XII SIMPEP Bauru, 6 a 8 de Novembro de 2006

Estudo para utilizao do mtodo de custo-padro combinado com o sistema de custeio varivel no gerenciamento de custos
Antonio Gilberto Marquesini (UNESP/BAURU) a.marquesini@uol.com.br Jlio Csar Scaramusi de Toledo (UNESP/BAURU) juliocesartoledo@uol.com.br Wallace Prudenciato (UNESP/BAURU) wallacep@feb.unesp.br Vagner Cavenaghi (UNESP/BAURU) vagnerc@feb.unesp.br

Resumo: A concorrncia atual a que esto expostas, impe s empresas, manter, permanente, o foco no controle de custos, alm de serem eficientes e eficazes no gerenciamento dos mesmos. Esta realidade faz com que os custos precisem ser planejados e controlados e as empresas disponham de adequados instrumentos de gesto de custos, que auxiliem na tomada de deciso gerencial. preciso ir alm das tradicionais apuraes contbeis de custos, que simplesmente mostram a posteriori o que aconteceu. Neste trabalho apresenta-se uma sondagem para o gerenciamento de custos, combinando-se o sistema de custeio varivel, - que por si s, com a concepo do conceito de Margem de Contribuio muito til para a tomada de deciso, com o mtodo de custo padro, - que tem como principal caracterstica a necessidade de planejamento e controle dos custos. O que justifica esta combinao o objetivo de propor um instrumento de gesto que permite planejar, controlar e tomar decises em um contexto de eficincia e eficcia. Palavras-chave: Gesto de custos; Custo-padro; Custeio varivel.

1. Introduo Dependendo de como as demonstraes financeiras de custos so realizadas, pouco ajudam no gerenciamento e controle de custos. Muitas vezes, o sistema de custo utilizado no tem o enfoque gerencial e no auxilia na tomada de deciso, ou porque no discrimina corretamente a natureza dos custos ou simplesmente no oferece instrumentos de planejamento e controle dos custos. Neste trabalho, so exploradas e analisadas as caractersticas, pontos fracos e pontos fortes do sistema de custeio varivel como forma, mtodo ou critrio de contabilizao de custos e do custo padro como uma tcnica auxiliar que surgiu da necessidade de antecipao da informao de custos dos produtos para o controle das operaes e atividades empresariais. Nesse contexto, discute-se a possibilidade de utilizar a tcnica de custo padro combinada com os critrios do custeio varivel como ferramenta de gesto de custos.

2. Sistemas de custeio Custeio significa mtodo de contabilizao de custos, sendo que so vrios os sistemas existentes e utilizados, como o Custeio por Absoro, o Custeio Varivel e o ABC-Custeio Baseado em Atividades.

2.1. Custeio Varivel CREPALDI (2004) explica que o custeio varivel (tambm conhecido como custeio direto) um mtodo de custeio que considera apenas os gastos variveis (mo-de-obra, matria prima e comisso de venda) incorridos como custo de produo. Sendo os gastos
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fixos (aluguel de fbrica, salrios de gerentes, honorrios da diretoria, etc.) considerados como despesas por ocorrerem mesmo que no haja produo, contido diretamente na apurao do resultado do perodo. Porm, para PADOVEZE (2003) o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel no so idnticos, como apresentado por outros autores, pois, o custeio direto realiza o custeamento pelos gastos diretos (custos ou despesas) e o custeio varivel considera to somente os custos ou despesas variveis, sejam eles diretos ou indiretos. Assim a diferena est na mo-de-obra direta que, mesmo sendo fixa durante um perodo de curto tempo, tem condies de ser entendida como varivel no mdio prazo. MARTINS (2003) enumera alguns pontos que se pode entender como desvantagens: Os princpios contbeis hoje aceitos no admitem o uso de demonstraes de resultados e de balanos avaliados base do custeio varivel; por isso, esse critrio de avaliar estoque e resultado no reconhecido pelos contadores, pelos auditores independentes e tampouco pelo fisco. No caso de custos mistos (custos que tem parcela fixa e outra varivel) nem sempre possvel separar objetivamente a parcela fixa da varivel; O valor do estoque no mantm relao com o custo total; Isoladamente, no se aplica para a formao do preo de venda. 2.2 Margem de contribuio No obstante tais desvantagens, o sistema de custeio varivel traz um conceito muito importante, o da margem de contribuio, que a diferena entre as receitas e os custos e despesas variveis, significando a sobra gerada pelas vendas suficiente para cobrir os custos e despesas fixas e formar o resultado da empresa. HORNGREN (1978) acrescenta algumas vantagens na utilizao da margem de contribuio para controle e tomada de deciso: Auxilia a administrao decidir sobre qual produto deve merecer maior ou menor esforo de vendas; Auxilia nas decises de abandonar ou no determinada linha de produtos; Pode ser usada na avaliao de alternativas de preos de venda; Permite avaliar prontamente o realismo do lucro desejado, pelo clculo do nmero de unidades a vender para consegui-lo. Fornece dados para se decidir sobre como utilizar um determinado grupo de recursos limitados, da maneira mais lucrativa; til nos casos em que os preos de venda esto firmemente estabelecidos no ramo, porque o problema principal da empresa o quanto ela se pode permitir em matria de custos variveis e o volume que se pode obter; Permiti melhor compreender a relao entre custos, volumes, preos e lucros e, portanto, levar a decises mais ponderadas sobre preos.

2.3. Conceitos de controle Para se entender melhor o conceito de custo padro importante entender o conceito de controle. KAPLAN et al. (2000), definem controle como o conjunto de mtodos e ferramentas que os membros de uma empresa usam para mant-la na trajetria para alcanar seus objetivos. Caso contrrio, a empresa est fora de controle.

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Segundo os mesmos autores, o processo de manter uma empresa sob controle envolve cinco passos: 1) Planejar, que consiste no desenvolvimento dos objetivos primrios e secundrios da empresa e na identificao dos processos que os completam; 2) Executar, que consiste em realizar o plano; 3) Monitorar, que consiste em mensurar o nvel atual de desempenho do sistema; 4) Avaliar, que consiste na comparao do nvel atual de desempenho do sistema para identificar qualquer varincia entre os objetivos do sistema e o desempenho efetivo. 5) Decidir sobre aes corretivas e corrigir, que consiste na realizao de qualquer ao corretiva necessria para trazer o sistema sob controle.

2.4 Custo-padro Independentemente de se utilizar o mtodo do custeio varivel ou qualquer outro forma de contabilizao de custo, pode-se utilizar o mtodo de custo-padro. Dessa forma, pode-se dizer que o custo-padro uma forma das empresas controlarem os custos de suas operaes e atividades, quando utilizadas como metas para a avaliao de seu desempenho. Assim definido, o custo-padro no visto como mtodo de custeio e sim uma tcnica auxiliar. CREPALDI (2004) reconhece trs tipos de custo-padro, o ideal, o estimado e o corrente, e define-os como sendo: Custo-padro ideal, o custo-padro determinado da forma mais cientfica possvel pela engenharia de produo da empresa, dentro das condies ideais de qualidade dos materiais, de eficincia da mo-de-obra, com mnimo desperdcio de todos os insumos envolvidos; Custo-padro estimado, aquele determinado simplesmente atravs de uma projeo, para o futuro, de uma mdia dos custos observados no passado, sem qualquer preocupao de se avaliar se ocorrem ineficincias na produo; Custo-padro corrente, o que est situado entre o ideal e o estimado, para ser determinado necessrio a realizao de estudos para avaliao da eficincia da produo, leva em considerao as deficincias que reconhecidamente existem, mas que no podem ser sanadas pela empresa, pelo menos a curto e mdio prazo; PEREZ, Jr., et. al (1997) mencionam que custo-padro determinado a priori como sendo o custo normal de um produto. elaborado considerando um cenrio de bom desempenho operacional, porm levando em conta eventuais deficincias existentes nos materiais e insumos de produo, na mo-de-obra, etc., porm, um custo possvel de ser alcanado. GARRISON E NOREEN (2001) afirmam que os gerentes, muitas vezes assistidos por contadores e engenheiros, estabelecem quantidades e custos padres para cada insumo principal, como matrias-primas e tempo de mo-de-obra. As quantidades padres indicam quanto de um insumo deve ser empregado na fabricao de uma unidade do produto ou na prestao de uma unidade do servio. Os custos-padro indicam qual deve ser o custo, ou o preo de compra, do insumo e as quantidades, que depois sero comparadas com o preo e consumo realizado. Se a quantidade ou o custo dos insumos se afastam, significativamente, dos padres, os gerentes investigam a discrepncia. O objetivo descobrir e eliminar as causas dos problemas, de modo que no se repitam. KAPLAN et al. (2000) apresentam o custo-padro, como metas eficientes e atingveis estabelecidas antecipadamente para os custos das atividades que devem ser consumidas por produto.
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O gerenciamento baseado no custo-padro fundamentado na anlise das variaes, para identificao das causas que a provocaram. Compreende-se como variao qualquer afastamento de uma varivel em relao a um parmetro pr-estabelecido, dessa maneira fica implcito que necessrio haver uma base para mensurao do custo padro, permitindo a anlise dos desvios a partir da variao. As variaes entre o padro e o real, abrangem a matria-prima, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao que podem apresentar desvios em 4 aspectos: 1) Variaes de preo Quando h desvio entre o preo estabelecido e o preo realizado. O mercado responsvel por tais variaes; 2) Variao de quantidade o desvio entre a quantidade de insumo estabelecida para a produo em anlise e a quantidade efetivamente consumida, so variaes de natureza tcnica, devido eficincia do processo de fabricao, qualidade de matria-prima ou preparo da mo-de-obra; 3) Variao mista o efeito das variaes de preo na variao da quantidade ou viceversa; 4) Variao por mudana tcnica so as variaes geradas no processo produtivo por tcnicas inovadoras ou substituio de matria-prima;

Comparativo entre o sistema de custeio varivel e o custo-padro

Nesta seo destacam-se os pontos fortes de cada um dos mtodos, segundo as caractersticas que este trabalho procura identificar em uma ferramenta de gesto de custo, ou seja: instrumento de auxlio tomada de deciso, ferramenta de planejamento e controle, contexto de eficincia e eficcia.

3.1 Pontos fortes do custo-padro a) Instrumento de auxilio tomada de deciso o A tcnica do custo-padro oferece para apoio s decises quanto a preo de venda e polticas de produo, b) Ferramenta de planejamento o Os padres de tempo, mo-de-obra e quantidades so instrumentos para programao das atividades da produo, o Exigncia de metas pr-estabelecidas, anlise das causas e tomada de ao para remov-las, quando ocorrer dos desvios. c) Ferramenta de controle o Os padres se constituem em elementos para medida e avaliao de desempenho, o Exigncia de anlise das causas dos desvios e ao para evitar a repetio das mesmas o Os custos-padro constituem um poderoso auxlio ao trabalho de elaborao e acompanhamento dos oramentos; o No sistema de custos-padro, produzem-se relatrios, que tornam possvel um controle mais rpido das operaes por parte da administrao; d) Contexto de eficincia e eficcia o Os custos-padro oferecem grandes facilidades para o trabalho de avaliao dos estoques; o Os custos burocrticos da contabilidade de custos ficam reduzidos com o emprego do sistema de custos-padro;

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o Emprego dos custos-padro oferece oportunidade para melhor entrosamento entre todos os departamentos da empresa, fazendo com que haja maior conscincia de custos por parte do pessoal.

3.2 Pontos fortes do custo-varivel a) Instrumento de auxlio tomada de deciso o O sistema de custeio varivel adota o enfoque gerencial o Fornece o ponto de equilbrio e destaca o custo fixo, independentemente do processo fabril. o e) Contexto de eficincia e eficcia o No ocorre a prtica do rateio, por vezes errneo; o Evita manipulaes de custos

3.3 Pontos fracos do custo-padro

A tabela 1 mostra os principais pontos fracos do sistema de custeio-varivel e o mtodo de custo-padro.

Tabela 1 - Principais pontos fracos do custo-padro e do custeio varivel. Custeio Padro Custeio varivel Imputa linearmente as variaes a todos os No caso de custos mistos (custos que tem produtos, quando a apropriao feita em base parcela fixa e outra varivel) nem sempre percentual; possvel separar objetivamente a parcela fixa da varivel; Uma varincia no exeqvel no nvel O valor do estoque no mantm relao operacional. Dificuldade em identificar a causa com o custo total; que provocou a varincia desfavorvel; Os nmeros podem estar resumidos em um Isoladamente, no se aplica para formao nvel to agregado que torna difcil alocar as do preo de venda. responsabilidades s variaes; Perigo de se maximizar uma varincia O custo varivel no aceito pela auditoria favorvel isolada levar as atividades externa das entidades que tem capital aberto contraproducentes no nvel da empresa; e nem pela legislao do IR, bem como por Se os padres no forem cuidadosamente uma parcela significativa de contadores. A estabelecidos, tm o efeito de estabelecer razo disto que o custeio varivel fere os princpios fundamentais da contabilidade, norma, ao invs de motivar a melhoria; em especial aos princpios de realizao da receita, da confrontao e da competncia.

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3.4 Pontos fracos do custo-padro A tabela abaixo apresenta um comparativo possvel entre as caractersticas principais de cada um dos modelos.

Tabela 2 - Principais caractersticas do custo-padro e o sistema de custeio varivel Custo-Padro Custeio varivel Incorpora conceitos de sistema de gesto: Critrio administrativo, gerencial, interno. planejamento e de controle Classifica o custo de material, mo-de-obra e Classifica os custos em diretos e indiretos, indiretos de fabricao. fixos e variveis. O objetivo alcanar o custo padro de O custeamento varivel destina-se a desempenho. auxiliar, sobretudo, a gerencia no processo de planejamento e de tomada de decises. Os padres (metas) so estabelecidos e Debitam ao setor, cujo custo est sendo revisados periodicamente. apurado, apenas os custos que so diretos ao segmento e variveis em relao ao parmetro escolhido como base. Pressupe anlise das variaes de custo Apresenta contribuio marginal diferena envolvendo comparaes entre os custos- entre as receitas e custos diretos e variveis padro e os realizados. A investigao da varincia de custo ocorre Aparentemente sua filosofia bsica contraria quando os custos-padro no so atingidos. os preceitos geralmente aceitos na contabilidade, principalmente os fundamentos do regime de competncia. Os resultados apresentados sofrem influncia Os resultados apresentados sofrem direta do volume de produo e preo. influncia direta do volume de vendas.

Concluses

Com base nas caractersticas dos sistemas analisados e apesar da existncia de pontos fracos ou restries aplicao de ambos, constata-se que no h nenhuma caracterstica ou restrio que impea ou no recomende a utilizao conjunta do custo-padro com o sistema de custeio varivel. A aplicao conjunta dos dois sistemas perfeitamente possvel e vislumbra-se que incorporando-se os pontos fortes do custo-padro com os pontos fortes do custeio-varivel ocorrer, justamente, a incorporao do planejamento e do controle na apurao dos custos, tendo-se assim uma ferramenta de gesto, focada em eficincia e eficcia. Para validar esta idia, ser interessante realizar uma aplicao piloto da combinadao do custo-padro com o custeio varivel, para avaliar os resultados e as dificuldades que a prtica poder apresentar. Acreditamos, tambm, que a idia apresentada neste trabalho possa ser facilmente implementada em um sem nmero de empresas, porque custo algo que cresce sempre, temos que estar o tempo todo com muita ateno CAMPOS (2006) e muitas empresas brasileira se limitam a utilizar as ferramentas baseadas nos preceitos da contabilidade tradicional.

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5. Referncias Bibliogrficas
CAMPOS, V.F. Aquesto dos custos: artigo disponvel no site www.indg.com.br 29/06/2006. CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prtica. So Paulo: Atlas, 2004. GARRISON, R.H., NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HORNGREN, C. T. Contabilidade de Custos. So Paulo: vol. II; ed. Atlas; 1978. KAPLAN, R; COOPER, R. Custo e Desempenho: Administre seus custos para ser mais competitivo. So Paulo: Futura, 1998. KAPLAN, Robert S. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, E. Contabilidade de Custos. So Paulo: 9 ed; ed. Atlas; 2003. PADOVEZE, L. C. Contabilidade Gerencial - Um enfoque em sistema de informao contbil. So Paulo: 4 ed. Atlas; 2004. PEREZ, Jr., et. Al, Controladoria de Gesto. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1997.