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Imunidade Tributria da Casa Pastoral Luiz Roberto Lins Almeida


SUMRIO Introduo. 1 Liberdade Religiosa. 2 Imunidades Tributrias: 2.1 Abrangncia das Imunidades; 3 Imunidades: 3.1 Significado de Templo na Constituio, 3.2 O 4 do art. 150 da CF, 3.3 Casa Pastoral, 3.4 Jurisprudncia; Concluso; Referncias. RESUMO Este trabalho apresenta a temtica das imunidades tributrias, com enfoque especfico na imunidade tributria dos templos e, por extenso das casas pastorais. A anlise parte do estudo, principalmente, do artigo 150, inciso VI, alnea b da Constituio Federal. A parte da anlise da norma em si, ainda traz-se colao diversas opinies e explicaes de juristas, cujas concluses dspares justificam a tentativa de uma nova abordagem do assunto. Tambm a jurisprudncia utilizada no trabalho, com vistas a demonstrar sua utilidade prtica. Com essas anlises, parece possvel chegar a uma concluso satisfatria quanto intributabilidade das casas pastorais. Palavras-chave: imunidade tributria, liberdade religiosa, casa pastoral. ABSTRACT This work is on tax exemption, focused specifically on temples' tax exemption and, consequently, on minster houses' tax exemption. The main analysis is of article 150, I, b, of Brazilian Federal Constitution of 1988. Besides the analysis of the normative texts, the work brings on several jurists' opinions and explications, whose diverse conclusions justify the attempt of a new view of the subject. The work also treats the precedents in order to demonstrate its practical usage. After the complete examinee of the subject, it seems possible to conclude about the tax exemption on minster houses'. Key words: tax exemption, religion freedom, minster houses' INTRODUO Este trabalho tem por finalidade discutir a expresso templos de qualquer culto, inscrita no artigo 150, inciso VI, alnea a, sob o enfoque das normas constitucionais imunizadoras. Para tanto, faz-se necessrio perquirir qual a importncia de tal tema, qual a importncia da casa pastoral e sua ligao com as imunidades tributrias. Para melhor atingir o cerne da questo, h que buscar, em uma anlise principiolgica da Constituio Federal, o fundamento jurdico tanto para a imunidade dos templos em si, como sua extensividade s casas pastorais. Um direito, como o a imunidade dos templos, no surge do nada, tem seu fundamento em algo anterior que lhe d fundamento. Para tanto, h que fazer uma interpretao sistemtica das normas constitucionais que vo desde a liberdade de religio, princpio constitucional e direito fundamental, at a imunidade dos templos, norma de Direito Constitucional Tributrio. com base nisso que o presente trabalho visa a esclarecer a abrangncia das normas tributrias imunizatrias e se estas alcanam ou no s chamadas casas pastorais ou casas paroquiais. As normas que trazem as imunidades tributrias constam, mormente, no artigo 150 da Constituio, devendo-se, portanto, por esta norma iniciar-se a pesquisa.

Sem olvidar, claro, os princpios constitucionais que regem a tributao e a liberdade religiosa. assim, com base nas doutrinas tributarista e constitucionalista ptria, que se buscar elucidar o tema proposto, avaliando as nuances que regem a matria de imunidades tributrias e, em especial, sua aplicabilidade aos templos religiosos e s casas pastorais. 1 LIBERDADE RELIGIOSA A liberdade religiosa est historicamente ligada s razes do surgimento do constitucionalismo e dos direitos fundamentais, estando sua enunciao sempre presente nas Declaraes de Direitos, o que demonstra sua essncia de direito individual fundamental. O direito liberdade de religio inerente condio humana, a religiosidade um fenmeno sociolgico que ganha importncia jurdica, graas aos princpios constitucionais de liberdade.
A religio fenmeno to primrio que todo o conhecimento humano primeiro surgiu como fruto de revelao divina ou como presente concedido pelas potncias celestes ao homem, assim tem sido desde sempre em todas as culturas em sua infncia. 1

Seguindo os ensinamentos de Canotilho, tem-se que os princpios esto diludos nas normas-regra da Constituio. Sendo assim, h o princpio geral da liberdade, que se faz mais concreto ao estabelecer a liberdade de expresso, crena e culto, e cuja concretizao se d em uma regra como a da imunidade tributria aos templos religiosos, por exemplo. Destarte, a norma-princpio, que menos concreta, se densifica na normaregra. 2 A liberdade religiosa, portanto, est dissolvida em toda a Constituio da Repblica. A densificao da norma de princpio para regra, segundo o autor portugus citado, se d de princpios estruturantes que so fundamentais composio do Estado e tm sua presena por imprescindvel na Constituio , passando pelos princpios constitucionais gerais, logo aos princpios constitucionais especficos, para, ento, chegar regra constitucional. Nota-se que h uma aproximao no sentido de concretude. Isso no se d apenas na esfera da Constituio, porque as normas constitucionais ainda podem sofrer regulamentao de lei. Esta, por sua vez, ainda pode ser mais bem detalhada em um regulamento. deste modo que a liberdade, princpio estuturante do sistema constitucional ptrio, se transforma no princpio constitucional geral da liberdade de pensamento (na qual est contida a liberdade de crena e de religio) 3 e no princpio constitucional especfico da liberdade de culto. Uma das regras constitucionais que o asseguram a da imunidade tributria dos templos religiosos. A liberdade religiosa, como direito fundamental que , tem seu carter limitador do poder estatal, visa a barrar intromisses excessivas do Estado na esfera de liberdades individuais. O Estado pode regulamentar, jamais interferir4.

COELHO, Werner Nabia. A Imunidade Tributria dos Templos Breves Consideraes. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo, RT v. 48, jan. 2003, p. 128. 2 CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional. 6 ed. Coimbra: Almedina, 1993, p.182. 3 SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 21 ed. Malheiros: So Paulo, 2002, p. 240. 4 No mesmo sentido caminha a doutrina argentina: Si bien no se puede restringir la liberdad de conciencia religiosa, s se puede reglamentar el derecho a practicar um culto religioso, cuando esa prctica lesiona la moral, el orden pblico o los derechos de terceros EKMEKDJIAN, Miguel Angel. Manual de la Constituicin Argentina. 5 ed. Buenos Aires: Depalma, 2002, p. 108.

A tradio constitucional ptria5 aderiu ao Estado laico, vedando quaisquer ingerncias quanto forma de organizao das instituies religiosas. Este tambm o esprito da Carta Magna atual, em seu artigo 19, inciso I:
Art. 19. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencion-los, embaraar-lhes o funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relaes de dependncia ou aliana, ressalvada, na forma da lei, a colaborao de interesse pblico;

H expressa vedao de ingerncia na atividade religiosa a quaisquer dos entes federados, seja para beneficiar, seja para prejudicar qualquer forma de culto. Como se percebe, a Carta Constitucional impermeabiliza o culto religioso contra possveis investidas do Poder Pblico, mantendo a salutar separao entre Igreja e Estado. A Constituio Federal, ao elencar o rol dos direitos fundamentais, em seu artigo 5, vale-se de trs normas para assegurar o direito de crena e de culto, o que demonstra a importncia e abrangncia do assunto.
VI - inviolvel a liberdade de conscincia e de crena, sendo assegurado o livre exerccio dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e a suas liturgias; VII - assegurada, nos termos da lei, a prestao de assistncia religiosa nas entidades civis e militares de internao coletiva; VIII - ningum ser privado de direitos por motivo de crena religiosa ou de convico filosfica ou poltica, salvo se as invocar para eximir-se de obrigao legal a todos imposta e recusar-se a cumprir prestao alternativa, fixada em lei;

V-se, portanto, que o Constituinte, embora tenha estabelecido um Estado laico, preocupou-se em garantir a mais ampla liberdade religiosa. O Estado laico no ateu. Apenas no se posiciona a favor ou contra quaisquer religies. Comentando o inciso VI do artigo 5 da Constituio Federal, William Douglas e Sylvio Motta bem explicam que:
No obstante o dispositivo consagre ampla liberdade de crena, necessrio entender que a Repblica Federativa do Brasil um Estado laico, ou seja, no possui religio oficial, sendo mesmo vedada qualquer relao mais prxima entre as entidades federativas e os cultos religiosos, salvo, na forma da lei, a colaborao de interesse pblico (art. 19, I). 6

No caso de nosso Pas, nota-se que o Constituinte entende ser importante, a ponto de ser direito fundamental, que seus cidados desenvolvam sua dimenso espiritual de maneira livre, isenta de ingerncias estatais. O Estado no se confunde com as religies, pois nele congrega todas. Imbuda deste esprito que a Carta Magna, em seu artigo 150, veda aos entes federados a possibilidade de instituio de tributos sobre templos de qualquer culto.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
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No Brasil, apenas Constituio Imperial, de 1824, adotou uma religio como a oficial do Estado. Ainda hoje, h Estados que optem por ter uma religio oficial, como o caso, por exemplo, da Argentina. EKMEKDJIAN, Miguel Angel. Manual de la Constituicin Argentina. 5 ed. Buenos Aires: Depalma, 2002, p. 109. 6 MOTTA FILHO, Sylvio Clemente da, e SANTOS, William Douglas Resinente dos. Direito constitucional: teoria jurisprudncia e 1000 questes. 12 edio revista, ampliada e atualizada at a Emenda Constitucional n 39/2002. 2003. Impetus: Rio de Janeiro, p. 65.

b) templos de qualquer culto; 4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c", compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Tal norma a concretizao do direito fundamental liberdade religiosa. mais uma garantia da no-intromisso estatal na esfera de organizao dos entes privados. 2 IMUNIDADES TRIBUTRIAS O tema das Imunidades Tributrias dos mais tormentosos na doutrina tributria nacional, sendo o nmero de definies quase to extenso quanto o nmero de estudiosos que sobre tema se debruaram. 7 Para que no desbordemos dos limites impostos a este tipo de trabalho, elencar-se-, de maneira sucinta, os posicionamentos de alguns importantes autores, para, ao fim, demonstrar qual corrente aqui adotada. 8 Para Hugo de Brito Machado:
Imunidade o obstculo decorrente de regra da Constituio incidncia de regra jurdica de tributao. O que imune no pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hiptese de incidncia tributria aquilo que imune. limitao de competncia. 9

Para Jos Eduardo Soares de Melo:


A imunidade consiste na excluso de competncia da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstas na Constituio Federal. 10

Segundo Ives Gandra da Silva Martins:


As imunidades, no direito brasileiro, exteriorizam a vedao absoluta ao poder de tributar nos limites traados pela Constituio. 11

Luciano Amaro conceitua:


A imunidade Tributria , assim, qualidade da situao que no pode ser atingida pelo tributo, em razo de norma constitucional que, vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situao, deixou-a fora do campo sobre que autorizada a instituio do tributo. 12

De acordo com o entendimento de Sacha Calmon Navarro Coelho:

PEREIRA JNIOR, Acio. A imunidade das entidades beneficentes de assistncia social. Disponvel em: http://www.tj.ro.gov.br/emeron/sapem/2004/SETEMBRO/0309/ARTIGOS/A05.htm. Material da 7 aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributrio: Princpios e Imunidades, ministrada no Curso de Especializao Telepresencial e Virtual de Direito Tributrio - UNISUL - REDE LFG. 8 ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades Tributrias. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2000, p. 121 e ss. 9 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 20 edio revista atualizada e ampliada de acordo com as EC 32 e 33/2001, Malheiros Editores, 2002, p. 241. 10 MELO, Jos Eduarto Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997 apud ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades Tributrias. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2000, p.160. 11 MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Imunidades Tributrias. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1998, p. 31 apud ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades Tributrias. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2000, p. 161. 12 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 12 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p. 156.

A imunidade uma heterolimitao ao poder de tributar. A vontade que probe a do constituinte. A imunidade habita exclusivamente no edifcio constitucional. 13

Para Misabel Abreu Machado Derzi:


O que imunidade? norma que estabelece a incompetncia. Ora estabelecer incompetncia negar competncia ou denegar poder de instituir tributos, conjunto de normas que s adquire sentido em contraste com outro conjunto que atribui ou concede poder de tributar. 14

Paulo de Barros Carvalho15 sintetiza as teorias sobre a imunidade acima descritas em trs classes, que as definiriam: a) Imunidade uma limitao constitucional s competncias tributrias; b) Imunidade como excluso ou supresso do poder tributrio; c) Imunidade como providncia constitucional que impede a incidncia tributria hiptese de no-incidncia constitucionalmente qualificada. Paulo de Barros entende que nenhuma dessas definies descreve corretamente o fenmeno. Para ele, imunidades so:
a classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das pessoas polticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas. 16

Na elaborao deste trabalho, adotamos o conceito de Paulo de Barros Carvalho, acima apresentado, pois ele explica, de forma consentnea com o sistema de normas jurdicas adotado, o fenmeno da imunidade. Muito bem explica o autor que as imunidades constituem regras de estrutura, ou seja, normas que se destinam a regular normas, instituir rgos, disciplinar procedimentos e estabelecer como as demais normas so inseridas, modificadas e expulsas do ordenamento jurdico. 17 Assim no h falar em excluso ou supresso de competncia. As normas que versam sobre imunidade tm, sim, por finalidade, delinear a competncia dos entes tributantes. No uma limitao constitucional ao poder de tributar, porque o Poder Constituinte poderia escolher doutra forma. Tampouco se impede a incidncia da norma tributria, uma vez que as normas de imunidade atuam no campo dentico, muito antes da ocorrncia de fato gerador. Assim, no se est a tratar de incidncia ou no de normas jurdicas no campo ftico, mas sim, de sua prpria existncia e natureza jurdica. 2.1 Abrangncia das Imunidades Uma vez estabelecido o conceito de imunidade, faz-se necessrio verificar qual seja a abrangncia da imunidade dos templos religiosos, o que tampouco uniforme na doutrina. A questo saber se a imunidade abrange todos os tributos ou se apenas se refere a impostos, consoante literalidade do dispositivo constitucional.
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COLHO, Sacha Calmon. Comentrios Constituio de 1988 Sistema Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 425. 14 DERZI, Misabel. Anotaes in BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 116. 15 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 172 e ss. 16 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 185. 17 CHIESA, Cllio. Imunidades e Normas Gerais de Direito Tributrio. In Santi, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Especializao em direito tributrio: estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 1 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 924.

Eduardo Sabbag esposa a tese de que a imunidade do artigo 150 da Constituio Federal refere-se somente a impostos:
O artigo em comento traz baila regra imunizante adstrita to-somente aos impostos. A proibio, pois, refere-se espcie impostos, e no a taxas ou a contribuies. Tal intributabilidade encontra respaldo no fato de que o imposto enseja um poder de sujeio de quem tributa sobre quem tributado, no sendo possvel imaginar tal subservincia no sistema federativo nacional entre os Entes Federados. Com relao aos demais tributos (taxas e contribuies de melhoria), por exemplo, a contraprestao ou bilateralidade de tais gravames, no contexto da referibilidade, prevaleceram sobre a regra imunizante. Tal a razo, salvo melhor juzo, para se entender possvel a cobrana de taxas de um templo, ou mesmo a cobrana de uma contribuio de melhoria de um partido poltico. Lembrese: a regra imunitria, segundo a literalidade da Constituio Federal, em tal artigo para impostos. 18

Discordamos desse posicionamento, entendendo ser mais amplo o alcance da norma constitucional, abarcando todos os tributos. Embora a Constituio traga a expresso impostos, o Constituinte disse menos do que pretendia, por isso h de se dar uma interpretao extensiva, mesmo porque, em linguagem no-tcnica que a linguagem utilizada pelo Constituinte Originrio , impostos e tributos confundem-se, tendo igual significao. O Constituinte disse menos do que realmente queria, designando a espcie, quando deveria tratar do gnero. 19 Nesse sentido se posicionam, dentre outros20, Paulo de Barros21 e Cllio Chiesa. 22 Deste modo, como se nota, fica impossvel negar uma abrangncia mais elstica ao conceito de imposto insculpido no art. 150 da Carta Constitucional, de modo a abranger as demais espcies tributrias. 3 IMUNIDADE DOS TEMPLOS A imunidade dos templos de qualquer culto est protegida pela Constituio Republicana em seu art. 150, inciso IV, alnea b.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; 4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c", compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
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SABBAG, Eduardo. Imunidades Tributrias Art. 150, VI, a e d, CF. Material da 6 aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributrio: Princpios e imunidades, ministrada no Curso de Especializao Telepresencial e Virtual em Direito Tributrio UNISUL REDE LFG. No mesmo sentido CASSONE, Vittorio. Direito Tributrio. 4 ed. So Paulo: Atlas, 1992, p. 85. 19 FERRARA, Francesco. Como aplicar e interpretar as leis. 1 ed. Belo Horizonte: Lder, 2002, p. 23. 20 Por exemplo, BASSOLI, Marlene Kempfer. Imunidade Tributria para impostos: entidades assistenciais e religiosas (Art. 150, VI, b e c da CF/88). Material da 6 aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributrio: Princpios e imunidades, ministrada no Curso de Especializao Telepresencial e Virtual em Direito Tributrio UNISUL REDE LFG. 21 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 179. 22 CHIESA, Cllio. Imunidades e Normas Gerais de Direito Tributrio. In Santi, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Especializao em direito tributrio: estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 1 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 936.

Assim, de uma maneira geral no h questionamentos de natureza jurdica sobre a imunidade dos templos. Pode haver crticas de ordem poltica, ideolgica e sociolgica, como faz Pedro Lemos, que critica a existncia de tal imunidade por onerar os cidados que no professam quaisquer religies. 23 Como se v, sua crtica tem um norte ideolgico e poltico, no jurdico. Referido artigo garante, de uma forma mais prtica, real e concreta, o direito liberdade religiosa e a livre manifestao da crena por meio de seus cultos. To importante que foi erigida a imunidade tributria, que estabelecida constitucionalmente para paralisar qualquer tentativa de tributao por quaisquer dos entes federados. 3.1 Significado de Templo na Constituio Estabelecidas as premissas quanto ao conceito e amplitude das imunidades tributrias, sua extenso aos demais tributos e sua aplicabilidade aos templos de quaisquer cultos, h que se verificar o que a Constituio Federal quis significar quando da dico templo, em seu art. 150, VI, b. Surge aqui nova celeuma. A expresso templo de qualquer culto deve ser interpretada restritivamente, apenas no sentido de construo fsica onde se realizam os cultos ou um conceito mais amplo, visando a tutelar de maneira mais abrangente as atividades das entidades religiosas? oportuno notar que a palavra templo parece significar, em um primeiro momento, a edificao, o prdio onde ocorre o culto religioso. Esse o significado usualmente encontrado no lxico. 24 Assim, aferrando-se literalidade, h uma corrente mais restritiva, que entende que apenas o templo entendido como construo fsica, material goza das imunidades tributrias. Para esta corrente a imunidade do templo religioso, no da instituio que o mantm. O que seria imune seria o local onde se pratica o culto. No seria de todo injusto dizer que um conceito mais que material, poder-se-ia dizer que um conceito baseado em um critrio geogrfico. Dentre os que esposam esse posicionamento encontramos juristas de alto quilate, como Pontes de Miranda, Sacha Calmon Navarro Coelho e Celso Ribeiro Bastos. Este ltimo, sempre com primoroso estilo, assim se manifesta:
que o texto constitucional no se referiu a ordens religiosas ou a associaes com tais fins, mas circunscreveu-se ao local em que se efetua o culto, isto , o templo. Vale dizer: o templo que imune e no a entidade em si, que o administra. 25

No outro plo das discusses, esto os que entendem ser necessria uma interpretao mais abrangente da expresso templos, uma interpretao que transcenda os limites fsicos da edificao. Paulo de Barros Carvalho26 demonstra que para h que conciliar as palavras templo e culto para que se permita a melhor interpretao da norma constitucional, de molde a dar-lhe o mximo de efetividade. Nesse sentido se manifesta Marlene Kempfer Bassoli:
O templo de qualquer culto no deve ser apenas a materialidade do edifcio, que estaria sujeito to-s ao imposto predial, se no existisse a franquia inserta da Lei Mxima. Um edifcio s templo se o completam as
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LEMOS, Pedro. A supresso da imunidade tributria concedida aos cultos religiosos. Disponvel em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4179. Material da 6 aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributrio: Princpios e Imunidades, ministrada no Curso de Especializao Telepresencial e Virtual de Direito Tributrio - UNISUL - REDE LFG. 24 Ver, por exemplo, a primeira acepo de templo no Dicionrio Caldas Aulete: 1 Edifcio pblico consagrado a divindade(s) e ao culto religioso (retirado da verso digital do Dicionrio). 25 ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades Tributrias. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2000, p. 233. 26 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 190 e 191.

instalaes ou pertenas adequadas quele fim, ou se a utilizam efetivamente no culto ou prtica religiosa.27

Aliomar Baleeiro tambm entende de maneira semelhante:


O templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifcio principal, onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a casa ou residncia especial, do proco ou pastor, pertencente comunidade religiosa, desde que no empregados em fins econmicos. 28

Ainda mais incisivo Roque Antnio Carrazza, ao dizer:


Esta imunidade, em rigor, no alcana o templo propriamente dito, isto , o local destinado a cerimnias religiosas, mas, sim, a entidade mantenedora do templo, a igreja. 29

Para os citados autores, portanto, no h falar em restrio ao conceito de templo, mesmo porque, quando da instituio de direitos, estes devem ser reconhecidos da maneira mais ampla possvel, ao contrrio das restries a direitos, que devem ser interpretadas sempre da maneira mais estrita possvel. Por fim, importa citar as consideraes de Werner Nabia Coelho, para quem o conceito de templo chega a confundir-se com o prprio conceito de religio. 30 O presente trabalho adota esse conceito mais amplo, baseando-se na regra de hermenutica constitucional que diz que, ao se tratar da linguagem constitucional, as palavras empregadas na Constituio tm um carter mais abrangente. 31 Aplica-se, portanto, uma interpretao mais ampla palavra imposto utilizada no texto constitucional, de modo a incluir todas as espcies tributrias. 3.2 O 4 do art. 150 da CF Ainda com a inteno de aclarar a abrangncia da imunidade de que gozam os templos de quaisquer cultos, insta repetir a leitura do art. 150, VI da Constituio Federal, dando especial ateno ao 4 do referido artigo, que segue abaixo:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; 4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c", compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
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BASSOLI, Marlene Kempfer. Imunidade Tributria para impostos: entidades assistenciais e religiosas (Art. 150, VI, b e c da CF/88). Material da 6 aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributrio: Princpios e imunidades, ministrada no Curso de Especializao Telepresencial e Virtual em Direito Tributrio UNISUL REDE LFG. 28 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 137. 29 CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 16 edio revista, ampliada e atualizada at a EC n 31/2000, Malheiros Editores, 2001, p. 618. 30 COELHO, Werner Nabia. A Imunidade Tributria dos Templos Breves Consideraes. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo, RT v. 48, jan. 2003, p. 130. 31 Bastos, Celso Ribeiro. Hermenutica e Interpretao Constitucional. 1 ed. So Paulo: Celso Bastos Editor, 1997, p. 29.

A redao do dispositivo acima mencionado merece ateno. Em primeiro lugar, as alneas b (organizaes religiosas) e c (partidos polticos) estabelecem que a imunidade somente alcana as finalidades essenciais das entidades. De fato h de haver relao entre a atividade exercida e a finalidade tutelada pela Constituio Federal. Isso evita fraudes, no basta que se afirme que a propriedade seja, por exemplo, de uma igreja para que goze de imunidade. H de estar vinculada finalidade religiosa. Caso esteja ligada apenas especulao, no merece a guarida constitucional da imunidade tributria. Em segundo lugar, cumpre notar que o 4 do artigo em comento se refere s entidades mencionadas nas alneas b e c. Ou seja, ao referir-se a templo de qualquer culto, o considera como entidade, no como mero local, ou edificao fsica. Em terceiro e ltimo lugar, observa-se que o Constituinte, ao limitar a imunidade nos casos das alneas b e c, usou a expresso compreendem somente patrimnio, a renda e os servios das entidades referidas. Se o templo s a edificao, ele s patrimnio de alguma entidade, logo, no poderia ter patrimnio. Tampouco poderia ter renda, pois quem auferiria a renda, seria a entidade que o administra, no o prprio templo. Por fim, sequer se pode cogitar de um templo tomado no sentido restritivo que querem alguns doutrinadores que possa prestar servios, uma vez que somente seria considerado como imvel imune tributao. Assim, o citado dispositivo indica que a expresso templos de qualquer culto deve ser entendida em sua maior abrangncia, como entidades que tm patrimnio e rendas, alm de poderem prestar servios, sendo que apenas sero imunes quando relacionados com suas finalidades essenciais. Afinal de contas, no se pode um prdio que seja titular de tais direitos. Entender que o templo apenas a construo fsica, o prdio, tornar o 4 do art. 150 da Constituio Federal sem qualquer sentido no que diz respeito alnea b do inciso VI do mesmo artigo, negar-lhe vigncia nesse aspecto. Se o dito pargrafo refere-se apenas ao templo, no seria necessria essa ressalva feita pelo Constituinte. Se h tal ressalva, h para tanto um motivo, que justamente o fato de dar-se interpretao mais abrangente expresso templos de qualquer culto constante no dispositivo constitucional. Ao tecer breves consideraes sobre a imunidade dos templos, Werner Nabia Coelho lana luz sobre o dispositivo constitucional em comento:
(...) observamos que neste caso o conceito de templo se estende a outros fatos geradores: patrimnio, renda e servio e servios essenciais, logo, quando a legislao infraconstitucional regulamentar tal imunidade dever observar que o conceito de templo muito se assemelha ao de pessoa jurdica. 32

Uma vez dito que a imunidade abrange as finalidades essenciais da instituio, no apenas o templo, cumpre acompanhar Ruy Barbosa Nogueira que explica como se verificar a amplitude semntica da expresso:
Sem sombra de dvida, juridicamente a expresso finalidades essenciais dentro desse contexto sinnima de fins previstos no estatuto. (...) Assim sendo, o estatuto em harmonia com a respectiva legislao a lei orgnica da entidade. 33

Esclarecidos esses pontos, passa-se definio de casa pastoral para sobre ela tecer os devidos comentrios.
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COELHO, Werner Nabia. A Imunidade Tributria dos Templos Breves Consideraes. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo, RT v. 48, jan. 2003, p. 129, 33 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Imunidades contra Impostos na Constituio anterior e sua disciplina mais completa na Constituio de 1988. 2 edio revista e atualizada. So Paulo: Saraiva, 1992, p. 78.

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3.3 Casa Pastoral Ponto crucial desta texto saber se a casa pastoral goza da imunidade tributria constitucionalmente garantida aos templos religiosos. Casa pastoral o lugar onde reside algum dos membros da entidade que professa determinado culto. No um integrante qualquer da comunidade religiosa, mas algum que tenha alguma funo relacionada com o exerccio do culto. Geralmente, essas casas so residncias de sacerdotes. Muita vez, como o caso dos padres, devido ao voto de pobreza, sua nica moradia, sendo sua ocupao vinculada ao prprio exerccio do sacerdcio. A casa pastoral imvel de propriedade da entidade religiosa, tendo por finalidade albergar, em carter transitrio, no mais das vezes em sistema de comodato, pessoas do quadro da entidade que desempenhem funes afetas s suas finalidades essenciais. Deste modo, a casa, desde que de propriedade da entidade religiosa, em que habite o pastor, o padre, o dicono, o guru, o paj, o monge, o rabino, o sacerdote, o pai de santo, enfim, o lder religioso, h de ser considerada como casa pastoral. Ainda que o culto no tenha uma organizao hierrquica, no h impeditivo de que tenha uma casa pastoral, pois o que assim a qualifica sua finalidade, seu uso, que deve ser voltado finalidade religiosa, escopo da entidade. Assim, pode ser que um imvel seja ocupado por uma pessoa que no goze de nenhuma prerrogativa dentro da entidade, mas a ela se dedique de qualquer forma. Tal observao importante, pois com a pluralidade religiosa, h religies que no se adaptam ao esquema tradicional de hierarquia clerical. Assim, de uma maneira geral j que adotamos que a imunidade para os templos deve ser entendida da maneira mais aberta possvel parece que se pode dizer que o conceito constitucional de templo abarca tambm o imvel destinado a servir de casa pastoral. 3.4 Jurisprudncia Seguindo os ensinamentos de Francesco Ferrara, para uma eficaz interpretao e aplicao da norma jurdica, h que buscar tambm na experincia prtica seus resultados, para conjug-los com a teoria. Por isso se faz importante a anlise de alguma jurisprudncia que verse sobre o tema em comento. 34 De uma maneira geral, a jurisprudncia ptria se tem inclinado a decidir no sentido de dar ao conceito de templo uma interpretao mais distendida, ampliando o alcance da imunidade a todo o patrimnio, renda e servios essenciais sobrevivncia das entidades religiosas, no apenas edificao, como querem alguns doutrinadores. Ainda que pela dimenso do presente trabalho no se pretenda examinar de maneira exaustiva a jurisprudncia, possvel marcar sua tendncia majoritria. possvel notar claramente a tendncia da interpretao ampliativa, no acrdo proferido pelo Tribunal de Minas Gerais, abaixo:
EMENTA: TRIBUTRIO IMUNIDADE TEMPLO RELIGIOSO RECONHECIMENTO. A imunidade tributria prevista no artigo 150, VI, "b", da CF 88, abrange no somente os imveis destinados ao culto religioso mas, tambm, o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades mencionadas. A imunidade afasta a presuno de certeza, liquidez e exigibilidade do crdito tributrio, sendo

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FERRARA, Francesco. Como aplicar e interpretar as leis. 1 ed. Belo Horizonte: Lder, 2002, p. 55.

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abusivo o lanamento efetuado a ttulo de IPTU e Taxas se nem sequer instaurado o Processo Tributrio Administrativo. 35

Os Tribunais de Justia de todo o Pas tm proferido decises nesse sentido, como a que segue, proferida pelo Tribunal do Paran, que reconhece a imunidade tributria de residncia de pastor:
Ementa: tributrio imposto predial e territorial templo religioso com prdio contguo destinado residncia do pastor e atividades fins imunidade constitucional direito reconhecido ao de repetio de indbito cumulada com indenizao por danos morais pleito julgado procedente em primeiro grau apenas quanto primeira pretenso valores efetivamente pagos reforma parcial da sentena prescrio prazo de cinco anos retroativo ao ajuizamento da causa excluso dos valores pagos anteriormente repetio em dobro descabimento sucumbncia recproca redistribuio dos nus honorrios advocatcios reduo que se impe. Provimento parcial do recurso e reforma da sentena em reexame necessrio. 36

O Tribunal do Rio de Janeiro tambm tem se manifestado no mesmo sentido, garantindo a entidade religiosa o tratamento de instituio religiosa, ao verificar seus propsitos, como na deciso que segue abaixo:
Agravo Interno. Artigo 557 do CPC. Ao declaratria visando atestar a imunidade tributria da Mitra Arquiepiscopal do Rio de Janeiro no que tange ao ITBI. Sentena julgando procedente o pedido autoral. Inconformismo do Municpio Ru. Deciso monocrtica desta Relatora negando seguimento ao recurso, em razo de suas razes se encontrarem em manifesto confronto com a jurisprudncia deste Tribunal e do E. STF. Irresignao. Entendimento desta Relatora quanto manuteno da deciso Monocrtica hostilizada. O ponto nodal da presente lide consistia em verificar se a Entidade Apelada se enquadra na definio de templo ou instituio de assistncia social sem fins lucrativos para efeito do que dispe o art. 150, VI, b e c da Carta Constitucional. Entidade Assistencial Apelada foi instituda h mais de trs sculos, sendo notria a sua ndole templria e seu propsito assistencial. Laudo pericial atestando a satisfao das exigncias estabelecidas pelo art. 14 do CTN. Precedentes do E. STF e deste E. Tribunal. Inexistncia de argumentos hbeis a infirmar a deciso monocrtica proferida por esta Relatora. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO. 37

Uma anlise ainda mais extensiva feita pelo Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul que, reiteradas vezes, tem decidido pela imunidade tributria independentemente da destinao dada ao imvel. Presume o TJRS que a renda auferida pela entidade religiosa, mesmo quando aluga um imvel, destinada a suas finalidades essenciais, cabendo ao Fisco provar que no assim que sucede. Nesse sentido a ementa da deciso abaixo:
DIREITO TRIBUTRIO. IPTU. IMVEL LOCADO. ENTIDADE QUE DEDICA AO CULTO RELIGIOSO: IMUNIDADE. As entidades descritas no art. 150 VI b da Constituio Federal so imunes ao pagamento de impostos. A destinao dada aos imveis pelas entidades religiosas no autoriza o Municpio a cobrar o IPTU. O fato de estarem alugados no afasta a presuno de que o produto arrecadado deste contrato esteja sendo aplicado nas atividades essenciais da entidade.
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Apelao Cvel 1.0024.04.412777-7/001 TJ/MG. Apelao Cvel e Reexame Necessrio 0309787-4 TJ/PR. 37 2007.001.20471 - Apelao Cvel - 2 Ementa Des. Conceio Mousnier - Julgamento: 22/08/2007 Vigsima Cmara Cvel.

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unanimidade, negaram provimento ao 1 apelo. Por maioria negaram provimento ao 2 e confirmaram a sentena em reexame necessrio, vencido o Presidente que o proveu. 38 (sem grifo no original)

Sobre o tema em comento, o Supremo Tribunal Federal tem como acrdo paradigma o RE 325822/SP, relatado por Ilmar Galvo e redigido por Gilmar Mendes:
EMENTA: Recurso extraordinrio. 2. Imunidade tributria de templos de qualquer culto. Vedao de instituio de impostos sobre o patrimnio, renda e servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, "b" e 4, da Constituio. 3. Instituio religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao culto, mas, tambm, o patrimnio, a renda e os servios "relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O 4 do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alneas "b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal. Equiparao entre as hipteses das alneas referidas. 6. Recurso extraordinrio provido. 39

Nesse julgado o Supremo entendeu de uma maneira bastante ampla tanto o conceito de imunidades, quanto o plexo de abrangncia da imunidade conferida aos templos religiosos. Os imveis pertencentes entidade religiosa foram beneficiados pela imunidade tributria, mesmo quando destinados locao, desde que, evidentemente, a renda auferida dos alugueres fosse destinada s finalidades prprias da instituio religiosa. De uma maneira geral, como bem se v pelo acima colacionado, a jurisprudncia nacional tende a ser favorvel a uma interpretao ampliativa do dispositivo constitucional do art. 150, VI, b.

CONCLUSO
Tendo em vista a exposio do problema, podemos perceber que a importncia do tema ultrapassa os limites do Direito Tributrio, alcanando a matria constitucional das imunidades e o direito fundamental da liberdade religiosa. No que diz respeito s imunidades e sua abrangncia no se encontra consenso na doutrina ptria. Tampouco quanto amplitude da imunidade especfica dos templos religiosos. um campo de especulao j abordado de uma maneira ou de outra por vrios doutrinadores. Sem ter a pretenso de trazer a ltima palavra quanto ao tema mesmo porque a extenso do trabalho no o permitiria , tentou-se tratar a imunidade das casas pastorais sob um enfoque de lgica jurdica, seguindo os princpios constitucionais que delineiam os rumos da hermenutica jurdica. Como acima demonstrado, as imunidades so, sim, extensveis aos tributos, no apenas aos impostos, como defendem aqueles que se aferram a literalidade do texto constitucional. A interpretao h de ser feita de modo mais abrangente, de modo a dar a mxima eficcia Constituio e a seus princpios. No vrtice de uma interpretao sistemtica40 da Carta Magna, percebe-se que no apenas os templos esto abrangidos pela imunidade tributria, mas tambm as atividades que nele se realizam com intuito de propagar a crena, enfim de atender finalidade que tenham. Essa a significao que se extrai da leitura do 4 do artigo 150 da Constituio Federal que prev que o disposto nas alneas b e c do inciso VI compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas, permitindo, assim, uma interpretao mais
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Apelao e Reexame Necessrio 70003042694 TJ/RS RE 325822/SP, rel. Min. Ilmar Galvo Tribunal Pleno -DJ de14-05-2004, pp 00033. 40 FERRARA, Francesco. Como aplicar e interpretar as leis. 1 ed. Belo Horizonte: Lder, 2002, p. 33.

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extensa do contedo da imunidade, de modo a abarcar a renda do templo, o patrimnio do templo e os servios do templo. Essa a interpretao que nos parece mais correta, vez que o templo no tem personalidade jurdica. O imvel destinado aos cultos religiosos pertence a uma organizao religiosa. Por isso, em verdade, o que ocorre que a entidade religiosa que no pode sofrer a incidncia de gravames tributrio, quer quanto ao imvel, ou mesmo a renda auferida em decorrncia do culto ou que se destine ao culto, ou os servios integrantes da atividade religiosa considerada em si mesma. Conclui-se, assim, que a casa pastoral tampouco pode ser tributada. Sua finalidade essencial proporcionar moradia ao proco, sacerdote, pastor, bispo, que atender comunidade religiosa. Noutro versar, a residncia dos responsveis pelo bom andamento da comunidade religiosa. A casa pastoral est umbilicalmente ligada finalidade essencial da entidade religiosa templo, na dico constitucional , tanto assim que esta serve para suprir a necessidade de seus lderes, que, no poucas vezes, tm de mudar-se de cidade e de casa para atender ao bem estar da congregao da qual fazem parte. nesse caminhar que a presente exposio, de maneira despretensiosa, conclui pela imunidade tambm das casas pastorais, uma vez que estas, assim como os templos propriamente ditos, pertencem s entidades religiosas que as dirigem. Ao se referir a templos, a Constituio quer, em verdade, falar de entidade religiosa. Essa entidade pode ter seus templos stricto sensu, que so os locais onde se propagam os cultos mesquitas, sinagogas, igrejas , alm de outros imveis. A jurisprudncia tem entendido que mesmo imveis alugados, cuja renda seja revertida a favor da organizao religiosa e aplicada em suas finalidades essenciais, devem ser considerados, para os efeitos de tributao, imunes, isto , esto contidos na definio constitucional de templo de quaisquer cultos. Com mais razo, ento, deve ser considerada a casa pastoral como tambm contida no conceito constitucional de templo, uma vez que no somente sua renda revertida finalidade religiosa, mas toda a sua essncia se volta satisfao do propsito vital de tais entidades, tanto assim, que o imvel continua sob a propriedade da instituio religiosa, que pode dele dispor de acordo com o que bem entender. A casa cedida para que seja prestado um servio afeto ao objetivo primordial da religio, qual seja, o acompanhamento dos fiis, ou a divulgao da f a que professam. Portanto, a casa pastoral h de ser aambarcada pela imunidade tributria do art. 150, inciso VI, b da Constituio Federal, uma vez que inerente ao prprio conceito de templo religioso. REFERNCIAS AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 12 ed. So Paulo: Saraiva, 2006. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. BASSOLI, Marlene Kempfer. Imunidade Tributria para impostos: entidades assistenciais e religiosas (Art. 150, VI, b e c da CF/88). Material da 6 aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributrio: Princpios e imunidades, ministrada no Curso de Especializao Telepresencial e Virtual em Direito Tributrio UNISUL REDE LFG. BASTOS, Celso Ribeiro. Hermenutica e Interpretao Constitucional. 1 ed. So Paulo: Celso Bastos Editor, 1997. CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional. 6 ed. Coimbra: Almedina, 1993. CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 16 edio revista, ampliada e atualizada at a EC n 31/2000, Malheiros Editores, 2001. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva, 2005. CASSONE, Vittorio. Direito Tributrio. 4 ed. So Paulo: Atlas, 1992. CHIESA, Cllio. Imunidades e Normas Gerais de Direito Tributrio. In Santi, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Especializao em direito tributrio: estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 1 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

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