Contabilidade e Finanças

Públicas
Prof.ª Carla Moser

2018
 Copyright © UNIASSELVI 2018

Elaboração:
Profª Carla Moser

Revisão, Diagramação e Produção:

Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

UNIASSELVI – Indaial.

M899c
Moser, Carla

Contabilidade e finanças públicas. / Carla Moser –

Indaial: UNIASSELVI, 2018.

224 p.; il.

ISBN 978-85-515-0218-1

[Link]ças públicas - Contabilidade. – Brasil. II. Centro

Universitário Leonardo Da Vinci.

CDD 351.72

Impresso por:
Apresentação
Caro acadêmico,

Seja bem-vindo à disciplina de Contabilidade e Finanças Públicas.

Vamos conhecer um pouco da Administração Pública, as regras das suas
finanças e a Contabilidade Pública, que é o mecanismo de geração das
informações financeiras para seus diversos tipos de usuários. Vamos entender
que a gestão financeira dos administradores públicos e demais pessoas que
trabalham na Administração Pública é mais eficiente e transparente através
da Contabilidade Pública.

Neste livro, você, acadêmico, encontrará informações para reconhecer

os aspectos teóricos que envolvem o cotidiano dos ingressos e saídas dos
recursos públicos pelos cofres dos órgãos estatais e as regras que devem ser
seguidas para a realização de uma gestão responsável e transparente.

Na Unidade 1 iniciamos nossos estudos com a abordagem sobre o

setor público destacando a Administração Pública e suas peculiaridades.
Após conhecermos o campo de aplicação da Contabilidade Pública, podemos
entender a sua origem e evolução histórica. Neste contexto é importante
compreendermos os conceitos e o funcionamento do sistema contábil
governamental, bem como dos procedimentos contábeis básicos para a
elaboração do orçamento público, de acordo com a Lei federal nº 4.320/1964.

Continuamos a Unidade 1 com os estudos dos princípios de

uma importante lei que veio regulamentar os dispositivos gerais sobre
finanças públicas, descritos na nossa Constituição Federal CF/88, a Lei de
Responsabilidade Fiscal, mais conhecida como LRF.

As questões que envolvem o orçamento público e suas características

são objeto da Unidade 2, com destaque aos instrumentos de planejamento
orçamentário (Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei
Orçamentária Anual), a execução orçamentária e os controles contábeis
necessários para o regime de adiantamentos, os créditos orçamentários e
créditos adicionais.

Caberá à Unidade 3 apresentar as receitas e despesas públicas sob o

aspecto orçamentário: a classificação, codificação e etapas, tanto das receitas
como das despesas públicas. Também vamos conhecer os sistemas de execução
e acompanhamento da gestão pública através do Relatório Resumido de
Execução Orçamentária – RREO e do Relatório de Gestão Fiscal – RGF.
Lembre-se: este livro é apenas um dos meios de você alcançar o

III
 conhecimento. O mais importante é aguçar seu instinto de pesquisa para
complementar sua formação. Outra fonte para atingir seu objetivo, “o
conhecimento”, é através da leitura de jornais, revistas e livros.

Bons estudos, será um prazer estar com você!

Profª Carla Moser

NOTA

Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para
você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há
novidades em nosso material.

Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é

o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura.

O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.

Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,

apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador.

Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto
em questão.

Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa
continuar seus estudos com um material de qualidade.

Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

Desempenho de Estudantes – ENADE.

Bons estudos!

IV
UNI

Olá acadêmico! Para melhorar a qualidade dos

materiais ofertados a você e dinamizar ainda mais
os seus estudos, a Uniasselvi disponibiliza materiais
que possuem o código QR Code, que é um código
que permite que você acesse um conteúdo interativo
relacionado ao tema que você está estudando. Para
utilizar essa ferramenta, acesse as lojas de aplicativos
e baixe um leitor de QR Code. Depois, é só aproveitar
mais essa facilidade para aprimorar seus estudos!

V
VI
 Sumário
UNIDADE 1 – A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS
FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA................................... 1

TÓPICO 1 – A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.................................................................................. 3

1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 3
2 ESTRUTURA E ORGANIZAÇÃO POLÍTICO-ADMINISTRATIVA BRASILEIRA............... 4
2.1 O ESTADO BRASILEIRO................................................................................................................ 4
2.2 OS PODERES NO BRASIL.............................................................................................................. 6
2.2.1 Poder legislativo...................................................................................................................... 7
2.2.2 Poder executivo........................................................................................................................ 7
2.2.3 Poder judiciário........................................................................................................................ 8
2.3 ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL.................................................... 9
2.3.1 Administração direta............................................................................................................... 10
2.3.2 Administração indireta........................................................................................................... 10
2.4 CONTROLADORIA GOVERNAMENTAL.................................................................................. 11
2.5 PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA........................................................................ 12
3 O CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA................................................ 13
RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 15
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 16

TÓPICO 2 – A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA........................................................... 19

1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 19
2 ORIGEM E EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE PÚBLICA.............................. 20
2.1 DEFINIÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA.......................................................................... 21
2.2 USUÁRIOS DA CONTABILIDADE PÚBLICA............................................................................ 21
2.3 INFORMAÇÃO CONTÁBIL........................................................................................................... 22
3 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO................................................................ 23
3.1 OBJETO E OBJETIVO....................................................................................................................... 24
3.2 ORGANIZAÇÃO DA CONTABILIDADE.................................................................................... 24
3.3 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS BÁSICOS PARA A ELABORAÇÃO DO
ORÇAMENTO PÚBLICO DE ACORDO COM A LEI Nº 4.320/64............................................ 25
4 SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL GOVERNAMENTAL............................................ 25
4.1 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO – PCASP........................................ 26
4.2 SISTEMA DE INFORMAÇÕES...................................................................................................... 29
4.2.1 Informações patrimoniais....................................................................................................... 29
4.2.2 Informações orçamentárias.................................................................................................... 29
4.2.3 Informações de controle......................................................................................................... 29
4.3 REGIMES CONTÁBEIS................................................................................................................... 30
4.3.1 Regime de caixa....................................................................................................................... 31
4.3.2 Regime de competência.......................................................................................................... 31
4.3.3 Regime misto............................................................................................................................ 31
RESUMO DO TÓPICO 2........................................................................................................................ 33
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 34

VII
TÓPICO 3 – A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF.................................................... 35
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 35
2 A LRF E AS FINANÇAS PÚBLICAS.................................................................................................. 36
2.1 ORIGEM DA LRF............................................................................................................................. 37
2.2 OBJETIVOS E ABRANGÊNCIA..................................................................................................... 38
2.3 PRINCÍPIOS...................................................................................................................................... 40
2.4 A LRF E A CONSTITUIÇÃO FEDERAL....................................................................................... 41
2.5 A LRF E A LEI FEDERAL Nº 4.320/64........................................................................................... 44
3 PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO, TRANSPARÊNCIA, FISCALIZAÇÃO E .
CONTROLE NA LRF............................................................................................................................ 46
3.1 A LRF E O PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO..................................................................... 46
3.2 TRANSPARÊNCIA DA GESTÃO DOS RECURSOS FISCAIS................................................... 50
3.3 A FISCALIZAÇÃO E O CONTROLE DA GESTÃO FISCAL..................................................... 53
LEITURA COMPLEMENTAR................................................................................................................ 58
RESUMO DO TÓPICO 3........................................................................................................................ 61
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 63

UNIDADE 2 – O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS................................ 65

TÓPICO 1 – ORÇAMENTO PÚBLICO................................................................................................ 67

1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 67
2 CONCEITO E FINALIDADE.............................................................................................................. 68
3 BREVE EVOLUÇÃO HISTÓRICA..................................................................................................... 69
4 ESPÉCIES DE ORÇAMENTO............................................................................................................. 71
4.1 ORÇAMENTO TRADICIONAL..................................................................................................... 72
4.2 ORÇAMENTO ATRAVÉS DE PROGRAMAS OU ORÇAMENTO-PROGRAMA................. 73
4.3 NOVO ORÇAMENTO DE DESEMPENHO................................................................................. 75
4.4 ORÇAMENTO BASE ZERO........................................................................................................... 75
4.5 ORÇAMENTO PARTICIPATIVO................................................................................................... 76
5 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS.................................................................................................... 77
5.1 UNIDADE OU TOTALIDADE....................................................................................................... 78
5.2 UNIVERSALIDADE......................................................................................................................... 79
5.3 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE......................................................................................... 79
5.4 EXCLUSIVIDADE............................................................................................................................ 80
5.5 ORÇAMENTO BRUTO.................................................................................................................... 81
5.6 LEGALIDADE................................................................................................................................... 81
5.7 PUBLICIDADE.................................................................................................................................. 82
5.8 TRANSPARÊNCIA........................................................................................................................... 82
5.9 NÃO VINCULAÇÃO....................................................................................................................... 82
5.10 EQUILÍBRIO.................................................................................................................................... 83
RESUMO DO TÓPICO 1........................................................................................................................ 84
AUTOATIVIDADE.................................................................................................................................. 85

TÓPICO 2 – PLANO PLURIANUAL – PPA ....................................................................................... 87

1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................................... 87
2 CONCEITO E OBJETIVOS DO PPA................................................................................................. 88
3 A ESTRUTURA DO PPA...................................................................................................................... 90
3.1 DIRETRIZES DE GOVERNO.......................................................................................................... 90
3.2 PROGRAMAS................................................................................................................................... 92
3.3 OBJETIVOS........................................................................................................................................ 94
3.4 AÇÕES................................................................................................................................................ 94
3.5 METAS................................................................................................................................................ 95

VIII
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................96
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................97

TÓPICO 3 – LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO...................................................99

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................99
2 CONCEITO E FINALIDADE............................................................................................................100
3 COMPETÊNCIAS DA LDO..............................................................................................................102
4 RISCOS FISCAIS, PRIORIDADES E METAS FISCAIS.............................................................104
4.1 ANEXO DE RISCOS FISCAIS.......................................................................................................104
4.2 ANEXO DE PRIORIDADES E METAS........................................................................................105
4.3 ANEXO DE METAS FISCAIS........................................................................................................106
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................110
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................111

TÓPICO 4 – LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA......................................................................113

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................113
2 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS...............................................................................................114
2.1 NORMAS LEGAIS APLICÁVEIS.................................................................................................115
2.2 TIPOS DE ORÇAMENTO QUE COMPÕEM A LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL...............116
2.2.1 Orçamento fiscal....................................................................................................................117
2.2.2 Orçamento de investimentos...............................................................................................118
2.2.3 Orçamento da seguridade social.........................................................................................119
3 CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS.....................................................................................................120
3.1 CONCEITO......................................................................................................................................120
3.2 CRÉDITOS ADICIONAIS..............................................................................................................121
3.2.1 Créditos suplementares........................................................................................................123
3.2.2 Créditos especiais..................................................................................................................123
3.2.3 Créditos extraordinários.......................................................................................................124
3.2.4 Fontes dos créditos adicionais.............................................................................................124
4 CICLO ORÇAMENTÁRIO E SUAS ETAPAS................................................................................126
4.1 ELABORAÇÃO...............................................................................................................................127
4.2 ESTUDO E APROVAÇÃO.............................................................................................................129
4.3 EXECUÇÃO.....................................................................................................................................130
4.4 CONTROLE E AVALIAÇÃO........................................................................................................131
LEITURA COMPLEMENTAR..............................................................................................................132
RESUMO DO TÓPICO 4......................................................................................................................135
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................136

UNIDADE 3 – AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O

ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO.................................................................................137

TÓPICO 1 – RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS....................................................139

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................139
2 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS E EXTRAORÇAMENTÁRIAS...............................................140
2.1 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS...................................................................................................142
2.2 RECEITAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS......................................................................................143
3 ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA...................................................................................145
3.1 PLANEJAMENTO DO ORÇAMENTO.......................................................................................146
3.1.1 Previsão...................................................................................................................................147
3.2 EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO..................................................................................................148
3.2.1 Lançamento............................................................................................................................148
3.2.2 Arrecadação............................................................................................................................149

IX
 3.2.3 Recolhimento..........................................................................................................................149
4 DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS E EXTRAORÇAMENTÁRIAS..............................................150
4.1 DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS..................................................................................................152
4.2 DESPESAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS.....................................................................................153
5 ETAPAS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA...................................................................................155
5.1 FIXAÇÃO DA DESPESA...............................................................................................................156
5.2 DESCENTRALIZAÇÕES DE CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS..............................................157
5.3 PROGRAMAÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA.........................................................158
5.4 PROCESSO DE LICITAÇÃO E CONTRATAÇÃO.....................................................................159
5.5 EMPENHO.......................................................................................................................................159
5.5.1 Empenho estimativo..............................................................................................................161
5.5.2 Empenho global.....................................................................................................................161
5.5.3 Empenho ordinário...............................................................................................................162
5.6 EM LIQUIDAÇÃO E LIQUIDAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA..............................................163
5.7 PAGAMENTO.................................................................................................................................164
RESUMO DO TÓPICO 1......................................................................................................................166
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................167

TÓPICO 2 – CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA DAS RECEITAS E DESPESAS .

PÚBLICAS.........................................................................................................................169
1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................169
2 CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS PÚBLICAS...........................................................................170
3 CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA PELA NATUREZA DAS RECEITAS.........................171
3.1 CATEGORIA ECONÔMICA DAS RECEITAS...........................................................................173
3.2 ORIGEM DAS RECEITAS.............................................................................................................174
3.3 ESPÉCIE DAS RECEITAS..............................................................................................................175
3.4 DESDOBRAMENTOS PARA IDENTIFICAÇÃO DE PECULIARIDADES DA RECEITA..176
3.5 TIPO..................................................................................................................................................176
4 FONTES OU DESTINAÇÃO DE RECURSOS..............................................................................177
5 CLASSIFICAÇÃO PARA APURAÇÃO DO RESULTADO PRIMÁRIO..................................178
6 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA....................................................................................................180
6.1 CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL..........................................................................................181
6.2 CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL.................................................................................................182
6.2.1 Função.....................................................................................................................................186
6.2.2 Subfunção...............................................................................................................................186
6.3 CLASSIFICAÇÃO POR ESTRUTURA PROGRAMÁTICA......................................................187
6.3.1 Programa.................................................................................................................................187
6.3.2 Ação.........................................................................................................................................188
6.4 CLASSIFICAÇÃO POR NATUREZA..........................................................................................189
6.4.1 Categoria Econômica.............................................................................................................191
6.4.2 Grupo de Natureza da Despesa..........................................................................................193
6.4.3 Modalidade de Aplicação.....................................................................................................193
6.4.4 Elemento de Despesa............................................................................................................195
RESUMO DO TÓPICO 2......................................................................................................................199
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................200

X
TÓPICO 3 – ACOMPANHAMENTO DA GESTÃO PÚBLICA....................................................203
1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................................203
2 CONTROLE E ACOMPANHAMENTO DAS FINANÇAS PÚBLICAS...................................204
2.1 DEFINIÇÃO.....................................................................................................................................205
2.2 RESULTADOS FISCAIS.................................................................................................................206
3 RELATÓRIO RESUMIDO DE EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA..............................................207
4 RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL.................................................................................................210
LEITURA COMPLEMENTAR..............................................................................................................214
RESUMO DO TÓPICO 3......................................................................................................................217
AUTOATIVIDADE................................................................................................................................218

REFERÊNCIAS........................................................................................................................................219

XI
XII
 UNIDADE 1

A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O
GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS
ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir desta unidade, você deverá ser capaz de:

• conhecer a origem, abrangência, objetivos e princípios da LRF;

• compreender o papel da LRF na gestão das finanças públicas;

• identificar quem compõe a administração pública direta e indireta;

• conhecer e distinguir as entidades do setor público que utilizam a

contabilidade pública;

• evidenciar pontos relevantes da evolução histórica da contabilidade

pública nacional;

• reconhecer a importância da contabilidade pública como fornecedor de

informações sobre finanças públicas;

• entender e distinguir os tipos de controles, tais como: controle interno e

controle externo.

PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer da unidade você
encontrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.

TÓPICO 1 – A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

TÓPICO 2 – A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA

TÓPICO 3 – A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS E A LRF

1
2
 UNIDADE 1
TÓPICO 1

A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

1 INTRODUÇÃO
O setor público brasileiro vem evoluindo para uma administração
gerencial, sabe-se que este progresso não surgiu da boa vontade dos gestores,
mas da aprovação de leis mais rígidas e com regras transparentes para a utilização
dos recursos públicos. Nesse contexto, podemos citar a Constituição Federal de
1988, a Lei Federal nº 4.320, de 1964, e a Lei Complementar nº 101, de 2000, como
exemplos de normas a serem seguidas em relação às finanças públicas.

O processo de gerenciamento das finanças públicas deve ser amparado

por informações concretas, fidedignas, claras e, principalmente, em tempo real
para a tomada de decisões. Essas informações podem ser conseguidas por várias
formas, contudo o meio mais eficaz é através da contabilidade pública.

Para identificarmos a composição da Administração Pública, neste Tópico

1 vamos estudar a estrutura e organização político-administrativa brasileira.
Entenderemos a formação do Estado, quais são seus poderes e quem faz parte
da administração pública direta e indireta é o primeiro passo para uma boa
compreensão do tema.

Continuamos este tópico com os estudos voltados à controladoria

governamental, dando foco ao sistema de controle interno, aos princípios da
administração pública e à identificação do setor público. Você estará apto a
conhecer e distinguir as entidades do setor público que utilizam a contabilidade
pública.

Vamos juntos, nessa caminhada de conhecimentos.

Aos estudos!

3
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

2 ESTRUTURA E ORGANIZAÇÃO POLÍTICO-

ADMINISTRATIVA BRASILEIRA
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 – CF/88, mais
conhecida como Constituição Federal, é a nossa lei maior, onde encontramos as
normas para a composição do Estado, bem como a divisão dos poderes, a forma de
governo, as competências de cada ente da federação.

Ensina o pesquisador Dantas (2011) que o Brasil é um Estado do tipo

federativo, segundo ordenamento da nossa Constituição Federal. Já a organização
político-administrativa compreende os seguintes entes autônomos: União,
Estados, Distrito Federal e Municípios.

No Brasil, nosso país, a União, os Estados e o Distrito Federal possuem

competências para exercerem atividades legislativas, judiciárias e executivas com
exceção dos Municípios brasileiros, que mesmo fazendo parte do pacto federativo
não possuem o poder judiciário (FACHIN, 2008).

O governo, através dos seus gestores, eleitos pelo povo, determina os

caminhos da Administração Pública. O fluxo financeiro do Estado é gerido na
Administração Pública Direta e Indireta. Seguindo o norteamento federal, que
criou a estrutura da administração através do Decreto-Lei nº 200/1964, tanto a
União, os Estados, como os Municípios possuem administração pública direta e
indireta (PISCITELLI; TIMBÓ, 2010).

2.1 O ESTADO BRASILEIRO

A formação do Estado, composto pelo seu povo, território e soberania,
surge da necessidade que o homem individual tem de defender a si, aos seus e ao
seu patrimônio (SILVA, 2011).

Já na concepção dos autores Alexandrino e Paulo (2011, p. 13), os três

elementos povo, território e soberania são indissociáveis e indispensáveis, verifique:
O Estado é pessoa jurídica territorial soberana, formada pelos
elementos povo, território e governo soberano. Esses três elementos
são indissociáveis e indispensáveis para a noção de um estado
independente: o povo, em um determinado território, organizado
segundo sua livre e soberana vontade.

O Estado é formado pelo território, povo e soberania, já para exercer

esta soberania a sociedade busca governantes que irão compor a administração
pública. Dentre a conceituação de vários dicionários, apresentamos as definições
de Estado do autor Cunha (2007, p. 122):

4
 TÓPICO 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Estado – 1. Comunidade humana que se atribui o monopólio

legítimo da violência física, nos limites de um território definido [...].
2. Organização que detém a soberania na unidade territorial onde é
sediada. 3. A sociedade (1) como organização política. 4. Personalização
do governo da sociedade soberana. 5. Aquilo que é visto ou tomado
como representação jurídica da sociedade soberana. v. nação, país,
pátria, poder público.

Seguindo os ensinamentos de Cunha (2007), verificamos que toda a

estrutura político-administrativa é consequência do exercício da soberania,
através de poderes, em proveito do seu povo com a organização territorial.

O Estado se estrutura conforme as funções principais e acessórias ou

preponderantes e específicas que deve exercer. Na visão de Silva (2011), cada
poder foi criado para desempenhar sua função principal, porém, na constância
das suas atividades, acaba tendo que desenvolver funções típicas de outros
poderes. Confira no quadro a seguir:

QUADRO 1 – CLASSIFICAÇÃO DAS FUNÇÕES

FUNÇÕES
FUNÇÕES ESPECÍFICAS
PREPONDERANTES
Principal
Normativa

Legislativa Acessórias Administrativa

Judicativa
Controle Interno
Principal
Administrativa

Executiva Acessórias Normativa

Judicativa
Controle Interno
Principal
Judicativa

Judiciária Acessórias
Administrativa
Normativa
Controle Interno

FONTE: Silva (2011, p. 3)

“Na busca de atender ao interesse coletivo, o Estado se organiza de tal

forma que possa cumprir com suas principais funções, que são: a Legislativa, a
Judiciária e a Executiva” (VEIGA, 2011, p. 17).

Acadêmico, perceba que o Estado brasileiro possui várias funções para

desempenhar e que suas atividades são destinadas ao bem comum do povo.
Assim, compreendemos que há necessidade de uma estrutura para gerir os
recursos recebidos e dispensados nessas atividades.

5
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

2.2 OS PODERES NO BRASIL

Sobre a separação dos poderes, Dantas (2011) afirma que a Constituição
Federal adota um sistema de mecanismos para limitar o poder do Estado, já que
o cidadão deve ser resguardado de eventuais arbitrariedades. Corrobora estes
ensinamentos Carvalho Filho (2013), quando afirma que a independência e a
harmonia entre os poderes vêm da Constituição, que exige uma estrutura própria
e determina suas funções.

A separação dos poderes se fundamenta nos seguintes elementos, segundo

Dantas (2011, p. 221):

A chamada separação dos poderes está fundamentada em dois elementos

essenciais: o primeiro é a especialização funcional, significando que cada
órgão é especializado em uma função estatal; o segundo, a independência
orgânica, que exige que cada um daqueles órgãos possa exercer sua
função especializada de forma verdadeiramente independente, sem
qualquer subordinação aos demais. (grifos do autor)

Desde a promulgação da nossa Carta Maior, houve mudanças nas

instituições que representam os poderes no nosso país. O autor Barroso (2016)
comenta que, pelo Brasil ter uma essência presidencialista, o Poder Legislativo
sofreu uma crise de identidade; já o Poder Judiciário, na nossa história recente,
teve uma ascensão institucional, com influência em vários processos criminais de
agentes políticos.

Consoante as orientações da escritora Veiga (2011, p. 22), cada poder

institucional tem suas atribuições específicas:

A cada um destes Poderes é atribuída uma função precípua. Ao Poder

Legislativo é atribuída a função normativa de elaboração da lei; ao
Poder Executivo é atribuída a função administrativa de aplicar a lei e
zelar pelo cumprimento da mesma; ao Poder Judiciário é atribuída a
função judicial que é a aplicação coativa da lei aos litigantes.

Em seguida, vamos visualizar os poderes que cada ente da federação possui

para desempenhar as funções de governo necessárias em sua área de competência:

QUADRO 2 – ENTES FEDERATIVOS E PODERES

ENTE FEDERATIVO PODERES
Legislativo
UNIÃO Executivo
Judiciário
Legislativo
ESTADOS Executivo
Judiciário
Legislativo
DISTRITO FEDERAL
Executivo
Legislativo
MUNICÍPIOS
Executivo
FONTE: A autora

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 TÓPICO 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Sobre a disposição dos poderes na capital brasileira, orienta o estudioso

Fachin (2008, p. 381) que: “O Distrito Federal tem poderes Legislativo e Executivo
próprios. O Poder Judiciário que atua no Distrito Federal é organizado e mantido
pela União”.

Acadêmico, entenda que é saudável a independência entre os diversos

poderes. Desta forma evitamos que haja arbitrariedades ou até abuso do poder
em relação às funções principais dos diversos órgãos públicos. Agora vamos
estudar as particularidades do Legislativo, do Executivo e do Judiciário.

2.2.1 Poder legislativo

A Constituição Federal (BRASIL, 1988), em seu artigo 44, prescreve como
deve ser a organização dos poderes: quando tratamos do Poder Legislativo
Federal, nos deparamos com a instituição do Congresso Nacional, que é formada
por duas casas, a dos senadores e a dos deputados federais. Também é na nossa
Lei Maior que encontramos o processo legislativo federal, como são propostas,
votadas e sancionadas as nossas leis.

Diferente da União, nos Estados, Distrito Federal e Municípios, este

poder é desempenhado pela Assembleia Legislativa de cada estado federado e
do Distrito Federal; já nos municípios, pela Câmara de Vereadores.

De acordo com o entendimento do escritor Barroso (2016, p. 508), o

Legislativo atualmente teve uma crise institucional perante o envolvimento de
parlamentares em escândalos, verifique:
No que toca ao Poder Legislativo, cabe assinalar a recuperação de
suas prerrogativas dentro do novo quadro democrático, embora
permaneça visível o decréscimo de sua importância no processo
legislativo. É certo, contudo, que, como contrapartida, expandiram-se
suas competências de natureza fiscalizatória e investigativa. Merecem
registro, também, algumas disfunções estruturais e funcionais do
sistema político brasileiro, que têm comprometido a representatividade
e a legitimidade da classe política.

Consoante as orientações de Barroso (2016), o Legislativo, que tem

a prerrogativa de propor, alterar e votar as leis, atualmente assume um papel
mais investigativo devido ao aumento de denúncias voltadas aos políticos e
governantes.

2.2.2 Poder executivo

A função administrativa é predominante no Poder Executivo, porém,
como nosso modelo constitucional não é rígido, tanto o Judiciário e o Legislativo
desempenham estas funções em seu dia a dia (ALEXANDRINO; PAULO, 2011).

7
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

A representatividade do Poder Executivo brasileiro é apresentada pelo

estudioso Slomski (2003, p. 362), observe:
O Poder Executivo, na União, é exercido pelo Presidente da República,
auxiliado pelos Ministros de Estado [...].
Nos Estados e no Distrito Federal, é exercido pelo Governador,
auxiliado pelos Secretários de Estado.
Nos Municípios, é exercido pelo Prefeito Municipal, com auxílio de
Secretários Municipais.

Explica o pesquisador Dantas (2011) que a competência do Executivo é o

efetivo governo, cabendo ao representante da União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, instituir as políticas públicas necessárias.

2.2.3 Poder judiciário

Ao Poder Judiciário cabe exercer a pacificação social através da solução
das ações impetradas na sua organização, este é o entendimento do autor Dantas
(2011). Na Constituição Federal, artigo 92, encontramos disposta a organização
deste poder.

Explica Slomski (2003, p. 362) a composição deste poder:

O Poder Judiciário é composto pelo Supremo Tribunal Federal, pelo
Superior Tribunal de Justiça, pelos Tribunais Regionais Federais e
Juízes Federais, pelos Tribunais e Juízes do Trabalho, pelos Tribunais e
Juízes Eleitorais, pelos Tribunais e Juízes Militares e pelos Tribunais e
Juízes dos Estados e do Distrito Federal. O Supremo Tribunal Federal
e os Tribunais Superiores têm sede na Capital Federal e jurisdição em
todo o território nacional.

Acadêmico, perceba que nos Municípios não há o Poder Judiciário. Nem por
isto não seja executada a justiça, já que, dependendo da lide, poderá ser resolvida a
ação na justiça mais adequada.

E
IMPORTANT

Acadêmico, você sabe qual o sentido objetivo e a abrangência da Administração

Pública?

Em relação ao sentido objetivo e a abrangência da Administração Pública, a autora Di

Pietro (2013, p. 55) ensina: “[...] abrange o fomento, a polícia administrativa e o serviço
público. Alguns autores falam em intervenção como quarta modalidade, enquanto outros a
consideram como espécie de fomento”. (grifos do autor).

Fonte: DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 26. ed. São Paulo: Atlas, 2013.

8
 TÓPICO 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

2.3 ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL

A Administração Pública, segundo orientações dos estudiosos Alexandrino
e Paulo (2011), é o conjunto de órgãos, entidades, pessoas jurídicas e agentes que
desempenham a função administrativa. Dependendo da sua estrutura jurídica,
pode dividir-se em administração direta e administração indireta.

Em relação à abrangência da Administração Pública, o autor Slomski

(2003, p. 359) ensina que: “A administração pública é exercida pelos órgãos da
administração direta, pelos órgãos da administração indireta e polos órgãos da
administração delegada”.

Os escritores Alexandrino e Paulo (2011, p. 18) orientam que a conceituação

de Administração Pública pode ser considerada sob a ótica do sentido amplo e do
sentido estrito, como podemos observar:
Administração pública em sentido amplo abrange os órgãos de
governo, que exercem função política, e também os órgãos e pessoas
jurídicas que exercem função meramente administrativa. [...] em
sentido estrito só inclui os órgãos e pessoas jurídicas que exercem
função meramente administrativa, de execução dos programas de
governo. Ficam excluídos os órgãos políticos e as funções políticas, de
elaboração das políticas públicas. (grifos dos autores)

A Administração Pública pode ser considerada como todo o aparelhamento

do Estado, sua organização, para que possamos ter serviços públicos adequados
a todas as políticas públicas (SLOMSKI, 2003).

Caro acadêmico, o Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, tem como

objetivo dispor sobre a organização e estabelecer diretrizes para a Administração
Federal. Em seu artigo 4º determina que a Administração Pública divide-se em
Administração Pública Direta e Indireta. Vamos entender esta divisão!

DICAS

Acadêmico:

Para saber mais sobre fomento, polícia administrativa, serviço público e intervenção, sugerimos
a leitura complementar do livro: Direito administrativo descomplicado, na página 21.

Fonte: ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito administrativo descomplicado.

19. ed. rev. atual. Rio de Janeiro: Forense, São Paulo: Método, 2011.

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UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

2.3.1 Administração direta

Para determinar quem faz parte da Administração Direta, explica o escritor
Slomski (2003, p. 359) que: “A administração direta compreende a organização
administrativa do Estado” (grifo do autor).

Segundo a escritora Di Pietro (2013), a administração direta é a centralização

dos serviços públicos, conforme a competência de cada ente da federação. No
mesmo sentido explica que quando há distribuição interna, dentro da mesma
pessoa jurídica, dessas competências, ocorre a desconcentração. Quando falamos
de organização hierárquica, onde vários órgãos subordinam-se dentro da mesma
estrutura da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, estamos falando da
administração direta.

2.3.2 Administração indireta

Encontramos no Decreto-Lei nº 200/67 que a Administração Indireta
compreende as diversas categorias de entidades com personalidade jurídica
própria, conforme segue: autarquias, empresas públicas, sociedades de economia
mista e fundações públicas.

Em relação à abrangência da Administração Indireta, orienta o escritor

Slomski (2003, p. 360) que: “A administração indireta é a atividade administrativa
caracterizada como serviço público, deslocado do Estado, para outra entidade
por ele criada” (grifos do autor).

Nesse sentido, explica Di Pietro (2013) que a administração indireta é um

exemplo de descentralização dos serviços públicos, já que estavam concentrados
na administração direta. Esta cria outra pessoa jurídica, com personalidade
própria, para desempenhar as atividades estatais ou não.

E
IMPORTANT

Acadêmico, você sabe o que é Administração Pública delegada?

Sobre a Administração Pública delegada, o autor Slomski (2003, p. 360) orienta: “[...] é a
que descentraliza a atividade do Estado para a órbita privada. Essa consiste na delegação
do exercício de encargos públicos a terceiros, por meio de concessão (com contrato) ou
permissão (sem contrato)”.

FONTE: SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pública: um enfoque na contabilidade

municipal. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

10
 TÓPICO 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

2.4 CONTROLADORIA GOVERNAMENTAL

A gestão pública mundial segue um processo que visa substituir a
administração burocrática e ultrapassada pela gerencial, com foco na prestação
de serviços públicos eficientes e com maior abrangência (TCE/SC, 2002).

A controladoria governamental é a procura da eficiência e eficácia na

Administração Pública, já que sugere um funcionamento orquestral entre os diversos
órgãos que compõem esta administração, com o intuito de produzir políticas públicas
adequadas à população (SLOMSKI, 2009).

No setor público podemos entender a controladoria como controle interno,

em seus vários sentidos, sistema ou órgão central. O controle interno é o realizado
diretamente pelos funcionários públicos, através de um sistema de controle interno ou
de uma estrutura organizacional de controle interno. Orienta o estudioso Albuquerque
(2008, p. 391) que: “O Controle Interno é aquele realizado por estruturas organizacionais
instituídas no âmbito da própria entidade controlada, compreendendo um conjunto
de atividades, planos, métodos e procedimentos estruturados e integrados”.

De acordo com os escritores Cruz e Glock (2003, p. 20), controle interno

pode ser entendido da seguinte forma:
A expressão controle interno pode ser entendida como a conjunção de
todos os procedimentos de controle exercidos de forma isolada ou
sistêmica no âmbito de uma organização, contrapondo-se ao termo
controle externo. Já a conjunção controles internos passa a ideia de um
conjunto ou parte de tais procedimentos. (grifos dos autores)

A finalidade do controle interno está determinada na Constituição Federal

(BRASIL, 1988), no Art. 74, incisos I ao IV:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de
forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a
execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e
eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos
e entidades da administração federal, bem como da aplicação de
recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem
como dos direitos e haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

11
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

O controle interno desempenha várias funções para atender sua

finalidade constitucional, tais como: orientação, fiscalização, avaliação, entre
outras atividades. Resumem estas atividades os estudiosos Soares e Moser (2011,
p. 95-96):

Portanto, podemos destacar que o órgão de controle interno é aquele

que efetivamente orienta, fiscaliza e ajuda o administrador público
na gestão. E que, ainda, é o responsável direto pelo controle das
contas públicas e deverá orientar todos os setores da administração
para o pleno atendimento da legislação e o cumprimento das metas
planejadas.

Consoante as orientações de Albuquerque (2008), a LRF estabeleceu

funções adicionais para os controles internos, a assinatura e a fiscalização dos
Relatórios de Gestão Fiscal, bem como a verificação do cumprimento das metas
da Lei de Diretrizes Orçamentárias.

Acadêmico, segundo os autores apresentados, nós podemos observar que

a controladoria tem participação especial no desenvolvimento de uma gestão
responsável e vem ao encontro do estabelecido, como objetivo, da LRF.

2.5 PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Na atuação da Administração Pública é necessário seguir os fundamentos
elencados na nossa Constituição Federal no caput do artigo 37, que são: legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.

A legalidade fundamenta-se no dever de a atuação administrativa estar

restrita ao ordenamento jurídico vigente. Praticar, na atividade funcional, apenas
o que a lei determina é o intuito deste princípio (GRANZIERA, 2002).

Para o pesquisador Carvalho Filho (2013), impessoal ou impessoalidade

é o que não se refere a uma pessoa determinada ou em especial. Então conclui-
se que nas atividades funcionais ou decisões deve o administrador pensar no
coletivo como um todo, jamais a pessoas específicas. Não devemos confundir
com ações para determinados grupos especiais, por exemplo, a construção de
rampas para cadeirantes (grifo nosso).

A autora Di Pietro (2013, p. 382) entende que: “O princípio da moralidade,

[...], exige da Administração comportamento não apenas lícito, mas também
consoante com a moral, os bons costumes, as regras de boa administração, os
princípios de justiça e de equidade, a ideia comum de honestidade”.

Para garantir o acesso à informação e a participação popular, tanto para

opinar como para impugnar as ações públicas, há necessidade de que os atos
públicos respeitem o princípio da publicidade. Esse princípio é tão imperioso
que, dependendo do ato administrativo, se comprovada a falta de publicidade,
poderá deixar de produzir efeitos (GRANZIERA, 2002).
12
 TÓPICO 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Em relação ao princípio da eficiência, o texto constitucional objetiva que, na

área pública, em todo seu aparato de serviços no atendimento aos contribuintes e
na manutenção das atividades do governo prevaleça a economicidade, a redução
de recursos públicos, a qualidade dos serviços, o rendimento funcional. Para isso
é necessário que o serviço seja prestado por pessoas capazes, no menor tempo
possível, da forma mais econômica e que satisfaça a necessidade do usuário
(CARVALHO FILHO, 2013).

Podemos observar que no desempenho das atividades da Administração

Pública deve-se respeitar no mínimo os princípios constitucionais. Então você,
acadêmico, fiscalize os serviços públicos e, caso encontre alguma irregularidade,
sempre denuncie.

3 O CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA

Sobre o campo de aplicação da contabilidade pública, o estudioso Andrade
(2013, p. 15-16) esclarece que: “[...] a contabilidade pública é utilizada pelos três
poderes: Executivo, Legislativo e Judiciário, tanto na administração direta quanto
na administração indireta”.

Entretanto, Andrade (2013) relembra que na administração pública

indireta apenas as fundações públicas, as autarquias e as estatais dependentes
são obrigadas a utilizar a contabilidade pública. Explica que as estatais
independentes (empresas públicas e sociedades de economia mista) devem
utilizar da contabilidade específica ao seu ramo de atividade porque concorrem
com o mercado comum.

Conforme o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público – MCASP

(2017, p. 24), o setor público deve utilizar obrigatoriamente a contabilidade
pública para registrar os atos e fatos que alteram ou venham a alterar o patrimônio
público, verifique quem deve cumprir estas regras:
As normas estabelecidas no MCASP aplicam-se, obrigatoriamente,
às entidades do setor público. Estão compreendidos no conceito de
entidades do setor público: os governos nacional (União), estaduais,
distrital (Distrito Federal) e municipais e seus respectivos poderes
(abrangidos os tribunais de contas, as defensorias e o Ministério
Público), órgãos, secretarias, departamentos, agências, autarquias,
fundações (instituídas e mantidas pelo poder público), fundos,
consórcios públicos e outras repartições públicas congêneres das
administrações direta e indireta (inclusive as empresas estatais
dependentes).

No art. 1º, § 2º e § 3º, da LRF, fica claro que os RELATÓRIOS DE GESTÃO

FISCAL E O RELATÓRIO RESUMIDO DE EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA
devem contemplar, obrigatoriamente, a União, os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios, na sua administração direta e indireta. A exceção fica com as
estatais independentes, empresa pública e sociedades de economia mista que não
dependam de recursos públicos (grifos nossos).
13
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

É importante destacar que, para compor os relatórios exigidos na Lei de

Responsabilidade Fiscal, deve-se utilizar da contabilidade pública, tanto com o
sistema de informações patrimonial, orçamentário e de controle.

DICAS

Acadêmico:

Os contadores públicos contam com um órgão federal para buscar informações sobre a
Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Leia com atenção MCASP (2017, p. 416):

A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), na condição de órgão

central do Sistema de Contabilidade Federal, atua junto aos
entes da Federação de modo a normatizar procedimentos
que possibilitem a evidenciação orçamentária e patrimonial
do setor público. Propicia, assim, uma harmonização contábil
de toda a Federação, atendendo à base legal, aos princípios
da ciência contábil e aos esforços de convergência às
Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público,
em atendimento à Portaria MF nº 184/2008 e ao Decreto nº
6.976/2009.

FONTE: MCASP. Manual de contabilidade aplicada ao setor público. 7. ed.

Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2017. Disponível em: <[Link]
[Link]/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.
pdf/3f79f96f-113e-40cf-bbf3-541b033b92f6>. Acesso em: 19 jul. 2018.

14
 RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você aprendeu que:

• O Estado Brasileiro é formado pelos entes federados, União, Estados, Distrito

Federal e Municípios. Para a organização de seus serviços, conta com três
poderes independentes e harmônicos entre si, que são Poder Legislativo, Poder
Executivo e Poder Judiciário.

• A Administração Pública pode ser Direta (concentração de serviços) e Indireta

(descentralização de serviços).

• A Administração Pública deve seguir no desempenho de suas atividades

a princípios constitucionais que estão no Artigo 37, que são: legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.

• A controladoria governamental é fundamental para que o gerenciamento das

finanças públicas seja efetivo e que sejam respeitados os princípios norteadores
da Administração Pública.

• A contabilidade pública é o meio de gerar informações sobre o patrimônio

público e sua evolução. Por este motivo, a LRF relaciona quem deve utilizar
esta contabilidade e, consequentemente, integrar os relatórios bimestrais e
quadrimestrais de execução e gestão fiscal.

• O setor público é o campo de aplicação da contabilidade pública.

15
AUTOATIVIDADE

Prezado acadêmico, para que possamos avaliar a compreensão dos

conteúdos a que tivemos acesso até o momento, o convido a responder aos
questionamentos dispostos a seguir:

1 Na República Federativa do Brasil encontramos três poderes independentes

e harmônicos entre si, que são: Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder
Judiciário. Cada poder desempenha nas suas atividades funções típicas e
atípicas. Assinale a alternativa em que o(s) ente(s) da federação não conta(m)
com Poder Judiciário próprio:

a) ( ) Municípios.
b) ( ) Estados.
c) ( ) União e Estados.
d) ( ) Estados e Municípios.

2 A Lei de Responsabilidade Fiscal veio estabelecer normas relacionadas às

finanças públicas com o intuito de impor responsabilidade na gestão fiscal
e preencher a lacuna, existente, entre a Constituição Federal e a Lei nº
4.320/64. Nos artigos 1º e 2º, determinou quem deve utilizar contabilidade
pública. Assinale a alternativa CORRETA que corresponde a todas entidades
obrigadas a utilizarem a contabilidade governamental:

a) ( ) Toda a administração pública indireta.

b) ( ) Toda a administração pública direta e indireta.
c) ( ) Apenas a administração pública direta.
d) ( ) Toda a administração pública direta e indireta, exceto as estatais
independentes.

3 Um dos passos importantes para o controle das finanças públicas é controlar

o fluxo de atividades desde a geração das receitas e despesas até a execução
final. Quando este processo é realizado pelos envolvidos em cada área em
que acontecem as atividades, chamamos de sistema de controle interno.
Já quando houver um setor, departamento ou profissional destinado a
determinar, auditar e controlar, chamamos de controladoria ou controle
interno:

a) ( ) Verdadeiro.
b) ( ) Falso.

16
4 A Constituição Federal Brasileira, em seu artigo 37, determina que as
atividades funcionais dos gestores e do funcionalismo público devem
seguir princípios. Esses princípios servem como pilares no desempenho
das atividades da administração pública direta e indireta, todos os serviços
públicos devem ser realizados utilizando essas premissas. Identifique os
referidos princípios:

a) ( ) Legalidade.
b) ( ) Moralidade.
c) ( ) Publicidade.
d) ( ) Eficiência.
e) ( ) Especialidade.
f) ( ) Impessoalidade.

17
18
UNIDADE 1
TÓPICO 2

A CONTABILIDADE PÚBLICA
BRASILEIRA

1 INTRODUÇÃO
A contabilidade é uma ciência social que traduz em informações a evolução
do patrimônio de uma entidade. Quando tratamos do nosso país, esse patrimônio
pertence a todos os cidadãos brasileiros. A contabilidade pública é a responsável
pela geração de informações voltadas à evolução do patrimônio do setor público.

Para reconhecermos a importância da contabilidade pública, como

fornecedora de informações sobre finanças públicas, há necessidade de
conhecermos a origem e evolução histórica desta ciência no Brasil.

Além da origem e evolução da contabilidade pública brasileira, neste

Tópico 2 vamos estudar a sua definição, bem como conhecer os tipos de
informações geradas pelo sistema de informação contábil governamental.

Este tópico traz, para você, informações que vão lhe permitir conhecer
e distinguir o objeto, o objetivo e a organização dos serviços da contabilidade
pública. Também serão apresentados os procedimentos contábeis básicos para a
elaboração do orçamento público, conforme a Lei Federal nº 4.320/64.

Vejamos, a partir de agora, como a contabilidade pública pode auxiliar na

gestão dos recursos financeiros da Administração Pública!

Aos estudos!

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UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

2 ORIGEM E EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE

PÚBLICA
A contabilidade surgiu com a necessidade de o ser humano conhecer
e quantificar o que se tem, não se tem registro de quem a inventou, porém, o
primeiro registro de um sistema completo de escrituração, por partidas dobradas,
foi o dos arquivos municipais de Gênova, na Itália, em 1340. O primeiro livro
impresso que trata das partidas dobradas foi publicado em 1494 com autoria do
Frei Luca Pacioli (SLOMSKI, 2003).

Complementa os ensinamentos o estudioso Carvalho (2008, p.1), observe:

O orçamento na Administração Pública representa um dos mais

antigos instrumentos de planejamento e execução das finanças
públicas. Mesmo que de forma rudimentar, o planejamento sempre se
fez presente na história da humanidade [...].

No Brasil, segundo Slomski (2003), a contabilidade pública aparece quando

D. João VI veio com a família à nossa terra e instalou seu governo provisório, isso
em 1808. Já para Carvalho (2008, p. 1): “Desde a Constituição de 1824, até a atual,
1988, alguns artigos foram dedicados às finanças públicas (orçamentos), [...]”.

Encontramos no MCASP (2017, p. 21) o referencial para a convergência da

contabilidade pública às normas internacionais, verifique:
[...] primeiro marco histórico foi a edição da Lei nº 4.320/1964, que
estabeleceu importantes regras para propiciar o controle das finanças
públicas, bem como a construção de uma administração financeira e
contábil sólida no país, tendo como principal instrumento o orçamento
público.
Deste modo, o orçamento público ganhou significativa importância
no Brasil. Como consequência, as normas relativas a registros e
demonstrações contábeis, vigentes até hoje, acabaram por dar enfoque
sobretudo aos conceitos orçamentários, em detrimento da evidenciação
dos aspectos patrimoniais.
Outro importante avanço na área das finanças públicas foi a edição
da Lei Complementar nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal
(LRF), que estabeleceu para toda a Federação, direta ou indiretamente,
limites de dívida consolidada, garantias, operações de crédito, restos
a pagar e despesas de pessoal, dentre outros, com o intuito de
propiciar o equilíbrio das finanças públicas e instituir instrumentos de
transparência da gestão fiscal.

Atualmente, foi instituída a Secretaria do Tesouro Nacional – STN para

normatizar e informar a classe contábil pública sobre os instrumentos e mudanças
no setor público. A STN e o Conselho Federal de Contabilidade – CFC trabalham
em conjunto para convergir todas as normas contábeis às normas internacionais.

20
 TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA

2.1 DEFINIÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA

Através dos ensinamentos do escritor Silva (2011, p. 43), extraímos que:

[...] a contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de

orientação e controle relativas aos atos e fatos administrativos, e a
Contabilidade Pública é uma especialização voltada para o estudo e a
análise dos fatos administrativos que ocorrem na administração pública.

Já o autor Andrade (2013) ressalta que a contabilidade pública é a

destinada a registrar e demonstrar as alterações do patrimônio público, levando
em consideração todas as mutações ocorridas no processo de gestão deste
patrimônio.

No entendimento de Angélico (2009, p. 107-108), “[...] Contabilidade

Pública é a disciplina que aplica, na administração pública, as técnicas de registros
e apurações contábeis em harmonia com as normas gerais do Direito Financeiro”.

Corrobora com os mesmos ensinamentos o autor Carvalho (2008, p.

149) sobre essa definição: “[...] é o ramo da Contabilidade que estuda, orienta,
controla e registra os atos e fatos da administração pública, demonstrando o seu
patrimônio e as suas variações, bem como acompanha e demonstra a execução
do orçamento”.

Acadêmico, perceba que são diversas as definições desta ciência, entretanto

todas esclarecem que é voltada ao patrimônio público, aos registros dos fatos e
atos, acompanha as finanças públicas através do orçamento público.

2.2 USUÁRIOS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

Em relação aos usuários da contabilidade pública verificamos que há uma
gama muito grande de interessados nas informações. A NBCTSPEC (2016) não
identifica os usuários da contabilidade pública apenas interpreta que devemos
preparar as informações conforme a necessidade de quem solicita as informações
(independente de quem sejam), destaca que as informações sejam organizadas com
o objetivo de prestar contas, permitir o controle e facilitar a tomadas de decisões.

Já vários autores, como Slomski (2003), Silva (2011), Andrade (2013),

comentam em suas obras a questão de usuários internos e externos, para prestação
de contas, controles, pesquisas e tomadas de decisões.

21
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

Em relação aos usuários da contabilidade pública, o autor Silva (2017, p.

1) revela o interesse de três usuários:
Os cidadãos, pois estes são os principais financiadores dos gastos
realizados pelo governo.
Os órgãos de controle, sejam eles de controle externo, como o Poder
Legislativo e os tribunais de contas, ou mesmo de controle interno, no
caso as controladorias governamentais.
As instituições financeiras, pois se utilizam da informação contábil
para identificar a capacidade de pagamento dos entes governamentais.
(grifo do autor)

Acadêmico, concluímos que os usuários da Contabilidade Pública são

muitos e com diversos objetivos. Como usuários internos, podemos citar o controle
interno, o gestor, o funcionário público, o representante do Legislativo. Já como
usuário externo, podemos exemplificar como os Tribunais de Contas, o Ministério
Público, os agentes financeiros, os cidadãos, entre outros, que, por motivos
específicos ou não, necessitam das informações públicas.

E
IMPORTANT

Acadêmico:

Você já se questionou quais as informações que gostaria de obter da Administração Pública?

Pesquise nas páginas do governo federal, estadual ou municipal, da rede mundial de
computadores, e confirme se estas informações estão disponíveis.

2.3 INFORMAÇÃO CONTÁBIL

A informação contábil no setor público está voltada às variações
do patrimônio público, contudo são necessárias, também, as informações
orçamentárias, bem como as de controles ou compensação. As decisões da
formatação das informações, segundo o MCASP (2017), devem contemplar:

As decisões sobre a seleção, a localização e a organização da informação

são tomadas em resposta às necessidades dos usuários pela informação
sobre os fenômenos econômicos, financeiros, orçamentários e de outra
natureza. Na prática, essas decisões estão interligadas e podem ter
implicações sobre o conteúdo do relatório e a forma de como ele é
organizado.

Conforme a NBCTSPEC (2016, p. 5), a maioria das entidades do setor

público tem como objetivo produzir serviços à população sem a obtenção de lucro.
Nesse sentido, necessita prestar contas dos recursos que captou dos contribuintes

22
 TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA

e aplicou na sociedade. Veja como esta norma interpreta as necessidades dos

usuários dos RCPGs – Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades do
Setor Público:
Portanto, os usuários dos RCPGs das entidades do setor público
precisam de informações para subsidiar as avaliações de algumas
questões, tais como:
(a) se a entidade prestou seus serviços à sociedade de maneira eficiente
e eficaz;
(b) quais são os recursos atualmente disponíveis para gastos futuros,
e até que ponto há restrições ou condições para a utilização desses
recursos;
(c) a extensão na qual a carga tributária, que recai sobre os contribuintes
em períodos futuros para pagar por serviços correntes, tem mudado; e
(d) se a capacidade da entidade para prestar serviços melhorou ou
piorou em comparação com exercícios anteriores.

Contudo, entendemos que as informações contábeis devem ser

apresentadas, conforme as orientações de Machado Jr. e Reis (2011), através
de relatórios oficiais, como o Relatório de Gestão Fiscal, o Relatório Resumido
de Execução Orçamentária, o Balanço Patrimonial, o Balanço Orçamentário,
entre outros explícitos na legislação, bem como com relatórios elaborados
especificamente para as necessidades de cada usuário.

E
IMPORTANT

Acadêmico, você sabe onde e como consultar as normas de contabilidade

pública já convergidas às normas internacionais?

É simples, confira na legislação publicada pelo Conselho Federal de Contabilidade, na sua

página na rede mundial de computadores, lá estarão as normas convergidas.

3 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

Acadêmico, a contabilidade aplicada ao setor público é a contabilidade
pública. Compreendemos como setor público toda a administração direta e indireta.
Porém, na administração pública indireta, apenas as estatais independentes não
são obrigadas a utilizar esta contabilidade. Vamos entender agora o seu objeto,
objetivo, a organização dos serviços contábeis e os procedimentos contábeis
básicos para a elaboração do orçamento público de acordo com a Lei nº 4.320/64.

23
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

3.1 OBJETO E OBJETIVO

O objeto da contabilidade é o patrimônio, no setor público e na
contabilidade aplicada nesta área; no sentido mais amplo, é o patrimônio público
que é composto por seus bens, direitos e obrigações (CARVALHO, 2013).

Em relação aos objetivos da contabilidade pública, podemos utilizar como

parâmetro as instruções do Conselho Federal de Contabilidade – CFC e as normas
da Secretaria do Tesouro Nacional – STN. A Norma Brasileira de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público – Estrutura Conceitual – NBCTSPEC, aprovada em
23 de setembro de 2016 pelo CFC, determina que: “Os objetivos da elaboração
e divulgação da informação contábil estão relacionados ao fornecimento de
informações sobre a entidade do setor público que são úteis aos usuários
dos RCPGs para a prestação de contas e responsabilização (accountability) e
tomada de decisão” (grifo nosso).

Para melhor entendimento dos objetivos da informação contábil, entenda

que o significado da sigla RCPGs é Relatórios Contábeis de Propósito Geral das
Entidades do Setor Público. Continuando com as orientações do NBCTSPEC
(2016), os objetivos da informação contábil, pública, são determinados nas
necessidades dos usuários dos RCPGs.

3.2 ORGANIZAÇÃO DA CONTABILIDADE

A Lei Federal nº 4.320/64, a partir do artigo 83, regulamenta a contabilidade
pública. Ensinam os estudiosos Machado Jr. e Reis (2011) que a contabilidade
pública deve ser organizada de tal forma que possa respeitar as normas da
Lei Federal nº 4.320/64. Nesse sentido, tal organização deverá proporcionar
a visualização da situação de qualquer pessoa que arrecade receitas, efetue
despesas, administre ou guarde bens que pertençam ao setor público.

Encontramos no MCASP (2017) que tal contabilidade deve organizar-

se para produzir informações com características qualitativas aos seus
usuários. Essas informações devem adequar-se às necessidades do requerente,
contudo é imprescindível que sejam: relevantes, com representação fidedigna,
compreensíveis, tempestivas, comparáveis e verificáveis.

A organização da contabilidade governamental, pelos ensinamentos de

Andrade (2013), deve contemplar o desempenho de funções específicas, como: o
registro dos atos e fatos, o fornecimento de informações interpretadas, o controle
dos métodos de acompanhamento e fiscalização das demonstrações financeiras e
a análise com eficiência dos registros patrimoniais, orçamentários e de controle.

24
 TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA

3.3 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS BÁSICOS PARA A

ELABORAÇÃO DO ORÇAMENTO PÚBLICO DE ACORDO
COM A LEI Nº 4.320/64
A Lei Federal nº 4.320/64 continua sendo, juntamente à LRF, a lei que
trata de vários procedimentos básicos para a elaboração do Orçamento Anual da
administração Pública. Nesse sentido encontramos no artigo 32 e 33 orientações
sobre a elaboração da lei do orçamento.

A Constituição Federal, as Constituições Estaduais e as Leis Orgânicas dos

Municípios determinam o prazo para o envio do projeto de lei da Lei Orçamentária
Anual – LOA. A Lei Federal nº 4.320/64, no artigo 32, determina como o Poder
Legislativo deve agir caso não receba a proposta do chefe do Poder Executivo. A
referida lei de finanças públicas, também, no seu artigo 33, cria regras em relação
ao tipo de emendas legislativas que não poderão alterar a LOA:
Art. 32. Se não receber a proposta orçamentária no prazo fixado
nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, o Poder
Legislativo considerará como proposta a Lei de Orçamento vigente.
Art. 33. Não se admitirão emendas ao projeto de Lei de Orçamento
que visem a:
a) alterar a dotação solicitada para despesa de custeio, salvo quando
provada, nesse ponto, a inexatidão da proposta;
b) conceder dotação para o início de obra cujo projeto não esteja
aprovado pelos órgãos competentes;
c) conceder dotação para instalação ou funcionamento de serviço que
não esteja anteriormente criado;
d) conceder dotação superior aos quantitativos previamente fixados
em resolução do Poder Legislativo para concessão de auxílios e
subvenções.

Acadêmico, verifique que o Poder Legislativo está limitado no seu poder

de legislar perante este instrumento de planejamento financeiro. Vale ressaltar
que cabe ao chefe do Poder Executivo elaborar e enviar para o Legislativo o
projeto de lei da LOA.

4 SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL GOVERNAMENTAL

Através do registro contábil, utilizando a ordenação de contas do plano
de contas, obtemos a informação que o usuário espera. Utilizamos justamente o
PCASP para que possamos apresentar em relatórios as informações segmentadas
sob a natureza patrimonial, orçamentária e de controle (SILVA, 2011).

25
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

A contabilidade pública deve contemplar subsistemas de informações, por

determinação da Lei Federal nº 4.320/64, contudo, com a convergência às normas
internacionais e o STN como elo para orientar os contabilistas, agregou-se o
subsistema financeiro ao patrimonial e o de compensação ao de controle. O sistema
de informações da contabilidade pública é formado por subsistemas de informações
quanto à natureza das contas elencadas no PCASP. Veja o quadro a seguir:

QUADRO 3 – ESTRUTURA DO CÓDIGO DA CONTA CONTÁBIL

PCASP
Natureza da Classes
informação
Patrimonial 1. Ativo 2. Passivo
3. Variações Patrimoniais 4. Variações Patrimoniais
Diminutivas Aumentativas
Orçamentária 5. Controles da Aprovação do 6. Controles da Execução do
Planejamento e Orçamento Planejamento e Orçamento
Controle 7. Controles Devedores 8. Controles Credores

FONTE: MCASP (2017, p. 343)

E
IMPORTANT

Acadêmico, é importante que você conheça e entenda o PCASP.

Sugerimos a leitura da Parte IV do MCASP.

FONTE: MCASP. Manual de contabilidade aplicada ao setor público. 7. ed.

Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2017. Disponível em: <[Link]
[Link]/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.
pdf/3f79f96f-113e-40cf-bbf3-541b033b92f6>. Acesso em: 19 jul. 2018.

4.1 PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO –

PCASP
As informações que a contabilidade pública deve gerar são organizadas e
estruturadas através de um conjunto de contas padronizado que se chama Plano
de contas aplicado ao setor público – PCASP. O conceito de plano de contas,
segundo o MCASP (2017, p. 340), é:

Plano de contas é a estrutura básica da escrituração contábil, formada

por uma relação padronizada de contas contábeis, que permite o
registro contábil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira
padronizada e sistematizada, bem como a elaboração de relatórios
gerenciais e demonstrações contábeis de acordo com as necessidades
de informações dos usuários.

26
 TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA

Para o pesquisador Silva (2011), o plano de contas tem a função de

apresentar o elenco de contas, qual a função individual de cada conta e como a
conta se movimenta, ou seja, o seu funcionamento.

A estrutura do código das contas do PCASP está dividida em sete níveis

de desdobramento, confira como está formada, no quadro a seguir:

QUADRO 4 – ESTRUTURA DO CÓDIGO DA CONTA CONTÁBIL

X . X . X . X . X . XX . XX

1º Nível – Classe (1 dígito)

2º Nível – Grupo (1 dígito)
3º Nível – Subgrupo (1 dígito)
4º Nível – Título (1 dígito)
5º Nível – Subtítulo (1 dígito)
6º Nível – Item (2 dígitos)
7º Nível – Subitem (2 dígitos)

FONTE: MCASP (2017, p. 343)

Agora vamos compreender como fica o PCASP estruturado com as contas

já determinadas pelo STN até o segundo nível, confira no quadro a seguir:

QUADRO 5 – PCASP SETOR PÚBLICO SEGUNDO NÍVEL

PCASP
1 – Ativo 2 – Passivo e Patrimônio Líquido
1.1 - Ativo Circulante 2.1 - Passivo Circulante
1.2 - Ativo Não Circulante 2.2 - Passivo Não Circulante
2.3 - Patrimônio Líquido
3 – Variação Patrimonial Diminutiva 4 – Variação Patrimonial Aumentativa
3.1 - Pessoal e Encargos 4.1 - Impostos, Taxas e Contribuições de
3.2 - Benefícios Previdenciários e Assistenciais Melhoria
3.3 - Uso de Bens, Serviços e Consumo de 4.2 - Contribuições
Capital Fixo 4.3 - Exploração e venda de bens, serviços e
3.4 - Variações Patrimoniais Diminutivas direitos
Financeiras 4.4 - Variações Patrimoniais Aumentativas
3.5 - Transferências e Delegações Concedidas Financeiras
3.6 - Desvalorização e Perda de Ativos e 4.5 - Transferências e Delegações Recebidas
Incorporação de Passivos 4.6 - Valorização e Ganhos com Ativos e
3.7 - Tributárias Desincorporação de Passivos
3.8 - Custo das Mercadorias Vendidas, dos 4.9 - Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
Produtos Vendidos e dos Serviços
Prestados
3.9 - Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

27
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

5 – Controles da Aprovação do Planejamento e 6 – Controles da Execução do Planejamento e

Orçamento Orçamento
5.1 - Planejamento Aprovado 6.1 - Execução do Planejamento
5.2 - Orçamento Aprovado 6.2 - Execução do Orçamento
5.3 - Inscrição de Restos a Pagar 6.3 - Execução de Restos a Pagar
7 – Controles Devedores 8 – Controles Credores
7.1 - Atos Potenciais 8.1 - Execução dos Atos Potenciais
7.2 - Administração Financeira 8.2 - Execução da Administração Financeira
7.3 - Dívida Ativa 8.3 - Execução da Dívida Ativa
7.4 - Riscos Fiscais 8.4 - Execução dos Riscos Fiscais
7.5 - Consórcios Públicos 8.5 - Execução dos Consórcios Públicos
7.8 - Custos 8.8 - Apuração de Custos
7.9 - Outros Controles 8.9 - Outros Controles

FONTE: MCASP (2017, p. 343-344)

DICAS

Acadêmico, entenda os objetivos do PCASP:

a. padronizar os registros contábeis das entidades do setor público;

b. distinguir os registros de natureza patrimonial, orçamentária e de controle;
c. atender à administração direta e à administração indireta das três esferas de governo,
inclusive quanto às peculiaridades das empresas estatais dependentes e dos Regimes
Próprios de Previdência Social (RPPS);
d. permitir o detalhamento das contas contábeis, a partir do nível mínimo estabelecido pela
STN, de modo que possa ser adequado às peculiaridades de cada ente;
e. permitir a consolidação nacional das contas públicas;
f. permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP)
e dos demonstrativos do Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) e do
Relatório de Gestão Fiscal (RGF);
g. permitir a adequada prestação de contas, o levantamento das estatísticas de finanças
públicas, a elaboração de relatórios nos padrões adotados por organismos internacionais
– a exemplo do Government Finance Statistics Manual (GFSM), do Fundo Monetário
Internacional (FMI), bem como o levantamento de outros relatórios úteis à gestão;
h. contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização de custos no setor
público; e
i. contribuir para a transparência da gestão fiscal e para o controle social.

Fonte: MCASP. Manual de contabilidade aplicada ao setor público. 7. ed.

Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2017. Disponível em: <[Link]
[Link]/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.
pdf/3f79f96f-113e-40cf-bbf3-541b033b92f6>. Acesso em: 19 jul. 2018.

28
 TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA

4.2 SISTEMA DE INFORMAÇÕES

A estrutura do PCASP está dividida em oito classes, as quais representam
informações de natureza patrimonial, classes 1 a 4, de natureza orçamentária,
classes 5 e 6, e de natureza de controle, nas classes 7 e 8 (MCASP, 2017).

4.2.1 Informações patrimoniais

As informações patrimoniais relacionam-se ao antigo subsistema
financeiro e o patrimonial, agora estão todos no mesmo grupo de contas formando
apenas um grupo pelas orientações do MCASP (2017, p. 342): “[...] Natureza
de Informação Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e
não financeiros relacionados com a composição do patrimônio público e suas
variações qualitativas e quantitativas”.

Por intermédio desse sistema de informações é que a contabilidade

pública representa dados financeiros (entradas e saídas deste fluxo), o controle
das variações patrimoniais qualitativas e quantitativas, a entrada e saída de bens,
o resultado do exercício e o acumulado, as obrigações a curto e longo prazo, entre
outras (SLOMSKI, 2003).

4.2.2 Informações orçamentárias

Estas informações estão relacionadas às estimativas da receita e da despesa
orçamentária, bem como com a execução do orçamento público, os créditos
adicionais e os resultados orçamentários. Todo o controle do que foi orçado e
realizado pode ser verificado através deste sistema (SILVA, 2011).

As informações orçamentárias estão dispostas nas classes 5 e 6 do PCASP

e apresentam dados sobre o planejamento orçamentário. É o que determina o
MCASP (2017, p. 342): “[...] Natureza de Informação Orçamentária: registra,
processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução
orçamentária”.

4.2.3 Informações de controle

Nesse sistema de informações, através de controles credores e devedores,
podemos apurar custos, disponibilidade financeira por fonte de recursos,
contratos, convênios, operações de crédito, dívida ativa, controles contingentes,
entre outros que sejam necessários (SILVA, 2011).

29
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

As informações de controle são representadas pelas classes 7 e 8,

representam o controle da dívida ativa, de contratos, da disponibilidade
financeira, entre outros, conforme exposto no MCASP (2017, p. 342): “[...]
Natureza de Informação de Controle: registra, processa e evidencia os atos de
gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do
setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle”.

DICAS

Acadêmico:

As informações contidas neste Livro de Estudos devem ser complementadas com pesquisas
em jornais, livros, revistas, reportagens, entre outros meios de informação.
O MCASP é o material mais atualizado para entender sobre contabilidade pública, lá você
encontra todas as informações necessárias para ser um profissional dessa área.

Disponível em:<[Link]
%C2%AA%20edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017
+06+[Link]/3f79f96f-113e-40cf-bbf3-541b033b92f6>. Acesso em: 19 jul. 2018.

4.3 REGIMES CONTÁBEIS

No momento da escrituração contábil, para garantir características qualitativas
e demonstrar o fato contábil conforme a sua realidade, seguindo os princípios
contábeis cabíveis, utilizamos a prática de três regimes de escrituração, quais sejam:
regime de caixa, regime de competência e regime misto (ANDRADE, 2013).

Orienta o estudioso Slomski (2003, p. 31) que, na contabilidade do

setor público, utilizamos o regime misto para contemplar as normas das duas
leis específicas de finanças públicas, a LRF e a Lei Federal nº 4.320/64. Entenda
quando será utilizado:

[...] Impondo, dessa maneira, um regime contábil de escrituração

misto para a contabilidade pública brasileira. Assim, no Brasil, o
regime de escrituração contábil é o regime misto, qual seja, para a
receita orçamentária o regime de caixa e para a despesa orçamentária
o regime de competência.

Caro acadêmico, agora que sabemos qual é o utilizado pela contabilidade

pública, vejamos qual é o procedimento de cada um desses regimes contábeis.

30
 TÓPICO 2 | A CONTABILIDADE PÚBLICA

4.3.1 Regime de caixa

Orienta o estudioso Carvalho (2008, p. 162) que:

No regime de caixa, também chamado regime de gestão anual, é aquele

em que são consideradas receitas e despesas do exercício, tudo o que
se receber ou pagar durante o ano financeiro, mesmo que se trate de
receitas e despesas referentes aos exercícios anteriores.

Consoante as orientações do escritor Andrade (2013), a Lei Federal nº

4.320/64 determina que em relação a este regime, a receita pública, quando se
tratar de informações orçamentárias, deverá ser utilizado o regime de caixa.

E
IMPORTANT

Acadêmico, você quer saber mais sobre a funcionalidade dos regimes contábeis?
Sugerimos a leitura do Livro: Contabilidade pública.

Fonte: ANGÉLICO, João. Contabilidade pública. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

4.3.2 Regime de competência

Para o autor Andrade (2013, p. 9), há uma relação do regime de competência
com o princípio contábil da oportunidade:

Este princípio está diretamente relacionado ao Princípio da

Oportunidade, pois se refere à tempestividade e à integridade do
registro do patrimônio e das suas mutações efetuadas de forma
imediata, com a extensão correta, independentemente das causas que
as originaram.

“No regime de competência, ou regime de exercício, também denominado

regime jurídico, os tributos lançados e não arrecadados, bem como as despesas
empenhadas e não pagas, são apropriados ao exercício como se de fato [...] houvessem
sido realizados” (CARVALHO, 2008, p. 162).

4.3.3 Regime misto

Na contabilidade pública brasileira, utilizamos a mistura dos dois regimes,
é o que orienta o escritor Angélico (2009, p. 113): “O regime contábil adotado no
Brasil é o misto, isto é, adota-se ao mesmo tempo o regime de caixa e o regime de
competência”.

31
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

Atualmente, seguindo a Lei Federal nº 4.320/64, as receitas sob a ótica

orçamentária são registradas pelo regime de caixa, já as despesas consagradas
como competência pelo seu empenhamento. Entretanto, segundo a LRF, no
seu artigo 50, esclarece que todas as despesas serão registradas pelo regime de
competência, e pelo regime de caixa o fluxo de caixa em caráter complementar.
Para o doutrinador Andrade (2013, p. 9-10), essa união de regimes significa:
Regime contábil que mescla o regime de caixa e o regime de competência
para a apuração dos resultados dos exercícios. No Brasil, já o adotamos
na contabilidade das instituições públicas, conforme a aplicação do
entendimento geral adotado com relação ao que preceitua o art. 35,
incisos I e II, da Lei nº 4.320/64. Entretanto, pelos novos conceitos e
convergência para as normas internacionais de contabilidade adota-se
o regime de competência.

Acadêmico, devemos sempre nos atualizar em relação às orientações

do MCASP (2017), porque este é um tema que está convergindo às normas
internacionais de contabilidade, podendo a qualquer momento surgir uma
interpretação nova da legislação vigente.

32
 RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você aprendeu que:

• A contabilidade pública era voltada para uma gestão orçamentária e atualmente

apresenta controles patrimoniais, além dos orçamentários.

• O campo de atuação da contabilidade pública é o setor público (administração

direta e indireta), seu objeto é o patrimônio público, já os objetivos são
muitos, podemos destacar o fornecimento de informações qualitativas na área
financeira.

• As informações contábeis são destinadas aos vários tipos de usuários da

contabilidade pública, principalmente, para a tomada de decisões, para o
controle e financiamentos.

• O PCASP está estruturado em sete níveis e oito classes para que produza
informações de natureza orçamentária, patrimonial e de controle.

• O processo de elaboração da LOA deve seguir as normatizações da Lei Federal

nº 4.320/64.

• Os regimes contábeis para efetuarmos os registros dos atos e fatos podem ser:
de competência, de caixa e misto. O regime misto é utilizado na contabilidade
pública.

33
AUTOATIVIDADE

Prezado acadêmico, para que possamos avaliar a compreensão dos

conceitos a que tivemos acesso até o momento, o convido a responder aos
questionamentos dispostos a seguir:

1 A contabilidade pública, também conhecida como contabilidade

governamental ou contabilidade aplicada ao setor público, CASP, é uma
ciência aplicada ao estudo do patrimônio público das entidades do terceiro
setor. Essa afirmação é:

a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.

2 O objeto da contabilidade pública é o patrimônio público. Os atos e fatos

são registrados e na compilação destes registros obtemos informações sobre
as mutações deste objeto. Assinale as alternativas que são exemplos dessas
mudanças no patrimônio:

a) ( ) A diminuição dos recursos financeiros nas contas bancárias.

b) ( ) A substituição de um vereador.
c) ( ) O aumento do imobilizado de uma prefeitura.
d) ( ) A diminuição da dívida fundada da União.
e) ( ) A troca do ministro da Educação.

3 Segundo Andrade (2013, p. 8), os regimes contábeis são adotados para o

registro contábil, veja: “Esta expressão é utilizada para consolidar ‘Princípios
e Convenções Contábeis Geralmente Aceitos’, no tocante a premissas
contábeis básicas adotadas no momento da escrituração contábil, a fim de
resguardar a transcrição da realidade do fato contábil”. Qual dos regimes
contábeis é utilizado na contabilidade governamental?

a) ( ) Regime de caixa.
b) ( ) Regime de competência.
c) ( ) Regime misto.

4 O plano de contas das entidades públicas é criado de acordo com as

necessidades do setor. É através do PCASP que os profissionais de
contabilidade registram as mutações do patrimônio público. Na área pública,
quais as naturezas de informações em que o PCASP está estruturado:

a) ( ) patrimonial, financeira e compensação.

b) ( ) financeira, orçamentária e controle.
c) ( ) patrimonial, orçamentária e controle.
d) ( ) orçamentária, patrimonial e financeira.

34
UNIDADE 1
TÓPICO 3

A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

E A LRF

1 INTRODUÇÃO
A trajetória da administração pública brasileira obedeceu a uma série
de desordens, desvios, crises e irresponsabilidade no que diz respeito à gestão
dos gastos públicos. Em um ambiente de dívidas e baixa nos investimentos das
diversas políticas públicas, surgiu a necessidade de se criar regras com o intuito
de gerir o controle dos gastos e determinar a responsabilidade por parte de quem
utiliza o dinheiro público.

A previsão legal, que rege normas de finanças públicas, determinada na

Constituição Federal de 1988, necessitava de regulamentação. Foi apenas em
2000 que a consolidação da Lei da Responsabilidade Fiscal (LRF) ocorreu com o
propósito de regulamentar, normatizar e estabelecer uma utilização responsável
e coerente do dinheiro público. Esse novo código de conduta passa a ser então
uma diretriz para a eficiência na gestão dos administradores públicos.

Neste tópico vamos compreender o papel da LRF na gestão das finanças

públicas. Para atingirmos nosso objetivo, é necessário conhecermos os motivos
que deram origem à Lei de Responsabilidade Fiscal, bem como identificar a
abrangência (quem deve respeitar a nova legislação), seus objetivos e princípios.

Continuamos, no Tópico 3, os estudos sobre as normas advindas da LRF

em relação ao planejamento orçamentário, transparência, controle e fiscalização
da gestão dos recursos fiscais do governo. Com este conhecimento, você poderá
visualizar o ambiente e as normas que envolvem as finanças públicas.

Seja bem-vindo, iniciamos nossa caminhada.

Aos estudos!

35
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

2 A LRF E AS FINANÇAS PÚBLICAS

A Lei de Responsabilidade Fiscal veio estabelecer normas relacionadas
às finanças públicas com o intuito de impor responsabilidade na gestão fiscal
e preencher a lacuna, existente, entre a Constituição Federal e a Lei nº 4.320/64
(CRUZ et al., 2012).

A finalidade desta lei em relação às finanças públicas pode ser percebida

já em seu Art. 1º, observe: “Art. 1º. Esta Lei Complementar estabelece normas de
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo
no Capítulo II do Título VI da Constituição”.

A LRF veio responsabilizar os gestores que não forem responsáveis com

as finanças públicas. Para o pesquisador Gattringer (2006), os administradores
públicos necessitam ter atenção às receitas públicas decorrentes da arrecadação
dos tributos, a utilização de bens e a remuneração de serviços públicos, caso
contrário, poderão acarretar em responsabilidade pessoal ao agente causador de
prejuízos aos cofres públicos.

O enfrentamento de todos esses pontos relevantes para gerir e controlar

um Estado necessita de condições harmônicas, meios e esforços que ajudem a
calcular os riscos, atingir metas e obter resultados positivos. “A novidade da Lei
de Responsabilidade Fiscal reside no fato de responsabilizar especificamente
a parte da gestão financeira a partir de um acompanhamento sistemático do
desempenho mensal, trimestral, anual e plurianual” (CRUZ et al., 2012, p. 2).

Na visão do TCE/SC (2002, p. 10), a LRF vem introduzir regras de equilíbrio

financeiro nas finanças públicas, bem como responsabilizar os governantes que
desrespeitam, sem motivos, a regra de gastar apenas o que se dispõe:
Se fosse possível resumir a Lei em apenas uma frase, poderíamos fazê-
lo afirmando que o Poder Público somente pode assumir obrigações
até o limite de que já dispõe (pay as you go), em outras palavras: os
responsáveis pela observância das normas da Lei de Responsabilidade
Fiscal devem manter o equilíbrio nas contas públicas. (grifo nosso)

A legislação punitiva relacionada aos crimes de responsabilidade na gestão

fiscal pode ser aplicada tanto aos gestores (penalidades pessoais) e, também, aos
entes federativos (penalidades institucionais). Toda a legislação punitiva que
se relacione aos crimes de responsabilidade na gestão fiscal pode ser utilizada
na defesa do direito a uma conduta adequada. Entenda que é possível utilizar a
legislação anterior à LRF, como o Código Penal, crimes de responsabilidade de
membros dos poderes da União e dos estados, crimes de responsabilidade dos
prefeitos e vereadores, lei de improbidade administrativa, entre outras.

A Lei de Responsabilidade Fiscal veio introduzir a gestão gerencial e

responsável nas administrações públicas. Para atingir sua finalidade, determina
regras de planejamento, transparência, controle e responsabilização direcionadas
à gestão dos recursos financeiros, disponibilidades, endividamento, entre outros.
36
 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

E
IMPORTANT

Acadêmico, você sabe onde e quem pode denunciar infrações à LRF?

Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para denunciar
ao respectivo Tribunal de Contas e ao órgão competente do Ministério Público o
descumprimento das prescrições estabelecidas nesta Lei Complementar.

Fonte: Art. 73-A, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Disponível em: <[Link]

[Link]/ccivil_03/leis/LCP/[Link]>.

2.1 ORIGEM DA LRF

Apesar de a Lei de Responsabilidade Fiscal ser inovadora, em termos de
prática concreta, diante do cenário de oscilações das finanças públicas no Brasil, suas
raízes provêm de inspirações em outros países, tomando como ponto de partida a
experiência internacional (TCE/SC, 2002).

Dentre os vários modelos, já utilizados, de regras para implantar a gestão

fiscal responsável, segundo os autores Nascimento e Debus (2002, p. 6), foram
escolhidos, como exemplos para a nossa LRF, os seguintes modelos:
Os modelos que foram tomados como referencial para a elaboração da
Lei de Responsabilidade Fiscal são:
o Fundo Monetário Internacional, organismo do qual o Brasil é
Estado-membro, e que tem editado e difundido algumas normas de
gestão pública em diversos países;
a Nova Zelândia, através do Fiscal Responsibility Act, de 1994;
a Comunidade Econômica Europeia, a partir do Tratado de
Maastricht; e,
os Estados Unidos, cujas normas de disciplina e controle de gastos do
governo central levaram à edição do Budget Enforcement Act, aliado
ao princípio de “accountability”. (grifo nosso)

O Fiscal Transparency do Fundo Monetário Internacional (FMI) é um

modelo que vários países utilizaram e com o qual obtiveram iniciativas bem-
sucedidas, no sentido de evitar o surgimento de grandes déficits públicos e, como
consequência, a elevação dos níveis da dívida. Este modelo tem como objetivo
evidenciar informações orçamentárias de modo fácil e compreensivo pelo controle
social. Os artigos 54 e 55, da LRF, são exemplos da utilização deste princípio do
FMI na lei brasileira (TOLEDO JR; ROSSI, 2005).

O modelo da Nova Zelândia, tomado como inspiração para o nosso,

brasileiro, que, de acordo com Soares (2012), difere dos outros modelos, pois
não prevê metas fiscais, admite afastamentos temporários; considera perigosa a
perda de credibilidade pelo não cumprimento de metas; teme pela manipulação
de informação para ajustá-las às metas fixadas, entre outros. Já para Toledo Jr
37
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

e Rossi (2005), a política fiscal da Nova Zelândia tem os objetivos de reduzir a

dívida pública a níveis prudentes e manter certo nível de reservas patrimoniais,
para enfrentar fatores imprevisíveis, que são os chamados riscos fiscais.

O Tratado de Maastricht, assinado na cidade holandesa do mesmo nome,

na visão de Nascimento e Debus (2002), representou um marco na união da Europa,
cujo novo bloco que se formara no continente chamara-se União Europeia. O
tratado estabeleceu várias metas para facilitar a circulação das pessoas, produtos
e serviços, com a finalidade de estabilizar a política do continente. Sobre o Tratado
de Maastricht, ressaltam Toledo Jr e Rossi (2005, p. 9) que: “[...] Vêm daí nossas
metas de resultado, avençadas na lei de diretrizes orçamentárias [...]”.

Ainda neste cenário internacional, sobre o Budget Enforcement Act, Toledo

Jr e Rossi (2005, p. 10) mostram a importância do movimento para a inspiração
da LRF:

Tal plano contempla apenas o Governo Federal [...] esse programa

americano inspirou o hoje obrigatório instituto da limitação de despesa
(empenho), prescrito no art. 9 da Lei Complementar n. 101, de 2000.
Demais disso, ao instituir o pay as you go (pague para prosseguir),
o Budget Enforcement Act sugeriu-nos a compensação financeira de
novas despesas obrigatórias de caráter continuado, quer mediante o
aumento permanente das receitas, quer por meio do corte permanente
de outras despesas (art. 17). (grifo nosso)

Para os estudiosos Monteiro e Pivatto (2014, p. 136), a concepção do

surgimento da LRF vem através do seguinte contexto:
Diante de um cenário nacional marcado pelo elevado nível de
tributação e a pouca efetividade dos gastos públicos, notadamente em
relação à baixa qualidade da educação, saúde e segurança pública, bem
como a limitada capacidade de investimento em melhorias estruturais
que possibilitem avanços mais significativos para a economia e para
a sociedade, a LRF surgiu e ainda mantém o importante papel de
disciplinar a gestão dos recursos públicos, atribuindo aos gestores
obrigações e monitoramento permanente, objetivando a manutenção
do equilíbrio entre receitas e despesas.

Acadêmico, perceba que são diversas as influências internacionais para

nosso modelo de Lei de Responsabilidade Fiscal. Assim, vemos as principais
características desses movimentos ressurgirem, objetivando o controle adequado
e a transparência às ações do governo.

2.2 OBJETIVOS E ABRANGÊNCIA

Sobre o objetivo da LRF, Machado Jr. e Reis (2011) afirmam que, pelo seu
teor, a lei procura fazer com que o gestor público se conscientize da necessidade
da adoção de uma gestão responsável com vistas ao equilíbrio das contas
governamentais. Os autores defendem que, nesses termos, fica muito difícil
aceitar um déficit sem uma justificativa plausível.

38
 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

O principal objetivo da LRF é ressaltar o princípio da responsabilidade,

do planejamento com um foco na execução gerencial das contas públicas. O autor
Soares (2012) corrobora no mesmo sentido, quando comenta que esta lei surgiu
em um momento difícil da história das finanças públicas do país, quando fez-se
necessário limitar os gastos públicos e impor metas numéricas aos administradores
públicos, em todas as esferas governamentais.

Os gestores entenderam que a LRF conduz ao equilíbrio fiscal e para evitar

problemas com as sanções e a responsabilização, investirão em controle de receitas e
despesas. É a explicação do professor Wisintainer (2006, p. 159): “[...] após a entrada
em vigor da Lei Complementar nº 101/2000, de 4 de maio de 2000, [...] tornou-se
obrigatória a busca incessante pelo equilíbrio das contas públicas, principalmente
no que se refere à arrecadação de receita e desembolsos de despesas”.

A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece normas de finanças públicas

voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal. É um código de conduta para
os administradores públicos que passaram a respeitar normas e limites para
administrar as finanças, prestando contas de quanto e como gastam os recursos
da sociedade (TCE/SC, 2002).

A Lei de Responsabilidade Fiscal abrange os três poderes da administração

pública. Segundo o autor Khair (2001, p. 13):
Estão sujeitos à Lei de Responsabilidade Fiscal os Poderes Executivo,
Legislativo, inclusive Tribunais de Contas, e Judiciário, bem como
o Ministério Público e os órgãos da administração direta, fundos,
autarquias, fundações e empresas estatais dependentes.

No art. 1º, § 2º e § 3º, da LRF, encontramos delineada a abrangência deste

código de conduta fiscal. Observe quem se obriga a seguir as normas vigentes:
Art. 1º [...]
§ 2º As disposições desta Lei Complementar obrigam a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
§ 3º Nas referências:
I - à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estão
compreendidos:
a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os
Tribunais de Contas, o Poder Judiciário e o Ministério Público;
b) as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações
e empresas estatais dependentes;
II - a Estados entende-se considerado o Distrito Federal;
III - a Tribunais de Contas estão incluídos: Tribunal de Contas da
União, Tribunal de Contas do Estado e, quando houver, Tribunal de
Contas dos Municípios e Tribunal de Contas do Município.

É importante destacar, segundo Toledo Jr e Rossi (2005), que a LRF é

bastante abrangente e inclui a Administração Direta e Indireta, excetua apenas
as empresas estatais que não dependem da arrecadação governamental. A
responsabilidade não fica restrita ao chefe do Poder Executivo (Presidente da
República, Governadores e Prefeitos), vem responsabilizar os demais poderes e
suas estruturas governamentais.

39
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

E
IMPORTANT

Acadêmico, entenda o termo:

Empresa estatal dependente – empresa controlada que receba do ente controlador recursos
financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou custeio em geral ou de capital,
excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária.

Fonte: (TCE/SC 2002, p. 17)

2.3 PRINCÍPIOS
Os princípios são elementos que fundamentam o ordenamento jurídico,
representam os valores a serem perseguidos. As regras trazidas pela lei devem
estar em consonância com estes valores. No caso da LRF, seu objetivo é o equilíbrio
financeiro, fundamentando-se nos princípios de: planejamento, transparência,
controle e responsabilidade (TCE/SC, 2002).

A LRF é toda construída, também, nos princípios constitucionais expressos

no Art. 37, que representam os pilares para o funcionamento da administração
pública: “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá
aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência [...]” (grifo nosso).

Entendemos que este código de conduta busca o equilíbrio fiscal e a

responsabilidade na gestão pública através do planejamento, transparência
e controle de gastos por parte das administrações públicas federais, estaduais
e municipais, além de outros objetivos claramente identificados. Esse é o
entendimento de Gomes (2006, p. 116-117):
A ideia principal da Lei Complementar 101/2000 – LRF está
resumida neste artigo primeiro, o qual ressalta como princípio da
responsabilidade fiscal a existência de planejamento, transparência,
definição e cumprimento de limites e metas de receita e despesa,
operações de crédito, bem como qualquer fator ou procedimento que
possa comprometer o equilíbrio das contas públicas.

Resumindo o § 1º, do art. 1º da LRF, verificamos que através da

responsabilização, do planejamento, da transparência e do controle procura-se
prevenir, corrigir e alcançar o equilíbrio das contas públicas, no que tange:

• ao cumprimento de metas e resultados entre receitas e despesas;

• a limites, visando ao equilíbrio das contas públicas;
• a condições para a renúncia de receitas;

40
 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

• a condições para a geração de despesas com pessoal;

• à geração de despesas com a seguridade social e outras;
• à geração de despesas com as dívidas consolidada e mobiliária;
• às operações de crédito, inclusive por antecipação da receita;
• à concessão de garantias; e
• à inscrição em restos a pagar.

A STN (2013, p. 17) esclarece como devem ser as atitudes do gestor público
responsável:

O administrador público que atua de acordo com o modelo de

responsabilidade na gestão fiscal é aquele que se empenha na
preservação do equilíbrio das contas públicas por meio da observação
das normas e limites de gastos previstos em lei, e principalmente na
prestação de contas sobre o quanto e como se gastam os recursos
colocados à disposição da administração pela sociedade (grifo nosso).

Acadêmico, conforme os autores orientam, os princípios nem sempre são

expressos na legislação, muitas vezes estão descritos de forma subliminar, mas
aparecem para nos nortear em relação aos objetivos e regras da lei.

DICAS

Acadêmico:

As informações contidas neste Livro de Estudos devem ser complementadas com pesquisas
em jornais, livros, revistas, reportagens, entre outros meios de informação. Você, como
contribuinte, deve se atualizar e saber o que está acontecendo em relação ao seu dinheiro,
que vai aos cofres públicos.

2.4 A LRF E A CONSTITUIÇÃO FEDERAL

Buscamos, nos ensinamentos do doutrinador Alkmin (2009, p. 741), a
interpretação do significado de finanças públicas, inserido no texto constitucional
brasileiro:
As finanças públicas representam o conjunto de recursos públicos
arrecadados pelo Estado, através da cobrança de tributos junto à
sociedade, e a gestão de tais recursos pelo Ente estatal, visando o
custeio de sua atividade e a realização dos investimentos necessários
ao desenvolvimento do País. O tema finanças públicas compreende
várias matérias, como: o orçamento, a dívida pública interna e
externa, as políticas cambiais, monetárias e fiscais, dentre outras.
(grifo nosso)

41
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

A Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF passou a existir mediante a entrada

em vigor da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Esta lei foi criada
visando atender, de maneira especial, aos artigos 163 até 169 da Constituição Federal
de 1988, que esclarecem a obrigatoriedade de criação de uma lei complementar
para instituir normas de finanças públicas, bem como o estabelecimento de outras
particularidades concernentes ao planejamento orçamentário.

De 1988 até a aprovação da LRF, existiam lacunas no que tange à

regulamentação das normas de gestão financeira e patrimonial dos entes
federativos, é o que orientam os pesquisadores Cruz et al. (2012, p. 3):
A retaguarda constitucional mencionada para a Lei de
Responsabilidade Fiscal é o Capítulo II do Título VI da Constituição
Federal, de 5-10-1988, que trata das normas gerais de finanças públicas
e dos orçamentos. Especificamente, os arts. 163, 164, 165, 166, 167, 168
e 169 são os que integram o referido título.
No art. 165 da Constituição Federal de 1988, há o § 9º que remete
para uma futura lei complementar a incumbência de: estabelecer
normas de gestão financeira e patrimonial e da administração direta
e indireta, bem como para instituição e funcionamento de fundos.
Portanto, o assunto da cobertura legal para a normatização pretendida
na Lei de Responsabilidade Fiscal é uma decorrência da aplicação do
texto constitucional que somente agora passa a contar com essa lei
complementar.

Complementam os autores Nascimento e Dubes (2002, p. 5) que a LRF

substitui outras legislações que regulamentavam parte das finanças públicas, a
exemplo da chamada Lei Camata II:

A LRF atende também ao artigo 169 da Carta Magna, que determina

o estabelecimento de limites para as despesas com pessoal ativo e
inativo da União a partir de Lei Complementar. Neste sentido, ela
revoga a Lei Complementar n º 96, de 31 de maio de 1999, a chamada
Lei Camata II (artigo 75 da LRF).

Em seguida apresentamos um quadro com o resumo das matérias contidas

no art. 163 ao art. 169, da Constituição Federal, para que você, acadêmico, possa
compreender a dimensão dos conteúdos que compreendem as finanças públicas:

QUADRO 6 – RESUMO DOS ART. 163 AO ART. 169 DA CONSTITUIÇÃO

ARTIGOS MATÉRIAS DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

Artigo 163 Finanças públicas, dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias,
fundações e demais entidades controladas pelo Poder Público, concessão de
garantias pelas entidades públicas, emissão e resgate de títulos da dívida pública,
fiscalização financeira da administração pública direta e indireta, operações de
câmbio realizadas por órgãos e entidades da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, compatibilização das funções das instituições oficiais
de crédito da União, resguardadas as características e condições operacionais
plenas das voltadas ao desenvolvimento regional.

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 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

Artigo 164 A competência da União para emitir moeda através do Banco Central. Vedações
ao Banco Central na concessão de empréstimos ao Tesouro Nacional e a qualquer
órgão ou entidade que não seja instituição financeira. A comercialização, através
do Banco Central, sobre títulos de emissão do Tesouro Nacional, com o objetivo
de regular a oferta de moeda ou a taxa de juros. Destino das disponibilidades de
caixa da União que deverão ser depositadas no Banco Central; as dos Estados, do
Distrito Federal, dos Municípios e dos órgãos ou entidades do Poder Público e
das empresas por ele controladas, em instituições financeiras oficiais, ressalvados
os casos previstos em lei.
Artigo 165 Instrumentos de planejamento orçamentário: Plano Plurianual, Lei de Diretrizes
Orçamentárias e Lei Orçamentária Anual.
Artigo 166 O processo de tramitação e aprovação, incluindo prazos do Plano Plurianual,
Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei Orçamentária Anual.
Artigo 167 Vedações para o processo orçamentário, como:
• o início de programas ou projetos não incluídos na LOA;
• a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam
os créditos orçamentários ou adicionais;
• a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas
de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares
ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por
maioria absoluta;
• a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, com exceções;
• a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para
manutenção e desenvolvimento do ensino, para realização de atividades da
administração tributária;
• a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, a
abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização legislativa
e sem indicação dos recursos correspondentes;
• a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma
categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia
autorização legislativa;
• a concessão ou utilização de créditos ilimitados, a utilização, sem autorização
legislativa específica, de recursos dos orçamentos fiscal e da seguridade
social para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações e
fundos, a instituição de fundos de qualquer natureza, sem prévia autorização
legislativa;
• a transferência voluntária de recursos e a concessão de empréstimos,
inclusive por antecipação de receita, pelos Governos Federal e Estaduais e
suas instituições financeiras, para pagamento de despesas com pessoal ativo,
inativo e pensionista, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
• a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais para a
realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do regime geral
de previdência social.
Artigo 168 Prazos para repasses financeiros e orçamentários destinados aos órgãos dos
Poderes Legislativo e Judiciário, ao Ministério Público e à Defensoria Pública.
Artigo 169 Limites das despesas com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios.

FONTE: A autora, adaptado da Constituição Federal (BRASIL, 1988)

43
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

O universo que a Lei de Responsabilidade Fiscal regulamenta para

impor a gestão responsável e o equilíbrio nas contas públicas é bastante amplo.
Esta Lei Complementar procura dar o norte, nos seus 75 artigos, aos entes
federativos brasileiros.

2.5 A LRF E A LEI FEDERAL Nº 4.320/64

A aplicabilidade da LRF teve início no ano 2000, contudo, a busca pelo
equilíbrio financeiro na Administração Pública já existe há mais tempo. Antes
mesmo da criação da Constituição Federal de 1988, já se falava em controle de
orçamentos regulamentados por meio da Lei n° 4.320, de 17 de março de 1964
(Lei nº 4.320/64).

No art. 1º, da Lei Federal 4.320, aprovada em 17 de março de 1964,

encontramos expresso seu objetivo, que é: “Art. 1º Esta lei estatui normas gerais
de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal [...]” (grifo nosso).

Nascimento e Dubes (2002, p. 5) orientam que a LRF não revoga a Lei nº

4.320/64, que determina normas gerais de direito financeiro por mais de 40 anos,
mesmo antes da atual Constituição Federal:
A LRF não substitui nem revoga a Lei nº 4.320/64, que normatiza as
finanças públicas no País há quase 40 anos. Embora a Constituição
Federal tenha determinado a edição de uma nova lei complementar em
substituição à Lei 4.320, não é possível prever até quando o Congresso
Nacional concluirá os seus trabalhos em relação ao projeto já existente.

A respeito da relação entre a LRF e a Lei nº 4.320/64, Machado Jr. e Reis

(2011, p. 1) ensinam que:

A Lei 4.320, [...], conjugou duas técnicas utilizadas em dois sistemas de

informações para o controle: o orçamento e a contabilidade.
O orçamento, entretanto, evoluiu para aliar-se ao planejamento,
surgindo o orçamento-programa como especialização devendo,
na prática, operar como ele entre os sistemas de planejamento e de
finanças. Com isso torna-se possível a operacionalização dos planos,
porque monetariza, isto é, coloca-os em função dos recursos financeiros
disponíveis, permitindo que o planejador tenha os pés no chão, em face
das disponibilidades dos recursos financeiros. Esta é, sem dúvidas, a
ideia central da Lei de Responsabilidade Fiscal. (grifo nosso)

Continuando com as orientações de Machado Jr. e Reis (2011), a LRF

abrange mais conteúdos que a Lei nº 4.320/64, porque vai além da regulamentação
do orçamento público, criando regras de endividamento, índices de despesas, e
introduzindo a transparência para as finanças públicas.

44
 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

As duas leis versam sobre finanças públicas, a mais antiga de forma

geral e a mais recente com temas específicos, porém, caso haja conflito entre
elas, prevalecerá o prescrito na mais recente, são orientações dos pesquisadores
Nascimento e Debus (2002, p. 12):
[...] a Lei Complementar n° 101, de 2000 - LRF, não revoga a Lei nº
4.320/64. Os objetivos das duas normas são distintos: enquanto a Lei nº
4.320/64 estabelece as normas gerais para a elaboração e o controle dos
orçamentos e balanços, a LRF estabelece normas de finanças públicas
voltadas para a gestão fiscal. Por outro lado, a Constituição Federal deu
à Lei nº 4.320/64 o status de Lei Complementar. Mas, existindo algum
dispositivo conflitante entre as duas normas jurídicas, prevalece a
vontade da Lei mais recente. (grifo nosso)

Os estudiosos Cruz et al. (2012) afirmam que a novidade da LRF, em

relação às outras normas financeiras, é a introdução da responsabilização do
gestor e o efetivo acompanhamento do desempenho financeiro do ente federativo
através de demonstrativos mensais, trimestrais, anuais e plurianuais.

Já para Nascimento e Debus (2002), a LRF alterou os conceitos de dívida

fundada, empresa estatal dependente, operações de crédito, alterou o tratamento
dos restos a pagar e atribui à contabilidade pública funções novas, no controle
orçamentário e financeiro, garantindo-lhe um caráter mais gerencial.

Os autores Toledo Jr. e Rossi (2005) lembram que tramita no Congresso

Nacional, projeto de lei complementar para a alteração e substituição da Lei
nº 4.320/64. Os mesmos estudiosos afirmam que o objetivo é criar normas
que enfocarão os aspectos mais corriqueiros (do dia a dia) da execução dos
instrumentos de planejamento orçamentário PPA, LDO e LOA.

E
IMPORTANT

Acadêmico, você sabe onde e quem pode denunciar infrações à LRF?

Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para denunciar
ao respectivo Tribunal de Contas e ao órgão competente do Ministério Público o
descumprimento das prescrições estabelecidas nesta Lei Complementar.

Fonte: Art. 73-A, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Disponível em: <[Link]

[Link]/ccivil_03/leis/LCP/[Link]>.

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UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

3 PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO, TRANSPARÊNCIA,

FISCALIZAÇÃO E CONTROLE NA LRF
Com a aprovação da LRF, iniciou, no Brasil, um processo de administração
mais gerencial e democrático dos recursos públicos. Neste sentido, os princípios
de planejamento, transparência e controle da Administração Pública se
tornaram vitais para a eficácia da Lei de Responsabilidade Fiscal. Através da
desburocratização do acesso da sociedade nos negócios públicos, houve incentivo
para que o controle externo pudesse atuar com maior eficácia.

DICAS

Acadêmico, neste tópico, vamos reforçar os ensinamentos do planejamento

orçamentário como princípio da Lei de Responsabilidade Fiscal. O orçamento público e suas
características é o assunto que estudaremos na Unidade 2.

3.1 A LRF E O PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO

Para que a administração pública possa desenvolver suas atividades
desempenhando serviços públicos à população são necessários diversos tipos
de planejamento, como: planejamento territorial, assistencial, educacional,
entre outros. O planejamento orçamentário é necessário para que os outros
planejamentos se tornem realidade (ANDRADE et al., 2008) .

A Constituição Federal aprimorou o planejamento do setor público, o que

era necessário, veja os ensinamentos dos pesquisadores Nascimento e Debus (2002,
p. 16): “A Constituição de 1988, no tocante ao planejamento na administração
pública, teve a clara preocupação de institucionalizar a integração entre os
processos de planejamento e orçamento, ao tornar compulsória a elaboração dos
três instrumentos básicos para esse fim”.

No que diz respeito ao planejamento orçamentário, segundo Albuquerque

(2008), a LRF regulamentou e tornou obrigatória a adoção de três instrumentos
oficiais, que são: Plano Plurianual – PPA, Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO
e a Lei Orçamentária Anual – LOA.

A LRF aperfeiçoou a sistemática determinada pela norma constitucional,

dando novas atribuições à Lei Orçamentária e à Lei de Diretrizes Orçamentárias.
Entenda a ordem de elaboração e aprovação dos instrumentos de planejamento,
conforme a orientação dos autores Nascimento e Debus (2002, p. 16):

46
 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

O primeiro deles, o Plano Plurianual - PPA, destinado às ações de

médio prazo, coincidindo com a duração de um mandato do chefe
do Executivo; o Orçamento Anual, para discriminar os gastos de um
exercício financeiro; e a Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO, para
servir de ligação entre aqueles dois instrumentos.

De maneira geral, a LRF implica: no planejamento e cumprimento de metas

de receitas e despesas (reduzindo o grau de endividamento e o déficit público),
na observância dos limites de gastos, inclusive de pessoal, e na obediência às
demais condições estabelecidas, tais como as relacionadas à renúncia de receita e à
obrigatoriedade de ações de planejamento orçamentário e governamental.

Acadêmico, seguindo as orientações dos doutrinadores Andrade et al.

(2008), observamos que, antes das alterações oriundas da nossa Constituição
Federal e regulamentadas pela LRF, o planejamento orçamentário brasileiro era
incipiente, necessitava de técnicas que pudessem auxiliar o equilíbrio fiscal. Agora,
com a regulamentação apresentada pela LRF, os diversos entes governamentais
começam a apresentar resultados de equilíbrio nas contas públicas.

No projeto de lei complementar que resultou na LRF, o art. 3º, da Seção

I, do Capítulo II, tratava especificamente da regulamentação do Plano Plurianual
– PPA. Este artigo foi vetado e impossibilitou que a LRF regulamentasse o PPA.
Vejamos o conteúdo que foi vetado pelo Poder Executivo, conforme a visão
dos doutrinadores Cruz et al. (2012, p. 14) em relação a este instrumento de
planejamento governamental:
Art. 3º (VETADO) O projeto de lei do plano plurianual de cada ente
abrangerá os respectivos Poderes e será devolvido para sanção até o
encerramento do primeiro período da sessão legislativa.
§1º (VETADO) Integrará o projeto Anexo de Política Fiscal, em que
serão estabelecidos os objetivos e metas plurianuais de política
fiscal a serem alcançados durante o período de vigência do plano,
demonstrando a compatibilidade deles com as premissas e objetivos
das políticas econômica nacional e de desenvolvimento social.
§2º (VETADO) O projeto de que trata o caput será encaminhado ao
Poder Legislativo até dia 30 de abril do primeiro ano do mandato do
chefe do Poder Executivo. (grifo do autor)

Em se tratando das justificativas aos vetos do Poder Executivo, encontramos

o seguinte resumo: prazo muito reduzido para a sua elaboração (já que a equipe
de governo inicia seus trabalhos no ano de elaboração do PPA) e as metas fiscais,
da Lei de Diretrizes Orçamentárias, podem vir a substituir as previstas no anexo
de política fiscal (CRUZ et al., 2012).

É importante ressaltar que, apesar dos vetos ao Plano Plurianual, na LRF

este instrumento de planejamento orçamentário governamental continua em
vigor, seguindo as orientações descritas no texto constitucional, as quais serão
tema de destaque na Unidade 2.

47
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

O principal objetivo da LDO é o de atuar como norteadora da Lei

Orçamentária Anual – LOA, o orçamento do exercício subsequente. Conforme
o autor Rezende (2005, p. 18): “A LDO estabelece um conjunto de instruções
em termos de normas de forma e conteúdo com que a lei orçamentária de cada
exercício deve ser apresentada [...]”.

Formulada anualmente, a LDO tem como alicerce o Plano Plurianual e

busca identificar as prioridades de investimentos contidas neste instrumento.
Apesar de ser uma ferramenta de planejamento, elaborada todos os anos, existe
ainda uma série de contestações no que diz respeito ao prazo da LDO. Seu tempo
não pode ser estimado em apenas um ano, pois sua vigência supera esse período.
É o que explica o autor Carvalho (apud VIANA, 2009, p. 38):
Uma LDO foi sancionada e publicada em 30/06/2005. Esta norma
orientará a elaboração da LOA cuja vigência será em 2006 e ainda
estabelece regras orçamentárias a serem executadas ao longo de todo
o exercício financeiro de 2006. Assim, sua vigência não coincide com o
exercício financeiro, e a aplicabilidade de suas regras extrapola um ano.

Segundo determina a Constituição Federal de 1988, no artigo 166, § 4º, a

elaboração e possíveis emendas da LDO deverão ser planejadas e executadas de
modo a não conflitar com o que foi descrito no PPA.

Em maio de 2000, o artigo 4º, Inciso I, da Lei de Responsabilidade Fiscal,

trouxe alguns acréscimos de competências para LDO:
Art. 4º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá ao disposto no § 2º
do art. 165 da Constituição e:
I - disporá também sobre:
a) equilíbrio entre receitas e despesas;
b) critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas
hipóteses previstas na alínea b do inciso II deste artigo, no art. 9º e no
inciso II do § 1º do art. 31;
[...]
e) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados
dos programas financiados com recursos dos orçamentos;
f) demais condições e exigências para transferências de recursos a
entidades públicas e privadas; [...].

Para garantir o equilíbrio entre receitas e despesas, ou seja, o equilíbrio

fiscal, a LRF estabelece a exigibilidade de planejar o Anexo de Metas Fiscais e o de
Riscos Fiscais, que deverão estar contidos na LDO. As determinações do Anexo
de Metas Fiscais e do Anexo de Riscos Fiscais, de acordo com o artigo 4º, § 1º e §
3º, são as seguintes:
Art. [...]
§ 1º Integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias Anexo de
Metas Fiscais, em que serão estabelecidas metas anuais, em valores
correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados
nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a
que se referirem e para os dois seguintes.
[...]

48
 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

§ 3º A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais,

onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes
de afetar as contas públicas, informando as providências a serem
tomadas, caso se concretizem.

Em relação à efetividade das alterações na LDO, os pesquisadores

Andrade et al. (2008, p. 73) afirmam:
Dentre as diversas alterações introduzidas pela LRF, merecem destaque
o Anexo de Metas Fiscais [...] e também o Anexo de Riscos Fiscais [...]
os quais são essenciais para o acompanhamento das finanças públicas
e para a obtenção/manutenção do equilíbrio das contas públicas.

Em outras palavras, o Anexo de Riscos Fiscais constituiu a obrigação do gestor

público de analisar episódios que possam comprometer a harmonia financeira, tais
como a ocorrência de fatos não programados, bem como projetar ações preventivas
diante da consolidação destes num determinado período de tempo.

A LOA deverá, a princípio, seguir a parametrização estipulada pela LDO

com relação ao seu conteúdo, que estabelece as ações mais importantes dela
constantes (com base no PPA), e a LOA “proverá os recursos necessários para cada
ação constante da LDO” (REZENDE, 2005, p. 18).

Com a vinda da Lei de Responsabilidade Fiscal, as determinações para a LOA

ampliaram-se devido às normas editadas nos artigos 5º e 7º. Conforme disposto no
artigo 5º, Incisos I a III, da LRF:

Art. 5°. O projeto de lei orçamentária anual, elaborado de forma

compatível com o plano plurianual, com a lei de diretrizes
orçamentárias e com as normas desta Lei Complementar:
I - conterá, em anexo, demonstrativo da compatibilidade da
programação dos orçamentos com os objetivos e metas constantes do
documento de que trata o § 1º do art. 4º;
II - será acompanhado do documento a que se refere o § 6o do art.
165 da Constituição, bem como das medidas de compensação a
renúncias de receita e ao aumento de despesas obrigatórias de caráter
continuado;
III - conterá reserva de contingência, cuja forma de utilização e
montante, definido com base na receita corrente líquida, serão
estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias, destinada ao:
a) (VETADO)
b) atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos
fiscais imprevistos.

O art. 45 da LRF inova, determina ao gestor a responsabilidade de preservar

o patrimônio público, limita a inclusão de novos projetos de infraestrutura na
LOA ou em seus créditos adicionais, apenas poderão ocorrer após atender aos
projetos em andamento, e às despesas de conservação do patrimônio público.

49
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

Em relação às regras para a elaboração do projeto de lei da LOA, a

LRF enfatizou, principalmente, a importância da compatibilidade entre os três
instrumentos de planejamento orçamentário. Também destacou a importância
do acompanhamento da renúncia de receita com sua efetiva compensação para
não interferir no equilíbrio fiscal, o acompanhamento das despesas de caráter
continuado e a vinculação da utilização da reserva de contingência ao expresso
no Anexo de Riscos Fiscais.

E
IMPORTANT

Acadêmico:

É importante ressaltar que a gestão responsável com realização de equilíbrio fiscal exige o
respeito de várias normas que afetam o planejamento das receitas públicas, das despesas
e dos dispositivos que podem gerar dívidas, inclusive, o endividamento público. Por este
motivo, a LRF versa sobre regras diretamente ligadas à previsão das receitas, metas bimestrais
de arrecadação e desembolsos, renúncia de receitas e estratégias de compensação
financeira, despesas de pessoal e seguridade social, transferências voluntárias, restos a pagar,
conservação e manutenção do patrimônio e endividamento público, entre outros. Leia os
artigos 5º ao 47 da LRF para compreender melhor as inovações no orçamento público.

Fonte: Art. 73-A, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Disponível em: <[Link]

[Link]/ccivil_03/Leis/lcp/[Link]> Acesso em: 17 jul. 2018.

3.2 TRANSPARÊNCIA DA GESTÃO DOS RECURSOS FISCAIS

A transparência das contas públicas representa a possibilidade de a
população analisar as atividades financeiras do governo. É o que orienta Soares
(2012, p. 122): “O objetivo da transparência na gestão fiscal é o de possibilitar
à população o acesso às informações das atividades financeiras do Estado, de
forma clara e objetiva”.

Na LRF, a transparência é considerada um dos princípios básicos para

garantir a gestão financeira responsável. Observe o prescrito no §1º do art. 1º
e reflita: “Art. 1º [...] § 1o A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação
planejada e transparente, [...]” (grifo nosso).

As atividades de gerência dos recursos financeiros dos entes públicos devem

respeitar o princípio da transparência. Ensina Albuquerque (2008, p. 104-105) quais
são os documentos que devem ser amplamente divulgados, segundo a LRF:
[...] A transparência da gestão, na forma preconizada na LRF, se realiza
mediante elaboração e divulgação dos seguintes documentos:
Plano Plurianual – PPA;
Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO;

50
 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

Lei Orçamentária Anual – LOA;

Prestação de contas e respectivo parecer prévio;
Relatório Resumido da Execução Orçamentária – RREO;
Relatório de Gestão Fiscal - RGF.

Em relação aos instrumentos de planejamento orçamentário (PPA, LDO

e LOA), a transparência não se limita apenas à publicação das leis. A LRF exige o
incentivo à participação da população tanto no processo de elaboração como no
processo de aprovação destes instrumentos. Analise os dispositivos legais, no art.
48, parágrafo único, inciso I, da LRF:
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais
será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso
público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias;
as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório
Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e
as versões simplificadas desses documentos.
Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante:
I – incentivo à participação popular e realização de audiências
públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos,
lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos; [...] (grifo nosso)

Nascimento e Debus (2002, p. 81) ressaltam a importância do incentivo à

participação popular, observe: “A transparência da gestão pública exige também
o incentivo à participação popular e pela realização de audiências públicas, tanto
durante a elaboração como no curso da discussão dos planos, da lei de diretrizes
orçamentárias e dos orçamentos”.

Para facilitar o acesso à informação, foi aprovada no ano de 2009 a Lei

Complementar nº 131. Esta nova legislação acrescentou dispositivos à LRF e
determinou a utilização de meios eletrônicos para a divulgação de informações
sobre a execução orçamentária e financeira. Acompanhe os dispositivos legais
dos artigos nº 48 e 48-A, como segue:
Art. 48 [...]
Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante:
[...]
II – liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade,
em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução
orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público;
III – adoção de sistema integrado de administração financeira e
controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo
Poder Executivo da União e ao disposto no art. 48-A.
Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único do
art. 48, os entes da Federação disponibilizarão a qualquer pessoa física
ou jurídica o acesso a informações referentes a:
I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras
no decorrer da execução da despesa, no momento de sua realização,
com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do
correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado,
à pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o
caso, ao procedimento licitatório realizado;
II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita
das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários.

51
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

É importante ressaltar que o Estado desempenha serviços para a população e

estes serviços são financiados com os tributos arrecadados dos contribuintes. Nota-se
que os financiadores do Estado, “os contribuintes”, têm o direito de conhecer como a
sua participação financeira é aplicada. “Ainda quanto à Transparência, é importante
ressaltar que é direito do cidadão conhecer o resultado da gestão financeira e
orçamentária [...]” (GATTRINGER; GOMES, 2003, p. 33).

O acesso à informação é muito mais que um dever do Estado, é um direito

do cidadão. A Constituição Federal garante este direito no inciso XXXIII do art. 5º,
no inciso II do § 3º do art. 37 e no § 2º do art. 216. Para regulamentar este direito,
foi editada a conhecida Lei de Acesso à Informação, a Lei Federal nº 12.527, de 18
de novembro de 2011.

Acadêmico, neste livro de estudos serão evidenciados os seguintes

instrumentos de transparência: na Unidade 2 o PPA, a LDO e a LOA; na Unidade
3, os relatórios de Execução Orçamentária e os de Gestão Fiscal, que permitem a
transparência e o acompanhamento da execução orçamentária e da gestão fiscal.

DICAS

Agora que você aprendeu sobre transparência da gestão fiscal, faça a diferença
e verifique como o seu dinheiro, dos tributos, é aplicado. Basta acessar a página (na rede
mundial de computadores) das contas públicas do seu Município, seu Estado e da União.

Para garantir a transparência dos atos de gestão fiscal são exigidos,

pela Constituição Federal, e normatizados pela Lei de Responsabilidade Fiscal,
determinados relatórios que reproduzem o desempenho fiscal do ente da
federação. Estes documentos são denominados Relatório de Gestão Fiscal – RGF
e Relatório Resumido da Execução Orçamentária – RREO.

Já a prestação de contas é uma determinação constitucional, prescrita no

art. 70, onde determina que qualquer pessoa física ou entidade pública que utilize,
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiro, bens e valores públicos, ou
pelos quais a União responda, deverá prestar contas. A LRF veio regulamentar a
prestação de contas dos gestores e proporcionar a divulgação do parecer dado às
contas públicas.

A transparência da gestão fiscal inclui a prestação de contas dos gestores,

sob a ótica de vários aspectos. “Três são os aspectos abordados, nesta seção, quanto
às prestações de contas: a sua composição, as condições para a emissão do respectivo
parecer prévio e o seu conteúdo” (NASCIMENTO; DEBUS, 2002, p. 90).

52
 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

As contas dos gestores serão analisadas e posteriormente devem receber

um parecer prévio, que normalmente é disponibilizado na rede mundial de
computadores, na página virtual dos tribunais de contas. “Todas estas prestações
de contas receberão parecer prévio do Tribunal de Contas, separadamente, que
exercerá o papel de controle externo” (SOARES, 2012, p. 132).

Resume de forma simples a importância de prestar contas, que vem ao

encontro das exigências da LRF, o autor Slomski (2003, p. 367):
Na administração pública, é, certamente, onde mais deve estar presente
a filosofia da accountability (dever de prestar contas), pois, quando a
sociedade elege seus representantes, espera que os mesmos ajam em seu
nome, de forma correta, e prestem contas de seus atos (grifo do autor).

3.3 A FISCALIZAÇÃO E O CONTROLE DA GESTÃO FISCAL

O controle na administração pública é voltado para várias áreas, como a
patrimonial, a financeira, a operacional, entre outras. O autor Albuquerque (2008,
p. 386) explica os fundamentos do controle da gestão pública:
O controle da gestão pública se realiza mediante adoção de um amplo
conjunto de mecanismos, jurídicos e administrativos, por meio dos
quais se exerce o poder de fiscalização e de revisão da atividade de
todos os agentes públicos, em qualquer das esferas de governo e em
todos os poderes da República, sempre tendo como fundamento o
princípio da legalidade.

A fiscalização, como podemos visualizar na citação anterior, é um poder

necessário para que o controle se realize. “Por fiscalização entende-se o poder de
verificar se os agentes, pessoas e órgãos integrantes da administração pública estão
cumprindo adequadamente suas atribuições e competências” (ALBUQUERQUE,
2008, p. 386) (grifo do autor).

Os autores Nascimento e Debus (2002, p. 91) ressaltam que: “A

responsabilidade pela fiscalização quanto ao cumprimento das normas de gestão
fiscal é atribuída ao Poder Legislativo, este com o auxílio do Tribunal de Contas,
e aos sistemas de controle interno de cada Poder e do Ministério Público”.

Corrobora nesse sentido Soares (2012, p. 133) e explica quais as informações

que devem ser analisadas pelos tribunais de contas:
Os tribunais de contas são responsáveis por averiguar os cálculos dos
limites da despesa total com pessoal de cada poder e órgão, por meio
do exame dos relatórios de execução orçamentária e de gestão fiscal,
visando verificar o cumprimento da lei de diretrizes orçamentárias,
isto é, o confronto entre o planejamento e a execução.

53
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

Outro agente que tem legitimidade em fiscalizar o gestor público é o

Ministério Público. A atuação do Ministério Público junto aos tribunais de contas,
segundo Mussi (2009), é independente, por ser um órgão autônomo, cuja atuação
dá-se na defesa da ordem jurídica. Tem presença obrigatória nas sessões de
julgamento de contas, auditorias, representações e denúncias.

A fiscalização na administração pública, segundo a Constituição Federal,

compreende várias áreas, como: contábil, financeira, orçamentária, operacional
e patrimonial. O controle também será exercido nas áreas apresentadas, já que a
fiscalização é atribuição inerente do controle (ALBUQUERQUE, 2008).

Como qualquer entidade privada, as entidades do setor público possuem

sistemas de controle, eles devem ser considerados como um duplo controle: o
controle interno e o controle externo (SLOMSKI, 2003).

A LRF, pelos estudos do pesquisador Fernandes (2001), identifica dois

controles na administração pública, o interno e o externo, e os nomeia, conforme segue:

• controle interno, pela própria autoridade administrativa;

• controle externo, pelo Poder Legislativo;
• controle externo, pelos Tribunais de Contas;
• controle externo, pelo Ministério Público;
• controle externo, pelo Poder Judiciário;
• controle externo, pela sociedade em geral;
• controle misto, pelo Conselho de Gestão Fiscal.

O controle da gestão pública, conforme apresentado pelos autores, pode

ser dividido em dois segmentos, o controle interno e o controle externo. Vamos,
agora, conhecer os atores responsáveis por esses controles públicos.

O controle interno é o realizado diretamente pelos funcionários públicos,

através de um sistema de controle interno ou de uma estrutura organizacional de
controle interno. Orienta o estudioso Albuquerque (2008, p. 391) que: “O controle
interno é aquele realizado por estruturas organizacionais instituídas no âmbito
da própria entidade controlada, compreendendo um conjunto de atividades,
planos, métodos e procedimentos estruturados e integrados”.

DICAS

No Tópico 1, nesta unidade, detalhamos o controle interno quando apresentamos

a controladoria governamental.

54
 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

O controle externo, na União, é exercido pelo Poder Legislativo Federal,

auxiliado pelo Tribunal de Contas da União e suas funções são discriminadas no
art. 71, incisos I ao XI, da Constituição Federal. Para os outros entes da Federação,
as funções estão descritas nas constituições estaduais e nas suas leis orgânicas.
O Legislativo, segundo o texto constitucional, faz o julgamento das contas do
gestor. Para exercer seu papel de julgador, necessita, primeiro, analisar todo o
contexto da gestão fiscal e desempenhar suas funções em conformidade com a
LRF no art. 59, incisos I ao VI.

Na Lei de Responsabilidade Fiscal foram introduzidos mecanismos que

incentivaram e intensificarão o controle externo, por exemplo, a divulgação
de informações e índices de gestão fiscal pela rede de computadores mundial.
Nesse contexto, os órgãos instituídos, Poder Legislativo e Tribunais de Contas,
entre outros, podem fiscalizar com mais agilidade a administração financeira.
Já o controle social tem a oportunidade de acompanhar, sem interferência da
burocracia, a gestão de seus tributos.

Os tribunais de contas têm a responsabilidade de fiscalizar a aplicação da

Lei de Responsabilidade. É o que orientam os escritores Cruz et al. (2012, p. 207):
“O acompanhamento da situação de cada uma das imposições decorrentes da
presente Lei Complementar sobre os entes estatais caberá, [...] principalmente,
aos Tribunais de Contas”.

A função fiscalizadora dos tribunais de contas é bastante ampla, envolve

várias atividades. Para o doutrinador Mussi (2009, p. 65), a fiscalização é um
conjunto de atividades inerentes ao controle externo:
Essa função compreende a realização de levantamentos, auditorias,
inspeções, acompanhamentos e monitoramentos, relacionados com
a atividade de controle externo. Envolve a apreciação da legalidade
dos atos de concessão de aposentadorias, reformas e pensões e de
admissão de pessoal no Serviço Público Federal, a fiscalização de
receitas, e de atos e contratos administrativos em geral.

Explica o pesquisador Fazzio Júnior (2007, p. 87) a competência dos

Tribunais de Contas em relação aos Municípios: “[...] examinar e emitir parecer
sobre a prestação anual de contas da administração financeira [...], bem como
julgar as contas dos responsáveis por bens e valores públicos de sua administração
direta, indireta e fundacional”.

Corrobora neste sentido Mussi (2009, p. 64), sobre a função e a contribuição

do Tribunal de Contas da União, em relação à transparência da gestão pública:
Além de outras competências estabelecidas no art. 71 da CF, cabe ao
TCU auxiliar o Congresso Nacional na fiscalização da Administração
Pública Federal, por meio de determinações em questões relacionadas
à detecção de fraudes e desperdícios, recomendações de melhorias
para a gestão pública, adoção de medidas preventivas e punição de
responsáveis por má gestão, gestão ilegal ou fraudulenta. Assim,
a ação do Tribunal contribui para a transparência e a melhoria do
desempenho da Administração Pública. (grifo nosso)

55
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

“O Tribunal de Contas do Estado é órgão auxiliar ao Poder Legislativo

(Assembleia Legislativa e Câmaras Municipais), mas com ele não tem vínculo
de subordinação hierárquica, já que, constitucionalmente, é autônomo” (FAZZIO
JÚNIOR, 2007, p. 87).

E
IMPORTANT

Acadêmico, é importante que você conheça e entenda a estrutura do Estado,

seus poderes, funções, a administração pública e os órgãos públicos.
Sugerimos a leitura do 1º Capítulo - Direito Administrativo e Administração Pública, do livro
Manual de Direito Administrativo.

Fonte: CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 26. ed. São
Paulo: Atlas, 2013.

O Ministério Público possui diversas funções determinadas pela

Constituição Federal, que estão ligadas à defesa do patrimônio público, dos
direitos do cidadão ou na questão tributária. A atuação do Ministério Público,
quando tratamos de administração pública, tem sido cada vez mais ativa ao longo
dos anos, atuando diretamente nos tribunais de contas dos estados (SOARES,
2012, p. 150).
O Ministério Público junto ao Tribunal de Contas tem a missão de
promover a ordem jurídica e o regime democrático como guarda da lei
e fiscal de sua execução, no âmbito da fiscalização das contas públicas,
além de zelar pelo efetivo respeito da execução orçamentária, contábil,
financeira, operacional e patrimonial do Estado e dos municípios.

Já o Poder Judiciário deve ser provocado para garantir o controle da

administração pública. Seguindo o devido processo legal, tomada decisão
definitiva (que é imutável) sobre as questões apreciadas, exerce uma espécie de
controle sobre a gestão pública (SANTOS, 2009).

A transparência introduzida pela LRF é um mecanismo que incentivou o

controle externo informal, o realizado por órgãos não governamentais. “Além de
contar com os instrumentos formalmente institucionalizados, o controle da gestão
pública deve ser realizado por toda a sociedade” (ALBUQUERQUE, 2008, p. 389).

Consoante aos ensinamentos de Soares (2012, p. 155): “Por meio da

transparência pública se exerce o controle social, e o cidadão passa a acompanhar
e, quando for caso, denunciar atos ilegais, ilegítimos e antieconômicos praticados
por administradores públicos”.

56
 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

Na visão de Albuquerque (2008, p. 389), a sociedade, no exercício de

controle social, tem a prerrogativa para solicitar auxílio ao controle instituído,
interno e externo:
Para tanto, a sociedade conta com o apoio de instituições específicas,
os órgãos do controle interno e externo, podendo acioná-los na forma
prevista no § 2º do art. 74 da Constituição, que faculta a qualquer
cidadão denunciar irregularidades ou ilegalidades [...].

A sociedade pode controlar a gestão da administração pública, ainda,

através do acompanhamento das obras públicas, da avaliação do atendimento
pelos serviços públicos ou participando dos Conselhos Governamentais, que
normalmente são compostos por funcionários públicos e representantes de
instituições não governamentais (SLOMSKI, 2003).

Acadêmico, nota-se que o controle social sempre existiu, porém com

menos eficácia, devido aos processos burocráticos a que se submetia. Atualmente
essa fiscalização pode ser realizada através de mecanismos mais acessíveis, como:
jornais, revistas, murais e pela rede mundial de computadores.

57
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

LEITURA COMPLEMENTAR

E
IMPORTANT

No texto a seguir, vamos conhecer parte de um artigo sobre a centralização e

descentralização da administração pública. Leia com atenção, porque é importante para a
sua compreensão dos conteúdos apresentados na Unidade 1.

CENTRALIZAÇÃO E DESCENTRALIZAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO

PÚBLICA

O Estado tem como função primordial o oferecimento de utilidades aos

administrados, não se justificando sua atuação senão no interesse público. Assim,
entende-se que todas as vezes que o Estado atua, o faz porque à coletividade
deve atender.

[...]

O Estado, por seus diversos órgãos e nos diversos níveis da federação,

estará prestando serviço por EXECUÇÃO DIRETA quando, dentro de sua
estrutura administrativa – ministérios, secretarias, departamentos, delegacias –,
for o titular do serviço e o seu executor. Assim, o ente federativo será tanto o
titular do serviço quanto o prestador dele. Esses órgãos formam o que a doutrina
chama de ADMINISTRAÇÃO CENTRALIZADA, porque é o próprio Estado que,
nesses casos, centraliza a atividade.

[...]

Por outro lado, identifica-se a EXECUÇÃO INDIRETA quando os serviços

são prestados por pessoas diversas das entidades formadoras da federação.

Ainda que prestados por terceiros, insistimos, o Estado não poderá nunca
abdicar do controle sobre os serviços públicos, afinal, quem teve o poder jurídico
de transferir atividades deve suportar, de algum modo, as consequências do fato.

Essa execução indireta, quando os serviços públicos são prestados por

terceiros sob o controle e a fiscalização do ente titular, é conhecida na doutrina
como DESCENTRALIZAÇÃO.

[...]

58
 TÓPICO 3 | A GESTÃO DAS FINANÇAS PÚBLICAS

A descentralização política ocorre quando o ente descentralizado exerce

atribuições próprias que não decorrem do ente central. Tema que já foi abordado
supra, a descentralização política decorre diretamente da Constituição (o
fundamento de validade é o texto constitucional) e independe da manifestação
do ente central (União).

Já a descentralização administrativa ocorre quando o ente descentralizado

exerce atribuições que decorrem do ente central, que empresta sua competência
administrativa constitucional a um dos entes da federação, tais como os Estados-
Membros, os municípios e o Distrito Federal, para a consecução dos serviços
públicos.

Assim, entende-se que, na descentralização administrativa, os entes

descentralizados têm capacidade para gerir os seus próprios "negócios", mas com
subordinação a leis postas pelo ente central.

A descentralização administrativa se apresenta de três formas. Pode ser

territorial ou geográfica, por serviços, funcional ou técnica e por colaboração.

A descentralização territorial ou geográfica é a que se verifica quando uma

entidade local, geograficamente delimitada, é dotada de personalidade jurídica
própria, de direito público, com capacidade jurídica própria e com a capacidade
legislativa (quando existente) subordinada a normas emanadas do poder central.

No Brasil, podem ser incluídos nessa modalidade de descentralização os

territórios federais, embora na atualidade não existam.

A descentralização por serviços, funcional ou técnica é a que se verifica

quando o poder público (União, Estados, Distrito Federal ou Município), por
meio de uma lei, cria uma pessoa jurídica de direito público – autarquia e a ela
atribui a titularidade (não a plena, mas a decorrente de lei) e a execução de serviço
público descentralizado.

Doutrina minoritária permite, ignorando o DL 200/67, a transferência da

titularidade legal e da execução de serviço público à pessoa jurídica de direito
privado. Essa classificação permitiria no Brasil a transferência da titularidade legal
e da execução dos serviços às sociedades de economia mista e às empresas públicas.

Na descentralização por serviços, o ente descentralizado passa a deter

a "titularidade" e a execução do serviço nos termos da lei, não devendo e não
podendo sofrer interferências indevidas por parte do ente que lhe deu vida.
Deve, pois, desempenhar o seu mister da melhor forma e de acordo com a estrita
demarcação legal.

59
UNIDADE 1 | A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O GERENCIAMENTO DAS FINANÇAS ATRAVÉS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

A descentralização por colaboração é a que se verifica quando, por meio

de contrato (concessão de serviço público) ou de ato administrativo unilateral
(permissão de serviço público), se transfere a execução de determinado serviço
público a pessoa jurídica de direito privado, previamente existente, conservando
o poder público, in totum, a titularidade do serviço, o que permite ao ente público
dispor do serviço de acordo com o interesse público.

Feitas as distinções concernentes ao tema, vale recordar que a

descentralização não se confunde com a desconcentração.

A desconcentração é procedimento eminentemente interno, significando,

tão somente, a substituição de um órgão por dois ou mais com o objetivo de
acelerar a prestação do serviço. Na desconcentração, o serviço era centralizado e
continuou centralizado, pois que a substituição se processou apenas internamente.

Na desconcentração, as atribuições administrativas são outorgadas aos

vários órgãos que compõem a hierarquia, criando-se uma relação de coordenação
e subordinação entre um e outros. Isso é feito com o intuito de desafogar, ou seja,
desconcentrar, tirar do centro um grande volume de atribuições para permitir o
seu mais adequado e racional desempenho.

[...].
FONTE: SANCHES, Salvador Infante. Centralização e descentralização da administração pública.
Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 4, n. 35, 1º out. 1999. Disponível em: <[Link]
artigos/334>. Acesso em: 16 jul. 2018.

60
 RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você aprendeu que:

• A finalidade da LRF é estabelecer normas de finanças públicas voltadas para a

responsabilidade na gestão fiscal e o equilíbrio fiscal, com amparo no Capítulo
II do Título VI da Constituição.

• O nosso modelo de lei foi inspirado na experiência internacional, em especial

ao modelo apresentado pelo Fundo Monetário Internacional, ao modelo da
Nova Zelândia, através do Fiscal Responsibility Act, ao modelo da Comunidade
Econômica Europeia, através do Tratado de Maastricht e, também, ao modelo
dos Estados Unidos, cujas normas de disciplina e controle de gastos do governo
central levaram à edição do Budget Enforcement Act.

• A LRF busca uma gestão financeira responsável, com equilíbrio fiscal, através
dos princípios do planejamento, transparência e controle.

• Os principais instrumentos de planejamento orçamentário são: Plano Plurianual

– PPA, Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e a Lei Orçamentária Anual –
LOA.

• É indispensável que, entre os instrumentos de planejamento orçamentário,

PPA, LDO e LOA, haja compatibilidade entre receitas e, principalmente,
despesas. A falta de compatibilidade pode gerar sanções ao gestor público.

• A transparência da gestão, segundo a LRF, se realiza através da elaboração

e divulgação dos seguintes documentos: Plano Plurianual, Lei de Diretrizes
Orçamentárias, Lei Orçamentária Anual, prestação de contas e respectivo
parecer prévio das contas do gestor, relatório de gestão fiscal e relatório
resumido da execução orçamentária.

• Para consolidar a transparência, é necessário que sejam realizadas audiências

públicas, tanto no processo de elaboração como no processo de aprovação dos
instrumentos de planejamento orçamentário (PPA, LDO e LOA).

• Outra determinação, aprovada pela Lei Complementar nº 131/2009, foi a

obrigatoriedade de divulgar, através de meios eletrônicos, pela rede mundial de
computadores, a execução orçamentária e financeira do ente. Esta determinação
democratizou o controle, que agora facilita o acompanhamento da sociedade
em tempo real.

61
• A prestação de contas é uma determinação constitucional, prescrita no art. 70,
onde determina que qualquer pessoa física ou entidade pública que utilize,
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiro, bens e valores públicos, ou
pelos quais a União responda, deverá prestar contas.

• As prestações de contas do gestor, segundo a LRF em seu art. 49, devem ficar à
disposição durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no órgão
técnico responsável pela sua elaboração (normalmente, na contabilidade), para
consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade.

• O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o

sistema de controle interno de cada poder e do Ministério Público, fiscalizarão
o cumprimento das normas da LRF.

• As entidades do setor público possuem sistemas de controle, eles devem ser

considerados como um duplo controle: o controle interno e o controle externo.

• Na Lei de Responsabilidade Fiscal foram introduzidos mecanismos que

incentivaram e intensificarão o controle externo, por exemplo, a divulgação
de informações e índices de gestão fiscal pela rede de computadores mundial.
São exemplos de controle externo os exercidos: pelo Poder Legislativo, pelos
Tribunais de Contas, pelo Ministério Público, pelo Poder Judiciário, pelo
Conselho de Gestão Fiscal e pela sociedade em geral.

62
AUTOATIVIDADE

Prezado acadêmico, leia o Tópico 3 e depois responda as questões a seguir:

1 A LRF presume que a responsabilidade fiscal e o equilíbrio fiscal sejam

provenientes de ações planejadas com maior transparência e controle. Para
isto implementou várias regras em relação à LDO e à LOA, bem como índices
que devem ser respeitados para as despesas de pessoal e endividamento
público, entre outros. Avalie e assinale a CORRETA:

a) ( ) Verdadeiro.
b) ( ) Falso.

2 A Lei de Responsabilidade Fiscal veio estabelecer normas relacionadas às

finanças públicas com o intuito de impor responsabilidade na gestão fiscal e
preencher a lacuna, existente, entre a Constituição Federal e a Lei nº 4.320/64
(CRUZ et al., 2012). Avalie as afirmativas e assinale a CORRETA, quanto à
legislação punitiva relacionada aos crimes de responsabilidade na gestão fiscal:

a) ( ) São apenas pessoais, ao gestor.

b) ( ) São pessoais e institucionais, ao gestor e à entidade pública.
c) ( ) São apenas institucionais, à entidade pública.
d) ( ) Não existe penalidades, em outras leis, relacionadas ao desrespeito da LRF.

3 Quando tratamos de controle na administração pública, constatamos que

este controle possui dupla origem: o controle interno e o controle externo.
A LRF tornou o processo de apreciação das contas públicas mais acessível
através do seu artigo 48. Assinale as alternativas CORRETAS identificando
quem representa o controle externo de um município:

a) ( ) Os vereadores e a Câmara Municipal.

b) ( ) O Tribunal de Contas do Estado.
c) ( ) O secretário de Administração e Finanças do município.
d) ( ) A população.

4 O equilíbrio das contas públicas é um dos principais motivos da criação

da Lei de Responsabilidade Fiscal. Assinale as alternativas CORRETAS que
interferem no equilíbrio das contas públicas e são controladas pela LRF:

a) ( ) Concessão de garantias.
b) ( ) Inscrição de Restos a Pagar.
c) ( ) Prazo de publicação do PPA.
d) ( ) Número de vereadores dos municípios.
e) ( ) Renúncia de receitas.
f) ( ) Geração de despesas de pessoal.

63
64
 UNIDADE 2

O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS

CARACTERÍSTICAS

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir desta unidade, você será capaz de:

• apresentar e esclarecer a conceituação, as características, as espécies e os

princípios do orçamento público;

• demonstrar e distinguir os instrumentos que fazem parte do planejamento

orçamentário nacional: Plano Plurianual – PPA, Lei de Diretrizes
Orçamentárias – LDO e Lei Orçamentária Anual – LOA;

• conhecer o ciclo orçamentário da Lei Orçamentária Anual e suas etapas;

• proporcionar o conhecimento dos créditos orçamentários, os tipos de

créditos adicionais e os recursos que podem ser utilizados para ampliar
ou alterar o orçamento.

PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em quatro tópicos. No decorrer da unidade você
encontrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.

TÓPICO 1 – ORÇAMENTO PÚBLICO

TÓPICO 2 – PLANO PLURIANUAL – PPA

TÓPICO 3 – LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS – LDO

TÓPICO 4 – LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

65
66
UNIDADE 2
TÓPICO 1

ORÇAMENTO PÚBLICO

1 INTRODUÇÃO
Planejar é necessário em todas as áreas, tanto na nossa vida particular
como na profissional e muito mais nas atividades do Estado, que influenciam na
vida, na rotina e nos relacionamentos da sociedade. É através dos instrumentos
de planejamento orçamentário, onde resulta o orçamento público, que a
Administração Pública planeja como vai arrecadar, como e onde vai aplicar os
recursos financeiros do Estado.

Você sabe qual é o tipo de orçamento obrigatório para os entes da

federação? Como a Administração Pública decide que deverá aumentar tributos?
Quais princípios devem ser utilizados para elaborar um orçamento? Quem
elabora, quem aprova e quem executa o orçamento público? Essas são algumas
das questões que você compreenderá após a leitura deste tópico.

Caro acadêmico, neste tópico, vamos conhecer um pouco da história do

orçamento público (no mundo e no Brasil), conheceremos o conceito e a finalidade
do orçamento, bem como quais os tipos de orçamento que já foram utilizados no
Brasil; para finalizar, conheceremos as bases para a elaboração dos orçamentos,
os chamados princípios orçamentários.

Seja bem-vindo, contamos com você a partir de agora.

67
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

2 CONCEITO E FINALIDADE
Todos os Poderes do Estado (Legislativo, Executivo e Judiciário), em todas
as esferas de governo, devem seguir o planejamento orçamentário aprovado.
Vejamos os ensinamentos do autor Carvalho (2010, p. 28) sobre o conceito e
finalidade do orçamento governamental:
Orçamento público é um instrumento de planejamento adotado
pela Administração Pública - União, Estados, Distrito Federal
e Municípios -, realizado nas três esferas de poder – Executivo,
Legislativo e Judiciário -, o qual prevê ou estima todas as receitas a
serem arrecadadas e fixa as despesas a serem realizadas no exercício
financeiro seguinte, objetivando a continuidade, eficácia, eficiência,
efetividade e economicidade na qualidade dos serviços prestados à
sociedade. (grifos do autor)

O Poder Executivo, de cada ente da federação, deverá reunir as propostas

de orçamento dos outros poderes e elaborar um projeto de lei, consolidado com
a sua proposta orçamentária. “O orçamento público é uma lei de iniciativa do
Poder Executivo [...]” (SLOMSKI, 2010, p. 304).

Segundo orientações da NBCTSPEC (2016, p. 6), o orçamento público é uma

exigência constitucional: “O governo e outras entidades do setor público elaboram
orçamentos. No Brasil, a Constituição exige a elaboração do orçamento anual, a sua
aprovação pelo Poder Legislativo e a sua disponibilização à sociedade”.

O orçamento público possui enfoque em diversas áreas, como: política

econômica, administrativa, jurídica, contábil e financeira. Observe a área que
representa suas fases ou conteúdos, conforme a visão de Giacomoni (2012):

• Política: quando apresenta o resultado do processo de avaliação de demandas

a serem contempladas no orçamento.
• Econômica: quando são destacadas as questões fiscais, receitas, despesas,
déficits, dívidas públicas.
• Jurídica: quando da aprovação da lei do orçamento, ele apresenta a estimativa
das receitas e autoriza o limite de despesas.
• Administração: quando demonstra a ação governamental e o desempenho
durante a execução.
• Financeira: perante a demonstração dos fluxos de receitas a arrecadar e de
despesas a executar.
• Contábil: é realizado através de códigos contábeis para demonstrar programas,
funções, órgãos e unidades, bem como antecipa o resultado patrimonial desejado.

A Lei de Responsabilidade Fiscal obriga o estímulo da participação

popular no processo de elaboração e aprovação dos instrumentos de planejamento
orçamentário, na definição do que é prioridade para a população. Além de ser
aberto à participação popular, para a definição das prioridades quando da sua
elaboração, feita pelo Poder Executivo, deve haver a participação popular no
processo de apreciação e aprovação, feita pelo Poder Legislativo, no transcorrer
do processo legislativo normal (ANDRADE, 2013).
68
 TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO

É a nossa Constituição Federal que estabelece os instrumentos de

planejamento orçamentário, já a Lei de Responsabilidade Fiscal e a Lei nº 4.320/64
os regulamentam. A Lei Orçamentária Anual, conhecida como o orçamento
público, é elaborada em consonância com o Plano Plurianual e segue as diretrizes
da Lei de Diretrizes Orçamentárias. Sobre o atual processo orçamentário, orienta
o autor Silva (2011, p. 176): “Atualmente, o processo orçamentário está definido
na Constituição de 1988, que estabeleceu como instrumentos de planejamento
governamental os seguintes: Lei do Plano Plurianual; Lei de Diretrizes
Orçamentárias; Lei do Orçamento Anual”.

Em síntese, ensina Carvalho (2010, p. 28), o orçamento é: “[...] um processo

contínuo, dinâmico e flexível, que traduz, em termos financeiros para determinado
período (um ano), os planos e programas de trabalho do governo”. Acadêmico,
vamos estudar os instrumentos de planejamento governamental, detalhadamente,
nos Tópicos 2, 3 e 4 desta unidade.

3 BREVE EVOLUÇÃO HISTÓRICA

Desde que o homem começou a viver em sociedade, o planejamento se
fez presente na história, mesmo que de forma rudimentar (CARVALHO, 2010).

No ano de 1215, na Inglaterra, foi imposta uma Carta Magna, pelo então
rei João Sem-Terra. Seu ordenamento objetivava dar limites ao poder de tributar,
bem como definir a realização dos gastos. Este ato é considerado pela maioria dos
estudiosos como um marco na evolução do orçamento público, segundo Araújo
e Arruda (2007).

O objetivo do orçamento, entre outros, é auxiliar no controle da arrecadação

e dos gastos. “[...] o orçamento público representa, historicamente, uma tentativa
de restringir, de disciplinar o grau de arbítrio soberano, de estabelecer algum tipo
de controle legislativo sobre a ação dos governantes, em face de suas prerrogativas
de cobrarem tributos da população” (PISCITELLI; TIMBÓ, 2012, p. 33).

A imposição de controle das receitas e despesas introduzidas pela Carta

Magna inglesa de 1215, conforme Giacomoni (2012), evoluiu como legislação
orçamentária e serviu de exemplo a outros países, como: França, Estados Unidos,
entre outros. “[...] A trajetória histórica do orçamento inglês é especialmente
importante em dois aspectos: primeiro, por delinear a natureza técnica e jurídica
desse instrumento e, segundo, por difundir a instituição orçamentária para outros
países” (GIACOMONI, 2012, p. 33).

O primeiro orçamento público, elaborado segundo os moldes atuais, foi

formalmente redigido na Grã-Bretanha (Inglaterra), em 1822, onde o Executivo presta
contas para o Parlamento em relação às receitas e despesas (GIACOMONI, 2012).

69
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

O orçamento público brasileiro começou a ser delineado em 1824, pela

Constituição Imperial, porém apenas em 1827 surgiu a primeira lei que versava
sobre orçamento, ensinam os autores Araújo e Arruda (2007, p. 67):
No Brasil, a origem do orçamento está ligada ao surgimento do
governo representativo, sendo que a nossa primeira lei orçamentária
data de 1827. Vale, todavia, mencionar que a Constituição do Império
de 1824 já trazia disposições, ainda que de forma indireta, a respeito
da matéria em seu artigo 172 [...].

O processo orçamentário proposto pela Constituição de 1824, segundo

Giacomoni (2012), se resumia nas seguintes competências: o Executivo elaborava
a proposta orçamentária, a Assembleia Geral (Câmara de Deputados e Senado)
aprovava a lei orçamentária e a Câmara de Deputados tinha a prerrogativa da
iniciativa das leis sobre impostos.

Ressalta Carvalho (2010, p. 1), sobre a evolução orçamentária brasileira,

que: “A Administração Pública brasileira, em seu processo histórico, acompanhou
o processo mundial, prevendo em suas normas a elaboração de planejamentos ou
orçamentos”.

As constituições que surgiram após a de 1824 trouxeram retrocessos e

evoluções ao processo orçamentário brasileiro. Verifique, no quadro a seguir, um
resumo da evolução do orçamento público brasileiro quanto à sua elaboração,
aprovação e execução:

QUADRO 1 – TIPOS DE ORÇAMENTO NAS CONSTITUIÇÕES FEDERAIS

PERÍODO TIPO DE ORÇAMENTO
1831 – 1891 Misto
1891 – 1934 Legislativo
1934 – 1937 Misto
1937 – 1946 Executivo
1946 – 1964 Misto
1964 – 1988 Executivo
1988 – dias atuais Misto

FONTE: Soares e Moser (2011, p. 65)

Atualmente encontramos na Constituição Federal de 1988 o ordenamento

e a normatização geral sobre o orçamento público brasileiro. Nosso orçamento
tem um processo misto, o Poder Executivo elabora e o Poder Legislativo aprova
(ALBUQUERQUE, 2008).

O orçamento público também segue as normas contábeis que estão sendo

convergidas com o entendimento internacional sobre a conceituação, estrutura e
elaboração (NBCTSPEC, 2016).

70
 TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO

NOTA

Caro acadêmico:

Para ampliar seus conhecimentos em relação à história do orçamento público nas

constituições brasileiras, leia o conteúdo da seguinte referência: GIACOMONI, James.
Orçamento público. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2012.

4 ESPÉCIES DE ORÇAMENTO
A classificação do orçamento público depende do foco em que será
analisado. Vejamos a seguir algumas das classificações utilizadas. “O orçamento
governamental não é ainda uma disciplina. É uma área de estudo que interessa a
várias disciplinas, o que garante ao orçamento suas diferentes naturezas: política,
econômica, administrativa, jurídica, contábil, financeira” (GIACOMONI, 2012).

Quanto à elaboração do orçamento, segundo o regime jurídico, pode-se

classificá-lo em legislativo, executivo ou misto. O autor Silva (2011, p. 188-189)
apresenta a conceituação de cada um destes tipos:
• legislativo: é o orçamento cuja elaboração, votação e aprovação é
da competência do Poder Legislativo, cabendo ao Executivo a sua
execução. Esse tipo é utilizado em países parlamentaristas;
• executivo: é o orçamento cuja elaboração, aprovação, execução
e controle é da competência do Poder Executivo. É utilizado em
países onde impera o poder absoluto;
• misto: é o orçamento elaborado e executado pelo Poder Executivo,
cabendo ao Poder Legislativo a sua votação e controle. Esse tipo é
utilizado pelos países em que as funções legislativas são exercidas
pelo Congresso ou Parlamentarismo, sendo sancionado pelo Chefe
do Poder Executivo. Este é o tipo utilizado no Brasil. (grifos do autor)

A classificação constitucional, determinada no Art. 165, § 5º, orienta

a apresentação segregada no orçamento público no seguinte contexto: fiscal,
investimentos e seguridade social. Os autores Piscitelli e Timbó (2012, p. 40)
orientam quanto ao significado das três classificações:

• O fiscal, referente aos Poderes da União (Legislativo, Executivo e

Judiciário), seus fundos, órgãos e entidades da administração direta
e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público;
• O de investimentos das empresas em que a União, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a
voto (excluída, portanto, a parte referente ao custeio);
• O da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos
a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como
os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
(grifos nossos)

71
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

Segundo Carvalho (2010), outra classificação é a que considera a forma de

elaboração do orçamento e a sua evolução na administração pública. São exemplos
dessa classificação: o orçamento-programa, o orçamento tradicional, o orçamento
de desempenho, o orçamento de base zero, o orçamento participativo etc.

Sob a ótica da classificação do orçamento público através da sua evolução,

encontramos, também, a classificação do orçamento público tradicional e o
orçamento público moderno. Esta é a visão de Giacomoni (2012) quando orienta
que, ao ponto de partida tradicional, do orçamento, foram agregando novas
funções e nesta evolução surgem: o orçamento-programa, o orçamento por
desempenho, entre outros orçamentos.

NOTA

Os tipos de orçamento fiscal, orçamento de investimentos e orçamento

da seguridade social serão abordados no Tópico 4, porque devem compor a Lei
Orçamentária Anual.

4.1 ORÇAMENTO TRADICIONAL

Este orçamento é o ponto de partida no desenvolvimento do orçamento
público, no qual o objetivo é aprovar a previsão de receitas e autorizar as despesas,
que serão controladas. O orçamento público tradicional surgiu na Inglaterra e
seu principal objetivo era o controle dos gastos públicos para evitar o aumento
tributário, segundo ensinamentos do pesquisador Giacomoni (2012, p. 55):
[...] o orçamento público surgiu, como instrumento formalmente
acabado, na Inglaterra, por volta de 1822. O liberalismo econômico
encontrava-se em pleno desenvolvimento, havendo forte consciência
contrária ao crescimento das despesas públicas, pois isso determinaria
aumentos na carga tributária.

Este tipo de orçamento, segundo os ensinamentos dos pesquisadores

Soares e Moser (2011), não observava as necessidades da população, era elaborado
sem técnicas de planejamento e procurava, através da experiência do ano anterior,
alocar receitas para o seu objeto, que eram as despesas. Enfim, era utilizado como
um mero instrumento de autorização e não para o planejamento orçamentário de
ações públicas. Para os autores Araújo e Arruda (2007, p. 70/71): “O orçamento
tradicional, também conhecido como orçamento clássico, é o processo de
elaboração do orçamento em que é enfatizado o objeto de gasto” (grifos dos autores).

72
 TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO

O estudioso Silva (2011, p. 206) orienta como são as bases de estudo do

orçamento tradicional:

No processo tradicional, os orçamentos de cada exercício são

elaborados tomando por base o nível de atividades do exercício
anterior, determinando-se o seu custo e acrescentando-se a esse custo
um incremento para compensar a inflação e uma carga de trabalho
para o ano seguinte. Esse processo não requer revisão detalhada das
operações em andamento e dos níveis de gastos.
O orçamento tradicional adota a base orçamentária existente e examina
apenas os incrementos ou reduções que projetam o nível corrente de
despesas para o futuro.

Para Piscitelli e Timbó (2012), o orçamento tradicional foi modificando-se

de acordo com a evolução da administração pública e as exigências da sociedade.
Através da legislação foram implementadas novas funções para o orçamento,
que resultaram em maior controle, avaliação e gerenciamento não apenas da
autorização para o uso das receitas, mas em busca de resultados mais eficientes.

A principal função do orçamento público era ser um instrumento

disciplinador das finanças públicas, fazendo com que fosse possível um controle
político sobre os gestores ou executivos do orçamento (GIACOMONI, 2012).

4.2 ORÇAMENTO ATRAVÉS DE PROGRAMAS OU ORÇAMENTO-

PROGRAMA
O orçamento realizado através dos programas de governo é o atual modelo
de orçamento para os órgãos públicos, o autor Carvalho (2010, p. 6) destaca a sua
função e exemplifica:
O orçamento-programa caracteriza-se pelo fato de a elaboração
orçamentária ser feita em função daquilo que se pretende realizar
no futuro, ou seja, é um moderno instrumento de planejamento
que permite identificar os programas de trabalho dos governos,
seus projetos e atividades a serem realizados e ainda estabelecer os
objetivos, as metas, os custos e os resultados alcançados, avaliando-os,
divulgando seus resultados com a maior transparência possível. (grifo
do autor)

O orçamento-programa é o que deve ser adotado no Brasil, encontramos

esta normativa no Art. 2º, da Lei nº 4.320/64: “Art. 2° A Lei do Orçamento conterá
a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica
financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princípios de
unidade, universalidade e anualidade”. (grifo nosso)

73
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

Ensina o estudioso Andrade (2013, p. 45) como deve ser o controle, após a
LRF, deste tipo de orçamento:

O orçamento-programa é claramente um documento de significado

político, e a responsabilidade de geri-lo recai sobre os que detêm, de
fato, poder de decisão. Após sua aprovação, pelo Poder Legislativo, as
ações prosseguem na fase de execução orçamentária, onde o controle
do processo de decisão está inteiramente sob a responsabilidade do
Poder Executivo. [...]
O orçamento-programa é, pois, a evolução do controle preventivo,
sinalizando uma nova sistemática de apropriação e controle de
recursos públicos.

Afirmam Araújo e Arruda (2007, p. 71) que a principal diferença entre o

orçamento tradicional e o orçamento-programa: “[...] é que o orçamento-programa
parte da previsão de recursos para que sejam definidos as atividades e os projetos
que serão executados, enquanto no orçamento tradicional a previsão dos recursos
constitui a etapa final do processo de planejamento”.

Orienta o professor Albuquerque (2008) que a classificação funcional-

programática exigida nos orçamentos públicos é a pura representação do
orçamento-programa. Atualmente a classificação exige os seguintes códigos para
identificar os programas de governo: função, subfunção, programa, ações (projeto,
atividade ou operações especiais). Aprecie, no quadro a seguir, um comparativo
entre o orçamento clássico e sua evolução para o orçamento-programa.

QUADRO 2 – O ORÇAMENTO TRADICIONAL E O ORÇAMENTO-PROGRAMA

Orçamento tradicional ou clássico Orçamento-programa

1. O orçamento é desvinculado do 1. Existe integração entre planejamento e
planejamento, ou seja, não há integração orçamento. Essa integração está prevista em
entre planejamento e orçamento. norma legal (CF, LRF e na Lei nº 4.320/1964).
2. As decisões orçamentárias são tomadas a 2. As decisões orçamentárias são tomadas
partir das necessidades ou do poder político com base em critérios e análises técnicas
dos dirigentes das unidades organizacionais. das alternativas possíveis e em função dos
recursos existentes.
3. A alocação dos recursos visa à consecução de 3. A alocação de recursos visa à consecução de
meios. A ênfase é o objeto do gasto. objetivos, metas, diretrizes e prioridades.
4. N a e l a b o r a ç ã o d o o r ç a m e n t o s ã o 4. Na elaboração do orçamento são considerados
consideradas as necessidades financeiras todos os custos dos programas, inclusive dos
das unidades organizacionais com base em que ultrapassam o exercício financeiro.
dados históricos (do passado).
5. A estrutura do orçamento dá ênfase aos 5. A estrutura do orçamento está voltada para os
aspectos contábeis da gestão. aspectos administrativos e de planejamento.
6. Praticamente inexistem sistemas de 6. Utilização sistemática de indicadores e
acompanhamento e avaliação dos programas padrões de medição dos trabalhos e avaliação
de trabalho e dos resultados alcançados. dos resultados.

74
 TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO

7. Os principais critérios de classificação da 7. Principal critério de classificação de despesa

despesa são as unidades administrativas. é o funcional-programático (funções e
programas).
8. O controle visava avaliar a legalidade no 8. O controle visa avaliar a eficiência, a eficácia
cumprimento do orçamento. e a efetividade das ações governamentais.
FONTE: Carvalho (2010, p. 23-24)

4.3 NOVO ORÇAMENTO DE DESEMPENHO

O orçamento de desempenho busca definir os propósitos, as finalidades
para as quais as dotações ou créditos orçamentários são consignados. O objeto
do gasto não é tão importante, o que interessa é o que se faz com o produto
adquirido (o desempenho) (SOARES; MOSER, 2011).

Uma das evoluções do orçamento tradicional é o orçamento de desempenho,

que busca reconhecer os benefícios que são almejados, observe os estudos do autor
Albuquerque (2008, p. 191):
Essa modalidade de orçamento representou uma evolução do
orçamento tradicional, buscando melhorar o processo orçamentário
de forma que o gestor pudesse ter mecanismo de avaliar não
apenas o montante dos gastos, mas também os resultados da ação
governamental. O foco, portanto, deixava de ser simplesmente
demonstrar em que os recursos eram gastos, mas passava a buscar a
indicação dos benefícios que seriam obtidos. Assim, além da dimensão
contida no orçamento tradicional, o objeto do gasto, o orçamento de
desempenho incorporava uma segunda dimensão, o programa de
trabalho, buscando medir o desempenho organizacional.

Salienta Albuquerque (2008), sobre a diferença do orçamento-programa e

o orçamento de desempenho, que o segundo não é tão eficiente, porque deixa de
relacionar e identificar o orçamento com o planejamento das políticas públicas.

4.4 ORÇAMENTO BASE ZERO

Para os pesquisadores Soares e Moser (2011), o orçamento base zero é
uma técnica de elaboração do orçamento-programa. No processo orçamentário,
ele se baseia na necessidade de justificativa de todos os programas sempre que se
inicia um novo ciclo orçamentário e os valores estabelecidos não são com base no
realizado no ano anterior.

Na visão do professor Silva (2011, p. 206), o orçamento base zero, também

conhecido como orçamento por estratégia, é uma técnica que apresenta as
seguintes características: “[...] a revisão crítica dos gastos tradicionais de cada
área; [...] a criação de alternativas para facilitar a escala de prioridades a serem
levadas para decisão superior”.

75
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

Já o pesquisador Albuquerque (2008, p. 192) apresenta um resumo da

criação e do funcionamento do orçamento base zero, vamos apreciar:
[...] outra técnica, criada por Peter Phyrr para a empresa Texas
Instruments no final dos anos 1960, conhecida como orçamento base
zero, que consiste basicamente em se realizar, a cada período de
elaboração do orçamento, ampla reavaliação de todas as despesas
demandadas pelos órgãos de governo, como se no período anterior
nenhuma despesa houvesse se realizado (a base de comparação é zero).
Com isso, realiza-se o questionamento quanto às efetivas necessidades
de recursos para cada um dos programas, sem nenhuma consideração
quanto aos montantes executados no período anterior. (grifos nossos)

Continuando com os ensinamentos de Albuquerque (2008), o orçamento

base zero não é compatível com o planejamento do Plano Plurianual, obrigatório no
sistema orçamentário brasileiro, já que as estimativas de recursos são determinadas
previamente, e dispensa a revisão anual.

4.5 ORÇAMENTO PARTICIPATIVO

Na história brasileira, o orçamento participativo teve início nas administrações
públicas municipais: “No Brasil, as administrações municipais participativas
tornaram-se realidade a partir da experiência pioneira realizada em Lages (SC), no
final dos anos 70, a qual se seguiram, nos anos 80, as experiências de Boa Esperança
(ES), de Diadema (SP) e de Recife (PE)” (GIACOMONI, 2012, p. 258).

Nesta espécie de orçamento, a Administração Pública, através de legislação

própria, chama a população para participar do processo decisório, por meio de
lideranças associativas através de audiências públicas. A sociedade não exerce
apenas o poder opinativo, mas vota em programas mais adequados para a sua
comunidade. Este processo orçamentário requer transparência dos critérios em
votação e informações que nortearão a tomada de decisões (SOARES; MOSER, 2011).

Para que o orçamento seja participativo, deve haver uma estrutura

apropriada para organizar as assembleias, as propostas encaminhadas pelas
comunidades e a forma de acatar as decisões. Nesse sentido, orienta o autor
Giacomoni (2012) que é necessária a instituição de legislação própria, onde seja
elencada a estrutura do poder da comunidade, os passos a serem seguidos na
elaboração e os papéis destinados a todos os atores do orçamento participativo.

76
 TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO

DICAS

Quer saber mais sobre orçamento participativo?

Pesquise na página oficial, da internet, da cidade de Porto Alegre (RS), pela lei que criou este
orçamento, verifique qual é a estrutura e como funciona.

Em 2015 iniciou o orçamento participativo na cidade de Rodeio (SC), mais um lugar que
você poderá pesquisar. Boa pesquisa!

5 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS
Todos os entes da Federação, em todos os Poderes, devem respeitar os
princípios orçamentários (gerais e específicos) no processo de elaboração, estudo
e aprovação, execução, controle e avaliação do orçamento público. Estabelece o
MCASP (2017, p. 32):

Os Princípios Orçamentários visam estabelecer regras norteadoras

básicas, a fim de conferir racionalidade, eficiência e transparência para
os processos de elaboração, execução e controle do orçamento público.
Válidos para os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário de todos
os entes federativos – União, Estados, Distrito Federal e Municípios
–, são estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais,
infraconstitucionais e pela doutrina. (grifos nossos)

Os princípios básicos podem ser gerais ou específicos, gerais quando são

aplicados tanto para as receitas quanto para as despesas públicas, por exemplo, a
uniformidade; já os específicos são destinados a fundamentar apenas as receitas
ou apenas as despesas, por exemplo, o princípio da não afetação da receita, que
está diretamente ligado às receitas do orçamento público. Na figura a seguir, você
poderá identificar mais claramente essa segregação:

FIGURA 1 – ESTRUTURA DOS PRINCÍPIOS BÁSICOS

- Anualidade
- Unidade
Substanciais - Universalidade
- Equilíbrio
- Exclusividade
Princípios Princípios orçamentários - Especificação
orçamentários gerais (de receita e de - Publicidade
despesa) Formais ou de
- Clareza
apresentação
- Uniformidade
- Precedência
Princípios orçamentários - Não afetação da receita
específicos (só das receitas) - Legalidade da tributação
FONTE: Silva (2011, p. 189)

77
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

Destacam os estudiosos Araújo e Arruda (2007, p. 67) que: “Os princípios

básicos do orçamento são axiomas fundamentais que surgiram da necessidade de
apresentar uma linguagem uniforme para elaborar e interpretar apropriadamente
os orçamentos anuais”.

A importância da utilização dos princípios orçamentários em todos os

instrumentos de planejamento orçamentário é destacada pelo estudioso Moraes
(2011, p. 1794):
O legislador constituinte reservou à lei complementar a disposição
sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a
organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias
e da lei orçamentária anual; e o estabelecimento de normas de gestão
financeira e patrimonial da administração direta e indireta, bem como
condições para a instituição e o funcionamento de fundos, que deverão
seguir os princípios orçamentários.

Os princípios orçamentários são resultados de várias legislações e,

também, da doutrina, por este motivo não há consenso absoluto entre os diversos
autores. Acadêmico, neste tópico, vamos estudar os princípios orçamentários
apresentados pelo Manual de contabilidade aplicado ao setor público (MCASP).

5.1 UNIDADE OU TOTALIDADE

O orçamento público deve respeitar o princípio da unidade, também
conhecido por princípio da totalidade. Para atender a este princípio é necessário
que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios elaborem e aprovem
um único orçamento para cada esfera de governo. Por exemplo, o Município,
ao elaborar seu orçamento único (fiscal, seguridade social e de investimentos),
reunirá todas as receitas e as despesas dos Poderes Executivo e Legislativo
(PISCITELLI; TIMBÓ, 2012).

A finalidade do princípio da unidade é evitar que sejam elaborados vários

orçamentos, com valores desencontrados. A previsão legal deste princípio é a Lei
nº 4.320/64, no Art. 2º, apresenta o MCASP (2017, p. 33):
Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2º da Lei nº 4.320/1964,
determina existência de orçamento único para cada um dos entes
federados – União, estados, Distrito Federal e municípios – com a
finalidade de se evitarem múltiplos orçamentos paralelos dentro da
mesma pessoa política.

Albuquerque (2008) ressalta que a nossa Constituição Federal, em seu

Art. 165, § 5º, incisos I ao III, também determina que os orçamentos fiscais, da
seguridade social e de investimentos sejam apresentados de forma unificada,
vindo ao encontro do princípio da unidade determinado pela Lei nº 4.320/64.

78
 TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO

A apresentação de orçamentos múltiplos (paralelos) facilitaria o

descontrole orçamentário e, por consequência, provável déficit de orçamento, é o
que destaca o autor Giacomoni (2012).

Esclarece o autor Silva (2011) que o princípio orçamentário da unidade

também está relacionado ao princípio de unidade de caixa, específico para a fase
do recolhimento da receita, onde todos os recursos devem fluir para uma conta
única de disponibilidades.

5.2 UNIVERSALIDADE
Nos mesmos fundamentos do princípio da unidade, baseia-se o princípio
da universalidade. Todas as receitas e todas as despesas devem fazer parte do
orçamento, que será uno. Encontramos no MCASP (2017, p. 33) a legislação, a
conceituação e a abrangência deste princípio:
Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2º da Lei nº 4.320/
1964, recepcionado e normatizado pelo §5º do art. 165 da Constituição
Federal, determina que a LOA de cada ente federado deverá conter
todas as receitas e despesas de todos os poderes, órgãos, entidades,
fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.

Vários autores, como Andrade et al. (2008), Silva (2011), interpretam o

princípio da universalidade como sendo equivalente ao princípio do orçamento
bruto. Esse não é o entendimento do MCASP (2017).

“Este princípio é de fundamental importância, porque estabelece que

todas as receitas e todas as despesas devem constar da Lei Orçamentária pelos seus
valores totais, vedadas quaisquer deduções. É também denominado princípio do
orçamento bruto” (SILVA, 2011, p. 191).

Para conhecer o total de potencialidades da arrecadação, dominar a

extensão do comprometimento das despesas e controlar essa equação é importante
que seja respeitado o princípio da universalidade, segundo os autores Araújo e
Arruda (2007).

5.3 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE

A anualidade ou periodicidade é o princípio que padroniza o orçamento
para ser executado em um determinado período, que no Brasil se refere ao ano
civil ou ano financeiro (1º de janeiro até 31 de dezembro de cada ano). Os autores
Araújo e Arruda (2007, p. 68) explicam detalhadamente que:

[...] este princípio orçamentário preconiza que as previsões da receita

e a fixação da despesa devem sempre se referir a um período limitado
de tempo. Consequentemente, a cada exercício, o Poder Executivo
terá que solicitar nova autorização do Poder Legislativo para cobrar e
arrecadar tributos, bem como para aplicar os recursos obtidos.

79
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

A determinação legal deste princípio está inserida no caput do Art. 2º,

da Lei nº 4.320/64, que determina o exercício financeiro representar um ano, o
mesmo que será a execução do orçamento, a realização das receitas e despesas
na LOA. Já no Art. 34 da Lei nº 4.320/64, determina que o exercício financeiro
coincidirá com o ano civil, ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.

Em se tratando da lei orçamentária anual, a nossa Constituição Federal

menciona o termo anual, o que nos remete ao princípio da anualidade. Essa
normatização encontra-se no Art. 165, § 5º e § 8º, no Art. 166, § 3º, e o Art. 167,
inciso I (CARVALHO, 2010).

5.4 EXCLUSIVIDADE
A previsão legal deste princípio encontra-se no § 8º do Art. 165 da
Constituição Federal, onde está expresso que não deverão constar na LOA matérias
diversas das previsões das receitas e da fixação das despesas, com exceção da
abertura de créditos suplementares e a contratação de operações de crédito.

Para Silva (2011, p. 196), o princípio da exclusividade: “[...] é o que

decorre do aspecto jurídico [...] significando que a lei de meios não poderá conter
dispositivo estranho à fixação das despesas e previsão das receitas [...]”

A lei orçamentária deve respeitar as diretrizes da LDO, o princípio

da exclusividade determina que o conteúdo da proposta e, posteriormente,
do orçamento aprovado seja exclusivo para receitas e despesas. Há exceções
autorizadas que o autor Carvalho (2010, p. 88) explica: “Estabelece que a lei
orçamentária anual não pode conter dispositivos estranhos à fixação das despesas
e previsão das receitas, ressalvada a autorização para a abertura de créditos
suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação da receita”
(grifo do autor).

Os autores Andrade et al. (2008) apresentam exemplos de matérias que

são estranhas à lei do orçamento, que normalmente os gestores insistiam em
inserir nos projetos de lei do orçamento:

• alienação de bens imóveis;

• criação de cargos;
• reestruturação de carreira;
• alteração na estrutura administrativa;
• alteração na legislação tributária, entre outras.

O orçamento público tem prazos céleres para sua votação. Por causa da
rapidez de sua tramitação, foi necessário proibir a inclusão de outras matérias
na LOA, explica o autor Giacomoni (2012, p. 78): “Esse princípio surgiu com o
objetivo de impedir que a Lei de Orçamento, em função da natural celeridade
de sua tramitação no Legislativo, fosse utilizada como meio de aprovação de
matérias outras que nada tinham que ver com questões financeiras”.
80
 TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO

5.5 ORÇAMENTO BRUTO

O princípio do orçamento bruto vem ao encontro da transparência nas contas
públicas, está previsto no Art. 6º da Lei nº 4.320/ 64 (o mesmo que consagra o princípio
da universalidade), quando determina que as receitas devem ser registradas pelo
valor bruto vedadas possíveis deduções.

Na elaboração e execução do orçamento, é necessário que as despesas

e receitas apareçam nas suas totalidades, Carvalho (2010, p. 97) apresenta um
exemplo deste princípio:

Esse princípio estabelece que as receitas e despesas devam ser

demonstradas na LOA pelos seus valores totais, isto é, sem deduções
ou compensações.
Exemplo: a proposta orçamentária da União deve ser apresentada
sem as deduções dos recursos a serem transferidos aos fundos de
participação dos estados e municípios. (grifo do autor)

É importante destacar que este princípio tem o objetivo de impedir a

inclusão na LOA de importâncias líquidas, apenas pelo saldo de alguma transação
entre receitas, despesas e suas deduções ou compensações (GIACOMONI, 2012).

5.6 LEGALIDADE
A nossa Constituição Federal apresenta vários princípios para a administração
pública respeitar: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.
Entre eles o da legalidade, que significa: “Apresenta o mesmo fundamento do
princípio da legalidade aplicado à administração pública, segundo o qual cabe ao
Poder Público fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente
autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei” (MCASP, 2017).

O princípio da legalidade para o orçamento público também está

expresso na Constituição Federal no Art. 165, incisos I ao III, observe: “Art. 165.
Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: I – o plano plurianual; II – as
diretrizes orçamentárias; III – os orçamentos anuais”.

O sistema orçamentário brasileiro é todo estruturado sob o princípio

da legalidade. Por este motivo os instrumentos de planejamento orçamentário
são submetidos à aprovação do Poder Legislativo e se tornam leis. “O princípio
da legalidade orienta a estruturação do sistema orçamentário. Em função desse
princípio, o planejamento e o orçamento são realizados através de leis (PPA, LDO
e LOA)” (CARVALHO, 2010).

81
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

5.7 PUBLICIDADE
Após a aprovação do orçamento, no Legislativo, transforma-se em lei. Todas
as leis devem ser publicadas para o conhecimento da população, não é diferente para
o orçamento. Orientam Araújo e Arruda (2007, p. 70) que: “[...] o orçamento público
deverá ser publicado para que toda a comunidade possa tomar conhecimento dos
objetivos do Estado e para que ele possa ter validade [...]”.

Em relação à obrigatoriedade e fundamentação legal do princípio básico

da publicidade, ensina o MCASP (2017, p. 34):
Princípio básico da atividade da Administração Pública no regime
democrático está previsto no caput do art. 37 da Magna Carta de 1988.
Justifica-se especialmente pelo fato de o orçamento ser fixado em lei,
sendo esta a que autoriza aos Poderes a execução de suas despesas.

Alerta Silva (2011) que a publicidade é a base essencial para que a

democracia seja consolidada nos governos democráticos. Os atos governamentais
devem ter ampla publicidade, para serem conhecidos pelo povo. O orçamento
deve ser acessível para que a sociedade controle todo o processo de gerenciamento
das contas públicas.

5.8 TRANSPARÊNCIA
A administração pública tem a responsabilidade de divulgar, de forma
ampla, o orçamento público, disponibilizar informações orçamentárias a qualquer
pessoa, este princípio é o da transparência, segundo o MCASP (2017, p. 34):
Aplica-se também ao orçamento público, pelas disposições contidas
nos arts. 48, 48-A e 49 da LRF, que determinam ao governo, por
exemplo: divulgar o orçamento público de forma ampla à sociedade;
publicar relatórios sobre a execução orçamentária e a gestão fiscal;
disponibilizar, para qualquer pessoa, informações sobre a arrecadação
da receita e a execução da despesa.

Um dos pilares da lei de responsabilidade fiscal é a transparência na

gestão pública financeira. Para atender a este princípio, como verificamos nas
orientações do MCASP (2017), não basta apenas publicar, mas fazer com que a
informação seja entendida pela população.

5.9 NÃO VINCULAÇÃO

A própria Constituição Federal veda a vinculação de impostos para ações
governamentais que não sejam as determinadas em seus dispositivos, como:
educação, saúde, fundos especiais, como fundo de participação dos estados e dos
municípios, entre outros. Veja o que prescreve o Art. 167 da Carta Magna:

82
 TÓPICO 1 | ORÇAMENTO PÚBLICO

Art. 167. São vedados: [...]

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a
que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações
e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do
ensino e para realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2º, 212 e 37, XXII,
e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação
de receita, previstas no art. 165, §8º, bem como o disposto no §4º
deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003); [...]
§4º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos
impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que
tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia
ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).

Também conhecido como princípio da não afetação da receita, consoante

aos ensinamentos de Slomski (2010), preceitua que, além das receitas serem
recolhidas em caixa único do Tesouro, não devem sofrer vinculação diferente das
apresentadas pelo ordenamento jurídico constitucional.

Explica Giacomoni (2012) que o propósito desse princípio é não

comprometer os impostos com determinados gastos (fixos), inviabilizando
as despesas de manutenção, de investimentos e outras que vierem a surgir
resultantes da administração pública.

5.10 EQUILÍBRIO
O princípio do equilíbrio não está expresso no Manual de contabilidade
aplicado ao setor público, mas em se tratando de matéria orçamentária, está
implícito nos seus ordenamentos. Segundo Giacomoni (2012, p. 79): “De todos
os princípios clássicos, esse é o que tem merecido maior atenção, fora do âmbito
específico do orçamento, interessando de perto outras áreas econômicas, como
finanças públicas, política fiscal, desenvolvimento econômico etc.”.

Os autores Andrade et al. (2008, p. 155) ensinam o objetivo do equilíbrio

orçamentário: “Este princípio visa coibir a previsão de receitas fictícias, sendo sua
aplicação obrigatória na formulação do orçamento. Ele orienta que o valor fixado
para as despesas num exercício financeiro seja compatível com o valor previsto
para as receitas”.

O equilíbrio entre as receitas e despesas deve existir, mas Albuquerque

(2008) ressalta que muitos autores defendem a premissa de este equilíbrio
respeitar o mandato do gestor, não necessariamente que seja anual.

83
 RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico, você aprendeu que:

• O orçamento público, brasileiro, é do tipo orçamento-programa e desenvolvido

pelo sistema misto.

• As peças de planejamento orçamentário no Brasil são: o Plano Plurianual, a Lei

de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária Anual.

• Os tipos de orçamento mais utilizados são: orçamento tradicional, orçamento-

programa, orçamento por desempenho, orçamento por resultados e o
orçamento participativo.

• O orçamento é uma técnica de planejamento financeiro utilizada na área

pública desde 1822, quando foi redigido e apresentado ao Parlamento inglês.

• Os princípios orçamentários representam as bases que deverão ser utilizadas

para a elaboração dos orçamentos públicos, estão descritos de forma explícita e
implícita nas legislações pertinentes às finanças públicas (Constituição Federal,
Lei nº 4.320/64, LRF etc.).

• Tanto a quantidade, como seus nomes e conceitos não são consenso entre
os diversos autores desta área. Seguindo o MCASP (2017), encontramos os
seguintes princípios orçamentários:

o Unidade ou Totalidade.
o Universalidade.
o Anualidade ou Periodicidade.
o Exclusividade.
o Orçamento Bruto.
o Legalidade.
o Publicidade.
o Transparência.
o Não Vinculação.
o Equilíbrio.

84
AUTOATIVIDADE

Caro acadêmico, vamos avaliar a compreensão dos conceitos aos quais

tivemos acesso até agora. Responda os questionamentos dispostos a seguir:

1 “É o PPA que define, para um período de quatro anos, as grandes prioridades

nacionais e regionais, com metas para cada área de atuação: saúde, educação,
saneamento, transportes e energia, entre outras” (CECCHERINI, 2018, p. 1).
A Lei nº 4.320/64 determina no seu art. 2º qual é o tipo de orçamento que
deve ser utilizado pelos entes federativos. Quanto à nomenclatura utilizada
para indicar o tipo de orçamento obrigatório no Brasil, assinale a alternativa
CORRETA:

a) ( ) Orçamento base zero.

b) ( ) Orçamento-programa.
c) ( ) Orçamento tradicional.
d) ( ) Orçamento clássico.

2 Os princípios orçamentários são regras que dão suporte à construção e à

execução do orçamento público. No caso de o chefe do Poder Executivo de
um município incluir no projeto de lei da LOA a autorização para alteração
da alíquota do imposto territorial e predial urbano, este prefeito está
infringindo o princípio orçamentário:

a) ( ) da legalidade.
b) ( ) da exclusividade.
c) ( ) da afetação da receita.
d) ( ) do orçamento-bruto.

3 Dentre os vários tipos de orçamento que podem ser associados ao orçamento-

programa existe o que: “[...] a Administração Pública, através de legislação
própria, chama a população para participar do processo decisório, por
meio de lideranças associativas através de audiências públicas. A sociedade
não exerce apenas o poder opinativo, mas também vota em programas
mais adequados para a sua comunidade” (SOARES; MOSER, 2011). Qual
orçamento estamos contextualizando?

a) ( ) Orçamento base zero.

b) ( ) Orçamento-programa.
c) ( ) Orçamento tradicional.
d) ( ) Orçamento participativo.

85
86
UNIDADE 2 TÓPICO 2

PLANO PLURIANUAL – PPA

1 INTRODUÇÃO
O processo de planejamento orçamentário brasileiro é desenvolvido
através de programas de governo (orçamento-programa), desenvolvido pelo
regime misto (para a aprovação e a execução). O primeiro instrumento que deve
ser elaborado é o Plano Plurianual – PPA, depois a Lei de Diretrizes Orçamentárias
– LDO e, por fim, a Lei Orçamentária Anual – LOA.

Os instrumentos de planejamento, PPA, LDO e LOA, cada qual com o

desempenho das atribuições que lhe foram conferidas por intermédio de leis, não
poderão apresentar incoerência entre si, conforme estabelecem a Constituição
Federal e a LRF. Para assegurar a ocorrência dessa compatibilidade, a ligação
existente entre os três instrumentos de planejamento deve ser expressa deste
modo: primeiramente, o PPA é formulado, logo após, a LDO, esta deverá ser
compatível com o PPA e, por último, a LOA, que deverá ser compatível com o
PPA e a LDO.

Os sonhos da administração pública, para quatro anos, são planejados

através de programas de governo, onde são expressas as diretrizes de governo,
seus objetivos, as ações que serão desenvolvidas e as metas, quantificadas, que
deverão ser alcançadas. Esta estrutura resume o conteúdo do PPA.

Acadêmicos, no Tópico 2 serão apresentados os objetivos e o conceito

do Plano Plurianual, também vamos descrever sobre a estrutura que o compõe:
diretrizes de governo, programas, objetivos, ações e metas.

Venha conosco e amplie seus conhecimentos!

87
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

2 CONCEITO E OBJETIVOS DO PPA

O planejamento orçamentário, governamental, é composto pelo Plano
Plurianual – PPA, a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e a Lei Orçamentária
Anual – LOA. Segundo Silva (2011), cabe ao primeiro instrumento o papel de
documento estratégico, e aos demais, desenvolver o planejamento operacional da
administração pública.

Para a melhor compreensão dos instrumentos de planejamento

orçamentário, apresentamos a figura a seguir:

FIGURA 2 – PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO

A Responsabilidade Fiscal e o Planejamento

PPA: Programas compostos por ações

Ações têm metas para 4 anos

LDO: Define diretrizes para a elaboração e execução do orçamento

Apresenta as metas para cada ano

LOA: Elaborada conforme diretrizes da LDO

Reserva recursos para as metas do ano

FONTE: Lima e Castro (2012, p. 14)

O TCE/SC (2002) orienta que o PPA abrangerá as diretrizes, objetivos e

metas para o período quadrienal que compreende o segundo ano do mandato do
gestor responsável pela sua elaboração e o primeiro ano do mandato do gestor
subsequente, e que devem ser especificadas todas as obras que a administração
pública pretende realizar.

Andrade (2013, p. 24) sintetiza a essência do PPA: “É a transformação, em

lei, dos ideais políticos divulgados durante a campanha eleitoral, salientando os
interesses sociais [...] atende aos objetivos da Lei de Responsabilidade, que visa
ao crescimento econômico e à expansão das ações de governo”.

88
 TÓPICO 2 | PLANO PLURIANUAL – PPA

Albuquerque (2008) alerta que no processo de elaboração do PPA devem

ser utilizadas metodologias que garantam a visão estratégica na alocação dos
recursos públicos e, também, para desenvolver as ações de governo de forma
regionalizada e ampla, já que este instrumento contempla um período de
aplicação de quatro anos.

Observe o que orientam os estudiosos Andrade et al. (2008, p. 20) sobre os

objetivos deste instrumento de planejamento orçamentário:
O Plano Plurianual (PPA) é o instrumento que expressa o planejamento
do governo federal, estadual ou municipal para um período de quatro
anos, tendo como objetivo principal conduzir os gastos públicos,
durante a sua vigência, de maneira racional, de modo a possibilitar
a manutenção do patrimônio público e a realização de novos
investimentos.

Na visão de Machado Jr. e Reis (2011, p. 66), o PPA tem como objetivo a
continuidade das ações governamentais: “O Plano Plurianual tem por objetivo,
em síntese, dar continuidade às administrações, a fim de evitar as paralisações de
obras e de outros serviços que, ao invés de beneficiarem, prejudicam em muito as
populações municipais”.

Quanto à sua abrangência, o PPA deve ser elaborado por todos os entes
federativos, consolidando seus Poderes, a Administração Direta e Indireta. “É uma
Lei que abrangerá os respectivos Poderes na União, nos Estados, no Distrito Federal
e nos Municípios; será elaborada no primeiro ano de mandato do Executivo e terá
vigência de quatro anos” (SLOMSKI, 2010, p. 304).

É importante esclarecer que o Plano Plurianual constitui uma obrigação

dos administradores públicos e não apenas de uma ferramenta optativa de
planejamento. Segundo os autores Toledo Jr. e Rossi (2005, p. 36):
[...] sem amparo no plurianual, a expansão da atividade governamental
equivale a despesa não autorizada, irregular e lesiva ao patrimônio
público (art. 15 c/c os arts. 16, II, e 17, § 4º), submetendo o ordenador
a responder por crime contra as finanças públicas (Lei nº 10.028, de
19.10.00; inserção do art. 359-D no Código Penal).

O PPA é o instrumento que agrega e estabelece as grandes diretrizes,

objetivos e metas da Administração Pública, de todos os entes federativos, para as
despesas de capital e as relativas aos programas de duração continuada. Nenhum
investimento cuja execução seja superior ao exercício financeiro pode ter início
sem que esteja contemplado no plano plurianual (ALKMIM, 2009).

Tanto a Constituição Federal como a Lei de Responsabilidade Fiscal

orientam em relação à necessidade de compatibilidade dos instrumentos de
planejamento orçamentário. “O PPA é muito importante porque, além de ser para
médio prazo (vigência de quatro anos), é o primeiro instrumento que deverá ser
realizado para nortear a elaboração das outras peças orçamentárias” (SOARES;
MOSER, 2011, p. 119).
89
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

3 A ESTRUTURA DO PPA
O ordenamento jurídico brasileiro, segundo orientações do autor Viana
(2009), determina que tanto o PPA como a LDO e a LOA sejam instrumentos de
planejamento orçamentário aprovados por leis ordinárias de iniciativa própria do
Poder Executivo.

O PPA estabelecerá de forma regionalizada o planejamento estratégico do

governo através de programas que devem conter como estrutura: a) as diretrizes,
objetivos, metas e ações para as despesas de capital e outras despesas delas
decorrentes; b) as diretrizes, objetivos, metas e ações para programas de duração
continuada (SILVA, 2011).
O Plano Plurianual é o instrumento que explicita o modo como o
governo enxerga e procura construir o desenvolvimento do Estado.
[...] Anteriormente à Constituição de 1988 havia o OPI – Orçamento
Plurianual de Investimentos, que se limitava a planejar os investimentos
e não chegava a abranger diretrizes, objetivos e metas para toda a
administração federal, envolvendo as despesas de capital, as despesas
decorrentes das despesas de capital e as despesas dos programas de
duração continuada, como hoje contempla o PPA (ALBUQUERQUE,
2008, p. 145).

Os pesquisadores Cruz et al. (2012, p. 16) orientam sobre a necessidade das

ações de governo para complementar a estrutura do PPA: “O plano plurianual
deve ser visto como um instrumento necessário que dele derivam todas as demais
ações de governo”. O mesmo entendimento é apresentado por Aguiar (2004, p.
40): “O Plano Plurianual também é um Plano de Trabalho de Governo, de natureza
político-administrativa, aprovado por lei, em torno do qual a Administração
reúne todas as ações governamentais [...]”. (grifos do autor)

3.1 DIRETRIZES DE GOVERNO

Encontramos na Constituição Federal, no § 1º, do Art. 165, a definição e a
obrigação das diretrizes de governo no Plano Plurianual, observe: “Art. 165 [...] §
1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as
diretrizes [...]” (grifo nosso).

Os estudiosos Andrade et al. (2008, p. 24) apresentam sua interpretação

sobre as diretrizes que devem constar no PPA:
Portanto, as diretrizes do PPA são orientações, indicações e princípios
estratégicos que nortearão as ações do governo municipal durante
o período de sua vigência com vistas a alcançar os seus objetivos,
atendendo aos anseios da população e melhorando a sua qualidade
de vida. No PPA do Governo Federal as diretrizes são tratadas como
macro-objetivos.

90
 TÓPICO 2 | PLANO PLURIANUAL – PPA

As diretrizes de governo são conhecidas como um nível abstrato da

formulação do planejamento governamental, afirmam os autores Luiz, Gomes
e Salum (2005, p. 101): “[...] São o conjunto de programas, ações, e de decisões
orientadoras dos aspectos envolvidos no planejamento, sendo ainda o nível mais
abstrato para a formulação geral do governo. São, portanto, os objetivos por meio
de programas”.

Nos ensinamentos do autor Andrade (2013, p. 25), verificamos a

importância das diretrizes de governo como caminho traçado para um bom
planejamento orçamentário:
Apontam ou traçam as direções, regulam os planos de governo,
estabelecem critérios para o planejamento. São “bússolas” que dão
rumo ao planejamento e são os resultados principais ou maiores, em
longo prazo, que necessitarão ser desenvolvidos e que se pretendem
alcançar. São, pois, o conjunto de programas, ações e de decisões
orientadoras dos aspectos envolvidos no planejamento, sendo ainda
o nível mais abstrato para a formulação geral do plano de governo.
As diretrizes têm seus objetivos e estabelecem critérios macros
que definem as estratégias de governo. Cada diretriz é detalhada
por programas, que podem ser especificados por seus respectivos
objetivos. (grifo do autor)

As diretrizes de governo devem ser elaboradas pelos gestores, devem

ser ajustadas em relação às necessidades regionais e aos recursos de cada ente
federativo. Há a necessidade de que a visão estratégica do governo seja convertida
em diretrizes que servirão de base para a formulação dos programas de governo
(ALBUQUERQUE, 2008).

E
IMPORTANT

Acadêmico:

Não existe um modelo específico de formulário ou demonstrativo preestabelecido, para

orientar como se preenche um programa de governo.

Por este motivo é necessário que você pesquise nas leis do PPA, da União, dos Estados e dos
Municípios, para que reconheça as informações em comum: diretrizes, objetivos, metas e ações.

Não esqueça: essas legislações estão nas páginas oficiais, na rede mundial de computadores,
da Administração Pública.

91
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

3.2 PROGRAMAS
Nos programas estão concretizadas as ações que deverão ser desenvolvidas
para que os objetivos do programa sejam atingidos. Orienta o pesquisador
Andrade (2013, p. 25) que:

São o instrumento de organização da atuação governamental.

Articulam o conjunto de ações que concorrem para um objetivo comum
e preestabelecido, mensuradas por indicadores estabelecidos no Plano
Plurianual, visando à solução de um problema ou ao atendimento de
uma necessidade ou demanda da sociedade. Os programas de governo
são instrumentos das diretrizes e devem estabelecer os objetivos
(resultados esperados dos programas). São executados pelas ações
(mensuráveis por metas). Esses programas integram PPA e orçamento,
e são, portanto, o elo de integração entre esses dois instrumentos de
planejamento.

Encontramos na Portaria nº 42, de 14 de abril de 1999, no Art. 2º, alínea a, o

seguinte conceito de programa: “Art. 2º [...]. a) Programa, o instrumento de organização
da ação governamental visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo
mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual [...]”.

Orientam Luiz, Gomes e Salum (2005, p. 101) que os programas são:

“[...] os instrumentos das diretrizes e devem estabelecer os objetivos (resultados
esperados dos programas) [...] executados pelas ações (mensuráveis por metas)”.

Os programas organizam e estruturam o planejamento governamental,

já que são conjuntos de ações orçamentárias e não orçamentárias, na forma de
ações, projetos, atividades e operações especiais que resultam em mudanças na
realidade concreta (GIACOMONI, 2012).

Na visão dos pesquisadores Andrade et al. (2008), os programas procuram

racionalizar as ações do governo, são de fácil apresentação à sociedade, vindo
ao encontro da transparência exigida pela LRF. Segundo os mesmos autores, o
programa deverá conter os seguintes elementos:

• Código identificador: um número sequencial que identificará o programa e

será utilizado para identificar sua realização na Lei Orçamentária Anual;
• Denominação: o nome que o distinguirá dos demais, normalmente relacionado
com a sua finalidade;
• Objetivos: os resultados a serem alcançados;
• Público-alvo: a quem se destina o programa, identifica com maior precisão os
beneficiados pelo programa;
• Indicadores: unidades de medida para identificar o desempenho da execução;
• Órgão responsável pelo seu gerenciamento: setor responsável pelo controle
do programa, mesmo no caso de realização por mais de um órgão ou unidade;
• Gerente de programa: pessoa responsável para viabilizar, controlar e prestar
contas do programa; e

92
 TÓPICO 2 | PLANO PLURIANUAL – PPA

• Custo global do programa: valor estimado para a realização das ações com as
metas determinadas.

Segundo Lima e Castro (2012), toda a ação do Estado deve ser estruturada
em programas, que podem ser classificados em: a) finalísticos; b) de gestão das
políticas públicas; c) de serviços ao Estado; d) de apoio administrativo. Cada
programa deverá evidenciar o órgão ou gerente que será responsável pelo seu
gerenciamento, independentemente se for desenvolvido por diversas unidades
governamentais, também deverá ser introduzido um sistema informatizado de
gerenciamento e, por fim, deve-se controlar prazos e custos dos programas.

Conforme a visão do doutrinador Giacomoni (2012), os programas são

classificados segundo a finalidade que pretendem atingir ou desenvolver, observe
as duas modalidades que o autor apresenta:

• Programas finalísticos: correspondem aos programas temáticos que

desenvolvem ações para atender às necessidades da sociedade, são ofertados
bens e serviços diretamente à sociedade e podem ser controlados através dos
resultados medidos por indicadores;
• Programas de apoio às políticas públicas e áreas especiais: são as ações voltadas
aos programas de gestão, para a oferta de serviços do Estado, bem como para a
formulação, coordenação, supervisão e a avaliação das políticas públicas.

Ressalta a NBCTSPEC (2016, p. 6) que os programas de gestão, os que

têm continuidade, podem sofrer interferência das altas e baixas da arrecadação:
“Muitos programas do setor público são de longo prazo, e a capacidade para
cumprir os compromissos depende dos tributos e das contribuições a serem
arrecadados no futuro”.

Apresentamos na figura a seguir, com o intuito de melhorar a vossa

compreensão, um resumo do conteúdo que deve compor um programa do
Plano Plurianual:

FIGURA 3 – RESUMO DO CONTEÚDO DE UM PROGRAMA DO PPA

AS DIRETRIZES OS OBJETIVOS E METAS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

PARA AS DESPESAS DE CAPITAL E OUTRAS DELAS DECORRENTES; E

PARA AS RELATIVAS AOS PROGRAMAS DE DURAÇÃO CONTINUADA.

PLANO PLURIANUAL - PPA

DIRETRIZES OBJETIVOS METAS

FONTE: Carvalho (2010, p. 36)

93
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

3.3 OBJETIVOS
Para que as diretrizes governamentais sejam alcançadas através de
programas, finalísticos (temáticos) ou de apoio (gestão), necessitam ser detalhados
os resultados esperados, que são os objetivos. O autor Andrade (2013, p. 25)
apresenta o seguinte conceito:

Os objetivos são o detalhamento ou a decomposição dos programas,

que deverão ser atendidos, de forma a concretizar as diretrizes,
indicando os resultados pretendidos pela Administração a serem
realizados pelas ações. Em linguagem comum, o objetivo é o histórico
ou a descrição que se dá para uma diretriz ou para um programa.

Os objetivos que estão nos programas são mais analíticos (programáticos),

ensinam os estudiosos Luiz, Gomes e Salum (2005, p. 91-92): “[...] Programas
resultantes da decomposição das grandes linhas de ação em objetivos mais
analíticos (programáticos) e, portanto, mais específicos”.

Para que o programa seja elaborado de forma eficiente, é necessário o

detalhamento dos objetivos do programa, evidenciar com clareza o problema
que se quer combater ou qual demanda da sociedade se pretende satisfazer. Os
objetivos devem esclarecer o público-alvo a ser atingido, bem como identificar
os indicadores que serão utilizados para satisfazer os resultados pretendidos
(ANDRADE et al., 2008).

3.4 AÇÕES
O objetivo, ou o que se pretende alcançar, é realizado através das ações
planejadas e posteriormente executadas. Sobre este tema, Andrade (2013, p. 26)
ensina: “As ações são as iniciativas necessárias para cumprir os objetivos dos
programas sobre os quais devem ser estabelecidas as metas”.

A realização dos objetivos dos programas acontecerá pela execução de

ações, é o que orientam Luiz, Gomes e Salum (2005, p. 92): “[...] Ações estabelecidas
para a execução em conjunto, contribuindo para a concretização dos objetivos dos
programas. O desdobramento das ações dar-se-á de acordo com a sua natureza,
dividindo-se em projetos, atividades e operações especiais”.

As ações governamentais podem ser representadas no planejamento

orçamentário brasileiro conforme a determinação da Portaria nº 42, de 14 de abril de
1999, no seu Art. 2º. Leia atentamente:
Art. 2º Para os efeitos da presente Portaria, entendem-se por:
a) Programa, o instrumento de organização da ação governamental
visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado
por indicadores estabelecidos no plano plurianual;
b) Projeto, um instrumento de programação para alcançar o objetivo
de um programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no
tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou

94
 TÓPICO 2 | PLANO PLURIANUAL – PPA

o aperfeiçoamento da ação de governo;

c) Atividade, um instrumento de programação para alcançar o
objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações que
se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um
produto necessário à manutenção da ação de governo;
d) Operações Especiais, as despesas que não contribuem para a
manutenção das ações de governo, das quais não resulta um produto,
e não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços.
(grifos nossos)

Observe que a ação deve ser classificada em projeto, atividade ou operação

especial, conforme o resultado de sua ação, o tempo de realização e o produto a
ser alcançado ou agregado ao patrimônio público.

Segundo as orientações dos autores Andrade et al. (2008), no momento da

criação das ações, devem ser observadas e identificadas as seguintes informações:
código identificador, denominação, tipo de ação (projeto, atividade ou operação
especial), unidade orçamentária responsável pela sua execução, supervisão da ação,
produto, unidade de medida, metas, região a ser atendida pela ação e custo da ação.

Acadêmico, observe que a ação reúne várias informações, tanto

econômicas como sociais e gerenciais. É através da ação que serão realizados os
objetivos dos programas, ou melhor, são concretizadas as mudanças desejadas
para implementar programas finalísticos ou de apoio às políticas públicas.

3.5 METAS
As metas são os verdadeiros mecanismos de indicadores que permitem a
avaliação ou mensuração de forma qualitativa e quantitativa das ações do governo.
Essas são as orientações do autor Andrade (2013, p. 26): “São a mensuração das
ações de governo para definir quantitativa e qualitativamente o que se propõe ser
atendido e qual parcela da população se beneficiará com a referida ação”.

Apontam para o mesmo sentido os ensinamentos dos autores Luiz, Gomes

e Salum (2005, p. 101-102):
[...] Metas – São a mensuração das ações de governo para definir
quantitativamente o que se propõe ser atendido e qual parcela da
população se beneficiará com a referida ação. É a unidade de medida
que explicita, em termos concretos, o volume de trabalho a ser realizado
e o tempo necessário para realizá-lo, permitindo a mensuração e a
avaliação de políticas, programas, atividades e projetos.

É importante ressaltar, segundo Albuquerque (2008), que os indicadores

das ações (metas) devem proporcionar o controle do desempenho da execução
da ação. Para isto devem apresentar os custos ou investimentos projetados
para o atendimento da ação, a indicação do tempo (período) para executar, a
determinação do público-alvo (beneficiários) e quais recursos serão utilizados
para o seu financiamento.

95
 RESUMO DO TÓPICO 2
Neste tópico, você aprendeu que:

• O PPA abrangerá as diretrizes, objetivos e metas para o período quadrienal

que compreende o segundo ano do mandato do gestor responsável pela sua
elaboração e o primeiro ano do mandato do gestor subsequente, e que devem
ser especificados todos os investimentos que a administração pública pretende
realizar.

• O PPA estabelecerá de forma regionalizada o planejamento estratégico do

governo através de programas que devem conter como estrutura:

o As diretrizes, objetivos, metas e ações para as despesas de capital e outras

despesas delas decorrentes;
o As diretrizes, objetivos, metas e ações para programas de duração
continuada.

• Os programas são classificados segundo a finalidade que pretendem atingir ou

desenvolver. Podem ser programas temáticos (finalísticos) ou de gestão (apoio
ou serviços de Estado).

• Os elementos básicos para compor um programa, segundo doutrina

majoritária, são:

o código identificador;
o denominação;
o objetivos;
o público-alvo;
o indicadores;
o órgão responsável pelo gerenciamento;
o custo global do programa.

96
AUTOATIVIDADE

Acadêmico, agora que terminamos o Tópico 2, vamos responder os

questionamentos dispostos a seguir:

1 “O objetivo principal da maioria das entidades do setor público é prestar

serviços à sociedade, em vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos
investidores. Esses serviços incluem, por exemplo: programas e políticas
de bem-estar, educação pública, segurança nacional e defesa nacional”
(MCASP, 2017, p. 22).
O Plano Plurianual representa o planejamento estratégico da Administração
Pública em relação aos investimentos e ao fornecimento de serviços públicos.
Quanto ao PPA e ao período que compreende sua vigência, assinale a
alternativa CORRETA:

a) ( ) O PPA é o planejamento para 4 anos.

b) ( ) O PPA é o planejamento para 5 anos.
c) ( ) O PPA é o planejamento para 3 anos.
d) ( ) O PPA é o planejamento para 2 anos.

2 Os programas do PPA podem ser classificados segundo sua finalidade.

Com referência aos ensinamentos de Giacomoni (2012), os programas são
classificados em finalísticos e de apoio às políticas e áreas especiais. Como
são conhecidos estes programas?

a) ( ) Programas temáticos e de gestão.

b) ( ) Programas educacionais e gerenciais.
c) ( ) Programas temáticos e alternativos.
d) ( ) Programas gerenciais e alternativos.

3 O PPA é elaborado pelo Poder Executivo e encaminhado para análise e

aprovação pelo Poder Legislativo. Quanto ao período de elaboração do PPA,
a elaboração será realizada no primeiro ano de mandato do gestor. Quem
tem a competência de fazer e enviar o projeto de lei do PPA?

a) ( ) A elaboração e envio será de responsabilidade do Presidente da Câmara

de Vereadores.
b) ( ) A elaboração e envio será de responsabilidade do chefe do Poder
Executivo de cada ente da Federação.
c) ( ) A elaboração e envio será de responsabilidade do Presidente do STF –
Supremo Tribunal Federal.
d) ( ) A elaboração e envio será de responsabilidade do chefe do Poder
Legislativo de cada ente da Federação.

97
4 “O período do PPA é o mesmo do mandato presidencial: quatro anos.
Mas esses períodos não são coincidentes. O PPA fica em vigor do segundo
ano do mandato atual até o primeiro ano do mandato seguinte, quando o
governo prepara um novo PPA, para ser discutido e votado no Congresso”
(CECCHERINI, 2018, p. 1).
Se as eleições para governador serão em 2018 e a posse do eleito será em
2019, qual será a vigência do PPA que será elaborado pelo governador eleito
em 2018?

a) ( ) 2018 a 2021.
b) ( ) 2020 a 2023.
c) ( ) 2019 a 2022.
d) ( ) 2018 a 2022.

98
UNIDADE 2 TÓPICO 3

LEI DE DIRETRIZES
ORÇAMENTÁRIAS – LDO

1 INTRODUÇÃO
A Lei de Diretrizes Orçamentárias é o segundo instrumento de
planejamento orçamentário, nesta lei estarão evidenciados os resultados
almejados pelo gestor público em relação à execução do orçamento público e as
medidas que garantirão o equilíbrio fiscal. Já os anexos de prioridades e metas,
riscos fiscais e metas fiscais, partes integrante da LDO, são os instrumentos para
avaliar se a gestão pública realizou um planejamento adequado.

A LDO atua como intermediadora entre os outros instrumentos

orçamentários, pois, além de priorizar as metas do PPA, ela também determina
a forma de apresentação da LOA. Tanto a Constituição Federal como a LRF
elegeram esta peça orçamentária para determinar as regras que deverão ser
obedecidas pela LOA, tanto na elaboração como, principalmente, na execução
dos programas de governo. Essas regras preestabelecidas são os pilares para
que seja alcançado o tão almejado equilíbrio das finanças públicas e a gestão
responsável dos recursos públicos.

A Lei de Diretrizes Orçamentárias define limites gerenciais que devem

ser respeitados no cálculo das metas fiscais, por exemplo: os limites e condições
para renúncia de receitas, a geração de novas despesas, a contratação de dívidas,
a realização de operações de crédito e a concessão de garantias, a conservação e
evolução do patrimônio público, a origem e a aplicação dos recursos de alienação
de bens patrimoniais, a margem da expansão das despesas de caráter continuado,
entre outros.

Vamos proporcionar a você, acadêmico, neste tópico, o conhecimento da

finalidade e do conceito de LDO, bem como apresentar suas competências e os
objetivos dos anexos obrigatórios: o anexo de metas e prioridades, o anexo de
riscos fiscais e o anexo de metas fiscais.

Vamos aos estudos!

99
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

2 CONCEITO E FINALIDADE
Os parâmetros que devem ser utilizados na elaboração do orçamento
público anual, as prioridades que serão executadas, bem como as metas a serem
atingidas são a razão da edição da Lei de Diretrizes Orçamentárias, consoante os
ensinamentos de Alkmim (2009).

Encontramos a fundamentação legal para a obrigatoriedade da Lei de

Diretrizes Orçamentárias na Constituição Federal, no Art. 165, inciso II, e seu
conteúdo básico no § 2º do mesmo artigo, verifique:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
[...]
II - as diretrizes orçamentárias;
[...]
§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e
prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas
de capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a
elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na
legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências
financeiras oficiais de fomento.

Já toda a regulamentação do seu conteúdo é discorrida na Lei de

Responsabilidade Fiscal, no Art. 4º, como podemos observar na Unidade 1 deste
livro de estudos. Nesse sentido, o estudioso Slomski (2010, p. 305) apresenta um
resumo da finalidade da LDO:
a) equilíbrio entre receitas e despesas;
b) critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas
hipóteses previstas na alínea b do inciso II do art. 4º, no art. 9º e no
inciso II do § 1º do art. 31 da LRF;
c) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados
dos programas financiados com recursos dos orçamentos;
d) demais condições e exigências para transferência de recursos a
entidades públicas e privadas. (grifo do autor)

O principal objetivo da LDO é o de atuar como norteadora do orçamento

do exercício subsequente (LOA), com base nos programas do PPA. Conforme os
autores Luiz, Gomes e Salum (2005, p. 102): “Constituindo parte integrante de
um sistema orçamentário, a LDO deverá ter seu conteúdo compatível com o PPA
(Plano Plurianual), que é o plano que antecede no processo de planejamento, e
com a LOA (Lei Orçamentária Anual), que lhe sucede”.

A respeito da vigência da LDO, é anual e o mesmo exercício financeiro do

orçamento, já que a sua finalidade é dar o norte para a LOA, ressalta Viana (2009,
p. 38) que:
Diferentemente do que ocorre com o Plano Plurianual, a Lei de
Diretrizes Orçamentárias é elaborada apenas para um exercício
financeiro, devendo se guiar pelas premissas que foram aprovadas
pela lei do PPA. No que pese ser elaborada para um determinado
exercício financeiro, seus efeitos sempre extrapolam um ano, tendo em
vista que uma de suas funções é estabelecer nortes para elaboração da
lei orçamentária, [...]. (grifos nossos)

100
 TÓPICO 3 | LEI DE DIRETRIZES

Sobre a essência ou finalidade da Lei de Diretrizes Orçamentárias, o

autor Carvalho (2010, p. 40) esclarece que: “A LDO é o instrumento propugnado
pela Constituição para fazer a ligação (transição) entre o PPA (planejamento
estratégico) e as leis orçamentárias anuais”.

A respeito dos prazos de envio e de devolução para sanção do projeto de

lei para a LDO, orienta Silva (2011, p. 184) que:

Até a entrada em vigor da Lei Complementar que regule o assunto,

o projeto de Lei das Diretrizes Orçamentárias será encaminhado ao
Poder Legislativo até oito meses antes do encerramento do exercício
financeiro e devolvido para sanção até o encerramento do primeiro
período da sessão legislativa.

É importante que a sanção da LDO seja anterior ao envio do projeto

da LOA, ressaltam os autores Luiz, Gomes e Salum (2005, p. 102-103): “Fato
importante é que o Projeto da LDO deverá ser encaminhado e aprovado antes
da remessa da LOA, uma vez que o Orçamento-Programa Anual terá que ser
elaborado com base na LDO já aprovada”. (grifos dos autores)

A LDO é um instrumento de planejamento orçamentário, de iniciativa

do chefe do Poder Executivo, que veio trazer ao sistema orçamentário público
normas mais exigentes relacionadas às metas fiscais, para atingir equilíbrio nas
contas públicas, e a prevenção de riscos fiscais para inibir a surpresa, sem reservas,
na execução orçamentária (ALBUQUERQUE, 2008).

DICAS

Caro acadêmico:

É importante que você pesquise e conheça exemplos de LDO´s. Novamente sugerimos

que acesse a internet, nas páginas oficiais dos entes federativos, procure a Lei de Diretrizes
Orçamentárias vigente e leia os dispositivos que regulam a LOA.

Compare a LDO de um município com a de outro município e relacione as semelhanças e

as diferenças.

101
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

3 COMPETÊNCIAS DA LDO
As competências da Lei de Diretrizes Orçamentárias estão dispostas na
Constituição Federal e também na Lei de Responsabilidade Fiscal, a principal
competência é definir as prioridades que deverão ser escolhidas nas ações do PPA
para serem executadas na LOA do próximo ano:

Na LDO são definidas as diretrizes que orientarão a Administração

na elaboração da proposta orçamentária e na sua execução, sendo
selecionadas dentre as diversas ações governamentais constantes no
PPA aquelas que serão prioritárias durante a elaboração da LOA e da
execução, compatibilizando-as com os recursos públicos arrecadados,
proporcionando assim condições para que as demandas específicas da
sociedade sejam priorizadas (ANDRADE et al., 2008, p. 73).

O estudioso Albuquerque (2008) destaca como competências para a LDO:

a) realizar o papel intermediário entre o PPA e a LOA; b) a apresentação do anexo
de prioridades, anexo de riscos fiscais e metas fiscais; c) a definição de formas de
avaliação de resultados dos programas; d) a orientação para o orçamento; e) a
definição da política de aplicação dos recursos das agências financeiras oficiais de
fomento; f) a alteração na legislação tributária, entre outras.

Buscamos no entendimento dos autores Luiz, Gomes e Salum (2005, p.

103) as explicações sobre a necessidade de incluir no projeto de lei da LDO as
alterações tributárias e as que interfiram nas despesas de pessoal:
A LDO, como se verifica, é um meio para se atingir um fim: o
Orçamento-Programa Anual. Para tanto, caberá a ela definir tanto as
normas para a elaboração da LOA quanto conter dispositivos sobre
questões que, de alguma forma, se reflitam diretamente no Orçamento-
Programa. Por isto, devem constar da LDO as alterações na legislação
tributária da entidade, que se refletem na receita orçamentária, bem
como a autorização para a concessão de qualquer vantagem ou
aumento de remuneração, a criação de cargos, empregos e funções
ou alteração de estrutura de carreiras, a admissão ou contratação
de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos da administração direta
e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público [...]. (grifos nossos)

As competências legais, dispostas para este instrumento de planejamento

orçamentário, podem ser interpretadas como o conteúdo que deve ser apresentado
no projeto de lei das diretrizes orçamentárias. No quadro a seguir, adaptamos um
resumo dos conteúdos obrigatórios a serem apresentados no projeto que deverá
ser encaminhado ao Poder Legislativo:

102
 TÓPICO 3 | LEI DE DIRETRIZES

QUADRO 3 – RESUMO DA LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS

Conteúdo da LDO
CF/1988 LRF/2000
- definir as metas e prioridades da Administração - dispor sobre o equilíbrio entre receitas e
Pública; despesas;
- dar orientações básicas para a elaboração da - definir os critérios e formas de limitação de
lei orçamentária anual; empenho;
- dispor sobre as alterações na legislação - estabelecer as normas relativas ao controle
tributária; de custos e à avaliação dos resultados dos
- estabelecer a política de aplicação das agências programas financiados com recursos dos
financeiras oficiais de fomento; orçamentos;
- dispor sobre a política de pessoal e encargos - estabelecer as condições e exigências para a
sociais. transferência de recursos a entidades públicas
e privadas;
- definir o montante e forma de utilização da
reserva de contingência;
- dispor sobre a contratação excepcional de
horas extras;
- autorizar o ente a auxiliar o custeio de despesas
atribuídas a outros entes da Federação;
- definir critérios para o início de novos projetos;
- definir as despesas consideradas irrelevantes;
- definir as condições para a renúncia de receitas;
- definir as prioridades para o próximo exercício;
- definir o anexo de metas fiscais;
- definir o anexo de riscos fiscais.
FONTE: Adaptado de Andrade et al. (2008, p. 74)

Corrobora com os mesmos ensinamentos em relação às matérias

constitucionais para a LDO o autor Moraes (2011, p. 1794):
A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades
da administração pública federal, incluindo as despesas de capital
para o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei
orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária
e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais
de fomento.

A LRF projetou maior relevância à LDO, que, além da definição das

prioridades, da definição e avaliação das metas fiscais e da determinação de
medidas para recompor os riscos fiscais, segundo Carvalho (2010, p. 41), deve
dispor sobre:
• Equilíbrio entre receitas e despesas;
• Critérios e forma de limitação de empenho, a ser verificado no
final de cada bimestre quando se verificar que a realização da
receita poderá comprometer os resultados nominal e primário
estabelecidos no anexo de metas fiscais e para reduzir a dívida ao
limite estabelecido pelo Senado Federal;
• Normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados
dos programas financiados com recursos dos orçamentos;
• Demais condições e exigências para as transferências de recursos a
entidades públicas e privadas. (grifos do autor)

103
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

Alerta Aguiar (2004) que a ausência, no projeto de lei da LDO, de anexos

obrigatórios, como o de metas fiscais, permitirá a cobrança de multa pelo Tribunal
de Contas ao chefe do Poder Executivo.

E
IMPORTANT

Caro acadêmico:

É importante que você pesquise e aprofunde seus conhecimentos a respeito do processo

legislativo das leis orçamentárias e as possibilidades de emendas parlamentares. Sugerimos
a leitura do Livro: Constituição do Brasil interpretada e legislação constitucional.

Fonte: MORAES, Alexandre de. Constituição do Brasil interpretada e legislação

constitucional. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2011.

4 RISCOS FISCAIS, PRIORIDADES E METAS FISCAIS

Até a constituição do Conselho de Gestão Fiscal, previsto no artigo 67, da
LRF, não ser formada, a Secretaria do Tesouro Nacional – STN é o órgão da União
competente para editar normas gerais de contabilidade pública e dos anexos que
devem constar na LDO. Utilizando-se de portarias, a STN atualiza a forma de
como demonstrar as informações obrigatórias dos anexos da Lei de Diretrizes
Orçamentárias (SOARES; MOSER, 2011).

Em 14 de junho de 2018, com a publicação da Portaria Nº 389, a 9ª edição dos

Manuais de Demonstrativos Fiscais – MDF vem orientar a elaboração dos anexos
de riscos fiscais e metas fiscais para todos os entes da Federação a partir de 2015.

Podemos observar que tanto o anexo de riscos fiscais como o anexo de metas
fiscais são modelos previamente estabelecidos para uniformizar as informações no
território nacional. Já para o anexo das prioridades e metas, utiliza-se do formato
apresentado no PPA (ANDRADE et al., 2008).

4.1 ANEXO DE RISCOS FISCAIS

Os riscos fiscais ficarão evidenciados no Anexo de Riscos Fiscais, o
pesquisador Carvalho (2010, p. 41) comenta a respeito da prevenção de riscos:
A LRF prevê ainda que a lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo
de Riscos Fiscais, no qual serão avaliados os passivos contingentes
e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as
providências a serem tomadas, caso se concretizem (grifo do autor).

104
 TÓPICO 3 | LEI DE DIRETRIZES

A Secretaria do Tesouro Nacional publicou o Manual dos Demonstrativos

Fiscais – MDF, com o intuito de apresentar informações mínimas e uniformizadas
para todos os entes federativos. Vejamos a conceituação de riscos fiscais
apresentada no MDF (2018, p. 39), para a melhor compreensão do tema:
Riscos Fiscais podem ser conceituados como a possibilidade da
ocorrência de eventos que venham a impactar negativamente as contas
públicas, eventos estes resultantes da realização das ações previstas
no programa de trabalho para o exercício ou decorrentes das metas
de resultados, correspondendo, assim, aos riscos provenientes das
obrigações financeiras do governo.

Os riscos fiscais podem ser classificados em dois grandes grupos: os riscos

orçamentários e os riscos da dívida. Observe como o autor Carvalho (2010, p. 42-
43) os identifica ou diferencia:
Os riscos orçamentários referem-se à possibilidade de as receitas
previstas não se realizarem ou a necessidade de execução de despesas
inicialmente não fixadas ou orçadas a menor durante a execução do
orçamento.
[...]
Os riscos da dívida referem-se a possíveis ocorrências, externas à
administração, que, caso sejam efetivadas, resultarão em aumento do
serviço da dívida pública no ano de referência. (grifos do autor)

Orienta Viana (2009) que este anexo tem como objetivo definir a forma de
utilização e o montante da reserva de contingência, com base na receita corrente
líquida, para o atendimento unicamente de passivos contingentes e riscos fiscais
eventuais e imprevistos.

O Anexo de Riscos Fiscais é obrigatório na composição da LDO, segundo

a LRF, Art. 4º, § 3º. O MDF (2014, p. 36) ressalta a função deste anexo como
instrumento orientador da LOA: “O Anexo de Riscos Fiscais deverá integrar o
projeto de lei de diretrizes orçamentárias de cada ente da federação que orientará
a elaboração do projeto de lei orçamentária anual”.

4.2 ANEXO DE PRIORIDADES E METAS

A Constituição Federal, no Art. 166, § 2º e § 4º, determina que a Lei de
Diretrizes Orçamentárias deve dispor das prioridades da administração e
apresentar compatibilidade com os programas apresentados no Plano Plurianual:

Art. 165. [...]

§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e
prioridades da administração pública federal [...]
§ 4º Os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos
nesta Constituição serão elaborados em consonância com o plano
plurianual e apreciados pelo Congresso Nacional. (grifos nossos)

105
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

Buscamos nos conhecimentos do pesquisador Albuquerque (2008, p. 165)

a explicação sobre o conteúdo do Anexo de Prioridades e sua finalidade: “A Lei
de Diretrizes Orçamentárias definirá, em seu Anexo de Prioridades e Metas, as
despesas que terão precedência na alocação dos recursos no projeto e na Lei
Orçamentária do exercício subsequente, bem como em sua execução” (grifo nosso).

A LDO é a lei intermediadora entre os instrumentos orçamentários,

prioriza as metas do PPA e determina a forma de apresentação da LOA. A
comprovação de que as despesas do orçamento anual são compatíveis com o PPA
é necessária, deve ser elaborado um demonstrativo que comprove a observância
da compatibilidade (SOARES; MOSER, 2011).

Ressalta o autor Albuquerque (2008) que, neste anexo, não há necessidade

de serem elencadas, ou apresentadas, como prioridade as despesas relativas aos
programas sociais existentes e as de manutenção dos órgãos e entidades que
integram os orçamentos fiscal e da seguridade social. Em sua justificativa, explica
que a Constituição Federal já privilegia estas despesas em relação às determinadas
no Anexo de Prioridades e Metas.

4.3 ANEXO DE METAS FISCAIS

As metas fiscais foram normatizadas pela LRF e objetivam apresentar o
planejamento da Administração Pública em relação ao equilíbrio fiscal nas contas
públicas. São orientações do estudioso Andrade (2013, p. 32): “Entende-se como
o relatório-base para o equilíbrio das contas públicas e a chave para a gestão
responsável”.

A Lei de Crimes Fiscais, Lei nº 10.028/2000, é bastante severa em relação

à ausência deste anexo na LDO, no seu Art. 5º, II, § 1º, determina a aplicação de
multa no valor de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der
causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal.

A abrangência necessária para a elaboração do anexo de metas fiscais, que

compõe a LDO, é apresentada no MDF (2018, p. 47), verifique:
O Anexo de Metas Fiscais abrangerá os órgãos da Administração
Direta dos Poderes, e entidades da Administração Indireta,
constituídas pelas autarquias, fundações, fundos especiais, e as
empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem
recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social (empresas
estatais dependentes), inclusive sob a forma de subvenções para
pagamento de pessoal e custeio, ou de auxílios para pagamento de
despesas de capital, excluídas, neste caso, aquelas empresas lucrativas
que recebam recursos para aumento de capital. (grifos dos autores)

106
 TÓPICO 3 | LEI DE DIRETRIZES

Viana (2009, p. 39) resume o conteúdo que deve ser apresentado no Anexo
de metas fiscais como:
[...] metas anuais relativas a receitas, despesas, resultados nominal
e primário, montante da dívida pública, evolução do patrimônio
líquido, origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de
ativos, avaliação da situação financeira e atuarial dos regimes geral de
previdência social, próprio dos servidores e outros programas estatais
de natureza atuarial e demonstrativo da estimativa e compensação
da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas
obrigatórias de caráter continuado.

Resumimos, no quadro a seguir, o objetivo individual de cada

demonstrativo necessário na composição do Anexo de metas fiscais. Leia com
atenção e analise o quão importantes são estes demonstrativos, para evidenciar o
comprometimento do gestor público com o alcance de uma gestão responsável.

QUADRO 4 – METAS FISCAIS QUE DEVEM COMPOR A LEI DE DIRETRIZES FISCAIS

DEMONSTRATIVO NOME OBJETIVO SEGUNDO MDF (2018)

1 METAS ANUAIS O demonstrativo tem por objetivo, além
de dar transparência sobre as metas fiscais
relativas ao ente da Federação, dando base
à avaliação da política fiscal estabelecida
pelo chefe do Poder Executivo para o
triênio, orientar a elaboração do projeto de
lei orçamentária anual de forma a permitir o
alcance das metas conforme planejado.
2 AVALIAÇÃO DO A finalidade desse demonstrativo é
CUMPRIMENTO DAS estabelecer uma comparação entre as metas
METAS FISCAIS DO fixadas e o resultado obtido no exercício
EXERCÍCIO ANTERIOR financeiro do segundo ano anterior ao ano
de referência da LDO, incluindo análise dos
fatores determinantes para o alcance ou não
dos valores estabelecidos como metas.
3 METAS FISCAIS O objetivo do Demonstrativo é dar
ATUAIS transparência às informações sobre as metas
COMPARADAS COM fiscais dos três exercícios anteriores e dos
AS FIXADAS NOS três exercícios seguintes, para uma melhor
TRÊS EXERCÍCIOS avaliação da política fiscal do ente federativo,
ANTERIORES de forma a permitir a análise da política
fiscal em uma linha do tempo, combinando
execução passada e perspectivas futuras,
validando a consistência dessas últimas.
4 EVOLUÇÃO DO O Demonstrativo da Evolução do Patrimônio
PATRIMÔNIO Líquido deve trazer em conjunto uma análise
LÍQUIDO dos valores apresentados, com as causas
das variações do PL do ente da Federação,
por exemplo, fatos que venham a causar
desequilíbrio entre as variações ativas e
passivas e outros que contribuam para o
aumento ou a diminuição da situação líquida
patrimonial.

107
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

5 ORIGEM E O objetivo do Demonstrativo é assegurar a

APLICAÇÃO DOS transparência da forma como o ente utilizou
RECURSOS OBTIDOS os recursos obtidos com a alienação de ativos,
COM A ALIENAÇÃO com vistas à preservação do patrimônio
DE ATIVOS público.
6 AVALIAÇÃO A avaliação atuarial deve ser feita com
DA SITUAÇÃO base no Anexo 10 – Demonstrativo da
FINANCEIRA E Projeção Atuarial do Regime Próprio dos
ATUARIAL DO Servidores, publicado no RREO do último
REGIME PRÓPRIO DE bimestre do segundo ano anterior ao ano de
PREVIDÊNCIA DOS referência da LDO. Eventuais mudanças no
SERVIDORES cenário socioeconômico que ensejem revisão
das variáveis consideradas nas projeções
atuariais implicam a elaboração de novas
projeções.
7 ESTIMATIVA E O Demonstrativo tem por objetivo dar
COMPENSAÇÃO transparência às renúncias de receita
DA RENÚNCIA DE previstas no projeto de LDO, para uma
RECEITA melhor avaliação do seu impacto nas metas
fiscais fixadas, além de orientar a elaboração
da LOA considerando o montante das
renúncias fiscais concedidas. Apesar de esse
demonstrativo ter por base legal o art. 4°,
§ 2°, inciso V, da Lei de Responsabilidade
Fiscal – LRF, ele visa a dar transparência
também ao cumprimento dos requisitos
exigidos para a concessão ou ampliação de
benefícios de natureza tributária, dispostos
no art. 14 da LRF.
8 MARGEM DE O objetivo do Demonstrativo é dar
EXPANSÃO transparência às novas Despesas Obrigatórias
DAS DESPESAS de Caráter Continuado previstas, se estão
OBRIGATÓRIAS cobertas por aumento permanente de
DE CARÁTER receita e redução permanente de despesa,
CONTINUADO para avaliação do impacto nas metas fiscais
estabelecidas pelo ente, além de orientar a
elaboração da LOA considerando o montante
das Despesas Obrigatórias de Caráter
Continuado concedidas.

FONTE: A autora

Continuando com os ensinamentos do MDF (2018, p. 56), entendemos

que todos os indicadores para conduzir a política fiscal do ente da Federação
estão resumidos no Anexo de metas fiscais, observe:
Representam os resultados a serem alcançados para variáveis fiscais
visando atingir os objetivos desejados pelo ente da Federação quanto
à trajetória de endividamento no médio prazo. Pelo princípio da gestão
fiscal responsável, as metas representam a conexão entre o planejamento,
a elaboração e a execução do orçamento. Esses parâmetros indicam os
rumos da condução da política fiscal para os próximos exercícios e
servem de indicadores para a promoção da limitação de empenho e de
movimentação financeira. (grifos dos autores)

108
 TÓPICO 3 | LEI DE DIRETRIZES

Acadêmico, fica evidente a preocupação da LRF em demonstrar, de forma

transparente, o acompanhamento das metas fiscais projetadas nos anos anteriores
com os resultados obtidos. Perceba que o demonstrativo 2 e o demonstrativo
3 servem de base para avaliar o resultado do planejamento da Administração
Pública (se obteve equilíbrio fiscal ou não).

E
IMPORTANT

Acadêmico:

Para complementar seus estudos é necessário que você pesquise no MDF (2018) como são
elaborados os anexos de riscos fiscais e o de metas fiscais.

Neste manual constam todas as informações necessárias para preencher os anexos de

acordo com as informações de cada ente federativo.

Disponível em: <[Link]

C2%AA%20Edi%C3%A7%C3%A3o/7cd89da1-944e-4fa3-b709-66221da36ab4>. Acesso em:
21 ago. 2018.

109
 RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico, você aprendeu que:

• O principal objetivo da LDO é o de atuar como norteadora do Orçamento do

exercício subsequente (LOA), com base nos programas do PPA.

• A Lei de Diretrizes Orçamentárias, segundo a Constituição Federal e a Lei de

Responsabilidade Fiscal, deverá:

o dispor sobre o equilíbrio entre receitas e despesas;

o definir os critérios e formas de limitação de empenho;
o definir as normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados
dos programas financiados com recursos dos orçamentos;
o dispor sobre as condições e exigências para a transferência de recursos a
entidades públicas e privadas;
o definir o montante e forma de utilização da reserva de contingência;
o dispor sobre a contratação excepcional de horas extras;
o autorizar o ente a auxiliar o custeio de despesas atribuídas a outros entes da
Federação;
o definir critérios para o início de novos projetos;
o definir as despesas consideradas irrelevantes;
o definir as condições para a renúncia de receitas;
o definir e apresentar as prioridades para o próximo exercício;
o definir e apresentar o anexo de metas fiscais;
o definir e apresentar o anexo de riscos fiscais.

• São anexos obrigatórios na composição da LDO: anexo de prioridades e metas,

o anexo de riscos fiscais e o anexo de metas fiscais.

110
AUTOATIVIDADE

Prezado acadêmico, leia o Tópico 3 e depois responda as questões a seguir:

1 A LDO, entre outras funções constitucionais e as trazidas pela LRF, norteia

a elaboração do orçamento anual da Administração Pública. O prazo para
enviar anualmente a LDO é 15 de abril de todos os anos. Você percebeu que
a LDO deve ser entregue antes do PPA? Como fica a compatibilidade das três
peças orçamentárias, já que a LDO deve buscar as prioridades anuais do PPA:

a) ( ) No primeiro ano não terá compatibilidade entre as peças orçamentárias.

b) ( ) No primeiro não terá compatibilidade entre as peças orçamentárias,
porque o PPA deverá absorver as metas da LDO aprovada no ano anterior.
c) ( ) No primeiro terá compatibilidade entre as peças orçamentárias, porque
o PPA deverá absorver as metas da LDO aprovada no ano.
d) ( ) No primeiro terá compatibilidade entre as peças orçamentárias, porque
o PPA deverá absorver as metas da LOA aprovada no ano anterior.

2 A LDO atua como intermediadora entre os outros instrumentos

orçamentários, pois, além de priorizar as metas do PPA, ela determina a
forma de apresentação da LOA. Tanto a Constituição Federal como a LRF
elegeram esta peça orçamentária para determinar as regras que deverão
ser obedecidas pela LOA, tanto na elaboração como, principalmente, na
execução dos programas de governo. Essas regras preestabelecidas são
os pilares para que seja alcançado o tão almejado equilíbrio das finanças
públicas e a gestão responsável dos recursos públicos. Com referência aos
anexos obrigatórios a serem apresentados na LDO, assinale a alternativa
CORRETA:

a) ( ) Prioridades fiscais, riscos fiscais e metas fiscais.

b) ( ) Prioridades e metas, riscos contingentes e metas fiscais.
c) ( ) Prioridades e metas, riscos fiscais e metas fiscais.
d) ( ) Prioridades e metas, riscos fiscais e metas eólicas.

3 A Lei de Responsabilidade Fiscal, no §1º, do seu Art. 1º, esclarece que o

planejamento é necessário para a gestão fiscal responsável e para o equilíbrio
fiscal, confira: “A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e
transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o
equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados
entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a
renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e
outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar”.
BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Disponível em:
<http:// [Link] Acesso
em: 14 ago. 2018.
111
O Planejamento Orçamentário, no Brasil, se concretiza com a elaboração,
aprovação e execução de três instrumentos legais interdependentes. O 1º tem
vigência de quatro anos, é um planejamento de médio prazo, o 2º apresenta
metas fiscais para o próximo exercício e mais dois subsequentes e, por fim,
o 3º tem vigência de um ano. Assinale a alternativa que apresenta o nome
correspondente destes instrumentos, na mesma ordem das características
apresentadas:

a) ( ) 1º Plano Plurianual, 2ª Lei Orçamentária Anual e 3ª Lei de Diretrizes

Orçamentárias.
b) ( ) 1º Plano Plurianual, 2ª Lei de Diretrizes Orçamentárias e 3ª Lei
Orçamentária Anual.
c) ( ) 1ª Lei Orçamentária Anual, 2º Plano Plurianual e 3ª Lei de Diretrizes
Orçamentárias.
d) ( ) 1ª Lei de Diretrizes Orçamentárias, 2º Plano Plurianual e 3ª Lei
Orçamentária Anual.
e) ( ) 1ª Lei de Diretrizes Orçamentárias, 2ª Lei Orçamentária Anual e 3º
Plano Plurianual.

4 A LDO é um instrumento de planejamento orçamentário, de iniciativa do

chefe do Poder Executivo, que veio trazer ao sistema orçamentário público
normas mais exigentes relacionadas às metas fiscais, para atingir equilíbrio
nas contas públicas, e a prevenção de riscos fiscais para inibir a surpresa,
sem reservas, na execução orçamentária (ALBUQUERQUE, 2008).

Quanto às competências da LDO, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Determinar regras para aumento da remuneração de pessoal e limitação

de despesas.
b) ( ) Determinar regras para limitação de despesas e transição de chefe do
Poder Executivo.
c) ( ) Determinar regras para aumento da remuneração de pessoal e transição
de chefe do Poder Executivo.
d) ( ) Determinar regras para alterações tributárias, contratação de operação
de crédito e especificar como deverão ser as transições de chefes do
Poder Legislativo.

112
UNIDADE 2
TÓPICO 4

LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

1 INTRODUÇÃO
Todo o processo de planejamento orçamentário governamental se
concretiza na execução do terceiro e último instrumento de planejamento: a Lei
Orçamentária Anual. Nesta fase é que são arrecadadas as receitas públicas e
podem ser autorizadas as despesas públicas consignadas no orçamento.

A LOA, ao obedecer aos critérios de elaboração impostos pela Lei de

Diretrizes Orçamentárias, terá como objetivo disponibilizar orçamento para as
obras, investimentos e despesas para a manutenção das atividades priorizadas
na LDO e estabelecidas no PPA. Todos os recursos planejados para desenvolver
as políticas públicas que atendem às demandas da sociedade estão autorizados
na Lei Orçamentária Anual, que também é conhecida como lei dos meios ou
orçamento público anual.

A transparência e o controle dos recursos públicos são princípios que

sustentam a responsabilidade na gestão fiscal. A execução da LOA proporciona
que a administração pública elabore e publique o Relatório de Gestão Fiscal e o
Relatório Resumido da Execução Orçamentária, tornando suas ações transparentes
e permitindo que o controle interno e externo fiscalize as ações públicas.

Caro acadêmico, abordaremos, no Tópico 4, as características e a conceituação

da Lei Orçamentária Anual, as normas que são aplicadas no orçamento público anual,
os tipos de orçamento que compõem a LOA, bem como os créditos do orçamento e
as etapas do ciclo orçamentário.

Vamos, juntos, conhecer a famosa Lei de Meios ou LOA!

113
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

2 CONCEITO E CARACTERÍSTICAS
A Lei Orçamentária Anual é o instrumento de planejamento orçamentário
que contém a apresentação da previsão das receitas do próximo ano, bem como
promoverá a fixação e liberação das despesas para as ações definidas ao ano
seguinte. Orienta Andrade (2013, p. 42) que a LOA: “[...] também chamada Lei de
Meios, é, pois, uma lei especial que contém a discriminação da receita e da despesa
pública, de forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de
trabalho do governo [...]”.

Ressalta o autor Albuquerque (2008, p. 189) que a LOA não é apenas

utilizada para controle de gastos, e sim um planejamento das ações a serem
realizadas: “Com a evolução dos conhecimentos e técnicas de planejamento e de
gestão das ações de política pública, o orçamento deixou de ser exclusivo sistema
de controle do poder político e passou a adquirir caráter de instrumento inerente
ao planejamento”.

O Poder Executivo elabora o orçamento a partir de estimativas de quanto

se espera arrecadar e quais ações do PPA (despesas) se pretende realizar. Na
LOA os atos programados no PPA, e destacados como prioridade na LDO, são
quantificados em dotações ou despesas, com o objetivo de serem autorizadas pelo
Poder Legislativo e realizadas na execução do orçamento (LIMA; CASTRO, 2012).

A LOA é uma lei que abrange a totalidade dos Poderes, órgãos,

administração direta e indireta de determinado ente da Federação (União, Estados,
DF e Municípios). Resume a finalidade da LOA o estudioso Carvalho (2010, p. 46):
“Tem por finalidade a concretização dos objetivos e metas estabelecidos no Plano
Plurianual. É o que podemos chamar de orçamento por excelência ou orçamento
propriamente dito”.

Vejamos o entendimento de Alkmim (2009, p. 742) em relação ao conceito

e às características da Lei Orçamentária Anual:

A lei orçamentária anual compreende o orçamento propriamente

dito e contém, na verdade, três espécies de orçamento: o orçamento
fiscal, o orçamento dos investimentos e o orçamento da seguridade
social. Qualquer projeto ou programa para ser iniciado depende de
sua inclusão na lei orçamentária anual.

Corrobora neste mesmo sentido, sobre a integração do orçamento fiscal,

de investimentos e da seguridade social na Lei Orçamentária Anual, o autor
Moraes (2011, p. 1794):
A lei orçamentária anual compreenderá o orçamento fiscal referente aos
Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração
direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público; o orçamento de investimentos das empresas em que
a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social
com direito a voto; o orçamento da seguridade social, abrangendo
todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta e
indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo
Poder Público. (grifos nossos)

114
 TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

O orçamento anual é um instrumento que pode ser alterado, com anuência

do Poder Legislativo, para adequar o planejado às condições econômicas e sociais
do exercício em execução, verifique a interpretação do pesquisador Carvalho
(2010, p. 46):
É um processo contínuo, dinâmico e flexível, que traduz em termos
financeiros para determinado período – um ano – os planos e
programas de trabalho do governo. É o cumprimento ano a ano das
etapas do PPA, em consonância com a LDO e a LRF.

O prazo de encaminhamento do projeto de lei da LOA para a apreciação e

votação do Poder Legislativo é 31 de agosto ou quatro meses antes do encerramento
do exercício financeiro. Ressaltam, também, os autores Luiz, Gomes e Salum
(2005) que, segundo a legislação, o projeto deverá ser devolvido para sanção até
o encerramento da sessão legislativa.

O pesquisador Moraes (2011, p. 1794) ressalta o princípio da exclusividade

para a Lei Orçamentária Anual: “[...] não conterá dispositivo estranho à previsão
da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização
para abertura de créditos suplementares e a contratação de operação de crédito,
[...]”. Verifique que a vedação de dispositivos estranhos dá-se para evitar o
oportunismo de gestores mal-intencionados, que se utilizariam do processo
célere de tramitação da LOA.

É importante destacar que o orçamento público é fundamental para a

análise do desempenho dos gestores, ensina a NBCTSPEC (2016, p. 6): “Devido
à importância do orçamento público aprovado, as informações que possibilitam
aos usuários compararem a execução orçamentária com o orçamento previsto
facilitam a análise quanto ao desempenho das entidades do setor público”.

Continuando com as orientações do NBCTSPEC (2016, p. 6), através da

comparação da execução do orçamento pode-se identificar o desempenho, tanto
legal como gerencial, das finanças públicas: “A elaboração de demonstrativo
que apresenta e compara a execução do orçamento com o orçamento previsto é
o mecanismo normalmente utilizado para demonstrar a conformidade com os
requisitos legais relativos às finanças públicas”.

2.1 NORMAS LEGAIS APLICÁVEIS

A Lei Orçamentária Anual segue várias legislações que regulamentam seu
ciclo orçamentário, por exemplo: a Constituição Federal, a Lei nº 4.320/64, a Lei
de Responsabilidade Fiscal, entre outras normas aplicáveis apenas aos Estados e
aos Municípios (Constituições Estaduais e Leis Orgânicas).

Na Constituição Federal, as matérias orçamentárias encontram-se

contidas no Art. 163 ao Art. 169. É importante ressaltar que a Lei nº 4.320/94 foi
recepcionada pela nossa Carta Magna e continuou a regulamentar a contabilidade
pública, bem como a lei orçamentária dos entes federativos (CARVALHO, 2010).
115
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

Em termos de legislação pertinente ao orçamento anual, que está em

vigor, os estudiosos Andrade et al. (2008, p. 145) citam a Lei nº 4.320/64 como
importante norma balizadora. Leia atentamente:
A Lei nº 4.320/1964, norma que regulamentou a Contabilidade Pública
brasileira, institucionalizou a classificação funcional-programática,
inseriu princípios orçamentários, definiu os conceitos e as classificações
das receitas e despesas públicas, dispôs sobre o conteúdo da proposta
orçamentária e da Lei Orçamentária Anual (LOA), introduziu,
portanto, as regras básicas sobre o planejamento orçamentário.

Em conformidade com o autor Viana (2009, p. 42), os gestores devem

observar as Portarias interministeriais nº 42 e, também, nº 163:
[...] A Lei Orçamentária Anual deverá ser elaborada considerando
os anexos da Lei 4.320/64, bem como regulamentações posteriores,
em especial quanto à classificação da receita e da despesa, conforme
Portaria nº 42, de 14 de abril de 1999, Portaria Interministerial STN/
SOF nº 163, de 04 de maio de 2001 e a Portaria Conjunta nº 3, de 14 de
outubro de 2008.

A Lei de Responsabilidade Fiscal, nos Artigos 5º ao 7º, apresenta as normas

aplicáveis à Lei Orçamentária Anual. Este tema foi abordado na Unidade 1,
quando apresentamos as regras da LRF e o planejamento orçamentário. Vejamos as
orientações dos autores Andrade et al. (2008, p. 145) para complementar o assunto:
A LRF também trouxe diversos dispositivos que tratam da elaboração
da LOA, destacando a necessidade de comprovação da compatibilidade
de seu projeto com os demais instrumentos de planejamento, definindo
regras sobre a previsão da receita e fixação da despesa, introduzindo
normas para a inclusão de novos projetos, revigorando alguns princípios
orçamentários, exigindo a inclusão dos orçamentos das empresas
estatais dependentes na LOA, dentre outros assuntos.

O autor Albuquerque (2008) ressalta que o Ministério do Orçamento e

Gestão, o Ministério do Planejamento e o Ministério da Fazenda editam normas
regulamentares, através de portarias ou instruções, sobre questões orçamentárias
que devem ser seguidas, no que couber, pelos Estados, Distrito Federal e Municípios.

2.2 TIPOS DE ORÇAMENTO QUE COMPÕEM A LEI

ORÇAMENTÁRIA ANUAL
Destacam os pesquisadores Piscitelli e Timbó (2012, p. 79) que antes de
1987 o projeto de lei da Lei Orçamentária Anual apenas era elaborado com o
destaque de um orçamento, o fiscal:
[...] A lei orçamentária anual compõe-se dos orçamentos fiscal – que
chegou a ser o único formalmente submetido ao Congresso (e que,
inclusive, até 1987, sequer incluía as operações de crédito) -, de
investimento das estatais (empresas sob o controle da União) e o da
seguridade social (das áreas de previdência, saúde e assistência social).

116
 TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

Observe que a LOA é um documento único, um projeto de lei que abrangerá

todos os órgãos do ente federativo, mas na composição deste projeto que virará a
lei do orçamento estarão destacados de forma individual e depois consolidados
os demonstrativos relacionados às informações fiscais, às de investimentos e às
de seguridade social. Esta normatização é encontrada na Constituição Federal, no
Art. 165, § 5º, incisos I, II e III.

2.2.1 Orçamento fiscal

O orçamento fiscal é o mais conhecido, onde contempla as receitas e as
despesas destinadas para manter a maioria dos serviços públicos, segundo o
autor Slomski (2010, p. 306), compreende: “[...] orçamento fiscal referente aos
Poderes da União, dos Estados e dos Municípios, seus fundos, órgãos e entidades
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas
pelo Poder Público” (grifo do autor).

Na interpretação dos termos “orçamento” e “fiscal”, podemos ser levados

a interpretar este tipo de orçamento de forma equivocada e não conseguimos nos
aproximar ao entendimento dos constituintes, quando da elaboração da Constituição
Federal. O termo orçamento é a previsão das receitas e das despesas em um
determinado período, já o termo fiscal está relacionado ao fisco, ao poder de tributar,
porém este orçamento não contém apenas as receitas tributárias, contém todos os
tipos de receitas (originárias, ordinárias, derivadas) (ANDRADE et al. 2008).

Continuando com os ensinamentos dos pesquisadores Andrade et al.

(2008, p. 147), encontramos explicações sobre o conteúdo do orçamento fiscal:
O orçamento fiscal, portanto, abrange todas as receitas e todas as
despesas projetadas para o exercício financeiro a que se refere a LOA,
referentes aos Poderes Legislativo e Executivo, seus órgãos, fundos,
autarquias, fundações e empresas estatais dependentes, excetuando-
se apenas as receitas e despesas das entidades que compõem o
orçamento de investimentos e da seguridade social.

Na mesma linha de conceituação, os professores Araújo e Arruda (2007,

p. 78) ensinam que:

O orçamento fiscal representa o plano de ação fiscal implementado pelo

setor governamental para um determinado exercício financeiro. Conforme
podemos inferir da Constituição Federal, esse orçamento detalha as
receitas que poderão ser arrecadadas pelo Estado, pelo exercício do poder
fiscalizador, entre outras, assim como suas respectivas utilizações em
programas governamentais. (grifo dos autores)

Acadêmico, note que este orçamento é o que envolve a maioria das despesas
do governo, em todos os entes federativos, porque contempla a grande força
arrecadadora do Estado e em contrapartida é de onde são oferecidos os diversos
serviços que dão suporte ao funcionamento da Administração Pública. “[...] Por
sua abrangência e dimensão, o orçamento fiscal constitui-se no principal dos três
orçamentos [...] há evidente exagero na amplitude concedida pela Constituição
Federal ao conteúdo do orçamento fiscal” (GIACOMONI, 2012, p. 230).

117
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

2.2.2 Orçamento de investimentos

O orçamento de investimentos deve consolidar as informações sobre os
investimentos do governo nas empresas estatais, são aportes direcionados ao
capital social e ao destino dessas integrações, e segundo o autor Slomski (2010,
p. 306), compreende: “[...] orçamento de investimento das empresas em que a
União, os Estados e os Municípios, direta ou indiretamente, detenham a maioria
do capital social com direito a voto” (grifo do autor).

Os autores Araújo e Arruda (2007, p. 78) conceituam o orçamento de

investimentos e ressaltam a necessidade de implementar legislação apropriada
para este orçamento:

O orçamento de investimento, conforme a Constituição Federal,

corresponde à programação de investimentos de todas as empresas
de que a União, o Estado ou o Município participem direta ou
indiretamente, detendo a maioria do capital social com direito a voto.
Em função da ausência de critérios específicos na Lei nº 4.320/64, o
orçamento de investimentos carece de normas sobre a elaboração,
execução, prestação de contas e avaliação. (grifo dos autores)

Em relação à composição do orçamento de investimentos, orienta o

estudioso Silva (2011, p. 185):
O orçamento de investimentos das empresas em que a administração
pública detenha direta ou indiretamente a maioria do capital social
com direito a voto detalhará as fontes de recursos e a programação de
seus investimentos.
Para cumprir o mandamento constitucional, o orçamento de
investimentos de cada empresa deverá indicar os objetivos e metas
compatibilizadas com o plano plurianual e as diretrizes orçamentárias
e, ainda, discriminar as receitas e despesas operacionais para
evidenciar o déficit ou superávit resultante.

O dispositivo constitucional que versa sobre o orçamento foi regulamentado

pela LRF, onde determina que as estatais dependentes devem ser excluídas do
orçamento de investimentos e, por consequência, compor o orçamento fiscal.
Apenas as estatais independentes comporão o orçamento de investimentos.
Observe a afirmação de Albuquerque (2008, p. 205): “Em relação ao Orçamento
de investimento, nele somente constarão as empresas estatais independentes. [...]
que devem seguir as regras orçamentárias estabelecidas na Constituição e na Lei
nº 4.320/64 apenas no que se refere às despesas de investimentos”.

118
 TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

NOTA

Caro acadêmico, você sabe distinguir empresa estatal dependente das

independentes?

Pesquise, é importante você dominar estes conceitos e saber diferenciá-las.

2.2.3 Orçamento da seguridade social

O orçamento da seguridade social reúne as informações básicas que
envolvem todas as entidades vinculadas à administração direta e indireta, bem
como os fundos instituídos e mantidos nas áreas de saúde, assistência social e
previdência social. Orienta Carvalho (2010, p. 52):
A Seguridade Social [...] compreende um conjunto integrado de
ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, destinadas
a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência
social.
Quanto ao orçamento da seguridade social é importante mencionar
que envolve três grandes áreas:
• Saúde;
• Previdência;
• Assistência Social.

No mesmo sentido são os ensinamentos dos autores Lima e Castro

(2012, p. 22) sobre este orçamento: “[...] o orçamento da seguridade social, que
abrange todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da Administração Direta e
Administração Indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos
pelo Poder Público” (grifo dos autores).

A abrangência das informações de seguridade social, que os constituintes

idealizaram, está expressa no Art. 194, da Constituição Federal: “[...] A seguridade
social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes
públicos e da sociedade, destinados a assegurar os direitos relativos à saúde, à
previdência e à assistência social”.

Apesar de o orçamento da seguridade social estar consolidado na LOA, é

importante destacar, segundo os autores Andrade et al. (2008), que seus recursos
vinculados não poderão ser utilizados para atender despesas diversas das
finalidades para as quais foram arrecadados (saúde, assistência ou previdência).
Exemplifica que normalmente estes recursos são provenientes do Sistema
Único de Saúde, do Fundo Nacional de Assistência Social, do Regime Geral de
Previdência Social e dos Regimes Próprios de Previdência Social, entre outros.

119
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

DICAS

Caro acadêmico:

Parte dos recursos arrecadados nas loterias oficiais (Mega-Sena, Quina etc.) compõe as
receitas do Instituto Nacional da Previdência Social – INSS.

Pesquise a respeito, confirme esta informação, saiba qual é o percentual destinado à

Previdência Social.

Você pode acessar este endereço eletrônico: <[Link]

megasena/[Link]>.

3 CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS
Caro acadêmico, em relação aos créditos orçamentários vamos abordar
a sua conceituação, identificar os créditos iniciais e os adicionais, bem como as
fontes para implementá-los no orçamento público.

3.1 CONCEITO
Ao aprovar a lei do orçamento são aprovados os créditos do orçamento,
estes créditos estão vinculados às ações governamentais onde indicam a instituição
que os utilizarão, a função e subfunção das despesas, o programa de governo e
qual a natureza da despesa, conforme orientações de Andrade (2013, p. 122): “São
definidos pela combinação da classificação institucional, funcional, programática
e econômica, tendo um valor definido para a execução orçamentária anual, na
forma adotada pelo planejamento”.

Orienta Giacomoni (2012, p. 303) que os créditos do orçamento são

resultado da programação das ações governamentais:
Considerando que é a programação de trabalho constante do
orçamento que condiciona a execução financeira da instituição
pública, como providência preliminar são preparados registros, em
âmbito analítico, que possibilitam a classificação e o lançamento de
cada despesa nos títulos orçamentários apropriados. (grifo nosso)

Os créditos orçamentários são os recursos disponíveis para a realização das

despesas e são lançados conforme a LOA, no primeiro dia do exercício financeiro,
segundo orientações de Andrade (2013, p. 122): “São autorizações abertas que
designam o montante de recursos disponíveis numa dotação, consignada na própria
lei do orçamento. Seus lançamentos ocorrem, normalmente, no início do exercício”.

120
 TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

Os créditos orçamentários são os originários da aprovação da LOA,

seguindo os ensinamentos do autor Silva (2011, p. 212):
Os recursos para execução dos programas de trabalho do governo são
especificados através dos Créditos Orçamentários aprovados pelo Poder
Legislativo no orçamento anual. Tais créditos são discriminados pelos
órgãos e unidades orçamentárias segundo a classificação institucional
[...]. (grifo do autor)

Orienta o estudioso Giacomoni (2012, p. 303) a diferença entre os créditos

orçamentários e as dotações orçamentárias, expressões normalmente confusas
para o leitor:

A lei orçamentária é organizada na forma de créditos orçamentários, aos

quais estão consignadas dotações. Em consequência da imprecisão com que
são utilizadas na legislação, é comum o emprego das expressões crédito
orçamentário e dotação como sinônimos. Na realidade, o crédito orçamentário
é constituído pelo conjunto de categorias classificatórias e contas que
especificam as ações e operações autorizadas pela lei orçamentária. [...]
Por seu turno, dotação é o montante de recursos financeiros com que conta
o crédito orçamentário. (grifos do autor)

Analisando os ensinamentos do autor Giacomoni (2012), ao iniciar o

exercício financeiro registram-se os créditos do orçamento, com as classificações
necessárias para reconhecer quem vai desenvolver as ações programadas, e
no mesmo instante são registradas as dotações para que fique evidenciado o
acompanhamento da evolução dos saldos das dotações e, por consequência,
identificar o desempenho da programação do orçamento.

Os créditos do orçamento são regulamentados pela Lei nº 4.320/64, no Art.

40 ao Art. 46, e dividem-se em créditos orçamentários e créditos adicionais.

3.2 CRÉDITOS ADICIONAIS

Os créditos adicionais são apropriados durante a execução orçamentária,
através de autorizações, para suprir dotações não relacionadas ou insuficientes
para a realização das despesas necessárias, de acordo com o estudioso Silva (2011,
p. 212): “Os créditos adicionais são autorizações de despesas não computadas ou
insuficientemente dotadas na lei do orçamento”.

A fundamentação legal para os créditos adicionais, seus tipos possíveis

destes créditos, está expressa na Lei nº 4.320/64, no Art. 40 e Art. 41, leia
atentamente:
Art. 40. São créditos adicionais as autorizações de despesa não
computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento.
Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em:
I - suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária;
II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação
orçamentária específica;

121
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

III - extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas,

em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.

Destaca, resumidamente, o autor Albuquerque (2008, p. 207) quais

situações podem alterar os créditos do orçamento e justifica os créditos adicionais:
O orçamento anual é produto de um processo de planejamento que
incorpora as intenções e as prioridades da coletividade. Entretanto,
é possível que durante a execução do orçamento ocorram situações,
fatos novos ou mesmo problemas não previstos na fase de elaboração.
Assim, existe a necessidade de mecanismos que venham a corrigir
estas falhas de previsão e retifiquem o orçamento. Estes mecanismos
são denominados Créditos Adicionais.

Os créditos adicionais podem ser classificados em suplementares, especiais

ou extraordinários, de acordo com a natureza da necessidade de suplementação,
dotações insuficientes, não autorizadas e até pela sua urgência (MACHADO JR;
REIS, 2011).

FIGURA 4 – CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS ADICIONAIS

CRÉDITOS SUPLEMENTARES

CRÉDITOS ADICIONAIS CRÉDITOS ESPECIAIS

CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS

FONTE: A autora

E
IMPORTANT

Acadêmico:

É importante que você compreenda a diferença de créditos adicionais e os institutos dos

remanejamentos, transposições e transferências. Sugerimos a leitura do livro A Lei 4.320
comentada: e a Lei de Responsabilidade Fiscal.

Fonte: MACHADO JR, J. Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 comentada: e a Lei de
Responsabilidade Fiscal. 33. ed. Rio de Janeiro: IBAM, 2011.

122
 TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

3.2.1 Créditos suplementares

Nas situações em que os créditos orçamentários e, também, os créditos
especiais que foram abertos forem insuficientes para atender às despesas
programadas, a legislação permite a abertura de créditos orçamentários
suplementares, segundo Machado Jr. e Reis (2011).

Os créditos suplementares são utilizados para complementar ou aumentar,

dentro do exercício financeiro, os créditos orçamentários insuficientes, é o que
esclarece Andrade (2013, p. 122):
São créditos que visam suplementar, complementar ou reforçar
despesas insuficientemente consignadas no orçamento, autorizadas
por lei e abertos por decreto do chefe do Poder Executivo, com
obrigatória indicação de recursos que viabilizam o crédito, conforme
o § 1º do art. 43 da Lei nº 4.320/64. A Lei Orçamentária pode, desde
já, prever um limite em percentual ou valor. Sua vigência limita-se ao
exercício financeiro.

Nos ensinamentos de Piscitelli e Timbó (2012, p. 49), encontramos

exemplos aplicáveis aos créditos suplementares: “[...] destinados a reforço de
dotação orçamentária (caso típico dos acréscimos de despesas de pessoal, por
subestimativa da previsão, por aumento dos vencimentos etc.)”. (grifo nosso)

A autorização para os créditos suplementares deverá ser através de lei,

pode ser a própria LOA, já a abertura deverá ser por decreto do chefe do Poder
Executivo, sendo necessário informar quais recursos serão utilizados para esses
créditos adicionais (SLOMSKI, 2010).

Nota-se que os créditos suplementares podem ser frequentes nas épocas

em que a economia nacional não estiver controlada, a inflação ou a valorização de
determinados produtos ou serviços podem interferir diretamente nas projeções
das dotações de despesas públicas e torná-las insuficientes.

3.2.2 Créditos especiais

Quando for necessária a abertura de novos programas, ou a criação de
despesas não contempladas na Lei Orçamentária Anual, são utilizados os créditos
especiais para regularizar a situação orçamentária, segundo o estudioso Andrade
(2013, p. 123):

São créditos abertos durante o exercício para amparar novos programas

e despesas que não figuram no orçamento, ou seja, que não possuam
dotações orçamentárias específicas. São autorizadas por lei específica
e abertos por decreto do chefe do Poder Executivo e exigem indicação
de recursos conforme o § 1º do art. 43 da Lei nº 4.320/64.

123
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

Os créditos especiais são utilizados, conforme orientação dos autores

Piscitelli e Timbó (2012, p. 49), nos seguintes casos, por exemplo:
[...] os especiais, destinados a despesas para as quais não haja dotação
específica (o que geralmente ocorre, por exemplo, em relação às
despesas decorrentes da criação de órgãos, ou o que se torna, enfim,
necessário sempre que não tenha havido previsão para determinada
categoria ou grupo de despesa, de qualquer atividade ou projeto de
uma unidade);

Diferente dos créditos suplementares, a vigência dos créditos especiais pode

ser superior ao exercício financeiro. “Sua vigência é para o exercício financeiro e
pode-se estender até o exercício seguinte, se for aberto nos últimos quatro meses do
exercício, desde que sejam reabertos por decreto do Executivo e até os limites dos
saldos residuais” (ANDRADE, 2013, p. 123).

3.2.3 Créditos extraordinários

Nas situações em que o poder público necessita agir prontamente para
atender despesas imprevisíveis, urgentes e, por este motivo, não serem previstas
no orçamento, foram instituídos os créditos extraordinários, vejam a explicação
de Lima e Castro (2012, p. 26):

[...] créditos extraordinários: destinam-se a atender a despesas urgentes

e imprevisíveis, como em caso de guerra, comoção interna ou calamidade
pública. Caracterizam-se pela imprevisibilidade do fato, que requer ação
urgente do poder público, e por não decorrerem de planejamento e, pois, de
orçamento. (grifo dos autores)

Esse tipo de crédito adicional não é comum nos orçamentos públicos,

devido à sua especificidade (despesas decorrentes de guerra, calamidade pública
etc.). A Lei nº 4.320/64, no Art. 44, esclarece qual o instrumento necessário para
autorizar e abrir os créditos extraordinários: “Art. 44. Os créditos extraordinários
serão abertos por decreto do Poder Executivo, que deles dará imediato
conhecimento ao Poder Legislativo”.

3.2.4 Fontes dos créditos adicionais

Para a abertura de créditos adicionais, exceto os extraordinários, é
necessário justificar e identificar quais recursos serão utilizados para que o
orçamento continue apresentando equilíbrio. A Lei nº 4.320/64 apresenta, no art.
43, §1º ao § 3º e seus incisos, o ordenamento legal e as diversas fontes de recursos
que poderão ser utilizadas:

Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende

da existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será
precedida de exposição justificativa.
§ 1º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, desde que não
comprometidos:

124
 TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício

anterior
II - os provenientes de excesso de arrecadação
III - os resultantes de anulação parcial ou total de dotações
orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em Lei
IV - o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que
juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las.
§ 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o
ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos
dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles
vinculadas.
§ 3º Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins deste artigo,
o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a
arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência
do exercício.
§ 4° Para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de
excesso de arrecadação, deduzir-se-á a importância dos créditos
extraordinários abertos no exercício.

Já os créditos extraordinários, pela característica da urgência e emergência,

não necessitarão de apresentação da fonte de recursos, dispensam a indicação
de recursos. No quadro a seguir reunimos as principais características das
modalidades de créditos adicionais para que você possa visualizar e compreender
de forma simplificada:

QUADRO 5 – PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DAS MODALIDADES DE CRÉDITOS ADICIONAIS

Espécie Suplementares Especiais Extraordinários
Atender a categoria
Reforço da categoria de Atender a despesas
de programação
Finalidade programação existente na imprevisíveis e
não contemplada no
LOA. urgentes.
orçamento.
Prévia, podendo ser
Autorização incluída na própria lei de Prévia em lei especial. Independente.
orçamento ou lei especial.
Decreto do Presidente Decreto do Presidente
Forma de Por meio de Medida
da República até o limite da República até o limite
abertura Provisória.
estabelecido em lei. estabelecido em lei.
Independente de
Recursos Indicação obrigatória. Indicação obrigatória.
indicação.
Obrigatório, indicado na Obrigatório, indicado na
Valor/ Obrigatório, indicado
lei de autorização e no lei de autorização e no
Limite na Medida Provisória.
decreto de abertura. decreto de abertura.
No exercício em que foi No exercício em que foi No exercício em que foi
Vigência
aberto. aberto. aberto.
Só para o exercício Só para o exercício
seguinte, se autorizado seguinte, se autorizado
Prorrogação Jamais permitida. em um dos quatro em um dos quatro
últimos meses do últimos meses do
exercício. exercício.
FONTE: Lima e Castro (2012, p. 27)

125
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

E
IMPORTANT

Caro acadêmico:

É fundamental que você conheça e entenda quais os recursos que poderão servir de
fontes para os créditos adicionais. Sugerimos a leitura do livro: Contabilidade aplicada: uma
abordagem da administração financeira pública.

Fonte: PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias. Contabilidade aplicada:
uma abordagem da administração financeira pública. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2012.

4 CICLO ORÇAMENTÁRIO E SUAS ETAPAS

A Lei Orçamentária Anual é construída e executada seguindo várias
etapas distintas, que nomeamos de ciclo orçamentário ou processo orçamentário.
As etapas mais comuns são denominadas: elaboração, estudo e aprovação,
execução e avaliação (SLOMSKI, 2010).

Concordam com o mesmo conceito os estudiosos Soares e Moser (2011, p.

77): “O ciclo orçamentário, ou sistema orçamentário, é definido como um processo
de caráter contínuo e simultâneo, por meio do qual se elabora, aprova, executa e
avalia a programação dos gastos do setor público nos aspectos físico e financeiro”.

O ciclo orçamentário é um conjunto de etapas que se iniciam antes da

execução do orçamento, os estudiosos divergem tanto da denominação das etapas
quanto da quantidade de etapas. Vejamos o resultado dos estudos do autor Silva
(2011, p. 225) em relação ao tema:
O ciclo orçamentário corresponde ao período em que se processam
as atividades peculiares do processo orçamentário, definindo-se
como uma série de etapas que se repetem em períodos prefixados,
segundo os quais os orçamentos são aprovados, votados, executados,
os resultados, avaliados, e as contas, finalmente, aprovadas.

Já para o pesquisador Giacomoni (2012) são quatro etapas, denominadas

em: elaboração da proposta orçamentária, discussão, votação e aprovação da
lei orçamentária, execução orçamentária, controle de avaliação da execução
orçamentária.

Observe com atenção a sequência das etapas que representam o ciclo

orçamentário da Lei Orçamentária Anual, resumida na figura a seguir:

126
 TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

FIGURA 5 – RESUMO DO CICLO ORÇAMENTÁRIO DA LOA

2
1 ESTUDOS E
ELABORAÇÃO APROVAÇÃO

CICLO
ORÇAMENTÁRIO

4 3
AVALIAÇÃO E EXECUÇÃO
CONTROLE DO ORÇAMENTO

FONTE: A autora

É importante visualizar, conforme o autor Giacomoni (2012), que o processo

orçamentário ou ciclo orçamentário não é autossuficiente ou independente. Ressalta
o mesmo estudioso que a LOA é o resultado de definições constantes do PPA que
foram priorizadas pela LDO, então, caso ocorram alterações nos outros instrumentos
de planejamento orçamentário, o ciclo orçamentário poderá ter interferências.

Acadêmico, note que, apesar de não haver consenso na denominação das

etapas do processo orçamentário, elas representam atividades que devem ser
desempenhadas em um período maior que o exercício financeiro, inicial no ano
anterior à execução e que vai até o término do exercício financeiro da execução
orçamentária.

4.1 ELABORAÇÃO
A elaboração da proposta orçamentária processa-se em passos
determinados, desde a proposta orçamentária inicial, proveniente de cada unidade
gestora, até a aprovação do projeto de lei do orçamento, que será encaminhado
ao Poder Legislativo, o qual poderá emendá-lo antes da aprovação (SOARES;
MOSER, 2011).

Quanto à duração que a fase de elaboração compreende, orientam Piscitelli

e Timbó (2012, p. 45) que: “O processo de elaboração e discussão da proposta
orçamentária desenvolve-se praticamente durante todo o ano, a fim de permitir
que o orçamento seja executado a partir do início do exercício financeiro seguinte”.
127
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

A elaboração do projeto de lei da LOA inicia com as propostas individuais

de cada unidade executora, que são consolidadas e encaminhadas a um grupo
técnico ou setor de planejamento que, por sua vez, faz os ajustes finais do projeto
(inclui mensagem, tabelas, anexos) e o envia para o setor que encaminha ao Poder
Legislativo. (LIMA; CASTRO, 2012)

A fase da elaboração do ciclo orçamentário, segundo o autor Slomski

(2010, p. 308), compreende:

Fase de competência do Poder Executivo, em que, com base na Lei

de Diretrizes Orçamentárias, são fixados os objetivos para o período,
levando-se em conta as despesas correntes já existentes e aquelas
a serem criadas. São feitos, também, estudos para a definição do
montante de recursos orçamentários necessários para fazer frente às
despesas de capital, com base no plano plurianual. Deve, nessa fase,
ser formalizada a lei, de acordo com os anexos consoantes da Lei nº
4.320/64.

É na LDO, aprovada para dar as diretrizes à Lei Orçamentária, que estão

descritos os anexos e documentos necessários para acompanhar a proposta
orçamentária ao Legislativo de cada ente federativo. Destaca, resumidamente,
o autor Giacomoni (2012, p. 234) como a proposta orçamentária deve estar
organizada, segundo a Lei nº 4.320/64, para enviar ao Poder Legislativo:

I – Mensagem, que conterá: exposição circunstanciada da situação

econômico-financeira, documentada com demonstração da dívida
fundada e flutuante, saldos de créditos especiais, restos a pagar e
outros compromissos financeiros exigíveis; exposição e justificação da
política econômico-financeira do Governo; justificação da receita e da
despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital.
II – Projeto de Lei do Orçamento.
III – Tabelas explicativas, das quais, além das estimativas de receita e
despesas, constarão em colunas distintas e para fins de comparação
[...].
IV – Especificação dos programas especiais de trabalho custeados
por dotações globais, em termos de metas visadas, decompostas em
estimativas de custo das obras a realizar e dos serviços a prestar,
acompanhadas de justificação econômica, financeira, social e
administrativa.
V- Descrição sucinta das principais finalidades de cada unidade
administrativa, com indicação da respectiva legislação.

Acadêmico, quando apresentamos o planejamento segundo a LRF, na

Unidade 1, percebemos que esta lei, no intuito de tornar a gestão pública eficiente,
com responsabilidade, criou regras relacionadas ao planejamento, transparência,
controle, entre outros. Na etapa da elaboração do ciclo orçamentário foi introduzido
o procedimento, obrigatório, da realização de audiência pública, fundamentado na
LRF, Art. 48, Inciso I, verifique: “Art. 48 [...]. I – incentivo à participação popular e
realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão
dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos [...]”.

128
 TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

4.2 ESTUDO E APROVAÇÃO

O projeto de lei da LOA deve ser encaminhado para a apreciação do Poder
Legislativo até quatro meses (31 de agosto) antes do encerramento do exercício
financeiro e devolvido para sanção até o término da sessão legislativa (22 de
dezembro) (CARVALHO, 2010).

Nesta fase do ciclo orçamentário, segundo o autor Slomski (2010, p.

308), são executadas as seguintes tarefas pelo Poder Legislativo: “[...] Fase de
competência do Poder Legislativo, em que os representantes do povo, vereadores,
deputados, senadores, aprovam e/ou emendam”.

Os pesquisadores Soares e Moser (2011, p. 80) destacam como exemplo

de aprovação a Lei Orçamentária da União, confira a seguir: “Após ser discutida
e aprovada no Congresso Nacional, sancionada pelo Presidente da República, a
proposta orçamentária é transformada em Lei (Lei Orçamentária Anual – LOA), e
será utilizada por toda administração direta e indireta”.

A etapa dos estudos e aprovação da LOA envolve o recebimento da proposta

orçamentária (feita pelo Poder Executivo), a análise pelas diversas comissões do
Poder Legislativo, a apreciação da população, a inserção de emendas, a votação
da proposta, a devolução da proposta para o chefe do Executivo sancionar ou
vetar, é o que esclarecem os pesquisadores Andrade et al. (2008, p. 145):

[...] o Poder Executivo deve elaborar uma boa proposta orçamentária,

a qual deverá ser devidamente apreciada e aprovada pelo Poder
Legislativo e sancionada pelo Poder Executivo ou promulgada
pelos Poderes Executivo ou Legislativo, transformando-se então na
LOA, a qual conterá os orçamentos que viabilizarão a manutenção
e a implementação das ações governamentais durante um exercício
financeiro.

Segundo Lima e Castro (2012, p. 10), nesta fase, os procedimentos devem

compreender:
Ao chegar ao Poder Legislativo, a proposta orçamentária é analisada
pela Comissão de Orçamento e Finanças, onde recebe emendas
parlamentares. Depois de aprovada pelo Poder Legislativo e
sancionada pelo chefe do Poder Executivo, a proposta orçamentária é
transformada na Lei Orçamentária Anual (LOA).

Nesta etapa, também fundamentada na LRF, Art. 48, Inciso I, fica evidente
a necessidade de o Poder Legislativo incentivar a população para que participe
de audiências públicas que deverão ser realizadas obrigatoriamente antes do
início das votações.

129
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

DICAS

Acadêmico:

Você já participou de uma audiência pública para discutir a LOA do seu município?
Participe desses eventos e exerça a cidadania.

Normalmente os convites, para as audiências, estão nas páginas oficiais dos municípios, na
internet.

4.3 EXECUÇÃO
A execução é a fase do ciclo orçamentário, que, segundo o autor Slomski
(2010, p. 309), cabe a todos os órgãos do governo, verifique: “[...] Fase em que é
realizado aquilo que fora previsto nos projetos e atividades da referida Lei do
Orçamento”.

A arrecadação dos tributos e a autorização da despesa, durante o exercício

financeiro, são as principais características da execução da LOA, é o que esclarecem
Lima e Castro (2012, p. 11):

A execução orçamentária inicia-se no primeiro dia de janeiro e

termina em 31 de dezembro, coincidindo com o ano civil. Consiste na
arrecadação de receitas de impostos, taxas, contribuição de melhoria,
transferências [...] e na aplicação desses recursos nos projetos e
atividades aprovadas na Lei Orçamentária Anual.

Nesta etapa, onde são arrecadados os tributos e realizadas as despesas para

que as ações do governo possam se concretizar, também são realizados, através
da contabilidade pública, os registros das atividades orçamentárias. O resultado
desses registros são os diversos relatórios produzidos para o acompanhamento,
tanto do orçamento, quanto da evolução do patrimônio público e dos relatórios
de controle.

É importante destacar que na fase da execução orçamentária a LRF

trouxe, através do Art. 48 e Art. 48ª, a obrigatoriedade da publicação do Relatório
Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal, bem como a
necessidade de apresentar em tempo real, na internet, o desenrolar das atividades
de arrecadação e autorização de despesas.

Sobre o início da execução orçamentária, alertam os pesquisadores

Soares e Moser (2011, p. 81) que, segundo a LRF, é necessário fazer e publicar a
programação financeira, que são metas de arrecadação bimestral e o cronograma
do seu desembolso: “A execução orçamentária deve ser precedida de uma
programação financeira de desembolso, que terá como objetivo alcançar a máxima
racionalidade possível para a melhor aplicação dos recursos públicos”.
130
 TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

Os estudiosos Piscitelli e Timbó (2012, p. 650) reforçam o mesmo

ensinamento: “Após a publicação da Lei Orçamentária, o Poder Executivo dispõe
de 30 dias para estabelecer a programação financeira e o cronograma de execução
mensal de desembolso, de forma a cumprir as metas estabelecidas”.

4.4 CONTROLE E AVALIAÇÃO

“A avaliação trata da organização, critérios e trabalhos que são utilizados
para medir o nível dos objetivos fixados no orçamento e as modificações que
ocorreram durante a sua execução” (SOARES; MOSER, 2011, p. 82).

Ensinam os estudiosos Lima e Castro (2012, p. 11) que o controle da execução

orçamentária é atividade exercida por dois segmentos, o controle interno e o controle
externo, concomitantemente, tendo como objeto a verificação da legalidade, a
fidelidade e o cumprimento dos programas:
O controle da execução orçamentária e financeira se dará interna e
externamente, devendo ser efetuados os controles sobre os seguintes
aspectos (arts. 75 a 82 da Lei nº 4.320/64):
• legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou
a realização da despesa, o surgimento ou a extinção de direitos e
obrigações;
• fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis
por bens e valores públicos;
• cumprimento do programa de trabalho expresso em termos
monetários e em termos de realização de obras e prestação de
serviços. (grifo nosso)

A fase da avaliação do ciclo orçamentário, segundo o autor Slomski (2010,

p. 309), é muitas vezes esquecida ou ignorada pelo Poder Executivo:
• Essa fase, apesar de prevista, raramente é de fato realizada, pois,
normalmente, ao se encerrar o exercício financeiro, o Executivo
toma as iniciativas para iniciar a execução do novo orçamento e,
assim, poucos recursos são destinados à avaliação do orçamento
encerrado, naquilo que se refere à sua execução.

Tanto no controle como na avaliação da execução orçamentária, a Lei de

Responsabilidade Fiscal foi a legislação que trouxe mudanças, necessárias, que
visam à gestão responsável e o equilíbrio fiscal. Dentre as iniciativas, da LRF,
citamos a divulgação periódica de relatórios, como RGF e RREO, e a divulgação
em tempo real dos registros da execução orçamentária como grandes aliados para
provocar e facilitar o controle social das finanças públicas e, em contrapartida, a
avaliação social do desempenho dos gestores.

131
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

LEITURA COMPLEMENTAR

E
IMPORTANT

No texto a seguir, vamos conhecer uma reportagem especial sobre o Plano

Plurianual - PPA. Esta reportagem faz parte de um programa de educação financeira da Câmara
dos Deputados que se chama Para entender o Orçamento. Você pode compreender por que
é importante a participação popular e o controle social do orçamento. Leia com atenção, é
importante para a sua melhor compreensão dos conteúdos apresentados na Unidade 2.

PARA ENTENDER O ORÇAMENTO: PLANO PLURIANUAL (PPA) –

BLOCO 2

O Plano Plurianual é uma espécie de carta de voo do governo federal.

O chamado PPA sempre reúne as propostas do candidato que venceu a última
eleição. O plano inclui as grandes obras que serão feitas num período de quatro
anos – o tempo do mandato presidencial. Saiba mais sobre o assunto no segundo
capítulo da série “Para entender o orçamento”.

Você já imaginou como seria viver sem energia elétrica? Ter luz em casa
não é uma coisa tão simples quanto parece. É preciso gerar essa energia e fazer com
que ela chegue à casa das pessoas. E, para isso, o governo precisa fazer grandes
investimentos, como a construção de estações de energia, linhas de transmissão e
usinas hidrelétricas.

Para acompanharmos a rede de energia elétrica, saímos de casa, passando

pelos cabos de energia na rua, subestações, linhas de transmissão, até chegarmos
a uma usina hidrelétrica.

A construção de uma hidrelétrica é uma obra extremamente complexa e

cara, que exige, antes de tudo, planejamento.

Para grandes investimentos como esse, o governo elabora, a cada quatro

anos, um plano, que é discutido e aprovado como lei pelo Congresso Nacional. É
o chamado Plano Plurianual, também conhecido como PPA.

É o PPA que define, para um período de quatro anos, as grandes

prioridades nacionais e regionais, com metas para cada área de atuação: saúde,
educação, saneamento, transportes e energia, entre outras.

132
 TÓPICO 4 | LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL – LOA

Podemos dizer que o PPA é a grande lei de planejamento do país. É ele que
faz o vínculo entre o plano estratégico do governo e os orçamentos de cada ano.

O especialista em orçamento Marcos Mognatti diz que o PPA é uma

espécie de plano de voo do governo:

“O PPA, a gente pode dizer que ele é aquilo que saiu das urnas, o plano
vencedor das urnas. Porque quando o governo vai fazer o seu PPA, ele traz para o
planejamento aquelas propostas que foram aprovadas pelas urnas. Então, a ideia é
a de que esse plano de voo sempre vai se basear naquela opção dada pelo eleitor”.

O técnico em informática Alex Eufrásio, morador da Zona Leste de São

Paulo, vai além: entender o orçamento ajuda até a votar de forma mais consciente:

“Todo esse dinheiro já tem uma direção. A diferença entre um governante

e outro é como ele vai fazer essa distribuição, como ele vai fazer para que tal área
receba o investimento destinado a ela ou mais”.

Alex começou a ler sobre o orçamento por conta própria, acompanhando

o programa “Orçamento Fácil” do site do Senado Federal. E, agora, pesquisa tudo
sobre o assunto na internet.

Mas não são apenas grandes obras que estão no PPA. O governo também
inclui no plano os gastos necessários para garantir a oferta permanente de
determinados serviços públicos. Por exemplo, no caso da agricultura, o PPA prevê
tanto obras para construir armazéns para estoque quanto financiamento e garantia
de compra da produção para distribuir cestas básicas para a população carente.

E é importante saber que nem todos os investimentos públicos do país estão

no PPA do governo federal. Há ações que ficam a cargo de estados e municípios.
Cada um deles tem suas próprias leis orçamentárias, inclusive seus próprios
PPAs. Isso porque cada esfera de governo – federal, estadual ou municipal – tem
suas próprias responsabilidades.

Por exemplo, entre as ações que cabem aos municípios, estão: calçamento
de ruas, transporte urbano, coleta de lixo etc. Os estados, por sua vez, são
responsáveis pelo combate aos crimes comuns, reprimidos pela Polícia Militar e
investigados pela Polícia Civil. Também formulam e executam políticas em áreas
de competência comum com os governos federal e municipais, como educação,
saúde e desenvolvimento urbano.

Agora, vamos saber como é elaborado, a cada quatro anos, o Plano

Plurianual, também conhecido como PPA.

133
UNIDADE 2 | O ORÇAMENTO PÚBLICO E SUAS CARACTERÍSTICAS

Os diversos ministérios e órgãos dos Poderes Executivo, Legislativo

e Judiciário planejam suas propostas a partir de demandas que recebem de
estados e municípios. Por exemplo, os investimentos em transportes surgem das
necessidades da população, que pede providências das autoridades municipais.
Se a solução for muito cara, como a construção de metrô, por exemplo, o município
repassa o pedido para os governos estadual e federal.

O Ministério do Planejamento, então, reúne todas as propostas dos

ministérios e órgãos públicos, as organiza e envia para a Casa Civil da Presidência
da República, na forma de um anteprojeto de lei. Só então o presidente da República
envia para o Congresso Nacional o projeto do Plano Plurianual, o PPA. Isso deve
acontecer até 31 de agosto do primeiro ano do seu mandato.

No Congresso, o projeto do PPA é encaminhado para a Comissão Mista de

Orçamento, onde é discutido e alterado pelos parlamentares. Segue, então, para
o Plenário do Congresso, onde é votado até o dia 22 de dezembro. A sociedade
pode participar desse processo por meio de sugestões aos deputados e senadores
e também de audiências públicas.

Depois de aprovado, o projeto volta ao Executivo para sanção do

presidente e publicação como lei.

O período do PPA é o mesmo do mandato presidencial: quatro anos.

Mas esses períodos não são coincidentes. O PPA fica em vigor do segundo ano
do mandato atual até o primeiro ano do mandato seguinte, quando o governo
prepara um novo PPA, para ser discutido e votado no Congresso.

Marcos Mognatti explica que caberá à LDO, Lei de Diretrizes

Orçamentárias, fazer a ponte entre o PPA e o orçamento:

“O PPA vem trazendo um planejamento para quatro exercícios. Sendo um

instrumento de governo, mas para atender ao Estado, ele vai avançar sobre o primeiro
ano do mandato seguinte. Então, a LDO, além de organizar a Lei Orçamentária, ela
precisa dizer o quanto será feito, em cada exercício, das metas definidas no Plano
Plurianual. Então, enquanto o PPA tem uma abrangência de quatro anos, uma visão
estratégica de quatro anos, a LDO vai precisar – a cada ano – adaptar e determinar
qual vai ser a meta e a prioridade para cada exercício financeiro.”

E, a cada ano, é feita uma avaliação do PPA. Esses relatórios de avaliação

ficam disponíveis para consulta na Internet. [...]

FONTE: CECCHERINI, Mauro. Para entender o orçamento: Plano Plurianual (PPA).

Disponível em: <[Link]
ESPECIAL/[Link]> Acesso
em: 22 ago. 2018.

134
 RESUMO DO TÓPICO 4
Neste tópico, você aprendeu que:

• A Lei Orçamentária Anual é o instrumento de planejamento orçamentário que

contém a apresentação da previsão das receitas do próximo ano, bem como
promoverá a fixação e liberação das despesas para as ações definidas ao ano
seguinte.

• A Lei Orçamentária Anual segue várias legislações que regulamentam seu

ciclo orçamentário, por exemplo: a Constituição Federal, a Lei nº 4.320/64, a Lei
de Responsabilidade Fiscal, entre outras normas aplicáveis apenas aos Estados
e aos Municípios (Constituições Estaduais e Leis Orgânicas).

• Ao aprovar a lei do orçamento são aprovados os créditos do orçamento, estes

créditos estão vinculados às ações governamentais onde indicam a instituição
que os utilizarão, a função e subfunção das despesas, o programa de governo e
qual a natureza da despesa.

• Os créditos do orçamento são regulamentados pela Lei nº 4.320/64, no Art. 40

ao Art. 46, e dividem-se em créditos orçamentários e créditos adicionais.

• Os créditos adicionais podem ser: créditos suplementares, créditos especiais e

créditos extraordinários.

• A Lei Orçamentária Anual é construída e executada através de várias etapas

distintas, que nomeamos de ciclo orçamentário ou processo orçamentário.

• O ciclo orçamentário é formado pelas seguintes etapas: elaboração, estudo e

aprovação, execução e avaliação.

135
AUTOATIVIDADE

Prezado acadêmico, para que possamos avaliar a compreensão dos

conceitos a que tivemos acesso até o momento, o convido a responder os
questionamentos dispostos a seguir:

1 A Lei Orçamentária Anual é construída e executada seguindo várias etapas

distintas, que nomeamos de ciclo orçamentário ou processo orçamentário.
Estas etapas acontecem durante o planejamento e a execução da LOA.
Identifique as etapas corretamente:

a) ( ) elaboração, estudo e aprovação, execução e avaliação.

b) ( ) aprovação, execução e avaliação.
c) ( ) elaboração, estudo e aprovação e avaliação.
d) ( ) elaboração, estudo e execução.

2 Observe que a LOA é um documento único, um projeto de lei que abrangerá

todos os órgãos do ente federativo, mas na composição deste projeto que
virará a lei do orçamento estará destacado de forma individual, e depois
consolidado, o conjunto de três orçamentos. Quanto à denominação desses
orçamentos que devem compor a LOA, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Orçamento de investimentos, orçamento plurianual e orçamento

fiscal.
b) ( ) Orçamento de investimentos, orçamento da seguridade social e
plurianual.
c) ( ) Orçamento fiscal, orçamento da seguridade social e orçamento
plurianual.
d) ( ) Orçamento de investimentos, orçamento da seguridade social e
orçamento fiscal.

3 Os créditos do orçamento podem ser alterados para adequar o planejamento

à execução, através de créditos adicionais. Os créditos adicionais são
apropriados durante a execução orçamentária, através de autorizações,
para suprir dotações não relacionadas ou insuficientes para a realização das
despesas necessárias (SILVA, 2011). Com referência aos tipos de créditos
adicionais, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Créditos suplementares, complementares e extraordinários.

b) ( ) Créditos suplementares, especiais e extraordinários.
c) ( ) Créditos suplementares, especiais e complementares.
d) ( ) Créditos complementares, especiais e extraordinários.

136
 UNIDADE 3

AS RECEITAS E AS DESPESAS
PÚBLICAS SOB O ENFOQUE
ORÇAMENTÁRIO

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir do estudo desta unidade, você deverá ser capaz de:

• conhecer o conceito da receita e da despesa sob o enfoque orçamentário;

• diferenciar as receitas e despesas orçamentárias das extraorçamentárias;

• conhecer e identificar a classificação das receitas e das despesas que

compõem o orçamento público;

• identificar e distinguir as etapas das receitas e das despesas orçamentárias;

• proporcionar a identificação do controle e acompanhamento das finanças

públicas.

PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. No decorrer da unidade você en-
contrará autoatividades com o objetivo de reforçar o conteúdo apresentado.

TÓPICO 1 – RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS PÚBLICAS

TÓPICO 2 – CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA DAS RECEITAS E

DESPESAS PÚBLICAS

TÓPICO 3 – ACOMPANHAMENTO DA GESTÃO PÚBLICA

137
138
UNIDADE 3
TÓPICO 1

RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

PÚBLICAS

1 INTRODUÇÃO
Nós estamos em contato com serviços públicos ou políticas públicas todos
os dias de nossas vidas, melhor dizendo, fazem parte do nosso dia a dia. Também
utilizamos os bens de uso coletivo e muitas vezes nos deslocamos até os bens de uso
especial do setor público. Todos esses bens e serviços são financiados pelas receitas
públicas e adquiridos através do processo de despesas ou investimentos públicos.

A gestão dos recursos públicos nos remete ao controle e à aplicação, com

eficiência e eficácia, dos diversos componentes do patrimônio público. Dentre
estes componentes patrimoniais, encontramos as finanças públicas, que podem
ser representadas pelos ingressos e saídas de recursos dos cofres públicos.

Para o sucesso na gestão das finanças públicas é necessário, entre outros,

conhecer as receitas e despesas públicas, identificar quais pertencem ao orçamento
público e quais são meramente transitórias, isto é, que pertencem a outras pessoas
físicas ou jurídicas.

É através das despesas públicas autorizadas na Lei Orçamentária Anual

que os sonhos dos investimentos em rodovias, pontes, saúde, educação, entre
outros, são realizados. As despesas públicas, assim como as receitas públicas, se
realizam respeitando determinadas fases, que devem ser autorizadas por gestores
competentes e comprometidos com o bem público.

Identificar e distinguir as etapas das receitas e despesas públicas, sob o

enfoque orçamentário, é primordial para que o gestor público administre, de
forma eficiente, o ciclo das entradas e saídas das fontes de recursos financiadoras
da máquina pública e de seus investimentos.

Caro acadêmico, neste tópico apresentaremos o tema “receitas e despesas

públicas”; apresentaremos, também, o conceito dessas receitas e despesas,
identificaremos as diversas etapas, estágios, que são evidenciadas no processo
orçamentário do setor público.

Seja bem-vindo, iniciamos nossa caminhada. Aos estudos!

139
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

2 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS E EXTRAORÇAMENTÁRIAS

No setor público, como no privado, existe um fluxo de recebimentos ou
ingressos de recursos aos cofres públicos. A totalidade destas entradas de recursos
representa a receita pública, que por sua vez divide-se em receitas orçamentárias
e receitas extraorçamentárias (SLOMSKI, 2010).

Devemos lembrar que, entre os recursos que as entidades do setor público

auferem, existem os que são meramente transitórios (devem ser devolvidos) e os
que se incorporam de forma definitiva ao patrimônio público (SILVA, 2011).

Na visão dos autores Lima e Castro (2012, p. 54), a definição das receitas
públicas é compreendida por:

Do ponto de vista orçamentário, as receitas públicas são classificadas

em receitas orçamentárias (ingressos orçamentários pertencentes ao ente
público, arrecadados exclusivamente para aplicações em programas e
ações governamentais) e receitas extraorçamentárias (demais ingressos,
que têm como destinação atender a exigências contratuais pactuadas
para posterior devolução. (grifo do autor)

A definição de receitas públicas, segundo Albuquerque (2008, p. 219), é:

“As receitas públicas podem ser assim genericamente definidas como qualquer
recurso obtido durante um dado período financeiro, mediante o qual o sujeito
público pode satisfazer as despesas públicas que estão a seu cargo”.

O MCASP (2017, p. 35) orienta, a todos os órgãos públicos ou entidades

que necessitam atender, integral ou parcial, a contabilidade pública, quais as
receitas que podem transitar nos cofres públicos:
O orçamento é um importante instrumento de planejamento de
qualquer entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo
previsto de ingressos e de aplicações de recursos em determinado
período. [...]
Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres
do Estado denominam-se receitas públicas, registradas como receitas
orçamentárias, quando representam disponibilidades de recursos
financeiros para o erário, ou ingressos extraorçamentários, quando
representam apenas entradas compensatórias.
Em sentido restrito, chamam-se públicas apenas as receitas
orçamentárias. (grifos nossos)

Entretanto, o estudioso Silva (2011) explica que o termo receitas públicas

deve ser aplicado, apenas, às receitas que servirão de suporte ao pagamento de
despesas ou encargos para a manutenção das atividades governamentais, as que
pertencem ao orçamento público. Para a melhor compreensão dos ingressos de
receitas e a sua destinação, apresentamos o quadro a seguir:

140
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

QUADRO 1 – ESTRUTURA DOS RECEBIMENTOS DO ESTADO

INGRESSOS
SIMPLES
QUE SERÃO
ENTRADAS DE
RESTITUÍDOS NO
CAIXA
FUTURO
RECEITAS TODOS OS
(ENTRADA) RECEBIMENTOS
INGRESSOS QUE RECEITA
NÃO SERÃO PÚBLICA
RESTITUÍDOS EFETIVA

FONTE: Silva (2011, p. 227)

A responsabilidade do gestor público está inserida em todo o processo

representado pelo quadro acima. Vale ressaltar que administrar de forma correta
os recursos que deverão ser restituídos no futuro também é um dever destinado
ao responsável pela gestão desse dinheiro.

Dentre os vários conceitos de receitas públicas, Albuquerque (2008, p.

219) orienta que existem diferenças, também, sobre o enfoque patrimonial e
orçamentário, o qual foi introduzido segundo interpretações e padronizações
internacionais:
O Manual de Procedimentos das Receitas Públicas [...] apresenta-se
com conceitos de receita estabelecidos nas Normas Internacionais de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NICSP. Neste sentido,
diferencia o conceito de receita sob o enfoque patrimonial (contábil)
do conceito orçamentário. A diferenciação é importante, pois a NICSP
requer a utilização do regime de competência para o registro de
receitas e despesas e, por consequência, de ativos e passivos.

Podemos observar que não há consenso na definição de receitas públicas.

Na visão de alguns autores, as receitas públicas representam todos os ingressos
aos cofres públicos, porém outros autores apresentados entendem que as receitas
públicas são apenas as não passíveis de devolução. É importante que você
conheça as receitas, tanto orçamentárias quanto as receitas extraorçamentárias,
para compreender seus fluxos de entradas e saídas aos cofres públicos.

141
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

2.1 RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS

As receitas orçamentárias são as verdadeiras receitas públicas, porque sua
destinação é para o financiamento das necessidades do Estado. Na concepção
de Silva (2011, p. 227): “Para fazer face a suas necessidades, o Estado dispõe de
recursos ou rendas que lhe são entregues através da contribuição da coletividade”.

A fim de realçar a importância da distinção dos ingressos financeiros

meramente transitórios das receitas públicas, Albuquerque (2008, p. 217) ressalta
que: “Nem todo ingresso de recursos nos cofres públicos representa receita
orçamentária” (grifo do autor).

Dentre os vários conceitos de “Receita Orçamentária”, encontramos no

MCASP (2017, p. 36) o ordenamento para a sua interpretação de maneira adequada:
São disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o
exercício orçamentário e constituem elemento novo para o patrimônio
público. Instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das políticas
públicas, as receitas orçamentárias são fontes de recursos utilizadas pelo
Estado em programas e ações cuja finalidade precípua é atender às
necessidades públicas e demandas da sociedade. (grifos nossos)

Corroboram estes ensinamentos Lima e Castro (2012), ao orientarem que

necessariamente são recursos arrecadados em um espaço de tempo, em que se
executa o orçamento, e sua utilização refere-se ao cumprimento de programas e
ações governamentais do ente público arrecadador.

No entendimento de Albuquerque (2008, p. 220), pode-se concluir sobre o

termo utilizado para identificar estes recursos, como: “[...] Receita Orçamentária
se reserva àqueles ingressos que se relacionam com o resultado orçamentário da
entidade. [...] é todo o ingresso que pode ser utilizado para financiar uma despesa
orçamentária”.

Os autores Araújo e Arruda (2007, p. 92) exemplificam algumas receitas

como orçamentárias, conforme o que segue: “A receita orçamentária representa
valores constantes do orçamento, tais como tributos, rendas, transferências,
alienações, amortização de empréstimos concedidos e operações de crédito
superiores a 12 meses [...]” (grifo dos autores).

Caro acadêmico, percebemos que as receitas orçamentárias financiam

as políticas públicas, já que são ingressos que compõem o orçamento público
e devem ser geridas com responsabilidade para seu melhor aproveitamento.
Partiremos agora para o entendimento dos ingressos extraorçamentários, e na
sequência, vamos compreender as etapas ou estágios da receita orçamentária.

142
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

DICAS

Caro acadêmico!

Amplie seus conhecimentos, para isso leia mais sobre as receitas públicas no livro:
Contabilidade pública na gestão municipal.

FONTE: ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade aplicada na gestão municipal. 5. ed.

São Paulo: Atlas, 2013.

2.2 RECEITAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS

O demonstrativo que representa adequadamente a situação patrimonial de
um órgão público é o Balanço Patrimonial. Neste contexto, Slomski (2010) orienta
que toda a receita extraorçamentária é representada como um passivo financeiro
(obrigações com exigibilidade circulante) no Balanço Patrimonial. Assim que as
receitas extraorçamentárias ingressam aos cofres públicos, cria-se a obrigação de
restituir, a qual deve ser evidenciada patrimonialmente, ao contrário da maioria
das receitas orçamentárias.

Encontramos no MCASP (2017, p. 35) a definição das receitas

extraorçamentárias, também conhecidas como ingressos extraorçamentários:
Ingressos extraorçamentários são recursos financeiros de caráter
temporário, do qual o Estado é mero agente depositário. Sua devolução
não se sujeita a autorização legislativa, portanto, não integram a
Lei Orçamentária Anual (LOA). Por serem constituídos por ativos e
passivos exigíveis, os ingressos extraorçamentários em geral não têm
reflexos no Patrimônio Líquido da Entidade. (grifos nossos)

Araújo e Arruda (2007, p. 93) explicam que as receitas extraorçamentárias

são todas as que ingressam aos cofres públicos e não pertencem ao ente arrecadador,
observe: “[...] os valores provenientes de toda e qualquer arrecadação que não
figure no orçamento do Estado. Portanto, não pertence ao Estado”.

No transcorrer das atividades públicas, conforme MCASP (2017), podem

ocorrer vários exemplos de ingressos financeiros que deverão ser repassados aos
verdadeiros proprietários:

• Os depósitos em caução: representam depósitos para garantir determinados

acordos ou cumprimentos de contratos específicos em licitações, etc.;
• As operações de crédito por antecipação da receita orçamentária: são
também conhecidas como ARO, são exceções às demais operações de crédito e
classificam-se como ingressos extraorçamentários para não serem registradas
com duplicidade;
• A emissão de moeda: é o ato emanado pelo Banco Central do Brasil – BCB.
143
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Os chamados Depósitos de Diversas Origens – DDO também são

considerados receitas extraorçamentárias, já que não são previstos no orçamento,
porém ocorrem no dia a dia porque são fatos financeiros decorrentes da gestão
pública. Estes valores entram nos cofres públicos, normalmente são depositados
em contas específicas, posteriormente serão, pela decisão administrativa ou
sentença judicial, devolvidos (ALBUQUERQUE, 2008).

Os ingressos meramente compensatórios ou restituíveis são realizados em

duas fases, que compreendem: as retenções dos recursos nas contas públicas e o
desembolso ou restituição ao verdadeiro proprietário. É necessário ressaltar que
tanto o recebimento quanto a devolução independem de autorização legislativa,
porque não pertencem ao orçamento público (SILVA, 2011).

Relacionamos no próximo quadro vários exemplos de receitas

orçamentárias e extraorçamentárias para que você, acadêmico, possa compará-
las e diferenciá-las adequadamente:

QUADRO 2 – DIFERENÇAS E SIMILARIDADES ENTRE RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS E

EXTRAORÇAMENTÁRIAS

Receitas orçamentárias Receitas extraorçamentárias

A arrecadação e o pagamento independem de
autorização legislativa. Porém, as ARO´s são
receitas extraorçamentárias e dependem de
A arrecadação e a amortização dependem
autorização para a sua arrecadação. A autorização
de autorização legislativa. Essa autorização
pode ser na LOA ou em lei especial. As ARO´s
é na LOA ou em lei especial.
sempre dependem de autorização legislativa para
a sua arrecadação. Porém, para o pagamento não
há necessidade.
Os valores previstos e recebidos devem Todos os valores recebidos devem constar no
constar nos balanços orçamentário e balanço financeiro. Não passam pelo Balanço
financeiro. Orçamentário.
Os depósitos de terceiros (receita
As receitas de operações de crédito extraorçamentária) são classificados no balanço
(empréstimos a longo prazo) geram patrimonial como uma obrigação do ente
contrapartida no passivo não circulante do público. Se esses depósitos não forem reclamados
balanço patrimonial, mas não perdem a em tempo hábil, serão convertidos em receita
característica de receita orçamentária. orçamentária e incorporados definitivamente ao
patrimônio público.
As receitas correntes causam modificação São receitas transitórias e, em princípio, não
no patrimônio (saldo patrimonial ou causam impacto no saldo patrimonial, mas
patrimônio líquido). aumentam as disponibilidades financeiras.
Aumentam as disponibilidades financeiras, Também aumentam as disponibilidades
agregando definitivamente ao patrimônio financeiras, mas não agregam definitivamente ao
público. patrimônio público. Podem vir a integrar.

144
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

A arrecadação é constante, ou seja, ocorre A arrecadação é esporádica e os valores são

durante todo o exercício financeiro. geralmente baixos.

São apenas ingressos de recursos e não estão

É receita na essência do conceito. inseridas no conceito “específico” de receita, mas
são registradas contabilmente como receitas.

As operações de crédito por antecipação da

As operações de crédito que não sejam
receita orçamentária – AROs são receitas
ARO são receitas orçamentárias – receitas
extraorçamentárias, denominadas de débitos de
de capital.
tesouraria.
FONTE: Carvalho (2010, p. 294-295)

E
IMPORTANT

Caro acadêmico.

Amplie seus conhecimentos, para isso acesse o link disponível em: <[Link]
[Link]/htms/sobre/bcuniversidade/[Link]> e leia o conteúdo que traz
orientações a respeito da educação financeira e o processo da emissão e fabricação de
moeda no Brasil.

3 ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

Para cada passo identificado que a receita orçamentária percorre ao
ingressar nos cofres públicos, dá-se o nome de estágios ou etapas. As nomenclaturas
utilizadas para identificar estas etapas são: previsão, lançamento, arrecadação e
recolhimento (ALBUQUERQUE, 2008).

O autor Silva (2011) ensina que, para atender à responsabilidade fiscal

na gestão das receitas públicas, o administrador deve instituir, prever e prover a
efetiva arrecadação das receitas orçamentárias.

Ao explanar sobre os estágios da receita orçamentária, Lima e Castro

(2012, p. 56) orientam que é necessário, para gerir adequadamente o ingresso dos
recursos, conhecer e distinguir as etapas:
Considera-se estágio da receita orçamentária cada passo identificado
que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a
gestão dos ingressos de recursos. São estágios da receita orçamentária
a previsão, o lançamento, a arrecadação e o recolhimento [...].

145
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Para o MCASP (2017), as etapas da receita orçamentária ocorrem em duas

fases específicas do orçamento público: o Planejamento e a Execução. Utilize o
quadro abaixo para localizar as etapas da receita orçamentária relacionadas na fase
do planejamento e as relacionadas com a fase da execução do orçamento público:

QUADRO 3 – ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

Etapas da Receita Orçamentária

Planejamento Previsão
Lançamento
Execução Arrecadação
Recolhimento

FONTE: Os autores, adaptado de MCASP (2017)

Destaca o MCASP (2017, p. 57) a existência de receitas que são arrecadadas

no exercício financeiro para as quais não houve previsão, quando da época do
planejamento, ou então não ocorreu o lançamento. Acompanhe os exemplos:
Há de se observar, contudo, que nem todas as etapas apresentadas
ocorrem para todos os tipos de receitas orçamentárias. Como exemplo,
apresenta-se o caso da arrecadação de receitas orçamentárias que
não foram previstas, não tendo, naturalmente, passado pela etapa
da previsão. Da mesma forma, algumas receitas orçamentárias não
passam pelo estágio do lançamento, como é o caso de uma doação em
espécie recebida pelos entes públicos.

Acadêmico, seguindo as orientações dos autores apresentados, conclui-se

que para uma gestão adequada da receita pública há necessidade de conhecermos
as etapas que as receitas orçamentárias devem percorrer. Contudo, devemos
conhecer também a classificação dessas receitas para podermos distinguir
eventuais etapas dispensadas, a exemplo do exposto pelo MCASP (2017).

3.1 PLANEJAMENTO DO ORÇAMENTO

O planejamento é um processo que registra o esperado para o futuro.
Codifica os sonhos para que sejam realizados. O resultado do planejamento
apenas se tornará eficiente se se adequá-lo à realidade e às possibilidades
existentes (ANDRADE et al., 2008).

A gestão eficiente inicia com um planejamento adequado e responsável,

esta é a visão dos pesquisadores Andrade et al. (2008, p. 1):
Considerando tratar-se de uma das funções da administração, o
planejamento é indispensável ao administrador público responsável.
Nesses aspectos, planejar é essencial, é o ponto de partida para a
administração eficiente e eficaz da máquina pública, pois a qualidade
do mesmo ditará os rumos para a boa ou má gestão, refletindo
diretamente no bem-estar da população.

146
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

Já em relação à previsão das receitas, no orçamento público, Albuquerque

(2008) entende que um resultado eficiente deste planejamento das receitas
que serão arrecadadas, no exercício fiscal, necessita respeitar um processo
de metodologia de cálculos, observadas as disposições constantes na Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF).

3.1.1 Previsão
Na elaboração do orçamento, a Administração Pública realiza vários
estudos relacionados à possibilidade de arrecadação, dos órgãos que comporão
o orçamento consolidado. A fase do planejamento das receitas possíveis de
arrecadação é a etapa que chamamos de previsão, é o que orienta Silva (2011, p.
236): “A previsão indica a expectativa da receita por parte da Fazenda Pública e
configura o que se pretende arrecadar no exercício financeiro com o objetivo de
custear os serviços públicos programados para o mesmo período”.

Explicam a constitucionalização da previsão Lima e Castro (2012, p. 57):

“[...] estimativa de arrecadação da receita, constante da Lei Orçamentária Anual –
LOA, resultante de metodologia de projeção de receitas orçamentárias”.

Albuquerque (2008, p. 232) acrescenta que a etapa da previsão para as

receitas que serão arrecadadas, no exercício fiscal, deve respeitar um processo de
metodologia para a estimativa dos cálculos, como podemos observar:
É a estimativa do que se espera arrecadar durante o exercício e que
consta da Lei Orçamentária Anual. Consiste na organização e no
estabelecimento da metodologia de elaboração da estimativa segundo
parâmetros macroeconômicos definidos.

Araújo e Arruda (2007, p. 95) explicam a etapa da previsão das receitas:

“[...] indica a expectativa da receita por parte da Fazenda Pública, configurando-
se no detalhamento do que se pretende arrecadar no exercício financeiro, com
o objetivo de custear os serviços governamentais programados para o mesmo
período; [...]”.

No MCASP (2017, p. 56) encontramos a relação sobre a previsão de receitas

e o ato de elaborar o planejamento governamental: “A previsão implica planejar
e estimar a arrecadação das receitas orçamentárias que constarão na proposta
orçamentária”.

Ao observar os ensinamentos dos autores, caro acadêmico, nota-se

que a previsão é a única etapa da receita que pertence à fase do planejamento
orçamentário. Verificamos que em função da arrecadação, o gestor público poderá
fixar as despesas que darão suporte aos serviços públicos.

147
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

3.2 EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO

A execução do orçamento público é o processo onde arrecadamos as
receitas e realizamos as despesas fixadas para um determinado exercício fiscal, é
o que orientam Andrade et al. (2008).

Ensina o MCASP (2017) que durante a execução do orçamento público

encontramos três etapas ou estágios (distintos) para as receitas orçamentárias: o
lançamento, a arrecadação e o recolhimento.

Acadêmico, na execução do orçamento, pelo que os autores descrevem, são

executadas atividades que denominamos de etapas, onde acontecem o lançamento,
a arrecadação e o recolhimento das receitas públicas. Vamos, agora, distinguir estas
etapas que ocorrem no dia a dia da gestão financeira dos órgãos públicos.

3.2.1 Lançamento
Entendem Araújo e Arruda (2007) que quando a Fazenda Pública
individualiza e cadastra os contribuintes, identificando a espécie de tributo, seu
valor, vencimento e demais informações, ocorre a etapa que identificamos como
lançamento. Os mesmos autores revelam os seguintes modos de lançamentos:
• Direto: o exemplo do Imposto Territorial e Predial Urbano (IPTU),
em que o Estado conhece objetivamente o valor a ser arrecadado;
• Homologação: o exemplo do Imposto Sobre a Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS), em que é aceito o valor pago e
alterado caso houver fiscalização demonstrando alterações;
• Declaração: o exemplo do Imposto de Renda (IR) que o Estado
registra e cobra segundo declaração do contribuinte.

Já para os estudiosos Piscitelli e Timbó (2012, p. 143), as espécies de

lançamento devem ser: “Há três espécies de lançamento: direto ou de ofício, por
declaração e por homologação (autolançamento)”.

O lançamento representa o direito que a Fazenda Pública tem de arrecadar

a receita, é um controle patrimonial, segundo assinalam Lima e Castro (2012, p. 57):
[...] é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Orienta o MCASP (2017) que o lançamento é todo o procedimento

vinculado que verifica e reconhece o fato gerador da obrigação e cria um direito
ao Estado. Oportunizando o registro (contábil) do lançamento desta receita,
sob o enfoque patrimonial, em um lançamento de direito que proporciona uma
variação aumentativa do patrimônio público.

148
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

3.2.2 Arrecadação
Quando contribuintes, devedores ou depositantes (pessoas físicas ou
jurídicas) efetuarem pagamentos, nas instituições financeiras, através da quitação
de seus tributos, depósitos ou transferências de recursos, em favor da Fazenda
Pública, ocorre a etapa da arrecadação (PISCITELLI; TIMBÓ, 2012).

A arrecadação é o ato do pagamento de tributos, ou demais dívidas,

diretamente às instituições financeiras, conveniadas para o recebimento destes
recursos. Verifiquem que o contribuinte ou devedor recebe um documento ou
autenticação de quitação, é o que prescreve o MCASP (2017, p. 56-57):
Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos
contribuintes ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou
instituições financeiras autorizadas pelo ente.
Vale destacar que, segundo o art. 35 da Lei nº 4.320/1964, pertencem
ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas, o que representa a
adoção do regime de caixa para o ingresso das receitas públicas.

Corroboram esse ensinamento Araújo e Arruda (2007, p. 96) quando

afirmam que: “[...] arrecadação: representa o momento em que o contribuinte
liquida suas obrigações para com o Estado junto aos agentes arrecadadores
(bancos e funcionários fazendários); [...]” (grifo dos autores).

A administração pública, através de um processo dinâmico, recebe as

receitas orçamentárias, de acordo com Carvalho (2010), onde a arrecadação é
a etapa que pertence à fase de execução. Na execução orçamentária da receita,
inicia-se com o lançamento, em seguida a arrecadação e, posteriormente, o
recolhimento para a conta única.

3.2.3 Recolhimento
Os gestores públicos poderão apenas utilizar os recursos arrecadados das
receitas públicas, conforme sua estimativa de programação financeira, quando
ocorrer o recolhimento desses recursos ao caixa único do Tesouro Público, são as
orientações dos pesquisadores Piscitelli e Timbó (2012).

No entendimento de Araújo e Arruda (2007, p. 96), o recolhimento enfim

integra os cofres públicos “[...] é o ato pelo qual os agentes arrecadadores entregam
diretamente ao Tesouro Público o produto da arrecadação”.

149
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

O recolhimento representa a entrega dos recursos arrecadados pelas

instituições financeiras, em contas específicas do ente da federação, para o
controle e utilização conforme sua programação financeira predeterminada,
segundo ensinamentos de Lima e Castro (2012, p. 57):

[...] é a transferência dos valores arrecadados à conta específica do

Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação
e programação financeira, observando o Princípio da Unidade de
Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arredados
em cada ente. (grifo nosso)

No mesmo sentido sintetizam Piscitelli e Timbó (2012, p. 144): “O

recolhimento caracteriza-se pela transferência do produto da arrecadação
diretamente ao caixa do Tesouro”.

Reforça o MCASP (2017) que deve ser observado o Princípio da Unidade

de Tesouraria ou de Caixa, estabelecido nas legislações de finanças públicas, para
que ocorram o controle e a execução da programação financeira, já estabelecida
pelo ente arrecadador.

DICAS

Conheça a origem do princípio da unidade de caixa:

Segundo o art. 56 da Lei nº 4.320/64, a administração pública deve respeitar a unidade de

caixa ou, como expresso na lei, unidade de tesouraria. O que a lei estabelece por este artigo
é uma forma de gestão de recursos financeiros conhecida por Caixa Único, que deve ser
controlado pela unidade gestora.

FONTE: Machado Jr. e Reis (2011)

4 DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS E EXTRAORÇAMENTÁRIAS

Em sentido amplo, ensinam Arruda e Araújo (2007), todos os dispêndios
ou saídas de recursos dos caixas governamentais são considerados despesas
públicas. À medida que compõem o orçamento, são despesas orçamentárias,
já as despesas extraorçamentárias são as meras devoluções de recursos para os
verdadeiros proprietários.

150
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

As saídas de recursos, chamadas de despesas, dos cofres públicos, podem

ser classificadas como despesas orçamentárias e despesas extraorçamentárias,
orienta o autor Silva (2011, p. 247):
Temos, portanto, desembolsos que, dentro de uma autorização
legislativa, reduzem o patrimônio de forma definitiva e aqueles que se
referem a restituições de valores recebidos anteriormente. No primeiro
grupo, temos as Despesas Públicas (stricto sensu); no segundo, temos
os desembolsos, cuja característica é o fato de serem simples saídas de
numerário sem afetação no patrimônio.

Em sentido restrito são consideradas, apenas, como despesas públicas as

que pertencem ao orçamento público, que tenham sido aprovadas pelo processo
legislativo e que têm a função de financiar os programas de governo, ensinam os
estudiosos Lima e Castro (2012, p. 59):
Define-se despesa pública como o conjunto de dispêndios da
entidade governamental para o funcionamento dos serviços
públicos. Nesse sentido, como parte do orçamento, a despesa
compreende as autorizações para os gastos com as várias atribuições
e funções governamentais. Em outras palavras, as despesas públicas
correspondem à distribuição e ao emprego das receitas para o
custeio de diferentes setores da entidade governamental e para os
investimentos.

Corroboram esse conceito os autores Andrade et al. (2008, p. 187): “Despesa

pública é todo dispêndio realizado pelo Poder Público em prol do atendimento
dos serviços e encargos assumidos no interesse geral da comunidade e para
custeio de diferentes setores da Administração”.

Este também é o entendimento e o que ensina o MCASP (2017, p. 69): “A

despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para
o funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade”.

Apresentamos a figura a seguir para que você, acadêmico, possa

compreender como funcionam os desembolsos dos cofres públicos, as chamadas
despesas orçamentárias e despesas extraorçamentárias:

151
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

QUADRO 4 – ESTRUTURA DOS DESEMBOLSOS DO ESTADO

DESEMBOLSOS
RELATIVOS À SIMPLES
RESTITUIÇÃO SAÍDAS DE
DE INGRESSOS CAIXA
ANTERIORES
DESPESAS TODOS OS
(SAÍDAS) PAGAMENTOS
DESEMBOLSOS
QUE NÃO TÊM DESPESA
CORRESPONDÊNCIA PÚBLICA
COM ENTRADAS EFETIVA
ANTERIORES

FONTE: Silva (2011, p. 248)

Agora, acadêmico, para consolidar nossos conhecimentos, vamos

aprofundar os estudos sobre a despesa pública e conhecer exemplos de despesas
orçamentárias e extraorçamentárias.

4.1 DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS

A tradução da despesa e da receita em orçamento nos reporta a uma
linguagem essencialmente contábil, que deve respeitar codificação específica.
Na concepção de Giacomoni (2012), a despesa pública é a que está inserida no
orçamento público e pode ser chamada de despesa orçamentária.

Albuquerque (2008, p. 286) salienta que, sob o enfoque orçamentário, as

despesas públicas devem constar no orçamento em dotações próprias, acompanhe:
“Em respeito ao princípio orçamentário da universalidade, todos os desembolsos
orçamentários são caracterizados como despesa e deverão possuir previsão no
Orçamento”.

Já para os pesquisadores Piscitelli e Timbó (2012, p. 152), a despesa pública

tem o seguinte fluxo patrimonial:
Despesa Pública caracteriza um dispêndio de recursos do patrimônio
público, representado essencialmente por uma saída de recursos
financeiros, imediata – com redução de disponibilidades – ou mediata
– com reconhecimento dessa obrigação.

Seguindo as instruções da Lei nº 4.320/64, no art. 35, o MCASP (2017, p.

69) orienta que a despesa orçamentária é a que depende de autorização legislativa
para ser executada, vejamos: “Dessa forma, despesa orçamentária é toda transação
que depende de autorização legislativa, na forma de consignação de dotação
orçamentária, para ser efetivada”.

152
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

Dentre os vários conceitos de despesa orçamentária, os autores Andrade

et al. (2008, p. 188) esclarecem que os créditos adicionais do orçamento também
são despesas orçamentárias: “É a despesa que deriva da lei orçamentária ou de
seus créditos adicionais, tendo como finalidade a realização de programas e
ações governamentais” (grifo nosso).

Corroboram esse conceito os pesquisadores Andrade et al. (2008, p. 188):

“É a despesa que deriva da lei orçamentária ou dos seus créditos adicionais, tendo
como finalidade a realização de programas e ações governamentais”.

Acadêmico, perceba que a despesa orçamentária é aquela que consta do

orçamento público, em sentido restrito, é a verdadeira despesa pública e, por fim,
financia a continuidade dos serviços públicos. Vamos agora estudar as despesas
extraorçamentárias, para podermos distingui-las, e na sequência conheceremos
as etapas que as receitas públicas devem percorrer.

4.2 DESPESAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS

Os ingressos que pertencem a terceiros e entram nos cofres públicos
são restituídos por meio das chamadas despesas extraorçamentárias, estas,
por sua vez, são necessárias para formalizar o registro da devolução, explicam
os estudiosos Andrade et al. (2008, p. 188): “É a despesa que não integra o
orçamento público, tendo como finalidade o registro da entrega ou restituição
de recursos pertencentes a terceiros que foram arrecadados a título de receita
extraorçamentária”.

As despesas extraorçamentárias são desembolsos de caixa ou repasses de

recursos e não podem ser chamadas de despesas públicas, neste sentido sinaliza
Albuquerque (2008, p. 286): “Vale lembrar que ‘despesa’ não se confunde com
desembolso de caixa, pois alguns desembolsos representam meras saídas de
recursos dos cofres públicos”.

Os autores Arruda e Araújo (2007, p. 110) orientam como a despesa

extraorçamentária deve ser identificada no demonstrativo contábil chamado
balanço patrimonial, e acrescentam exemplos destes dispêndios públicos:

As despesas extraorçamentárias são aquelas pagas à margem do

orçamento. Portanto, elas independem de autorização do Poder
Legislativo, pois se constituem em saídas do passivo financeiro,
compensatórias de entradas no ativo financeiro, oriundas de receitas
extraorçamentárias, que correspondem à restituição ou à entrega de
valores recebidos como cauções, depósitos, consignações, entre outros.
(grifo do autor)

153
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Na visão do MCASP (2017, p. 69), a despesa extraorçamentária não consta

na Lei Orçamentária, compreende recursos de receitas extraorçamentárias e,
também, podem ser restos a pagar ou pagamento de operações de crédito por
antecipação de receita:

Dispêndio extraorçamentário é aquele que não consta na lei

orçamentária anual, compreendendo determinadas saídas de
numerários decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar,
resgate de operações de crédito por antecipação de receita e recursos
transitórios.

Albuquerque (2008) alerta que, na nomenclatura das despesas

extraorçamentárias, já é possível constatar que ela não circula pelo orçamento, é
apenas saída financeira decorrente da própria gestão pública. O autor apresenta
alguns exemplos dessas despesas:

• Devolução de depósitos em caução, normalmente provenientes de

contratos e representam garantias para a administração pública;
• Devolução de depósitos judiciais, quando as causas judiciais são
decididas e devem ser repassadas ao respectivo proprietário;
• Devolução de depósitos para quem de direito, quando são
retidos recursos, autorizados, e posteriormente repassados para o
proprietário;
• Pagamento de consignações, a devolução das retenções autorizadas
em folha de pagamento.

Ressaltamos que as despesas extraorçamentárias são fundamentais

para formalizar e registrar as devoluções de recursos de terceiros, em contas de
propriedade dos órgãos públicos. Seguem o ritual de repasse financeiro para as
contas correntes dos verdadeiros proprietários dos recursos.

DICAS

Você sabe o que são os Restos a Pagar?

Constituem Restos a Pagar ou resíduos passivos as despesas

empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, que não
tenham sido canceladas pelo processo de análise e depuração
e que atendam aos requisitos previstos em legislação específica,
podendo ser inscritas como tal por se tratar de encargos
incorridos no próprio exercício (LIMA; CASTRO, 2012, p. 82).

154
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

5 ETAPAS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

As despesas públicas, como as receitas públicas, são reconhecidas em
etapas, também conhecidas como estágios. Segundo a maioria dos estudiosos, estas
etapas são: o empenho, a liquidação e o pagamento (PISCITELLI; TIMBÓ, 2012).

No Manual de contabilidade aplicado ao setor público, 6ª edição, encontramos

detalhadas várias etapas que se distribuem na fase do planejamento e na fase da
execução do orçamento público. As etapas elencadas no MCASP (2017) são:

• No Planejamento do Orçamento: fixação da despesa, descentralização de

créditos orçamentários, programação orçamentária e financeira, processo
licitatório e contratação;

• Na Execução do Orçamento: empenho, liquidação e pagamento.

Em Carvalho (2010, p. 407) encontramos menção à fase de controle e

avaliação, que acrescenta o estágio que avalia o cumprimento de metas previstas
no plano plurianual e, também, o estágio para comprovar a legalidade do gasto e
avaliar os resultados. Observe o quadro a seguir:

QUADRO 5 – ETAPAS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

ETAPA SUBDIVISÃO
1. Fixação;
2. Descentralização de créditos orçamentários;
PLANEJAMENTO
3. Programação orçamentária e financeira;
4. Processo de licitação.
1. Empenho;
EXECUÇÃO 2. Liquidação;
3. Pagamento.
CONTROLE E 1. Avalia o cumprimento de metas previstas no PPA;
AVALIAÇÃO 2. Comprovar a legalidade do gasto e avaliar os resultados.

FONTE: Carvalho (2010, p. 406)

Neste tópico vamos dar ênfase às fases da previsão e da execução do

orçamento, com o detalhamento dos seguintes estágios: fixação das despesas
públicas, descentralização dos créditos orçamentários, programação orçamentária
e financeira, processo de licitação e contratação, empenho, liquidação e pagamento.

155
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

5.1 FIXAÇÃO DA DESPESA

Sobre o planejamento das despesas, o MCASP (2017) destaca que durante
a elaboração do planejamento são realizados estudos de toda a despesa (fixas
e variáveis) para a análise da formulação do plano e ações governamentais.
Estes planos e ações servem de base para a fixação da despesa orçamentária,
a descentralização/movimentação de créditos, a programação orçamentária e
financeira, e o processo de licitação e contratação.

A fixação da despesa faz parte do planejamento e compreende a escolha

e a concretização das ações que foram programadas nas ações de governo.
Nesta etapa são apropriados os créditos orçamentários e as dotações para que
as unidades orçamentárias possam desenvolver as ações de saúde, educação,
administração, entre outras (SILVA, 2011).

Na concepção do Manual de contabilidade aplicado ao setor público, deve

ser no processo de fixação das despesas que serão determinados os índices de
despesas, por exemplo, para a educação, saúde, para investimentos ou despesas
livres: “A fixação da despesa refere-se aos limites de gastos, incluídos nas leis
orçamentárias com base nas receitas previstas, a serem efetuados pelas entidades
públicas” (MCASP, 2017, p. 98).

Sobre o cálculo da fixação da despesa, orientam Andrade et al. (2008, p.

312), através do exemplo na esfera municipal, que devem ser considerados as
despesas fixas e os investimentos:
Para a previsão das despesas é necessário calcular aquelas que são
fixas, ou seja, que ocorrem em todos os meses do ano, e as variáveis,
que ocorrem esporadicamente, de forma a possibilitar a previsão dos
investimentos e das inversões financeiras dentro da capacidade do
município.

Quanto à relação da fixação das despesas e o seu planejamento, o MCASP

(2017, p. 98) preceitua que: “A fixação da despesa orçamentária insere-se no
processo de planejamento e compreende a adoção de medidas em direção a
uma situação idealizada, tendo em vista os recursos disponíveis e observando as
diretrizes e prioridades traçadas pelo governo”.

Acadêmico, nesta etapa é que são apropriados os créditos orçamentários

e distribuídas as dotações orçamentárias que permitem a execução da despesa.
Lembramos que a fixação é obrigatória, deve ser aprovada pelo Poder Legislativo,
quando da aprovação da Lei Orçamentária Anual – LOA. A alteração ou
readequação da fixação da despesa, quando não constar autorização no orçamento,
deve acontecer com aprovação do Legislativo, através de lei ordinária.

156
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

5.2 DESCENTRALIZAÇÕES DE CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS

A descentralização dos créditos orçamentários são movimentações
dos créditos orçamentários, desde que não sejam alteradas as classificações
institucionais, funcional, programática e econômica, acompanhe as orientações
do MCASP (2017, p. 98):
As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando
for efetuada movimentação de parte do orçamento, mantidas as
classificações institucional, funcional, programática e econômica,
para que outras unidades administrativas possam executar a despesa
orçamentária.
As descentralizações de créditos orçamentários não se confundem
com transferências e transposição [...]

Corroboram este ensinamento os autores Piscitelli e Timbó (2012,

p. 288), verifique: “Os créditos orçamentários podem ser descentralizados.
A descentralização é a transferência, por uma unidade orçamentária ou
administrativa para outra unidade, do poder de utilizar os créditos que lhe foram
dotados ou que lhe tenham sido transferidos”.

Para o pesquisador Albuquerque (2008, p. 308), a descentralização

dos créditos compreende: “[...] a distribuição dos valores autorizados na lei
orçamentária para as unidades administrativas responsáveis, em cada órgão,
pela execução da despesa [...]”.

Ressalta o MCASP (2017) que não são descentralização de créditos

orçamentários as transferências e transposições de dotações, pelos motivos a
seguir: a) não há alteração da programação financeira ou do valor de suas dotações,
b) a unidade orçamentária continua com a sua classificação institucional, que foi
aprovada na LOA.

DICAS

Conheça a diferença entre Crédito Orçamentário e Dotação:

Entende-se por Crédito Orçamentário o correspondente ao

detalhamento da despesa, expressa por meio de um conjunto
de códigos que indica a estrutura programática (programa,
ação, produto, subtítulo), a classificação funcional (função,
subfunção), a esfera orçamentária, a categoria econômica e o
GND, os indicadores de uso e de RP, e a fonte de recursos,
não incluindo, entretanto, a modalidade de aplicação. Já
a Dotação Orçamentária designa o valor, o montante de
recursos orçamentários consignados a um crédito, seja inicial
ou adicional. A expressão também é conhecida como ‘verba’
(PISCITELLI; TIMBÓ, 2012, p. 288).

157
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

5.3 PROGRAMAÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA

A programação orçamentária e financeira da despesa pública está prevista
na LRF, que estabeleceu prazo de até 30 dias, após a aprovação da Lei Orçamentária
Anual, nos termos em que determina a Lei de Diretrizes Orçamentárias, para a
publicação deste ato (normalmente através de decreto) (CARVALHO, 2010).

Segundo o entendimento dos autores Piscitelli e Timbó (2012, p. 156),

a programação orçamentária e financeira não se encontra na Lei nº 4.320/64,
mas consta na LRF: “Das etapas não mencionadas na legislação originária, a
programação consiste no estabelecimento do cronograma de desembolso, de
acordo com as necessidades, que se distribuem ao longo do exercício, e com as
possibilidades condicionadas ao comportamento da receita”.

Quanto à necessidade da programação de desembolso, para ser possível

efetuar os pagamentos em dia, o autor Giacomoni (2012, p. 304) preceitua que:

Como não ocorre automaticamente o ajuste entre a entrada efetiva das

receitas e as necessidades de pagamento das despesas, o administrador
deve precaver-se, programando a realização dos gastos de forma
harmonizada com o comportamento do fluxo de entrada dos recursos.

No entendimento dos autores Arruda e Araújo (2007, p. 115), a programação

dá-se logo após a aprovação da Lei Orçamentária Anual, através de decreto do
Poder Executivo com a publicação da programação financeira e o cronograma de
execução mensal de desembolso:

A programação ocorre após a publicação da lei orçamentária, quando

o setor competente, por meio de decretos, estabelece um programa de
utilização dos créditos orçamentários aprovados para o exercício. Suas
fases são: cronograma de desencaixe fixo; projeção do comportamento
da receita; decreto executivo normativo. (grifo dos autores)

Na execução do orçamento é comum haver a necessidade de modificações,

que podem surgir por motivos diversos. Logicamente que, se for necessário alterar
o cronograma de desembolso financeiro, deve-se corrigi-lo: “[...] o cronograma
poderá ser alterado durante o exercício, tendo em vista modificações nas prioridades
e, especialmente, no comportamento da arrecadação” (GIACOMONI, 2012, p. 304).

E
IMPORTANT

Caro acadêmico:

Amplie seus conhecimentos, para isso acesse o link disponível em: <[Link]
ccivil_03/Leis/[Link]> e leia a Lei nº 8.666/93, que regulamenta o art. 37, inciso XXI, da
Constituição Federal, institui normas para licitações e contratos da Administração Pública. Nesta
lei encontramos o processo licitatório aplicado para as diferentes modalidades de licitação.

158
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

5.4 PROCESSO DE LICITAÇÃO E CONTRATAÇÃO

A Constituição Federal, no art. 37, inciso XXI, determina que a
administração pública deve seguir os princípios da legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência, bem como, nas aquisições como materiais,
serviços, entre outros, deve realizar licitação pública.

Orienta o MCASP (2017), sobre os preceitos constitucionais, que neste

processo licitatório estão compreendidos diversos procedimentos administrativos
que objetivam adquirir materiais, contratar obras e serviços, alienar ou ceder
bens a terceiros, bem como fazer concessões de serviços públicos com as
melhores condições para o Estado. Além dos princípios já citados no art. 37 da
CF/88, deverão ser observados o da igualdade, da probidade administrativa, da
vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento objetivo e de outros que
lhe são correlatos.

“A realização das despesas no âmbito da administração pública,

particularmente com a aquisição de bens e a contratação de serviços e obras,
depende do cumprimento das regras de licitação” (GIACOMONI, 2012, p. 306).

Sobre o processo licitatório, Albuquerque (2008, p. 308) ensina que

compreende: “[...] a elaboração de projetos, a publicação de editais e a realização
do evento de licitação, terminando com a escolha, por meio legal, do fornecedor
dos bens ou serviços objeto da despesa”. Este processo pode ser deflagrado antes
e durante o processo de execução do orçamento público.

O processo licitatório é obrigatório, quando não dispensado ou inexigível.

Explicam os estudiosos Araújo e Arruda (2007) que o objeto e o valor das
compras devem ser classificados segundo as seguintes modalidades licitatórias,
apresentadas na Lei Federal nº 8.666/93: convite, tomada de preços, concorrência,
concurso, leilão e pregão.

5.5 EMPENHO
Esse estágio inicia com a vigência da Lei Orçamentária Anual, após o
período de planejamento. Respeitadas as normas de execução da programação
financeira, as unidades orçamentárias podem utilizar seus créditos orçamentários,
através do empenho (LIMA; CASTRO, 2012).

Encontramos a conceituação de empenho na norma legal da Lei nº

4.320/64, em seu art. 58: “O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade
competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de
implemento de condição”.

159
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Quanto à finalidade do empenho, pode-se dizer que é a redução da

dotação orçamentária disponível com o intuito de efetuar o pagamento para
o credor habilitado. “O empenho corresponde apenas ao ato do servidor
responsável que estabelece a redução do valor da despesa a ser executado da
dotação orçamentária” (ARRUDA; ARAÚJO, 2007, p. 117).

O primeiro estágio da execução da despesa é o empenho, que, por sua

vez, é emitido pela unidade gestora que recebeu a dotação orçamentária, através
da lei orçamentária, segundo Carvalho (2010, p. 407):
O empenho representa o primeiro estágio de execução da despesa e é
emitido pela unidade que recebeu créditos orçamentários consignados
no orçamento ou por descentralização de créditos de outro órgão
ou unidade orçamentária. Com esse estágio (empenho) se inicia a
execução da despesa pública.

Piscitelli e Timbó (2012) ressaltam que o empenho está condicionado ao

limite de créditos concedidos, seguindo a normatização da Lei nº 4.320/64, art.
59. O empenho, ao reservar seus créditos orçamentários, diminui o saldo dos
créditos existentes para a realização da despesa pública. Este estágio é um ato de
ordenamento da despesa autorizada em lei.

As formalidades e composição do empenho são esclarecidas no MCASP

(2017, p. 100):
O empenho será formalizado mediante a emissão de um documento
denominado “Nota de Empenho”, do qual devem constar o nome do
credor, a especificação do credor e a importância da despesa, bem como
os demais dados necessários ao controle da execução orçamentária.

“[...] o empenho vincula dotações de créditos orçamentários para suprir

pagamentos de obrigações assumidas, ou seja, o empenho da despesa é apenas o
ato emanado de autoridade competente que compromete previamente dotações
orçamentárias” (ARRUDA; ARAÚJO, 2007, p. 117).

Quanto à importância do empenho, o autor Albuquerque (2008) explica

que ele representa a garantia que o governo oferece ao fornecedor, de que a despesa
pública conta com reserva de dotação orçamentária e aprovação da realização da
despesa. Caso o valor do empenho seja insuficiente, poderá ser complementado,
no caso de seu valor ser superior deverá ser anulado, e quando a despesa não for
realizada, deverá ser totalmente anulado o empenho.

Segundo o MCASP (2017), o empenho pode ser classificado em três

modalidades, que são: empenho estimativo, empenho global e empenho
ordinário. Vamos conhecer as características de cada modalidade de nota de
empenho, a seguir.

160
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

E
IMPORTANT

“A dotação ou verba orçamentária representa o detalhamento da despesa

incluído em orçamento público, sempre vinculado a um programa de governo de uma
unidade orçamentária, na qual são estabelecidos o montante da disponibilidade e os limites
para sua realização” (ARRUDA; ARAÚJO, 2007, p. 117) (grifo dos autores).

5.5.1 Empenho estimativo

O empenho estimativo deve ser utilizado para despesas com valores incertos.
Sobre a finalidade do empenho estimativo, Giacomoni (2012, p. 312) ensina:
O empenho por estimativa é utilizado quando não se pode determinar
previamente o montante da despesa. Essa modalidade diz respeito a
inúmeros tipos de gastos operacionais das repartições, que ocorrem
regularmente, mas de valor variável, por exemplo, as despesas com
o consumo de energia elétrica, água, serviços telefônicos, fretes,
passagens, etc. (grifo do autor)

Reforça esta orientação o MCASP (2014, p. 100), em suas explicações: “[...]

Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não
se pode determinar previamente, tais como serviços de fornecimento de água e
energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes e outros [...]”.

Caso as despesas empenhadas através da modalidade por estimativa

estejam superiores aos valores realizados, deve ser anulado parcialmente o
empenho através de autorização do ordenador da despesa. Já no caso de as
despesas serem superiores ao reservado pelo empenho estimativo, deverá sofrer
complementação (GIACOMONI, 2012).

5.5.2 Empenho global

A modalidade de empenho global deve ser utilizada quando a despesa
estiver determinada em valor fixo e for paga em parcelas, normalmente contratos
de prestação de serviços contínuos. “Global: é o tipo de empenho utilizado para
despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento,
por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguéis” (MCASP, 2017, p. 100).

Vejamos os ensinamentos de Giacomoni (2012, p. 311-312) em relação à

aplicação do empenho global: “Já o empenho global aplica-se no caso de despesas
que, devidamente empenhadas, são pagas de forma parcelada. Esta modalidade
é utilizada no empenho de despesas de pessoal, assim como de contratos de
prestação de serviços e de realização de obras” (grifo do autor).

161
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Corroboram estes ensinamentos sobre a modalidade de empenho global

os estudiosos Arruda e Araújo (2007, p. 118):
[...] empenho global: destina-se a atender despesa determinada
e quantificada e a ser liquidada e paga parceladamente, em geral
em cada mês, durante a fluência do exercício. Por exemplo, aquela
relacionada a um contrato de aluguel com valor determinado; [...].
(grifo dos autores)

Em suma, quando a despesa for paga de forma parcelada e o valor for

previamente conhecido, deve-se utilizar a modalidade de empenho global,
conforme normatiza a Lei nº 4.320/64, art. 60, § 3º.

5.5.3 Empenho ordinário

Consoante aos ensinamentos do MCASP (2017, p. 100), a modalidade
de empenho ordinário é a mais utilizada, vejamos: “[...] Ordinário: é o tipo de
empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado,
cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez; [...]” (grifo nosso).

Segundo o autor Giacomoni (2012, p. 311), esta modalidade tem as

seguintes características: “O empenho é ordinário quando o valor exato da
despesa é conhecido e cujo pagamento se dá de uma só vez”.

Esta modalidade de empenho não é especificada na legislação, porém está

consolidada nos ensinamentos da doutrina, é o que orientam Arruda e Araújo (2007,
p. 118): "[...] É a modalidade de empenho mais comum na administração. A Lei
n.º 4.320/64 somente especifica nos parágrafos 2.º e 3.º do art. 60 os empenhos por
estimativa e global. Todavia, a doutrina é unânime em aceitar o empenho ordinário".

DICAS

Caro acadêmico:
Segundo Lima e Castro (2012, p. 78), o empenho deverá ser anulado:

• No decorrer do exercício:
I. parcialmente, quando seu valor exceder o montante da
despesa realizada;
II. totalmente, quando o serviço contratado não tiver
sido prestado, quando o material encomendado não tiver
sido entregue ou quando o empenho tiver sido emitido
incorretamente.
• No encerramento do exercício, quando o empenho
referir-se a despesas não liquidadas, salvo aquelas que se
enquadrarem nas condições previstas para restos a pagar.

162
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

5.6 EM LIQUIDAÇÃO E LIQUIDAÇÃO DA DESPESA PÚBLICA

O segundo estágio da despesa na execução do orçamento, a liquidação, é a
verificação do direito do fornecedor em relação ao serviço ou objeto prestado. Deve-
se verificar com base nos títulos e documentos da despesa se os serviços ou objetos
foram prestados de acordo com o proposto na compra (LIMA; CASTRO, 2012).

O plano de contas aplicado ao setor público acrescentou uma fase, antes

da liquidação, apenas para os casos em que a mercadorias tenham sido entregues
e não tenha havido tempo hábil para a conferência imediata dos produtos,
verifique o disposto no MCASP (2017, p. 100):

O PCASP incluiu a fase da execução da despesa – “em

liquidação”, que busca o registro contábil no patrimônio de
acordo com a ocorrência do fato gerador, não do empenho.
Essa regra possibilita a separação entre os empenhos não
liquidados que possuem fato gerador dos que não possuem,
evitando assim a dupla contagem para fins de apuração do
passivo financeiro. Quanto aos demais lançamentos no sistema
orçamentário e de controle, permanecem conforme a Lei nº
4.320/1964. (grifos nossos)

Já a liquidação da despesa está normatizada na Lei nº 4.320/64, no art. 63, caput:

“A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor,
tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito [...]”.

“O estágio da liquidação da despesa envolve, portanto, todos os atos de

verificação e conferência, desde a entrada do material e prestação do serviço até o
reconhecimento da despesa” (LIMA; CASTRO, 2012, p. 79).

Sobre a necessidade da verificação dos documentos comprobatórios

da despesa e as conferências em relação às compras efetuadas, encontramos o
seguinte ordenamento no art. 63, parágrafo 1º, incisos I a III e parágrafo 2º, incisos
I a III, da Lei nº 4.320/64, como podemos observar:

Art. 63. [...]

§ 1º Essa verificação tem por fim apurar:
I. a origem e o objeto do que se deve pagar;
II. a importância exata a pagar;
III. a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
§ 2º A liquidação da despesa, por fornecimentos feitos ou serviços
prestados, terá como base:
I. o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II. a nota de empenho;
[Link] comprovantes da entrega do material ou da prestação efetiva do serviço.

Reforça Silva (2011, p. 273) que a despesa liquidada toma forma de passivo
para a administração pública, já que fora comprovado o direito adquirido do
fornecedor: “[...] A liquidação da despesa implica, portanto, no reconhecimento
de um passivo no patrimônio”.

163
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

E
IMPORTANT

Caro acadêmico:

A fase “em liquidação”, quando necessária, é importante para representar o registro da

despesa no passivo financeiro. Essa adaptação na contabilidade pública tornou-se necessária
para a convergência às normas internacionais da contabilidade.

FONTE: MCASP (2017)

5.7 PAGAMENTO
O terceiro estágio da despesa, na execução do orçamento, é o pagamento,
que, segundo o MCASP (2017, p. 101), podemos definir como: “O pagamento
consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque nominativo,
ordens de pagamento ou crédito em conta, e só pode ser efetuado após a regular
liquidação da despesa”.

Segundo o autor Silva (2011), o pagamento realizado pela administração

pública deve obedecer a várias formalidades específicas, que podem ser
resumidas em:

• Apenas poderão ser pagas despesas liquidadas.

• Os pagamentos deverão ser realizados ao credor que consta na ordem de
pagamento, caso seja ordem de pagamento coletiva, deve-se individualizar o
credor e seus créditos individuais.
• Segundo a Lei nº 4.320/64, o pagamento deve ser realizado por meio de ordem
de pagamento, devidamente assinada por autoridade competente (ordenador
da despesa, tesoureiro).
• A ordem de pagamento deve ser conferida por órgão da contabilidade.
• Os pagamentos podem ser feitos por cheques nominativos, crédito em conta
ou ordens de pagamento.
• Não devem ser feitas reservas ou condições aos pagamentos.
• Pagamentos de precatórios devem ser realizados pela ordem de apresentação.

No mesmo sentido em relação aos cuidados que devem ser tomados para
a realização dos pagamentos na área pública, os autores Arruda e Araújo (2007,
p. 118) orientam:

Por fim, o pagamento representa a fase final do processo da despesa

pública. O pagamento somente poderá ser efetuado quando ordenado
após sua regular liquidação. Pode ser realizado mediante ordem
bancária, cheque ou na boca do cofre. O pagamento da despesa
pública será efetuado por tesouraria regularmente instituída, por
estabelecimentos bancários credenciados e, em casos excepcionais, por
meio de adiantamentos. Atualmente, são realizados mediante ordens
bancárias eletrônicas. (grifo dos autores)

164
 TÓPICO 1 | RECEITAS PÚBLICAS E DESPESAS

Acadêmico, agora que conhecemos as fases da despesa, procuraremos, nos

ensinamentos de Silva (2011), demonstrar de forma resumida a responsabilidade
pela correção e regularidade da despesa, com seus responsáveis; identifique-os
no quadro a seguir:

QUADRO 6 – FASES E RESPECTIVAS RESPONSABILIDADES NA REGULARIZAÇÃO

DA DESPESA PÚBLICA

FASE DESCRIÇÃO RESPONSÁVEL

Ordenadores de Despesa –
Referente a todo o fluxo da Membros das Comissões de
1. Operacional aquisição de bens e serviços, até Licitação e responsáveis pela
a entrega do objeto. atestação do recebimento dos bens
ou serviços.
Referente ao atendimento das
normas dos órgãos centrais dos
2. Sistêmica Dirigentes desses órgãos centrais.
sistemas de Pessoal, Material,
Transportes, Serviços etc.
Referente à liquidação da
despesa com o exame do
3. Contábil e de Dirigentes dos órgãos de
cumprimento das condições
Auditoria contabilidade e auditoria interna.
contratuais e o reconhecimento
da obrigação.
Referente à emissão da
Obrigação de Pagamento Dirigente do órgão financeiro –
4. Pagamento
(OP) para crédito na conta do Tesouro – Diretor Financeiro.
fornecedor.

FONTE: Silva (2011, p. 274)

DICAS

Caro acadêmico:

Os pagamentos no setor público apenas acontecerão após a liquidação da despesa e devem

respeitar a ordem cronológica dos vencimentos, para evitar o favorecimento indevido de
fornecedores.

FONTE: Machado Jr. e Reis (2011)

165
 RESUMO DO TÓPICO 1

Neste tópico, você aprendeu que:

• Existem as receitas e despesas orçamentárias e extraorçamentárias.

• A maioria dos autores citados, assim como o Manual de contabilidade aplicado ao setor
público, entendem que despesa pública é apenas a despesa orçamentária porque
financia os serviços públicos. Já as despesas extraorçamentárias podem ser os
restos a pagar, as restituições de operações de crédito por antecipação da receita,
cauções ou a restituição de recursos de terceiros depositados nos cofres públicos.

• As receitas orçamentárias são as que podem ser previstas no orçamento

público e servem para financiar os serviços públicos, entre outros. Já as receitas
extraorçamentárias são meramente recursos transitórios que não pertencem ao
orçamento público.

• As etapas das receitas públicas acontecem nos momentos de elaboração e de

execução do orçamento público.

• As etapas da receita pública são: a previsão, o lançamento, a arrecadação e o

recolhimento.

• A despesa pública pode ser classificada por vários aspectos, como: enfoque
orçamentário ou patrimonial, se efetiva ou não efetiva, entre outras.

• Tanto no planejamento quanto na execução do orçamento público ocorrem

etapas ou estágios da despesa pública.

• Antes da execução da despesa, no planejamento, após a aprovação da LOA,

acontecem as seguintes etapas: fixação da despesa, programação orçamentária e
financeira, descentralização dos créditos orçamentários e o processo licitatório.

• Na execução do orçamento público ocorrem os estágios mais conhecidos, que

são: o empenho, em liquidação, a liquidação e o pagamento.

• O empenho que faz a apropriação da verba orçamentária pode ser classificado em

três modalidades: empenho global, empenho estimativo e empenho ordinário.

166
AUTOATIVIDADE

Prezado acadêmico, para que possamos avaliar a compreensão dos

conceitos a que tivemos acesso até o momento, o convido a responder aos
questionamentos dispostos a seguir:

1 Os ingressos financeiros aos cofres do Estado podem ser classificados como

receita pública, sob dois aspectos ou sentidos: restrito ou amplo. Avalie
as afirmativas e assinale a CORRETA quanto ao termo “receita pública”,
considerando apenas o sentido restrito:

a) ( ) São todos os recursos que ingressam aos cofres públicos, tanto

extraorçamentários como orçamentários.
b) ( ) São os recursos que ingressam aos cofres públicos como receitas
orçamentárias.
c) ( ) São os recursos que ingressam aos cofres públicos como receitas
extraorçamentárias.
d) ( ) São apenas os recursos que foram previstos na Lei Orçamentária Anual,
as receitas tributárias arrecadadas e não previstas no orçamento não
são receitas públicas.

2 Em relação às receitas públicas no sentido amplo, considere as seguintes

características: arrecadação e a amortização dependem de autorização
legislativa, as receitas correntes causam modificação no patrimônio, é
receita na essência do conceito. Com referência à denominação dessa receita,
assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Receita orçamentária.
b) ( ) Receita extraordinária.
c) ( ) Receita extraorçamentária.
d) ( ) Nenhuma das alternativas anteriores.

3 Os ingressos de recursos nos cofres públicos que pertencem a terceiros são

restituídos por meio das chamadas _______________. Avalie as afirmativas
e assinale a CORRETA quanto ao preenchimento correto da lacuna:

a) ( ) Despesas extraorçamentárias.
b) ( ) Despesas orçamentárias.
c) ( ) Despesas correntes.
d) ( ) Despesas de capital.

167
4 A despesa pública, tanto no planejamento quanto na execução, passa por
estágios ou etapas. Quando da execução do orçamento público, à medida
que vão acontecendo as despesas e se realizando as receitas, a despesa pode
passar por três estágios. Com referência à denominação destes estágios,
assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Fixação, empenho e pagamento.

b) ( ) Empenho, reserva e pagamento.
c) ( ) Liquidação, fixação e pagamento.
d) ( ) Empenho, liquidação e pagamento.

5 Quando da execução do orçamento, a despesa orçamentária passa pelo estágio

do empenho, que pode ser de três modalidades segundo a formalização da
negociação. Com referência à denominação das modalidades de empenho,
assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Estimativo, ordinário e normativo.

b) ( ) Global, ordinário e normativo.
c) ( ) Ordinário, global e estimativo.
d) ( ) Normativo, estimativo e global.

168
UNIDADE 3
TÓPICO 2

CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA
DAS RECEITAS E DESPESAS PÚBLICAS

1 INTRODUÇÃO
Quando o orçamento público é apresentado para a apreciação em
audiências públicas, ou então, discutido no Poder Legislativo, as despesas são
mais discutidas do que as receitas. Visto que as despesas podem viabilizar obras
ou investimentos esperados pela população.

Em tempos em que a sociedade organizada precisa conter despesas, ou

produz menos devido à recessão, as receitas voltam a fazer a diferença. É preciso
captar recursos, buscar ideias criativas com a finalidade de otimizar os ingressos
de recursos nos cofres públicos.

Através de codificações legais, que facilitam a interpretação das origens,

fontes de recursos e aplicações, entre outros, o gestor poderá planejar e controlar
de maneira mais eficiente, tanto as receitas como as despesas. Outra função
relevante da classificação e codificação é adequar as informações para a geração
dos relatórios exigidos pela LRF, tais como: os relatórios de gestão fiscal, execução
orçamentária, anexos fiscais, entre outros.

A classificação e padronização desta codificação é responsabilidade da

Secretaria do Tesouro Nacional – STN. Entre outras atribuições, a STN organiza
procedimentos para a consolidação das contas públicas que devem apresentar bases
confiáveis com a exclusão de duplicidades de transações entre os entes públicos.

Neste tópico vamos abordar as classificações:

• Das receitas públicas: classificação por categorias econômicas, classificação

por fontes e destinação das receitas, ao final, a classificação para apuração do
resultado primário;
• Das despesas públicas: classificação institucional, funcional, por estrutura
programática e a por natureza de despesa.

Acadêmico, vamos a partir de agora conhecer e identificar a classificação

obrigatória das receitas e despesas públicas.

169
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

2 CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS PÚBLICAS

A primeira divisão que as receitas sofrem é a identificação de receitas
orçamentárias ou extraorçamentárias. Nos ensinamentos do MCASP (2017),
esta não é uma classificação, porque sua interpretação é em sentido restrito,
que considera apenas como receita pública a orçamentária, visto que as
extraorçamentárias serão restituídas e não pertencem ao ente público.

Outra classificação importante, segundo o pesquisador Silva (2011, p. 229),

é a que analisa sob a ótica do enfoque, a visão do orçamento ou a integralização ao
patrimônio pelo direito de receber: “A receita da administração pública pode ser
classificada nos seguintes enfoques: enfoque orçamentário; enfoque patrimonial”.
Vejamos como Silva (2011) classifica as receitas sobre o seu enfoque:

• Enfoque orçamentário: são todos os ingressos disponíveis para a cobertura das

despesas orçamentárias e operações que financiam as despesas orçamentárias.
Neste enfoque, a classificação da receita poderá ser:

o Quanto à coercitividade: originária ou derivada;

o Quanto às entidades destinatárias do orçamento: receita pública ou privada;
o Quanto ao impacto na situação líquida patrimonial: receita orçamentária
efetiva ou não efetiva.

• Enfoque patrimonial: a receita representa um aumento nos benefícios econômicos,

este enfoque pressupõe que o registro da receita seja realizado no momento do
fato gerador, como direito. As receitas podem ser classificadas como:

o Quanto à entidade que apropria a receita: receita pública ou privada;

o Quanto à dependência da execução orçamentária: receita resultante da
execução orçamentária ou receita independente da execução orçamentária.

Para efeitos acadêmicos, classificam-se as receitas públicas em originárias

e derivadas. As originárias representam as receitas que têm origem na atuação
do Estado, como empresário, ou são oriundas do seu patrimônio, por exemplo,
o recebimento do aluguel de um prédio público. Já as receitas derivadas são as
obtidas através do patrimônio alheio, não do patrimônio público. As derivadas
são resultado do poder que o Estado possui em tributar, do poder de polícia,
entre outros (LIMA; CASTRO, 2012).

170
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

As receitas orçamentárias quanto aos procedimentos contábeis, conforme

expresso segundo o MCASP (2017, p. 35), devem ser classificadas em efetivas ou
não efetivas:

Para fins contábeis, quanto ao impacto na situação líquida

patrimonial, a receita pode ser “efetiva” ou “não efetiva”:
a. Receita Orçamentária Efetiva é aquela que, no momento do
reconhecimento do crédito, aumenta a situação líquida patrimonial da
entidade. Constitui fato contábil modificativo aumentativo.
b. Receita Orçamentária Não Efetiva é aquela que não altera a situação
líquida patrimonial no momento do reconhecimento do crédito e, por
isso, constitui fato contábil permutativo, como é o caso das operações
de crédito. (grifos nossos)

A classificação legal da receita orçamentária corresponde à sua natureza,

que foi normatizada pela Lei nº 4.320/64, também quanto às suas fontes e
destinações, bem como a identificação de recursos para a apuração do resultado
primário, que sofreram a influência da normatização da LRF.

3 CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA PELA NATUREZA DAS

RECEITAS
Para representar as receitas públicas no orçamento do Estado é necessário,
segundo Viana (2009), codificá-las. Essa codificação procura evidenciar o fato gerador
da receita, sua normatização é identificada pela Lei nº 4.320/64, no seu art. 11.

A codificação, de oito dígitos, com cinco níveis, da receita orçamentária

quanto à natureza, é necessária para demonstrar as informações sobre a alocação
da receita no orçamento público. O MCASP (2017, p. 37) apresenta a nomenclatura
em que serão alocadas as receitas:

Na União, para o exercício de 2016, incluindo a elaboração do Orçamento,

entrou em vigor a nova estrutura de codificação das Naturezas de Receita,
de forma a prover melhorias na estrutura de formação dos códigos da
classificação, aplicando lógica integralmente voltada para a gestão
das receitas orçamentárias. A nova codificação estrutura os códigos de
forma a proporcionar extração de informações imediatas, a fim de prover
celeridade, simplicidade e transparência, sem a necessidade de qualquer
procedimento paralelo para concatenar dados.
Tal alteração foi estabelecida pela Portaria nº 05, de 25 de agosto de
2015, que também determinou que os desdobramentos específicos
para atendimento das peculiaridades de estados, Distrito Federal e
municípios serão promovidos pela Secretaria do Tesouro Nacional
do Ministério da Fazenda. Ressalta-se que para os referidos entes, tal
codificação é válida a partir do exercício financeiro de 2018, inclusive
no que se refere à elaboração do respectivo projeto de lei orçamentária
(que é elaborado durante o exercício de 2017). (grifos do autor).

171
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Para melhor compreendermos a nova estrutura da codificação da receita,

a nova legislação cria a possibilidade de associar a receita principal com aquelas
dela originadas, tais com as Multas e Juros, Dívida Ativa, Multas e Juros da Dívida
Ativa. A associação é efetuada por meio de um código numérico de oito dígitos e
cinco níveis, veja o quadro a seguir:

QUADRO 7 – DETALHAMENTO DOS NÍVEIS DA CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS

C O E DDDD T
Desdobramentos
para identificação
Categoria Econômica Origem Espécie Tipo
de peculiaridades
da receita

FONTE: MCASP (2017, p. 37)

Verificamos que, na codificação apresentada pela nova legislação, os

primeiros três níveis apresentam apenas um dígito para cada nível, já o quarto
nível apresenta quatro dígitos e o quinto nível um dígito, vejamos um exemplo
prático desta classificação:

QUADRO 8 – EXEMPLO DOS NÍVEIS DA CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS

C Categoria Econômica 1 Receita Corrente
Impostos, Taxas e Contribuições de
O Origem 1
Melhoria
E Espécie 1 Impostos
Desdobramento para identificação das Impostos sobre a Renda de Pessoa
DDDD 3011
peculiaridades Física - IRPF
T Tipo 1 Principal

FONTE: MCASP (2017, p. 38)

O exemplo apresentado no quadro acima representa a codificação

(11130111) e a classificação da receita de Imposto Sobre a Renda de Pessoa Física,
que é recolhido dos trabalhadores, neste caso, detalhamos a natureza da receita,
que é representada pela: categoria econômica, origem, espécie, desdobramento
para especificação das peculiaridades e tipo.

Agora, acadêmico, vamos estudar individualmente cada um destes níveis

e compreender como a receita orçamentária deve ser representada no orçamento
e individualizar as informações obrigatórias das opcionais.

172
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

3.1 CATEGORIA ECONÔMICA DAS RECEITAS

Orienta o estudioso Silva (2011, p. 235) que: “A receita orçamentária é
classificada em Categorias Econômicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital
que, por sua vez, desdobram-se em origens, espécie [...]” (grifo do autor).

Na concepção de Machado Jr e Reis (2011), a divisão da categoria

econômica pode ser interpretada em Operações Correntes (receitas e despesas
correntes) e Operações de Capital (receitas e despesas de capital). No campo das
receitas, quando Receitas Correntes utilizará o código 01 e quando das Receitas
de Capital utilizará o código 02.

Segundo Lima e Castro (2012), foi necessário que a Secretaria do Tesouro

Nacional – STN acrescentasse à codificação da Lei nº 4.320/67, nova codificação
que representasse as receitas correntes e de capital, que sejam arrecadadas
entre órgãos que consolidam seus orçamentos e balanços. As chamadas receitas
intraorçamentárias classificam-se em: receitas correntes intraorçamentárias e
receitas de capital intraorçametárias.

Acompanhe o próximo quadro, que demonstra a codificação da

classificação econômica segundo o MCASP (2017), onde já demonstra a separação
dos códigos para representar as entradas entre órgãos que compõem o mesmo
orçamento, evitando que houvesse duplicação de informações tanto no orçamento,
quanto em relatórios gerenciais e de gestão:

QUADRO 9 – CODIFICAÇÃO DAS RECEITAS CONFORME A CATEGORIA ECONÔMICA

Categoria Econômica da Receita
1. Receitas Correntes 2. Receitas de Capital
7. Receitas Correntes Intraorçamentárias 8. Receitas de Capital Intraorçamentárias

FONTE: MCASP (2017, p. 39)

O autor Giacomoni (2012, p. 139) explica que a mesma classificação

econômica das receitas é feita para as despesas, porque o intuito é apresentar
informações econômicas casadas. Isto é, apresentar comparativos entre a
arrecadação e a utilização das receitas e despesas correntes, bem como das receitas
e despesas de capital. Veja os ensinamentos do autor:

A finalidade do critério é evidenciar os recursos que se destinam ao

atendimento das Despesas Correntes e os que viabilizam a realização
das Despesas de Capital. Recorda-se que idênticas categorias
econômicas são adotadas na classificação da despesa: Despesas
Correntes e Despesas de Capital. Esse paralelismo classificatório
possibilita elaborar quadro-resumo que destaca o Orçamento das
Operações Correntes, formado pelas Receitas e Despesas Correntes,
e o Orçamento das Operações de Capital, constituído pelas Receitas e
Despesas de Capital, de especial utilidade nas análises econômicas e
sobre o resultado das contas públicas. (grifo do autor)

173
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Encontramos exemplos dos ingressos, que podem ser receitas correntes e

receitas de capital, nos ensinamentos dos autores Araújo e Arruda (2007, p. 92/93):
As receitas correntes compreendem as receitas tributárias, de
contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços,
de transferências (recursos recebidos de outras pessoas jurídicas de
direito público ou privado, independentemente de contraprestação
direta de bens ou serviços) e outras receitas correntes, como multas,
juros, restituições, indenizações, receitas da dívida ativa, de alienação
de bens apreendidos, de aplicações financeiras, entre outras. [...]
As receitas de capital compreendem as provenientes da realização de
recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas (operações
de crédito); da conversão, em espécie, de bens e direitos (alienação
de bens); amortização de empréstimos; recursos recebidos de outras
pessoas de direito público ou privado, destinados a atender à formação
de um bem de capital, estando vinculados à constituição ou aquisição
do mesmo e, ainda, outras receitas, compreendendo a integralização
de capital e outras. (grifo dos autores)

Acadêmico, agora que identificamos o primeiro nível (1, 2, 7 e 8) da

classificação das receitas correntes e de capital, entendemos que existe uma
codificação para cada uma delas e também para as receitas intraorçamentárias
(são separadas para não duplicar o resultado), vamos conhecer a codificação das
origens das receitas.

NOTA

Acadêmico:

Para evitar a contagem em duplicidade de receitas, as que transitam dentro do mesmo

orçamento do ente federativo, foram instituídos os dígitos 7 e 8, que identificam as receitas
correntes e receitas de capital intraorçamentária. Lembre-se de que estas receitas advêm de
transações dentro do mesmo orçamento.

FONTE: MCASP (2017)

3.2 ORIGEM DAS RECEITAS

O segundo nível da classificação de natureza das receitas é a origem, que
identifica seu fato gerador para as entradas dos recursos, é a orientação do autor
Viana (2009, p. 47): “Identifica a procedência dos recursos públicos, em relação
ao fato gerador dos ingressos das receitas [...]. É a subdivisão das Categorias
Econômicas, que tem por objetivo identificar a origem das receitas, no momento
em que as mesmas ingressam no patrimônio público”.

174
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

No quadro a seguir é possível visualizar quais as origens que provêm

das receitas correntes e as correspondentes às receitas de capital (inclusive as
intraorçamentárias):

QUADRO 10 – CODIFICAÇÃO DA ORIGEM DAS RECEITAS CORRENTES E DE CAPITAL

Origem da Receita
1 Receitas Correntes 2 Receitas de Capital
7 Receitas Correntes Intraorçamentárias 8 Receitas de Capital Intraorçamentárias
1 Receita Tributária 1 Operações de Crédito
2 Receita de Contribuições 2 Alienação de Bens
3 Receita Patrimonial 3 Amortização de Empréstimos
4 Receita Agropecuária 4 Transferências de Capital
5 Receita Industrial 9 Outras Receitas de Capital
6 Receita de Serviços
7 Transferências Correntes
9 Outras Receitas Correntes
FONTE: MCASP (2017, p. 39)

Ressaltamos que esta codificação e nomenclatura são obrigatórias, tanto

quanto a classificação do primeiro nível, que são impostas pela Lei nº 4.320/64 e
utilizadas no MCASP (2017).

3.3 ESPÉCIE DAS RECEITAS

No MCASP (2017, p. 40) encontramos o esclarecimento sobre o terceiro
nível de codificação que corresponde à espécie das receitas, vejamos: “É o nível
de classificação vinculado à Origem que permite qualificar com maior detalhe
o fato gerador das receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributária,
identifica-se as espécies ‘Impostos’, ‘Taxas’ e ‘Contribuições de Melhoria’”.

A espécie das receitas classifica ou qualifica o ingresso de recursos com

maior detalhamento quanto à sua origem, é o que o autor Viana (2009, p. 47)
demonstra e exemplifica:

[...] É o nível de classificação vinculado à Origem, composto por

títulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos
ingressos de tais receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita
Tributária (receita proveniente de tributos), podemos identificar as
suas espécies, tais como impostos, taxas e contribuições de melhoria
(conforme definido na Constituição Federal de 1988 e no Código
Tributário Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espécie de
tributo diferente das demais. É a espécie de receita.

Sintetizando as explicações dos autores, a espécie é utilizada para

evidenciar um maior grau de detalhamento da origem das receitas. Utilizamos
a codificação de um dígito que estará no terceiro nível do código (1.1.1.0000.0).
175
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

3.4 DESDOBRAMENTOS PARA IDENTIFICAÇÃO DE

PECULIARIDADES DA RECEITA
No MCASP (2017, p. 40) encontramos a definição e exemplos do
desdobramento que representa o quarto ao sétimo nível da codificação:
Na nova estrutura de codificação foram reservados quatro dígitos
para desdobramentos com o objetivo de identificar as particularidades
de cada receita, caso seja necessário. Assim, esses dígitos podem ou
não ser utilizados, observando-se a necessidade de especificação do
recurso.
Quanto às receitas exclusivas de estados, Distrito Federal e municípios,
serão identificadas pelo quarto dígito da codificação, que utilizará o
número “8” (Ex.: [Link].xx.x.x - Outras Receitas Correntes Exclusivas de
Estados e Municípios), respeitando a estrutura dos três dígitos iniciais.
Assim, os demais dígitos (quinto, sexto e sétimo) serão utilizados para
atendimento das peculiaridades e necessidades gerenciais dos entes.

Podemos notar que o desdobramento veio substituir a antiga classificação

que representava a rubrica, a alínea e a subalínea.

3.5 TIPO
A partir do ano 2018, todo o setor público deve utilizar o novo formato
de codificação para as receitas orçamentárias, esta classificação vem ao encontro
da necessidade de agregar os diversos tipos da mesma receita, tais como: tributo,
correção, multa e juros do tributo, dívida ativa do tributo, correção da dívida
ativa e juros e multa desta mesma dívida ativa.

O oitavo nível da codificação é representado pelo Tipo, que, segundo

o MCASP (2017, p, 40), tem a finalidade de apresentar e selecionar o tipo da
arrecadação estatal:
“0”, quando se tratar de natureza de receita não valorizável ou
agregadora;
“1”, quando se tratar da arrecadação Principal da receita;
“2”, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da respectiva receita;
“3”, quando se tratar de Dívida Ativa da respectiva receita; e
“4”, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da Dívida Ativa da
respectiva receita.

É importante destacar que todos os entes da Federação devem utilizar a

nova classificação da receita para que os relatórios periódicos exigidos pela Lei de
Responsabilidade Fiscal sejam uniformes e possam ser consolidados.

176
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

QUADRO 11 – CODIFICAÇÃO COMPLETA DA CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA

RECEITA POR NATUREZA

Dígito: 1º 2º 3º 4ª a 7º 8º Descrição-Padrão dos Códigos de

Tipo

Desdobramentos
Cat. Econômica
Significado

Origem

Espécie

Tipo
Código: X X X X .XX. X 0 Natureza Agregadora
1 Receita Principal
2 Multa e Juros da Receita Principal
3 Dívida Ativa da Receita Principal
4 Multa e juros da Dívida Ativa da
Receita Principal

FONTE: MCASP (2017, p. 41)

4 FONTES OU DESTINAÇÃO DE RECURSOS

As receitas que constam no orçamento, tanto na previsão quanto na
execução, são fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e ações
cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da
sociedade. As fontes de recursos podem ser ordinárias, quando sua utilização
é livre, ou vinculadas, quando possuem regras específicas para a sua utilização
(MCASP, 2017).

Os termos fonte e destinação, das receitas públicas, nos remetem ao

sentido completamente oposto, porque fonte é origem e destinação é a aplicação.
No entanto, é apenas um mecanismo para identificar a origem dos recursos
que ingressam no caixa para que se faça adequada aplicação e uma eficiente
administração financeira com controle das finanças (ALBUQUERQUE, 2008).

Os autores Andrade et al. (2008, p. 157) explicam que a destinação das receitas
públicas, que dependem das fontes dos recursos, pode ser vinculada ou ordinária:
As receitas públicas podem ser utilizadas para o custeio de qualquer
despesa constante do orçamento ou então ser destinadas à realização
de despesas específicas. Assim, a destinação da receita pública é
dividida em ordinária e vinculada.

Para Albuquerque (2008, p. 242), as receitas, ao ingressarem no caixa

público, além da classificação de origem ou da natureza da receita, devem ser
classificadas quanto à sua utilização: “[...] Quanto à destinação – Destinação da
receita – que implica indicar em que deverão ser utilizados os recursos arrecadados,
por exemplo: Saúde, Educação, Previdência e outros” (grifo do autor).

177
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Os pesquisadores Andrade et al. (2008) explicam que a classificação

em fontes e destinação das receitas, ordinárias e vinculadas, é um preceito
constitucional regulamentado pela LRF. Orienta sobre suas definições a seguir:

• Receita Pública Ordinária: é a receita orçamentária que possui aplicação dos

recursos livre para atender às finalidades gerais do Estado;
• Receita Pública Vinculada: é a receita orçamentária que tem sua aplicação
condicionada ao atendimento específico de determinadas despesas, apenas,
por exemplo:

o Convênios, as receitas dos convênios devem ser utilizadas apenas com a

execução do objeto do contrato de convênio, sob a penalidade de devolução
nos casos de desvio de finalidade;
o Operações de Crédito, essas receitas são vinculadas à realização do objeto
que deu origem às contratações e destinam-se a despesas de capital.

O objetivo da identificação da fonte e destinação da receita pública é

garantir que as receitas arrecadadas, com objetivos específicos, como saúde e
educação, fiquem disponíveis para pagar as despesas correspondentes, sem
imprevistos e desvio de finalidade (LIMA; CASTRO, 2012).

5 CLASSIFICAÇÃO PARA APURAÇÃO DO RESULTADO

PRIMÁRIO
A classificação para apuração do resultado primário não é uma classificação
obrigatória, porém auxilia na demonstração deste resultado que é obrigatório,
tanto para a União, quanto para Estados, Distrito Federal e municípios. A União
utiliza esta segregação visto que facilita na apuração do cálculo do resultado
primário e sua apresentação nas audiências públicas (MCASP, 2017).

Para Albuquerque (2008, p. 72), o objetivo da classificação para apurar

este resultado é a indicação de como os recursos estão sendo geridos, verifique:
“O Resultado Primário indica se os níveis de gastos são compatíveis com a
arrecadação, ou seja, se as receitas não financeiras são capazes de suportar as
despesas não financeiras” (grifo do autor).

Ensinam Piscitelli e Timbó (2012, p. 141) que o objetivo do resultado

primário é identificar o superávit ou déficit primário através da codificação das
receitas e despesas primárias:
A classificação específica para a União [...], sendo de destacar a
segregação entre fontes primárias e não primárias, em função da
ênfase atribuída ao cálculo e acompanhamento do superávit primário,
valendo lembrar que também a despesa é identificada segundo o
impacto na formação do superávit/déficit (primário) e seu caráter
obrigatório ou discricionário.

178
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Albuquerque (2008), neste sentido, ensina que o resultado primário,

calculado através da diferença entre as receitas não financeiras (receitas primárias)
menos as despesas não financeiras (despesas primárias), pode ser:
• Superávit Primário: quando as receitas não financeiras forem
superiores às despesas não financeiras. O ente público sobra
recursos para honrar compromissos como juros e amortização de
dívidas.
• Déficit Primário: neste caso, as despesas não financeiras são
superiores às receitas não financeiras. O ente fica refém de
aumentar o endividamento público.
• Resultado Nulo: quando as receitas e as despesas não financeiras
são iguais. Aqui fica evidente que não há necessidade de ampliar
dívidas para pagar despesas primárias do governo.

Orienta o MCASP (2017, p. 53) que esta classificação divide as receitas

orçamentárias em dois grupos; um chama-se primário e o outro é denominado
de não primário. Acompanhe e verifique as receitas que são classificadas nos
diferentes grupos:
[...] O primeiro grupo refere-se predominantemente a receitas correntes
e é composto daquelas que advêm dos tributos, das contribuições
sociais, das concessões, dos dividendos recebidos pela União, da
cota-parte das compensações financeiras, das decorrentes do próprio
esforço de arrecadação das unidades orçamentárias, das provenientes
de doações e convênios e outras também consideradas primárias.
Já as receitas não primárias (financeiras) são aquelas que não
contribuem para o resultado primário ou não alteram o endividamento
líquido do Governo (setor público não financeiro) no exercício
financeiro correspondente, uma vez que criam uma obrigação ou
extinguem um direito, ambos de natureza financeira, junto ao setor
privado interno e/ou externo, alterando concomitantemente o ativo
e o passivo financeiros. São adquiridas junto ao mercado financeiro,
decorrentes da emissão de títulos, da contratação de operações de
crédito por organismos oficiais, das receitas de aplicações financeiras
da União (juros recebidos, por exemplo), das privatizações e outras.
(grifos nossos)
.
Acadêmico, verifique que, apesar da classificação para apuração do
resultado primário não ser obrigatória, ela facilita a demonstração deste resultado
que é obrigatório. Neste sentido, sua apuração ficará mais ágil, clara e transparente.

DICAS

Acadêmico:

O resultado primário é um demonstrativo que deve ser publicado bimestralmente pelos

entes federativos. Procure nas páginas oficiais, na rede mundial de computadores, da União,
Estados e municípios e confira como são segregadas as informações necessárias para a
apuração deste resultado.

179
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

6 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA
Explicam os autores Andrade et al. (2008) que todos os entes da
federação são obrigados a utilizar a classificação legal das despesas para facilitar
a apresentação da execução, o controle e a consolidação dos dados relativos à
despesa orçamentária.

A classificação das despesas é uma sistemática numérica que visa

demonstrar o orçamento público através de uma lógica de apresentação e,
também, objetiva facilitar a consolidação das contas públicas (VIANA, 2009).

Segundo o autor Silva (2011), a despesa pode ser classificada sob

diversos aspectos, além da classificação legal. Vejamos essa classificação quanto
ao enfoque pretendido:

• O enfoque orçamentário: corresponde à origem e ao fluxo do crédito

orçamentário (dotações) disposto na Lei Orçamentária, podem ser:

o quanto à geração de despesas: declaração de compatibilidade entre os

instrumentos de planejamento e estimativa de impacto financeiro das
despesas;
o quanto à obrigatoriedade e continuidade: em suma, representam aspectos
que devem ser controlados por força da LRF, por exemplo, as despesas de
caráter continuado;
o quanto às entidades destinatárias do orçamento: despesa orçamentária
pública ou despesa orçamentária privada;
o quanto ao impacto na situação líquida: despesa efetiva e não efetiva.

• O enfoque patrimonial: pressupõe que o registro das despesas deva

acontecer (ser efetuado) no momento do fato gerador, para que representem o
comprometimento do patrimônio e podem ser classificados como:

o quanto à entidade que apropria a despesa: despesa pública ou privada;

o quanto à dependência da execução orçamentária: despesa resultante da
execução orçamentária ou despesa independente da execução orçamentária.

Para Carvalho (2010), a despesa orçamentária pública é aquela que depende

de autorização legislativa e que está na Lei Orçamentária Anual, já a despesa
orçamentária privada é a executada por instituições privadas, contudo, constam na
previsão orçamentária e são aprovadas por conselhos para a sua consecução.

Já a despesa efetiva é aquela que, no momento de sua realização, reduz a

situação líquida patrimonial; um exemplo típico são as despesas com pessoal. As
despesas não efetivas são as que não reduzem a situação líquida patrimonial, são
apenas permutativas, contamos como exemplo a aquisição de um veículo (LIMA;
CASTRO, 2012).

180
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

A classificação legal da despesa inicia com a identificação institucional,

que são normalmente cinco dígitos, na sequência vêm a funcional com mais cinco
dígitos, a estrutura programática que corresponde a oito dígitos e a codificação
quanto à sua natureza, são utilizados seis dígitos, mais a complementação gerencial
denominada modalidade de aplicação, que são dois dígitos (MCASP, 2017).

Caro acadêmico, segundo a ótica dos diversos autores apresentados,

observamos que tanto as receitas quanto as despesas, estudadas nesta Unidade
3, podem ser classificadas sob diversos aspectos relevantes, para proporcionar
controle gerencial dos recursos. Porém existe a classificação legal, a apresentada
neste tópico, que serve para uma padronização gerencial e de controle universal,
inclusive o controle social.

6.1 CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL

Esta classificação é normatizada pela Lei nº 4.320/64, em seu art. 14. A
classificação institucional, também conhecida por departamental, identifica onde
estão alocadas as dotações orçamentárias, créditos orçamentários aprovados na
Lei Orçamentária Anual. Através desta classificação podemos saber, por exemplo,
quanto recurso foi destinado ao Ministério da Educação, que corresponde à
Universidade Federal de Santa Catarina.

Na visão do autor Giacomoni (2012, p. 90), esta é a mais antiga das

classificações da despesa orçamentária, verifique:
A classificação institucional, também chamada departamental
é, provavelmente, a mais antiga das classificações da despesa
orçamentária. Sua finalidade principal é evidenciar as unidades
administrativas responsáveis pela execução da despesa, isto é, os
órgãos que gastam os recursos de conformidade com a programação
orçamentária.

A codificação legal da despesa orçamentária inicia com cinco dígitos

que representam dois níveis, o primeiro nível com dois dígitos, representa o
órgão orçamentário, e o segundo nível com três dígitos, demonstra a unidade
orçamentária, esclarece o MCASP (2017, p. 69):
A classificação institucional reflete a estrutura de alocação dos
créditos orçamentários e está estruturada em dois níveis hierárquicos:
órgão orçamentário e unidade orçamentária. Constitui unidade
orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo
órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias [...].
Os órgãos orçamentários, por sua vez, correspondem a agrupamentos
de unidades orçamentárias. As dotações são consignadas às unidades
orçamentárias, responsáveis pela realização das ações.

Esta classificação apresenta qual órgão e qual unidade orçamentária são

responsáveis para desenvolver as ações do programa de governo, é o que ressalta
Viana (2009, p. 43): “[...] As dotações são consignadas às unidades orçamentárias,
responsáveis pelas ações”.
181
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Albuquerque (2008, p. 290) orienta que, através desta classificação,

encontramos o responsável pela programação da despesa, veja: “Classificação
Institucional (ou Departamental) – responde à indagação “quem” é o responsável
pela programação?” (grifos do autor).

No quadro a seguir, buscamos demonstrar exemplos da classificação

institucional do governo federal, onde você pode visualizar os códigos que
correspondem aos órgãos e unidades orçamentárias:

QUADRO 12 – ÓRGÃO ORÇAMENTÁRIO E UNIDADE ORÇAMENTÁRIA DO GOVERNO FEDERAL

Órgão Unidade Orçamentária

Universidade Federal de Pernambuco
26242
Fundação Universidade Federal de Ouro Preto
26000 Ministério da Educação 26277
Escola Agrotécnica Federal de Manaus
26277

Departamento de Polícia Rodoviária Federal

30107
Defensoria Pública da União
30000 Ministério da Justiça 30109
Fundo Nacional de Segurança Pública
30911

Agência Nacional de Transportes Terrestres –

Ministério dos 39250 ANTT
39000
Transportes 39252 Departamento Nacional de Infraestrutura de
Transportes – DNIT

FONTE: Os autores, adaptado de MCASP (2017)

Identificar os responsáveis pela despesa pública é indispensável quando

tratamos de responsabilidade na gestão dos recursos públicos, é o que afirma o
estudioso Giacomoni (2012, p. 90): “[...] É um critério classificatório indispensável
para a fixação de responsabilidades e os consequentes controles e avaliações”.

Acadêmico, para existir gestão responsável dos recursos públicos, há

necessidade de transparência nas contas públicas (tanto nas receitas quanto nas
despesas), bem como um sistema de controle para verificação do uso desses
recursos. Na medida em que o controle identificar o uso adequado ou inadequado,
é importante apresentar o responsável pela gestão. Neste sentido, a classificação
institucional vem ao encontro desta necessidade e identifica o órgão e a unidade
para os quais a despesa é alocada.

6.2 CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL

O objetivo da classificação funcional é demonstrar qual a política
pública ou a área para a qual a ação governamental vai realizar a despesa, este
é o entendimento do MCASP (2017, p. 70): “A classificação funcional segrega
as dotações orçamentárias em funções e subfunções, buscando responder
basicamente à indagação “em que” área de ação governamental a despesa será
realizada”.
182
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

O mesmo entendimento tem o autor Silva (2011, p. 255), que também

acrescenta que as funções e as subfunções foram normatizadas, continuam em
vigor, através da Portaria nº 42, de 1999, expedida pelo então Ministério de
Orçamento e Gestão:

A classificação funcional segrega as dotações orçamentárias em

funções e subfunções, buscando responder basicamente à indagação
“em que” área de atuação governamental a despesa será realizada. As
funções e subfunções servem como elemento agregador dos gastos
públicos por área de ação governamental nas três esferas de governo.

Orienta o professor Viana (2009, p. 43) que a classificação funcional

é obrigatória e encontra-se normatizada pela Portaria nº 42, de 14 de abril de
1999, expedida pelo Ministério do Orçamento e Gestão: “É na legalidade que os
indivíduos encontram o fundamento das suas prerrogativas, assim como a fonte
de seus deveres”.

Sobre a codificação da classificação funcional, explica o MCASP (2017, p.

70) que é composta por cinco dígitos:
A classificação funcional é representada por cinco dígitos. Os dois
primeiros referem-se à função, enquanto que os três últimos dígitos
representam a subfunção, que podem ser traduzidos como agregadores
das diversas áreas de atuação do setor público, nas esferas legislativa,
executiva e judiciária.

Apresentamos, no próximo quadro, as funções e subfunções que podem

ser utilizadas nos orçamentos públicos dos entes da federação brasileira:

QUADRO 13 – FUNÇÕES E SUBFUNÇÕES DE GOVERNO

FUNÇÕES SUBFUNÇÕES
01 - Legislativa 031 - Ação Legislativa
032 - Controle Externo
02 - Judiciária 061- Ação Judiciária
062- Defesa do Interesse Público no Processo Judiciário
03 - Essencial à Justiça 091- Defesa da Ordem Jurídica
092– Representação Judicial e Extrajudicial
04 - Administração 121 – Planejamento e Orçamento
122 - Administração Geral
123 - Administração Financeira
124 - Controle Interno
125 - Normatização e Fiscalização
126 - Tecnologia da Informação
127 - Ordenamento Territorial
128 - Formação de Recursos Humanos
129 - Administração de Receitas
130 - Administração de Concessões
131 - Comunicação Social

183
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

151 - Defesa Aérea

05 - Defesa Nacional 152 - Defesa Naval
153 - Defesa Terrestre
181 - Policiamento
06 - Segurança Pública 182 - Defesa Civil
183 - Informação e Inteligência
07 - Relações Exteriores 211 - Relações Diplomáticas
212 - Cooperação Internacional
241- Assistência ao Idoso
08 - Assistência Social 242- Assistência ao Portador de Deficiência
243 - Assistência à Criança e ao Adolescente
244 - Assistência Comunitária
271- Previdência Básica
09 - Previdência Social 272- Previdência do Regime Estatutário
273 - Previdência Complementar
274 - Previdência Especial
301- Atenção Básica
302- Assistência Hospitalar e Ambulatorial
10 - Saúde 303 - Suporte Profilático e Terapêutico
304- Vigilância Sanitária
305- Vigilância Epidemiológica
306 - Alimentação e Nutrição
11 - Trabalho 331- Proteção e Benefícios ao Trabalhador
332- Relações de Trabalho
333- Empregabilidade
334- Fomento ao Trabalho
361 - Ensino Fundamental
362 - Ensino Médio
12 - Educação 363 - Ensino Profissional
364 - Ensino Superior
365 - Educação Infantil
366 - Educação de Jovens e Adultos
367 - Educação Especial
13 - Cultura 391 - Patrimônio Histórico, Artístico e Arqueológico
392 - Difusão Cultural
421 - Custódia e Reintegração Social
14 - Direitos da Cidadania 422 - Direitos Individuais, Coletivos e Difusos
423 - Assistência aos Povos Indígenas
451 - Infraestrutura Urbana
15 - Urbanismo 452 - Serviços Urbanos
453 - Transportes Coletivos Urbanos
16 - Habitação 481 - Habitação Rural
482 - Habitação Urbana
17 - Saneamento 511 - Saneamento Básico Rural
512 - Saneamento Básico Urbano
541 - Preservação e Conservação Ambiental
542 - Controle Ambiental
18 - Gestão Ambiental 543 - Recuperação de Áreas Degradadas
544 - Recursos Hídricos
545 - Meteorologia

184
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

571 - Desenvolvimento Científico

19 - Ciência e Tecnologia 572 - Desenvolvimento Tecnológico e Engenharia
573 - Difusão do Conhecimento Científico e Tecnológico
601 - Promoção da Produção Vegetal
602 - Promoção da Produção Animal
603 - Defesa Sanitária Vegetal
20 - Agricultura 604 - Defesa Sanitária Animal
605 - Abastecimento
606 - Extensão Rural
607 - Irrigação
21 - Organização Agrária 631 - Reforma Agrária
632 - Colonização
661 - Promoção Industrial
662 - Produção Industrial
22 - Indústria 663 - Mineração
664 - Propriedade Industrial
665 - Normalização e Qualidade
691 - Promoção Comercial
692 - Comercialização
23 - Comércio e Serviços 693 - Comércio Exterior
694 - Serviços Financeiros
695 - Turismo
24 - Comunicações 721 - Comunicações Postais
722 - Telecomunicações
751 - Conservação de Energia
25 - Energia 752 - Energia Elétrica
753 - Petróleo
754 - Álcool
781 - Transporte Aéreo
26 - Transporte 782 - Transporte Rodoviário
783 - Transporte Ferroviário
784 - Transporte Hidroviário
785 - Transportes Especiais
811 - Desporto de Rendimento
27 - Desporto e Lazer 812 - Desporto Comunitário
813 - Lazer
841 - Refinanciamento da Dívida Interna
842 - Refinanciamento da Dívida Externa
28 - Encargos Especiais 843 - Serviço da Dívida Interna
844 - Serviço da Dívida Externa
845 - Transferências
846 - Outros Encargos Especiais

FONTE: BRASIL (1999, p. 3-5)

Ressaltamos que a finalidade desta classificação é apresentar o montante

das despesas aplicados nas grandes áreas públicas, como: educação, saúde,
administração, habitação, entre outras. Segundo o pesquisador Giacomoni
(2012), os dados da classificação funcional são utilizados como bases para a
apresentação de dados estatísticos sobre os gastos públicos nas principais áreas
de atuação do governo.

185
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

6.2.1 Função
A função de governo representa a finalidade ou a missão que o órgão
institucional desempenha nas suas atividades, esta é a orientação do MCASP
(2017, p. 71): “A função quase sempre se relaciona com a missão institucional do
órgão, por exemplo, cultura, educação, saúde, defesa, que, na União, de modo
geral, guarda relação com os respectivos ministérios”.

Em se tratando da codificação oficial, que deve ser seguida a função, é

representada por dois dígitos e serão os primeiros dos cinco dígitos da classificação
funcional, é o que ensina de forma clara o autor Viana (2009, p. 43), como segue:
“A função é representada pelos dois primeiros dígitos da classificação funcional
e pode ser traduzida como o maior nível de agregação das diversas áreas de
atuação do setor público”.

O maior nível de agregação das diversas áreas de despesas que

competem ao setor público são as funções. Por exemplo, os serviços de saúde são
representados por dois dígitos e segundo o quadro de funções e subfunções é a
função 10 (ANDRADE et al., 2008).

6.2.2 Subfunção
A cada ação governamental corresponde uma única subfunção e poderão
as subfunções serem combinadas com qualquer função de competência do órgão
responsável da ação (ALBUQUERQUE, 2008).

Andrade et al. (2008, p. 200) orientam sobre a finalidade da subfunção:

“A subfunção representa uma partição da função, visando agregar determinado
subconjunto de despesa do setor público”.

Explica o estudioso Albuquerque (2008, p. 295), em relação ao conceito e

finalidade da subfunção das despesas orçamentárias:
A subfunção representa uma partição da função, agregando
determinado subconjunto de despesas do setor público. A subfunção
identifica a natureza básica das ações que se aglutinam em torno das
funções, e pode ser combinada com funções diferentes.

Primeiro classifica-se a função que a ação representa e depois, com três

dígitos, classifica-se a subfunção relacionada com a natureza da ação, é o que
ensina o escritor Viana (2009, p. 43/44) em relação ao conceito e à finalidade da
subfunção das despesas orçamentárias:
A subfunção, indicada pelos três últimos dígitos da classificação
funcional, representa um nível de agregação imediatamente inferior
à função e deve evidenciar cada área de atuação governamental, por
intermédio da agregação de determinado subconjunto de despesas e
identificação de natureza básica das ações que se aglutinam em torno
das funções.

186
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

A ação que está representada no orçamento público deve estar vinculada

apenas a uma classificação funcional: “A toda ação corresponde uma única
subfunção, que poderá ser combinada com qualquer função em razão da
competência do órgão responsável pela ação” (ALBUQUERQUE, 2008, p. 295).

6.3 CLASSIFICAÇÃO POR ESTRUTURA PROGRAMÁTICA

Os serviços públicos, as atividades governamentais, seus investimentos
e as despesas estão pautados nos programas de governo que compõem o plano
plurianual de cada ente da federação. Através de programas com codificação
própria, a União, Estados, Distrito Federal e municípios apresentarão seus planos
de trabalho que estarão expressos em ações (VIANA, 2009).

No MCASP (2017, p. 71/72) encontramos orientações sobre a normativa,

que se encontra no art. 3º da Portaria MOG nº 42/1999, dos programas e ações que
devem compor o plano plurianual:

[...] Conforme estabelecido no art. 3º da Portaria MOG nº 42/1999, a

União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estabelecerão, em
atos próprios, suas estruturas de programas, códigos e identificação,
respeitados os conceitos e determinações nela contidos. Ou seja, todos
os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas e ações,
mas cada um estabelecerá seus próprios programas e ações de acordo
com a referida Portaria.

Tem o mesmo entendimento o professor Silva (2011, p. 255): “Toda

ação do governo está estruturada, em programas orientados para a realização
dos objetivos estratégicos definidos no Plano Plurianual – PPA para o período
de quatro anos”. Observam os autores Piscitelli e Timbó (2012, p. 111) que: “A
partir da Portaria nº 42, de 1999, cada esfera de governo passou a ter sua estrutura
própria de programas”.

6.3.1 Programa
O programa que consta no plano plurianual deve ser codificado no
orçamento anual, para representar as despesas relacionadas aos seus projetos,
atividades ou operações especiais. É na Lei Orçamentária Anual que o projeto
pode ser executado, são instruções dos estudiosos Piscitelli e Timbó (2012, p. 111),
como segue: “[...] Há convergência entre as estruturas do PPA e do orçamento
anual por meio do programa, que é uma espécie de “módulo” comum e integrador
entre ambos: o plano termina no programa e o orçamento começa nele”.

Corrobora a mesma conclusão sobre a ligação entre o PPA e o orçamento

anual o autor Silva (2011, p. 256), verifique: “Assim, o programa é o módulo
comum integrador entre o plano e o orçamento. O plano termina e o orçamento
começa [...]”.

187
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Sobre a conceituação e finalidade do programa, o MCASP (2017, p. 72) explica:

Programa é o instrumento de organização da atuação governamental
que articula um conjunto de ações que concorrem para a concretização
de um objetivo comum preestabelecido, visando à solução de um
problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda
da sociedade.

O tipo orçamentário utilizado no Brasil é o orçamento programa que

será desenvolvido por ações do governo. O autor Viana (2009, p. 44) ressalta
que as ações apresentadas no plano plurianual são instrumentos utilizados para
realizar os programas: “O programa, como módulo integrador, e as ações, como
instrumentos de realização dos programas”.

6.3.2 Ação
A ação governamental, que está organizada e inserida no programa de
governo, tem como finalidade concretizar os objetivos pretendidos no plano
plurianual (GIACOMONI, 2012).

Sobre a conceituação e exemplos das ações, o professor Viana (2009, p.

44) ensina:
As ações são operações das quais resultam produtos (bens ou serviços),
que contribuem para atender ao objetivo de um programa. Incluem-
se também no conceito de ação as transferências obrigatórias ou
voluntárias a outros entes da federação e a pessoas físicas e jurídicas,
na forma de subsídios, subvenções, auxílios, contribuições, doações,
entre outros, e os financiamentos.

As ações contidas nos programas são operações que podem resultar e

representar em: bens, serviços, transferências de recursos, entre outros produtos
do dia a dia público. Neste sentido, o estudioso Silva (2011 ) ensina que as ações,
conforme suas características, podem ser classificadas em:

• Atividade: através dela são desenvolvidas ações que têm por objetivo realizar
um conjunto de operações de modo contínuo e permanente, que resulta em
produtos ou serviços, necessários para a manutenção da ação do governo.
Exemplo: A manutenção da fiscalização fazendária;
• Projeto: a característica desta ação é alcançar um objetivo através de um
conjunto de operações com começo, meio e fim, ou melhor, limitadas. Exemplo:
A construção de uma ponte;
• Operação Especial: são ações que não contribuem para a manutenção das
atividades do governo e também não geram contraprestação de bens. Exemplo:
o pagamento de sentenças judiciais.

188
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Para compreendermos melhor, vamos comparar a classificação das ações

e a definição de atividade, projeto e operação especial com as orientações do
MCASP (2017, p. 72):

As ações, conforme suas características, podem ser classificadas como

atividades, projetos ou operações especiais.
a. Atividade
É um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo
de um programa, envolvendo um conjunto de operações que se
realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um
produto ou serviço necessário à manutenção da ação de governo.
Exemplo: “Fiscalização e Monitoramento das Operadoras de Planos e
Seguros Privados de Assistência à Saúde”.
b. Projeto
É um instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo
de um programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no
tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão
ou o aperfeiçoamento da ação de governo. Exemplo: “Implantação da
rede nacional de bancos de leite humano”.
c. Operação Especial
Despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou
aperfeiçoamento das ações de governo, das quais não resulta um
produto, e não gera contraprestação direta sob a forma de bens ou
serviços. (grifo nosso)

Segundo as conclusões de Albuquerque (2008), os objetivos dos

programas devem ser realizados e consequentemente alcançados através das
ações, estas são classificadas segundo suas características em: atividades,
projetos ou operações especiais.

6.4 CLASSIFICAÇÃO POR NATUREZA

A classificação por conta da natureza da despesa representa a codificação
que todos os entes da federação devem utilizar na execução do orçamento. Sua
conceituação é apresentada pelo MCASP (2017, p. 73): “O conjunto de informações
que constitui a natureza de despesa orçamentária forma um código estruturado que
agrega a categoria econômica, o grupo, a modalidade de aplicação e o elemento”.

Lima e Castro (2012, p. 59) explicam que, além da categoria econômica, do

grupo de natureza da despesa e do elemento de despesa, existe um código que
representa a modalidade de aplicação:
Segundo a sua natureza, a despesa é classificada por categoria,
grupo de natureza da despesa e elemento de despesa. A natureza da
despesa será complementada pela informação gerencial denominada
“modalidade de aplicação”, que tem a finalidade de indicar se os
recursos foram aplicados diretamente por ente da mesma esfera de
governo ou por outro ente da federação, com o objetivo de eliminar a
dupla contagem de recursos transferidos ou descentralizados.

189
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

O MCASP (2017, p. 74) explica a forma correta de codificação: “O código

da natureza de despesa orçamentária é composto por seis dígitos, desdobrado até
o nível de elemento ou, opcionalmente, por oito, contemplando o desdobramento
facultativo do elemento”.

Na interpretação do autor Viana (2009, p. 45), o orçamento anual pode

ser aprovado até a codificação que representa a modalidade de aplicação, porém
na execução deste orçamento é necessário o elemento de despesa e a codificação
de detalhamento de despesa: “De acordo com a Portaria Interministerial STN/
SOF nº 163, de 4 de maio de 2001, art. 6º, que trata sobre normas orçamentárias,
os orçamentos podem ser elaborados até o nível de Modalidade de Aplicação”.

A Portaria Interministerial STN/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001, alterou

a estrutura da classificação da despesa, que antes era determinada pela Lei nº
4.320/64. A estrutura tem cinco níveis, sendo o último facultativo e os quatro
primeiros obrigatórios na execução do orçamento (ANDRADE et al., 2008).

Para que possamos visualizar com maior facilidade, apresentamos a figura

a seguir, onde encontramos os seis níveis de classificação da natureza, já incluída
a modalidade de aplicação (corresponde à informação gerencial):

FIGURA 1 – DETALHAMENTO DA NATUREZA DA DESPESA

X X XX XX

Categoria Econômica

Grupo da Natureza

Modalidade de Aplicação

Elemento de Despesa

FONTE: Lima e Castro (2012, p. 60)

Analisando a Figura 8, podemos concluir que a categoria econômica é

representada por apenas um dígito, a classificação do grupo da natureza traz
apenas um dígito, a modalidade de aplicação apresenta-se com dois dígitos e, no
final, temos a representação do elemento de despesa que obedece à codificação de
dois dígitos. Ressaltamos que há a possibilidade de inclusão de mais dois dígitos,
ao final, os quais detalhariam o elemento de despesa.

190
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

6.4.1 Categoria Econômica

O primeiro nível, neste caso com um dígito, da classificação quanto à
natureza da despesa, é chamado de categoria econômica da despesa. As despesas
podem ser classificadas quanto à categoria econômica em: despesas correntes ou
despesas de capital (SLOMSKI, 2010).

Orienta o estudioso Carvalho (2010) que esta classificação encontra-se

normatizada no art. 12 da Lei nº 4.320/64, sendo as despesas correntes representadas
pelo número três e as despesas de capital, codificadas com o número quatro.

Vejamos, no quadro a seguir, a representação da codificação das categorias

econômicas da despesa pública:

QUADRO 14 – CODIFICAÇÃO DA CATEGORIA ECONÔMICA

Categoria Econômica
3 Despesas Correntes
4 Despesas de Capital
FONTE: MCASP (2017, p. 74)

O autor Albuquerque (2008, p. 301) explica as características das despesas

para que sejam segregadas corretamente, segundo a sua categoria econômica, e
fornece exemplos que acontecem no dia a dia das administrações públicas:
As Despesas Correntes são destinadas à manutenção e funcionamento
dos serviços públicos gerais anteriormente criados na administração
pública direta ou indireta. Classificam-se nesta categoria todas as
despesas que não contribuem, diretamente, para a formação ou
aquisição de um bem de capital. [...]
As Despesas de Capital são efetuadas pela Administração Pública
com a intenção de adquirir ou construir bens e capital (máquinas,
veículos, equipamentos, imóveis, entre outros) que enriquecerão o
patrimônio público ou serão capazes de gerar novos bens e serviços.
Também são despesas de capital aquelas referentes a amortizações
de dívidas, salientando que pagamento de juros da dívida é despesa
corrente. (grifo nosso)

A função desta classificação, em comparação com a institucional, funcional

e programática, foi sintetizada de forma clara pelo autor Giacomoni (2012, p. 109),
como segue: “[...] a classificação por categorias econômicas cumpre a função bem
distinta. Seu papel é dar indicações sobre os efeitos que o gasto público tem sobre
toda a economia”.

Através da classificação econômica, pode-se analisar o impacto das ações

governamentais em toda a economia, já que é possível identificar a contribuição
que o governo faz na formação bruta de capital do país (LIMA; CASTRO, 2012).

191
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

6.4.2 Grupo de Natureza da Despesa

O grupo de natureza da despesa são associações de elementos de despesa,
seguindo características semelhantes, por exemplo, elementos de despesas
relacionados a verbas salariais (ANDRADE et al., 2008).

Segundo o entendimento do MCASP (2017, p. 75), a classificação do

grupo de natureza deve ser considerada como: “[...] um agregador de elementos
de despesa com as mesmas características quanto ao objeto de gasto [...]”.

Giacomoni (2012) orienta que a codificação do grupo de natureza é composta

por um nível e um dígito. O elemento de despesa poderá ser classificado entre
uma das seis segregações existentes. Consulte o quadro a seguir para visualizar as
opções de grupos e a vinculação exigida em relação à categoria econômica:

QUADRO 15 – CATEGORIAS ECONÔMICAS E GRUPOS

Categorias Econômicas Grupos

1. Pessoal e Encargos
3. Despesas Correntes 2. Juros e Encargos da Dívida
3. Outras Despesas Correntes
4. Investimentos
4. Despesas de Capital 5. Inversões Financeiras
6. Amortização da Dívida
FONTE: Giacomoni (2012, p. 112)

A despesa pública que é identificada pelo elemento de despesa deve ser

reunida nos grupos de natureza da despesa, que combinem com a origem do
dispêndio realizado. Já os grupos devem ser associados às categorias econômicas
(despesas correntes ou de capital).

6.4.3 Modalidade de Aplicação

A modalidade de aplicação foi criada para acompanhar a classificação
quanto à natureza da despesa; ela está no terceiro nível, é representada em dois
dígitos (predeterminados), antes do elemento de despesa, onde são várias as suas
finalidades, é o que ensina MCASP (2017).

192
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Sobre o objetivo da modalidade de aplicação, o pesquisador Giacomoni

(2012, p. 114) orienta que: “[...] As modalidades de aplicação objetivam,
principalmente, eliminar a dupla contagem dos recursos transferidos ou
descentralizados” (grifos do autor).

Corrobora o mesmo ensinamento Albuquerque (2008, p. 302) e

complementa, apresentando exemplos:
A modalidade de aplicação destina-se a indicar se os recursos serão
aplicados:
a) mediante transferência financeira, inclusive a decorrente de
descentralização orçamentária para: I – outras esferas de Governo,
seus órgãos ou entidades; II – entidades privadas sem fins
lucrativos e outras instituições; ou
b) diretamente pela unidade detentora do crédito orçamentário, por
outro órgão ou entidade no âmbito do mesmo nível de governo.

Apresentamos, no quadro a seguir, a codificação das modalidades de

aplicação e a indicação da aplicação dos recursos:

QUADRO 16 – MODALIDADES DE APLICAÇÃO

Modalidade de Aplicação
20 Transferências à União
22 Execução Orçamentária Delegada à União
30 Transferências a Estados e ao Distrito Federal
31 Transferências a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo
32 Execução Orçamentária Delegada a Estados e ao Distrito Federal
Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de
35
que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012
Transferências Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal à conta de recursos de
36
que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012
40 Transferências a Municípios
41 Transferências a Municípios - Fundo a Fundo
42 Execução Orçamentária Delegada a Municípios
Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que tratam os §§ 1º
45
e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012
Transferências Fundo a Fundo aos Municípios à conta de recursos de que trata o art. 25
46
da Lei Complementar nº 141, de 2012
50 Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos

193
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

60 Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos

67 Execução de Contrato de Parceria Público-Privada – PPP
70 Transferências a Instituições Multigovernamentais
71 Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio
72 Execução Orçamentária Delegada a Consórcios Públicos
Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de
73
que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012
Transferências a Consórcios Públicos mediante contrato de rateio à conta de recursos de
74
que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141, de 2012
Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que tratam os
75
§§ 1º e 2º do art. 24 da Lei Complementar nº 141, de 2012
Transferências a Instituições Multigovernamentais à conta de recursos de que trata o art.
76
25 da Lei Complementar nº 141, de 2012
80 Transferências ao Exterior
90 Aplicações Diretas
Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes
91
dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos
93
Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente Participe
Aplicação Direta Decorrente de Operação de Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes
94 dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social com Consórcio Público do qual o Ente
Não Participe
Aplicação Direta à conta de recursos de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 24 da Lei
95
Complementar nº 141, de 2012
Aplicação Direta à conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar nº 141,
96
de 2012
99 A Definir

FONTE: MCASP (2017, p. 76)

Ressaltam os pesquisadores Andrade et al. (2008) que as despesas públicas

intraorçamentárias, ou seja, as despesas entre órgãos do mesmo orçamento fiscal,
serão registradas com a modalidade 91.

Indicar se os recursos serão aplicados pelo próprio ente da federação

não é a única finalidade da modalidade de aplicação, segundo o estudioso Viana
(2009), também auxilia na eliminação de dupla contagem no orçamento.

194
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

DICAS

Acadêmico:

Para evitar a contagem em duplicidade de despesas, que transitam dentro do mesmo orçamento
do ente federativo, foi instituída a modalidade de aplicação 91, que identifica as aplicações diretas
dentro do mesmo orçamento fiscal, de investimentos ou da seguridade social.

FONTE: MCASP (2017)

6.4.4 Elemento de Despesa

O elemento de despesa tem a finalidade de registrar corretamente as
características das despesas públicas quanto aos objetos de gasto, como: material de
consumo, diárias, premiações, equipamentos, obras e instalações (SLOMSKI, 2010).

Orienta o autor Giacomoni (2012, p. 117), sobre a tradição de classificação

da despesa pública, que: “Juntamente com a classificação institucional, a
classificação por elementos constitui os mais antigos e tradicionais critérios de
classificação da despesa nos orçamentos públicos”.

O professor Albuquerque (2008, p. 303) explica que o elemento da despesa

é um complemento necessário na classificação quanto à natureza dos dispêndios,
sendo utilizado para identificar o objeto de despesa:
Segundo a legislação, esta seria mais uma classificação da despesa,
também conhecida por Objeto de Despesa. No entanto, entende-se ser
melhor enquadrá-la como uma subclassificação da Classificação por
Natureza, visto que estão intimamente correlacionadas.

Os elementos de despesas que estão listados na Portaria Interministerial

nº 163/2001 são praticamente idênticos aos utilizados pelo governo federal, e
apresentados pela Lei nº 4.320/64, porém, eram inflexíveis quanto à combinação
com o grupo de natureza. Atualmente existe flexibilidade para combinar
os elementos de despesa com a subcategoria econômica mais adequada
(GIACOMONI, 2012).

Apresentamos, por meio do próximo quadro, os elementos de despesa

elencados na Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001:

195
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

QUADRO 17 – ELEMENTOS DE DESPESA

Elementos de Despesa
01 Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares
03 Pensões do RPPS e do Militar
04 Contratação por Tempo Determinado
05 Outros Benefícios Previdenciários do Servidor ou do Militar
06 Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso
07 Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência
08 Outros Benefícios Assistenciais do Servidor ou do Militar
10 Seguro-Desemprego e Abono Salarial
11 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil
12 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Militar
13 Obrigações Patronais
14 Diárias – Civil
15 Diárias – Militar
16 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Civil
17 Outras Despesas Variáveis – Pessoal Militar
18 Auxílio Financeiro a Estudantes
19 Auxílio-Fardamento
20 Auxílio Financeiro a Pesquisadores
21 Juros sobre a Dívida por Contrato
22 Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato
23 Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária
24 Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária
25 Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita
26 Obrigações decorrentes de Política Monetária
27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
28 Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos
29 Distribuição de Resultado de Empresas Estatais Dependentes
30 Material de Consumo
31 Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras
32 Material, Bem ou Serviço para Distribuição Gratuita
33 Passagens e Despesas com Locomoção
34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização
35 Serviços de Consultoria
36 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Física
37 Locação de Mão de Obra
38 Arrendamento Mercantil
39 Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica
41 Contribuições
42 Auxílios

196
 TÓPICO 2 | CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

43 Subvenções Sociais
45 Subvenções Econômicas
46 Auxílio-Alimentação
47 Obrigações Tributárias e Contributivas
48 Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas
49 Auxílio-Transporte
51 Obras e Instalações
52 Equipamentos e Material Permanente
53 Aposentadorias do RGPS – Área Rural
54 Aposentadorias do RGPS – Área Urbana
55 Pensões do RGPS – Área Rural
56 Pensões do RGPS – Área Urbana
57 Outros Benefícios do RGPS – Área Rural
58 Outros Benefícios do RGPS – Área Urbana
59 Pensões Especiais
61 Aquisição de Imóveis
62 Aquisição de Produtos para Revenda
63 Aquisição de Títulos de Crédito
64 Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado
65 Constituição ou Aumento de Capital de Empresas
66 Concessão de Empréstimos e Financiamentos
67 Depósitos Compulsórios
70 Rateio pela participação em Consórcio Público
71 Principal da Dívida Contratual Resgatado
72 Principal da Dívida Mobiliária Resgatado
73 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada
74 Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada
75 Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação de Receita
76 Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado
77 Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado
81 Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas
82 Aporte de Recursos pelo Parceiro Público em Favor do Parceiro Privado Decorrente de
Contrato de Parceria Público-Privada - PPP
83 Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Público-Privada - PPP, exceto Subvenções
Econômicas, Aporte e Fundo Garantidor
84 Despesas Decorrentes da Participação em Fundos, Organismos, ou Entidades
Assemelhadas, Nacionais e Internacionais
91 Sentenças Judiciais
92 Despesas de Exercícios Anteriores
93 Indenizações e Restituições
94 Indenizações e Restituições Trabalhistas
95 Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo

197
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado

97 Aporte para Cobertura do Déficit Atuarial do RPPS
98 Compensações ao RGPS.
99 A Classificar
FONTE: MCASP (2017, p. 81-83)

O pesquisador Albuquerque (2008, p. 303) destaca que a codificação

dos elementos de despesa permite a identificação do objeto de despesa e a sua
classificação:
[...] A Classificação por Elemento de Despesa serve para classificar os
bens ou serviços adquiridos, independentemente das suas finalidades.
Assim, temos as despesas com pessoal, obrigações patronais, serviços
de terceiros, obras e instalações, entre outras.

Observando os ensinamentos dos autores apresentados, constatamos

que o elemento de despesa é o detalhamento da despesa pública. Por exemplo, a
segregação entre obrigações patronais e os vencimentos e vantagens fixas, dentro do
grupo Pessoal e Encargos, é realizada através da codificação do elemento de despesa.

O elemento de despesa é o quarto nível da codificação e é composto por dois

dígitos, podem ser acrescentados mais dois dígitos, chamados de detalhamento
do elemento de despesa, que representarão o quinto nível na classificação, quanto
à natureza das despesas. Por exemplo: poderíamos subdividir os vencimentos
e vantagens fixas em gratificação por tempo de serviço ou funções gratificadas,
entre outras.

DICAS

O que é o detalhamento do elemento da despesa?

O detalhamento do elemento da despesa é opcional, representa o quinto nível da classificação

quanto à natureza das despesas e deve ser apresentado em dois dígitos. Representa um
agrupamento pormenorizado ou individualizado do elemento de despesa. Por exemplo,
o elemento apresenta a despesa até material de consumo e o detalhamento segrega em
material de expediente, material de limpeza, material de segurança etc.

FONTE: Giacomoni (2012)

198
 RESUMO DO TÓPICO 2

Neste tópico, você aprendeu que:

• Existem várias classificações em relação à receita pública, sua nomenclatura vai

depender do aspecto que será analisado. Por exemplo: sob o aspecto jurídico,
aspecto orçamentário, aspecto econômico etc.

• A classificação, orçamentária, legal das receitas públicas é a determinada pela

Lei nº 4.320/94: a classificação quanto à sua natureza. Também utilizamos a
classificação por fonte e destinação dos recursos e a para apuração do resultado
primário, esta última utilizada pelo governo federal, não é obrigatória.

• A classificação pela natureza das receitas é representada por uma codificação

com oito dígitos obrigatórios que representam: a categoria econômica, a
origem, a espécie, o desdobramento e o tipo da receita orçamentária.

• A fonte e destinação das receitas procuram identificar a origem e determinar a

sua aplicação. Existem fontes de recursos livres para utilizar em qualquer tipo
de despesa, e as vinculadas, que deverão ser utilizadas apenas no objeto que a
receita financia.

• A classificação para apuração do resultado primário pode resultar em superávit

primário, déficit primário ou resultado nulo.

• A classificação da despesa segue uma codificação obrigatória para todos os

entes da federação. Essa codificação tem como objetivo unificar as informações
e proporcionar condições para a consolidação das contas públicas, eliminando
duplicidades.

• As despesas públicas devem demonstrar a classificação institucional, funcional,

programática e pela natureza da despesa.

• A natureza da despesa possui uma subclassificação, obrigatória, que visa

demonstrar: a categoria econômica, o grupo de despesa, a modalidade de
aplicação, o elemento de despesa e o detalhamento do elemento de despesa
(este último opcional).

199
AUTOATIVIDADE

Prezado acadêmico, leia o Tópico 2 e depois responda as questões a seguir:

1 A despesa pública deve seguir uma classificação determinada pela legislação

com o intuito de facilitar a consolidação das contas públicas, tanto no ente
federativo quanto em relação ao Estado. Avalie as afirmativas e assinale
a CORRETA, quanto ao nome e aos dígitos utilizados na classificação da
despesa orçamentária:

a) ( ) Institucional com cinco dígitos.

b) ( ) Fundacional com três dígitos.
c) ( ) Estrutura da Operação com dez dígitos.
d) ( ) Natureza da Operação com dois dígitos.

2 A classificação da despesa orçamentária permite que se identifique onde

estão alocados os recursos orçamentários, identifica qual órgão em que as
despesas estão alocadas. Assinale a alternativa CORRETA que representa o
nome desta classificação:

a) ( ) Institucional.
b) ( ) Funcional.
c) ( ) Programática.
d) ( ) Elemento de despesa.

3 Os planejamento para quatro anos de um governo é conhecido como Plano

Plurianual, a classificação por estrutura programática permite visualizar a
aplicação do PPA. Assinale a alternativa CORRETA quanto aos elementos
necessários na classificação por estrutura programática:

a) ( ) Deve demonstrar o programa e a ação governamental.

b) ( ) Deve demonstrar o projeto e a ação governamental.
c) ( ) Deve demonstrar a atividade e a ação governamental.
d) ( ) Deve demonstrar a função e a subfunção.

4 A receita orçamentária deve respeitar a classificação determinada no art.

11, da Lei nº 4.320/64, tal classificação foi alterada pela Portaria nº 05, de
25 de agosto de 2015, da Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da
Fazenda, que também determinou os desdobramentos específicos para
atendimento das peculiaridades de estados, Distrito Federal e municípios.
Esta classificação é formada por um código numérico de cinco níveis e oito
dígitos. Assinale a alternativa CORRETA que identifica o nome do terceiro
nível desta classificação:

a) ( ) Tipo.
b) ( ) Alínea.
c) ( ) Espécie.
d) ( ) Origem.

200
5 A destinação da receita pública implica indicar em que deverão ser utilizados
os recursos arrecadados (suas possibilidades de utilização). Assinale a
alternativa CORRETA quanto à destinação da receita pública vinculada:

a) ( ) Sua aplicação deve ser condicionada ao uso específico de determinadas

despesas, por exemplo: saúde, educação.
b) ( ) Sua aplicação não deve ser condicionada ao uso específico de
determinadas despesas.
c) ( ) Sua aplicação é livre para qualquer despesa do Estado.
d) ( ) Sua aplicação deve ser condicionada ao pagamento de despesas
extraorçamentárias.

201
202
UNIDADE 3
TÓPICO 3

ACOMPANHAMENTO DA GESTÃO
PÚBLICA

1 INTRODUÇÃO
Tão importante quanto conhecer as receitas públicas e compreender
os processos que geram as despesas estatais é entender como se acompanha o
processo do gerenciamento das finanças públicas. O controle da gestão das
despesas públicas interfere muito nas nossas vidas, não apenas para financiar
aquela obra no seu bairro, mas principalmente quando vamos ao supermercado
e notamos que os alimentos, as roupas, enfim, o custo de vida aumenta. Isso
pode acontecer devido ao descontrole das despesas públicas, já que é um fator da
geração de inflação.

A deficiente administração fiscal do governo (receitas e despesas) gera a

dívida pública e, por consequência, problemas na área econômica ou até o aumento
dos tributos, para financiar a expansão ou ingerência dos recursos públicos. Através
do controle e acompanhamento das finanças públicas, podemos gerenciar várias
informações que nos levam a concluir quais órgãos administrativos realizaram a
despesa, arrecadaram receitas, que política pública foi beneficiada; por exemplo,
ensino infantil, ensino fundamental, ensino superior, entre outros.

Também conseguimos identificar os resultados fiscais dos programas de

governo e ações que estão sendo implementados, bem como identificamos se a
despesa é um investimento ou apenas para manter as atividades normais dos
órgãos públicos. Com estes resultados identificamos as falhas de planejamento,
tanto das receitas como das despesas, antes do término do ano civil. Os gestores
podem implementar ações corretivas que surtam efeitos em tempo hábil para o
equilíbrio fiscal.

Acadêmico, vamos, a partir de agora, compreender o controle e o

acompanhamento da gestão pública através dos resultados fiscais dos seguintes
relatórios: Relatório Resumido de Execução Orçamentária – RREO e o Relatório
de Gestão Fiscal – RGF.

203
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

2 CONTROLE E ACOMPANHAMENTO DAS FINANÇAS

PÚBLICAS
O controle e o acompanhamento das finanças públicas são muito
importantes para a gestão dos recursos públicos, a Constituição Federal, a Lei de
Responsabilidade Fiscal e a Lei Federal nº 4.320/64 versam, em artigos esparsos,
sobre a necessidade da criação de procedimentos específicos, fluxos de trabalho,
bem como a utilização de relatórios específicos para demonstrar a evolução da
utilização dos recursos e sua arrecadação.

Como expusemos na Unidade 1, tópico 3, subtítulos 3.2 e 3.4, a LRF

instituiu dois importantes relatórios que devem ser publicados para possibilitar
o acompanhamento dos indicadores fiscais, que são: Relatório Resumido da
Execução Orçamentária – RREO e o Relatório de Gestão Fiscal – RGF. A fim de
facilitar a construção correta das informações que devem ser fornecidas pelo RGF
e RREO, foi dada a responsabilidade de orientar os estados e municípios ao órgão
central de contabilidade da União. O autor Albuquerque (2008, p. 105) explica o
dispositivo legal:

Para orientar os estados e municípios e principalmente para que os

relatórios elaborados em todo o setor público brasileiro adquiram
uniformidade, de modo a viabilizar mais fácil compreensão pelo
público em geral, a LRF estabeleceu, em seu artigo 50, parágrafo 2º,
que o órgão central de contabilidade da União editará as normas
para consolidação das contas públicas, enquanto não for instalado o
Conselho de Gestão Fiscal previsto no artigo 67 daquela Lei.

A publicação dos relatórios RREO e RGF é obrigatória. A LRF determina

sanções que estão previstas no art. 51, §2º. O descumprimento dos prazos previstos,
até que a situação seja regularizada, impedirá que o ente da Federação receba
transferências voluntárias e contrate operações de crédito, exceto as destinadas
ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária.

Na Lei nº 4.320/64 já constava a exigência legal da publicação das

demonstrações contábeis e financeiras anuais. Essas informações permitem a
análise do desempenho da gestão, porém não em tempo hábil para fazer alterações
durante o exercício financeiro. Hoje o MCASP (2018) normatiza a construção
dessas demonstrações aplicadas ao setor público.

Você, acadêmico, encontrará no MCASP (2018) as regras de elaboração

e preenchimento do Balanço Patrimonial, Balanço Orçamentário, Demonstração
das Variações Patrimoniais, Demonstração do Fluxo de Caixa e Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido.

204
 TÓPICO 3 | ACOMPANHAMENTO DA GESTÃO

DICAS

Caro acadêmico:

Vamos neste tópico dar ênfase para o Relatório Resumido da Execução Orçamentária –
RREO e o Relatório de Gestão Fiscal – RGF, nos quais você poderá encontrar as orientações
de preenchimento no MDF (2018).

FONTE: MDF. Manual de demonstrativos fiscais. 9. ed. Brasília: Secretaria do

Tesouro Nacional, 2018. Disponível em: <[Link]
documents/10180/663733/MDF+9%C2%AA%20Edi%C3%A7%C3%A3o/7cd89da1-944e-
4fa3-b709-66221da36ab4>. Acesso em: 21 ago. 2018.

2.1 DEFINIÇÃO
A LRF é responsável por editar normas sobre finanças públicas e o controle
fiscal no Brasil. Encontramos nessa lei regras para o equilíbrio fiscal, receitas
e despesas públicas. Corrobora com essa definição o estudioso Albuquerque
(2008), que interpreta como finanças públicas o conjunto de recursos, tributários
ou não, e dispêndios financeiros, conhecidos como as despesas públicas. Pelo
entendimento deste estudioso, o desequilíbrio entre as receitas e despesas
públicas é uma enfermidade que interfere negativamente na política econômica
e monetária do país.

Durante a execução do orçamento público (entradas e saídas de recursos

orçamentários) é necessário o acompanhamento da evolução das receitas e das
despesas públicas. Segundo a interpretação do autor Albuquerque (2008, p. 346),
este acompanhamento deve ser realizado no mínimo bimestralmente:
Conforme determina a LRF, a cada dois meses deverão ser reavaliadas
as estimativas de receita e despesa e a perspectiva de resultados,
realizando-se novos ajustes nos limites de empenho e no cronograma
mensal de desembolsos, se necessário. (grifos nossos)

O controle da gestão pública e, também, dos resultados fiscais, como

verificamos na Unidade 1, é o efetivo acompanhamento das finanças públicas
para possíveis correções e ajustes necessários com a finalidade de corrigir
possíveis erros de planejamento ou execução. Esse controle pode ocorrer por
procedimentos internos ou externos.

205
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

DICAS

Caro acadêmico:

Amplie seus conhecimentos, para isso leia mais sobre aos resultados fiscais expressos na Lei
de Responsabilidade Fiscal. Em toda a lei, em diversos artigos, estão editadas regras voltadas
a produzir equilíbrio nas contas públicas.

FONTE: BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas

de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras
providências. Disponível em: <[Link]
htm>. Acesso em: 10 ago. 2018.

2.2 RESULTADOS FISCAIS

A LRF impôs regras para uma gestão responsável, na área pública, que deve
ser alcançada através do planejamento, transparência, controle e equilíbrio das
contas públicas. Nesse contexto, determinou vários resultados fiscais admissíveis
para uma gestão pública, como: percentuais máximos em despesas de pessoal, nos
diversos entes da federação e seus respectivos poderes, percentuais máximos em
endividamento público, regras sobre restos a pagar e disponibilidade financeira,
entre outros.

Encontramos no MDF (2018, p. 19) como a LRF quer que sejam

acompanhados os resultados fiscais e a explicação para a utilização desses
resultados para o acompanhamento:
A LRF estabelece normas de finanças públicas voltadas para a
responsabilidade na gestão fiscal e determina que a União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios deverão elaborar e publicar o ARF
e o AMF, que acompanham a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO,
e, periodicamente, o RREO e o RGF, com o propósito de assegurar
a transparência dos gastos públicos e a consecução das metas fiscais,
com a permanente observância dos limites fixados pela lei.

Machado Jr. e Reis (2011, p. 93) explicam que há necessidade da instituição

de índices ou indicadores para o acompanhamento e o controle dos resultados
fiscais ou do desempenho da gestão em períodos determinados, observe: “[...]
Evidentemente, essas responsabilidades são avaliadas mediante a utilização de
indicadores de qualidade adequados às áreas em que atuam”.

Acadêmico, voltamos a observar que o importante não é apenas

conhecermos os resultados fiscais, é preciso interpretá-los e reajustar as condutas
quando necessário, para que os recursos públicos sejam melhor aproveitados
e seja alcançado o equilíbrio fiscal com responsabilidade. Enfim, acompanhar,
controlar e retificar as situações que possam prejudicar a administração pública
no exercício de suas atividades.
206
 TÓPICO 3 | ACOMPANHAMENTO DA GESTÃO

3 RELATÓRIO RESUMIDO DE EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

O Relatório Resumido da Execução Orçamentária – RREO são os
relatórios que demonstram, como o próprio nome diz, a evolução do previsto e
do realizado em arrecadação e despesas para o exercício, ou seja, a execução do
orçamento público. Segundo orientam Nascimento e Debus (2002, p. 82): “Trata-
se de documento cuja publicação é comandada pela própria Constituição Federal,
por intermédio de seu § 3º do art. 165, devendo ocorrer em até 30 dias após o
encerramento de cada bimestre”.

Contribui para este entendimento Albuquerque (2008, p. 105): “A

elaboração e divulgação do Relatório Resumido da Execução Orçamentária
– RREO já se encontrava prevista no § 3º do artigo 165 da Constituição, sendo
posteriormente incorporada e regulamentada no texto da LRF”.

Na Lei de Responsabilidade Fiscal, o art. 52, seus incisos, alíneas e parágrafos

regulamentam as disposições constitucionais, como podemos observar:
Art. 52. O relatório a que se refere o § 3º do art. 165 da Constituição
abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público, será publicado até
trinta dias após o encerramento de cada bimestre e composto de:
I - balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as:
a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como
a previsão atualizada;
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o
exercício, a despesa liquidada e o saldo;
II - demonstrativos da execução das:
a) receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a previsão
inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada no
bimestre, a realizada no exercício e a previsão a realizar;
b) despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa,
discriminando dotação inicial, dotação para o exercício, despesas
empenhada e liquidada, no bimestre e no exercício;
c) despesas, por função e subfunção.
§ 1º Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária
constarão destacadamente nas receitas de operações de crédito e nas
despesas com amortização da dívida.
§ 2º O descumprimento do prazo previsto neste artigo sujeita o ente às
sanções previstas no § 2º do art. 51.

De acordo com Nascimento e Debus (2002), a União já divulgava esses

relatórios, mensalmente, há vários anos antes da regulamentação da LRF. Os
demonstrativos, conhecidos como anexos, devem ser apresentados nos prazos
fixados e abranger o conteúdo mínimo fixado na LRF. Atualmente encontramos
todas as orientações para a divulgação dos demonstrativos que compõem o RREO
e o RGF no Manual de Demonstrativos Fiscais – MDF, elaborado pela Secretaria
do Tesouro Nacional.

207
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Albuquerque (2008, p. 105) explica que a publicação deve ocorrer até 30

dias após o encerramento de cada bimestre: “Sua publicação deve ocorrer até
30 dias após o encerramento de cada bimestre, sendo composto por duas peças
básicas: o balanço orçamentário e o demonstrativo de execução das receitas”.

No art. 53 encontramos a legislação que determina quais os relatórios que

deverão complementar as informações do RREO e por isto devem ser publicados
em conjunto, verifique:

Art. 53. Acompanharão o Relatório Resumido demonstrativos

relativos a:
I - apuração da receita corrente líquida, na forma definida no inciso IV
do art. 2º, sua evolução, assim como a previsão de seu desempenho até
o final do exercício;
II - receitas e despesas previdenciárias a que se refere o inciso IV do
art. 50;
III - resultados nominal e primário;
IV - despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4º;
V - Restos a Pagar, detalhando, por Poder e órgão referido no art. 20,
os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar.
§ 1º O relatório referente ao último bimestre do exercício será
acompanhado também de demonstrativos:
I - do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituição,
conforme o § 3º do art. 32;
II - das projeções atuariais dos regimes de previdência social, geral e
próprio dos servidores públicos;
III - da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos e a
aplicação dos recursos dela decorrentes.
§ 2º Quando for o caso, serão apresentadas justificativas:
I - da limitação de empenho;
II - da frustração de receitas, especificando as medidas de combate
à sonegação e à evasão fiscal, adotadas e a adotar, e as ações de
fiscalização e cobrança.

Elaboramos o quadro a seguir, seguindo as orientações do MDF (2018),

para que você, acadêmico, possa compreender o conjunto de todos os relatórios
e documentos que compõem o Relatório Resumido da Execução Orçamentária.

QUADRO 18 – DEMONSTRATIVOS QUE COMPÕEM O RELATÓRIO RESUMIDO DA

EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

ANEXO NOME OBJETIVO SEGUNDO MDF (2018)

BALANÇO O Balanço Orçamentário demonstra a execução
ORÇAMENTÁRIO orçamentária em um determinado exercício,
1
apresentando um resultado positivo (superávit) ou
negativo (déficit).
DEMONSTRATIVO O Demonstrativo tem por objetivo informar as despesas
DA EXECUÇÃO DAS realizadas pelo ente no período, apresentando-as em
2 DESPESAS POR FUNÇÃO/ termos de classificação funcional, que são agregadas
SUBFUNÇÃO em diversas áreas de atuação do setor público, nas
esferas legislativa, executiva e judiciária.

208
 TÓPICO 3 | ACOMPANHAMENTO DA GESTÃO

DEMONSTRATIVO DA O principal objetivo da RCL é servir de parâmetro

RECEITA CORRENTE para o montante da reserva de contingência e para
LÍQUIDA os limites da despesa total com pessoal, da dívida
3 consolidada líquida, das operações de crédito, do
serviço da dívida, das operações de crédito por
antecipação de receita orçamentária e das garantias
do ente da Federação.
DEMONSTRATIVO DAS Esse demonstrativo tem a finalidade de assegurar a
4 RECEITAS E DESPESAS transparência das receitas e despesas previdenciárias
PREVIDENCIÁRIAS do Regime de Previdência.
DEMONSTRATIVO DO O objetivo da apuração dos resultados primário e
RESULTADO PRIMÁRIO E nominal é verificar o cumprimento das metas fiscais
5
NOMINAL estabelecidas na LDO de forma a garantir o equilíbrio
das contas públicas conforme planejado.
DEMONSTRATIVO DOS O objetivo do Demonstrativo é dar transparência
RESTOS A PAGAR POR às informações sobre a execução dos restos a pagar
6
PODER E ÓRGÃO inscritos por Poder/Órgão, e seu acompanhamento
no exercício de referência.
DEMONSTRATIVO DAS O Demonstrativo tem por objetivo demonstrar e
RECEITAS E DESPESAS avaliar o cumprimento dos limites mínimos de
COM MANUTENÇÃO E aplicação em MDE, do percentual da receita de
DESENVOLVIMENTO DO impostos destinada ao FUNDEB, do limite mínimo de
7
ENSINO – MDE aplicação dos recursos do FUNDEB na remuneração
do magistério da educação básica, bem como
apresentar informações para fins de controle pelo
governo e pela sociedade.
DEMONSTRATIVO DAS A finalidade do Anexo é demonstrar o cumprimento
RECEITAS DE OPERAÇÕES da Regra de Ouro, ou seja, a vedação constitucional
8
DE CRÉDITO E DESPESAS da realização de receitas das operações de crédito
DE CAPITAL excedentes ao montante das despesas de capital.
DEMONSTRATIVO DA O Demonstrativo tem por finalidade dar transparência
PROJEÇÃO ATUARIAL DO à projeção atuarial do regime de previdência no longo
REGIME DE PREVIDÊNCIA prazo, ou seja, para avaliação se os recursos alocados
são suficientes para a garantia dos pagamentos dos
9
benefícios previstos pelo plano. Essa avaliação é
importante para dimensionar o impacto fiscal no
ente da necessidade de financiamento do regime de
previdência.
DEMONSTRATIVO DA O Demonstrativo tem por objetivo dar transparência
RECEITA DE ALIENAÇÃO à destinação dos recursos obtidos com a alienação
10
DE ATIVOS E APLICAÇÃO de ativos, com vistas à preservação do patrimônio
DOS RECURSOS público.
DEMONSTRATIVO DAS O Demonstrativo tem por finalidade dar transparência
RECEITAS E DESPESAS e comprovar o cumprimento da aplicação dos
COM AÇÕES E SERVIÇOS recursos mínimos nas ações e serviços públicos de
11 PÚBLICOS DE SAÚDE saúde conforme estabelecem os artigos 5º a 11 da Lei
Complementar nº 141/2012, bem como apresentar
informações para fins de controle pelo governo e
pela sociedade.
DEMONSTRATIVO DAS O Demonstrativo tem por função dar transparência
PARCERIAS PÚBLICO- ao cumprimento do limite das despesas derivadas
12
PRIVADAS das parcerias público-privadas em relação à receita
corrente líquida.

209
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

DEMONSTRATIVO Este demonstrativo visa evidenciar de forma

SIMPLIFICADO DO simplificada, e em um único demonstrativo, as
RELATÓRIO RESUMIDO execuções orçamentária e de restos a pagar, a
DA EXECUÇÃO apuração dos limites mínimos constitucionalmente
ORÇAMENTÁRIA estabelecidos de aplicação em saúde e educação,
a apuração do limite máximo constitucionalmente
13 permitido para contratação de operações de crédito,
as projeções atuariais dos Regimes de Previdência,
bem como suas receitas e despesas, o valor da Receita
Corrente Líquida, o cumprimento das metas de
resultado nominal e primário estabelecidas no Anexo
de Metas Fiscais da LDO e a aplicação da receita de
capital derivada da alienação de ativos.
FONTE: Os autores, adaptado de MDF (2018)

Ao analisar o quadro acima observamos que, nos 13 anexos que deverão

ser publicados, encontramos as informações necessárias para acompanhar e
controlar a execução do orçamento público e os principais índices fiscais do ente
da federação a ser analisado.

Já em relação à periodicidade da publicação, destacamos que as

informações bimestrais permitem que o gestor possa tomar medidas concretas e
reverter possíveis situações desfavoráveis, por exemplo: queda na arrecadação,
não atendimento das metas do resultado nominal ou do primário etc.

E
IMPORTANT

Lembramos que na Unidade 1 apresentamos uma introdução sobre as

informações que devem ser apresentadas no Relatório Resumido de Execução Orçamentária
– RREO e no Relatório de Gestão Fiscal – RGF, já que são peças que evidenciam tanto o
controle como a transparência da gestão pública.

4 RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL

O Relatório de Gestão Fiscal – RGF é mais um mecanismo para que a
transparência se consolide em relação à gestão fiscal. Para Soares (2012, p.
127), o RGF é um marco na administração pública: “Um dos grandes avanços
introduzidos pela LRF está apresentado no Relatório de Gestão Fiscal (RGF). [...].
É no RGF que será apresentada a verdadeira face da condução na gestão das
contas públicas”.

210
 TÓPICO 3 | ACOMPANHAMENTO DA GESTÃO

No mesmo sentido assinalam Nascimento e Debus (2002, p. 83): “Do

ponto de vista do regime de finanças públicas implantado com a LRF, o Relatório
de Gestão Fiscal ocupa posição central no que diz respeito ao acompanhamento
das atividades financeiras do Estado”.

O objetivo da LRF, com a exigência do RGF, em consonância com outros

dispositivos, é demonstrar a responsabilidade de todos que administram e gerem
os recursos financeiros. Cada titular dos diversos poderes deverá emitir seu
relatório, não apenas o chefe do Poder Executivo (ALBUQUERQUE, 2008).

O RGF é emitido a cada quadrimestre, deve ser assinado pelos gestores dos
Poderes, além do Ministério Público, as autoridades responsáveis pelas finanças
e pelo controle interno. “Entretanto, deixa em aberto a tradicional prerrogativa
dos contadores e técnicos em contabilidade, com exclusividade, assinarem os
relatórios contábeis oficiais na administração pública brasileira” (CRUZ et al.,
2012, p. 201).

Caso seja emitido algum ato que regulamente a necessidade de outros

responsáveis é permitido pela LRF, veja seu art. 54, incisos I ao IV e o parágrafo único:
Art. 54. Ao final de cada quadrimestre será emitido pelos titulares
dos Poderes e órgãos referidos no art. 20 Relatório de Gestão Fiscal,
assinado pelo:
I - Chefe do Poder Executivo;
II - Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório
equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder
Legislativo;
III - Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de
Administração ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos
internos dos órgãos do Poder Judiciário;
IV - Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados.
Parágrafo único. O relatório também será assinado pelas autoridades
responsáveis pela administração financeira e pelo controle interno,
bem como por outras definidas por ato próprio de cada Poder ou
órgão referido no art. 20. (grifos nossos)

Explicam Nascimento e Debus (2002, p. 83) que: “Cada um dos Poderes,

além do Ministério Público, deve emitir o seu próprio Relatório de Gestão Fiscal,
abrangendo todas as variáveis imprescindíveis à consecução das metas fiscais e à
observância dos limites fixados para despesas e dívida”.

No art. 55, da LRF, encontramos expresso o conteúdo necessário para o

preenchimento do Relatório de Gestão Fiscal:
Art. 55. O relatório conterá:
I - comparativo com os limites de que trata esta Lei Complementar,
dos seguintes montantes:
a) despesa total com pessoal, distinguindo a com inativos e
pensionistas;
b) dívidas consolidada e mobiliária;
c) concessão de garantias;
d) operações de crédito, inclusive por antecipação de receita;

211
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

e) despesas de que trata o inciso II do art. 4º;

II - indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se
ultrapassado qualquer dos limites;
III - demonstrativos, no último quadrimestre:
a) do montante das disponibilidades de caixa em 31 de dezembro;
b) da inscrição em Restos a Pagar, das despesas:
1) liquidadas;
2) empenhadas e não liquidadas, inscritas por atenderem a uma das
condições do inciso II do art. 41;
3) empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo da
disponibilidade de caixa;
4) não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos
foram cancelados;
c) do cumprimento do disposto no inciso II e na alínea b do inciso IV
do art. 38.
§ 1º O relatório dos titulares dos órgãos mencionados nos incisos II,
III e IV do art. 54 conterá apenas as informações relativas à alínea a do
inciso I, e os documentos referidos nos incisos II e III.
§ 2º O relatório será publicado até trinta dias após o encerramento do
período a que corresponder, com amplo acesso ao público, inclusive
por meio eletrônico.
§ 3º O descumprimento do prazo a que se refere o § 2º sujeita o ente à
sanção prevista no § 2º do art. 51.
§ 4º Os relatórios referidos nos arts. 52 e 54 deverão ser elaborados
de forma padronizada, segundo modelos que poderão ser atualizados
pelo conselho de que trata o art. 67.

Assim como o RREO, o RGF, também, não é apenas um demonstrativo.

É o conjunto de seis anexos ou documentos que formam o Relatório de Gestão
Fiscal. Apresentamos a seguir um quadro que resume, segundo o MDF (2018), os
demonstrativos que compõem o RGF:

QUADRO 19 – DEMONSTRATIVOS QUE COMPÕEM O RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL

ANEXO NOME OBJETIVO SEGUNDO MDF (2018)

1 DEMONSTRATIVO DA O Demonstrativo visa à transparência da despesa
DESPESA COM PESSOAL com pessoal de cada um dos Poderes e órgãos com
autonomia administrativa, orçamentária e financeira
conferida na forma da Constituição, notadamente
quanto à adequação aos limites de que trata a Lei
de Responsabilidade Fiscal – LRF.
2 DEMONSTRATIVO DA O detalhamento, a forma e a metodologia de
DÍVIDA CONSOLIDADA apuração da DCL visam assegurar a transparência
LÍQUIDA – DCL das obrigações contraídas pelos entes da Federação
e verificar os limites de endividamento de que trata
a legislação e outras informações relevantes.
3 DEMONSTRATIVO Este demonstrativo visa a assegurar a transparência
DAS GARANTIAS E das garantias oferecidas a terceiros por Ente da
CONTRAGARANTIAS DE Federação e verificar os limites de que trata a LRF, bem
VALORES como das contragarantias vinculadas, decorrentes das
operações de crédito internas e externas.

212
 TÓPICO 3 | ACOMPANHAMENTO DA GESTÃO

4 DEMONSTRATIVO DAS Este demonstrativo visa a assegurar a transparência

OPERAÇÕES DE CRÉDITO das operações de crédito efetuadas pelo Ente
da Federação, discriminando-as em face de sua
relevância à luz da legislação aplicável, e a verificar
os limites de que trata a LRF e as Resoluções do
Senado Federal. Nos termos do § 1º do art. 1º da LRF,
“a responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação
planejada e transparente, em que se previnem riscos
e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio
das contas públicas (...)”, razão pela qual o controle
das operações de crédito é essencial à gestão fiscal
responsável, visto que tais operações embutem risco
de não adimplemento das obrigações, geralmente
refletido na cobrança de juros, os quais serão
incorporados ao valor original da dívida.
5 DEMONSTRATIVO DA O Demonstrativo visa a dar transparência ao
DISPONIBILIDADE DE montante disponível para fins da inscrição em Restos
CAIXA E DOS RESTOS A a Pagar de despesas não liquidadas e possibilita a
PAGAR verificação do cumprimento do art. 42 da LRF, pelo
confronto da coluna dos RP empenhados e não
liquidados do exercício com a disponibilidade de
caixa líquida, segregados por vinculação. O limite
de inscrição dos restos a pagar não processados, no
último ano de mandato da gestão administrativo-
financeira, é a disponibilidade de caixa líquida
por vinculação de recursos. A disponibilidade de
caixa líquida para cada um dos recursos vinculados
permite que se avalie a inscrição em RP não
processados também de forma individualizada.
6 DEMONSTRATIVO O Demonstrativo visa a facilitar o acompanhamento
SIMPLIFICADO DO e a verificação de suas informações, para fins de
RELATÓRIO DE GESTÃO transparência.
FISCAL

FONTE: A autora

Acadêmico, observe que o RGF é um conjunto de informações que

permitem o acompanhamento e o controle da gestão fiscal. Esses relatórios
(anexos) foram inseridos no dia a dia da administração pública através da Lei
de Responsabilidade Fiscal, para que os usuários internos e externos possam
acompanhar e controlar os resultados fiscais dos entes da Federação.

Seu papel, como controle social, como contribuinte é inteirar-se do que

acontece com o seu dinheiro, busque acompanhar a publicação do RGF em seu
município, Estado e na União.

213
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

LEITURA COMPLEMENTAR

ATENCAO

No texto a seguir destacamos um trecho do livro Entendendo a Lei de

Responsabilidade Fiscal, páginas 10 até 12. Você pode compreender os objetivos da LRF e a
importância dos resultados fiscais para a gestão financeira pública. Leia com atenção, porque
é importante para a sua melhor compreensão dos conteúdos apresentados na Unidade 3.

[...] 3. OBJETIVOS DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

O principal objetivo da Lei de Responsabilidade Fiscal, de acordo com o
caput do art. 1º, consiste em estabelecer “normas de finanças públicas voltadas
para a responsabilidade na gestão fiscal”. Por sua vez, o parágrafo primeiro desse
mesmo artigo procura definir o que se entende como “responsabilidade na gestão
fiscal”, estabelecendo os seguintes postulados:

• ação planejada e transparente;

• prevenção de riscos e correção de desvios que afetem o equilíbrio das contas
públicas;
• garantia de equilíbrio nas contas, via cumprimento de metas de resultados
entre receitas e despesas, com limites e condições para a renúncia de receita e
a geração de despesas com pessoal, seguridade, dívida, operações de crédito,
concessão de garantia e inscrição em restos a pagar.

Diversos pontos da LRF enfatizam a ação planejada e transparente na

administração pública. Ação planejada nada mais é do que aquela baseada em
planos previamente traçados, e no caso do serviço público, sujeitos à apreciação
e aprovação da instância legislativa, garantindo-lhes a necessária legitimidade,
característica do regime democrático de governo.

Os instrumentos preconizados pela LRF para o planejamento do gasto

público são os mesmos já adotados na Constituição Federal: o Plano Plurianual -
PPA, a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e a Lei Orçamentária Anual – LOA.
O que a LRF busca, na verdade, é reforçar o papel da atividade de planejamento
e, mais especificamente, a vinculação entre as atividades de planejamento e de
execução do gasto público, conforme será demonstrado mais adiante, quando
abordarmos este assunto.

214
 TÓPICO 3 | ACOMPANHAMENTO DA GESTÃO

Por sua vez, a transparência será alcançada através do conhecimento e

da participação da sociedade, assim como na ampla publicidade que deve cercar
todos os atos e fatos ligados à arrecadação de receitas e à realização de despesas
pelo poder público. Para esse fim, diversos mecanismos estão sendo instituídos
pela LRF, dentre eles:

• a participação popular na discussão e elaboração dos planos e orçamentos já

referidos (artigo 48, parágrafo único);
• a disponibilidade das contas dos administradores, durante todo o exercício,
para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade;
• a emissão de relatórios periódicos de gestão fiscal e de execução orçamentária,
igualmente de acesso público e ampla divulgação.

A prevenção de riscos, da mesma forma que a correção de desvios, deve

estar presente em todo processo de planejamento confiável. Em primeiro lugar, a
LRF preconiza a adoção de mecanismos para neutralizar o impacto de situações
contingentes, tais como ações judiciais e outros eventos não corriqueiros. Tais
eventualidades serão atendidas com os recursos da reserva de contingência, a ser
prevista na LDO e incluída nos orçamentos anuais de cada um dos entes federados.

Já as correções de desvios requerem a adoção de providências com vistas

à eliminação dos fatores que lhes tenham dado causa. Em termos práticos, se a
despesa de pessoal em determinado período exceder os limites previstos na lei,
medidas serão tomadas para que esse item de gasto volte a situar-se nos respectivos
parâmetros, através da extinção de gratificações e cargos comissionados, além da
demissão de servidores públicos, nos termos já previstos na Constituição Federal.

3.1 Equilíbrio das Contas Públicas

Diferente do equilíbrio orçamentário, este já previsto na Lei 4.320, de
1964, a Lei de Responsabilidade Fiscal traz uma nova noção de equilíbrio para
as contas públicas: o equilíbrio das chamadas “contas primárias”, traduzida no
Resultado Primário equilibrado. Significa, em outras palavras, que o equilíbrio
a ser buscado é o equilíbrio autossustentável, ou seja, aquele que prescinde de
operações de crédito e, portanto, sem aumento da dívida pública.

Esta é a verdadeira tradução do slogan “gastar apenas o que se arrecada”,

como visto anteriormente. Diante desta constatação nos vem a pergunta: Nenhum
ente público poderá endividar-se (contratar operações de crédito) a partir da Lei
de Responsabilidade Fiscal? A resposta é: certamente que pode.

Entretanto, sabemos que a dívida pública é o principal problema de ordem

macroeconômica enfrentado pelo país nos últimos tempos, em todos os níveis de
governo. O controle da dívida pública é o principal motivo que podemos invocar
para a elaboração de uma lei como a LRF.

215
UNIDADE 3 | AS RECEITAS E AS DESPESAS PÚBLICAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

A partir da análise do Capítulo VII da LRF, que trata da dívida e do

endividamento público, sabemos que, nos termos da Resolução n° 40 e da
Resolução n° 43, aprovadas pelo Senado Federal, foram definidos limites para a
dívida pública de todos os entes nacionais. [...]

3.2 A Lei nº 4.320, de 1964

Como já asseveramos, a Lei Complementar n° 101, de 2000 - LRF, não
revoga a Lei nº 4.320/64. Os objetivos das duas normas são distintos: enquanto
a Lei nº 4.320/64 estabelece as normas gerais para a elaboração e o controle dos
orçamentos e balanços, a LRF estabelece normas de finanças públicas voltadas
para a gestão fiscal. Por outro lado, a Constituição Federal deu à Lei nº 4.320/64 o
status de Lei Complementar. Mas, existindo algum dispositivo conflitante entre
as duas normas jurídicas, prevalece a vontade da Lei mais recente. Um exemplo
concreto verifica-se a partir de algumas alterações sofridas pela Lei nº 4.320/64,
quais sejam:

• Conceito de dívida fundada;

• Conceito de empresa estatal dependente;
• Conceito de operações de crédito.

Tratamento dado aos Restos a Pagar

Finalmente, a LRF atribui à contabilidade pública novas funções no controle

orçamentário e financeiro, garantindo-lhe um caráter mais gerencial. Com a LRF,
as informações contábeis passarão a interessar não apenas à administração pública
e aos seus gestores. A sociedade passa a tornar-se participante do processo de
acompanhamento e fiscalização das contas públicas, mediante os instrumentos
que a LRF incorpora para esta finalidade. [...]
FONTE: NASCIMENTO, Edson Ronaldo; DEBUS, Ilvo. Lei complementar 101/2000: entendendo a
lei de responsabilidade fiscal. 2. ed. (p. 10-12) Brasília, 2002. Disponível em: <[Link]
[Link]/hp/downloads/[Link]>. Acesso em: 25 jul. 2018.

216
 RESUMO DO TÓPICO 3

Neste tópico, você aprendeu que:

• A LRF instituiu dois importantes relatórios que devem ser publicados para
possibilitar o acompanhamento e controle dos indicadores fiscais, que são:
Relatório Resumido da Execução Orçamentária – RREO e o Relatório de Gestão
Fiscal – RGF.

• O Relatório Resumido da Execução Orçamentária – RREO deve ser publicado

bimestralmente e o Relatório de Gestão Fiscal – RGF deve ser publicado a cada
quadrimestre.

• A gestão responsável com realização de equilíbrio fiscal exige o respeito de

várias normas que afetam o planejamento e a execução das receitas públicas,
das despesas e dos dispositivos que podem gerar dívidas, inclusive, o
endividamento público.

• A LRF instituiu indicadores e versa sobre regras diretamente ligadas à previsão

das receitas, metas bimestrais de arrecadação e desembolsos, renúncia de
receitas e estratégias de compensação financeira, despesas de pessoal e
seguridade social, transferências voluntárias, restos a pagar, conservação e
manutenção do patrimônio e endividamento público, entre outros.

• É preciso acompanhar, controlar e retificar as situações que possam prejudicar

os resultados fiscais, sempre em tempo hábil, durante o exercício financeiro.

217
AUTOATIVIDADE

Prezado acadêmico, para que possamos avaliar a compreensão dos

conceitos a que tivemos acesso até o momento, o convido a responder aos
questionamentos dispostos a seguir:

1 Segundo a LRF, a despesa pública deve seguir regras em relação a alguns

gastos em todas as esferas de governo. Avalie as afirmativas e assinale a
CORRETA, em relação a anexos do RREO e RGF que apresentam índices a
serem controlados:

a) ( ) Anexo 3 RREO Demonstrativo da Receita Corrente Líquida e Anexo 1

RGF Demonstrativo da Despesa com Pessoal.
b) ( ) Anexo 8 RREO Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção
e Desenvolvimento do Ensino – MDE e Anexo 1 RGF Demonstrativo da
Despesa com Pessoal.
c) ( ) Anexo 11 RREO Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e
Aplicação dos Recursos e Anexo 1 RGF Demonstrativo da Despesa com
Pessoal.
d) ( ) Anexo 3 RREO Demonstrativo da Receita Corrente Líquida e Anexo 5
RGF Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa e dos Restos a Pagar.

2 O acompanhamento e o controle dos resultados fiscais são muito importantes

para que o gestor possa corrigir erros no transcorrer do exercício fiscal. Esse
acompanhamento deve ser periódico, não pode ser realizado apenas no
final do exercício financeiro. Assinale a alternativa correta em relação à lei
que criou regras para o acompanhamento e controle das finanças públicas:

a) ( ) Lei de Responsabilidade Fiscal.

b) ( ) Lei Federal no 4.320/64.
c) ( ) Decreto-Lei nº 200/67.
d) ( ) Lei no 10.028/2002.

3 Para alcançar uma gestão responsável é necessário, entre outras coisas,

acompanhar e controlar os resultados fiscais. A LRF criou relatórios para
esse acompanhamento periódico, que são o Relatório Resumido de Execução
Orçamentária – RREO e o Relatório de Gestão Fiscal – RGF. Assinale a
alternativa correta quanto à periodicidade de publicação destes relatórios:

a) ( ) RREO, publicado semestralmente e RGF, publicado quadrimestralmente.

b) ( ) RREO, publicado quadrimestralmente e RGF, publicado bimestralmente.
c) ( ) RREO, publicado anualmente e RGF, publicado quadrimestralmente.
d) ( ) RREO, publicado bimestralmente e RGF, publicado quadrimestralmente.

218
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revoga a Lei nº 11.111, de 5 de maio de 2005, e dispositivos da Lei nº 8.159, de 8 de
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