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18/2011
Indice
1 Premessa................................................................................................................................. 2
2 Requisiti di accesso ................................................................................................................. 2
2.1 Condizioni di cui all'art. 1, commi da 96 e 99, della Legge 244/2007................................. 2
2.2 Condizioni previste dalla Manovra Correttiva...................................................................... 3
3 Aliquota Irpef applicabile ed effettuazione della ritenuta...................................................... 5
4 Durata dell'opzione ................................................................................................................. 6
5 Decadenza dal regime ............................................................................................................. 8
6 Possibili combinazioni di regimi. .......................................................................................... 10
1. Premessa
Lart. 27 del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 (convertito, con modificazioni, dalla Legge di conversione 15
luglio 2011, n. 111) ha introdotto il nuovo regime dei contribuenti minimi, la cui concreta applicazione
stabilita a decorrere dal 1 gennaio 2012 pone alcuni rilevanti dubbi di natura interpretativa, sotto
diversi profili:
requisiti di accesso;
aliquota Irpef di riferimento ed effettuazione della ritenuta fiscale dacconto;
durata dellopzione;
decadenza dal regime.
Il presente documento si propone, pertanto, di illustrare le principali criticit, in attesa
dellemanazione, da parte del Direttore dellAgenzia delle Entrate, dei provvedimenti
attuativi espressamente previsti dallart. 27, comma 6, della Manovra Correttiva.
2. Requisiti di accesso
Lart. 27, comma 1, del D.L. n. 98/2011 dispone, in primo luogo, che il regime dei contribuenti minimi
in origine previsto dallart. 1, commi 96 117, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 riservato alle
persone fisiche che:
a) intraprendono unattivit di impresa, arte o professione;
b) lhanno avviata successivamente al 31 dicembre 2007.
Nel caso di contribuenti che abbiano iniziato lattivit successivamente al 31 dicembre 2007,
sembrerebbe irrilevante la circostanza delleventuale pregresso accesso al previgente regime
dei minimi: una seconda e diversa lettura potrebbe, tuttavia, fondarsi su uninterpretazione della
presumibile ratio della norma, secondo cui lart. 27 della Manovra Correttiva, ponendo il suddetto
orizzonte temporale di rilevanza, abbia inteso riferirsi ai soggetti gi contribuenti minimi in base allart.
1, commi 96 117, della Legge n. 244/2007. Pur apparendo maggiormente condivisibile la prima tesi,
fondata sul dato legislativo, comunque auspicabile un chiarimento dellAmministrazione
Finanziaria.
I soggetti in possesso dei requisiti sopra riportati devono, inoltre, essere caratterizzati dalla
sussistenza di due tipologie di presupposti, quelli stabiliti per i vecchi minimi e quelli dettati dal
comma 2 della predetta disposizione.
i ricavi conseguiti o compensi percepiti, ragguagliati allanno, non hanno superato il limite di
euro 30.000;
non sono state effettuate cessioni allesportazione, n sostenute spese per lavoratori dipendente o
collaboratori di cui allart. 50, comma 1, lettere c) e c bis), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e
neppure erogati utili da associazione in partecipazione previsti dal successivo art. 53, comma 2,
lettera c), del Tuir.
altres necessario che, nel triennio solare precedente, non siano stati compiuti acquisti di beni
strumentali, anche mediante contratti di appalto e locazione, pure finanziaria, per un ammontare
complessivo superiore ad euro 15.000.
Losservanza dei predetti requisiti oggettivi deve essere, inoltre, corredata dalla soddisfazione di alcuni
presupposti soggettivi, individuati dallart. 1, comma 99, della Legge n. 244/2007, per effetto del
quale il contribuente non deve rientrare in una delle seguenti situazioni:
a) applica un regime speciale Iva;
b) non risiede nel territorio dello Stato;
c) effettua, in via esclusiva o prevalente, cessioni di fabbricati, terreni edificabili (art. 10, comma 8,
del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) e mezzi di trasporto nuovi di cui allart. 53, comma 1, del D.L.
30 agosto 1993, n. 331;
d) esercita lattivit dimpresa o lavoro autonomo in forma individuale, ma partecipando,
contestualmente, a societ di persone oppure associazioni di cui allart. 5 del Tuir, oppure a societ
a responsabilit limitata a ristretta base proprietaria che hanno optato per il regime della
trasparenza fiscale (art. 116 del Tuir).
tale ipotesi, leventuale prosecuzione di unattivit precedente deve essere rilevata sulla base
dellassenza sostanziale dellelemento della novit, anche se formalmente presente, ovvero del
medesimo contenuto economico e della stessa organizzazione (C.M. 26 gennaio 2001, n. 8/E). La
condizione in parola pare, per, difettare di coerenza con lattuale contesto di crisi, riguardante
soprattutto i posti di lavoro subordinato, la cui crescente perdita induce il disoccupato a mettersi in
proprio, con lintento di proseguire la propria naturale attivit, prima ordinariamente svolta
nellambito di un rapporto di dipendenza;
leventuale prosecuzione dellattivit dimpresa precedentemente svolta da un altro soggetto,
purch lammontare dei relativi ricavi realizzati nel periodo dimposta precedente a quello di
riconoscimento del beneficio, ovvero lapplicazione del nuovo regime dei contribuenti minimi non
sia superiore ad euro 30.000.
Queste ultime condizioni riproducono, pertanto, quelle previste per il regime delle nuove
iniziative produttive di cui allart. 13 della Legge 23 dicembre 2000, n. 388 (c.d. forfettino) ad
eccezione della regolarit degli adempimenti amministrativi, assicurativi e previdenziali a conferma
della ratio dellart. 27 della Manovra Correttiva, ovvero concentrare i diversi regimi forfettari (comma
1). In altri termini, pur in mancanza di unespressa disposizione abrogativa, si dovrebbe ritenere
implicitamente soppresso a decorrere dal periodo dimposta 2012 il regime delle nuove
iniziative produttive, le cui condizioni di accesso sono state sostanzialmente recepite nellistituto
agevolativo previsto dal D.L. n. 98/2011. In senso implicitamente conforme, si altres espressa la
relazione illustrativa alla Manovra Correttiva: la norma in esame volta a limitare, a partire dal 1
gennaio 2012, lapplicazione del regime dei contribuenti minimi solo a coloro che intraprendono una
nuova attivit dimpresa, arte o professione o che lhanno intrapresa successivamente al 31 dicembre
2007. Tali ultimi soggetti sono, in particolare, coloro che hanno iniziato la propria attivit solo
successivamente allintroduzione dei minimi ad opera della legge n. 244 del 2007 e che, dunque, non
erano gi in esercizio a tale data. Ci comporterebbe, tuttavia, unevidente penalizzazione nei
confronti di tali soggetti, i quali decadono dal regime delle nuove iniziative produttive, ma non
possono aderire a quello sostitutivo dei minimi, in virt dellesercizio di una precedente attivit
soggetta proprio alle disposizioni del forfettino. , pertanto, auspicabile che i previsti provvedimenti
attuativi forniscano adeguate delucidazioni in merito.
o
o
Ulteriori condizioni
Oltre ai requisiti di qui sopra, per accedere ai "nuovi minimi", dal 1 gennaio 2012, occorre,
alternativamente, che le persone fisiche:
a) intraprendano un'attivit d'impresa, arte o professione;
b) abbiano intrapreso un'attivit d'impresa o di arte e professione successivamente al 31
dicembre 2007, ossia dal 1 gennaio 2008 data di entrata in vigore del regime dei minimi
attualmente vigente; ci al fine di agevolare il "trasferimento" al nuovo regime.
ordinarie (20,00%) invece esclusa nella seconda ipotesi, al fine di evitare lemersione di una
situazione strutturale di credito Irpef.
Alla luce della ridotta aliquota Irpef del nuovo regime dei contribuenti minimi (5,00%) rispetto a
quella della sostituzione dimposta, si dovrebbe essere indotti a propendere per lesonero
dallapplicazione della ritenuta fiscale, proprio nellottica di ovviare ad una certa formazione
sistemica di crediti Irpef. Lorientamento in parola, ancorch condivisibile sotto il profilo logico,
trova un limite oggettivo nella formulazione letterale dellart. 27, comma 1, della Manovra Correttiva,
nella parte in cui prevede lapplicazione, a decorrere dal 1 gennaio 2012, del regime di cui allart. 1,
commi da 96 a 117, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244. Sul punto, si rammenta che, in virt di
tali disposizioni, dovrebbero operare, come anticipato, i criteri generali di applicazione della ritenuta
fiscale, determinando la predetta situazione strutturale di credito Irpef, comunque compensabile con
altri debiti del contribuente minimo, ovvero rimborsabile (C.M. 28 gennaio 2008, n. 7/E). Salva la
formulazione di un diverso orientamento dellAmministrazione Finanziaria, in occasione dei
provvedimenti attuativi di prossima emanazione (art. 27, comma 6, del D.L. n. 98/2011).
4. Durata dellopzione
Il nuovo regime dei contribuenti minimi ha efficacia quinquennale, decorrente dal periodo
dimposta di avvio dellattivit, con possibilit di usufruirne ulteriormente qualora il soggetto passivo
non abbia ancora raggiunto let di 35 anni. Sul punto, considerato il requisito preliminare dellavvio
dellattivit successivamente al 31 dicembre 2007, si pone un quesito: il contribuente che ha iniziato
lattivit nel periodo dimposta 2008, ed ha gi superato let anagrafica di 35 anni, pu
accedere al nuovo regime dei contribuenti minimi, qualora sussistano tutti i presupposti, soltanto
nellesercizio 2012? Linterrogativo sembrerebbe avere soluzione affermativa, in quanto il limite
quinquennale deve ritenersi ad efficacia retroattiva: lart. 27 della Manovra Correttiva fa, infatti,
esplicito riferimento al periodo dimposta di inizio dellattivit e dei quattro successivi. In senso
conforme, si veda altres la relazione illustrativa al D.L. n. 98/2011, secondo cui lapplicazione
del nuovo regime dei minimi, a decorrere dal 1 gennaio 2012, non potr eccedere il periodo
dimposta in corso al 2015, nel caso in cui abbiano iniziato lattivit nel 2011: salvo il caso dellet
anagrafica inferiore ai 35 anni che, come illustrato, consente di poter beneficare del nuovo regime per
un maggior numero di periodi dimposta, rispetto a cinque dallinizio dellattivit stabiliti dal criterio
generale dellart. 27 del Manovra Correttiva.
A miglior comprensione di quanto sopra illustrato, si riportato alcuni significativi casi operativi.
ESEMPIO
Il sig. Antonio Bianchi, avente 40 anni, ha iniziato lattivit nellanno 2010, fruendo del regime dei
minimi. Nel 2012, verificati i requisiti per accedere al nuove regime forfetario, potr fruire di tale
ESEMPIO
Il sig. Giovanni Rossi, di anni 28, ha intrapreso nel 2009 unattivit come contribuente minimo. Nel
2012, verificati i requisiti per laccesso al nuovo regime, potr fruire dello stesso fino al 2018
compreso, periodo dimposta di compimento del 35esimo anno di et.
ESEMPIO
Si consideri un soggetto che compir il 18 anno di et nel 2012, e decider di intraprendere una
nuova attivit: potr beneficiare del nuovo regime dei minimi non soltanto sino al 2016 (ultimazione
del quinquennio), bens sino al 2029 (ossia data di compimento del 35 anno di et).
Alla luce di quanto sopra riportato, il limite dei cinque periodi dimposta dallinizio dellattivit
deve essere valutato secondo un criterio di consecutivit: in altri termini, non si tratta di un
periodo mobile, a nulla rilevando che un soggetto sia uscito dal regime in un determinato periodo
dimposta. Si pensi, ad esempio, al caso del contribuente che nel 2008 ha iniziato lattivit optando
per il regime ordinario, ed entra nei minimi lanno successivo: al ricorrere di tale ipotesi, il soggetto
pu beneficiare del nuovo regime, ove ricorrano i relativi presupposti, al pi sino allanno 2012, a
nulla rilevando che per unannualit (2008) non abbia usufruito del regime dei minimi.
Nel caso in cui il contribuente, minimo nel 2008, abbia poi optato per il regime ordinario nel
triennio 2009/2011, ha perso tre anni di agevolazione che non possono essere recuperati.
Ipotizzando, invece, un soggetto che ha iniziato l'attivit nel 2010 e ha optato per il regime ordinario
quindi con l'opzione vincolante fino al 2012 e che compia i suoi 35 anni nel 2016, vuol dire che la
tassazione al 5,00% sar fruibile per massimo quattro periodi d'imposta, rimanendo comunque persi
gli anni dal 2010 al 2012 in forza dell'opzione per l'ordinario.
Inizio attivit
2008
Nuovi minimi
Fino al 2012
2008
2008
2008
2009
2010
2013
2012
2012
2012
2016
2008
2008
2009/2011
NO
NO
2009/2011
2009/2011
2008
2009/2011
2010/2012
Fino al 2013
Fino al 2012
Fino al 2012
Fino al 2012
Fino al 2016
In altri termini, ad eccezione dellimposizione diretta di cui al punto 1), i predetti soggetti sono incisi
dei medesimi adempimenti sinora previsti per i forfettini, in quanto soddisfano i requisiti degli
ex minimi, ma non quelli dei nuovi di cui allart. 27, comma 2, del D.L. n. 98/2011, proprio in virt
del fatto di aver precedentemente svolto unattivit produttiva rientrante nel campo di applicazione
dellart. 13 della Legge n. 388/2000.
I contribuenti in parola possono comunque esercitare lopzione per il regime contabile ordinario,
avente validit per almeno un triennio, mediante apposita comunicazione nella dichiarazione
annuale successiva: decorso tale orizzonte temporale di efficacia minima, i riverberi delladesione si
producono anche per ciascun periodo dimposta successivo, sino a quando permane la concreta
applicazione della scelta operata.
NUOVI MINIMI
Durata
massima
5 periodi dimposta, con deroga sino a Non definita, salvo decadenza ovvero
quello di compimento dei 35 anni di et opzione per il regime ordinario
del contribuente.
Contabilit
dalla
presentazione
della
Non si applica la rivalsa e non si esercita Regime ordinario, salvo l'esonero dalle
la detrazione, neppure sugli acquisti liquidazioni e dai versamenti periodici:
intracomunitari (per i quali vige l'obbligo obbligo
di
integrazione
versamento
della
dell'Iva
fattura,
e
di
presentazione
di dichiarazione
della versamento
annuale
della
Iva,
delleventuale
debito
Imposte
dirette
5,00%
ordinaria
(Irpef
addizionali).
di
competenza
e
di
cassa
(e
non
deve
essere
per
per
Devono
le
ed
le
i
essere
quote
di
eseguite
le
ed
ammortizzato).
I contributi previdenziali e assistenziali
devono essere imputati prioritariamente
alla riduzione del reddito d'impresa o di
lavoro autonomo e, solo nel caso i cui
risultino
impiegati
eccedenti,
per
potranno
ridurre
il
essere
reddito
Esonero
Irap
Studi di
settore
parametri.
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
Contribuente con
28 anni di et che
ha iniziato
2008/2011
Regime
dei
minimi
con
2012/2015
imposta Regime dei minimi con imposta al
Contribuente con
2012
2008/2011
dei
minimi
sostitutiva al 20,00%
con
2013/2015
Irpef ordinaria
imposta
Esclusione dallIrap
5,00%
al
Semplificazioni contabili
2008/2011
dei
minimi
2012/2014
con
sostitutiva al 20,00%
minimi con
Irpef ordinaria
imposta
Esclusione dallIrap
al
5,00%
2008/2010
iniziative
delle
2011
nuove Regime
produttive minimi
2015
20,00%
Semplificazioni contabili
2012/2014
2015
al
5,00%
regime delle
Irpef ordinaria
Esclusione dallIrap
Versamento annuale Iva
Semplificazioni contabili
nuove iniziative ai
minimi
Si segnalano, infine, le diverse opzioni prospettabili per la generalit dei contribuenti esercenti attivit
di impresa o lavoro autonomo.
NUOVI
EX MINIMI
MINIMI
SEMPLIFICATI
Regime Ordinario
Limiti
Ricavi anno
Ricavi anno
dimensionali
precedente non
precedente superiori
superiori ad euro
ad euro 400.000,00
400.000,00 per le
per le prestazioni di
prestazioni di servizi
servizi (euro
(euro 700.000,00
700.000,00 per le
altre attivit)
vendite e corrispettivi
(libro cespiti
facoltativo)
facoltativo); registri
Contabilit
Iva e corrispettivi
(facoltativo dal 2002)
Numerazione e conservazione delle fatture
Durata
Per i primi 5
anni di attivit
(per i giovani
che iniziano
lattivit prima
dei 31 anni, i
5 anni si
estendono
comunque
fino al 35simo
anno di et)
Imposta sul
Imposta
reddito
sostitutiva del
5,00%
Irap
No
Iva (obbligo di
No
rivalsa e di
pagamento rateale
diritto
detrazione)
Studi di
No
Si
No
Si
settore o
parametri
Elenco clienti
e fornitori
Ritenuta
dacconto per
professionisti,
agenti o
committenti
condomini
Si