas formas: a) No regime de incidncia cumulativa, as alquotas so aplicadas ao valor da receita bruta, ajustada por algumas excluses permitidas na legislao, em geral relacionadas a itens que no se configuram como receitas (devolues, abatimentos, reverses de provises); b) No regime de incidncia no cumulativa, as alquotas so aplicadas receita ajustada na mesma forma da base cumulativa, mas permite-se tambm que o contribuinte reduza o valor da contribuio devida no montante relativo mesma alquota aplicada aos valores de compras de bens para revenda, insumos utilizados na produo de produtos ou servios, e as despesas e custos com energia eltrica, aluguis pagos a pessoa jurdica, arrendamento, depreciao e amortizao, dentro das condies estabelecidas na legislao.

Para a maioria dos casos, o regime de incidncia uma escolha que cabe prpria empresa, condicionada escolha do regime de tributao de Imposto de Renda escolhido. No entanto, a legislao estabelece a adoo obrigatria do regime cumulativo para alguns setores de atividade econmica, alguns produtos, bem como para algumas receitas em especial. Regime de incidncia no cumulativo A opo pelo regime de incidncia no cumulativo implica na necessidade de informaes adicionais, alm das informaes a respeito das receitas auferidas pela empresa, para fins de apurao da contribuio devida, pois a empresa tem o direito de creditar a si prpria o montante da alquota aplicada sobre compras de mercadorias ou insumos para a produo, alm de algumas despesas como depreciao, aluguel e energia eltrica. 2.1.2. Implicaes dos PIS/COFINS nas transaes de importao de mercadorias e servios

De acordo com Instruo Normativa SRF n 572, de 22 de novembro de 2005, conforme art. 1 , os valores a serem pagos relativamente Contribuio para o PIS/PASEP - Importao e Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS - Importao) sero obtidos pela aplicao das seguintes frmulas, exceto quando a alquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IP!) for especfica: I - Na importao de bens: COFINSIMPORTAO = d x (VA x X) e PISIMPORTAO = c x (VA x X) Onde,

VA = Valor Aduaneiro a = alquota do Imposto de Importao (lI) b = alquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) c = alquota da Contribuio para o PIS/PASEP- Importao d = alquota da COFINS - Importao e = alquota do Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) Na hiptese das empresas realizarem a importao de servios, elas estaro sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, que devero assim ser calculados:

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II - Na importao de servios: COFINSIMPORTAO = d x (VA x X) e PISlMPORTAO = c x (VA x.X) Onde,

=
V = o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da reteno do Imposto de Renda c = alquota da Contribuio para o PIS/PASEP - Importao d = alquota da COFINS - Importao f = alquota do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza

Para as empresas que realizarem a importao de mercadorias que tenha a incidncia de alquota especfica, o art. 2 define que na hiptese de a alquota do IPI ser especfica, os valores a serem pagos sero obtidos pela aplicao das seguintes frmulas: COFINSIMPRTAO = d x (VA x Y + W x Q) Onde, PISIMPORTAO = C x (VA x Y + W x Q)

Q = Quantidade do produto importada na unidade de medida compatvel com a alquota especfica do IPI. VA = Valor Aduaneiro a = alquota do II = alquota especfica do IPI c = alquota da Contribuio para o PIS/PASEP - Importao d = alquota da COFINS - Importao e = alquota do ICMS

Destaca-se tambm que nas operaes que incorram nas hipteses de imunidade ou de iseno ou reduo do 11 ou do IPI, reduo das alquotas dos respectivos tributos, ou reduo de suas respectivas bases de clculo, definidas pelo art. 3, o valor correspondente a qualquer deles, que seria devido caso no houvesse imunidade, iseno ou reduo, no compe a base de clculo da Contribuio para o PIS/PASEP - Importao e da COFINS - Importao. Destaca-se que se aplica tambm o disposto no caput nas hipteses de: Imunidade, iseno ou reduo do ICMS, ou ainda de reduo das alquotas ou da base de clculo do tributo; Aplicao dos regimes aduaneiros aplicados em reas especiais; Suspenso do pagamento do IPI vinculado importao de que tratam as Leis n 9.826, de 23 de agosto de 1999, n 10.485, de 3 de julho de 2002, e n 10.637, de 30 de dezembro de 2002, com a redao dada pela Lei n 10.684, de 30 de maio de 2002. No entanto, o 2 define que nos casos de imunidade, iseno ou da suspenso do IPI vinculado importao de que trata o inciso III do 1 deste artigo, deve-se informar o valor zero para a alquota correspondente de cada tributo e, nos casos de reduo, deve ser informada a alquota real empregada na operao. Esclarea-se que, na hiptese de deferimento do pagamento do ICMS, o valor do ICMS diferido compe a base de clculo da Contribuio para o PIS/PASEP - Importao e da COFINS - Importao, conforme o 3. Portanto, o art. 4 define que se o contribuinte comprovar recolhimento de valores a maior que o devido da Contribuio para o PIS/PASEP - Importao e da COFINS- Importao em razo da utilizao das frmulas constantes da Instruo Normativa RFB n 571, de 20 de outubro de 2005, antes da publicao desta Instruo Normativa, ter direito a restituio da diferena de valores, nos termos da Instruo Normativa SRF n 460, de 18 de outubro de 2004.

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2.2. ICMS

O ICMS um imposto de competncia dos Estados, que incide sobre as operaes relativas circulao de mercadorias, prestao de servios interestaduais e intermunicipais, e servios de comunicao, ainda que iniciados no exterior. Quadro-Resumo Tributo Espcie Competncia Funo Hiptese de incidncia Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios ICMS Imposto Estados e Distrito Federal Predominantemente fiscal Operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e prestaes se iniciem no exterior Cada Estado regulamenta, no mbito de sua jurisdio, o fato gerador do ICMS. A ttulo de exemplo, destacamos os fatos geradores previstos pelo Regulamento do ICMS do Estado de So Paulo: I - operao relativa circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias em qualquer estabelecimento; II - prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via; III - prestao onerosa de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadorias com prestao de servios: (a) no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; (b) compreendidos na competncia tributria dos Municpios, mas que, por indicao expressa de lei complementar, sujeitem-se incidncia do imposto de competncia estadual; V - entrada de mercadoria ou bem, importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, qualquer que seja a sua finalidade; VI - o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; VII - a entrada, no territrio paulista, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrente de operaes interestaduais; VIII - a venda do bem ao arrendatrio, na operao de arrendamento mercantil. I - Aqueles (pessoas fsicas ou jurdicas) que, de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realizam operaes de circulao de mercadorias ou prestam servios de transporte interestadual ou intermunicipal ou servios de comunicao. II - Mesmo sem habitual idade, os importadores ou arrematantes dos bens ou beneficirios dos servios listados nos itens VI a VIII do quadro Fato Gerador. A base de clculo do ICMS, como regra geral, o valor da operao relativa circulao da mercadoria, ou o preo do servio respectivo. Na base de clculo se incluem as despesas recebidas do adquirente, ou a este debitadas, bem como os descontos condicionais a este concedidos, mas no se incluem os descontos incondicionais, porque evidentemente no integram estes no valor da operao. Em alguns casos, a Secretaria da Fazenda fixa um valor mnimo para a operao. Variveis em funo do tipo de bem ou servio e tambm do domiclio do vendedor e comprador. Por homologao. Na legislao especfica de cada Estado. Vrias Secretarias de Fazenda estaduais disponibilizam a legislao em seus sites na Internet. A Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo disponibiliza link para as demais secretarias nos endereos: <http://www.fazenda.sp.gov.br/links/faz65.asp> < http://www.fazenda.gov.br/confaz>

Fato gerador

Contribuinte

Base de clculo

Alquotas Lanamento Onde pesquisar mais detalhes

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2.2.1. A lgica de tributao do ICMS

O ICMS um imposto no cumulativo, de competncia estadual, funcionando no sistema de dbitos e crditos. Ao adquirir bens ou servios tributados pelo ICMS, o contribuinte adquire um crdito (direito de compensao futura) junto ao fisco, relativo ao imposto pago em sua aquisio. Ao realizar uma operao sujeita incidncia de ICMS, passa a ter um dbito (obrigao de pagamento futuro) junto ao fisco. O fato de o ICMS ser um tributo de competncia estadual implica em que cada Estado tenha a sua legislao prpria relativa ao tributo. O problema que as mercadorias circulam no apenas dentro dos limites territoriais de um nico Estado, sendo que, muitas vezes, os Estados de origem e de destino possuem alquotas e obrigaes acessrias diferentes. Essa uma das principais razes do alto grau de complexidade operacional desse tributo. Alm disso, esse fato favorece o que se denomina "guerra fiscal", que consiste na prtica de alquotas diferenciadas e/ou concesso de benefcios fiscais por determinados Estados, visando atrair investimentos para o seu territrio. Em alguns casos, buscando, dentre outras questes, um melhor controle da arrecadao, os Estados criaram a figura da substituio tributria. Neste tipo de situao, atribui-se a um determinado elo da cadeia a responsabilidade de antecipar os recolhimentos que ocorreriam nas transaes subsequentes. No entanto, a lgica primria do imposto preservada, qual seja: o imposto calculado com base em um suposto valor final de venda do bem. O ICMS um imposto "por dentro", isto , a alquota incide sobre o preo do bem ou servio, mas considera-se que integra o prprio preo. Assim, se um bem vendido ao preo de R$ 100,00 e tributado a 17%, o vendedor cobrar do comprador R$ 100,00, referente ao bem, e destacar na nota fiscal que R$ 17,00 dos R$ 100,00 cobrados referem-se ao imposto. Observe que esta metodologia de clculo implica em uma alquota real maior do que a nominal, ou seja, os R$ 17,00 cobrados de imposto correspondem a 20,48% dos R$ 83,00, que correspondem receita lquida (R$ 100,00 - R$17,00). No caso de substituio tributria, o contribuinte responsvel pelo recolhimento do ICMS, por conta dos demais elos da cadeia, dever somar ao preo cobrado o imposto incidente nas operaes subsequentes. Em relao s alquotas, destaca-se que as alquotas do ICMS podem sofrer variaes em relao aos produtos e servios e regies. Por exemplo, uma mesma mercadoria vendida por um distribuidor situado na cidade de So Paulo, se vendida para empresas situadas dentro do prprio Estado, seria tributada alquota de 18% (operaes internas, 17% para a maioria dos bens na maioria dos Estados), se vendida para empresas situadas em outros Estados das regies Sudeste ou Sul, seria tributada a 12% e, se vendida a empresas situadas nas regies Centro-Oeste, Norte, Nordeste e Esprito Santo, 7%. Em sntese: Imposto ICMS ICMS ICMS Alquota 18% 12% 7% Tipo de transao Destino

Origem So Paulo So Paulo

Tipo Venda interna Venda interestadual Venda interestadual

So Paulo RS, SC, PR, MG, RJ So Paulo Centro-Oeste, Norte, Nordeste e ES

Na operao seguinte, se destinada a consumidor final dentro do prprio Estado, seria aplicvel a alquota de 17%. Esse procedimento provoca a diviso do tributo gerado pela circulao de bens e servios interestaduais, entre Estados comprador e vendedor. 2.3. IPI

O IPI um imposto de competncia da Unio, que tem duas funes extrafiscais: uma funo reguladora, que onera os produtos de acordo com sua utilidade, tendendo a aplicar alquotas menores aos produtos considerados necessrios, e maiores aos considerados suprfluos; e outra funo protecionista, que aumenta ou reduz alquotas visando incentivar ou desestimular a produo de alguns produtos, para o desenvolvimento de determinada atividade ou regio. Tendo em vista esta funo extrafiscal, a Constituio Federal permite que o IPI tenha sua alquota majorada pelo Poder Executivo, observadas as condies estabelecidas em lei, e tambm reduz a anterioridade para 90 dias.

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O IPI incide sobre os produtos industrializados, considerados como tais tanto os produtos produzidos no pas quanto os importados do exterior. A legislao estabelece o que se considera produto industrializado e o que no considerado industrializao. Em linhas gerais, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a finalidade, tais como: Transformao - obteno de espcie nova; Beneficiamento - modifica funcionamento, utilizao, acabamento ou aparncia; Montagem - reunio que resulte em nova unidade; Acondicionamento ou reacondicionamento - altera apresentao pela colocao de embalagem, exceto apenas para transporte; e Renovao ou recondicionamento - produto deteriorado ou inutilizado em condies de utilizao. Quadro-Resumo Tributo Espcie Competncia Funo Hiptese de incidncia Fato gerador Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Imposto Unio Extrafiscal O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificaes constantes da Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados (TlPI). I - o desembarao aduaneiro de produto de procedncia estrangeira, ou a sua arrematao em leilo, no caso de produtos apreendidos pelo fisco ou abandonados pelo importador. II - a sada de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial. O contribuinte do IPI o importador ou a quem a lei o equiparar; o industrial ou a quem a lei o equiparar; o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos industriais ou aos a estes equiparados; o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilo. A base de clculo do IPI o valor da operao de que decorrer a sada dos produtos industrializados do estabelecimento do contribuinte. No tendo valor a operao, ou sendo omissos os documentos respectivos, a base de clculo ser o preo corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista da praa do contribuinte. Em se tratando de produto leiloado, o preo da respectiva arrematao. A alquota aplicvel em cada caso obtida na Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI. Alguns produtos esto sujeitos a alquotas especficas e outros a ad valorem. No caso de ad vaIorem, as alquotas vo de zero at 365,63%, porm a maioria das alquotas est abaixo de 20%. Por homologao Na pgina da Receita Federal www.receita.fazenda.gov.br. possvel baixar o Regulamento do IPI (RIPI) e a tabela de alquotas (TIPI). Veja tambm a seo Perguntas e Respostas.

Contribuinte

Base de clculo

Alquotas Lanamento Onde pesquisar mais detalhes 2.3.1.

A lgica de tributao do IPI

O IPI um imposto no cumulativo, funcionando de maneira semelhante do ICMS. Ao adquirir insumos tributados pelo IPI, a indstria adquire um crdito (direito de compensao futura) junto ao fisco, relativo ao imposto pago na aquisio do insumo. Aps efetuar o processo industrial, ao vender produtos industrializados, sofre a incidncia de IPI, e passa a ter um dbito (obrigao de pagamento futuro) junto ao fisco. Nos tributos no cumulativos, o montante devido resulta da diferena entre o imposto devido na operao posterior e o exigido na anterior. Aparentemente este procedimento semelhante a tributar o valor agregado no processo de industrializao, mas isto no ocorre necessariamente, pois eventuais diferenas de alquotas ou isenes nas fases precedentes alteram a carga tributria final.

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Em relao ao preo do produto, o IPI um imposto "por fora", ou seja, a alquota incide sobre o preo do produto, e somada ao valor do produto. Assim, se um produto vendido ao preo de R$ 100,00 e tributado a 5%, o vendedor cobrar do comprador R$ 105,00, referente ao preo do produto mais IPI. 2.4. ISS

O ISS um imposto de competncia dos Municpios e do Distrito Federal. Tem funo predominantemente fiscal, ou seja, de fornecer recursos financeiros para o Municpio. Em 2004, segundo dados da Secretaria do Tesouro Nacional, o ISS foi responsvel por 42% da receita tributria consolidada de todos os Municpios brasileiros. Embora de competncia dos Municpios, a incidncia do ISS est limitada lista dos servios que podem ser objeto de tributao, definida em lei complementar. Anteriormente Lei Complementar n 116/03, havia muita controvrsia quanto ao local da prestao do servio, quando o prestador e o adquirente dos servios estavam em Municpios diferentes. Na esteira desta discusso, muitas empresas prestadoras de servios transferiram suas matrizes para cidades vizinhas s grandes metrpoles, nas quais a alquota de ISS era mais baixa. A LC 116/03 estabeleceu que o local da prestao de servios (e, portanto, o Municpio a quem devido o imposto) o do estabelecimento prestador dos servios ou, na sua falta, o local de domiclio do prestador de servios. No entanto, para alguns servios a Lei Complementar n 116/03 determina que o ISS deve ser pago em favor do Municpio onde o servio foi prestado ou est localizado o tomado r, conforme o caso, entre os quais se destacam: Importao de servios; Alguns servios ligados construo civil, cesso de mo de obra e empreitada; Servios de limpeza, decorao e jardinagem; Vigilncia e segurana. Outra observao importante que o ISS e o ICMS no podem incidir sobre a mesma operao. Em alguns casos em que a legislao especifica a tributao pelo ICMS dos materiais fornecidos pelo prestador de servios, o valor destes materiais no deve compor a base de clculo do ISS. Quadro-Resumo Tributo Espcie Competncia Funo Hiptese de incidncia Fato gerador Contribuinte Base de clculo Alquotas Lanamento Outras consideraes Onde pesquisar mais detalhes Imposto sobre servio de qualquer natureza (ISS) Imposto Municpios e Distrito Federal Predominantemente fiscal Prestao de servios informados na lista constante em lei complementar (atualmente, Lei Complementar n116, de 31 de julho de 2003) O fato gerador desse imposto o descrito em lei ordinria do Municpio, obedecidas as regras determinadas na Lei Complementar n 116/03 e pela Constituio Federal O contribuinte do ISS a empresa ou o trabalhador que presta o servio tributvel O preo cobrado pelos servios A Constituio Federal estabelece uma alquota mnima de 2% e a Lei Complementar n 116/03 determina uma alquota mxima de 5%. Para alguns servios, os Municpios tm a faculdade de reduzir a alquota mnima Por homologao Quando o prestador de servio est localizado em um determinado municpio e o servio prestado em outro municpio, a lei complementar esclarece em cada caso qual Municpio tem direito ao imposto Para cada Municpio, necessrio consultar a legislao especfica A ntegra da Lei Complementar n 116/03, bem como qualquer outra lei federal, pode ser encontrada na pgina do 5enado Federal (<www.senado.gov.br>)

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2.4.1. A lgica de tributao do ISS

O ISS um imposto cumulativo, ou seja, o ISS cobrado em operaes anteriores no compensado nas operaes posteriores. Por exemplo, se um hotel contrata uma lavanderia para lavar toda a roupa de cama, mesa e banho, sobre o valor dos servios prestados pela lavanderia ao hotel incide ISS, o qual embutido no preo. O hotel, por sua vez, ao prestar servios de hospedagem aos seus clientes, tambm ter que pagar ISS, sem direito compensao do ISS pago no preo dos servios de lavanderia que comprou. 3. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO

Incidem sobre o lucro das empresas dois tributos: o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL). O IR incide tanto sobre a renda das pessoas como das empresas (pessoas jurdicas). Quando se trata do IR relativo s pessoas jurdicas, costume usar a sigla IRPJ. A base de clculo dos dois tributos o lucro, na forma definida na legislao. Uma vez que cada tributo tem a sua legislao especfica, o valor em reais da base de clculo de cada um dos dois tributos pode ser diferente. Segundo a legislao do IRPJ, o lucro tributvel pode ser apurado de trs formas, ou regimes de tributao: Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. O contribuinte pode optar em qual modalidade de apurao quer ser tributado, observadas algumas restries ligadas atividade realizada ou ao volume de receitas - no caso do Lucro Real ou Presumido -, e de eventos justificadores do tratamento excepcional no caso do Lucro Arbitrado. O Lucro Real corresponde ao lucro apurado pela contabilidade, ajustado por adies exigidas e excluses e compensaes permitidas pela legislao. O Lucro Presumido corresponde ao lucro calculado pela aplicao, ao valor do faturamento, de um percentual de margem de lucro determinado na legislao, ou seja, o lucro no apurado pelo encontro entre receitas e despesas do perodo, mas sim presumido. Corresponde a um processo de apurao simplificada da base de clculo do imposto. O Lucro Arbitrado apurado de forma semelhante ao presumido, com acrscimo de 20%, quando a receita conhecida, ou por parmetros tcnicos, em situaes especiais em que no possvel determinar o montante do faturamento. A opo pelo regime de tributao do IRPJ no traz consequncias apenas para este tributo, mas condiciona tambm a base de clculo da CSLL (com base no lucro contbil ajustado, lucro presumido ou lucro arbitrado), PIS/PASEP e COFINS (na forma cumulativa ou no cumulativa). 3.1. IRPJ

O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza um imposto direto, de natureza basicamente fiscal, ou seja, arrecadatria, de competncia da Unio, que tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica o jurdica de renda. O IR atinge tanto pessoas fsicas (IRPF) quanto pessoas jurdicas (IRPJ). No caso das pessoas jurdicas, a base de clculo o lucro, que pode ser calculado de formas alternativas apontadas na legislao. Quadro-Resumo Tributo Espcie Competncia Funo Fato gerador Contribuinte Base de clculo Alquotas Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza - IR Imposto Unio Fiscal a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito de renda. Pessoas fsicas e jurdicas A base de clculo do imposto o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributveis. Pessoas fsicas: 15% e 27,5%, em tabela progressiva Pessoas jurdicas: 15%, mais adicional de 10% sobre a parcela de lucro que exceder a R$ 20.000,00 mensais.

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Lanamento Por homologao Sobre alguns pagamentos a pessoas fsicas ou jurdicas, a pessoa jurdica que efetuou pagamento deve atuar como contribuinte responsvel, efetuando a reteno do Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF, e posterior recolhimento. O imposto retido, na maioria dos casos, compensvel na apurao do imposto devido pelo contribuinte que sofreu a reteno. Alguns exemplos de rendimentos sujeitos reteno, e alquotas respectivas: Rendimentos do trabalho: 15% e 27,5% conforme tabela progressiva mensal Rendimentos de capital: fundos de longo prazo e aplicaes de renda fixa, em geral de 15% a 22,5% conforme o prazo da aplicao. Fundos de curto prazo - 20% ou 22,5% conforme o prazo. Fundos de aes: 15% Prmios e sorteios pagos em dinheiro: 30% Remunerao de servios de propaganda: 1,5% Remunerao de servios profissionais prestados por PJ: 1,5% Na pgina da Receita Federal (<www.receita.fazenda.gov.br>). possvel baixar o Regulamento do Imposto de Renda, programas para preenchimento das declaraes e clculo de tributos em atraso, dentre outras funcionalidades. Veja tambm a seo Perguntas e Respostas.

Outras consideraes

Onde pesquisar mais detalhes 3.1.1.

A lgica de tributao do IRPJ

O IRPJ calculado mediante aplicao da alquota ao lucro tributvel, apurado nas modalidades Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. Sobre o lucro que exceder a R$ 20.000,00 no ms, devido ainda um adicional de 10%. O contribuinte do IRPJ pode optar em apurar o imposto em perodos trimestrais ou anuais, sendo que este ltimo condiciona o contribuinte a apurar o lucro tributvel pela modalidade Lucro Real. Optando pela apurao trimestral, o contribuinte dever pagar o imposto de uma s vez ou em at trs parcelas, com base no valor efetivamente apurado. J se optar pela apurao anual, o contribuinte est obrigado a fazer antecipaes mensais do IRPJ, que sero compensadas com o IRPJ devido, calculado na Declarao de Ajuste. O valor da antecipao, por sua vez, pode ser calculado de acordo com as regras do Lucro Real, ou basear-se em uma estimativa de lucro, efetuada a partir do faturamento da empresa. Qualquer que seja a modalidade de apurao escolhida, o contribuinte pode descontar, no momento do pagamento, o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) que tenha sido retido por ocasio de recebimento de rendimentos. 3.2. CSLL

A criao da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) amparou-se no art. 195 da Constituio Federal, que trata das contribuies para o custeio da seguridade social. A CSLL uma contribuio social, de competncia da Unio, incidente sobre o lucro das pessoas jurdicas, includos nesse grupo aqueles que so equiparados pessoa jurdica para fins de tributao do Imposto de Renda. Quadro-Resumo Tributo Espcie Competncia Funo Fato gerador Contribuinte Base de clculo Alquota Lanamento Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) Contribuio Social. Unio Fiscal O fato gerador a obteno de lucro no exerccio. So contribuintes as pessoas jurdicas domiciliadas no pas e as que Ihes so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda. Resultado apurado pela contabilidade, ajustado conforme determinaes legais, resultado presumido ou arbitrado. 9% Por homologao

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Outras consideraes Onde pesquisar mais detalhes 3.2.1. Por ser uma contribuio social, este tributo est sujeito anterioridade de 90 dias. Na pgina da Receita Federal (<www.receita.fazenda.gov.br>)

A lgica de tributao da CSLL

A lgica de tributao da CSLL segue a do IRPJ. As opes de regime de tributao so semelhantes, ou seja, existe a possibilidade de apurar a base de clculo da CSLL a partir do resultado contbil, ajustado pelas adies, excluses e compensaes descritas na legislao, ou com base em Resultado Presumido ou Arbitrado. Embora semelhantes na forma de apurao, as bases de clculo do IRPJ ou CSLL no so necessariamente iguais. Existem diferenas quanto aos ajustes (adies, excluses e compensaes) feitas ao lucro contbil para apurao do Lucro Real (IRPJ) ou do Resultado Ajustado (CSLL), bem como nos percentuais aplicveis ao faturamento para determinao do Resultado Presumido ou Arbitrado. A CSLL calculada mediante aplicao da alquota ao resultado tributvel, apurado nas modalidades Resultado Ajustado, Resultado Presumido ou Resultado Arbitrado. A apurao e o recolhimento da CSLL esto atrelados escolha de regime de tributao do IRPJ, e seguem o mesmo modelo de antecipaes mensais, caso a empresa tenha optado pela apurao anual. 3.3. Regimes de tributao do IRPJ e CSLL

Conforme explicamos ao descrever a lgica de tributao do IRPJ, o que muda na apurao dos tributos na modalidade de lucro real, presumido ou arbitrado a metodologia de apurao da base de clculo, e no a metodologia de clculo do imposto. Lucro Real o lucro lquido do perodo de apurao, apurado de acordo com a legislao societria e ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao do IR. Qualquer empresa pode optar pela tributao pelo lucro real, mas algumas so obrigadas a utilizar esta modalidade, em funo de caractersticas relacionadas a tamanho e tipo de atividade desenvolvida. Lucro Presumido consiste em uma modalidade mais simplificada de apurao em relao ao lucro real, na qual o lucro estimado (presumido) pela aplicao de um percentual sobre a receita bruta obtida pelo contribuinte. O percentual representa, portanto, a suposta margem de lucro que a empresa obteve no perodo. O percentual estabelecido em legislao, e tem variaes em funo do porte e atividade da empresa. Lucro Arbitrado tambm consiste na aplicao de percentual sobre a receita bruta, e diferencia-se do lucro presumido por ser aplicado, em geral, por iniciativa da autoridade fiscal, quando diante de situaes tais como enquadramento indevido no lucro presumido, ausncia ou vcios na escriturao contbil, dentre outras. Os percentuais para estimativa do lucro so os mesmos do lucro presumido acrescidos em 20%. O contribuinte tambm pode optar pelo lucro arbitrado, o que s se justifica em situaes-limite, uma vez que esta opo sempre pior do que a tributao pelo lucro presumido. A escolha da modalidade de tributao do IRPJ condiciona os regimes de tributao da CSLL, e regime de incidncia do PIS/PASEP e COFINS, a saber: Regime de tributao do IRPJ Lucro presumido Lucro Real Lucro Arbitrado Regime de tributao da CSLL Resultado presumido Resultado contbil ajustado Resultado arbitrado Regime de incidncia do PIS/PASEP e COFINS Incidncia cumulativa Incidncia no cumulativa PIS/COFINS cumulativa

A opo pelo regime de tributao feita no incio de cada ano, no momento do primeiro recolhimento e vale para todo o exerccio financeiro. A opo condicionada de diversos tributos e o fato de que realizada antes da ocorrncia dos fatos geradores torna necessrio realizar projees de resultado, considerando o efeito conjunto de todos os tributos nos diversos itens (faturamento, aquisio de insumos ou mercadorias, gastos com energia eltrica etc.) que compem o resultado projetado, de forma a poder determinar a opo que minimiza o gasto tributrio de uma determinada empresa.

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Existe ainda uma quarta opo, que a apurao do SIMPLES NACIONAL, um sistema de tributao nacional que consiste no pagamento unificado de IRPJ, PIS, COFINS, CSLL, INSS Patronal e IPI (se for contribuinte do IP!), podendo incluir tambm ICMS e ISS, e que ser tratado no captulo seguinte. 3.3.1. IRPJ O Regulamento do Imposto de Renda estabelece a obrigatoriedade da adoo do regime de apurao pelo Lucro Real Empresas que excedam um determinado limite de receita total, instituies financeiras, factorings e empresas que usufruem de benefcios fiscais de iseno ou reduo do IR so alguns exemplos de contribuintes obrigados a apurar o IRPJ devido utilizando o Lucro Real como base de clculo. O Lucro Real calculado a partir do lucro contbil? apurado pela empresa e escriturado em seus livros contbeis, ajustado por adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao do IR. Adies Para fins de apurao do lucro real, so adicionados ao lucro contbil: Custos e despesas considerados indedutveis pela legislao do IRPJ - o fisco se reserva o direito de impor limites apurao do lucro por parte do contribuinte, no admitindo algumas despesas, ou impondo algumas condies para que algumas dessas despesas reduzam o lucro contbil e, por conseguinte, a base de clculo do IRPJ. Como exemplo de despesas indedutveis, podemos citar as multas por infrao legislao, exceto as de natureza compensatria e CSLL (a respeito desta ltima, veja a nota de rodap 3 deste captulo). Um exemplo de despesa submetida a algumas condies para que seja considerada dedutvel a constituio de proviso para perdas em crditos de clientes; Receitas tributveis no includas no resultado contbil - os ajustes e resultados anteriores, efetuados a crdito da conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, quando se referirem a receitas tributveis, devem ser acrescidos ao clculo do lucro real, j que no foram includos no resultado do exerccio; Valores excludos do lucro real de perodos anteriores, como forma de benefcio fiscal caso da depreciao incentivada deduzida em perodos anteriores e realizao do lucro inflacionrio. Excluses Para fins de apurao do lucro real, so excludos do lucro contbil: Resultados, rendimentos, receitas e outros valores no tributveis inclusos no lucro lquido - como, por exemplo, dividendos recebidos de outras empresas e resultado positivo de participaes societrias avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial; Provises consideradas indedutveis em perodo-base anterior, e que atingiram condies de dedutibilidade - no perodo em que foi efetuado o registro contbil, a proviso foi considerada no dedutvel e adicionada ao lucro real, aumentando a base de clculo do IR. Em perodo seguinte, o valor anteriormente provisionado atingiu os requisitos para ser considerado dedutvel (por exemplo: para alguns crditos de liquidao duvidosa, o fisco determina como condio que tenha sido iniciada medida de cobrana judicial para que a perda seja considerada dedutvel), mas no afetou o resultado contbil, devendo, portanto, ser excludo para fins de apurao do lucro real. Estes valores so controlados na parte B do LALUR; Reverso de proviso no dedutvel de perodo anterior - a reverso de proviso contabilizada como receita aumentando, portanto, o lucro contbil. Quando se referir proviso considerada indedutvel no passado, sua reverso em contrapartida tambm no ser tributvel; Benefcio fiscal - caso da depreciao incentivada, que consiste em depreciar um bem em perodo inferior depreciao contbil. Regime de Tributao - Lucro Real

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Compensaes Para fins de apurao do lucro real, so compensados prejuzos fiscais (isto , apurados conforme a sistemtica do lucro real) obtidos em perodos anteriores, controlados na parte B do LALUR. A legislao estabelece limitaes para compensao destes prejuzos. Apresenta-se uma lista de transaes que so dedutveis para fins de clculo de IRPJ e CSL. LIVRO DE APURAO DO LUCRO REAL (LALUR) LISTA DE ADIES E EXCLUSES PARA APURAO DE IRPJ E CSLL 1 . Ajustes credores de exerccios anteriores 2. Perdas incorridas no mercado de renda varivel que excederem os ganhos no perodo de apurao Perdas incorridas em operaes day-trade no perodo de apurao (renda fixa ou varivel) Participaes e gratificaes a administradores e dirigentes IRPJ Adio Adio CSLL

3. 4. 5. 6. 7. 8.

Adio Adio Adio Excluso Adio

9.

Perdas em operaes no exterior exceto hedge (adio somente em dezembro) Adio Rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, que devem ser considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no pas de Excluso origem. Excesso relativo aos preos de transferncias (transfer price) arbitrados Adio mediante ajustes pelos mtodos admitidos pela legislao Lucros disponibilizados no exterior (filiais, sucursais, coligadas e controladas) Adio Multas por infraes fiscais cobradas DE OFICIO (portanto, ficam salvas as de natureza compensatria e as impostas por descumprimento de obrigaes tributrias meramente acessrias de que no resultem falta ou insuficincia de Adio pagamento de tributo). Multas impostas por infraes ou transgresses de leis de natureza no tributria. Adio Adio Adio Adio Adio Adio Adio Adio Adio Adio Adio Adio Adio Adio Excluso Excluso

Adio

10. Lucros distribudos disfaradamente 11. Comisses condicionadas ao recebimento do cliente 12. Pagamento a sociedade civil de profisso regulamentada controlada por pessoa fsica controladora da fonte pagadora

Adio Adio

13. Prejuzo na baixa de investimento adquirido por incentivo fiscal Amortizao de gio na aquisio de investimento avaliado pela equivalncia patrimonial Amortizao de desgio na aquisio de investimento avaliado pela 15. equivalncia patrimonial 16. Alimentao de empregados quando no fornecida indistinta mente a todos 14. 17. Seguro de vida de scios ou acionistas Prejuzo por desfalque, apropriao indbita ou furto praticado por scios ou acionistas. 19. Aquisio com cupom fiscal que no atender as exigncias da legislao 18. 20. Remunerao de diretores de S.A. que no residam no pas 21. Lucro inflacionrio realizado 22. Tributos e contribuies com exigibilidade suspensa 23. Juros sobre o patrimnio lquido, excedentes ao limite admitido. 24. Investimentos em atividades audiovisuais 25. Ganho na desapropriao para reforma agrria

Adio

Adio

Adio Adio

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26. Ganho em desapropriao com diferimento da tributao Excluso Excluso Excluso ou Adio Adio Adio Excluso Excluso ou Adio Adio Adio Adio Adio Adio Adio

Ganho na venda de ativo permanente a longo prazo com recebimento do preo, 27. Excluso no todo ou em parte, aps o ano calendrio seguinte Excluso 28. Resultado da equivalncia patrimonial ou Adio 29. Reserva de reavaliao realizada durante o perodo-base 30. Provises no dedutveis 31. Reverso de provises no dedutveis Adio Adio Excluso

Parcela no recebida dos lucros de contratos de construo por empreitada ou Excluso 32. de fornecimento de servios, celebrados com entidades governamentais, que ou sero adicionados quando efetivamente recebidos Adio Reserva especial de correo monetria do ativo permanente (equivalente 33. Adio reavaliao) efetivada em 1991, realizada no perodo Encargos de depreciao, amortizao e exausto de bens relativo diferena de correo monetria - IPC/BTNF e parcela do custo de bem baixado a 34. qualquer ttulo, computados em conta de resultado, que corresponderem diferena de correo monetria entre o IPC e o BTNF do ano de 1990 Custos ou despesas com leasing, aluguel de mveis ou imveis, exceto quando 35. Adio relacionados intrinsecamente com a atividade Custos ou despesas de depreciao e demais gastos com bens mveis ou 36. Adio imveis, exceto quando relacionados com a atividade 37. Alimentao de scios, acionistas e administradores Adio As contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e 38. Adio planos de sade, para empregados e dirigentes As contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear benefcios complementares assemelhados ao da previdncia social, para empregados e dirigentes (e ao Fundo de Aposentadoria Programada Individual - Fapi desde 39. que este atinja, no mnimo, 50% dos empregados), e cujos nus sejam da Adio pessoa jurdica, que, somados, excederem a 20% do total dos salrios dos empregados e da remunerao dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano. 40. As doaes em geral Adio 41. As doaes aos Fundos da Criana e Adolescente Adio 42. As despesas com brindes Adio Lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de 43. aquisio (inclusive de sociedade em conta de participao). Computados como Excluso receita. Remunerao Indireta de administradores, dirigentes, gerentes, assessores, no identificados e no individualizados os beneficirios assim como o imposto 44. Adio de renda na fonte (art. 358, 3, do RIR/99). Pagamento sem causa ou a beneficirio no identificado. Resultados positivos relativos aos atos cooperativos (exceto para cooperativas 45. Excluso de consumo). 46. Resultados negativos com atos cooperativos 47. Depreciao acelerada incentivada Adio Excluso ou Adio

Adio

Adio Adio Adio Excluso

Excluso Adio Excluso ou Adio Excluso ou Adio

A contra partida do aumento do ativo, em decorrncia da atualizao do valor dos estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos destinados venda, Excluso tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no perodo de 48. ou apurao, como pela avaliao do estoque a preo de mercado, constitui receita Adio operacional, que compor a base de clculo no perodo de apurao em que ocorrer a venda dos respectivos estoques. 49. Depreciao ou amortizao acelerada incentivada Excluso

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50. Exausto Incentivada 51. Perda na alienao de bens que sero tomados em arrendamento pelo prprio vendedor do bem Prejuzo na alienao de participaes no integrantes do ativo permanente, com desgio superior a 10% dos respectivos valores de aquisio, caso a venda no tenha sido realizada em bolsa de valores, ou onde esta no existir, no tenha sido efetuada por meio de leilo pblico, com divulgao do respectivo edital, na forma da lei, durante 3 dias no perodo de um ms. O valor total da variao cambial passiva, contabilizada pelo regime de competncia, quando a opo for pelo regime de caixa O valor total da variao cambial passiva, adicionada em perodo anterior, liquidada no perodo de apurao, quando a opo for pelo regime de caixa O valor total da variao cambial ativa, contabilizada pelo regime de competncia, quando a opo for pelo regime de caixa. O valor total da variao cambial ativa, excluda em perodo anterior e que tenha sido liquidada no perodo de apurao, quando a opo for pelo regime de caixa. A parcela correspondente diferena entre o valor de integralizao de capital, resultante da incorporao ao patrimnio de outra pessoa jurdica, de participao societria de titularidade da empresa que efetuar a subscrio e integralizao, e o valor dessa participao societria registrado na escriturao contbil desta mesma pessoa jurdica. As despesas operacionais relativas aos dispndios realizados com pesquisa tecnolgica e desenvolvimento de inovao tecnolgica de produtos, pagos a pessoas fsicas ou jurdicas residentes e domiciliadas no pas Os valores relativos aos dispndios incorridos em instalaes fixas e na aquisio de aparelhos, mquinas e equipamentos, pagos a pessoas fsicas ou jurdicas residentes e domiciliadas no pas, destinados utilizao em projetos de pesquisa e desenvolvimentos tecnolgicos, metrologia, normalizao tcnica e avaliao da conformidade, aplicveis a produtos, processos, sistemas e pessoal, procedimentos de autorizao de registros, licenas, homologaes e suas formas correlatas, bem como relativos a procedimentos de proteo de propriedade intelectual, podero ser depreciados na forma da legislao vigente, podendo o saldo no depreciado ser excludo na determinao do lucro real, no perodo de apurao em que concluda sua utilizao. Ganho com bens ou direitos recebidos em devoluo de participao no capital registrados pelo valor de mercado Total dos custos e despesas vinculados s receitas da atividade imobiliria que foram tributadas pelo RET patrimnio de afetao Total das receitas prprias vinculadas a atividade imobiliria que foram tributadas pelo RET patrimnio de afetao Ajuste por diminuio no valor de investimentos avaliados pelo PL Excluso Adio Adio

52. Prejuzo na venda de aes em tesouraria

53.

Adio

54. 55. 56. 57.

Adio Excluso Excluso Adio

Adio Excluso Excluso Adio

58.

Excluso

Excluso

59.

Excluso

Excluso

60.

Excluso

Excluso

61. 62. 63. 64.

Excluso Adio Excluso Adio Adio Adio

Excluso Adio Excluso

65. Lucro de explorao negativo (atividade rural) 66. Royalties e assistncia tcnica no dedutveis 67. Lucro de explorao correspondente a exportao incentivada 68. Lucro da explorao correspondente a atividade rural 69. Perda de equivalncia patrimonial 70. Contingncias 71. Garantias 72. Lucro inflacionrio diferido Receitas ou rendimentos includos na apurao do lucro lquido que no so 73. admitidos pela legislao do imposto de renda

Excluso Excluso Adio Adio Adio Excluso Excluso

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Perdas decorrentes de crditos no liquidados, que houverem sido computadas no resultado sem observncia dos limites previstos na legislao. Perdas no recebimento de crditos com pessoa jurdica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, ou com pessoa fsica que seja acionista 75. controlador, scio, titular ou administrador da pessoa jurdica credora ou parente at terceiro grau. Diferena entre o valor de mercado e o valor contbil de bens e direitos 76. recebidos a ttulo de devoluo de participao no capital social de outra sociedade, que tenha sido creditada ao resultado. Fontes: Receita Federal do Brasil Portal de auditoria: <www.portaldeauditoria.com.br>. Portal tributrio: <www.portaltributario.com.br>. 74. LALUR Os ajustes mencionados so realizados, separadamente, em livro especfico, o Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR). O LALUR composto de duas partes: na parte A, so escriturados os ajustes ao lucro e transcrita a demonstrao do lucro real; na parte B, so lanados os valores que afetaro o lucro real de perodos futuros, tais como prejuzos a compensar, depreciao acelerada incentivada e provises momentaneamente no dedutveis. CSLL Quanto ao clculo da Contribuio Social sobre Lucro Lquido, pelo regime de tributao pelo resultado ajustado, a base de clculo muito se assemelha apurao IRPJ pelo lucro real. Da mesma forma que na apurao do lucro real, o ponto de partida o lucro contbil, ao qual so realizadas adies, excluses e compensaes previstas pela legislao. Boa parte dos ajustes coincidem, mas nem todos so realizados em ambas as bases de clculo, como, por exemplo, as depreciaes, amortizaes e exaustes incentivadas, que afetam apenas a base de clculo do IRPJ, e as parcelas no realizadas de lucros em contratos de empreitada com rgos pblicos, que afetam apenas a base de clculo da contribuio social. Exemplo de clculo O exemplo apresentado a seguir bastante simplificado, apenas para permitir a comparao entre os regimes de tributao. Ao final do captulo ser apresentado um exemplo mais completo, inclusive com escriturao do LALUR e registros contbeis. Uma empresa obteve, no primeiro trimestre do ano, um lucro de R$ 400.000,00 assim discriminado: DRE DO PERODO - 1 TRIMESTRE - 2006 ITENS R$ RECEITA DA VENDA DE MERCADORIAS E SERVIOS Venda de mercadorias 1.000.000,00 Venda de servios 500.000,00 (-) Impostos incidentes s/vendas = Receita lquida operacional (-) Custo das mercadorias e servios vendidos = Lucro bruto (-) Despesas com vendas - 130.000,00 (-) Despesas administrativas - 40.000,00 (+) Receitas financeiras 50.000,00 (+) Resultado da equivalncia patrimonial 20.000,00 = Lucro antes do IRPJ e CSLL Adio Adio

Excluso

R$ 1.500.000,00

- 400.000,00 1.100.000,00 - 600.000,00 500.000,00

- 100.000,00 400.000,00

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Dentre as despesas administrativas, R$ 2.000,00 referem-se a despesas no dedutveis conforme a legislao do IRPJ. Tambm para a CSLL o somatrio de despesas indedutveis da base de clculo igual a R$ 2.000,00. A base de clculo da CSLL , portanto: Lucro Antes do IRPJ e CSLL R$ 400.000,00 Mais: Adies Despesas Indedutveis R$ 2.000,00 Menos: Excluses Resultado da Equivalncia Patrimonial (R$ 20.000,00) Base de Clculo da CSLL R$ 382.000,00 Aplicando-se a alquota de 9% sobre a base de clculo, apura-se o montante devido de CSLL para o trimestre: 9% x 382.000,00 = 34.380,00. Para apurao da base de clculo do IRPJ (Lucro Real), o ponto de partida o lucro contbil aps computada a CSLL, ou seja, R$ 365.620,00 (R$ 400.000,00 - R$ 34.380,00). Calculando o Lucro Real: Lucro Antes do IRPJ e CSLL Mais: Adies Despesas Indedutveis CSLL Menos: Excluses Resultado da Equivalncia Patrimonial Base de Clculo da CSLL O IRPJ devido : Alquota normal- 15% x R$ 382.000,00 Adicional- 10% x (R$ 382.000,00 - R$ 60.000,00) Total IRPJ devido 3.3.2. IRPJ Podero optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido as pessoas jurdicas cuja receita bruta total, no ano calendrio anterior, tiver sido igual ou inferior a 48 milhes de reais ou ao limite proporcional de R$ 4 milhes multiplicados pelo nmero de meses de atividades no ano. O fato de a pessoa jurdica no ter efetuado o pagamento do imposto no prazo legal ou ter efetuado com insuficincia, inclusive do adicional, no impede o exerccio da opo pelo regime de tributao com base no lucro presumido. O Lucro Presumido apurado mediante: Aplicao do percentual correspondente ao tipo de atividade sobre a receita bruta auferida para aquela atividade no perodo. No clculo da receita bruta, algumas dedues so permitidas, tais como IPI, descontos incondicionais e vendas canceladas; Soma de receitas computadas integralmente como lucro, tais corno ganhos de capital e receitas financeiras. Tabela: Percentuais de presuno. Atividade Comercial, industrial, transporte de carga e servios hospitalares Revendas, para consumo, combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural Prestao de servios: a) exclusivamente prestao de servios: faturamento anual at R$ 120.000,00 b) exclusivamente superior a R$ 120.000,00 anuais e demais servios no exclusivamente c) transporte (exceto carga) % de Presuno 8% 1,6% 16% 32% 16% R$ 57.300,00 R$ 32.200,00 R$ 89.500,00 R$ 365.620,00 R$ 2.000,00 R$ 34.380,00 (R$ 20.000,00) R$ 382.000,00

Lucro Presumido (IRPJ)/Resultado Presumido (CSLL)

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CSLL Na apurao da base de clculo da CSLL com base no resultado presumido, tambm ocorre a aplicao de percentuais sobre a receita bruta, mas os percentuais so diferentes dos adotados para apurao do lucro presumido: Tabela: Percentuais de presuno. Atividade Pessoas jurdicas em geral Prestao de servios, exceto hospitalares; intermediao de negcios; administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza; e factoring. Exemplo de clculo Considerando o mesmo exemplo utilizado para demonstrao do clculo do IRPJ/CSLL com base no lucro real, retornamos demonstrao de resultados do primeiro trimestre de 2006, na pgina 31. Na apurao do lucro presumido, ignora-se o lucro contbil apurado, e calcula-se um lucro estimado, para fins de tributao, em funo da receita bruta. Tabela: Receita bruta no trimestre. APURAO - LUCRO PRESUMIDO R$ Alquota Venda de mercadorias 1.000.000,00 8% Servios 500.000,00 32% Receitas financeiras Lucro presumido O IRPJ devido : Alquota normal- 15% x R$ 290.000,00 Adicional- 10% x CR$ 290.000,00 - R$ 60.000,00) Total IRPJ devido No clculo da CSLL, teramos: Tabela: Receita bruta no trimestre. APURAO - LUCRO PRESUMIDO R$ Alquota Venda de mercadorias 1.000.000,00 12% Servios 500.000,00 32% Receitas financeiras Lucro presumido R$ 43.500,00 R$ 23.000,00 R$ 66.500,00 % de Presuno 12% 32%

80.000,00 160.000,00 50.000,00 290.000,00

120.000,00 160.000,00 50.000,00 330.000,00

Aplicando-se a alquota de 9% sobre a base de clculo, apura-se o montante devido de CSLL para o trimestre: 9% x R$ 330.000,00 = R$ 29.700,00. 3.3.3. Lucro Arbitrado (IRPJ)/Resultado Arbitrado (CSLL)

O Lucro Arbitrado uma prerrogativa do Fisco, que pode arbitrar o resultado para o clculo do imposto e da contribuio social, devidos no perodo no decorrer do ano calendrio pelas pessoas jurdicas, na forma da lei. O lucro arbitrado pode ser aplicado nas situaes em que a escriturao contbil e fiscal do contribuinte for desclassificada por parte da autoridade fiscal, ou seja, quando: O contribuinte, obrigado tributao com base no Lucro Real, no mantiver escriturao na forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixar de elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela legislao fiscal. A escriturao revelar evidentes indcios de fraude ou contiver erros ou deficincias que a tomem imprestvel para:

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o Identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria; o Determinar o Lucro Real; O contribuinte no apresentar autoridade tributria os livros e documentos da escriturao comercial ou fiscal ou o livro-caixa, nos quais dever estar escriturada toda a movimentao financeira, inclusive bancria; O contribuinte optar indevidamente pelo regime de tributao com base no Lucro Presumido; O comissrio ou representante de pessoa jurdica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comi tente residente ou domiciliado no exterior; O contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, o livro-razo ou fichas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no livro-dirio.

Autoarbitramento possvel ao contribuinte autoarbitrar a base de clculo do IRPJ e CSLL, apenas nos casos em que for possvel apurar a sua receita bruta. Os percentuais aplicveis para apurao do Lucro Arbitrado so os mesmos do Lucro Presumido, acrescidos em 20%. 3.3.4. IRPJ e CSLL pelo Lucro Real Anual - Recolhimento por Estimativa

As empresas tributadas pelo Lucro Real, que optaram pela apurao anual, devero recolher mensalmente antecipaes de IRPJ e CSLL com base em lucro estimado ou Lucro Real apurado em balancete de suspenso/reduo. O montante do tributo pago em antecipaes mensais ser compensado com o montante devido com base no Lucro Real, e a empresa dever providenciar o recolhimento da diferena, se houver. Este "encontro de contas" acontece por ocasio da entrega da Declarao de Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas - por ocasio da entrega da DIPJ. O lucro estimado para servir de base ao clculo antecipao do IRPJ e CSLL consiste na soma das seguintes parcelas (RIR/1999, arts. 223 e 225): Valor resultante da aplicao dos percentuais fixados na lei, variveis conforme o tipo de atividade explorada, sobre a receita bruta auferida mensalmente, conforme tabela de percentuais a seguir; Ganhos de capital, das demais receitas e dos resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas na atividade. Tabela: Percentuais por atividades. Atividades Atividades em geral (RIR/1999, art. 518) Revenda de combustveis Servios de transporte (exceto transporte de carga) Servios de transporte de cargas Servios em geral (exceto servios hospitalares) Servios hospitalares Intermediao de negcios Administrao, locao ou cesso de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imveis) Instituies financeiras, bancos e assemelhados Factoring Suspenso/reduo do IR A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do perodo em curso. Percentuais 8% 1,60% 16% 8% 32% 8% 32% 32% 16% 32%

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Para uma demonstrao de como se faz o clculo, considere uma empresa comercial com faturamento de R$ 480.000,00, cujo detalhe ms a ms encontra-se na tabela a seguir, no tendo obtido no perodo ganhos de capital e outras receitas no compreendidas na atividade. Meses Faturamento no ms Jan. Fev. Mar. Abr. Maio Jun. 45.000,00 20.000,00 15.000,00 70.000,00 40.000,00 51.000,00 Jul. Ago. Set. Out. Nov. Dez. 22.000,00 18.000,00 23.000,00 46.000,00 60.000,00 70.000,00

O IRPJ e CSLL estimados em funo do faturamento mensal so: Meses Faturamento Base clculo IRPJ IRPJ Base clculo CSLL IRPJ + CSLL no ms Estimativa Estimativa CSLL Estimativa Estimativa (C) = (E) = (A) (B) = 0,08 x (A) (D)=0,12 x (A) (F) = (C) + (E) (B) x 0,1512 (D) x 0,09 45.000,00 3.600,00 540,00 5.400,00 486,00 1.026,00 20.000,00 1.600,00 240,00 2.400,00 216,00 456,00 15.000,00 1.200,00 180,00 1.800,00 162,00 342,00 70.000,00 5.600,00 840,00 8.400,00 756,00 1.596,00 40.000,00 3.200,00 480,00 4.800,00 432,00 912,00 51.000,00 4.080,00 612,00 6.120,00 550,80 1.162,80 22.000,00 1.760,00 264,00 2.640,00 237,60 501,60 18.000,00 1.440,00 216,00 2.160,00 194,40 410,40 23.000,00 1.840,00 276,00 2.760,00 248,40 524,40 46.000,00 3.680,00 552,00 5.520,00 496,80 1.048,80 60.000,00 4.800,00 720,00 7.200,00 648,00 1.368,00 70.000,00 5.600,00 840,00 8.400,00 756,00 1.596,00

Jan. Fev. Mar. Abr. Maio Jun. Jul. Ago. Set. Out. Nov. Dez.

Para apurao do valor devido de IRPJ e CSLL, necessrio acompanhar o lucro tributvel acumulado ms a ms. Para tanto, alm de apurar o resultado contbil, a empresa precisa acompanhar os ajustes (adies e excluses). Os valores mensais e acumulados no ano do resultado contbil e ajustes (adies menos excluses) encontram-se demonstrados a seguir. Nesta empresa, os ajustes so - mesmos para apurao do lucro real e da base de clculo da CSLL. Resultado contbil No ms Jan. Fev. Mar. Abr. Maio Jun. Jul. Ago. Set. Out. Nov. Dez. 8.900,00 (3.500,00) (5.600,00) 5.700,00 3.800,00 7.600,00 1.700,00 (4.050,00) (2.600,00) 4.850,00 7.300,00 11.300,00 Ajustes Lucro Real / (Adies menos Excluses) Base de clculo CSLL Acumulado no ano No ms Acumulado no ano Acumulado no ano 8.900,00 5.400,00 (200,00) 5.500,00 9.300,00 16.900,00 18.600,00 14.550,00 11.950,00 16.800,00 24.100,00 35.400,00 100,00 500,00 600,00 300,00 200,00 400,00 300,00 50,00 100,00 150,00 200,00 700,00 100,00 600,00 1.200,00 1.500,00 1.700,00 2.100,00 2.400,00 2.450,00 2.550,00 2.700,00 2.900,00 3,600,00 9.000,00 6.000,00 1.000,00 7.000,00 11.000,00 19.000,00 21.000,00 17.000,00 14.500,00 19.500,00 27.000,00 39.000,00

Meses

A partir do Lucro Real/Base de clculo da CSLL acumulado ao final de cada ms, calcula-se os valores devidos de IRPJ e CSLL, com aplicao das alquotas de 15% para IRPJ e 9% para CSLL.

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Lucro Real IRPJ devido Base de clculo acumulado at o acumulado at o CSLL acumulada at Meses ms ms o ms (A) (B) = A* 0,15 (C) Jan. 9.000,00 1.350,00 9.000,00 Fev. 6.000,00 900,00 6.000,00 Mar. 1.000,00 150,00 1.000,00 Abr. 7.000,00 1,050,00 7.000,00 Maio 11.000,00 1,650,00 11.000,00 Jun. 19.000,00 2,850,00 19.000,00 Jul. 21.000,00 3,150,00 21.000,00 Ago. 17.000,00 2.550,00 17.000,00 Set. 14.500,00 2.175,00 14.500,00 Out. 19.500,00 2.925,00 19.500,00 Nov. 27.000,00 4.050,00 27.000,00 Dez. 39.000,00 5.850,00 39.000,00 CSLL devida acumulada at o IRPJ + CSLL ms (O) = (C)*0,09 (E) = (B) + (O) 810,00 2.160,00 540,00 1.440,00 90,00 240,00 630,00 1.680,00 990,00 2.640,00 1.710,00 4.560,00 1.890,00 5.040,00 1.530,00 4.080,00 1.305,00 3.480,00 1.755,00 4.680,00 2.430,00 6.480,00 3.510,00 9.360,00

O montante a ser recolhido mensalmente a ttulo de antecipao pode basear-se no valor estimado, ou no efetivamente devido (balancete de suspenso/reduo), apurado com base no lucro real/base de clculo da CSLL. A opo conjunta para IRPJ e CSLL. A tabela a seguir evidencia a melhor opo de recolhimento da antecipao a cada ms, considerando-se o menor desembolso possvel. IRPJ + CSLL Recolhimento com Recolhimento devidos base em balancete Recolhimento Opo IRPJ + CSLL a Meses acumulado at acumulado no de suspenso/ por estimativa escolhida recolher o ms anterior ano reduo Jan. 2.160,00 2.160,00 1.026,00 estimativa 1.026,00 Fev. 1.440,00 1.026,00 414,00 456,00 reduo 414,00 Mar. 240,00 1.440,00 342,00 suspenso 0,00 Abr. 1.680,00 1.440,00 240,00 1.596,00 reduo 240,00 Maio 2.640,00 1.680,00 960,00 912,00 estimativa 912,00 Jun. 4.560,00 2.592,00 1.968,00 1.162,80 estimativa 1.162,80 Jul. 5.040,00 3.754,80 1.285,20 501,60 estimativa 501,60 Ago. 4.080,00 4.256,40 410,40 suspenso 0,00 Set. 3.480,00 4.256,40 524,40 suspenso 0,00 Out. 4.680,00 4.256,40 423.60 1.048,80 reduo 423,60 Nov. 6.480,00 4.680,00 1.800,00 1.368,00 estimativa 1.368,00 Dez. 9.360,00 6.048,00 3.312,00 1.596,00 estimativa 1.596,00 Em janeiro, a antecipao a ser paga se adotado o critrio de estimativa seria R$ 1.026,00, e o IRPJ e CSLL devidos com base no lucro real apurado no ms era R$ 2.160,00, tornando mais atraente o recolhimento por estimativa. Caso a empresa no obtivesse mais lucro nem faturamento durante o ano, teria que recolher por ocasio da entrega da declarao de ajuste a diferena entre tributo devido e tributo antecipado, de R$ 1.134,00 (R$ 2.160,00 - R$1.026,00). Em fevereiro, a antecipao a ser paga se adotado o critrio de estimativa seria R$ 456,00. Em decorrncia do registro de prejuzo contbil no ms, o lucro real acumulado no ano caiu de R$ 9.000,00 para R$ 6.000,00, e o IRPJ e CSLL devidos no ano passou a ser de R$ 1.440,00. Como j foram recolhidos R$ 1.026,00 em janeiro, efetuando recolhimento da antecipao com base em estimativa a empresa recolheria mais tributo do que o devido relativo ao ano CR$ 1.482,00 = R$ 456,00 + R$ 1.026,00). Assim, a melhor alternativa transcrever para o LALUR o balancete que justifica a reduo do valor da antecipao dos tributos para R$ 414,00 (R$ 1.440,00 - R$ 1.026,00), que o montante que iguala tributos devidos e antecipados. Em maro, novos prejuzos reduziram ainda mais o tributo devido no ano, que passou a ser de R$ 240,00. Como j recolheu at fevereiro R$ 1.440,00, a empresa fica autorizada a no proceder a recolhimento de antecipao, comprovando essa situao com levantamento de balancete que justifica a suspenso do recolhimento de antecipaes de IRPJ e CSLL.

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O IRPJ e CSLL devidos no ano com base no lucro real acumulado at abril foi de R$ 1.680,00. Uma vez que at maro haviam sido recolhidos R$ 1.440,00, s necessrio recolher um complemento de R$ 240,00 (reduo). Nos meses de maio, junho e julho, o recolhimento por estimativa mostrou-se mais interessante, pois permitia efetuar um recolhimento inferior ao devido com base no lucro real, situao que se inverteu em agosto, setembro e outubro, quando a empresa beneficiou-se da possibilidade de reduzir ou suspender o recolhimento das antecipaes de IRPJ e CSLL. Em novembro e dezembro, a estimativa tornou-se novamente mais atrativa. Utilizando as alternativas descritas, a empresa recolheria at dezembro R$ 7.644,00. Uma vez que o tributo devido no ano de R$ 9.360,00, na declarao de ajuste a empresa dever recolher a diferena de R$ 1.716,00 (R$ 9.360,00- R$ 7.644,00). Vale ressaltar que o recolhimento da antecipao por estimativa uma faculdade que concedida s empresas. Nada impede que a empresa recolha antecipaes com base no valor apurado pelo lucro real, ms a ms (e nesse caso a nossa empresa encerraria o ano tendo recolhido R$ 9.360,00, e no precisaria fazer recolhimento complementar na declarao de ajuste). No entanto, do ponto de vista de administrao dos recursos financeiros, parece-nos estranho que a empresa no opte por postergar o pagamento dos tributos, quando permitido. 3.3.5. Ativos e passivos fiscais diferidos

Na apurao do IRPJ e CSLL devidos, existem alguns eventos que geram direitos de compensao futura ou postergao de pagamento de tributo, ensejando o registro de Ativos e Passivos Fiscais Diferidos, como a apurao de prejuzo fiscal/base de clculo negativa e ajustes temporrios ao lucro. Prejuzo fiscal (IRPJ) e base de clculo negativa (CSLL) As empresas tributadas com base no Lucro Real tm direito de compensar e perodos futuros o prejuzo fiscal (base de clculo negativa) calculado com base na legislao especfica do IRPJ (CSLL). Esse direito de reduo futura das bases de clculo de IRPJ e CSLL constitui-se em um ativo para a empresa que apurou o prejuzo fiscal (base de clculo negativa) desde que existam perspectivas de lucros futuros. Note que o ponto fundamental para que o direito legal de compensao se torne efetivamente um direito para a empresa tributada pelo Lucro Real a existncia de resultados tributveis no futuro. Atentos a este fato, diversos rgos que emitem normas contbeis, como o Conselho Federal de Contabilidade, a Comisso de Valores Mobilirios e o Banco Central do Brasil, estabelecem que a constituio do ativo fiscal diferido deve estar atrelada possibilidade de utilizao destes valores nos prximos perodos. Assim, a empresa dever apresentar histrico de rentabilidade, expectativa de gerao de lucros tributveis futuros fundamentada em estudos tcnicos de viabilidade que permitam a realizao deste ativo fiscal. 4. 4.1. SISTEMAS DE TRIBUTAO SIMPLIFICADA Um tributo que resume diversos outros: SIMPLES Nacional

Simples Nacional o nome dado ao novo tratamento tributrio para microempresas e empresas de pequeno porte institudo pela Lei Complementar n 123, de 14/12/2006 (Lei Geral das Micro e Pequenas Empresas). As empresas que se enquadrarem no regime simplificado recolhem oito impostos das trs esferas (federal, estadual e municipal) de uma nica vez, atravs do Documento de Arrecadao do Simples Nacional (DAS) uma vez por ms. Portanto, h uma simplificao no recolhimento e na burocracia administrativa da gesto de tributos das empresas enquadradas. O Simples abrange o ISS (Imposto sobre Servios - municipal) e o ICMS (Imposto sobre Circulao de Mercadorias - estadual), os quais eram considerados no sistema simplificado, anterior ao Simples Nacional, somente mediante convnio do Municpio e do Estado com o governo federal. Com o Simples Nacional, o processo de abrangncia ficou automatizado. Definio ampla de Micro e Pequena Empresa: a definio ampla est atrelada ao valor Receita Bruta de Vendas que uma empresa obtm durante o ano fiscal. Microempresa: receitas brutas anuais at R$ 240.000,00. Pequena Empresa: vendas anuais acima de R$ 240.000,00 at R$ 2.400.000,00.

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Obs.: em caso da empresa comear a operar durante o ano, dever ser considerada a proporcionalidade. Por exemplo, para uma empresa que comeou a operar em 1 Q de maro, os valores mximos da receita bruta para micro e pequena empresa sero respectivamente R$ 200.000,00 e R$ 2.000.000,00. No quadro abaixo est a relao de tributos e suas respectivas esferas que fazem parte do regime simplificado nacional. Sigla do Tributo IRPJ CSLL IPI PIS COFINS ICMS ISS INSS Patronal Municipal Estadual Federal X X X X X

X X X

A inscrio no SIMPLES Nacional tambm dispensa a pessoa jurdica do pagamento das contribuies institudas pela Unio, como as destinadas ao SESC, ao SESI, ao SENAI, ao SENAC, ao SEBRAE e seus congneres, bem como as relativas ao salrio-educao e Contribuio Sindical Patronal. A possibilidade de optar pelo SIMPLES Nacional est condicionada ao atendimento de uma srie de condies relacionadas a: Tipo de atividade econmica desenvolvida - as empresas que exercem determinadas atividades, como, por exemplo, instituies financeiras, construtoras, imobilirias e prestadoras de servios tpicos de profisses regulamentadas, com algumas excees, esto entre as empresas que no podem optar pelo SIMPLES; Origem do capital social - sociedades de cujo capital participe estrangeiro residente no exterior ou outra pessoa jurdica, dentre outros, no podem optar; Forma de organizao social - por exemplo, empresas organizadas na forma de sociedade por aes esto impedidas; Limite mximo de faturamento - s podero optar pelo SIMPLES, na condio de Microempresa (ME), as empresas que obtiveram receita bruta anual at R$ 240.000,00 no ano anterior e, na condio de Empresa de Pequeno Porte (EPP), empresas cuja receita bruta anual atingiu o limite mximo de R$ 2.400.000,00. A base de clculo do SIMPLES Nacional a receita bruta, entendida como tal o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes em conta alheia, excludas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. As alquotas aplicveis variam por faixa de faturamento e atividade, e constam no anexo da Lei n 123/06. A lei tem a preocupao de dar vantagem para a empresa que realmente pequena. Por exemplo, uma empresa que participa em diversas outras empresas no tem perfil de empresa pequena para a lei, pois mesmo tendo receita bruta na faixa permitida, participa em outras empresas que podem ter suas receitas brutas acima, individualmente ou em conjunto, do limite imposto. Isto tira a possibilidade de um grupo de empresas fazer uso da lei, ou seja, sua forma jurdica poderia at se enquadrar, mas na essncia econmica um grupo que no pode ter as vantagens tributrias da lei. A lei permite que um scio tenha participao em uma outra empresa, mas que a receita bruta de todas as empresas no ultrapasse o valor mximo, o que evidencia uma preocupao em relao participao de um acionista pessoa fsica. Independentemente do percentual de participao, a lei exige que se somem as receitas totais e no apenas a proporo de participao do scio que detm outras participaes. Pode-se verificar que as excees que a lei trata esto atreladas a negcios que no tm natureza comercial ou industrial e sim a servios de natureza financeira, em que geralmente dependem de um capital maior para suas operaes como tambm tm regulao especfica, como, por exemplo: seguradoras que so supervisionadas pela SUSEP, financeiras pelo BACEN. As sociedades por aes, geralmente, so empresas de porte naturalmente maior e que podem buscar recursos no mercado acionrio (negociadas em bolsa e supervisionadas pela CVM).

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Como administrado o SIMPLES Nacional entre as trs esferas? Cada esfera (federal, estadual e municipal) ter seus respectivos representantes em um comit que ir gerir e normatizar os aspectos tributrios do Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, chamado de Comit Gestor de Tributao das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. Tal comit est vinculado ao Ministrio da Fazenda e tem a seguinte estrutura normatizada em lei:

Secretaria-Executiva do Comit Gestor de Tributao das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (CGSN/SE) A Secretaria-Executiva tem por finalidade prestar apoio institucional e tcnico-administrativo necessrios ao desempenho das competncias do CGSN. 4.1.1. A lgica de tributao e clculo do SIMPLES Nacional

A apurao do tributo devido pelo SIMPLES Nacional ocorre mediante aplicao da alquota devida ao valor da receita bruta mensal auferida pela empresa. Para encontrar a alquota devida, a empresa deve considerar o tipo de atividade e a receita bruta acumulada no ano, consultando a tabela correspondente (indstria, comrcio servios, locao de bens e mveis), corno tambm qual a faixa de alquota em que se enquadra. Urna vez encontrada a alquota, ela aplicada ao valor do faturamento obtido no ms. Sua apurao deve ser efetuada aps a empresa ter todos os dados mensais sobre suas receitas brutas. Para cada tipo de receita, existe um tipo de tabela, que varia de alquota por total das respectivas receitas. A lei trata as receitas por "atividades", ou seja, h a necessidade de segregao, o que faz sentido, pois urna empresa que presta servio e revende mercadorias no poderia aplicar a mesma alquota para a atividade servios e de revenda respectivamente. Devem ser separados os seguintes tipos de receitas: Tipos de receitas (por atividade) Receitas decorrentes da revenda de mercadorias Receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte Receitas decorrentes da prestao de servios, bem como a de locao de bens mveis e outras que no relacionadas como vetadas na Lei Complementar n 123/06 Receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas a substituio tributria Receitas decorrentes da exportao de mercadorias para o exterior, inclusive as vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou do consrcio previsto na lei complementar Construo de imveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, empresas montadoras de estandes para feiras, escolas livres, de lnguas estrangeiras, artes, cursos tcnicos e gerenciais, produo cultural e artstica e produo cinematogrfica e de artes cnicas Cumulativamente, administrao e locao de imveis de terceiros, academias de dana, de capoeira, de ioga e de artes marciais, academias de atividades fsicas, desportivas, de natao e escolas de esportes, elaborao de programas de computadores, inclusive jogos eletrnicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante, licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao, planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas

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eletrnicas, desde que realizados em estabelecimento do optante, escritrios de servios contbeis, servio de vigilncia, limpeza ou conservao Transporte municipal e interestadual de passageiros.

Retenes de ISS Retenes de ISS pelas micro e pequenas empresas (relao de servios conforme art. 6 da Lei Complementar n 116/03) - esta lei permite que seja retido na fonte o valor do ISS no Municpio onde a micro ou pequena empresa estiver prestando o servio. A alquota segue a tabela da legislao da localidade ou Municpio, e a micro ou pequena empresa poder abater este valor do ISS que deve conforme o respectivo anexo. Crditos As empresas que esto enquadradas no SIMPLES Nacional no geram crdito de impostos (PIS, COFINS, IPI, ICMS - impostos no cumulativos) para as empresas compradoras ou clientes. Tal fator gera uma limitao na cadeia de valor de grandes distribuidores que no podem se creditar destes impostos, pois a diferena na receita lquida um percentual considervel. Desta maneira, pode-se perceber que tal regime de tributao tem uma certa rigidez quanto a planejamento de cadeia de suprimentos no tocante a impostos, pois no permite que a empresa enquadrada possa se utilizar de crditos relativos a impostos. Mas permitir ao tomador de servio ou o comprador, a partir da publicao pela Receita Federal de um Ato Declaratrio Interpretativo (n 15), foi a soluo encontrada para o impasse do art. 23 que impedia o uso de crditos de ICMS e de IPI por compradores de mercadorias de empresas que optaram pelo SIMPLES Nacional. Alm disso, proibia que empresas tributadas pelo lucro real, sujeitas ao regime no cumulativo de PIS/COFINS, aproveitassem o crdito destas contribuies ao adquirir produtos e servios de empresas enquadradas no SIMPLES Nacional. Desse modo, as pessoas jurdicas no optantes pelo SIMPLES Nacional tero direito a crdito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisies de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo SIMPLES Nacional, desde que destinadas a comercializao ou industrializao e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo SIMPLES Nacional em relao a essas aquisies, conforme descrito pelo art. 23, 1 , da Lei Complementar n 123/06, que foi alterado pela Lei Complementar n 128/08. Obrigaes acessrias O SIMPLES Nacional traz uma grande simplificao em relao s obrigaes acessrias exigidas pelo Fisco. Alm de manter em boa ordem e guarda os documentos que fundamentaram a apurao dos impostos, a empresa enquadrada no SIMPLES Nacional dever: Fazer declarao nica e simplificada de informaes socioeconmicas e fiscais, que devero ser disponibilizadas aos rgos de fiscalizao tributria e previdenciria, observados prazo e modelos aprovados pelo Comit Gestor; Emitir documento fiscal de venda ou prestao de servio, de acordo com instrues expedidas pelo Comit Gestor; Manter o livro-caixa em que ser escriturada sua movimentao financeira e bancria; Entregar declarao eletrnica que deva conter os dados referentes aos servios prestados ou tomados de terceiros, na conformidade do que dispuser o Comit Gestor. Obrigaes trabalhistas Da mesma maneira que a simplificao em relao s obrigaes acessrias, das trabalhistas foram dispensadas as seguintes exigncias: Afixao de quadro de trabalho em suas dependncias; Anotao das frias dos empregados nos respectivos livros ou fichas de registro; Empregar e matricular seus aprendizes nos cursos dos Servios Nacionais de Aprendizagem; Posse do livro intitulado "Inspeo do Trabalho"; Comunicar ao Ministrio do Trabalho e Emprego a concesso de frias coletivas.

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O que foi mantido como obrigatrio: Anotaes na carteira de trabalho e previdncia social; Arquivamento dos documentos comprobatrios de cumprimento das obrigaes trabalhistas e previdencirias, enquanto no prescreverem essas obrigaes; Apresentao da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Informaes Previdncia Social (GFIP); Apresentao das Relaes Anuais de Empregados e da Relao Anual de Informaes Sociais (RAIS) e do Cadastro Geral de Empregados e Desempregados (CAGED). 4.1.2. Clculo e contabilizao do SIMPLES Nacional - exemplo prtico

A empresa comercial A, optante pelo SIMPLES Nacional na condio de ME, obteve, at julho de 2007, receita bruta acumulada de R$ 100.000,00. Nos meses de agosto e setembro, auferiu receita de R$ 60.000,00 e R$ 10.000,00 respectivamente. A tabela para comrcio o Anexo de alquotas vigente para empresas comerciais: Receita Bruta em 12 meses (em R$) Alquota At 120.000,00 De 120.000,01 a 240.000,00 De 240.000,01 a 360.000,00 De 360.000,01 a 480.000,00 De 480.000,01 a 600.000,00 De 600.000,01 a 720.000,00 De 720.000,01 a 840.000,00 De 840.000,01 a 960.000,00 De 960.000,01 a 1.080.000,00 De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 De 1.920.000,01 a 2.040.000,00 4,00% 5,47% 6,84% 7,54% 7,60% 8,28% 8,36% 8,45% 9,03% 9,12% 9,95% 10,04% 10,13% 10,23% 10,32% 11,23% 11,32%

No ms de agosto, o valor do imposto devido seria: Receita bruta acumulada de janeiro a agosto = R$160.000,00 (receita bruta acumulada efetiva); Alquota aplicvel (conforme receita bruta acumulada) = 5,47%; Imposto devido = R$ 60.000,00 x 5,47% = R$ 3.282,00. O registro contbil do SIMPLES relativo ao ms de agosto seria: D - Impostos e contribuies incidentes s/Vendas SIMPLES (Resultado) C - SIMPLES a Recolher (Passivo) No ms de setembro: Receita bruta acumulada de janeiro a setembro = R$ 170.000,00; Alquota aplicvel (conforme receita bruta acumulada) = 5,47%; Imposto devido = R$ 10.000,00 x 5,47% = R$ 547,00. O registro contbil do SIMPLES relativo ao ms de setembro seria: D - Impostos e contribuies incidentes s!Vendas/SIMPLES (Resultado) C - SIMPLES a Recolher (Passivo) R$ 547,00 R$ 3.282,00

Note que a mudana de faixa faz com que a empresa aplique a nova alquota sobre o valor do faturamento no ms sem distino entre a parcela que teoricamente ainda estaria dentro do limite anterior de faturamento.

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No ms de agosto, a empresa passou do patamar de tributao de 4% para 5,47%, tendo que sujeitar toda a receita do ms (R$ 60.000,00) alquota de 5,47%, quando parte destas vendas ainda estaria no limite anterior, uma vez que a empresa faturou R$ 100.000,00 at julho. Para melhor compreender os efeitos desta regra estabelecida pelo fisco para apurao do tributo devido, considere o caso da empresa B. A empresa comercial B, com as mesmas caractersticas da empresa A e faturamento at julho tambm de R$ 100.000,00, que faturasse os mesmos R$ 70.000,00 no bimestre agosto/setembro, s que em ordem inversa (ou seja, R$ 10.000,00 em agosto e R$ 60.000,00 em setembro), apuraria os seguintes valores: Em agosto: Receita bruta acumulada de janeiro a agosto = R$ 110.000,00; Alquota aplicvel (conforme receita bruta acumulada) = 4%; Imposto devido = R$ 10.000,00 x 4% = R$ 400,00.

No ms de setembro: Receita bruta acumulada de janeiro a setembro = R$ 170.000,00; Alquota aplicvel (conforme receita bruta acumulada) = 5,47%; Imposto devido = R$ 60.000,00 x 4% = R$ 3.282,00. O fato de uma empresa ter mudado de faixa no ms de agosto, enquanto a outra s mudou de faixa em setembro, fez com que a empresa A tenha pago R$ 3.829,00 de imposto, somando-se os meses de agosto e setembro, enquanto que a empresa B pagou R$ 3.682,00, sendo que ambas faturaram no total R$ 70.000,00 nos dois meses considerados no exemplo. Apurao com mais de um tipo de receita bruta Pelo fato da apurao e clculo do Imposto Simplificado nacional levar em considerao o tipo de receita, h a possibilidade de uma empresa enquadrada no regime simplificado (EPP) ter dois tipos diferentes de receita bruta, como, por exemplo, servios e comrcio, cada receita alcanando um total de R$ 1.200.000,00 com um total de receitas brutas anuais no valor de R$ 2.400.000,00 que o valor limite mximo de receita bruta para o enquadramento ao regime do SIMPLES Nacional. Veja que, se a empresa tivesse um tipo de receita, acabaria pagando um valor a maior do que se tivesse mais de um tipo. Evidentemente, temos que considerar o limite total de receita bruta de modo a totalizar tais valores. Por exemplo, a empresa comercial X tem um tipo de receita e a empresa Y tem receitas originrias de revenda (comercial) e de servios. As duas empresas, X e Y, tiveram um total de receitas brutas iguais, mas apuraram o valor de seu imposto simples diferentemente. Vamos ver por qu: Receita bruta de comrcio empresa X: R$ 1.200.000,00; Receita bruta de comrcio empresa Y: R$ 600.000,00; Receita bruta de servios empresa X: zero; Receita bruta de servios empresa Y: R$ 600.000,00. Apurao do imposto simples para empresa X: Valor da receita bruta de comrcio x alquota conforme a Tabela (Anexo O: R$ 1.200.000,00 x 9,95% = R$ 119.400,00; Total empresa X = R$ 119.400,00 Apurao do imposto simples para empresa Y: Valor da receita bruta de comrcio x alquota conforme a Tabela (Anexo O: R$ 600.000,00 x 8,28% = R$ 49.680,00; Valor da receita bruta de servios x alquota conforme a Tabela (Anexo IV): R$ 600.000,00 x 9,78% = 58.680,00; Total empresa Y = R$ 108.360,00. Veja que o imposto para negcio, que tem uma diversificao maior da natureza de suas receitas, tende a ter um valor menor de imposto a pagar devido sistemtica da apurao que a lei codificou. Convnios anteriores: antes do SIMPLES Nacional havia o SIMPLES, que tinha a abrangncia automtica dos mesmos impostos abrangidos pelo SIMPLES Nacional (da esfera federal) quando do enquadramento da empresa. Porm, para o ICMS e ISS havia necessidade de que a respectiva esfera

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local, estadual e/ou municipal, aderisse ao sistema de modo que se fizesse um convnio aceitando que o imposto que esta tributa possa estar incluso na alquota nica do imposto simplificado. Com o SIMPLES Nacional, tal unificao de impostos federais, estadual (ICMS) e municipal (ISS) est sendo tratada em lei, o que deixa a empresa menos refm de sua respectiva jurisdio tributria local. 5. IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS (ICMS)

O Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte e Comunicao (lCMS), um imposto previsto na Constituio Federal, sob competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal. De acordo com o art. 155, inciso 11: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; Ainda segundo a Constituio Federal: 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993). I - ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a iseno ou no incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores; III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios; IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao; V - facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros; VI - salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes interestaduais; VII - em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-: a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto; b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele; VIII - na hiptese da alnea "a" do inciso anterior, caber ao Estado da localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual; IX - incidir tambm: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) b) sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; X - no incidir: a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento

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do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica; c) sobre o ouro, nas hipteses definidas no art. 153, 5; d) nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) XI - no compreender, em sua base de clculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado industrializao ou comercializao, configure fato gerador dos dois impostos; XII - cabe lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituio tributria; c) disciplinar o regime de compensao do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento responsvel, o local das operaes relativas circulao de mercadorias e das prestaes de servios; e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a; f) prever casos de manuteno de crdito, relativamente remessa para outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de mercadorias; g) regular a forma corno, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados; h) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidir urna nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese em que no se aplicar o disposto no inciso X, b; (Includa pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) i) fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio. (Includa pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) De acordo com a legislao vigente (ser considerado o Regulamento do ICMS do estado de So Paulo, para fins de legislao base), ocorre o fato gerador do ICMS: Art. 2 [ ... ] I - na sada de mercadoria, a qualquer ttulo, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II - no fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias qualquer estabelecimento, includos os servios que lhe sejam inerentes; III - no fornecimento de mercadoria com prestao de servios: a) no compreendidos na competncia tributria dos municpios; b) compreendidos na competncia tributria dos municpios, mas que, indicao expressa de lei complementar, sujeitem-se incidncia do imposto de competncia estadual; IV - no desembarao aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior, observado o disposto no 1 (Lei 6.374/89, art. 2, IV, na redao da Lei 11.001/01, art. 1, VIII); (Redao dada ao inciso IV pelo inciso II do art. 1 do Decreto n 46.529 de 04.02.2002; DOE 05.02.2002; efeitos a partir de 22.12.2001) IV - no desembarao aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior; V - na aquisio, em licitao promovida pelo Poder Pblico, de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados; VI - na entrada, em estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Estado destinada a uso ou consumo ou ao ativo permanente; VII - na entrada, no territrio paulista, de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e de energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializao; VIII - na transmisso de propriedade de mercadoria ou de ttulo que a represente, quando esta no transitar pelo estabelecimento do transmitente; IX - na transmisso de propriedade de mercadoria depositada em armazm geral ou em depsito fechado;

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X - no incio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via; XI - no ato final do transporte iniciado no exterior; XII - na prestao onerosa de servios de comunicao feita por qualquer meio, inclusive na gerao, emisso, recepo, transmisso, retransmisso, repetio e ampliao de comunicao de qualquer natureza; XIII - no recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado ou iniciado no exterior; XIV - na utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou prestao subsequente alcanada pela incidncia do imposto; XV - por ocasio da venda do bem arrendado, na operao de arrendamento mercantil. 1 Na hiptese do inciso IV (Lei 6.374/89, art. 2, 1, na redao da Lei 10.619/00, art. 1, 11, e 6, acrescentado pela Lei 11.0001/2001, art. 2, IV): (Redao dada ao 1 pelo inciso 11 do art. 1 do Decreto 46.529 de 04.02.2002; DOE 05.02.2002; efeitos a partir de 22.12.2001) 1. se a entrega da mercadoria ou bem importados do exterior ocorrer antes da formalizao do desembarao aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador no momento da entrega, oportunidade em que o contribuinte dever comprovar, salvo disposio em contrrio, o pagamento do imposto; 2. aps o desembarao aduaneiro, a entrega pelo depositrio, da mercadoria ou bem importados do exterior somente se far (Convnio ICMS - 143/02): (Redao dada ao item 2 pelo inciso I do art. 1 do Decreto n 47.626 de 05.02.2003; DOE 06.02.2003; efeitos a partir de 19.12.2002) a) vista do comprovante de recolhimento do imposto ou do comprovante de exonerao do pagamento, se for o caso, e de outros documentos previstos na legislao; b) se autorizada pelo rgo responsvel pelo seu desembarao, autorizao esta dada vista do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposio em contrrio prevista na legislao. 3. aps o desembarao aduaneiro, a entrega pelo depositrio, da mercadoria ou bem importados do exterior somente se far se autorizada pelo rgo responsvel pelo seu desembarao, autorizao esta dada vista do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposio em contrrio prevista na legislao. 1 Na hiptese do inciso Iv, aps o desembarao aduaneiro, a entrega, pelo depositrio, da mercadoria ou bem importados do exterior somente se far se autorizada pelo rgo responsvel pelo seu desembarao, autorizao esta dada vista do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposio em contrrio prevista na legislao. 2 Na hiptese do inciso XII, caso o servio seja prestado mediante pagamento em ficha, carto ou assemelhados, ou por qualquer outro instrumento liberatrio do servio, ainda que por dbito em conta corrente ou meio eletrnico de dados, considera-se ocorrido o fato gerador quando do fornecimento ou disponibilidade desses instrumentos pelo prestador, ou quando do seu pagamento, se tal pagamento se fizer em momento anterior. 3 O imposto incide, tambm, sobre a ulterior transmisso de propriedade de mercadoria que, tendo transitado pelo estabelecimento transmitente, deste tenha sado sem pagamento do imposto em decorrncia de operaes no tributadas. 4 So irrelevantes para a caracterizao do fato gerador: 1. a natureza jurdica das operaes de que resultem as situaes previstas neste artigo; 2. o ttulo jurdico pelo qual a mercadoria, sada ou consumida no estabelecimento, tiver estado na posse do respectivo titular; 3. o ttulo jurdico pelo qual o bem, utilizado para a prestao do servio, tiver estado na posse do prestador; 4. a validade jurdica do ato praticado; 5. os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

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5 Nas hipteses dos incisos VI e XIv, a obrigao do contribuinte consistir, afinal, em pagar o imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual. Sempre que ocorrido o fato gerador do ICMS, tm-se operaes nas quais dever haver o respectivo lanamento contbil, com o registro de crditos e dbitos de imposto, visando-se apurar, ao final, o saldo a pagar ou a recuperar do tributo. Dentre as suas caractersticas, o ICMS possui basicamente duas formas de apurao, a saber: a) Regime Normal de Apurao - regime de apurao pelo qual a empresa realiza o aproveitamento dos crditos provenientes da aquisio de matrias-primas destinadas produo e de mercadorias destinadas revenda, compensando os referidos crditos com os dbitos oriundos da venda de produtos e mercadorias. Por esse regime, ao final do ms, as empresas devem apurar o saldo a pagar ou a recuperar do imposto, relativos apenas s operaes realizadas por ele mesmo; b) Regime de Substituio Tributria - regime pelo qual o ICMS recolhido na fonte em determinada fase de sua circulao, sendo que, nas fases subsequentes, no h dbito ou crditos de imposto, pois o mesmo j foi recolhido pelo contribuinte eleito como substituto tributrio. O ICMS caracterizado como um dos principais impostos, pois o produto de sua arrecadao corresponde, conforme estudos realizados pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT), a aproximadamente 20% do total de tributos arrecadados por todas as esferas de governo (Fonte: IBPT, <http://www.ibpt.com.br/img/_publicacao/13710/181.pdf>). Por ter natureza no cumulativa, apresentando especificidades quanto s formas de arrecadao, um dos tributos que apresenta maior nmero de eventos econmicos, gerando lanamentos contbeis de mdia complexidade, no dia a dia das empresas. Sero expostos, nos tpicos seguintes, as formas de contabilizao mais comuns, relativas ao ICMS. 5.1. Contabilizao do ICMS de empresas em regime normal de apurao

Quando a empresa est sujeita ao regime normal de tributao, h diversos eventos econmicos que podem ocorrer, quando das operaes corriqueiras, realizadas com a aquisio e comercializao de matrias-primas, mercadorias, produtos, entre outros. A seguir, sero apresentados os eventos, com os respectivos registros contbeis das operaes. Aquisio de matrias-primas Quando da aquisio de matrias-primas, para constituir seus estoques, que sero posteriormente utilizados em sua atividade-fim, as indstrias possuem o direito de recuperar o crdito do ICMS destacado na Nota Fiscal. Evento: aquisio de matrias-primas, pelo valor de R$ 10.000,00 ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 1.200,00 Lanamento contbil - Pela aquisio de matrias-primas (valor lquido): D - Estoque de Matrias-primas C - Fornecedores R$ 8.800,00 Pelo aproveitamento do ICMS destacado na Nota Fiscal: D - ICMS a Recuperar C - Fornecedores R$ 1.200,00 Dessa forma, o custo de aquisio efetivo da matria-prima corresponde a R$ 8.800,00, haja vista que o ICMS um imposto recupervel, para as indstrias. O mesmo procedimento deve ser aplicado a todas as aquisies que resultem em recuperao do ICMS, como a aquisio de materiais secundrios de produo e material de embalagem, dentre outros.

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Aquisio de mercadorias para revenda Da mesma forma que as empresas industriais, as empresas comerciais, quando adquirem mercadorias para revenda, tambm possuem o direito de se creditar do imposto, salvo situaes especficas vedadas em lei, como, por exemplo, quando as empresas aderem a determinada tributao simplificada. As empresas comerciais podem efetuar o registro contbil de seus estoques por intermdio de dois sistemas: o sistema de registro permanente de estoques (inventrio permanente) e o sistema de registro peridico (tambm conhecido como inventrio peridico). A seguir, veremos os lanamentos relativos a cada um dos sistemas de registro de estoques. Evento: aquisio de mercadorias para revenda, pelo valor de R$ 1.000,00 (Inventrio permanente) ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 120,00 Lanamento contbil - Pela aquisio de mercadorias (valor lquido): D - Estoque de Mercadorias - Produto X C - Fornecedores R$ 880,00 Pelo aproveitamento do ICMS destacado na Nota Fiscal: D - ICMS a Recuperar C - Fornecedores R$ 120,00 Evento: aquisio de mercadorias para revenda, pelo valor de R$ 1.000,00 (Inventrio peridico) ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 120,00 Lanamento contbil - Pela aquisio de mercadorias: D - Compra de Mercadorias C - Fornecedores R$ 1.000,00 Pelo aproveitamento do ICMS destacado na Nota Fiscal: D - ICMS a Recuperar C - ICMS si Compras R$ 120,00 Verifica-se que, embora a operao de compra de mercadorias seja a mesma, bem como o custo de aquisio da mercadoria, de acordo com o tipo de inventrio adotado pela empresa, tm-se registros contbeis distintos. Alm das operaes de aquisio de mercadorias, as empresas podem realizar, no curso das atividades normais, diversas operaes, como aquisio de frete, juntamente com as operaes de compra de mercadorias, devolues de compras, devolues de vendas, recebimento de bonificao de mercadorias, entre outras. Todas essas operaes podem ser tributadas pelo ICMS, possuindo um tratamento distinto, de acordo com o sistema de inventrio adotado pela empresa. Aquisio de fretes em operaes de compra de mercadorias, com tributao pelo ICMS Quando uma empresa adquire mercadorias e, juntamente com essas mercadorias, realiza o pagamento do transporte, por intermdio do Conhecimento de Transporte Rodovirio de Cargas (CTRC), a empresa adquirente poder se creditar do ICMS destacado no CTRC. Destaca-se que, em alguns estados, quando da realizao de transporte intermunicipal, mas no interior do mesmo Estado a operao de transporte de cargas no tem o destaque do ICMS, em virtude da legislao especfica do Estado. Nesse caso, como no h o destaque do ICMS, no h a possibilidade de aproveitamento do crdito do ICMS correspondente. Evento: pagamento de frete no valor de R$ 100,00, proveniente de aquisio de mercadorias, com incidncia do ICMS pela alquota de 12% (Inventrio Permanente) D - Estoque de Mercadorias - Produto X (pelo valor lquido) C - Contas a Pagar R$ 88,00 D - ICMS a Recuperar C - Contas a Pagar R$ 12,00

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Evento: pagamento de frete no valor de R$ 100,00, proveniente de aquisio de mercadorias, com incidncia do ICMS pela alquota de 12% - Inventrio Peridico D - Frete sobre Compras C - Contas a Pagar D - ICMS a Recuperar C - ICMS si Fretes R$ 100,00 R$ 12,00

De acordo com os princpios de custo, o frete incidente sobre compras integra o custo da mercadoria vendida, deduzindo-se os impostos recuperveis incidentes sobre o mesmo. Dessa forma, de acordo com o sistema de inventrio, dever ser realizada uma contabilizao diferenciada. Operaes de venda de mercadorias As empresas adquirem mercadorias, com a finalidade de posteriormente realizar a venda das mesmas, obtendo uma margem de lucro, tendo como objetivo cobrir todas as despesas e custos, bem como proporcionar um retorno ao capital investido pelo scio ou acionista. Quando da realizao de operaes de venda de mercadorias, ocorre o dbito do ICMS, ao qual a empresa dever realizar a apurao do mesmo, compensando-se os crditos provenientes da aquisio de mercadorias. Evento: venda de mercadorias a vista/a prazo, por R$ 20.000,00 ICMS incidente sobre a venda: R$ 3.600,00 Pela venda de mercadorias: D - Caixa/Duplicatas a Receber C - Venda de Mercadorias R$ 20.000,00 Pelo ICMS incidente sobre as vendas: D - ICMS s/ Vendas C - ICMS a Recolher Fretes sobre vendas de mercadorias As empresas, quando vendem mercadorias, ocasionalmente podem ficar responsveis pelo pagamento dos fretes incidentes sobre as vendas. Quando isso ocorre, se na operao de transporte de cargas ocorrer incidncia do ICMS, a empresa responsvel pelo pagamento ter o direito de recuperar os referidos crditos de ICMS, debitados no Conhecimento de Transporte Rodovirio de Carga (CTRV). Evento: responsabilidade pelo pagamento do frete, em operao de venda de mercadorias ou produtos, no valor de R$ 150,00 ICMS incidente na operao: R$ 18,00 D - Fretes sobre Vendas C - Fornecedores/Contas a Pagar/Caixa D - ICMS a Recuperar C - ICMS de Fretes s/ Vendas R$ 150,00 R$ 18,00

R$ 3.600,00

Corno se pode observar, a operao de contratao de fretes pode ser contabilizada, nas operaes a prazo, na conta Fornecedores (por opo do contador/empresa) ou contas a pagar, ou ento a crdito da conta Caixa, nas operaes a vista. Operaes de devolues de compras de mercadorias No curso normal das atividades empresariais, eventualmente ocorrem situaes onde o fornecedor de determinada mercadoria recebe de seu cliente a mercadoria em devoluo, por motivos diversos, corno no conformidade com o pedido ou mercadoria deteriorada.

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Nessas situaes, alm de realizar a devoluo das mercadorias, caso elas sejam operaes tributadas pelo ICMS, toma-se necessrio o registro correspondente do imposto incidente sobre as referidas operaes. Evento: devoluo de compras mercadorias, no valor de R$ 5.000,00 (Inventrio permanente) ICMS destacado no valor de R$ 600,00 D - Fornecedores/Caixa/Crditos a Receber C - Estoque de Mercadorias D - Fornecedores/Caixa/Crditos a Receber C - ICMS a Recolher R$ 4.400,00 R$ 600,00

Evento: devoluo de compras mercadorias, no valor de R$ 5.000,00 (Inventrio peridico) ICMS destacado no valor de R$ 600,00 D - Fornecedores/Caixa/Crditos a Receber C - Devolues de Compras D - ICMS s/ Devoluo de Compras C - ICMS a Recolher R$ 5.000,00 R$ 600,00

Corno se pode observar pelos registros acima, quando da aquisio de mercadorias, a empresa possui o direito de creditar-se do ICMS correspondente. Na sada por ocasio de urna devoluo, ocorrer o dbito correspondente. H trs opes na conta devedora, por ocasio da devoluo de compras, de acordo com as condies comerciais estabelecidas, no momento da negociao: abatimento do valor da mercadoria devolvida nas duplicatas a pagar (fornecedores), restituio em dinheiro do valor correspondente s mercadorias devolvidas (caixa) ou ainda, constituio de um direito (crditos a receber), que poder ser utilizado quando a empresa vier a realizar novas compras junto ao seu fornecedor. Operaes de devolues de vendas de mercadorias Da mesma forma que as empresas podem devolver mercadorias aos seus fornecedores, em determinadas situaes os clientes das empresas tambm podem efetuar essa operao, ocasionando o que comum ente chamado de devoluo de mercadorias de clientes, ou ainda vendas canceladas. Quando ocorre essa situao, h reflexos no ICMS que foi debitado, por ocasio da venda de mercadorias. Nesse caso especfico, independe o tipo de inventrio adotado pela empresa, pois a operao a ser considerada, para fins tributrios, a venda de mercadorias. Evento: devoluo de vendas de mercadorias, no valor de R$ 500,00 ICMS incidente sobre a devoluo de R$ 60,00 D - Devoluo de Vendas C - Duplicatas a Receber/Caixa D - ICMS a Recuperar C - ICMS sobre Devoluo de Vendas R$ 500,00 R$ 60,00

Observe-se que, no caso em questo, o valor debitado por ocasio da devoluo de vendas ser aquele correspondente ao valor total da nota fiscal. Adota-se, nesse caso, uma conta redutora da conta devoluo de vendas, denominada "ICMS sobre devoluo de vendas". Entendemos tratar-se de uma tcnica mais adequada, do que a contabilizao diretamente na conta ICMS sobre vendas. Isso decorre da necessidade de informao por parte dos usurios da contabilidade. Da mesma forma que, usualmente, contabiliza-se o ICMS sobre devoluo de compras separadamente, no caso de devoluo de vendas o tratamento seria o mesmo. Outro fator a ser considerado a natureza da conta. As contas de resultado, correspondente a despesas, tem natureza Devedora, recebendo crditos apenas quando do encerramento para apurao do Resultado do Exerccio. Dessa forma, cria-se uma conta redutora, destacando-se os efeitos tributrios das operaes de devolues de mercadorias.

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Recebimento de bonificao de mercadorias prtica costumeira, no comrcio, a utilizao do recurso de bonificao de mercadorias, para aqueles clientes que realizam compras em grande quantidade, ou ainda, quando do lanamento de um novo produto. A empresa que fornece as mercadorias em bonificao deve trat-Ias como vendas normais, quando tributadas, no tendo qualquer benefcio especfico, no que diz respeito ao ICMS. Entretanto, a empresa que recebe as bonificaes, se essas forem tributadas, tem o direito de recuperar o ICMS incidente sobre as mercadorias recebidas em bonificao, pois quando da venda das mercadorias, essas sero tributadas normalmente, gerando uma margem de lucro maior para o vendedor, pois no possuram custos de aquisio. Evento: recebimento de mercadorias em bonificao, no valor de R$ 3.000,00 (Inventrio Permanente) ICMS sobre as mercadorias bonificadas: R$ 360,00 D - Estoque de Mercadorias C - Receita de Bonificao de Mercadorias D - ICMS a Recuperar C - Receita de Bonificao de Mercadorias R$ 2.640,00 R$ 360,00

Evento: recebimento de mercadorias em bonificao, no valor de R$ 3.000,00 (Inventrio Peridico) ICMS sobre as mercadorias bonificadas: R$ 360,00 D - Mercadorias Recebidas em Bonificao C - Receita de Bonificao de Mercadorias D - ICMS a Recuperar C - ICMS s/ Mercadorias Recebidas em Bonificao Operaes de consignao de mercadorias Dentre as diversas atividades desenvolvidas pela empresa, quotidianamente, pode ocorrer uma operao denominada consignao de mercadorias. Essa operao consiste no envio, pela empresa vendedora (denominada consignadora), para que outra empresa (consignatria) realize a venda das referidas mercadorias. A diferena existente entre uma compra e venda comum reside no fato de que, na operao de consignao, a mercadoria continua de propriedade do consignador, at a empresa consignatria realizar a venda para terceiros. Quando ocorre a comunicao da venda, a empresa consignatria dever emitir uma nota fiscal de devoluo simblica para o consignador, sendo que este emitir, ento, uma nota de venda de mercadorias (para simples faturamento). Caso no ocorra a venda das mercadorias, seja total ou parcialmente, a empresa consignatria efetua a devoluo das vendas, que no so de sua propriedade. Note-se, nesse caso, a existncia de conceitos distintos: h mercadorias que podem estar fisicamente no estoque da empresa, mas no serem de sua propriedade, bem como h a possibilidade de inexistncia de mercadorias na empresa, pois foram enviadas a outra empresa em consignao, que detm a posse das mercadorias, mas no a propriedade. No entanto, o fato gerador do ICMS, via de regra, ocorre por ocasio da circulao das mercadorias. Se a mercadoria circulou da empresa A para a empresa B, ocorreu o fato gerado do ICMS, devendo haver o respectivo dbito de ICMS, para a empresa que efetuou a remessa em consignao, e o crdito do ICMS, para a empresa que recebeu as mercadorias em consignao. Visando esclarecer essas questes, segue abaixo um exemplo prtico, de uma operao de consignao de mercadorias, entre duas empresas comerciais. A empresa Gama S. A remeteu, em 2 de janeiro de 20xO, 100 unidades da mercadoria Y, ao valor unitrio de R$ 100.000,00, em regime de consignao para a empresa Beta S. A No dia 31 de janeiro de 20xO, a empresa Beta S. A comunicou empresa Gama S. A. que havia vendido 30 unidades. O custo das unidades, para a empresa Gama S. A, era de R$ 600,00 e o preo de venda da empresa Beta S. A foi de R$ 2.000,00. O ICMS incidente sobre todas as operaes de 12%. R$ 3.000,00 R$ 360,00

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Evento: remessa de mercadorias em consignao D - Mercadorias em Consignao (estoque em poder de terceiros) C - Estoque de Mercadorias R$ 60.000,00 D - ICMS si Mercadorias em Consignao C - ICMS a Recolher D - Mercadorias Consignadas (contas de compensao) C - Consignao de Mercadorias (contas de compensao) Evento: recebimento de mercadorias em consignao D - ICMS a Recuperar C - ICMS si Mercadorias Recebidas em Consignao R$ 12.000,00 R$ 12.000,00 R$ 100.000,00

D - Mercadorias Recebidas em Consignao (contas de compensao) C - Mercadorias Consignadas (contas de compensao) R$ 100.000,00 Como se pode observar, em todas as operaes anteriormente relacionadas, quando da ocorrncia de fato gerador do ICMS, relativo s operaes de aquisio, venda, devoluo, recebimento em bonificao ou consignao de mercadorias, fretes e outros, deve ocorrer o registro dos fatos contbeis relativos s denominadas operaes prprias. H situaes, contudo, em que, alm da operao envolver o ICMS incidente sobre as denominadas "operaes prprias", o contribuinte torna-se responsvel pelo clculo, reteno e recolhimento do ICMS sobre duas ou mais operaes da cadeia produtiva, em um regime conhecido como Substituio Tributria. As operaes ocorridas sob esse regime devem ser objeto de contabilizao distinta, conforme ser observado no tpico a seguir. 5.1.1. Contabilizao do ICMS para empresas em regime de Substituio Tributria

A figura da substituio tributria teve seu pice com a introduo, por intermdio do 7 do art. 150 da Constituio Federal, por meio da Emenda Constitucional n 3, de 1993, da possibilidade de atribuio, a outro sujeito passivo, de fatos tributrios posteriores. Diz o referido artigo: 7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. Um dos tributos que mais se utiliza do recurso da denominada Substituio Tributria o ICMS, em produtos como combustveis, pneus, tintas, automveis etc. O tratamento contbil da substituio tributria deve ser observado com muito mais cuidado pelo substituto (aquele que vende o produto com substituio tributria), do que por aquele que recebe o produto em substituio tributria. Esse fato decorre de que, nas operaes de produtos adquiridos pelo regime de tributao pela substituio tributria, basta o comerciante substitudo agregar todos os custos pagos pelo produto como custos de comercializao e/ou produo, uma vez que, nesse regime, no h qualquer compensao do imposto pago nas operaes anteriores. Todo o tributo j foi todo retido e recolhido nas operaes anteriores. J para o substituto, ele dever observar a segregao entre o tributo devido nas prprias operaes do tributo retido por substituio tributria, das operaes subsequentes. Para fins de exemplificar, temos a seguinte operao de um produto vendido por substituio tributria: Valor de venda pelo substituto: R$ 10.000,00 Valor de venda varejo - substitudo: R$ 15.000,00 ICMS das operaes prprias: R$ 1.200,00 ICMS das operaes subsequentes: R$ 600,00 Valor total da Nota Fiscal: R$ 10.600,00

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Evento: venda de produto com substituio tributria D - Duplicatas a Receber/Caixa (Cliente Alfa) C - Faturamento Bruto R$ 10.600,00

Evento: contabilizao do ICMS por substituio tributria D - ICMS por Substituio Tributria C - ICMS - Substituio Tributria a Recolher Evento: contabilizao do ICMS - operaes prprias D - ICMS s/ Vendas C - ICMS a Recolher R$ 1.200,00 R$ 600,00

Verifica-se, dessa forma, que o ICMS por substituio tributria, embora integrante do faturamento da empresa, no constitui um elemento de sua Receita Operacional Bruta, pois o valor corresponde ao ICMS a ser recolhido pelo substituto, em razo das operaes posteriores realizadas pelo contribuinte substitudo. A parte inicial da Demonstrao do Resultado do Exerccio, dessa operao, ficaria assim expressa: Faturamento Bruto 10.600,00 (600,00) (-) ICMS Substituio Tributria Receita Operacional Bruta 10.000,00 (-) ICMS s/ Vendas (1.200,00) ..... ..... J para o contribuinte substitudo, a operao bem simples. Basta contabilizar o valor efetivamente pago como estoque, no havendo qualquer possibilidade de creditarnento do ICMS das operaes anteriores. No exemplo em questo, os lanamentos seriam os seguintes: Evento: aquisio de produto pelo substitudo - Inventrio Permanente D - Estoques C - Fornecedores/Caixa R$ 10.600,00

Evento: aquisio de produto pelo substitudo - Inventrio Peridico D - Compras de Mercadorias C - Fornecedores/Caixa R$ 10.600,00

Quando da realizao da venda, pelo contribuinte substitudo, no realizado qualquer dbito de imposto, em virtude do imposto j ter sido recolhido nas fases anteriores. 5.1.2. Aproveitamento de crditos de ICMS sobre venda de Ativos Imobilizados e a contabilidade

As empresas sujeitas tributao do ICMS, seja pelo regime normal, seja pelo regime de substituio tributria, quando realizam operaes de aquisio de ativo fixo, destinado manuteno das atividades da empresa, possuem o direito de recuperar o ICMS sobre essa aquisio. Entretanto, ao contrrio do ICMS incidente sobre as operaes mensais da empresa, a aquisio de um ativo imobilizado considerada uma operao de longo prazo. Dessa forma, no permitida pela legislao vigente, s empresas, a recuperao imediata de todo o ICMS incidente em uma operao de aquisio de ativo imobilizado, destinado s suas atividades. Esse processo de recuperao, de acordo com a legislao vigente, dever ocorrer nos 48 meses seguintes aquisio do imobilizado, de acordo com determinado fator. O fator dever ser igual ao produto entre 1/48 (um quarenta e oito avos) com a relao entre a soma das sadas e prestaes tributadas e o total das sadas e prestaes escrituradas no ms. Vamos a um exemplo, para melhor compreenso: Exemplo de clculo do FATOR a ser utilizado no clculo do aproveitamento do ICMS incidente sobre aquisio de ativo permanente.

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A empresa ALFA S. A., ao final do ms de janeiro de 20xO, teve as seguintes operaes registradas em seu Livro de Registro de Sadas: CFOP 5.102 CFOP 5.202 CFOP 6.102 CFOP 6.949 Totais Valor Contbil 100.000,00 50.000,00 500.000,00 200.000,00 850.000,00 BC 100.000,00 50.000,00 500.000,00 --650.000,00 ICMS 12.000,00 9.000,00 60.000,00 --281.000,00 Outras

200.000,00

Nesse caso em questo, a empresa teve um total de R$ 650.000,00 em operaes tributadas, para um total de sadas no valor de R$ 850.000,00. O fator para utilizao, caso a empresa possusse crditos de ICMS sobre aquisio de Ativo Imobilizado, dever ser calculado da seguinte forma: FATOR = 1/48 * (650.000,00/850.000,00) FATOR = 0,02083333 * (0,76470588) FATOR = 0,0159313 Neste ms em questo, o fator a ser multiplicado pelo ICMS incidente sobre aquisio de ativo imobilizado seria 0,0159313, ou seja, 1,59313% do valor total do ICMS. Caso a empresa apresentasse somente sadas tributadas, o percentual a ser utilizado seria de 2,083333%. A diferena do ICMS no aproveitado, que inerente aplicao do fator, para as empresas que promovem sadas no tributadas, no poder ser aproveitada nos meses subsequentes. Ao final dos 48 meses, o saldo de crditos do ICMS sobre aquisio de determinado ativo, que no for aproveitado, dever ser cancelado. A seguir, sero abordados todos os eventos provenientes de situaes envolvendo aquisio, venda e cancelamento de crditos decorrentes de operaes com ativo imobilizado. Aquisio de ativo imobilizado Evento: aquisio de ativo imobilizado tributado pelo ICMS a vista Bem: Mquina Empacotadora - Data operao: 20.12.20x0 Valor do bem adquirido: ICMS incidente sobre a aquisio: D - Mquinas e Equipamentos C - Caixa/Bancos Conta Movimento R$ 60.000,00 R$ 7.200,00 R$ 52.800,00

O custo de aquisio do veculo ser representado pelo valor de aquisio do bem, deduzido dos impostos recuperveis incidentes sobre a operao. O ICMS incidente sobre as operaes de aquisio de imobilizado, como j vimos anteriormente, ser realizado em um prazo previsto de 48 meses. Dessa forma, teremos uma parcela do ICMS a ser aproveitado que ser utilizado no exerccio social imediatamente posterior, e uma parcela que ser utilizada aps o trmino do exerccio social subsequente. Ento, deve ser realizada a segregao entre o ICMS a ser aproveitado no curto prazo (ativo circulante) e a parcela a ser aproveitada no longo prazo (ativo no circulante). No exemplo em questo: R$ 7.200,00/48 = R$ 150,00 > parcela mxima mensal do ICMS a ser aproveitada. Meses nos quais iro ser creditados os valores do ICMS: De dezembro de 20x0 a dezembro de 20x1 = 13 meses Aps dezembro de 20x1 = 35 meses Tm-se, ento, 13 meses a R$ 150,00, que resultam em um montante de R$ 1.950,00, a serem aproveitados no curto prazo, sendo que o saldo restante, no valor de R$ 5.250,00 ser aproveitado no longo prazo. Os lanamentos correspondentes seriam os seguintes: Evento: apropriao do ICMS incidente sobre aquisio de bem do Ativo Imobilizado D - ICMS sobre aquisio de Ativo Imobilizado (Ativo Circulante) C - Caixa/Bancos Conta Movimento R$ 1.950,00

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D - ICMS sobre Aquisio de Ativo Imobilizado (Ativo No Circulante) C - Caixa/Bancos Conta Movimento R$ 5.250,00 Aps os referidos lanamentos, teramos uma situao onde o custo de aquisio do imobilizado ser representado pelo valor de aquisio, deduzido dos impostos recuperveis. Embora haja uma parcela que, de acordo com o percentual de sadas tributadas em relao s sadas totais, possa no ser aproveitada, a possibilidade de recuperao do ICMS na aquisio do Ativo Imobilizado existe, devendo ser provisionado pelo seu total. Aproveitamento mensal de ICMS incidente sobre ativo imobilizado Aps a aquisio, a partir do primeiro ms de aquisio, a empresa poder aproveitar o crdito do ICMS, razo de 1/48, proporcionalmente s sadas tributadas. Utilizando-se o exemplo anterior, vamos considerar que, no primeiro ms, a empresa em questo teve 80% de suas sadas tributadas. Dessa forma, o fator de aproveitamento do ICMS seria 0,0166667. Em relao ao ativo imobilizado adquirido: Valor total do ICMS a recuperar: Fator: Valor do ICMS a recuperar no primeiro ms: R$ 7.200,00 0,0166667 R$ 120,00

Importante ressaltar que o aproveitamento do crdito do ICMS sobre aquisio de ativo imobilizado no ocorre juntamente com os crditos provenientes da aquisio de mercadorias, no Livro de Registro de Entradas. Ele creditado diretamente na apurao do ICMS. O lanamento contbil correspondente a essa operao seria: Evento: aproveitamento mensal do ICMS sobre aquisio de Ativo Imobilizado D - ICMS a Recuperar C - ICMS sobre Aquisio de Ativo Imobilizado (Ativo Circulante) R$ 120,00 A apurao do fator de aproveitamento do crdito do ICMS sobre ativo imobilizado ocorrer mensalmente, podendo ocorrer variaes no valor a ser aproveitado. Cancelamento de crdito do ICMS sobre ativo imobilizado no utilizado Ao final do perodo de 48 meses, ou por ocasio da venda do ativo imobilizado, antes do trmino desse prazo, os crditos remanescentes, no utilizados, devem ser cancelados, pois no permitida pela legislao a sua utilizao. A primeira situao decorre do fato de a empresa promover sadas no tributadas. Dessa forma, mensalmente, so aproveitados crditos em percentual inferior a 1/48, resultado, ao final de 48 meses, em um saldo de crditos, no utilizados. Sero analisadas, a seguir, as duas situaes anteriormente descritas, pois devem receber tratamento contbil distinto. Evento: cancelamento do ICMS sobre ativo imobilizado, proveniente de saldo remanescente, ao final dos 48 meses previstos para aproveitamento Situao: Valor total do ICMS sobre ativo imobilizado: Saldo remanescente, ao final de 48 meses: R$ 3.000,00 R$ 455,00

D - Outras despesas operacionais (ICMS si Ativo Imobilizado No Utilizado) C - ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 455,00 Verifica-se a apropriao do saldo do ICMS sobre ativo imobilizado como despesa, uma vez que tais valores no podero ser recuperados no futuro, perdendo as suas caractersticas intrnsecas de ativo. Evento: alienao de ativo imobilizado, com saldo de crditos de ICMS a recuperar Operao: Venda de Ativo Imobilizado, Mquinas e Equipamentos, aps 24 meses de aquisio Custo contbil do bem: Depreciao acumulada do bem: ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo Circulante: ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo no Circulante: R$ 26.400,00 R$ 5.280,00 R$ 900,00 R$ 900,00

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Evento: venda do bem do ativo imobilizado D - Outras Despesas Operacionais (Custo da Venda de Ativo Imobilizado) C - Mquinas e Equipamentos Evento: lanamento da depreciao acumulada do bem D - Depreciao Acumulada - Mquinas e Equipamentos C - Outras Despesas Operacionais (Custo da Venda de Ativo Imobilizado) Evento: cancelamento do saldo do ICMS a recuperar, no Ativo Circulante D - Outras Despesas Operacionais (Custo da Venda de Ativo Imobilizado) C - ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo Circulante Evento: cancelamento do saldo do ICMS a recuperar, no Ativo No Circulante D - Outras Despesas Operacionais (Custo da Venda de Ativo Imobilizado) C - ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo No Circulante R$ 900,00 R$ R$ 900,00 R$ 5.280,00 R$ 26.400,00

Observe-se que, no item em questo, o saldo do ICMS, no aproveitado em virtude da alienao do bem, dever integrar o custo do bem vendido. 6. 6.1. IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) - Municpio de So Paulo Breve descrio do tributo

Fato gerador Constitui fato gerador do Imposto sobre Servios (lSS) no municpio de So Paulo a prestao, por pessoa fsica ou jurdica, com ou sem estabelecimento fixo, de servio no compreendido na competncia da Unio ou dos Estados e, especificamente, a prestao dos servios constantes da relao do art. 1 Q da Lei n 13.701/2003. So responsveis pela reteno do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza e compreendem fatos geradores passveis para talos servios prestados nas condies que seguem: I. II. Tomadores ou intermedirios de servios provenientes do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas; Pessoas jurdicas, inclusive imunes ou isentas, e condomnios edifcios residenciais ou comerciais, quando tomarem ou intermediarem os seguintes servios listados no art. 1Q do Decreto n 50.896/2009: a) Subitens 3.04, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 11.02, 17.05 e 17.09 a eles prestados dentro do territrio do Municpio de So Paulo; b) Subitens 7.02, 7.04, 7.05, 7.11, 7.15, 7.17 e 16.01 a eles prestados dentro do territrio do Municpio de So Paulo por prestadores de servios estabelecidos fora do Municpio de So Paulo; c) Itens 1, 2, 3 (exceto o subitem 3.04), 4 a 6,8 aIO, 13 a 15, 17 (exceto os subitens 17.05 e 17.09), 18, 19 e 21 a 40, bem como nos subitens 7.01, 7.03, 7.06, 7.07, 7.08, 7.13, 7.18, 7.19, 7.20, 11.03 e 12.13, executados por prestadores de servios que emitam nota fiscal ou outro documento fiscal equivalente autorizado por outro municpio ou pelo Distrito Federal, no inscritos no Cadastro de Prestadores de Outros Municpios; Instituies financeiras, quando tomarem ou intermediarem servios de coleta, remessa ou entrega de correspondncias, documentos, objetos, bens ou valores, prestados por prestadores de servios estabelecidos no Municpio de So Paulo; Sociedades seguradoras, quando tomarem ou intermediarem servios: a) Dos quais resultem remuneraes ou comisses, por elas pagas a seus agentes, corretores ou intermedirios estabelecidos no Municpio de So Paulo, pelos agenciamentos, corretagens ou intermediaes de seguro; b) De conserto e restaurao de bens sinistrados por elas segurados, realizados por prestadores de servios estabelecidos no Municpio de So Paulo;

III. IV.

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c) De regulao de sinistros vinculados a contratos de seguros, de inspeo e avaliao de riscos para cobertura de contratos de seguros e de preveno e gerncia de riscos segurveis, realizados por prestadores de servios estabelecidos no Municpio de So Paulo; Sociedades de capitalizao, quando tomarem ou intermediarem servios dos quais resultem remuneraes ou comisses, por elas pagas a seus agentes, corretores ou intermedirios estabelecidos no Municpio de So Paulo, pelos agenciamentos, corretagens ou intermediaes de planos e ttulos de capitalizao; Empresas de aviao, quando tomarem ou intermediarem os servios aeroporturios, utilizao de aeroporto, movimentao de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentao de aeronaves, servios de apoio aeroporturios, servios acessrios, movimentao de mercadorias, logstica e congneres, prestados dentro do territrio do Municpio de So Paulo; Sociedades que explorem servios de planos de medicina de grupo ou individual e convnios ou de outros planos de sade, quando tomarem ou intermediarem servios: a) dos quais resultem remuneraes ou comisses, por elas pagas a seus agentes, corretores ou intermedirios estabelecidos no Municpio de So Paulo, pelos agenciamentos, corretagens ou intermediaes de planos ou convnios; b) de hospitais, clnicas, laboratrios de anlises, de patologia, de eletricidade mdica, ambulatrios, prontos-socorros, casas de sade e de recuperao, bancos de sangue, de pele, de olhos, de smen e congneres, fornecidos por prestadores de servios estabelecidos no Municpio de So Paulo; Empresas administradoras de aeroportos e de terminais rodovirios, quando tomarem ou intermediarem os servios de coleta, remessa ou entrega de correspondncias, documentos, objetos, bens ou valores, fornecidos por prestadores de servios estabelecidos no Municpio de So Paulo; Hospitais e prontos-socorros, quando tomarem ou intermediarem os seguintes servios fornecidos por prestadores de servios estabelecidos no Municpio de So Paulo: a) tinturaria e lavanderia; b) coleta, remessa ou entrega de correspondncias, documentos, objetos, bens ou valores.

V.

VI.

VII.

VIII.

IX.

Entretanto, a partir de 01.01.2009, no caso dos servios prestados pelas Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) optantes pelo SIMPLES Nacional, tratado na Lei Complementar Federal n 123/2006, deve ser considerada, para clculo do imposto a ser retido na fonte, a alquota prevista nos Anexos III, IV ou V da Lei Complementar n 123/2006 considerando-se a faixa de receita bruta a que a ME ou EPP estiver sujeita no ms anterior ao da prestao dos servios. Tal alquota deve ser destacada pelo prestador de servio em documento fiscal fornecido fonte pagadora. Tambm, os responsveis tributrios ficam desobrigados da reteno e do pagamento do imposto, em relao aos servios tomados ou intermediados de prestadores de servios estabelecidos no Municpio de So Paulo e nos enquadramentos que seguem, comprovado via declarao cadastral (profissional autnomo), gozar de iseno ou gozar de imunidade. Sujeito ativo Decorrente desse Imposto, tem-se como sujeito ativo o Municpio de So Paulo. Sujeito passivo O contribuinte de fato consiste do prestador de servios, sendo o tomador do servio caracterizado como o contribuinte responsvel pela reteno e recolhimento do tributo. Momento de incidncia/reteno/recolhimento Fundamentado o fato gerador, o momento de incidncia/reteno do ISSQN ocorre quando do recebimento/pagamento do servio prestado. Ao tomador do servio, ento, compete o recolhimento do valor retido na fonte no dia 10 ou dia til posterior do ms subsequente ao ms de ocorrncia do fato gerador, qual seja, o ms de emisso do documento fiscal (nota fiscal de servio, recibo de profissional autnomo, entre outros).

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Aspecto geogrfico A reteno aplicvel aos sujeitos passivos prestadores dos servios listados no art. 1 do Decreto n 50.896/2009. Base de clculo e alquotas A base de clculo do ISSQN compreende o preo do servio prestado, isto , a receita bruta a ele correspondente, sem deduo, com exceo de descontos e abatimentos concedidos independentemente de condio. Apurada a base de clculo, aplicam-se alquotas de 2,5% a 5% segundo normatizao pela Portaria SF n 014/2004 aos servios nela expressos. 6.2. Descrio dos eventos relacionados ao tributo

Para o prestador de servio, quando do recebimento do servio prestado, com reteno do ISS pelo tomador do servio, ocorre o seguinte evento relacionado ao tributo: Recebimento de servios prestados com reteno do ISS pelo tomador do servio.

Para o tomador do servio, no curso regular da obedincia legislao vigente, os eventos relacionados ao tributo compreendem a(o): Incidncia do fato gerador, constituindo obrigao de reteno pelo tomador do servio. Pagamento do respectivo valor de ISS dentro do prazo de recolhimento. Para o tomador do servio, no curso irregular da obedincia legislao vigente, os eventos atrelados ao tributo consistem dos que seguem: Pagamento em atraso de ISS retido na fonte, implicando no seguinte acrscimo legal sobre o valor do principal devido e no recolhido no prazo estipulado pela legislao vigente: (I) multa moratria de 0,33% por dia de atraso, limitada a 20%. 6.3. Contabilizao dos eventos Para o prestador de servio, o ISS constitui-se numa despesa que deve ser assim contabilizada: Recebimento de servios prestados no valor de R$ 1.000,00, com reteno do ISS de 5% pelo tomador do servio: R$ 50,00 R$ 950,00

D - Despesas com ISS (redutora da receita) C - Receita de Servios D - Disponibilidades C - Receita de Servios

Para o tomador do servio, a contabilizao dos eventos relacionados ao tributo recolhido, no prazo estabelecido pela legislao, compreende: Incidncia do fato gerador, constituindo obrigao de reteno pelo tomador do servio. R$ 950,00

D - Despesas com Servios Prestados por Terceiros C - Servios de Terceiros a Pagar

D - Despesas com Servios Prestados por Terceiros C - ISS a Recolher - Servios Prestados por Terceiros R 50,00 Pagamento do respectivo valor de ISS dentro do prazo de recolhimento.

D - ISS a Recolher - Servios Prestados por Terceiros C - Disponibilidades R$ 50,00

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Para o tomador do servio, a contabilizao dos eventos relacionados ao tributo recolhido, fora do prazo estabelecido pela legislao, compreende: Incidncia do fato gerador, constituindo obrigao de reteno pelo tomador do servio.

D - Despesa com Servios Prestados por Terceiros C - Servios de Terceiros a Pagar D - Despesa com Servios Prestados por Terceiros C - ISS a Recolher - Servios Prestados por Terceiros Proviso do acrscimo legal referente multa moratria.

D - Despesa de Multa com Carter Compensatrio C - ISS a Recolher - Servios Prestados por Terceiros Pagamento do respectivo valor de ISS com acrscimo legal fora do prazo de recolhimento.

C - Disponibilidades D - ISS a Recolher - Servios Prestados por Terceiros Valores hipotticos, apenas para exemplificar o lanamento contbil. Os valores devero respeitar a legislao vigente no municpio onde ocorrer o fato gerador. Fontes Lei n 13.701/2003. Decreto n 50.896/2009. Portaria SF n 14/2004. 7. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS

O CASO DA CIA. ATENAS A Cia. Atenas uma empresa que atua no ramo de importao, industrializao (acondicionamento) e comercializao de bebidas, tais como: vodca, vinho e usque. A empresa iniciou suas atividades no final de 2006. A posio patrimonial da Cia. Atenas, em 31/12/2006, era a apresentada no quadro da pgina seguinte. A Cia. Atenas foi constituda com o objetivo de importar bebidas e recondicion-las para a comercializao no mercado brasileiro. No ano de 2006, a empresa adquiriu uma propriedade, situada na zona rural, onde construiu suas instalaes industriais com o objetivo de acondicionamento das bebidas importadas, que sero comercializadas no territrio nacional. A Cia. Atenas possui um limite de crdito junto ao Banco "X", denominado "conta empresarial", que funciona de forma semelhante ao cheque especial de pessoa fsica. ATIVO Ativo Circulante Caixa Bancos conta Movimento Ativo No Circulante Imobilizado Instalaes industriais (produo) Imvel - Escritrio (sede) Imveis - Lojas (comercializao) Equipamentos e utenslios Veculos (-) Depreciao Acumuladas Total BALANO PATRIMONIAL 31/12/2006 PASSIVO 290.000,00 Passivo Circulante 5.000,00 285.000,00 265.000,00 Passivo No Circulante 265.000,00 150.000,00 Patrimnio Lquido 35.000,00 Capital Social 40.000,00 15.000,00 25.000,00 555.000,00 Total 31/12/2006

555.000,00 555.000,00

555.000,00

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7.1. Aquisio de matria-prima

No dia 2 de janeiro de 2007, a empresa realizou a importao de bebidas a serem acondicionadas e, posteriormente, comercializadas. As importaes das bebidas, para o exerccio, foram: Tabela: Volume de bebidas importadas. Produto (tonel) QTOE - Tonis Preo por Tonel U$ Vodka Ballaloc 250 1.188,89 Usque 200 2.017,78 Vinho Seco Fino 300 1.573,33 Total 750 Obs.: Cada tonel de bebida tem capacidade de 100 litros. Total U$ 297.222,22 403.555,56 472.000,00 1.172.777,78

O valor da aquisio (compra) dos tonis de bebidas totalizou U$ 1.172.777,78, que, convertido pela taxa de cmbio do dia, no valor de R$ 1,75, representam, em reais, R$ 2.052.361,12, com 120 dias de prazo para o pagamento. Os custos referentes ao frete das mercadorias adquiridas, nessa transao, foram de responsabilidade do importador (FOB - Free on Board). O registro contbil da aquisio de matria-prima, a prazo, ser: D - Estoque/Matria-Prima/Bebidas em tonis (Ativo) C - Fornecedores (Passivo) R$ 2.052.361,12

Uma vez que seguro e frete corriam por sua conta, a Cia. Atenas contratou ambos por U$ 5.863,89, os quais tambm devem integrar o custo de aquisio da bebida em tonis: D - Estoque/Matria-Prima/Bebidas em tonis (Ativo) C - Bancos conta Movimento/Banco "X" Na impostos: R$ 10.261,46

importao de insumos (bebidas), a serem acondicionados, ocorre a incidncia dos seguintes Imposto de Importao (II); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual ou de Comunicao (ICMS); e, PIS e COFINS importao.

Os clculos dos tributos incidentes nesta operao iniciaram-se pelo Imposto de Importao. 7.1.1. Imposto de Importao

Na apurao do Imposto de Importao, a base de clculo formada pela soma dos custos de importao (matria-prima, fretes e seguros), multiplicada pela alquota incidente. Deve-se observar que a alquota, em operaes com importao de mercadorias e servios, pode variar de acordo com a natureza/tipo de produto e/ou servio. O percentual a ser cobrado de imposto (alquota) fica a cargo do rgo regulador, que estipula e/ou modifica o percentual aplicvel. A base de clculo do II o Valor CIF - Cost, Insurance and Freight (Custo, Seguro e Frete internacional). A composio do CIF dever ser o valor FOB da fatura comercial, geralmente em moeda estrangeira, mais o valor do frete e seguro internacional. Quando no h o valor do seguro ou o frete internacional, a Receita Federal, atravs do SISCOMEX, ir arbitrar um valor para o frete e o seguro internacional para se chegar ao preo CIF que a base de clculo do II. As alquotas so as seguintes: Cod TEC Descrio Aliq % 2208.60.00 Vodca 20 Usques 2208.30 Com um teor alcolico, em volume, superior a 50% vol., em recipientes de capacidade 2208.30.10 12 superior ou igual a 50 litros Vinhos de uvas frescas, includos os vinhos enriquecidos com lcool; mostos de 22.04 uvas, excludos os da posio 20.09

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2204.10 Vinhos espumantes e vinhos espumosos 2204.10.10 Tipo champanha (champagne) 2204.10.90 Outros Adotando-se as alquotas conforme TEC, que define os imposto de importao por mercadoria. CIF em dlar = 1.172.777,78 + 5.863,89 1.178.641,67 Taxa do dlar ou moeda estrangeira negociada 1,75 Valor CIF em reais 2.062.622,57 A seguir, demonstramos o clculo do Imposto de Importao por tipo de bebida adquirida, distribuindo-se proporcionalmente o valor do seguro e frete, de forma a apurar a base de clculo e o imposto devido. Tabela: Apurao do Imposto de Importao. Produtos (tonel) Valor ClF da Importao (MP) R$ Vodca Ballaloc Usque Vinho Seco Fino Total 522.739,49 709.753,22 830.129,86 2.062.622,57 Alquota do II Total Imposto de Importao a recolher Valor CIF x 5% 20% 12% 20% 104.547,90 85.170,39 166.025,97 355.744,26

20 20

O valor do Imposto de Importao, nesta operao, representa R$ 355.744,26 e o registro se faz a dbito da conta de estoque: Contabilizao D - Estoque/ Matria Prima/Bebidas em tonis (Ativo) C - Bancos conta Movimento/ Banco "X" (Ativo) 7.1.2. Taxa aduaneira Sobre as mercadorias importadas, a empresa pagou as seguintes taxas aduaneiras. Produtos (tonel) Vodca Ballaloc Usque Vinho Seco Fino Total Contabilizao D - Estoquei Matria Prima/Bebidas em tonis (Ativo) C - Bancos conta Movimentol Banco "X" (Ativo) R$ 26.387,50 Taxas aduaneiras 6.687,50 9.080,00 10.620,00 26.387,50 R$ 355.744,26

O valor dos estoques, portanto, representado pela soma dos custos das matrias-primas adquiridas mais o valor do frete e seguros, dos impostos no recuperveis e taxas aduaneiras, conforme demonstrado a seguir: Tabela: Valor das compras (estoque de matrias-primas). Contas Preo da matria-prima adquirida (bebida em tonis) Fretes e Seguros Imposto de Importao Taxas aduaneiras Valor total dos Estoques R$ 2.052.361,12 10.261,46 355.744,26 26.387,50 2.444.754,33

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7.1.3. Imposto sobre Produtos Industrializados

Para os produtos importados pela Cia. Atenas, conforme regulamento do IPI - RIPI, a empresa enquadra-se como contribuinte de fato do IPI, pois, por determinao legal, as operaes de importaes realizadas sofrem incidncia do respectivo imposto. A composio da base de clculo feita da seguinte forma: A lgica de tributao do IPI na IMPORTAO Base de clculo do IPI dos produtos importados: o valor que serviu de base de clculo do Imposto de Importao (Valor CIF), acrescido do imposto de importao, alm dos encargos efetivamente pagos pelo importador. Base de clculo do IPI = valor CIF + valor do II Para este caso, utilizaram-se as alquotas descritas na TIPI, devido importao dos tonis de bebidas. Cod TIPI 2208.60.00 Vodca 22.04 Vinhos de uvas frescas, includos os vinhos enriquecidos com lcool; mostos de uvas, excludos os da posio 20.09. Ex 01 - Vinhos da madeira, do porto e de xerez 2208.30.10 Com um teor alcolico, em volume, superior a 50% vol., em recipientes de capacidade superior ou igual a 50 litros Ex 01 - Destilado alcolico chamado usque de malte (malt whisky) com teor alcolico em volume superior a 54% e inferior a 70%, obtido de cevada maltada 40 60 30 Descrio Aliq % 60

Tabela: Apurao do IPI. Produtos (tonel) Base de Clculo Alquota (IPI ) Total do IPI si e a matria-prima Total c/ IPI Vodca Ballaloc Usque Vinho Seco Fino Total 633.974,89 804.003,61 1.006.775,83 2.444.754,33 60% 30% 40% 380.384,93 241.201,08 402.710,33 1.024.296,35 1.014.359,82 1.045.204,69 1.409.486,16 3.469.050,68

O valor do IPI a ser pago pela empresa poder ser recuperado em operaes posteriores, de forma que o registro contbil fica: Contabilizao D - IPI a Recuperar (Ativo) C - Bancos conta Movimento/ Banco "X" (Ativo) 7.1.4. R$ 1.024.296,35

Imposto sobre as Operaes Relativas a Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao

Para os produtos importados pela Cia. Atenas, conforme regulamento do ICMS - RICMS, ocorre fato gerador do Imposto de Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e de Comunicao, pela importao de mercadoria, aps desembarao. A lgica de tributao do ICMS na IMPORTAO O valor da operao (mercadoria mais servios) ou importao, incluindo o Imposto de Importao, Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobre Operaes Relativas a Ttulos e Valores Mobilirios - IOF e despesas aduaneiras. Base de clculo do ICMS A composio da base de clculo assim formada: (Valor CIF + 11 + IPI + IOC + IOF + Despesas Aduaneiras)j(l- Alquota do ICMS) Veja que a base de clculo do ICMS feita como se o valor da sua respectiva alquota entrasse "por dentro", por isso que se divide por 1 menos a alquota do ICMS.

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Na importao o IPI faz parte da base de clculo do ICMS, o que no acontece nas operaes de compra realizadas no pas. A composio da base de clculo assim formada: Tabela: Apurao do ICMS. Produtos (tonel) Vodca Ballaloc Usque Vinho Seco Fino Total Base de clculo colocando Base de clculo Alquota Total Imposto de ICMS o ICMS por dentro" (MP + IPI) recuperar ICMS = (3) x 25% (3) = (2) / (1-0,25) 1.014.359,82 1.352.479,76 25% 338.119,94 1.045.204,69 1.393.606,25 25% 348.401,56 1.409.486,16 1.879.314,89 25% 469.828,72 3.469.050,68 4.625.400,90 1.156.350,23

Da mesma forma que ocorre com o IPI, o ICMS a ser pago na importao ser recuperado nas operaes posteriores: Contabilizao D - ICMS a Recuperar (Ativo) C - Bancos conta Movimento! Banco "x" (Ativo) 7.1.5. PIS e COFINS Importao R$ 1.156.350,23

A apurao do PIS e COFINS incidentes de transaes de importao devem orientar-se pela instruo normativa da Receita Federal do Brasil n 572, de 22 de novembro de 2005, que dispe sobre o clculo das referidas contribuies. Para as empresas que esto sob o regime de tributao no cumulativo de PIS e COFINS, tais valores podem ser compensados, ou seja, no agregaro ao custo dos estoques, mas para as empresas que esto sob o regime cumulativo (lucro presumido e simples) devero considerar tais valores como custo das compras, j que no podero compensar com os valores de sada. A frmula padro para apurao da base de clculo a seguinte: Base de Clculo do PIS e COFINS: COFINSIMPORTAO = d x (VA x X) PISIMPORTAO = C x (VA x X)

O Valor Aduaneiro representa toda mercadoria submetida a despacho de importao est sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro. Cabe ao poder pblico (Receita Federal do Brasil - Aduana) realizar o controle, que consiste na verificao da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valorao Aduaneira. Assim, entendese que integram o valor aduaneiro, independentemente do mtodo de valorao utilizado: O custo de transporte da mercadoria importada at o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado, onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no territrio aduaneiro; Os gastos relativos carga, descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, at a chegada aos locais; e, O custo do seguro da mercadoria durante as operaes. Clculo de X:

VA = Valor Aduaneiro a = alquota do Imposto de Importao (lI) b = alquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) c = alquota da Contribuio para o PIS/PASEP- Importao d = alquota da COFINS - Importao e = alquota do ICMS

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Clculo dos parmetros para apurao do PIS e da COFINS Importao:

= =
, % %

% , % % %

, % %

% ]

= 1,8072

[ %

= 1,6367
% % ]

, %

= 1,7190

Assim, tem-se as seguintes bases de clculo e a apurao dos respectivos tributos: Tabela: Apurao do PIS e COFINS Importao Produtos Vodca 8allaloc Usque Vinho Seco Fino Total VA (CIF) X Base clculo Pis/ Cofins 944.675,22 1.161.675,06 1.427.000,09 3.533.350,37 Aliq. PIS Total de PIS Aliq COFINS 1,65% 1,65% 1,65% 15.587,14 19.167,64 23.545,50 58.300,28 7,60% 7,60% 7,60% Total de COFINS 71.795,32 88.287,30 108.452,01 268.534,63

522.739,49 1,81 709.753,22 1,64 830.129,86 1,72 2.062.622,57

Contabilizao do PIS D - PIS a recuperar(Ativo) C - Bancos conta Movimento/ Banco "X" (Ativo) Contabilizao da COFINS D - COFINS a recuperar(Ativo) C - Bancos conta Movimento/ Banco "X" (Ativo) R$ 268.534,63 R$ 58.300,28

Expostos todos os tributos incidentes sobre aquisio de matria-prima importada, observa-se que o valor pago pela Cia. Atenas pela aquisio da matria-prima propriamente dita (US$ 1.178.641,67, incluindo frete e seguros, equivalente a R$ 2.062.622,57) corresponde a 41,65% do total gasto com a aquisio, quando somados os tributos que a empresa teve que pagar. A tabela a seguir demonstra a composio do gasto total da Cia. Atenas: Tabela: Composio do gasto total com aquisio de matria-prima. Imp. Taxas Produtos MP+ Frete e IPI* ICMS* Importao Aduaneiras Seguro (1) (1) (1) Vodca 522.739,49 104.547,90 6.687,50 380.384,93 338.119,94 Ballaloc Usque 709.753,22 85.170,39 9.080,00 241.201,08 348.401,56 Vinho 830.129,86 166.025,97 10.620,00 402.710,33 469.828,72 Seco Fino Total 2.062.622,57 355.744,26 26.387,50 1.024.296,35 1.156.350,23 % 41,65% 7,18% 0,53% 20,68% 23,35% (1) Custo; (*) Imposto a recuperar. PIS* COFINS* TOTAL

15.587,14 71.795,32 1.439.862,22 19.167,64 88.287,30 1.501.061,20 23.545,50 108.452,01 2.011.312,39 58.300,28 268.534,63 4.952.235,81 1,18% 5,42% 100,00%

No entanto, a carga tributria da empresa, considerando apenas transaes de importao, representa uma mdia de 58,4% em relao ao valor total da transao. Os valores por produto esto descritos na tabela abaixo. Tabela: Carga tributria por produtos. Produtos Custo da Matria-prima Vodca Ballaloc 36,3% Usque 47,3% Vinho Seco Fino 41,3% Mdia 41,63% Carga Tributria 63,7% 52,7% 58,7% 58,37%

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Parte dos tributos, no entanto, pode ser recuperada. Considerando que a Cia. Atenas ir recuperar, ou seja, ir compensar com o imposto devido incidente nas operaes de vendas os valores de IPI, ICMS, PIS e COFINS pagos, o custo do estoque representado pelo total do gasto com a aquisio, menos os impostos recuperveis, o que se encontra evidenciado na tabela a seguir. Tabela: Custo de aquisio da matria-prima importada. Produtos Vodca Ballaloc Usque Vinho Seco Fino Total 7.2. Valor da Matria-Prima Valor do Custo dos produtos Impostos a Creditar (8) + Tributos (A) importados (A) - (8) 1.439.862,22 1.501.061,20 2.011.312,39 4.952.235,81 805.887,33 697.057,59 1.004.536,56 2.507.481,48 633.974,89 804.003,61 1.006.775,83 2.444.754,33

Aquisio de embalagens

A Cia. Atenas adquiriu bebidas em tonis para serem acondicionadas e, posteriormente, comercializadas; tambm foi adquirido material de embalagens, que ser utilizado no processo de acondicionamento. Para a realizao do acondicionamento das bebidas importadas, a Cia. Atenas adquiriu embalagens no mercado nacional. Tabela: Quantidade e preo de aquisio das embalagens. Produtos Preo Unitrio R$ Total de Garrafas Vodca Ballaloc 2,50 25.000 Usque 3,95 20.000 Vinho Seco Fino 2,75 30.000 Total 75.000 Total (R$) 62.500,00 79.000,00 82.500,00 224.000,00

Somando-se ao preo cobrado pelas embalagens o IPI incidente sobre as compras, a nota fiscal da compra totalizou R$ 246.400,00. Os demais tributos (ICMS, PIS/PASEP e COFINS) esto embutidos no preo das embalagens. Tabela: Compra de embalagens. Compra de Embalagens - Valor das embalagens sem IPI - IPI - alquota de 10% (destacada na nota fiscal) - Valor total da NF ICMS - alquota de 18% PIS/PASEP - alquota 1,65% COFINS - alquota de 7,6% R$ 224.000,00 22.400,00 246.400,00 40.320,00 3.696,00 17.024,00

Esta transao de aquisio de insumos, tanto pela legislao do IPI quanto do ICMS, possibilita que a empresa credite (recupere) o valor dos tributos pagos no momento da venda (comercializao) de seus produtos. O valor do PIS e COFINS a recuperar calculado aplicando o valor da fatura de Embalagens menos o IPI (receita bruta) multiplicado pela alquota respectiva. PIS = (246.000 - 22.400) x 1,65% = 3.696,00 COFINS = (246.000 - 22.400) x 7,60% = 17.024,00 D - Estoque/Material de Embalagem (Ativo) D - IPI a Recuperar (Ativo) D - ICMS a Recuperar (Ativo) D - PIS a Recuperar (Ativo) D - COFINS a Recuperar (Ativo) C - Fornecedores (Passivo)

R$ 162.960,00 R$ 22.400,00 R$ 40.320,00 R$ 3.696,00 R$ 17.024,00

R$ 246.400,00

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Voltamos a ressaltar que PIS/PASEP e COFINS esto sendo lanados em conta de ativo porque a nossa empresa exemplo tributada pelo regime no cumulativo. No regime cumulativo, o valor de PIS e COFINS embutidos na NF de compra compe o custo de aquisio do estoque. 7.3. Consumo de matria-prima e material de embalagem na produo

Durante o ms de janeiro de 2007, todo o estoque de matria-prima e de material de embalagem foi utilizado na produo. D - Estoques/Custos de Produo/Matria-Prima (Ativo) C - Estoques/Matria-Prima (Ativo) R$ 2.444.754,33 D - Estoques/Custos de Produo/Material de Embalagem (Ativo) C - Estoque/ Material de Embalagem (Ativo) R$ 162.960,00 7.4. Folha de pagamento da ClA. ATENAS

A Cia. Atenas possui 24 funcionrios na rea de produo da empresa, cujos salrios brutos somaram R$ 26.400,00 no ms de janeiro. Alm da folha de pagamento, cujo nus financeiro da empresa, ocorreram pagamentos de salriofamlia e salrio-maternidade. Fazem jus a salrio-maternidade as empregadas em gozo de licenamaternidade por nascimento ou adoo de filho, e fazem jus ao salrio-famlia os empregados que percebem at uma determinada faixa salarial, conforme portaria do Ministrio da Previdncia e Assistncia Social (MPAS). Em janeiro de 2007, a tabela de faixas salariais e valores de salrio-famlia eram (para consulta do valor atualizado, consulte o site do MPAS: <http://www.mpas.gov.br/>): Critrios p/ Clculo do Salrio-Famlia Remunerao (R$) Salrio-Famlia (R$) At 435,56 22,34 De 435,57 at 654,67 15,74 Acima de 654,68 0,00 Nem todos os empregados fazem jus a salrio-famlia. Somando-se os empregados que fazem jus a salrio-famlia, a empresa ter que desembolsar R$ 157,40. Uma funcionria encontra-se em licenamaternidade, e faz jus a um salrio de R$ 716,00. Resumindo os valores a receber e descontos, temos: Folha de Pagamento Salrios Brutos Mais: Salrio-famlia Salrio-maternidade Menos: INSS funcionrios IR retido na fonte Salrios Lquidos Contabilizao do custo com mo de obra Registrando a folha de pagamento do pessoal encarregado da produo: Pelo salrio e descontos dos empregados encarregados da produo: D - Estoques/Custos de Produo/Salrios (Ativo) C - Salrios a pagar (Passivo) C - R retido na fonte a pagar (Passivo) C - INSS a recolher (Passivo) R$ 26.400,00 R$ 19.996,50 R$ 4.027,50 R$ 2.376,00

26.400,00 157,40 716,00 2.376,00 4.027,50 20.869,50

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Pelo salrio-famlia e salrio-maternidade dos empregados encarregados da produo: A empresa paga salrio-famlia e salrio-maternidade, mas tem o direito de recuperar estes valores, reduzindo-os do montante a recolher ao INSS: D - INSS a recolher (Passivo) C - Salrios a pagar (Passivo) 7.4.1. Encargos sociais (INSS e FGTS) R$ 873,40

A empresa est obrigada ao pagamento de tributos que incidem sobre a remunerao do trabalho. Sobre a remunerao de empregados, incidem FGTS, contribuio previdenciria e contribuies a terceiros (SESC, SESI, SEBRAE, INCRA etc.). As contribuies a terceiros so recolhidas juntamente com as devidas ao INSS, que repassa s demais entidades. O somatrio das contribuies incidentes sobre remunerao de empregados a serem recolhidas ao INSS totalizou 27,7%. Tabela: Encargos sociais sobre remunerao a empregados da produo. Alquotas Produo Salrios Brutos 26.400,00 INSS Empresa 27,70% 7.312,80 FGTS 8,00% 2.112,00 Da mesma forma que em relao folha de pagamento, o registro dos encargos sociais incidentes sobre a remunerao paga ao pessoal encarregado da produo impacta o custo da produo. Pelos encargos devidos ao INSS incidentes sobre remunerao paga ao pessoal encarregado da produo (mo de obra): D - Estoques/Custo de Produo/INSS (Ativo) C - INSS a Recolher (Passivo) R$ 7.312,80

Pelo FGTS incidente sobre remunerao paga ao pessoal encarregado da produo (mo de obra): D - Estoques/ Custos de Produo/ FGTS (Ativo) C - FGTS a recolher (Passivo) 7.4.2. Provises trabalhistas R$ 2.112,00

Em observncia ao regime de competncia, a empresa realiza a contabilizao da proviso de dcimo-terceiro salrio, frias e adicional de frias (1/3), e tambm os encargos trabalhistas (INSS empresa e FGTS) sobre o valor das provises. A tabela seguir apresenta o resumo" dos valores a serem registrados. Tabela: Provises e encargos sobre 13 e frias do pessoal da produo. Transaes Alquotas R$ Proviso de Frias + 1/3 de frias 2.933,33 INSS Empresa 27,70% 812,53 FGTS 8% 234,67 Proviso de 13 2.200,00 INSS Empresa 27,70% 609,40 FGTS 8% 176,00 Total 6.991,59 Pelas provises de frias e adicional de frias relativas ao pessoal encarregado da produo (mo de obra): D - Estoques/Custos de Produo/ Frias (Ativo) C - Provises Trabalhistas/Proviso para Frias (Passivo) R$ 2.933,33

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Pela proviso do 13 salrio relativo ao pessoal encarregado da produo (mo de obra): D - Estoques/Custos de Produo/ Dcimo terceiro Salrio (Ativo) C - Provises Trabalhistas/ Proviso 13 Salrio (Passivo) R$ 2.200,00 Pela proviso de encargos devidos ao INSS incidente sobre frias e adicional de frias do pessoal encarregado da produo (mo de obra): D - Estoques/Custos de Produo/INSS (Ativo) C - Provises Trabalhistas/Proviso INSS s/ Frias (Passivo) R$ 812,53

Pela proviso de encargos devidos ao INSS incidente sobre 13 salrio do pessoal encarregado da produo (mo de obra): D - Estoques/Custos de Produo/INSS (Ativo) C - Provises Trabalhistas /Proviso INSS s/ 13 Salrio (Passivo) R$ 609,40 Pela proviso de FGTS incidente sobre frias e adicional de frias do pessoal encarregado da produo (mo de obra): D - Estoques/Custos de Produo/FGTS (Ativo) C - Provises Trabalhistas /Proviso FGTS s/ Frias (Passivo) R$ 234,67 obra): Pela proviso de FGTS incidente sobre 13Q salrio do pessoal encarregado da produo (mo de D - Estoques/Custos de Produo/FGTS (Ativo) C - Provises Trabalhistas /Proviso FGTS s/ 13 Salrio (Passivo) R$ 176,00 Somando-se salrios, encargos e provises, o custo total com mo de obra da empresa somou R$ 42.790,73, conforme discriminado a seguir. O custo total com mo de obra corresponde, neste caso, a 162% dos salrios brutos (R$ 26.400,00). Se compararmos este montante com o salrio lquido que os empregados iro receber (R$ 19.996,50 sem contar o salrio-famlia e maternidade) o custo total com mo de obra corresponde a 214% do salrio lquido. Salrios + encargos de pessoal da produo = Custo total com mo de obra Custo total com mo de obra Salrios Brutos 26.400,00 INSS Empresa 7.312,80 FGTS 2.112,00 Proviso de frias 2.933,33 INSS Empresa 812,53 FGTS 234,67 Proviso de 132 Salrio 2.200,00 INSS Empresa 609,40 FGTS 176,00 Total 42.790,73 8. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO Sobre o lucro auferido pela Cia. Atenas, h a incidncia dos seguintes tributos: Imposto de Renda Pessoa Jurdica e Contribuio Social Sobre o Lucro. A Cia. adota a tributao pelo Lucro Real anual, o que lhe permite recolher as antecipaes do IRPJ e CSLL mensalmente por estimativa' ou com base em balancete de suspenso/reduo. Assim, necessrio que se faa mensalmente o clculo do tributo devido com base no Lucro Real (IRPJ) e Resultado Ajustado (CSLL).

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8.1. Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL

A contribuio social um tributo incidente sobre o lucro das pessoas jurdicas. Foi institudo pela Lei n 7.689, em 15 de dezembro de 1988, com a finalidade de custear os benefcios da seguridade social do pas, tal como definida no Captulo II do Ttulo VIII da Constituio Federal de 1988 (art. 195, I). Aplicam-se CSLL as mesmas normas de apurao e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurdicas, mantidas a base de clculo e as alquotas previstas na legislao especfica em vigor. O ponto de partida no clculo o resultado parcial de R$ 4.998.105,87 apurado conforme demonstrao do resultado do exerccio, ao qual sero feitos os ajustes determinados pela legislao. No perodo, uma parcela das despesas administrativas e de vendas, no valor de R$ 8.000,00, foi considerada indedutvel, por no contar com documentao adequada. A proviso para crditos de liquidao duvidosa tambm foi considerada indedutvel, uma vez que os crditos em atraso no atendiam os requisitos para que fossem considerados como perda efetiva nos moldes da legislao tributria. A base de clculo e o valor da CSLL devida no perodo so, portanto: Tabela: Apurao da CSLL. Lucro antes do IR e CSLL Adies Despesas no dedutveis (Administrativas e Vendas) Proviso para crditos de liquidao duvidosa Excluses Base de Clculo para Contribuio Social sobre o Lucro Lquido Alquota CSLL devida no Perodo Contabilizao Pela CSLL devida no perodo: D - Proviso para CSLL (Resultado) C - CSLL a pagar (Passivo) R$ 486.497,33 4.998.105,87 407.420,00 8.000,00 399.420,00 5.405.525,87 9,0% 486.497,33

Pela CSLL incidente sobre proviso para crditos de liquidao duvidosa (Ativo Diferido) Ativo Diferido CSLL = R$ 399.420,00 x 9% = R$ 35.947,80 D - Ativo Diferido CSLL (Ativo Realizvel a Longo Prazo) C - Proviso para CSLL (Resultado) R$ 35.947,80 O valor da despesa com CSLL no perodo R$ 417.593,86 (R$ 453.541,66 - R$ 35.947,80). 8.2. IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurdica

O lucro real o lucro lquido do perodo de apurao, ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao. A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido de cada perodo de apurao com observncia das disposies das leis comerciais, o que, no caso do IRPJ, o lucro aps computada a CSLL. Transcrevemos a seguir a demonstrao do resultado antes do IRPJ: Demonstrao de Resultado Mensal Faturamento Bruto IPI Receita Bruta de Vendas Impostos incidentes sobre vendas PIS

17.752.000,00 (5.072.000,00) 12.680.000,00 (4.342.900,00) (209.220,00)

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(OFINS ICMS sobre Vendas Receita Lquida de Vendas Custo dos Produtos Vendidos Lucro Bruto Despesas de Vendas Despesas Financeiras Despesas Administrativas Lucro Operacional Resultado no Operacional Lucro Antes do IRPJ e CSLL CSLL Lucro Antes do IRPJ (963.680,00) (3.170.000,00) 8.337.100,00 (2.653.561,93) 5.683.538,07 (518.452,41 ) (75.546,20) (91.433,59) 4.998.105,87 4.998.105,87 486.497,33 4.511.608,54

No perodo, foram consideradas despesas indedutveis, despesas administrativas e de vendas, no valor de R$ 8.000,00. A proviso para crditos de liquidao duvidosa tambm foi considerada indedutvel, uma vez que os crditos em atraso no atendiam os requisitos para que fossem considerados como perda efetiva nos moldes da legislao tributria. O Lucro Real e o valor do IRPJ devida no perodo so, portanto: Tabela: Apurao do IRPJ. Lucro antes do Imposto de Renda Adies Despesas no dedutveis (Administrativas e Vendas) Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa Excluses Lucro Real (Base de clculo do IRPJ) IRPJ Alquota Normal (15% x 5.039.351,75) IRPJ Alquota Adicional (10% x (5.405.525,87 - 20.000,002) IRPJ devido no Perodo Contabilizao Pelo IRPJ devido no perodo: D - Proviso para IRPJ (Resultado) C - IRPJ a Pagar (Passivo) R$ 1.349.381,47 4.998.105,87 407.420,00 8.000,00 399.420,00

5.405.525,87 810.828,88 538.552,59 1.349.381,47

Pelo IRPJ incidente sobre proviso para crditos de liquidao duvidosa (Registro de Ativo Diferido) Ativo Diferido IRPJ = R$ 399.420,00 x 25% = R$ 35.947,80. D - Ativo Diferido IRPJ (Ativo) C - Proviso IRPJ (Resultado) R$ 99.855,00

O diferimento de impostos segue o regime de competncia, pois na contabilidade foram consideradas despesas, porm a dedutibilidade, para efeito de IRPJ e CSLL, dever ser considerada quando da realizao financeira de tal despesa. Caso a sua realizao seja colocada em dvida, tal diferimento no dever ser efetuado, sem sua respectiva contabilizao.

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9. 9.1. O PROCESSO DE INTERNACIONALIZAO DA CONTABILIDADE BRASILEIRA A instituio da Lei n 11.638/07

A contabilidade brasileira encontra-se num processo de convergncia aos padres internacionais contbeis, uma vez que o modelo de contabilidade que est sendo implementado aderente ao modelo internacional delineado pelo IASB - International Accounting Standards Board, composto por um conjunto de normas orientativas: IFRS - International Pinancial Reporting Standards. A publicao da Lei 11.638/07 veio atender a questes que j vinham sendo discutidas pelos contabilistas brasileiros h cerca de duas dcadas. Um grande passo concreto dado nessa direo foi a criao do CPC (o Comit de Pronunciamentos Contbeis), que foi criado por um resoluo do Conselho Federal de Contabilidade e que formado por seis entidades: ABRASCA - Associao Brasileira das Companhias Abertas, que representa as companhias abertas; APIMEC NACIONAL - Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais, que representa os analistas de mercado; BOVESPA - Bolsa de Valores de So Paulo, que representa o mercado de ttulos e valores imobilirios; CFC - Conselho Federal de Contabilidade, que congrega os profissionais da rea de contabilidade; IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, que coordena e congrega os auditores independentes; FIPECAFI - Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, que uma entidade ligada Universidade de So Paulo e que, portanto, representa a academia. Fazem parte tambm, como convidados permanentes do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), a Receita Federal do Brasil e a SUSEP (Superintendncia de Seguros Privados). Com as alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, e as demais que esto por vir, uma vez que a lei traz em seu texto a possibilidade de normas adicionais, emitidas pela Comisso de Valores Mobilirios, as quais devero ser elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade, muitos dos critrios para avaliao de ativos e passivos - e consequentemente, apurao de resultados - mudaram. E o que isso tem a ver com a questo tributria? Tudo. As autoridades tributrias baseiam-se nos nmeros contbeis (aos quais alguns ajustes so feitos) para tributar as empresas. Mudando-se os critrios contbeis, a base de clculo dos tributos, em especial daqueles incidentes sobre o lucro, seria afetada. Conscientes do problema que seria gerado, os elaboradores da Lei n 11.638 preocuparam-se em garantir que os novos critrios contbeis no afetariam a base de clculo dos tributos. Assim, foi criado o que passou a ser chamado de "LALUC - Livro de Apurao do Lucro Contbil", em referncia ao "LALUR Livro de Apurao do Lucro Real", existente na legislao do Imposto de Renda. A ideia era a seguinte: as empresas fariam os seus registros contbeis conforme os critrios aceitos pela legislao tributria, e, em seguida, em um livro parte, fariam os ajustes necessrios a atender aos novos critrios contbeis trazidos pela Lei n 11.638. Posteriormente, a Medida Provisria 449, de 4 de dezembro de 2008, convertida na Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, que efetuou alguns ajustes na Lei n 11.638, revogou o pargrafo que criava o LALUC e garantiu a neutralidade tributria criando o RTT - Regime Tributrio de Transio. O RTT, pode-se dizer de forma simplificada, "congelou" os mtodos e critrios contbeis, para fins de tributao, em dezembro de 2007. A expectativa presente que, aps a consolidao das mudanas no plano contbil, as autoridades fiscais devero ajustar a legislao fiscal nova configurao contbil, atravs da emisso de uma lei especfica. 9.1.1. Regime Tributrio de Transio

Em linhas gerais, este regime oferece s empresas contribuintes maior segurana jurdica no momento da apurao das bases de clculo do tributos federais. Cabe destacar que a neutralidade fiscal! proposta pelo Regime Tributrio de Transio (RTT) para empresas optantes do regime do lucro real viger at a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis, ser optativo apenas nos anos de 2008 e 2009, tornando obrigatria a partir de 2010, inclusive para a apurao do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), da contribuio para o PIS/PASEP e da contribuio para o financiamento da seguridade social (COFINS).

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s empresas optantes do RTT segundo o art. 21 da Lei n 11.941/09 fica estabelecido que a sua adoo para fins de apurao do IRPJ implicar na adoo automtica para os demais tributos federais: Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), a Contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social- COFINS. Alm disso, o pargrafo nico do art. 16 da Lei n 11.941/09 deixa claro que as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e pelos demais rgos reguladores que visem alinhar a legislao especfica com os padres internacionais contbeis tambm no podero alterar a base de clculo do IRPJ, CSL, PIS e COFINS. O art. 17 da Lei n 11. 941/09 estabelece que as pessoas jurdicas devero primeiramente apurar o resultado do exerccio de acordo com as disposies da Lei n 6.404/76, com as modificaes introduzidas pela Lei n 11.638/07. Destaca-se tambm que as companhias abertas e outras que fizerem a opo devero aplicar as normas emitidas pela CVM. Portanto, as pessoas jurdicas que fizerem opo pelo REGIME TRIBUTRIO DE TRANSIO devero realizar os ajustes especficos no lucro lquido do perodo, no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), com a finalidade de reverter o efeito da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles vigentes em 31 de dezembro de 2007. Lembrando que, para apurao da base de clculo do imposto, podero ser realizados outros ajustes no LALUR (adio, excluso e compensao) de valores prescritos ou/e autorizados pela legislao tributria. A Instruo Normativa da Receita Federal do Brasil n 949/09, que regulamentou o RTT, estabelece que, no LALUR, as empresas devem fazer um ajuste global do lucro lquido societrio (ou seja, conforme os novos mtodos e critrios contbeis) para o lucro lquido para fins tributrios (ou seja, considerando os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007). O detalhamento deste ajuste global ser objeto do FCONT (Controle Fiscal Contbil de Transio), definido como uma escriturao das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, considerando os critrios contbeis aplicveis legislao tributria. 9.1.2. Empresas tributadas pelo lucro presumido e real

A Lei n 11.941/09 ser tambm aplicvel para a apurao do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ), para empresas optantes da sistemtica do lucro presumido. De acordo com as instrues do RTT, as empresas optantes podero continuar realizando as apuraes do IRPJ e da CSLL com base nos mtodos e critrios contbeis vigentes em 31/12/2007. Para garantir a neutralidade, a empresa optante poder efetuar as adies e excluses inerentes s diferenas de critrio contbil diretamente no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR). A formalizao da opo ocorreu no momento da entrega da DIPJ, referente ao ano calendrio de 2008. Assim, cabe destacar que as empresas que no optaram pelo RTT no tero a neutralidade assegurada. Possam existir situaes em que adeso ao RTT poder ser menos complexa. No entanto, recomenda-se avaliar as especificidades de cada empresa. Dentre as hipteses em que a opo pelo RTT pode ser uma alternativa para a manuteno da carga tributria: Empresas que possuem incentivos fiscais considerados como subveno para investimento: como tais subvenes passam a ser contabilizadas no resultado do exerccio, a no tributao pelo IRPJ, CSLL e, inclusive o PIS e a COFINS somente ocorre se a PJ optar pelo RTT; Empresas que esto amortizando gio justificado por rentabilidade futura (aps incorporao): considerando que as novas prticas determinam que este ativo diferido no ser mais amortizado, mas sim submetido ao teste de recuperao, a opo pelo RTT parece assegurar, ao menos para 2008 e 2009, a dedutibilidade da amortizao com base no critrio vigente em 31/12/2007; Empresas que operam com contratos de arrendamento mercantil (leasing): para fins contbeis, alguns destes contratos devero ser considerados como uma operao de compra e venda a prazo. Portanto, o bem estar sujeito depreciao, normalmente com taxas que levam em conta a vida til efetiva, resultando em apropriao de despesas relativas a estes contratos num perodo de tempo superior. 9.1.2.1. Subvenes para investimento As transaes relacionadas a subvenes para investimento disciplinada pelo artigo 18 da Lei n 11.941/09, que estabelece que, para fins de aplicao do RTT, recebem iseno ou reduo de impostos, que sero concedidas como estmulo implantao ou/e expanso de empreendimentos econmicos.

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Destaca-se tambm que as doaes realizadas pelo Poder Pblico devero ser registradas em conta do resultado pelo regime de competncia. Sendo que, para fins de apurao do lucro real e da base de clculo do PIS e da COFINS posteriormente, esses valores podero ser excludos do LALUR. No entanto, exigido que as subvenes para investimentos e as doaes recebidas do Poder Pblico devero ser mantidas em conta de reserva de lucros, conforme refere o art. 195-A da Lei n 6.404/76. A lgica subjacente refere-se ao fato de que no se devem onerar benefcios fiscais cedidos pelo prprio Poder Pblico. Esta nova regra assegura a no tributao das subvenes para investimentos, enquanto mantidas em reservas e no disponibilizadas aos scios. Entretanto, os valores das subvenes para investimento e doaes recebidas do Poder Pblico sero tributadas caso seja dada destinao nas seguintes hipteses: Capitalizao do valor e posterior restituio de capital aos scios ou ao titular, mediante reduo do capital social, hiptese em que a base para a incidncia ser o valor restitudo, limitado ao valor total das excluses decorrentes de doaes ou subvenes governamentais para investimentos; Restituio de capital aos scios ou ao titular, mediante reduo do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores data de doao ou subveno, com posterior capitalizao do valor da doao ou subveno, hiptese em que a base para a incidncia ser o valor restitudo, limitado ao valor total das excluses decorrentes de doaes ou subvenes governamentais para investimentos; ou Integrao base de clculo dos dividendos obrigatrios. 9.1.1.2. gio na emisso de debntures No caso de haver gio na emisso de debntures, as empresas optantes do regime tributrio transitrio devero reconhecer o prmio recebido em conta do resultado pelo regime de competncia. De acordo com as orientaes constantes das normas expedidas pela CVM, as companhias abertas e outras podero, posteriormente, excluir o valor do prmio de emisso nas debntures do LALUR para fins de determinao da base de clculo do IRPJ e da CSL e da base de clculo do PIS e da COFINS, desde que esse valor seja mantido em urna reserva de lucro especfica. Entretanto, o valor do prmio na emisso de debntures ser tributado caso seja dada destinao nas seguintes hipteses: Capitalizao do valor e posterior restituio de capital aos scios ou ao titular, mediante reduo do capital social, hiptese em que a base para a incidncia ser o valor restitudo, limitado ao valor total das excluses decorrentes de prmios na emisso de debntures; Restituio de capital aos scios ou ao titular, mediante reduo do capital social nos 5 (cinco) anos anteriores data da emisso das debntures corno prmio, com posterior capitalizao do valor do prmio, hiptese em que a base para a incidncia ser o valor restitudo, limitado ao valor total das excluses decorrentes de prmio na emisso de debntures; ou Integrao base dos dividendos obrigatrios. 9.1.3. Transaes contbeis que provocam efeitos tributrios em funo da opo da RTT

Dentre as orientaes e recomendaes em relao ao RTT, destaca-se que as empresas deveriam identificar que ajustes podem e so aplicveis s demonstraes contbeis. A partir desta avaliao sobre os reflexos fiscais que podem decorrer dos respectivos ajustes, os gestores tero condies de realizar urna avaliao mais precisa e decidir sobre a viabilidade da opo ou no ao RTT. Na tabela a seguir, apresentam-se algumas transaes que podero provocar efeitos tributrios em funo da opo do RTT. Descrio gio fundamentado por rentabilidade futura (aps incorporao) Arrendamento mercantil Leasing Depreciao - alterao de vida til econmica Opo pelo RTI Dedutibilidade da amortizao assegurada, de acordo com o critrio vigente em 31/12/2007 (Benefcio via LALUR) Dedutibilidade da contra prestao paga assegurada, de acordo com o critrio vigente em 31/12/2007 Se a taxa for aumentada, ser necessria a comprovao para atendimento inclusive do Fisco NO Opo Em princpio, no aproveita fiscal mente, sendo necessria a avaliao do efeito do teste de recuperao Passar a registrar a depreciao dedutvel do bem ativado e encargos financeiros do passivo registrado Mesmos efeitos da opo, se considerarmos que no ocorre mudana de critrio contbil, somente reviso de estimativa da vida til

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Efeitos de natureza credora ou devedora sero neutralizados no LALUR (adio/excluso) Reserva para subveno na No tributao assegurada, de acordo com o critrio vigente em 31/12/2007 emisso de aes Dedutibilidade ocorrer pelo critrio Ativo diferido - despesas pr- vigente em 1/12/2007, qual seja, operacionais recuperao, no inferior a cinco anos (art. 327 do RIR) (adio temporria) Teste de recuperao Tratamento de proviso (lmpairment) temporariamente indedutvel Fonte: Terco Grant Throrntton (2009). Ajustes a valor presente de contas a receber e a pagar Os ajustes aumentaro ou reduziro o lucro tributvel, conforme o caso Ser tributado para fins de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS Tambm dever cumprir o critrio fiscal previsto no artigo 327 do RIR (cinco anos) Tratamento de proviso temporariamente indedutvel

Diante das mudanas introduzidas pela Lei n 11.638/07 e das medidas institudas pela Lei 11. 941/09, que teve como finalidade a neutralidade fiscal, no obteve-se o consenso esperado. Pois tm-se observado diversas discusses que destacam que estas medidas institudas restringem alguns dos direitos das empresas, que pareciam perfeitamente estabelecidos. Cita-se como exemplo vedao da compensao dos valores de IRPJ e CSLL devidos por estimativa, que j esto sendo questionadas judicialmente pelos contribuintes. Em relao s opes de tributao do IPRJ e CSLL, cabe destaque para a apurao com base no lucro real trimestral, que pode ser uma alternativa vivel, pois reduziria os efeitos impostos pela MP 448, que veda a compensao das estimativas de IRPJ e CSL1. 9.2. 9.2.1. O Pronunciamento CPC 32 Tributos sobre o lucro - IAS 12 - Income Taxes

O Comit de Pronunciamentos Contbeis aprovou, em 17 de julho de 2009, o pronunciamento CPC 32, que prescreve o tratamento contbil para os tributos sobre o lucro. Como tem ocorrido em relao a outros assuntos contbeis, o pronunciamento do CPC reproduz - exceto em relao a pequenas adaptaes para tornar a traduo melhor compreensvel - o IAS 12 - Income Taxes, que a norma internacional. A questo principal do CPC 32 so as consequncias fiscais atuais e futuras da futura recuperao do valor contbil de ativos (por venda ou uso); da futura liquidao de passivos; e das transaes e eventos no perodo atual reconhecidas nas demonstraes contbeis. O pronunciamento tambm trata de reconhecimento de ativos fiscais diferidos decorrentes de prejuzos e crditos fiscais no usados, da apresentao dos tributos sobre o lucro nas demonstraes contbeis e da divulgao das informaes relacionadas aos tributos sobre o lucro. Algumas definies importantes utilizadas pelo pronunciamento so: Resultado contbil o lucro ou prejuzo para um perodo antes da deduo dos tributos sobre o lucro; Lucro tributvel o lucro para um perodo, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributrias, sobre o qual os tributos sobre o lucro so devidos; Prejuzo fiscal o prejuzo para um perodo, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributrias, sobre o qual os tributos sobre o lucro so recuperveis; Despesa tributria (receita tributria) o valor total includo na determinao do lucro ou prejuzo para o perodo relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido; Tributo corrente o valor do tributo devido (ou recupervel) sobre o lucro tributvel (ou prejuzo fiscal) do perodo; Passivo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro devido em perodo futuro relacionado s diferenas temporrias tributveis; Ativo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro recupervel em perodo futuro relacionado a: a) Diferenas temporrias dedutveis; b) Compensao futura de prejuzos fiscais no utilizados; e, c) Compensao futura de crditos fiscais no utilizados; Diferena temporria a diferena entre o valor contbil de ativo ou passivo no balano e sua base fiscal. As diferenas temporrias podem ser tanto:

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Diferena temporria tributvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores tributveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de perodos futuros quando o valor contbil de ativo ou passivo recuperado ou liquidado; ou, Diferena temporria dedutvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores que so dedutveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de futuros perodos quando o valor contbil do ativo ou passivo recuperado ou liquidado; Base fiscal de ativo ou passivo o valor atribudo quele ativo ou passivo para fins fiscais.

As figuras a seguir ilustram de forma grfica o tratamento prescrito para registro de ativos e passivos fiscais diferidos, conforme o CPC 32/IAS 12:

Em relao aos ativos:

O pronunciamento torna obrigatrio o reconhecimento de passivo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias tributveis, exceto quando o passivo fiscal diferido advenha de: Reconhecimento inicial de gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou Reconhecimento inicial de ativo ou passivo em uma transao que: no uma combinao de negcios; e no momento da transao, no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel (prejuzo fiscal). J para o reconhecimento de ativos fiscais diferidos, alm das mesmas excees relacionadas para os passivos fiscais diferidos, o CPC destaca que tais ativos s devero ser reconhecidos na medida em que seja provvel a existncia de lucro tributvel contra o qual a diferena temporria dedutvel possa ser utilizada. A figura a seguir ilustra o modelo de deciso para o reconhecimento de ativos e passivos fiscais diferidos:

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Legislaes especficas (leis, decretos e normas).

ORLEANS SILVA MARTINS Doutorando e Mestre em Cincias Contbeis pela UnB Email: orleansmartins@yahoo.com.br

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