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A InapIicabilidade do Disposto

,
no art. 166 do Cdigo Tributrio
NacionaI Repetio
de Indbito do ISS
Betina 'fteiger
Grupenmacher
Advogada
Mestre pela Faculdade
de Direito da PUC/SP
Doutora pela Faculdade de Direito
da Universidade Federal do Paran,
onde professora adjunta
de Direito Tributrio
1 "Art. 37. Aadminislraao pblica direla eIndireta de qu.alquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municipios obedecer aos principias de leDalidade, impessoalidade, moralidade. publicidade eeficincia e.
tambm, ao selJuinte"
2 BOBBIO, Norberto. liberalismo eDemocracia. Traduo brasileira de Marco Aurlio
3 JUSTEN FILHO. Maral. Oprincrplo da moralidade ptlbtlca e -o direito trlbutario. In: Revista de Direito
Tributrio nO 67. So Paulo: Malheims. p.65.
1. O Estado de direito e a restituio
dos tributos indevidamente pagos
O Estado de Direito aquele em que o limite da atuao de seus diri-
gentes est estabelecido em normas jurdicas que tambm determinam
qual a esfera de liberdade dos cidados.
Para que haja um verdadeiro Estado de Direito, uma norma hierar-
quicamente superior ao ordenamento jurdico deve instituir a separao
entre os Poderes Executivo, Judicirio e Legislativo de maneira que exis-
tam mecanismos claros e expeditos de fiscalizao recproca (checkand
balances).
No Brasil, as normas de mais alto grau esto na Constituio. ACons-
tituio cria o Estado, estabelece a separao dos poderes, disciplina o
exerccio do poder poltico, fixa direitos e garantias individuais e rege as
relaes do Brasil com outros Estados.
Ao disciplinar o exerccio do poder a Constituio estabelece no art. 37'
o princpio da moralidade administrativa com o intuito de coibir o arb-
trio e o abuso de poder. Trata-se de dispositivo que visa a controlar a
atividade administrativa do Estado em todas as suas esferas, tornando-a
compatvel com o Estado Democrtico de Direito que consagramos em
nosso Texto Constitucional. Assim tambmentende Norberto Bobbio:
Do Estado de direito em sentido forte, que aquele prprio da doutrina
liberal, so parte integrante todos os mecanismos constitucionais que impe-
dem ou obstaculizam o exerccio arbitrrio e ilegtimo do poder e impedem
ou desencorajam o abuso ou o exerccio ilegal do poder. "2
deste abuso ou exerccio ilegal do poder, incompatvel com o Estado
de Direito, por parte de algumas fazendas municipais, do qual se preten-
de falar no presente estudo.
Maral Justen Filho ao comentar a aplicabilidade do arl. 37 da Constitui-
o Federal ao DireitoTributrio, em artigo acerca do princpio da moralida-
de pblica afirma:
"No mbito tributrio, isso significa que a autuao administrativa do Fis-
co s-omente se configura vlida quando compatfvel com os postulados da mo-
ralidade pblica."3
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Por inmeras razes possvel que o Estado cobre indevidamente tribu-
tos. As distores que existem no sistema pblico como um todo e as defi-
cincias da mquina estatal propiciamtal espcie de equvoco. Noentanto,
cnscio de que tas distores poderiam ocorrer, o constituinte previu me-
canismos para corrigi-los dando, com isso, efetividade aos direitos e garan-
tias individuais, fundamentalmente no que pertine ao direitode propriedade
pois, ao cobrar indevidamente tributos, oEstado alcana de forma ilegtima
e, portanto, desautorizada o patrimnio privado, o que vedado pela Cons-
tituio por afronta ao direito de propriedade.
Ao atribuir ao Poder Judicirio a prerrogativa de verificar a pertinncia
das exaes tributrias atravs da aferio da sua legalidade e constitucio-
nalidade, com "uma s investida" o constituinte deu efetividade ao Esta-
do Democrtico de Direito, j que, como ensina CarlosAri Sundfeld, "as
pedras de toque desse novo modo de conceber as relaes entre os indiv-
duos e o Estado" so: "a) a Supremacia da Constituio b) a separao
dos poderes c) a superioridade da lei e a d) a garantia dos direitos indivi-
duais."4
No h q u ~ se olvidar que, ao controlar a atividade impositiva do Esta-
do, o Poder Judicirio est zelando pela supremaciada Constituio, dando
efetividade ao princpio da separao dos poderes, j que esta uma for-
ma de controle mtuo do poder poltico. Est igualmente realizando de
forma concreta a vontade geral atravs da aplicao da lei e, ao mesmo
tempo, garantindo direitos individuais, que em matria tributria esto
fundamentalmente dispostos no arl. 150 da Magna Carta, sem excluso
dos direitos e garantias individuais estabelecidos no art. 5 doTexto Cons-
titucional, como, por exemplo do direito de proptiedade.
No basta, no entanto, que o Estado Democrtico de Direito seja rea-
lizado apenas no mbito do Poder Judicirio, atravs do reconhecimento
de que o legisladortransgrediu a Constituio ao criar tributos indevidos,
comisso violando os direitos individuais. Para que o Estado Democrtico
de Direito se realize em sua plenitude, tais decises do Poder Judicirio
devem ser observadas pela administrao fazendria atravs da devolu-
o do que cobrou indevidamente.
A devoluo do indbito por parte da Administrao Fazendria o
nico comportamento compatvel com o princpio da moralidade pbli-
4 SUNOFELD, Carlos Ari. Fundamentos de Direito PClbllco. 4.ed. sao Paulo: Malheiros, 2000. p.40.
5 JUSTEN FILHO, Maral. Oprincipio lia moralidade pblica e o direito tributrio. In: Revista de Direito-
Tributrio nO 67. So Paulo: Malheiros. p.73.
6 JUSTEN FilHO, Maral. Oprincfplo da moralidade pblica e o direito Irlbulrl0. In: Revista de Direi/o
mbullio 11 67. So Paulo: Mallleiros. p.73.
ca, estatudo no art. 37 da CF/88, criado como instrumento de controle
da atividade administrativa do Estado.
No raras vezes, em nome do "interesse pblico", opem-se
mentos inslitos contra pedidos de repetio de indbito e aqui est a se
referir a algumas administraes fazendrias municipais que tm
mado administrativa e judicialmente que, no caso do Imposto Sobre
Servios aplica-se o art. 166 do CTNe, portanto, s possvel a devolu-
o do mencionado tributo atendidos os requisitos estabelecidos na-
quele dispositivo.
Consoante demonstrar-se- diante de sua absoluta impertinncia jur-
.dica, tal argumento fere o princpio da moralidade administrativa.
Segundoensina Maral Tusten Filho:
"O princpio da moralidade pressupe a existncia e o respeito aos interesses
privados, mesmo que egosticos, dos no exercentes do Poder Pblico. Aexpres-
so "interesse pblico" deve ser interpretada em consonncia com os princpios
norteadores de um Estado de Direito democrtico, o que significa o reconheci-
mento da multiplicidade de interesses e a impossibilidade de diminar sua con-
traposio. "5
Continua o referido autor:
"O Estado de Direito democrtico, tal como aquele consagrado pela CF/88,
reconhece que a supremacia do interesse pblico no significa supresso de
interesses privados. Um dos mais graves atentados moralidade pblica con-
siste no sacrifcio prepotente, desnecessrio ou desarrazoado de interesse pri-
vado. O Estado no existe contra o particular, mas para o particular."
E ainda:
"O Estado no existe para buscar satisfaes similares s que norteiam a
vida dos particulares. A tentativa de obter maior vantagem possvel vlida e
lcita observados os limites do Direito, mas apenas para os sujeitos privados.
No conduta admissvel para o Estado, que somente est legitimado a atuar
para realizar o bem comum e a satisfao geral."
E finaliza:
"No se legitima o ardil sob o argumento de que se destina a abarrotar de
recursos os cofres pblicos"6 .
Em face do exposto, fica demonstrado quo desarazoado o argu-
mento dos municpios de que o ISS indevidamente recolhido s pode ser
devolvido mediante a comprovaodos requisitos estabelecidos no art. 166
do CTN, j que o mencionado imposto no se enquadra natureza dos
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tributos versados naquele dispositivo. A tentativa dos municpios de dei-
xar de restituir o tributo em hiptese emque est legal e moralmente obri-
gado a faz-lo, consubstancia-se em para abarrotar de recursos os ...
cofres pblicos" como acertadamente afirmou o ilustre jurista paranaense,
o que reprovvel em umEstado Democrtico de Direito.
Ao criar embaraos para a devoluo de tributos reconhecidamente
indevidos, h uma tentativa da administrao fazendria de enriqueci-
mento sem causa, o que igualmente coma almejada mora-
lidade administrativa.
Marcelo Figueiredo em sua obra O CONTROLE DAMORALIDA-
DENACONSTITUIO afirma, em relao aplicao do princpio
da moralidade nas aes de repetio de indbito:
"A repetio indbito tributrio tambm se apresenta como verdadeiro
atentado ao princpio da moralidade administrativa, aomenos na realidade bra-
sileira. Amaior parte das aes dessa natureza diz respeito devoluo de tribu-
tos cuja exigncia foi declarada inconstitucional pela Suprema Corte. No
poderia o Fisco criar embaraos para devolver ao contribuinte os valores que, a
rigor, nunca lhe pertenceram. O dia-a-dia dos foros demonstra uma realidade
diversa - o Fisco retarda o quanto pode o cumprimento de decises judiciais-,
colocando o contribuinte em uma situa-o de completo desrespeito e indigni-
dade."7
No outro O objeto do presente estudo seno demonstrar quo insipi-
ente o argumento das municipalidades em relao aplicabilidade do art.
166 do CTN repetio de indbito do ISS, sendo este entendimento uma
real afronta ao princpio da boa-f e da moralidade administrativa.
2. O fundamento da ao de repetio de indbito
Indiscutivelmente, o principal fundamento da ao de repetio de
indbito do direito de propriedade constitucionalmente garantido.
certo que, ao exigir tributo sem observncia das normas constitucio-
nais pertinentes, h inequvoca afronta ao direito de propriedade pois,
sendo o tributo prestao de natureza pecuniria, deve ser compulsoria-
mente recolhido pelo sujeito passivo contemplado na respectiva norma.
Ainda que manifestamente inconstitucional a norma instituidora do tri-
buto nela estabelecida, caso o fato imponvel se concretize, haver ilegti-
ma diminuio do patrimnio deste contribuinte, at que sobrevenha
deciso judicial declarando a inconstitucionalidade da cobrana ou ain-
7 FIGUEIREDO. Marcelo. Ocontrole da mora/idade na ConslittJiJ.o. So Paulo: Malheiros, 1999. p.104.
da, por qualquer outro motivo seja reconhecida a inexist.ncia da relao
jurdica, tornando possvel a repetio do indbito.
No se olvide que quem garante os fins deve igualmente garantir os
meios, ou seja, se a Constituio garante o direito de propriedade deve
atribuir igualmente os meios e mecanismos necessrios para fazer valer
tal direito, como o a repetio de indbito. Assim, a repetio de indbi-
to um direito subjetivo constitucionalmente garantido. como tambm
entendem Jos Artur Lima Gonalves e Mrcio Severo Marques:
"E no caso de edio de legislao infraconstucional sobre a ffi<!tria,.pe-
las mesmas razes aduzidas h de ser descartada a possibilidade de que suas
disposies possamvir a restringir ou de alguma forma amesquinhar o exerc-
cio desse direito subjetivo ( restituio do indbito tributrio), que assegura-
do diretamente pela pr6pria Constituio."lI:
3. O art. 166 do CTN e sua inaplicabilidade
ao imposto sobre servios
Muito se falou at aqui acerca do princpio da moralidade pblica, do
princpio da boa-f que nele est nsito e bem assim da vedao do enri-
quecimento ilcito da administrao pblica em umEstado Democrtico
de Direito.
Tais digresses foram feitas como intuito de se rechaar posies arbi-
trrias do poder pblico, e aqui se restringe a anlise postura da admi-
nistrao fazendria municipal que usualmente, lanando mo de todos
os meios processuais possveis, p!ocura retardar ou, o que pior, impedir
o justo ressarcimento daquele que recolheu indevidamente tributos aos
cofres pblicos. Ao assim agir, as administraes fazendrias municipais
investem contra alguns dos direitos e garantias fundamentais como o di-
reito de propriedade, o princpio da capacidade contributiva, a vedao
da utilizao de tributo com efeito de confisco, dentre outros.
Dispe o art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional:
':Ao. restituio de tributos que comportem. por sua natureza. transfern-
cia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver
assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar
por este expressamente autorizado a receb-la."
Diante de tal previso normativa a interpretao das municipalidades
para impedir a restituio de quantias pagas indevidamente a ttulo de
8 GONALVES, Jos Artur lima; MARQUES, M ~ r c i o Se-velO. ODIreito ResUlulao do Indbito Tributrla. fn:
Repetio de indbito e compensao no direito fribuMrio. Coordenador: Hugo de Brito Machado. So Paulo:
Dialtica; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributrios ~ IGEl, 1999. p. 201.
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Imposto Sobre Servios de que este um imposto em que h transfe-
rncia do encargo financeiro e desta feita, para haver repetio deve haver"
prova da assuno do referido encargo ou autorizao expressa para ce
ceb-la do terceiro ou do consumidor do servio.
Tal entendimento inquestionavelmente estranho ao bom direito: a
uma por no encontrar amparo nas disposies constitucionais que re-
gem o imposto em questo; a duas por fundar-s.e com exclusividade em
elementos econmicos alheios ao mecanismo de incidncia do Imposto
Sobre Servios.
Afirma-se, em regra, que o disposto no art. 166 aplica-se aos impostos
que "repercutemeconomicamente', ou seja, aos chamados tributos indi-
retos, queles em que o nus da carga tributria suportado pelo chama-
do consumidor final. Trata-se, indiscutivelmente, de classificao
econmica que, por ser avessa ao direito, pouca ou nenhuma utilidade
tem para o estudo da matria em questo.
J afirmou Geraldo Ataliba acerca da classificao dos impostos em
"diretos" e "indiretos":
"classificao que nada tem de jurdica; seu critrio puramente econ-
mico. Foi elaborada pela Cincia das Finanas, a partir da observao do fen-
meno econmicoda translao ou repercusso dos tributos. 57.2 Pode inclusive
acontecer de um imposto qualificvel como direto, numa dada conjuntura
econmica se transformar em indireto e vice-versa, sem que em nada se altere
a lei e sem que se modifique o sistema jurdico. 57.3 Esta classificao tem
alguma importncia no sistema nos quais h referncia a essas caractersticas
econmicas, e delas se faz decorrerem conseqncias jurdicas. 57.4 No Brasil.
para os juristas essa classificao absolutamente irrelevante."9
indiscutvel que algo de indefinido h na regra do art. 166 do CTN
a justificar dvidas quanto a sua interpretao e aplicao. No entanto,
uma interpretao emconformidade com o Texto Constitucional nos de-
monstra com absoluta segurana a sua inaplicabilidade ao Imposto Sobre
Servios de Qualquer Natureza.
Efetivamente, a expresso "tributos que comportem, por sua nature-
za, transferncia do encargo financeiro" traz consigo a indagao de quais
seriam os tributos cuja natureza implica na transferncia de tal encargo.
Tem-se por certo que so aqueles em que a transferncia do encargo fi-
nanceiro se d em funo de um fenmeno jurdico, e no propriamente
econmico, como em regra se pretende fazer crer. Em outros termos,
9 ATAllBA, Geraldo. Hlpt6se de Incfdncla do IPI. Estudos e pareceres de dlfalto trlbulirlo. So Paulo:
RT, 1978. p. 158159.
10 DERZI, Misabel Abreu Mactlado. Aspe.los Essenciais do ICMS, como Imposto de Mercado-. In: Direito
Tributrio: estudos em homenagem a MachaOO. Coordenadores luIs Eduardo Schoueri, Fernando Aurlio
Zilveti. So Paulo: Dialtica, 1998. p.125.
quando o legislador referiu-se natureza dos tributos naturalmente esta-
va dirigindo-se queles tributos nos quais h repercusso jurdica de acor-
do com a sistemtica adotada pela Constituio Federal.
Sendo certo que as classificaes econmicas, alm de irrelevantes, so
inteis para o direito, certo tambmque a referncia feita pelo legislador
no art. 166 do CTN h de ser tida por jurdica, restringindo-se sua aplica-
bilidade no aos tributos emque h ICrepercusso econmica" mas aos tri-
butos emque h "repercussojurdica", melhor dizendo, queles emrelao
aos quais a Constituio imps a observncia do princpio da no-cumula-
tividade, quais sejam: o ICMS e o IPI.
Acerca da repercusso jurdica dos tributos ensina com preciso Misa-
bel Abreu Machado Derzi:
"AConstituio de 1988, como se percebe pela singela leitura dos arts. 153,
3 e 155, 2 oI, no autoriza que o ICMS onere o contribuinte de iure. Ao
por meio do princpio da no-cumulatividade, garante-se que o
contribuinte, nas operaes de venda que promova, transfira ao adquirente o
nus do imposto que adiantar ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele
creditar-se do imposto que suportou nas operaes anteriores. A Lei Funda-
mental somente se concilia com um s entendimento: o ICMS e o IPI no
devem ser suportados pelo contribuinte (comerciante, industrial ou produ-
tor). Se o consumidor o nico que no temdireito de crdito, corresponde ao
imposto suportado em suas aquisies, ento a ordem jurdica supe que sofra
a repercusso (jurdica) do tributo."'o
E continua:
'fusim todo adquirente (exceto o consumidor final, no contribuinte) tem
o direito, constitudonalmente expresso, de deduzir o imposto que lhe foi
transferido pelo vendedor ou promotor da operao. Portanto o princpio, con-
sagrado na Lei Fundamental, autoriza nico entendimento: o ICMS no deve
ser suportado pelo contribuinte (comerciante, industrial ou produtor); o ICMS.
por licena constitucional, onera o consumidor - no contribuinte - que no
pode repassar o custo do imposto.
Como se observa, falamos de repercussojurdica e no de repercusso eco-
nmica. Se a repercusso jurdica corresponde econmica, essa urna coinci-
dncia desejvel ou desejada pelo legislador, mas apenas uma coincidncia
que muitas vezes no ocorre. Trata-se de simples presuno que fundamentou
a norma. Pode se dar, ao contrrio, que o contribuinte tenha adquirido a mer-
cadoria em condies to favorveis, que, apesar do imposto lhe ter sido desta-
cado na fatura da compra, o encargo econmico foi transferido para trs, contra
o seu fornecedor, que lhe cedeu o bem pelo custo ou abaixo do custo. O fato
econmico. no obstante, em nada interfere com o princpio da no-cumulati-
vidade, mantendo-se integral e perfeito o direito do contribu-
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A Inaplicabilidade do Disposto no art. 166 do CTN Repetio de Indbito do ISS 573
inte adquirente, que sofreu to-somente rcpcrcussojurldca, comprovada pe-
las notas fiscais de entrada. Bem se v que os institutos econmicos so inspi-
radores das normas jurdicas, mas so porela transfonnados em fatos jurdicos
prprios (diferentes).11
Reproduz-se to extensa passagem do estudo da ilustre jurista por con-
sider-lo fundamental para justificar o descabimento da pretenso das
fazendas municipais ao tentar impedir o ressarcimento dos contribuintes
que recolheram ISS reconhecidamente indevido, sob a alegao da apli-
cabilidade do disposto no art. 166 do CTN repetio de indbito do
referido imposto.
Como brilhantemente ensina Misabel Derzi, o mencionado dispositi-
vo aplica-se aos tributos em que h repercusso jurdica e no repercus-
so econmica, queles aos quais a Constituio imps a observncia do
princpio da no-cumulatividade o que ocasiona que o consumidor su-
porte o nus do tributo por no poder repass-lo a quem quer que seja.
Tais tributos so, por determinao constitucional, o IPI e o ICMS.
Definitivamente no h qualquer disposio constitucional que sub-
meta o ISS ao princpio da no-cumulatividade, no se lhe aplicando,
portanto, a regra estatuda no art. 166 do CTN, por no ser de sua "na-
tureza" o repasse do encargo financeiro do tributo. possvel que o con-
sumidor final venha a suport-lo, mas este ser um finor circunstancial
sem qualquer fundamento jurdico.
fato que todos os tributos podem circunstancialmente repercutir eco-
nomicamente, pois aqueles que os devem suportar, ou seja, os destinatrios
constitucionais tributrios podem, poruma "simples operao menta}" reali-
zar o repasse da carga econmica para os consumidores dos seus produtos,
servios ou mercadorias.
Utilizando um tal raciocnio, podemos concluir que todos os tributos
repercutem economicamente, pois a tendncia, e natural que assim ocor-
ra, que aquele que deve suportar o nus da carga tributria procure de
uma ou de outra forma se desincumbir da mesma, repassando-a ao pr-
ximo elo da corrente. Assim, todos os tributos tendem a repercutir econo-
micamente e desta forma a repetio de indbito para todos os impostos,
assim como para os demais tributos dependeria, nos termos do art. 166
do CTN, da prova da assuno do encargo financeiro ou de autorizao
11 DERZI, Misabel Abreu Machado. Aspectos Es-senclals do ICMS, como Imposto de Msrcado. In:
Tributrio: estudos em homenagem aBrandJo Machado. Coordenadores lurs Eduardo Schoueri, Fernando Aurlio
Zilveti. So Paulo: Dialtica, 1998. p.126.
12 Becker, neste sentido, alirma: UB) SimplicidarJe da ignorDncia: Por SlIa prpria natureza alguns trfbulos repercutem e
Di/Iras no. Oraciocfnio lJaseado nesta premissa ingnuo e denuncia superficialssima noo do fenmeno da
repereuss3o, porque lodos (JS tributos repercui.em. NoulIas palavras, os falores detisivos da repercussao econOnica do
lributo so eslranlJos natureza do tributo edeterminados pela col1juntura econOmico-social. Alm disso, a previsi-
bilidade da repercussa:o econmica eacontestao dos resultados efetivos da repercussao alcanam-se por aproxima-
o ainda distante e nebulosa. mediante utilizaao de princlpios financeiros extremamenle complexos e cujos
resullados ainda so de natureza (BECKER. Alfredo Augusto. Tlloria GeraJ do Direito Trlbu-
fti1. 3.ed. sao Paulo: lejus, 1998. p.540-541.)
13 CARRAlZA, Roque Antonio. ICMS. 8.ed. S30 Paulo: Malheiros. 2002. p. 326.
expressa para recebimento da mesma, o que, no dizer de BECKER
"simplicida.de da ignorncia",12
Nesse sentido brilhantes so as palavras de Roque Antonio Carrazza:
Indubitavelmente - parafraseando o mesmo Becker -, todo e qualquer
tributo, sob o enfoque econmico, repercute, isto , comporta "a transferncia
do respectivo encargo financeiro". Ningum discute que o IPTU, o imposto
sobre a renda, as taxas de limpeza, de conservao etc. - que a pr6pria Econo-
mia rotula de "tributos diretos" - integram (ou podem vir a integrar) os custos
fzxos das empresas e, nesta medida, tm (ou podemvir a ter) seus valores incor-
porados ao preo final dos produtos, mercadorias ou servios que elas ofere-
cem a terceiros. .
Estamos, pois, percebendo que os critrios puramente econmicos so
suficientes para viabilizar as medidas de repetio ou compensao do indbi-
to tributrio. Fossem, e o art. 166 do CTNimpediria prosperasse at mesmo a
repetio do imposto sobre a renda recolhido a maior pelas empresas.
Na verdade, o prprio art. 166 do CTNsinaliza que apenas os tributos cuja
natureza comporte o repasse econmico dependem da implementao dos
aludidos requisitos para poderem ser repetidos. Os demais, no.
13
certo que o art. 166 aplica-se com exclusividade aos tributos aos
quais o Texto Constitucional previu a repercusso jurdica decorrente da
observncia do princpio da no-cumulatividade e tal circunstncia pode
ou no ser atestada documentalmente para que a administrao fazend-
ria proceda devoluo daquilo que arrecadou indevidamente, sob pena,
de em assim no procedendo, estar agindo em ntida ofensa ao princpio
da moralidade da administrao pblica, promovendoportanto o seu pr-
prio enriquecimento ilcito.
Ocorre que nem sem sempre h prova da repercusso jurdica do tri-
buto, segundo bem observa Alfredo Augusto Becker:
"c) Simplicidadcda ignariincia: OacrscilWJdatributoaopreosgnifuarep=-o
do mesmo. "Emteoria positiva- esclarece Earl Ralph - comum tratar corno fatos o
que, depois de um cuidadoso exame, resulta serem realmente teorias. Os fatos vis-
veis aparecemmatizados por teorias implcitas do expositor. Assim, procedemaque-
les que se julgamtributados quandose lhes apresenta umafatura emque ovendedor
pe o impostoromo umadas iJa.!celas.Aprovapode parec.erroncludente. Contudo, se
cuidadosamente esroda-se este fato "bvio", ele deixa de ser bvio. O que o vendedor
paga ao Estado, emltima anlise, de cada imposto, spor casualidadeguarda relao
574 - Betina. Treiger Grupenrnacher


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A Inaplicabilidade do Disposto no an. 166 do CTN Repetio de Indbito do ISS 575
com o montante calculado pela soma das parcelas 'Aue em tal concito figuram nas
futuras. Almdisso, necessitaria saber-se qual seria o preo" cotizadoseparadamente
do impoSto na ausncia deste, e isto no um tto observvel".
D) Simplicidade da ignorncia: O exame da escrita comercial do produtor ou
comerciante demonstrar se houve ou no ti repercusso. "Caso se tivesse de deter-
minar a incidncia de um imposto - esclarece Hugh Dalton - por meio dos
preos que aparecem nas estatsticas, o que dever-se-ia comparar com o preo da
mercadoria gravada pelo imposto em um determinado momento e lugar, no
o preo desta mercadoria excludo o imposto em um momento ou em um lugar
distinto, mas sim o preo sem o imposto no mesmo momento e lugar. E bvio
que no existir nenhuma estatstica deste ltimo preo, porque ele no um
preo que existiu realmente; apenas "teria existido" se determinadas circunstn-
cias tivessem sido distintas. Quase todos os argumentos estatsticos sobre a inci-
dncia no serve para nada, porque o imposto s um dos muitos fatores que
determinamo preo de uma mercadoria gravada e o efeito das modificaes que
o imposto imprime sobre o preo pode ser, e a mido, reduzido, quando se o
compara c:om o efeito das modificaes de outros
A prova de que houve repercusso jurdica do tributo indevidamente
recolhido nem sempre , no entanto, fundamental e fctveJa autorizar a
sua devoluo, inclusive em relao ao ICMS e ao IPI, tributos cuja natu-
reza, em regra, permite a realizao dos requisitos previstos no art. 166
do ClNpara. serem repetidos.
H quem entenda, como Roque Antonio Carrazza, que sequer no
caso do ICMS possvel vincular-se o direito repetio do indbito
prova documental de que houve repercusso econmica pois, segundo
afirma o mencionado autor, nemsempre esta documentada e, quando o
, o destaque em nota fiscal do imposto no prova extreme de dvidas
de que efetivamente houve transferncia do encargo, o que tornaria tal
tributo "irrepetvel".Afirma:
"Com efeito, a repetio ou o aproveitamento de crditos deste imposto-
dizem alguns estariam submetidos regra do art. l66do CTN, pela simples
razo de que o contribuinte de direito v-se compelido, pela legislao vigente,
a indicar, no corpo da nota fiscal da operao ou prestao, o valor do tributo
supostamente "transferido" (repassado) ao adquirente (contn'buinte defato).
Trata-se, porm, de entendimento a nosso ver afrontoso ao bom direito e
prpria noo de justia, j que a predita indicao na nota fiscal, positivamen-
te, no se presta a comprovar a transferncia do encargo.
15

16
14 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Gera! do Direl10 TrilJulMo. 3.ed. So Paulo: Lejus, 1998.p.541-542.
15 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. aa ed. $ao Paulo: Malheiros, 2002. p. 325.
16 Acerca da inaplicabllidade do art. 166 do CTN ao ICMS. ROQue camma afirma: "Ora, como as nonn3S furfdlcas s-
incidem no campo dos rompoltamentos possNeis (Paulo de Barros Carvalho), parece bvio (lua, h3Venllo ve1ld? a
consumidor final, as exigncias do art. 166 do CTN no se aplicam ao contribuinte Que recolheu ICMS amaJor.
Demais disso, mesmo Quando oadQuire-nte da mercadOfia um consumidor final - e. portanto. no reveste a
condrao de contribuinte do ICMS - situaes diferentes podem surgir.
Com efeito, se em tese vivel (embora muito diflcil) id-enUlicar e localizar oadquirente de um automvel,
positivamente impossfvel identificar elocalizar apessoa Que, num supermercado, adQuira um pacote de arroz.
Neste caso, como claro atodas as luzes, no aplicvel oart. 166 do CTN, nos lelmos, em illtima anlise, da
conhecida parmia ad impossibiDa nemo lenelur.
Esla mais uma razo pela qual consideramos. com odevido acabamento, sef procedenle oentellllimel1to segundo
() qual arestituiao ou compensao do ICMS indevidamente recolhido inoompaUvel com as emergen-
tes do art. 166 do CTN.
Alm de tu(\o, oprincfpio da igualdade impede 'Que alguns (os que praticam operaes com contribuinte de ICMS)
possam _ ainda que com grandes dificuldadeS prticas - lepiJlir (Jo ICMS indevidamenliJ pago, ao passo que outros
(os qua vendem aconsumidor final. mxime quallllo esle se dilui na vastido da clienlela de um supermercado ou
de uma leira-livre) absolulamente no tenham como (CARRAllA, Roque Antonio. ICMS. 8
a
ed. So
Paulo: Malheiros, 2002. p. 329-330.)
17 BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos det IPJ: (lmposro sobre Produtas fndustrlalizados). Sc
Paulo: Editora Revista dos Tribull3is, 2002. p.131.
18 Em relao atal aspecto obterrpElla Roque Antonio Carrana: "Dentre es.tes tributos - Que ousariamos chamar diJ
"mgicos",porque, mesmo em nosso Eslado de Direito, escapariam ao comezinho prillclpio jurrdico pelo qual
ningum (muto mellos o Estado) pode locupletar-se com prejuzo alheio figuraria o (CARRAllA, Roque
Antollio. ICMS. aa ec. So Paulo: Mall1eiros, 2002. p. 325.)
Ao comentar as injustificveis dificuldades impostas pelo art. 166 do
CTN para a repetio de indbito, inclusive do IPI, afirmaEduardo Do-
mingos Botallo: este raciocnio, alm de ser aleatrio, pois
erige mera possibilidade, muitas vezes indemonstrvel, emverdade abso-
luta, peca tambm pela sua frgil base jurdica: se houve o recolhimento
indevido ou a maior, o direito repetio, em tese, de rigor"Y
Ora, se em relao ao ICMS e ao IPI emque h repercusso jurdica do
tributo emfuno daobservncia do principio da no-cumulatividade a indi-
cao na nota fiscal no prova bastante em si mesma da transferncia do
encargo financeiro, oque se dir ento emrelao ao ISSemrelao ao qual,
definitivamente no h repercusso jurdicaou econmica. Mesmo que hou-
vesse atransferncia do encargo financeiro, aprova detal circunstncia seria,
em todas as hipteses, inexistente, j que tal transferncia sempre uma
"operao mental" do contribuintede iure ou do tambmchamado destina-
trio constitucional tributrio, o qual no atesta tal transferncia no docu-
mento fiscal respectivo ou emqualquer outro de sua escrita.
Ao pretender impor ao contribuinte do ISS o dever de observncia
dos requisitos do art. 166 do CTN para fins de repetio de indbito,
esto os Municpios procurando locupletar-se com o prejuzo alheio, j
que no da natureza jurdico-constitucional de tal imposto a transfe-
rncia do encargo financeiro e no o sendo, a prova documental necess-
ria para que se d a devoluo do mencionado tributo, por inexistente,
torna-o irrepetvel, o que moralmente reprovvel emumEstado demo-
crtico de Direito.
la
576 BetirJaTreiger Grupenmacher
'>C.
,-

i-
!

A Inaplicabilidade do Disposto no art 166 do CfN de Indbito do ISS 577


H, por outro lado, quementenda, como Jos Artur Lima Gonalves e
Mrcio Severo Marques, que o disposto no art. 166 do CTN aplica-se
com exclusividade aos tributos sujeitos ao regime da tribut-
ria
t
sob o fundamento de que seriam estes os tributos cuja "natureza"
determina, nos termos do pr-citado dispositivo, a transferncia do en-
cargo financeiro, diante da existncia de disposio legal determinando o
recolhimento do tributo por terceiro vinculado ao fato imponvel mas es-
tranho a relao jurdica tributria.
Propomos reflexo mais profunda a respeito desse dispositivo legal,
novamente a fim de adequar o teor de suas disposies ao sistema consti-
tucional positivo vigente. Para tanto, restringimos as hipteses de aplica-
o do artigo 166 apenas aos casos de tributos que, nos termos da legislao
respectiva, estejam sujeitos ao regime jurdico de substituio tributria,
qual seja, quando h previso legal de atribuio a terceiro, estranho ao
fato imponvel, do pagamento da prestao pecuniria, emnome do subs-
titudo.
IO
Nestes casos, presume a legislao complementar a possibilidade de
transferncia do respectivo encargo financeiro, mesmo porque tal trans-
ferncia pressuposto constitucional da validade da norma de substitui-
o, na medida em que, sabidamente, no ser o responsvel pelo
recolhimento do tributo (o substituto) aquele que sofrer a efetiva dimi-
nuio patrimonial em razo da incidncia da norma tributria, mas sim
o prprio contribuinte substitudo. Da a necessria concluso no sentido
de que, neste caso, h presuno legal de transferncia - necessria - do
respectivo encargo financeiro, forosamente prevista pela prpria legisla-
o de regncia, que disciplina o regime jurdico da substituio tribut-
ria, como instrumento incrementador da eficcia de uma dada norma de
tributao.
2

No parece seja o regime da substituio tributria apto a atribuir


Fazenda Pblica municipal os elementos comprobatrios de que necessi-
ta, para repetir os tributos que indevidamente recebeu. E justifica-se tal
entendimento.
19 GONALVES, Jos A!lur lima: MARQUES, Mrcio Severo. ODIreito Reslitulo do Indbito Tributrio.
In: Repe/io de indbifo ecompensao no r/ifeiro /fibutrio. Coordenador: HUtJo de Brito Machado. $ao Paulo:
Oialtica; Fortaleza: Instit\Jto Cea.rellse de Estudos Tributrios -lCET, 1999. p. 206-207.
20 GONALVES, Jos Mur Lima; MARQUES, Mrcio Severo. ODi(elto Restituio do Indbllo Trlbutrlo.
In: Repetio de indbito ecompensao no direito tributrio. COOrdenadot Hugo de Brito Machado. So Paulo-:
Dialtica; fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributrios - ICET, 1999. p. 2.07.
No obstante divergncias doutrinrias existam acerca da exata COffi-
pree.oso do regime da substituio tributria, no se far no mbito do
presente estudo uma maior abordagem deste tema posto que para a an-
lise do objeto em questo j se sedimentou o convencimento sobre o con-
ceito do instituto da substituio tributria. No obstante o entendimento
a respeito deste no se afaste das lies dos autores aqui mencionados,
divergimos quanto s concluses de que a natureza do tributo se define
segundo a adoo ou no pela legislao respectiva do regime da substi-
tuio tributria.
Definitivamente, quando a legislao tributria infraconstitucionl pre-
v hipteses em que se d a substituio tributria do contribuinte, o subs-
tituto deve efetuar o recolhimento do tributo na qualidade de sujeito
passivo da obrigao tributria, podendo recompor-se patrimonialmente
de forma imediata atravs da deduo do que foi pago ttulo de tributo.
Assim no h como se admitir que a substituio tributria, por ser regi-
me que decorre da legislao respectiva, seja o elemento a definir a natu-
reza do tributo no sentido de permitir a identificao das espcies
tributrias que se submetem aos requisitos do art. 166 do CTN.
Efetivamente no este o parmetro de identificao dos tributos que
"por sua natureza" acarretam "transferncia do encargo financeiro".
A substituio tributria apenas um regime que implementa e agi-
liza a atividade. da administrao fazendria e, desta feita, no se presta
aos fins pretendidos pelo legislador complementar ao erigir o disposto
no art. 166 do CTN. A transferncia do encargo financeiro que se pro-
cessa por decorrncia da substituio tributria precria e, como de-
corrncia do prprio instituto idealizado pelo legislador, deve ser objeto
de recomposio patrimonial imediata, razo pela qual s se admite a
substituio tributria quando o substituto mantiver estado de poder
em relao a riqueza do substitudo, permitindo que ele possa reter o
valor que pagou em nome do mesmo sem sofrer qualquer espcie de
perda patrimonial.
Por estas razes no se justifica que possa o substituto requerer a repe-
tio de valores com os quais no arcou, j que na substituio tributria
o substituto ao reter os valores que recolhe administrao fazendria
no os suporta financeiramente, no se justificando o direito de requerer
em nome prprio a sua restituio, o que sem dvida representaria uma
forma de enriquecimento sem causa.
578 Becina Treiger Grupenma-cher
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:r

-cf
A Inaplicabilidade do Disposto no art. 166 do CTN Repetio de Indbito do ISS 579
4. Concluses
Em concluso, possvel afirmar-se com segurana ser inaplicveLo
disposto no art. 166 do CTN repetio de indbito do imposto sobre
servios.
No da natureza do imposto em questo a repercusso jurdica ou
econmica da carga tributria eis que o constituinte, ao erigir o arqutipo
constitucional do tributo bem como o regime jnridico-constitucional a ele
aplicvel, no lhe imps a observncia do princpioda no-cumulatividade,
o que retirou qualquer possibilidade de que o consumidor do servio ar-
casse com o nus da carga tributria ou, utilizando os termos empregados
pelo legislador complementar, com o respectivo financeiro".
Assim, em no havendo repercusso jurdica do tributo segundo o
regime jurdico constitucional do ISS, no h que se admitir possam as
Fazendas Pblicas municipais exigir autorizao expressa de terceiros,
no caso; os consumidores dos servios prestados, para efetuar a resti-
tuio de imposto que, sabidamente, tenha sido cobrado de maneira
indevida.
Exigir do contribuinte de ISS o dever de apresentar autorizao ex-
pressa para repetio de indbito, do consumidor do servio ou de tercei-
ro, postura que afronta os princpios da boa-f e da moralidade
administrativa, eis que, no sendo da natureza do tributo, no h transfe-
rncia jurdica ou econmica a justificar tal autorizao, e assim, ao impor
tal bice restituio do tributo, as Fazendas Pblicas esto em nome de
um "falso interesse pblico" abarrotando os cofres pblicos de maneira
ilegtima, desautorizada e portanto, ilcita, o que incompatvel com um
Estado Democrtico de Direito.
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580
Berina TreigerGrupenmacher