Gerenciamento dos custos ambientais da logstica reversa: levantamento realizado em empresas industriais

Patrcia Guarnieri1 Kazuo Hatakeyama2

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Doutoranda em Engenharia de Produo, Brasil, Universidade Federal de Pernambuco, Rua Jos lvaro de Melo, 532, apto 303, Piedade, Jaboato dos Guararapes - PE, Cep 54.400-380

Professor colaborador, Brasil, Universidade Tecnolgica Federal do Paran, Av. Monteiro Lobato km 4 Jardim Pitangui, Ponta Grossa PR, Cep 84016-210 Palavras chave: Gerenciamento de custos ambientais; Logstica reversa; Custeio ABC

Tema do trabalho: Gesto do meio ambiente, sustentabilidade industrial e energias renovveis Custos Ambientais

Recursos udio-visuais: Data-show

Gerenciamento dos custos ambientais da logstica reversa: levantamento realizado em empresas industriais

Palavras chave: Gerenciamento de custos ambientais, Logstica reversa; Custeio ABC

Tema do trabalho: Gesto do meio ambiente, sustentabilidade industrial e energias renovveis Custos Ambientais

Resumo: A partir da dcada de 80 com a incorporao da varivel sustentabilidade nos processos de negcios, as empresas foram impelidas a buscar alternativas para a produo sustentvel, por meio de investimentos em mecanismos antipoluentes, substituio de matrias-primas no-renovveis por renovveis, reduo de desperdcios, eficincia energtica e, tambm, reaproveitamento de resduos gerados nos processos produtivos e de comercializao dos produtos. Por meio da logstica reversa possvel a gesto coordenada dos resduos, possibilitando seu retorno ao ciclo produtivo e de negcios. Sendo assim, torna-se essencial para as empresas que adotam este novo processo em seus negcios, o conhecimento dos custos ambientais dela decorrentes e o seu efetivo gerenciamento, de forma a auxiliar os gestores na tomada de deciso. O objetivo deste artigo demonstrar a importncia do efetivo gerenciamento dos custos ambientais gerados nas atividades de logstica reversa para a tomada de deciso gerencial. Para atender este objetivo foi realizada primeiramente, uma reviso da literatura a respeito do tema e constatou-se que a abordagem de gerenciamento de custos ambientais relacionados a logstica reversa escassa, o que justifica a elaborao deste artigo. O procedimento tcnico utilizado foi o levantamento, ou survey, nas indstrias do ramo alimentcio, metalrgico, qumico, madeireiro e de fertilizantes, no perodo de 2008-2009. Com base nos resultados obtidos, verificou-se que a maioria das empresas pesquisadas no adota procedimentos formais de apurao de custos decorrentes da logstica reversa. Desta forma, sugere-se neste artigo a adoo do Sistema de Custeio ABC, tendo em vista as caractersticas do processo de gerenciamento dos resduos slidos.

1. Introduo

Nas ltimas dcadas a competio acirrada tm imposto nveis elevados de padres de qualidade e o aperfeiomento contnuo de tecnologias e sistemas de informao, desta forma as empresas tm sido impelidas a, continuamente, implementar novas tcnicas de gesto de negcios. Essa nova estrutura do mercado de produtos e servios obriga as empresas a gerenciarem seus custos de acordo com a concorrncia empresarial. Ao mesmo tempo em que as empresas necessitaram rever seus processos de gerenciamento de custos, surgiu na dcada de 80 uma nova varivel a ser incorporada aos processos de negcios: a sustentabilidade. Sua crescente importncia ocorreu em funo dos evidentes impactos ambientais e escassez de recursos naturais. Neste sentido, as empresas foram impelidas a buscar alternativas para a produo sustentvel, por meio de investimentos em mecanismos antipoluentes, substituio de matrias-primas norenovveis por renovveis, reduo de desperdcios, eficincia energtica e, tambm, reaproveitamento de resduos gerados nos processos produtivos e de comercializao dos produtos. Este ltimo processo, que se refere gesto dos resduos de ps-venda e ps-consumo, fez emergir na rea da logstica empresarial, um novo nicho que se prope a operacionalizar a gesto coordenada destes resduos e possibilitar seu retorno ao ciclo produtivo e de negcios: a logstica reversa. Com sua implementao, alm de incorporar a varivel ambiental em seus negcios e atender a legislao, as empresas obtm vantagens financeiras e de imagem corporativa. Recentemente no Brasil, foi sancionada a Poltica Nacional dos Resduos Slidos, a qual estabelece em seu artigo 33, a responsabilidade compartilhada dos atores envolvidos na gerao e gesto dos resduos de ps-consumo e ps-venda, alm da obrigatoriedade de implementao de processos de logstica reversa. Sendo assim, torna-se essencial para as empresas que implementam este novo processo em seus negcios, o conhecimento dos custos ambientais dela decorrentes e o seu efetivo gerenciamento, de forma a auxiliar os gestores na tomada de deciso. O objetivo deste artigo demonstrar a importncia do efetivo gerenciamento dos custos ambientais gerados nas atividades de logstica reversa para a tomada de deciso gerencial. Para atender este objetivo foi realizada primeiramente, uma reviso da literatura a respeito do tema e constatou-se que a abordagem de gerenciamento de custos ambientais relacionados a logstica reversa escassa, o que justifica a elaborao deste artigo. O procedimento tcnico utilizado foi o levantamento, ou survey, nas indstrias do ramo alimentcio, metalrgico, qumico, madeireiro e de fertilizantes, no perodo de 2008-2009. Como instrumento de pesquisa, utilizou-se o questionrio semi-estruturado, cujos respondentes foram os profissionais responsveis pelas reas de logstica, contabilidade e gesto ambiental. Os dados obtidos foram analisados aplicando o mtodo de estatstica simples e anlise de contedo. A estruturao do questionrio buscou levantar as seguintes informaes: confirmao da adoo ou no da logstica reversa, atividades de logstica

reversa realizadas pelas empresas, forma de mensurao e controle dos valores movimentados pela logstica reversa, dentre estes, os custos ambientais. Com base nos dados coletados pela pesquisa, foi possvel perceber que a maioria das empresas gera resduos slidos e utiliza a logstica reversa em seus processos de maneira informal, o mesmo ocorre com a apurao dos custos a ela relacionados. Ou seja, a maioria das empresas pesquisadas no adota procedimentos formais de apurao de custos decorrentes da logstica reversa, o que torna o gerenciamento desta atividade deficitrio e prejudica a tomada de decises gerencial. Desta forma, sugere-se neste artigo a adoo do Sistema de Custeio Baseado em Atividades para sanar tais problemas, tendo em vista as caractersticas do processo de gerenciamento dos resduos slidos.

2. Logstica Reversa

Nos dias atuais surge um novo processo que deve ser incorporado ao gerenciamento da cadeia de suprimentos, devido a diversos fatores, entre eles: a nova conscincia ecolgica que aflora na sociedade em decorrncia dos evidentes crimes ambientais; a escassez de recursos naturais, que impele as empresas a reverem seus processos de negcios de forma a no prejudicar o meio ambiente, substituindo matrias-primas e desenvolvendo produtos eco friendly e; mais recentemente no Brasil a sano e regulamentao da Poltica Nacional de Resduos Slidos PNRS (GUARNIERI, 2011). A Lei 12.305/10 que trata da PNRS estabelece em seu artigo 30, a responsabilidade compartilhada pelo ciclo de vida dos produtos, a ser implementada de forma individualizada e encadeada, abrangendo os fabricantes, importadores, distribuidores e comerciantes, os consumidores e os titulares dos servios pblicos de limpeza urbana e de manejo de resduos slidos, consoante as atribuies e procedimentos previstos. Uma das maiores preocupaes do setor empresarial tem sido a implementao da logstica reversa, a qual um dos pontos centrais da Lei, visando viabilizar a coleta e a restituio dos resduos aos seus geradores, para que sejam revalorizados e/ou reaproveitados em novos produtos. Iniciativas a este respeito j vm sendo implementadas por alguns segmentos da indstria, mas ainda necessitam ser aperfeioadas de forma a atender a PNRS. Para operacionalizar esse novo fluxo de materiais nas organizaes, a logstica reversa essencial, pois abrange a movimentao de materiais de ps-consumo (no final de sua vida til) e de ps-venda (devolvidos por erros comerciais, problemas de garantia, entre outros) desde o seu descarte por parte do consumidor final, at sua reintegrao ao ciclo de negcios e/ou produtivo, sem causar maiores impactos ambientais (GUARNIERI, 2011). Esta viso mais abrangente do processo do gerenciamento da cadeia de suprimentos, que no termina com a simples entrega do produto ao consumidor final, mas tambm se preocupa com o fluxo reverso desses bens, constitui-se em uma preocupao crescente das empresas, pois se considerando que, atualmente as organizaes atuam em um mercado global, as exigncias de fornecedores e clientes quanto a questes ambientais se multiplicam, tornando-se um fator de impacto nas negociaes. Torna-se visvel que ao final de todos os processos logsticos realizados so descartadas quantidades enormes de materiais, sejam estes resduos industriais, materiais de embalagem, produtos devolvidos pelos clientes com uso ou sem uso, peas decorrentes de

manuteno de mquinas, veculos e equipamentos, materiais de escritrio, entre outros (GUARNIERI ET AL., 2006). Estes materiais alm de no poderem mais ser simplesmente atirados em aterros sanitrios constituem bens que podem ser reutilizados nos processos produtivos, proporcionando retorno de diversas naturezas s empresas, o processo reverso complementando o direto, pode ser visto na Figura 3.

Fonte: Guarnieri (2006, p. 49) Figura 1 Processo logstico direto versus processo logstico reverso

As atividades logsticas funcionais, conforme demonstradas na Figura 1, que envolvem desde o processamento de pedidos, compra da matria-prima, sua transformao e distribuio at o consumidor final, muitas vezes podem ser repetidas uma vez mais, quando os produtos usados e descartados so reciclados e voltam ao canal logstico. Portanto, a logstica reversa inicia suas operaes no exato momento em que a logstica direta encerra as suas, pois aps a entrega do produto ao cliente final so gerados materiais que necessitam ser reinseridos no ciclo produtivo e/ou de negcios novamente, possibilitando a formao de um ciclo logstico fechado. O planejamento da logstica reversa utiliza os mesmos processos que a logstica direta ou convencional, no entanto ela se diferencia em funo da sua origem, que inicia aps o trmino do processo direto, complementando o ciclo logstico total (LACERDA, 2006; LEITE, 2003; GUARNIERI, 2011). Gomes e Ribeiro (2004) afirmam que a logstica de fluxos de retorno, ou logstica reversa, a rea que visa a eficiente execuo da recuperao de produtos e tem como propsitos a reduo, a disposio e o gerenciamento de resduos txicos e no txicos.Corroborando esta informao, Leite (2003) acrescenta que a logstica reversa a rea da logstica empresarial que planeja, opera e controla o fluxo e as informaes logsticas correspondentes, do retorno dos bens de ps-venda e ps- consumo ao ciclo de negcios ou ao ciclo produtivo, por meio dos canais de distribuio reversos, agregando-lhes valor de diversas naturezas: econmico, ecolgico, legal, logstico, de imagem corporativa, entre outros.

Embora represente um pequeno percentual do montante movimentado na logstica direta, a logstica reversa tem sua devida importncia, pois alm de gerar retorno econmico, contribui para a sustentabilidade do planeta, principalmente quando considerar que aps o processo logstico direto so gerados diversos resduos, tanto de bens no final de sua vida til, como tambm de bens sem ou com pouco uso (LEITE, 2003). Para Graeml (2004), o fluxo reverso se torna ainda mais importante quando a mercadoria passa a ser enviada diretamente da fbrica para o consumidor final. No caso de necessidade de devoluo do produto, o caminho a ser realizado exatamente o mesmo, em direo oposta, e com custos possivelmente mais elevados, em funo da excepcionalidade da situao. A inexistncia de um entreposto prximo ao consumidor, que faa a coleta de itens danificados, ou enviados de forma equivocada pode aumentar sensivelmente os custos da operao de recuperao da mercadoria e sua substituio, alm de dificultar a manuteno de um nvel de servio elevado, com resposta rpida ao problema. No entanto, Srivastava (2007) afirma que incluir operaes de logstica reversa no gerenciamento da cadeia de suprimentos muito mais complexo do que gerenciar os processos tradicionais, pois o retorno de produtos envolve a captura dos dados do item desde o ponto de retorno, o registro do produto at sua disposio, o gerenciamento das garantias para o ciclo de vida completo do produto, o controle das causas do retorno, os locais de origem, os custos e as receitas obtidas com este processo. O processo de Logstica Reversa, de acordo com Gonalves e Marins (2004) possui trs pontos de vista principais: logstico, financeiro e ambiental, que necessitam ser considerados: Do ponto de vista logstico, o ciclo de vida de um produto no se encerra com a sua entrega ao cliente. Produtos que se tornam obsoletos, danificados, ou no funcionam devem retornar ao seu ponto de origem para serem adequadamente descartados, reparados ou reaproveitados; Do ponto de vista financeiro, existe o custo relacionado ao gerenciamento do fluxo reverso, que se soma aos custos de compra de matria-prima, de armazenagem, transporte e estocagem e de produo j tradicionalmente considerados na Logstica; Do ponto de vista ambiental, devem ser considerados, e avaliados, os impactos do produto sobre o meio ambiente durante toda sua vida. Este tipo de viso sistmica importante para que o planejamento da rede logstica envolva todas as etapas do ciclo do produto. A logstica reversa pode ser ainda dividida em duas reas de atuao, de acordo com Guarnieri (2011): logstica reversa de ps-venda e logstica reversa de ps-consumo. A primeira pode ser entendida como a rea da logstica reversa que trata do planejamento, do controle e da destinao dos bens sem uso ou com pouco uso, que retornam cadeia de distribuio por diversos motivos: devolues por problemas de garantia, avarias no transporte, excesso de estoques, prazo de validade expirado, entre outros. J a logstica reversa de ps-consumo pode ser vista como a rea da logstica reversa que trata dos bens no final de sua vida til, dos bens usados com possibilidade de reutilizao (embalagens) e os resduos industriais. A natureza do processo de logstica reversa depende do tipo de material e o motivo pelo qual ele ingressou no sistema. Os produtos, em geral, retornam devido a uma necessidade de reparo, reciclagem, descarte ou simplesmente porque os clientes os devolveram. Esta distino entre logstica reversa de ps-consumo e ps-venda se faz necessria, tendo em vista as diferentes destinaes dos resduos provenientes de cada uma delas. Os bens de ps-consumo podem ser enviados a destinos finais como a incinerao ou os aterros sanitrios, ou retornar ao ciclo produtivo e/ou negcios por desmanche, reciclagem, ou reuso, estendendo sua vida til. J os bens de ps-venda retornam s empresas e podem

ter seus componentes ou peas reaproveitadas por desmanche, remanufatura ou ainda ser vendidos no mercado secundrio (LEITE, 2003; GUARNIERI, 2011). Devido rede de retorno fsico dos produtos de ps-consumo e ps-venda apresentar caractersticas diferentes do fluxo direto, a estruturao de canais reversos deve considerar que este fluxo caracterizado por pequenos volumes de itens diferentes com frequncia irregular. As atividades da logstica reversa aps a gerao dos resduos podem ser vistas na Figura 2.

Fonte: Lacerda (2006, p.478). Figura 11 - Atividades do processo reverso

Como se pode ser percebido na Figura 2, vrias atividades so envolvidas no processo logstico reverso: coleta, embalagem, expedio, transporte e aps isso, de acordo com o tipo de resduo, se de ps-venda ou ps-consumo se decidir se o canal reverso a ser utilizado ser o descarte final adequado, a reciclagem, o recondicionamento, a revenda ao mercado secundrio ou o retorno aos fornecedores. Desta forma, cada sub-processo ou canal reverso de distribuio possuir custos distintos que devem ser contabilizados e controlados adequadamente, tendo em vista a necessidade de aperfeioar o sistema de informaes no mbito da logstica reversa. De acordo com Rogers e Tibben-Lembke (1999) o controle eficiente dos custos envolvidos nos processos de logstica reversa essencial para que a atividade seja vivel financeira e economicamente, que sem o conhecimento dos reais custos envolvidos, muitos gestores tomam decises equivocadas que impactam diretamente no resultado das suas operaes. A prxima seo apresenta a definio dos custos envolvidos nos processos de logstica reversa, os quais podem ser considerados custos ambientais, devido natureza dos processos que os geram.

3. Custos ambientais gerados no processo logstico reverso

Segundo Rogers et al. (2002) uma das maiores dificuldades na implementao e manuteno da logstica reversa a falta de formalidade e registro das operaes decorrentes da logstica reversa, principalmente no que tange mensurao dos custos envolvidos neste processo.

As incertezas relativas qualidade, quantidade e variedade dos resduos gerados, que so inconstantes e difceis de prever, tornam a estimao de custos operacionais relacionados logstica reversa, as decises a respeito do retorno dos produtos e sua coordenao ao longo da cadeia de suprimentos uma tarefa complexa, de acordo com Guarnieri (2011). De acordo com Ribeiro (2006), os gastos ambientais so todos sacrifcios financeiros relacionados com o processo logstico reverso, ocorridos no perodo e registrados pelo regime de competncia, que devem contribuir para a gerao de receitas ambientais. Alguns exemplos de gastos ambientais foram destacados por Ferreira (2006) e Guarnieri (2011), os quais so destacados a seguir: gastos com preveno de contaminao relacionada com as atividades operacionais da empresa; tratamento de resduos; tratamento de emisses de poluentes; descontaminao de rea; materiais auxiliares e de manuteno de servios; depreciao, amortizao; exaustes ambientais; salrios do pessoal envolvido na produo; salrios do pessoal envolvido nos setores administrativo, vendas, (quando forem dedicados logstica reversa e demais atividades ambientais); gastos com gesto do meio ambiente; gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos ambientais ou tecnologias limpas; gastos com auditoria e/ou consultoria ambiental; gastos com combustveis para transporte de resduos; gastos com frete de transporte de resduos; Os custos ambientais so a soma de todos os recursos despendidos no desenvolvimento das atividades de recuperao, controle e preservao do meio ambiente e como os custos tradicionais podem ser classificados em diretos e indiretos. De acordo com Ribeiro (2006), os custos diretos so aqueles que esto relacionados aos meios de preservao, recuperao e controle do ambiente, no entanto podem no interferir diretamente na produo, ou seja, a utilizao de insumos antipoluentes, a depreciao de equipamentos antipoluentes. J os custos indiretos so relacionados ao apoio na preservao do meio ambiente, como por exemplo: aluguel, salrios de pessoal de outros setores. Alm disso, conforme Tinoco e Kraemer (2004) os custos ambientais podem ser internos e externos. O IFAC (Federao Internacional de Contadores) e o FMAC (Comit de Contabilidade Financeira e Gerencial) exemplificam alguns tipos de custos ambientais externos e internos que podem ocorrer nas operaes das empresas, os quais podem ser visualizados no Quadro 1.
Custos Ambientais internos Qualidade do produto; Sade e satisfao dos funcionrios; Ativos de conhecimento ambiental; Riscos de ativos deteriorados; Custos ou obrigaes de preveno; Treinamento ambiental; Custos e multas legais; Certificao ambiental; Entradas de recursos naturais. Custos ambientais externos Esgotamento de recursos naturais; Danos e impactos causados ao meio ambiente; Efeitos na sade no compensados; Compensao na qualidade de vida local.

Fonte: Adaptado de Tinoco e Kraemer (2004) Quadro 1 Custos ambientais internos e externos

Para Ferreira (2006) quando os custos ambientais no so contemplados na apurao do lucro do perodo, os acionistas ou scios da empresa estariam sendo beneficiados com a distribuio do lucro, enquanto os custos da despoluio ou recuperao estariam sendo socializados. Moura (2000) apresenta um conceito baseado nos tradicionais conceitos dos custos da qualidade e afirma que, no Brasil, os custos da qualidade ambiental so mais difundidos, os quais so classificados da seguinte maneira Custos de preveno so os custos das atividades que visam evitar problemas ambientais no processo industrial, no projeto, no desenvolvimento, no ciclo de vida do produto. Custos de avaliao so os custos necessrios para manter os nveis de qualidade ambiental da empresa; Custos de falhas internas so os primeiros a ocorrer em decorrncia da falta de controle, desta forma requerem aes internas na empresa para corrigir problemas ambientais, recuperao de reas internas degradadas, desperdcios de material, retorno de resduos e retrabalhos em processos causados por no conformidades; Custos de falhas externas compreendem os custos da qualidade ambiental insatisfatria e no conformidades fora dos limites da empresa, engloba os custos decorrentes de queixas ambientais de consumidores, o que gera despesas com correo e recuperao de reas externas degradadas ou contaminadas pela atividade da empresa, pagamento de multas aplicadas por rgos ambientais de controle, indenizaes decorrentes de aes legais resultantes de disposio inadequada de resduos, acidentes no transporte de produtos txicos, inflamveis e corrosivos, dentre outros. Custos intangveis possuem alto grau de dificuldade para serem mensurados, no so diretamente associados a um produto ou processo. Ex: perda de valor da empresa, mculas em sua imagem corporativa, baixa produtividade dos empregados e dificuldades e aumento de tempo e custos na obteno do licenciamento ambiental como resultado de multas e problemas anteriores. Estes custos apontados por Moura (2000) so diretamente relacionados s atividades do processo logstico reverso, considerando que a logstica reversa realiza a operacionalizao do retorno dos resduos de ps-consumo e ps-venda ao ciclo produtivo e/ou de negcios, possvel relacionar os custos de falhas internas aos resduos de ps-consumo e os custos de falhas internas aos resduos de ps-venda, sendo que os custos intangveis so decorrentes da no adoo da logstica reversa como forma ambientalmente correta de dispor os resduos gerados aps os processos produtivos e de comercializao. De acordo com Kraemer (2003) a maioria dos custos ambientais se enquadra na classificao de custos indiretos de fabricao, tornando mais difcil a tarefa da sua identificao e alocao, o que requer sistemas de custeio apropriados. Na prxima seo so tratados os sistemas de custeio tradicionais e o sistema de custeio ABC.

4. Sistemas de custeio

Beuren, Souza e Raupp (2003) afirmam que a anlise das informaes de custos essencial para o processo de tomada de deciso, quer seja no momento da definio do preo de venda, na gesto dos custos e/ou em decises que visa identificar os produtos mais rentveis. Num ambiente de competio acirrada, as empresas so impelidas a se empenhar em melhorias no sistema de informaes para o gerenciamento de seus custos. Alm disso, os autores ressaltam que para a realizao destas anlises, necessrio que as empresas utilizem sistemas apropriados de custeio. Um sistema de custeio pode ser entendido como a forma de apropriao dos custos de uma determinada atividade ou empresa aos seus produtos, segundo Martins (2003). Beuren (1993) apud Beuren, Souza e Raupp (2003) ressalta que a operacionalizao adequada de um sistema de custeio no se limita somente avaliao de estoques, pois ele tambm se torna um instrumento de apoio deciso por parte dos gestores, no que se refere ao desempenho das atividades, taxa de retorno nas decises de investimentos, formao do preo de venda e tambm decises entre comprar ou fabricar, entre outras. Kraemer (2003) acrescenta que ao definir sua estratgia a empresa deve considerar os gastos relevantes por natureza e volume e, principalmente em funo da relao custo-benefcio. Os principais sistemas de custeio existentes so descritos no Quadro 2.
Sistemas Absoro Caractersticas

Origem no cho de fbrica Orientado para o controle da produo Produo como elemento gerador de riqueza Lucro unitrio como parmetro de anlise Projetado para monitorar a produo em termos de volume, tempo e custo Direto Origem gerencial Orientado para as funes financeiras e de marketing Vendas como elemento gerador de riqueza S os custos variveis so imputados no produto Os custos fixos pertencem estrutura Margem de contribuio unitria como parmetro de anlise nfase na anlise da relao custo-volume-lucro UP Orientado para a produo Mensurao da produtividade para empresas multiprodutoras Relao constante entre os potenciais produtivos das sees homogneas Padro potencial para a mensurao de desempenho Unidade abstrata (UP) para estabelecer equivalncia entre custos de produtos Lucro unitrio como medida de desempenho ABC Orientado para o processo Aplicvel a toda a cadeia de valor As atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades Identifica as atividades que agregam valor aos produtos Rateia os custos indiretos com critrios multidimensionais Identifica responsabilidade pelas atividades que mais consomem recursos Meta/Alvo Orientado para o processo Aplicvel a toda a cadeia de valor Instrumento gerencial utilizado pelo preo de mercado Compatvel com o processo contnuo de reduo de custos por anlise de valor Fonte: Adaptado de Souza e Clemente (1998, p. 152). Quadro 1 - Sistemas de custeio

Conforme apresentado no Quadro 2, necessrio que se analisem as caractersticas de cada sistema e as necessidades especficas da empresa no momento da escolha de um sistema de custeio apropriado. De acordo com Machado e Souza (2006) alguns mtodos de custeio so mais indicados como instrumentos gerenciais, enquanto outros so indicados para relatrios externos. Alguns so considerados mais conservadores e outros mais abrangentes com viso de curto ou longo prazo. Alguns aspectos dos sistemas de custeio so destacados por Machado e Souza (2006), os quais podem auxiliar na definio do mtodo mais adequado: se o anseio conhecer a margem de contribuio dos produtos, ento o mtodo de custeio varivel atende a esse objetivo; o mtodo de custeio pleno, por evidenciar os gastos totais, caracteriza-se como um instrumento gerencial adequado para clculo do preo de venda referencial, pois indica o resultado livre de todos os custos e despesas; se o foco de anlise recai sobre a eficincia dos trabalhos desenvolvidos pela empresa, ento o custeio ABC o mais especfico para atender a esse objetivo; se a alocao dos custos indiretos de fabricao precisam de uma informao mais acurada, o custeio ABC tambm poder contribuir; se o objetivo for atender legislao contbil, tributria-fiscal e s publicaes dirigidas aos usurios externos, ento o custeio por absoro o mais indicado. Kraemer (2003) afirma que a gesto dos custos ambientais um instrumento estratgico para aumentar e reduzir os custos, o qual conduz a um processo de mudanas em desenvolvimento contnuo, pela gesto de tais custos, os sistemas de gesto ambiental e as atividades de apoio, como a logstica reversa so consolidadas. Uma eficiente gesto de custos pode gerar informaes teis ao processo de tomada de deciso no contexto da gesto ambiental e da logstica reversa, permitindo aos gestores dispor de informaes acuradas e confiveis. Normalmente, os atuais sistemas de custos repassam, custos ao produto final que no lhe pertencem, desta forma premente a aplicao de ferramentas gerenciais condizentes com a realidade e, neste sentido, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) tem-se mostrado como o mais apropriado para auxiliar a gesto dos custos ambientais, inclusive para contribuir no gerenciamento do controle dos impactos ambientais (KRAEMER, 2003). Nakagawa (2001) afirma que os recursos de uma empresa so consumidos pelas atividades que desempenha e no pelos produtos que fabrica. Desta forma o principal propsito do sistema de custeio ABC identificar as atividades mais relevantes da empresa, mapeando as rotas de consumo dos recursos e, por meio dessa anlise, planejar o uso eciente e ecaz dos recursos, otimizando-os e maximizando seus resultados. De acordo com Kraemer (2003) o sistema de custeio ABC focado na melhoria do processo de apropriao dos custos aos produtos, destacando-se por detalhar, principalmente, os custos indiretos, o que resulta na minimizao dos impactos de alocaes inadequadas, por meio do custeamento das atividades exigidas pelos produtos ou demais atividades operacionais. Alm disso, contribui significativamente para o processo de planejamento estratgico da empresa, por no ser centrado apenas aspectos monetrios, mas tambm em aspectos fsicos e de atividades, analisando fatos, atividades e processo. Para Martins (2003), essencial conhecer os custos de todas as atividades para ento verificar quais delas no adicionam valor e quais podem ter seus gastos reduzidos ou anulados, alm de tambm possibilitar a identificao de atividades que podem ser otimizadas, at mesmo passando por processos de reengenharia. Alm disso, Padoveze (2004) acrescenta que o sistema de custeio ABC uma sistemtica que identifica um conjunto de custos para cada transao ou evento na empresa, o qual atua com um direcionador de custos, desta forma os custos indiretos podem ser

facilmente alocados aos produtos de acordo com o nmero de eventos ou transaes consumidos ou gerados pelos produtos. Estes direcionadores de custos, chamados cost drivers, na lngua inglesa, podem ser entendidos como transaes que agem na determinao da quantidade de trabalho despendida para a produo de um dado produto e servio, tendo tambm influncia na quantidade de recursos que sero necessrios para esta atividade. Basicamente, existem dois tipos de direcionadores de custos: i) direcionadores de custos de recursos identifica a forma pela qual os recursos so consumidos e mensura o custo de cada atividade; ii) direcionadores de custos de atividades determina a maneira pela qual as atividades so consumidas pelos recursos, alm de mensurar o custo de cada produto (NAKAGAWA, 2001).

5. Metodologia da pesquisa

Para que os objetivos da investigao cientfica sejam atingidos, necessrio um mtodo cientfico. Pode-se definir mtodo como o caminho para se chegar a determinado fim e mtodo cientfico como o conjunto de procedimentos intelectuais e tcnicos adotados para se atingir o conhecimento (GIL, 1999, p. 26). Nesta pesquisa, utilizou-se o mtodo indutivo, pois no leva em conta princpios preestabelecidos, mas considera que o conhecimento fundamentado na experincia (GIL, 1999). Conforme o raciocnio indutivo, constataes mais particulares observadas em casos da realidade concreta induzem elaborao de leis e teorias (LAKATOS E MARCONI, 1992). No que tange classificao da pesquisa, do ponto de vista da forma de abordagem do problema, ela pode ser classificada como qualitativa, sendo o pesquisador o instrumentochave e o processo e seus significados os principais focos de abordagem. A diferena entre a pesquisa qualitativa e a quantitativa a natureza. Na pesquisa qualitativa o conjunto de dados quantitativos e qualitativos, no se ope, ao contrrio, se complementam, pois a realidade abrangida por eles interage dinamicamente, excluindo qualquer dicotomia (MINAYO, 1994). Alm disso, trata-se de uma pesquisa de tipo descritiva, a qual no demanda a utilizao de mtodos e tcnicas estatsticas rigorosas, e o ambiente natural a fonte direta para coleta de dados (SILVA E MENEZES, 2001). Quanto natureza, a pesquisa pode ser classificada como aplicada, segundo Silva e Menezes (2001), este tipo de pesquisa tem como objetivo a gerao de conhecimentos para aplicao prtica e voltados a solucionar problemas especficos. Alm disso, de acordo com seus objetivos esta pesquisa exploratria, pois deseja proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torn-lo explcito ou a construir hipteses (GIL, 1991, p. 45). Gil (1991) acrescenta ainda que na maioria dos casos, a pesquisa exploratria envolve levantamento bibliogrfico; entrevistas com pessoas que tiveram experincias prticas com o problema pesquisado e anlise de exemplos que estimulem a compreenso. Nesta pesquisa, foi realizada primeiramente, uma reviso da literatura com base em artigos publicados em eventos e peridicos nacionais e internacionais, a fim de analisar as publicaes sobre o tema proposto neste artigo. De acordo com Silva e Menezes (2001) a reviso da literatura contribui para a obteno de informaes sobre a atual conjuntura do tema ou problema pesquisado; para o conhecimento dos aspectos que j foram abordados; e para a verificao das opinies a respeito do tema ou problema pesquisado. Desta forma, detectou-se que h uma carncia de trabalhos que abordem os custos ambientais relacionados especificamente ao processo logstico reverso, o que serviu de motivao para a elaborao deste artigo. O procedimento tcnico utilizado foi o levantamento, ou survey, com indstrias do ramo alimentcio, metalrgico, qumico, madeireiro e de fertilizantes, no perodo de 2008-2009.

Para Gil (1999), as pesquisas do tipo levantamento so caracterizadas pela interrogao direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer. Procede-se solicitao de informaes a um grupo significativo de pessoas acerca do problema estudado para em seguida, pela anlise quantitativa, obter as concluses. O universo da pesquisa constituiu-se de 146 indstrias, de diversos segmentos, estabelecidas na cidade de Ponta Grossa - PR e regio, segundo dados obtidos junto Federao das Indstrias do estado do Paran (FIEP) que forneceu uma listagem com os dados das empresas, objeto do estudo. Para o procedimento de levantamento de dados, foram selecionadas 55 empresas que se constituem na amostra da pesquisa, que ocorreu por acessibilidade neste trabalho destas 55 apenas 20 respondeu aos questionrios, o que representou 36% de retorno com relao ao total. A amostra foi selecionada de forma no probabilstica, intencional, com o objetivo de aprofundar os estudos sob o aspecto da logstica reversa e custos ambientais nas empresas pesquisadas. Como instrumento de pesquisa, utilizou-se o questionrio semi-estruturado, cujos respondentes foram os profissionais responsveis pelas reas de logstica, contabilidade e gesto ambiental, a aplicao do questionrio ocorreu pessoalmente. A estruturao do questionrio buscou levantar as seguintes informaes: confirmao da adoo ou no da logstica reversa, atividades do processo logstico reverso realizadas pelas empresas, forma de mensurao e controle dos valores movimentados neste processo, dentre estes, os custos ambientais. Aps a coleta de dados partiu-se para a sua anlise, a qual foi realizada aplicando o mtodo da estatstica simples e da anlise de contedo, apoiados em referencial terico. Para Minayo (1994) a anlise de contedo pode fornecer respostas para as questes apresentadas, e por meio dela pode-se confirmar ou no as afirmaes estabelecidas antes da coleta de dados. Cabe ressaltar que os dados apresentados neste artigo so parte de um projeto maior realizado no perodo de 2007 a 2009, na Universidade Estadual de Ponta Grossa, Paran, Brasil, cujos objetivos principais foram: i) Verificar a utilizao da logstica reversa e contabilidade ambiental; ii) Sugerir sistemas contbeis de mensurao e controle dos valores movimentados pela logstica reversa por meio da Contabilidade Ambiental e Contabilidade de Custos.

6. Resultados

Conforme citado anteriormente, para verificar a utilizao da logstica reversa e da contabilidade ambiental nas empresas constituintes da amostra, foi realizado um survey, cujo questionrio foi utilizado em parte para a elaborao deste artigo. A anlise da utilizao da logstica reversa e de sistemas contbeis capazes de mensurar os valores envolvidos em seus processos, como os custos ambientais, serviu de parmetro para a posterior sugesto da utilizao de sistemas contbeis de controle de custos. Os grficos 1 e 2, ilustram a adoo da logstica reversa nas empresas pesquisadas, bem como as atividades do processo logstico reversos adotados, que necessitam de gerenciamento, incluindo neste aspecto a gesto dos custos ambientais envolvidos. Conforme pode ser observado nesses grficos, 80% das empresas participantes da pesquisa utilizam-se de atividades de logstica reversa com o intuito de para amenizar os

danos ambientais, de forma a gerir os resduos gerados nos processos produtivos e comerciais, contra 20% que no as utilizam. Com relao s empresas que utilizam alguma atividade do processo logstico reverso constatou-se que 29% adotam o canal reverso da reciclagem; 20% vendem os resduos gerados ao mercado secundrio; 14% adotam a incinerao e tambm 14% adotam a disposio final como meio de descarte dos resduos; 12% adotam o canal reverso de reuso; outros 8% doam seus resduos e ainda 4% utilizam o canal reverso da remanufatura. Ou seja, estas empresas ao adotarem processos de logstica reversa em suas operaes produtivas ou comerciais, esto incorrendo em custos ambientais, realizando investimentos, obtendo receitas e tambm em alguns casos, contraindo obrigaes, cujos valores movimentados necessitam de mensurao e controle.

Fonte: Os autores (2011) Grfico 1 e 2 Atividades de logstica reversa Tendo em vista o foco deste artigo, que se limita a analisar este aspecto com relao aos custos ambientais, os grficos 3 e 4 ilustram os resultados relativos gerao de custos ambientais e tambm adoo de sistemas de custeio adequados para apropriar os custos ambientais ao custo dos produtos da empresa.

Fonte: Os autores (2011) Grfico 3 e 4 Custos ambientais e sistemas de custeio

De acordo com o apresentado nos Grficos 3 e 4, apurou-se que com relao gerao custos ambientais decorrentes de processos de logstica reversa, 80% das empresas admitem incorrer em algum custo ambiental, enquanto que 20% delas alegam no incorrer em tais custos. Este percentual de 20% que alega no incorrer em custos ambientais pode ser explicado pela no adoo de processos de gesto de resduos ou, at mesmo, por desconhecimento de tais valores. No primeiro caso, a empresa que no adota nenhuma atividade para gerir os resduos que gera em seus processos produtivos e/ou comerciais, pode ser penalizada legalmente devido a no cumprir a exigncia legal, que de acordo com a Poltica Nacional dos Resduos Slidos, prev o descarte correto e a implementao de canais reversos de revalorizao e/ou disposio final. Alm disso, pode ter seus processos produtivos e/ou comerciais paralisados. No segundo caso, a empresa provavelmente gera tais custos, no entanto por desconhecimento e falta de sistemas adequados de custeio, no apropria adequadamente estes custos em seus produtos, gerando descontrole financeiro e econmico, o que a conduz a ter resultados negativos em suas operaes. Ambas as situaes no so desejveis e podem ser evitadas com sistemas de informao contbil. Verificou-se ainda que as empresas que reconhecem incorrer em custos ambientais - os quais so decorrentes dos gastos para diminuir o impacto ambiental causado pela gerao de resduos de ps-consumo e ps-venda - so tambm as mesmas que afirmaram no adotar nenhum sistema contbil de mensurao, controle e apropriao de tais custos. Desta forma, torna-se evidente que as empresas necessitam da contabilidade ambiental e de sistemas de custeio adequados para a correta apropriao dos custos ambientais em seus produtos, alm do que tais sistemas podem ser considerados essenciais para auxiliar os gestores no processo de tomada de deciso relativo a polticas ambientais. Portanto, tendo em vista as caractersticas do processo de logstica reversa, prope-se a adoo do sistema de custeio ABC para a adequada apropriao dos custos ambientais aos produtos. Tendo em vista que a maioria dos custos ambientais considerada custos indiretos de produo, e cujo foco dado s atividades de logstica reversa operacionalizadas para revalorizar e/ou dispor de forma adequada os resduos de psconsumo e ps-venda, pode-se afirmar que o custeio ABC mais adequado. Este sistema de custeio se destaca devido ao seu foco recair sobre a eficincia dos trabalhos desenvolvidos pela empresa e no somente sobre os produtos e tambm, devido alocao dos custos indiretos ocorrer de uma forma mais acurada. Sua eficincia neste contexto ocorre, pois que pode ser aplicada a toda a cadeia de valor; rateia os custos indiretos com critrios multidimensionais; identifica as atividades que consomem mais recursos de forma a detectar quais agregam valor e quais que no, e assim, se concentra na melhoria dos processos, eliminando atividades e/ou processos desnecessrios. Alm deste fator, conforme Kramer (2003) o sistema que contribui de forma mais significativa para o processo de planejamento estratgico da empresa, por no ser centrado apenas nos aspectos monetrios, mas tambm em aspectos fsicos e de atividades, analisando fatos, atividades e processo. Alm de todos estes fatores cabe ainda ressaltar que sistema de custeio ABC apontado pela maioria dos autores, como capaz de identificar um conjunto de custos para cada transao na empresa, para isso atuando com um direcionador de custos, o que torna possvel a fcil alocao dos custos indiretos aos produtos finais. No caso especfico deste artigo, tais custos indiretos so os custos ambientais gerados a partir das atividades de logstica reversa necessrias reinsero dos resduos de ps-

consumo e ps-venda ao ciclo de negcios e/ou produtivo, ou em ltimo caso, disposio final ambientalmente correta dos mesmos. Ou seja, adotando o sistema de custeio ABC as empresas gerenciam de melhor forma as atividades de logstica reversa evitando assim, a penalizao pela falta de atendimento legislao ambiental, alm de disponibilizar aos gestores informaes acuradas e importantes no processo de tomada de deciso a ela relativas.

7. Consideraes finais

O principal propsito deste artigo foi demonstrar a importncia do efetivo gerenciamento dos custos ambientais gerados nas atividades de logstica reversa para a tomada de deciso gerencial e tambm para evitar penalizaes pelo no atendimento legislao ambiental e prejuzos financeiros. Com base nos dados coletados pela pesquisa, foi possvel perceber que a maioria das empresas gera resduos slidos e utiliza a logstica reversa em seus processos, mesmo que de maneira informal, o mesmo ocorre com a apurao dos custos a ela relacionados. Ou seja, a maioria das empresas pesquisadas no adota procedimentos formais de apurao de custos decorrentes da logstica reversa, o que torna o gerenciamento desta atividade deficitrio e prejudica a tomada de decises gerencial. Desta forma, possvel sugerir para este fim, a adoo do Sistema de Custeio Baseado em Atividades para sanar tais problemas, tendo em vista as caractersticas do processo de gerenciamento dos resduos slidos. Enquanto a gesto ambiental consiste no planejamento, direo e controle das atividades operacionais e administrativas, buscando obter resultados positivos no que diz respeito questo ambiental, a logstica reversa quem torna possvel a operacionalizao da gesto de resduos slidos gerados nos processos produtivos e de negcios. A sua implementao premente tendo em vista a sano da Poltica Nacional dos Resduos Slidos no Brasil, que impele as empresas a reverem seus processos de negcios. A logstica reversa envolve todas as operaes relacionadas ao planejamento, implementao e controle dos fluxos logsticos, de seu ponto de consumo at a origem, buscando a reinsero dos resduos produzidos ao ciclo produtivo e/ou de negcios, e tendo por objetivo a recuperao de valor ou o descarte apropriado. Desta forma, a logstica reversa utiliza recursos financeiros, fsicos e humanos, que por sua vez, precisam de controle e anlise, proporcionados pela contabilidade ambiental e de custos. Com relao aos custos ambientais, seu controle ainda mais necessrio quando se considera que estes devem ser apropriados corretamente do custo do produto final e, para isso, o sistema de custeio ABC mais adequado tendo em vista seu foco recair sobre a eficincia dos trabalhos desenvolvidos pela empresa e no somente sobre os produtos e tambm, devido alocao dos custos indiretos ocorrerem de uma forma mais acurada, considerando critrios multidimensionais. A logstica reversa, por meio de seus processos pode, portanto, gerar benefcios econmicos e estratgicos para as empresas, mas para alcanar essas vantagens, esta precisa do auxlio da contabilidade ambiental e de custos, as quais so capazes de fornecer informaes privilegiadas e precisas, e assim contribuir para a tomada de deciso gerencial.

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