Você está na página 1de 26

Reflexo sobRe a intRoduo da aRbitRagem tRibutRia1 Thoughts on the Introduction of Tax Arbitration Jos Casalta nabais

Doutor em Direito. Professor da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra

Sumrio: 1 A jurisdio no Estado de Direito; 1.1 Uma funo do Estado; 1.2 A garantia por excelncia das pessoas; 2 O quadro amplo da resoluo de litgios; 2.1 A preveno dos litgios; 2.2 A resoluo administrativa dos litgios; 3 A introduo da arbitragem tributria; 3.1 A base constitucional expressa; 3.2 A insuficincia da base do direito administrativo; 3.3 A reviso da matria tributvel fixada por mtodos indirectos; 4 Aluso autorizao legislativa da LOE/2010; 5 Consideraes finais. A reflexo sobre a introduo do instituto da arbitragem tributria, que como quem diz do instituto da arbitragem no direito dos impostos, que nos solicitaram, andar volta da tentativa de resposta a esta questo: garantir o actual monoplio estadual da justia tributria a ideia em que se consubstancia o Estado de Direito, a qual, como sabido, teve e tem no direito fiscal um dos seus mais importantes pilares fundacionais? Uma pergunta cuja resposta vamos procurar dar atravs de quatro passos. Primeiro, algumas ideias sobre a jurisdio no Estado de Direito, seja como uma funo e um poder do Estado, seja como a garantia por excelncia das pessoas face ao mesmo Estado. Depois, como a arbitragem constitui um meio, mais um meio de resoluo de litgios, no ser inteiramente descabido interrogarmo-nos sobre as vias que actualmente podem quer evitar quer solucionar os litgios sem que estes tenham de ser objecto de um processo jurisdicional. A seguir, centrando-nos mais no tema que intitula este escrito, faremos algumas consideraes sobre a introduo do instituto da arbitragem tributria, tendo em conta, desde logo, a base constitucional expressa do art. 209, n 2, da Constituio. Por fim, impe-se uma aluso autorizao legislativa relativa arbitragem tributria contida na Lei do Oramento do Estado para 2010 (LOE/2010). Encerramos esta reflexo com brevssimas consideraes finais.
1 Este texto corresponde a uma verso reformulada e ampliada do inicialmente elaborado, a solicitao do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), para integrar a publicao por este patrocinada com o ttulo: Arbitragem no Direito Pblico. Coimbra: Coimbra, 2010.

19

Revista da PGFN 1 A jurisdio no EstAdo dE dirEito

E a primeira reflexo prende-se com o sentido e o alcance da jurisdio no Estado de Direito. A tal respeito, parece-nos bvio que a existncia de uma jurisdio, de um poder judicial, de um poder entregue a tribunais, que se apresentem como rgos independentes do poder poltico e administrativo e que decidam com imparcialidade os litgios jurdicos que lhe sejam submetidos pelas partes, pelos litigantes, constitui um verdadeiro pressuposto do prprio Estado de Direito. Efectivamente, sem a existncia e o funcionamento de um poder estadual desse tipo, de um poder judicial, por certo que no poderemos afirmar que estamos perante um Estado de Direito. Por conseguinte, o Estado no pode deixar de ser titular e de exercer a funo judicial, fornecendo assim o correspondente servio de justia. O que, naturalmente, nada nos diz quanto s especficas possibilidades de realizao dessa funo estadual. Realizao que, como vai subentendido nas nossas palavras, no passa apenas pela instituio e funcionamento de um modelo nico de justia, podendo a mesma ser concretizada segundo modelos relativamente diversificados. Pois, sendo a jurisdio simultaneamente uma funo exercida por um dos poderes do Estado e a garantia por excelncia das pessoas inclusive face a esse mesmo Estado, compreende-se que o entendimento dessa funo no quadro das funes e poderes do Estado, de um lado, e da mencionada garantia, de outro lado, no seja inteiramente idntico em toda a parte. Da que tambm o papel da jurisdio na realizao do Estado de Direito possa ter graduaes, apesar da indiscutvel aproximao actual dos sistemas consubstanciada no papel reconhecido funo jurisdicional na realizao do Direito tanto em abstracto, ao nvel da criao das normas jurdicas, como em concreto, ao nvel da sua hodierna realizao atravs da aplicao dessas normas. Diversidade que pode ser ilustrada com a compreenso da jurisdio no mundo anglo-saxnico, em que a sua viso como uma funo a ser exercida pelo Estado, como um poder do Estado, se apresenta a bastante esbatida. O que facilita a compreenso da verdadeira misso do juiz que a de solucionar litgios e no tanto a de exercer ou afirmar um poder do Estado. Da os amplos poderes de que o juiz dispe nesse sistema para pr termo aos processos atravs da promoo das mais variadas e criativas praticas conciliatrias e diversificados tipos de acordos entre as partes.
1.1 umA funo do EstAdo

Pois bem, olhando para o Estado, a jurisdio apresenta-se-nos como uma funo exercida por um poder do Estado. Trata-se de uma das trs (em rigor, das quatro) funes estaduais que, muito embora o Estado
20

Jos Casalta Nabais

sempre tenha desempenhado, acabaram por ganhar especial protagonismo com a instituio do Estado Constitucional no sculo XVIII2. Instituio intrinsecamente ligada necessidade de dividir o exerccio dessas funes, por poderes ou complexos orgnicos essencialmente diferentes, de modo a assim prevenir e evitar a absolutizao do poder, o poder absoluto, contra o qual justamente foi erguida a construo que conhecemos pelo nome de Estado Constitucional. Por isso, entre ns, numa tradio republicana, que faz todo o sentido como vamos ver, os tribunais aparecem-nos como rgos de soberania, ao lado, portanto, dos demais rgos de soberania, a saber: o Presidente da Repblica, a Assembleia da Repblica e o Governo. Uma qualificao que a actual Constituio afirma no s ao proceder enumerao dos rgos de soberania (art. 110, n 1), mas tambm ao definir a prpria funo dos tribunais (art. 202, n 1). E faz todo o sentido para quem, como ns, perfilhe a ideia de que o conceito de soberania um conceito que comporta um inequvoco sentido jurdico e, por conseguinte, um sentido que no se identifica com um poder ilimitado e incondicionado, com um poder que no conhece limites de ordem interna ou de ordem externa3. Pelo que um rgo para ser soberano no carece de um poder ilimitado, como o conceito poltico de soberania, por via de regra, parece pressupor, mas antes ser detentor de um poder que, na ordem jurdica em que se insere, se apresenta como um poder jurdico supremo, um poder que no conhece outros limites seno os materializados na prpria Constituio ou os que por esta sejam autorizados. Um poder que os tribunais portugueses tm desde a primeira constituio republicana, a Constituio de 1911, a qual, por um lado, introduziu em Portugal o controlo jurisdicional da constitucionalidade das leis, segundo o modelo norte-americano da judicial review of legislation, e, por outro lado, em coerncia com essa inovao (ao que julgamos pioneira no espao europeu), passou a designar os rgos supremos do Estado por rgos de soberania, ordenando-os, de resto, no prprio texto constitucional segundo a importncia dos mesmos no correspondente modelo de governo. Uma viso das coisas que foi mantida tanto na Constituio de 1933 como na actual Constituio (de 1976). Por conseguinte, os tribunais portugueses constituem rgos de soberania porque, no quadro da Constituio e no que
2 3 Segundo a diviso tripartida ancorada na conhecida teoria da separao de poderes do Baro de MONTESQUIEU, uma teoria reconhecidamente tributria, alis, das ideias de JOHN LOCKE. Caso em que a soberania se apresenta como um conceito meramente poltico, o qual se compagina apenas com o Estado absoluto. Com um tal sentido a ideia de Estado de Direito encontra-se afectada de uma verdadeira contradio nos prprios termos, j que o Estado ou soberano ou de Direito.

21

Revista da PGFN

respeita ao nosso sistema de direito interno, se apresentam como rgos jurdicos supremos 4. Compreende-se facilmente que, a partir da sua perspectivao como funo estadual e como funo soberana, a funo jurisdicional se apresente de algum modo avessa a ser partilhada com os particulares, com os privados, sobretudo quando se reporta quele sector da justia que tem por objecto litgios de natureza pblica, em que ao poder judicial no se pede que dirima conflitos entre privados, mas antes que julgue a correco jurdica dos actos praticados pelos outros rgos estaduais, ou seja, que, a seu modo, julgue os outros poderes estaduais. Por conseguinte, entendida a jurisdio como um poder e um poder cujo exerccio cabe a rgos soberanos, torna-se muito difcil aceitar, por incompatibilidade evidente, a instituio da arbitragem, sobretudo no domnio da justia pblica, mais especificamente no domnio da justia administrativa e fiscal. Pois, resulta da sua natureza, que o poder no atribudo para ser cedido ou ser partilhado, mas para ser efectivamente exercido. Assim, uma tal perspectiva joga claramente no sentido do monoplio estadual da funo judicial. Muito embora seja de acrescentar que, todavia, o monoplio da resoluo dos litgios jurdicos a favor da funo judicial respeita a uma funo passiva do Estado, pois os litgios apenas podem ser levados a juzo pelas partes e jamais pelo tribunal5. O que revela uma diferena muito significativa face s demais funes soberanas do Estado, que tm carcter essencialmente activo. Uma caracterstica da funo jurisdicional que, naturalmente, no pode deixar de ir no sentido de relativizar um pouco as afirmaes anteriores.
1.2 A gArAntiA por ExcElnciA dAs pEssoAs

Mas a jurisdio , numa outra perspectiva, na perspectiva dos cidados, de resto a mais comum, uma garantia, ou melhor a verdadeira garantia das pessoas. Pois, quando se fala em garantia pensa-se imediatamente na garantia jurisdicional, na garantia assegurada atravs do funcionamento do conjunto dos tribunais. O que no deixa de decorrer de diversos preceitos constitucionais, com especial destaque para o art. 20 e para os ns 4 e 5 do art. 268 da Constituio. Nesta viso das coisas, a
4 V. neste sentido, o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Contributo para a compreenso constitucional do estado fiscal contemporneo. Almedina: Coimbra, 1998. p. 290 e ss. (299). Poder que, devemos acrescentar, veio a ser limitado, de um lado, pela instituio do Tribunal Constitucional (que passou a ter a ltima palavra na generalidade dos casos de controlo da constitucionalidade realizado pelos tribunais) e, por outro lado, pela integrao europeia, a qual veio limitar esse carcter soberano relativamente a todos os rgos de soberania. V. o nosso estudo o nosso estudo A revogao do acto tributrio na pendncia da impugnao judicial, agora em Por um Estado Fiscal Suportvel - Estudos de Direito Fiscal. v. II, Almedina: Coimbra, 2008. p. 131 e ss. (142).

22

Jos Casalta Nabais

jurisdio apresenta-se, no tanto como um poder do Estado, mas antes como uma garantia das pessoas, uma garantia para assegurar a realizao dos direitos e interesses legalmente protegidos destas. Garantia que, num importante sector da justia, acaba mesmo revelando-se como um poder contra o Estado, incluindo-se neste obviamente o prprio poder judicial. Naturalmente que uma tal perspectiva, centrada j no no Estado como a anterior, mas na realizao dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas, no apresenta os obstculos que revela aquela. Agora o que h que perguntar j no pelo exerccio de uma funo soberana, de um poder estadual, mas antes como assegurar a realizao dos direitos e interesses legalmente protegidos das pessoas. O que pode passar justamente por, relativamente resoluo dos litgios, deixar aos interessados, aos litigantes, a escolha do rgo para os decidir e, bem assim, o correspondente processo a seguir. Mais, atendendo ao actual contexto de morosidade da justia, que se apresenta cada vez mais como um verdadeiro problema estrutural do Estado de Direito, podemos mesmo questionarnos se uma recusa ampla da arbitragem no acaba constituindo uma violao dos direitos de acesso justia e a uma tutela jurisdicional efectiva, mediante a obteno de uma deciso judicial em prazo razovel. Pelo que a abertura arbitragem, incluindo no reduto formado pelo sector do direito dos impostos, se, por um lado, no pe em causa a ideia de Estado de Direito, por outro lado, parece constituir mesmo uma das formas pelas quais pode passar a sua concretizao nos dias de hoje. Por isso, afigura-se-nos que essa via de resoluo de litgios no pode, num quadro que se paute por um mnimo de realismo, ser liminarmente dispensada. De um lado, constituindo a jurisdio a garantia por excelncia, o Estado no pode deixar de exercer a funo jurisdicional, colocando disposio das pessoas o correspondente servio de justia. O que, em contrapartida, no significa erigir essa via em via necessria e nica de obteno da justia relativamente a todos e quaisquer litgios. Significa antes que essa via no tem que ser nica ou exclusiva. Ou seja, em suma, nem privatizao nem monoplio estadual da justia. De outro lado, preciso ter em devida conta a situao actual de sistemas jurdicos como o nosso, em que cada vez mais nos deparamos com um fenmeno de verdadeiro totalitarismo do direito6 que, entre as suas mltiplas consequncias nefastas, tem conduzido, no que aco
6 Concretizado no peso tentacular que o direito cada vez mais descartvel e o correspondente exrcito de juristas tm na sociedades contempornea. Trata-se de uma expresso que ouvimos ao Professor Jos Francisco de Faria Costa para caracterizar esse fenmeno, o qual, maneira dos conhecidos trs estdios de Auguste Comte, ter sucedido no sculo XXI ao totalitarismo da poltica, prprio do sculo XX, do mesmo modo que este ter sucedido ao anterior totalitarismo da religio cf. o nosso estudo Responsabilidade civil da Administrao Fiscal, agora em Por um Estado Fiscal Suportvel - Estudos de Direito Fiscal. v. III, Almedina: Coimbra, 2010. p. 145 e ss. (148).

23

Revista da PGFN

dos tribunais diz respeito, a nveis de litigao e consequente volume de pendncias judiciais absolutamente incomportveis para o sistema. Por isso mesmo, no admira que a arbitragem, tambm a partir desse fenmeno, disponha de um ambiente propcio, constituindo assim um instituto que vem sendo admitido um pouco por toda a parte mesmo no respeitante aos litgios cuja soluo tem a sua sede no direito pblico. Efectivamente, bem podemos dizer que as exigncias implicadas na praticabilidade do sistema jurdico e, bem assim, do sistema judicial no nos deixam presentemente outra alternativa7.
2 o quAdro Amplo dA rEsoluo dos litgios

Perspectivando agora o problema em anlise j no a partir do significado e alcance da jurisdio no Estado de Direito, seja como funo ou poder judicial, seja como garantia das pessoas sobretudo face ao Estado e demais poderes pblicos, mas antes a partir dos litgios cuja soluo a jurisdio visa alcanar, de assinalar que essa soluo no pode perder de vista um plano mais geral e abrangente face ao actual crescimento exponencial da litigao em relao ao qual o Estado de Direito tem de se mobilizar no sentido seja de uma actuao efectiva de preveno dos litgios, seja para a abertura a formas no jurisdicionais, mormente administrativas, de soluo desses mesmos litgios. Algumas consideraes a este respeito.
2.1 A prEvEno dos litgios

E uma primeira considerao, a fazer a este propsito, prendese com a necessidade de ter presente que a justia fiscal, como a justia administrativa ou qualquer outra, tem por objectivo solucionar, resolver conflitos. O que apenas ser vivel se o nmero litgios a que a ordem jurdica d origem for compatvel com a capacidade de resposta do sistema para a sua soluo8. Por isso, o melhor sistema de justia no tanto o que tem uma grande capacidade para solucionar litgios, um objectivo difcil de alcanar mesmo por parte de pases mais ricos, mas aquele que tem uma grande capacidade de prevenir ou evitar litgios, desincentivando-os. Ou seja, em termos mais rigorosos, capacidade real, e no apenas capacidade virtual, para solucionar em termos amplos os litgios.
7 Sobre o princpio da praticabilidade como limite plena operacionalidade de alguns dos clssicos princpio constitucionais do direito fiscal, v. o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos, cit., p. 335 e s. e 373 e ss., bem como REGINA HELENA COSTA, Praticabilidade e Justia Tributria. Exeqbilidade de Lei Tributria e Direitos do Contribuinte. So Paulo: Malheiros, 2007. No nos podemos esquecer que o melhor litgio o que no chega a existir, valendo aqui, a seu modo, a velha regra da sabedoria popular que vale mais prevenir do que remediar.

24

Jos Casalta Nabais

Num tal quadro, compreende-se que os actuais problemas da justia, passem, desde logo, pela importncia que deve ser dada s medidas de organizao social como parte importante da poltica fiscal, ou seja, s medidas de poltica fiscal com as quais se pretende melhorar a organizao social bsica, neste caso a organizao bsica que constitui o suporte das Finanas Pblicas9. O que implica, designadamente, estar sempre aberto interrogao sobre a origem, a preveno e a resoluo dos conflitos, ter presente uma preocupao permanente com a simplificao e melhoria tcnica do ordenamento jurdico fiscal e abandonar a velha ideia de que a aplicao das normas jurdicas sobre impostos passa exclusivamente pela actuao unilateral da Administrao Fiscal. Ou seja, na adopo de quaisquer medidas no respeitante ao sistema fiscal, no podemos esquecer os conflitos ou litgios que as mesmas podem originar, a premente necessidade de simplificao exigida pelo sistema e a imprescindvel convocao da colaborao dos contribuintes para uma lograda aplicao das leis dos impostos10. Uma misso que tem naturalmente diversos actores, entre os quais sobressai o legislador, cuja actuao se revela verdadeiramente decisiva, em virtude, desde logo, de se traduzir numa interveno que se situa a montante da aco dos demais. E, embora uma tal misso esteja sobretudo na mo do legislador do direito substantivo, cujas solues no podem ser adoptadas sem ter devidamente presente essas preocupaes, o certo que tambm a legislao processual desempenha um importante papel nesse domnio, no podendo, por conseguinte, alhear-se dum tal problema. Na verdade, o legislador, qualquer legislador, no pode, hoje em dia, deixar de permanentemente realizar um exigente teste atravs do qual proceda avaliao dos impactos, designadamente econmicos, que as solues legais propostas podem desencadear, reportem-se estas ao direito substantivo ou ao direito processual11. Uma avaliao que, em domnios como o aqui em considerao, o respeitante ao direito dos impostos, no poder deixar de ser perspectivada e analisada tendo em devida conta, no s os resultados, designadamente os montantes de receita fiscal que a disciplina dos impostos visa proporcionar, mas tambm e de modo muito
9 Em que o problema do efectivo controlo da despesa pblica, como a razo de ser do controlo relativo aos impostos, no pode deixar de estar presente, ao contrrio do que tem vindo a acontecer - v. sobre o esquecimento relativo ao poder de gastar, o nosso estudo, A constituio fiscal de 1976, sua evoluo e suas desafios, agora em Por um Estado Fiscal Suportvel - Estudos de Direito Fiscal. Almedina: Coimbra, 2005. p. 145 e ss.

10 V., sobre tais aspectos, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espaa. Informe sobre las relaciones entre la Administracin y los contribuyentes y la resolucin de conflictos entre ellos. Marcial Pons: Madrid, 2005. p. 21 e ss. 11 Uma avaliao que, sobretudo no mundo anglo-saxnico, desde h muito, se tornou prtica corrente, mesmo antes da doutrina da anlise econmica do direito a ter vindo, naturalmente, a favorecer. V. a respeito e por todos, CARLOS DA COSTA MORAIS. Sistema de avaliao do impacto das normas jurdicas, Cadernos de Cincia da Legislao, 32, p. 39 e ss, out./dez. 2002.

25

Revista da PGFN

particular os volumes de litigao que cada lei ou alterao legislativa possa ocasionar, os quais, mais tarde ou mais cedo, no deixaro de se repercutir negativamente na obteno das receitas12. Mais especificamente, o legislador precisa de estar alertado para obstar a que as solues legais constituam elas prprias um autnomo suporte de litigao, alimentando litgios artificiais. Pois sabido como muita da litigao actual no se inscreve num genuno exerccio da garantia jurisdicional orientada para a resoluo de reais litgios, isto , de litgios que a interpretao das normas jurdicas e sua aplicao aos casos da vida efectivamente ocasionam, mas antes num quadro mais ou menos sofisticado de expedientes dirigidos a um ganho de causa traduzido num ganho de tempo e numa concomitante obstruo efectiva realizao da justia, em que, ao fim e ao cabo, mais no temos do que uma utilizao abusiva do processo ancorada exclusivamente na morosidade da justia activamente aproveitada ou mesmo provocada por qualificados actores processuais. Da que, como assinalmos noutro lugar, a propsito da reforma do direito processual tributrio, exigida pela necessidade de pr esse sector do direito em consonncia com o direito processual administrativo, na configurao que este passou a ter com a reforma protagonizada pela aprovao do Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)13, em qualquer reforma legislativa, e naturalmente numa reforma do direito processual tributrio, como era a que ento estava sob a nossa observao, constitui irrecusvel incumbncia do legislador ter em devida conta a eventual litigao que a disciplina adjectiva dos impostos implicada nessa reforma pudesse vir a fomentar ou a impedir. O que nos revela, por certo, um dos mais importantes e significativos vectores de avaliao do impacto que as solues legais podem desencadear no domnio do fomento ou incentivo litigao, sobretudo no respeitante litigao artificial, que um sistema de justia fiscal complexo e pesado, pautado por uma ideia basicamente quantitativa da garantia jurisdicional, facilmente pode provocar14.

12 Para uma anlise interessante e esclarecedora em termos de custos-benefcios da litigao, que o legislador em geral e o legislador processual em particular no pode, de todo, ignorar, sob pena de fazer reformas inteiramente desfasadas da realidade e, por conseguinte, totalmente inexequveis, v. MIGUEL CARLOS TEIXEIRA PATRCIO. A Anlise Econmica da Litigao, Almedina: Coimbra, 2005. 13 Em aplicao desde 2004 v.. o nosso estudo Consideraes sobre o Anteprojecto de Reviso da LGT e do CPPT dirigida harmonizao com a Reforma da Justia Administrativa, agora em Por um Estado Fiscal Suportvel - Estudos de Direito Fiscal. v. II, cit., p. 160 e s. 14 Quanto ideia de uma garantia jurisdicional quantitativa, um aspecto, porventura dos mais expressivos, do que vimos designando por discurso quantitativo dos direitos v. o nosso escrito Algumas reflexes criticas sobre os direitos fundamentais, agora em Por uma Liberdade com Responsabilidade Estudos sobre Direitos e Deveres Fundamentais. Coimbra: Coimbra, 2008. p. 87 e ss.

26

Jos Casalta Nabais

2.2 A soluo AdministrAtivA dE litgios

Depois, de sublinhar que a soluo de litgios no pode ser uma reserva absoluta dos tribunais, confundindo o sistema de justia com o sistema dos tribunais. Pois no nos podemos esquecer que os pases mais progressivos, com a ideia de Estado de Direito estabilizada h centenas ou vrias dezenas de anos, solucionam a maior parte dos litgios, incluindo os que surgem no agitado domnio do direito dos impostos, em sede administrativa (lato sensu). O que, devemos assinalar, no admira nem impressiona, se tivermos, como se impe, em devida conta o law on facts e no apenas, como a nossa natural tendncia, o law on books. Desde logo, preciso ter presente que a realizao ideia de direito no constitui um exclusivo do poder judicial, como a velha inimizade ao Executivo, herdada do Estado de polcia do sculo XVIII, durante muito tempo deu a entender. Uma ideia que, consubstanciada na tendencial crena de que s os tribunais esto em condies de realizar a ideia de direito e de assegurar, assim, um verdadeiro due process of law, tem entre ns resistido de uma maneira particularmente visvel. Uma concepo de todo inaceitvel no Estado de Direito, em que, como sabido, por fora da sua prpria natureza, todos os poderes, naturalmente cada um a seu modo, participam na realizao da ideia de direito. Por isso, o que correcto e deve ser tomado muito a srio antes a ideia de que todos os poderes do Estado contribuem, cada um deles a seu modo, para a concretizao do Estado de Direito. E entre esses poderes do Estado, no podemos esquecer que tem especial relevo, por se tratar dum poder operacional, ao qual cabe aplicar e executar o ordenamento jurdico no dia a dia, a Administrao. Por isso que na generalidade dos pases, com um Estado de Direito desenvolvido, constitua normalidade perene a maior parte dos litgios surgidos, mesmo no campo das relaes jurdicas tributrias, caber na competncia da prpria Administrao, embora como o recurso a ampla colaborao dos contribuintes, muitas vezes concretizada em acordos ou contratos. Uma realidade bem visvel na generalidade dos pases, mormente naqueles cujos regimes jurdicos constitucionais mais se aproximam do nosso, como o caso da Alemanha, Itlia, Espanha, Estados Unidos da Amrica, etc.15 Pases em que encontramos seja a exigncia de uma impugnao administrativa necessria, seja a abertura relativamente
15 V., em geral, FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espaa, cit., p. 153 e ss. No mesmo sentido, embora tendo em conta a situao anterior, v. a Revista Euroamericana de Estudios Tributarios, n 2/1999, nmero subordinado ao tema: Los Tribunales Administrativos en Matria Tributaria, bem como SERGIO ALBURQUENQUE, La Revisin en Va Administrativa de los Actos Tributrios: La Tutela Prejudicial de los Derechos y Garantas del Contribuyente. Notas para un Estudio Comparado, polic., Universidad Complutense de Madrid, 2003.

27

Revista da PGFN

ampla para a celebrao de acordos entre a Administrao Tributria e os contribuintes e demais sujeitos passivos. Deparamo-nos com a primeira das situaes, por exemplo, na Alemanha, com a impugnao extrajudicial (Einspruch)16 e em Espanha com as clssicas reclamaciones econmico-administrativas17. Por seu turno, encontramos a segunda das situaes, por exemplo, em Itlia com o accertamento con adesione (sucessor do bem conhecido e j clssico concordato tributario)18, em Espanha com a acta con acuerdo (instituto introduzido na nova verso da Ley General Tributaria, em vigor desde Julho de 2004, o qual, devemos acrescentar, mais no do uma cpia do referido instituto italiano)19, ou mesmo na Alemanha (em que na alternativa entre a colaborao e a confrontao dos contribuintes com a Administrao Fiscal, se opta claramente pela primeira) com os acordos sobre os factos (Tatschliche Verstndigung)20. Um quadro em que de destacar o que ocorre nos Estados Unidos da Amrica, pas que, por ser mais sensvel actuao ex ante, prevenindo os litgios, do que procura de remdios ex post, sempre se mostrou aberto aos mais diversos tipos de acordos entre o Internal Revenue Service e os contribuintes, como so designadamente os acordos conclusivos (close agreements) e as promessas de compromisso (offerts in compromise)21. Por conseguinte, bom que nos convenamos que persistir ou insistir naquela viso das coisas , com toda a certeza, prestar um mau servio justia, nobre funo dos nossos tribunais. Pois entregar a soluo de todos os litgios tendencialmente aos tribunais, muitas vezes contabilizando milhares e milhares de bagatelas jurdicas sem a menor dignidade judicial, que no raro conseguem percorrer todas as instncias judiciais, o que obtemos o bloqueio ou a quase paralisia
16 Regulado nos 347 e ss. da Abgabenordnung. V., por todos, TORSTEN EHMCKE/DIEGO MARTIN-BANUEVO, La revisin de actos administrativos de naturaleza tributaria en derecho alemn, na citada Revista Euroamericana de Estudios Tributarios, 2/1999, p. 331 e ss.; K. TIPKE / J. LANG, Steuerrecht, 20. ed. Kln, 2010. p. 1071 e ss., e FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espaa, cit., p. 186 e ss. 17 V., por todos, AGUSTN FLORES ARNEDO. Los Tribunales Econmico-Administrativos espaoles; CLEMENTE CHECA GONZLEZ. Las reclamaciones econmico-administrativas en el ordenamiento jurdico espaol, na citada Revista Euroamericana de Estudios Tributarios, 2/1999, respectivamente, p. 213 e ss. e 251 e ss. 18 V. sobre esse instituto, VERSIGLIONI MARCO, Accordo e Dispozione nel Diritto Tributrio. Contributo allo Studio dellAccertamento com Adesione e della Conciliazione Giudiziale, Giuffr, Milano, 2006. Quanto ao concordato tributario, v. tambm o nosso livro Contratos Fiscais. Reflexes acerca da sua Admissibilidade, n 5 da srie Studia Iuridica, Coimbra Editora, 1994, p. 101 e ss. 19 V. sobre esta figura, YOLANDA MARTINEZ MUOZ, Las Actas con Acuerdo en la Nueva LGT, Marcial Pons: Madrid, 2004., esp. p. 77 e ss., e IAKI BILBAO ESTRADA, Los Acuerdos Tendentes a la Obligacin Tributaria en la Nueva Ley General Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2006. 20 V. K. TIPKE / J. LANG, Steuerrecht, cit., p. 737 e ss. 21 V., por todos, SERGIO ALBURQUENQUE, La Revisin en Va Administrativa de los Actos Tributrios, cit., p. 146 e ss., e FERREIRO LAPATZA (Dir.), La Justicia Tributaria en Espaa, cit., p. 157.

28

Jos Casalta Nabais

do funcionamento do sistema judicial. Uma situao que, importante sublinh-lo, para alm de descredibilizar todo o edifcio que suporta o sistema de justia, no ser inteiramente ultrapassvel, a nosso ver, atravs dessa espcie de outsourcing judicial que, no quadro mais amplo do apelo resoluo alternativa de litgios, acaba por configurar uma certa privatizao da justia ou, noutros termos, da funo judicial. Uma realidade em justamente acaba por sobressair, como sua expresso mais qualificada, a arbitragem. Trata-se, todavia, de uma via de soluo de litgios bem mais ampla do que concretizada na arbitragem, a qual pode desempenhar um papel no despiciendo no aliviar dos tribunais da litigao que a complexidade real das actuais sociedades vem propiciando. Sobretudo se essa resoluo alternativa de litgios for entendida em termos tais que a mesma seja perspectivada no exclusivamente como remdio ex post para o bloqueio dos tribunais, mas sobretudo como remdio que, ex ante, obste a que essa situao possa vir a ter lugar. Pois no nos podemos esquecer de que, ao lado de uma visvel, e por vezes ostensiva, complexidade artificial suportada no raro pelos mais diversos e poderosos interesses organizados22, no h a menor dvida de que nos deparamos, hoje em dia, nesta sociedade altamente tecnolgica e particularmente sofisticada, prpria da ps-modernidade, com uma efectiva complexidade real, a qual, obviamente, no podemos deixar de enfrentar com a coragem que se impe. Ora, justamente no quadro desta sociedade, em que a actuao administrativa se encontra fortemente envolvida em importantes sectores por exigentes requisitos de ordem tcnica e econmica, que se vem reflectindo presentemente sobre o verdadeiro sentido da jurisdio administrativa, como suporte da garantia a uma tutela jurisdicional efectiva dos administrados. Reflexes que tm conduzido proposta de novos caminhos em sede da justia administrativa, entre os quais se conta o da recuperao e desenvolvimento do controlo extrajudicial prvio e obrigatrio das decises administrativas de base tcnica e econmica23.
22 Ou seja, corporaes, sejam as mais antigas ou clssicas, como as ordens profissionais e outras associaes pblicas, sejam as mais modernas, como as associaes ecolgicas e outras organizaes no governamentais, frequentemente transnacionais e centradas na defesa, no raro fundamentalista, dos mais diversos interesses. A esse respeito devemos observar que tais organizaes exercem cada vez mais significativas parcelas do poder do Estado, decidindo importantssimos assuntos da comunidade sem que, todavia, lhes tenha conferido mandato para tal, sujeitando-se a um qualquer escrutnio democrtico. 23 Uma realidade que, como bvio, suscita muitos outros problemas que se situam naturalmente a montante do controlo, designadamente jurisdicional, das decises administrativas que a suportam, Efectivamente, eles comeam logo no parmetro normativo a que estas se devem conformar, o qual, para alm de cada vez mais se apresentar como um parmetro de produo multi-nvel (nacional e internacional ou supranacional) e ser, em larga medida, resultado da cooperao entre os parlamentos e os governos, raramente contm um critrio de deciso minimamente rigoroso como o decorrente do entendimento clssico do princpio da legalidade ou princpio da juridicidade da aco administrativa. O que continua, depois e em consequncia disso, na prpria tomada das decises pelos rgos

29

Revista da PGFN

Uma via atravs da qual se visa proceder, numa primeira fase, ao teste das decises administrativas num ambiente dialctico consentneo com a sua natureza gentica, j que assente numa discusso de argumentos entre iguais, capaz de trazer ao respectivo procedimento os meios .adequados a que, numa segunda fase, quando a questo seja colocada perante tribunal, este possa submet-la aos testes tpicos do controlo jurisdicional no mbito da ampla discricionariedade tcnica presente nessas decises24. Por conseguinte, o que de rejeitar, isso sim, que o recurso arbitragem ou, mais em geral, a resoluo alternativa de litgios ex post, seja utilizado para dar cobertura a uma hiperlitigao em larga medida artificial. Ou seja, a uma litigao provocada maneira de uma indstria25, alimentada por uma viso das garantias dos administrados que tem por base um sistema de garantia de verdadeira monocultura judicial. E, sobretudo, que essa via da privatizao acabe por se apresentar, ao fim e ao cabo, como a nica via que nos resta na actual sociedade perante a qual nada mais h a fazer seno resignarmo-nos. Uma indstria que, no actual quadro de aceitao crescente da responsabilidade civil extracontratual do Estados e demais pessoas colectivas pblicas, titulares dos seus rgos, funcionrios e agentes, pode conduzir a que o tempo cada vez mais dilatado dispendido na mencionada litigao passe a correr por conta desses responsveis, que o mesmo dizer, dados os limitados termos em que previsvel que venha a ser exercido o direito de regresso, em grande medida por conta dos contribuintes, aos quais acabam assim por ser endossadas as quantias decorrentes dessa responsabilidade26. O que, atenta a situao j de si verdadeiramente insuportvel, que se vive no domnio das finanas pblicas, em que o esforo fiscal dos contribuintes se encontra no limite, constituir mais um factor da insustentabilidade financeira do Estado em que vivemos.
administrativos, em que, no raro, estes complementam ou desenvolvem, normativamente ou caso a caso, o parmetro ou parmetros da sua deciso. Para uma viso do quadro desses e de outros problemas, v., por todos, SUZANA TAVARES DA SILVA, Direito Administrativo Europeu, Imprensa da Universidade de Coimbra, 2010, e Novo Direito Administrativo?, Imprensa da Universidade de Coimbra, 2010. 24 V. sobre este e outros aspectos, SUZANA TAVARES DA SILVA. Revisitando a garantia da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, Revista de Direito Pblico e Regulao, n, 5, p. 127 e ss. (134 e ss.) mar. 2010. 25 A qual, no nos podemos esquecer, pode apresentar-se tambm como uma verdadeira uma indstria acadmica, como foi reconhecido, no respeitante ao actual fenmeno da regulao, por ROBERT BALDWIN/COLLIN SCOTT/CHRISTOPHER HOOD, A Reader on Regulation, Oxford University Press, 1998, p. 2 e s. 26 V. o Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e demais Entidades Pblicas aprovado pela Lei n 67/2007, de 31 de Dezembro. V. tambm o nosso estudo Responsabilidade civil da Administrao Fiscal, cit., sobretudo p. 148 e ss.

30

Jos Casalta Nabais

3 A introduo dA ArbitrAgEm tributriA

Em relao introduo da arbitragem no nosso sistema jurdico pblico, bem podemos dizer que se tem assistido a um percurso em tudo idntico ao que foi percorrido pela figura do contrato no direito pblico. Com efeito, de uma total rejeio dos contratos de direito pblico, focada na rejeio dos contratos administrativos, por absoluta incompatibilidade com sua natureza pblica, passouse, com o andar do tempo, a um ampla admissibilidade de tais contratos, ao ponto de, hoje em dia, a actuao contratual constituir uma forma de actuao dos rgos administrativos alternativa do acto administrativo, como constava do art. 197 do Cdigo da Procedimento Administrativo (CPA) e agora est estabelecido no art. 278 do Cdigo dos Contratos Pblicos27. Uma evoluo que, embora em muito menor escala, no deixou de se verificar tambm em sede do direito fiscal, por certo um dos sectores do ordenamento jurdico mais refractrios figura do contrato28. Pois bem, a idntica evoluo se vem assistindo actualmente no respeitante admisso da arbitragem no direito pblico, administrativo e fiscal. O que, a seu modo, no surpreende, j que a abertura arbitragem no deixa de ser, em larga medida, uma manifestao da abertura ao contrato. Evoluo essa que teve concretizao, no que arbitragem administrativa diz respeito, na reforma da jurisdio administrativa levada a cabo nos anos de 2002 a 2004, encontrando-se consagrada nos art.s 180 a 187 do CPTA, e, relativamente arbitragem tributria29, no seu reconhecimento operado pela recente autorizao legislativa concedida ao Governo para a instituir (art. 124 da LOE/201030). Uma instituio que, para alm de no lhe faltar base constitucional expressa, a permitir a instituio de tribunais arbitrais em termos relativamente amplos, encontra algum paralelo no actual procedimento de reviso da determinao da matria tributvel por mtodos indirectos e impe-se pelo facto de a abertura legal arbitragem administrativa no conter adequado suporte para a arbitragem tributria. Uma palavra muito rpida sobre estes aspectos31.
27 Para a evoluo da aceitao crescente do contrato administrativo, v. o nosso livro Contratos Fiscais. (Reflexes acerca da sua Admissibilidade), n 5 da srie Studia Iuridica, Coimbra Editora, 1994, p. 9-84. 28 Para a admissibilidade de tais contratos, v. o nosso livro Contratos Fiscais, cit., p. 85 e ss. 29 Para alm da que, a seu modo, se materializa no procedimento de reviso da determinao da matria tributvel por mtodos indirectos, que referimos a seguir, no ponto 3.3. 30 Lei n 3-B/2010, de 28 de Abril. 31 Sobre a arbitragem tributria, v., por todos: entre ns, D. LEITE DE CAMPOS, A Arbitragem Tributria. A centralidade da Pessoa. Almedina: Coimbra, 2010; em Espanha, J. J. FERREIRO

31

Revista da PGFN 3.1 A bAsE constitucionAl ExprEssA

Quanto base constitucional, ela cristalina, pois o n 2 do art. 209 da Constituio limita-se a prescrever que podem existir tribunais arbitrais, no estabelecendo no quadro desse preceito quaisquer limites sua instituio, os quais sero apenas os que resultarem de outras normas ou princpios constitucionais. Pelo que apenas ser de excluir a possibilidade de instituio de tribunais arbitrais para a soluo de litgios que Constituio submeta aos tribunais em geral que no os tribunais arbitrais ou digam respeito a direitos de carcter indisponvel32. Isto significa que no se poder recorrer arbitragem para resolver litgios para os quais a Constituio imponha a interveno dos tribunais no arbitrais ou respeitem a matrias para as quais a lei imponha uma soluo estritamente vinculada. Por conseguinte, no contm a Constituio qualquer disposio especfica a vedar a instituio de tribunais arbitrais no direito dos impostos ou, mais em geral, no domnio das relaes jurdicas tributrias. Os limites constitucionais arbitragem num tal domnio so exactamente os mesmos que valem em geral. Por isso, a Constituio no fecha a porta existncia de tribunais arbitrais para a soluo de litgios de natureza tributria, nos quais se incluem, designadamente, os litgios respeitantes aos actos de liquidao de tributos e a demais actos em matria tributria33. O que preciso, para se poder recorrer arbitragem num tal domnio, que a soluo do litgio no disponha de uma soluo inteiramente ditada pela lei, seja porque de todo esta a no prescreve, seja porque o litgio respeita a aspectos que no dispem de uma soluo estritamente vinculada na lei. Pois, caso se verifique uma soluo inteiramente contida e determinada na lei, admitir que um litgio, que tenha essa soluo, possa ser dirimido pela via arbitral, significaria abrir a porta possibilidade de substituio da soluo legal por uma soluo arbitral. O que, atenta a diviso e a interdependncia de poderes recortadas na Constituio, parece de todo inadmissvel. Com efeito, se o legislador
LAPATZA e Outros, La Justicia Tributaria en Espaa. Informe sobre la relaciones entre la Administracin y los contribuyentes y la resolucin de conflitos entre ellos, Marcial Pons, 2005; e no Brasil, HELENO TAVEIRA TORRES, Arbitragem e transaco em matria tributria, em EDUARDO JOBIM / RAFAEL BICCA MACHADO (Coords.), Arbitragem no Brasil Aspectos Relevantes, Quartier Latin, So Paulo, 2008, p. 176 e ss. 32 V., neste sentido, J. J. GOMES CANOTILHO / VITAL MOREIRA, Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, 4. ed. v. II, Coimbra, 2010, anot. XII ao art. 211. 33 V., quanto ao sentido das expresses actos tributrios e actos em matria tributria, o nosso Direito Fiscal, 6. ed. Almedina: Coimbra, 2010. p. 376 e ss.

32

Jos Casalta Nabais

pretende abrir a porta a uma soluo arbitral, relativamente a matria que apenas comporta uma soluo estritamente legal, ento que o diga especificamente, alterando previamente a lei que contm essa soluo legal vinculada. Significa isto que a arbitragem apenas poder ser admitida relativamente a matrias nas quais a Administrao Fiscal goze de uma margem de livre deciso em qualquer das modalidades que esta conhece. Uma realidade que, como sabido, tem mltiplas e diversificadas manifestaes tambm no direito fiscal, com destaque para aqueles domnios de evidente complexidade tcnica, em que o legislador se encontra verdadeiramente impossibilitado de estabelecer solues inteiramente recortadas na lei e, por conseguinte, estritamente vinculadas34. Por isso, domnios tais como os dos preos de transferncia, da aplicao da clusula geral anti-abuso e de outras normas dirigidas preveno da evaso e fraude fiscais, da avaliao da matria tributvel por mtodos indirectos e da fixao de valores patrimoniais, encontram-se certamente entre os que podem ser candidatos arbitragem.
3.2 A insuficinciA dA bAsE do dirEito AdministrAtivo

Poder-se-ia dizer que o estabelecimento de uma arbitragem tributria no faz sentido, sendo desnecessria, j que a mesma beneficia da base legal estabelecida em sede da jurisdio administrativa. Mais especificamente, a abertura a uma tal arbitragem j constaria dos referidos arts. 180 a 187 do CPTA. Uma ideia para cujo suporte se pode invocar, de resto, o facto de o direito fiscal constituir, pelo menos no que ao domnio ora em anlise respeita, um ramo especial do direito administrativo35, bem como a circunstncia de o direito judicirio fiscal se encontrar unificado com o direito judicirio administrativo no Estatuto do Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e de o CPTA constituir direito de aplicao subsidiria face ao Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT) ( v. a alnea c) do art. 2 deste Cdigo).
Todavia, constituindo a introduo da arbitragem tributria no nosso sistema jurdico uma matria to importante e manifestamente inovadora, parece evidente que a mesma no pode resultar da disciplina da arbitragem administrativa que veio a encontrar acolhimento nos art.s 180 a 187 do CPTA. Tanto mais que, do longo processo que conduziu aprovao e entrada em vigor desse Cdigo, nada se deduz nesse sentido. Antes bem pelo contrrio, em todo esse processo o que se teve em vista
34 Cf. O nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos, cit., p. 368 e ss. 35 V., o nosso Direito Fiscal, cit., p.72 e ss., 81 e ss. e 237 e s.

33

Revista da PGFN

foi sempre e apenas a disciplina do processo nos tribunais administrativos nos moldes verdadeiramente revolucionrios que acabou por prevalecer. De resto, perante a autonomia do processo tributrio, fundada alis em longa tradio e materializada presentemente no CPPT, no deixaria de ser estranho, para no dizer anmalo, que a arbitragem tributria viesse a fazer a sua apario atravs de porta alheia, como , indiscutivelmente, o CPTA. Muito diferente, por certo, j seria se a arbitragem tivesse sido objecto de acolhimento no ETAF. O que, tudo somado, leva a concluir que a arbitragem tributria continuou sem suporte legal at aprovao da LOE/2010, em cujo art. 124 se contem uma ampla e generosa autorizao legislativa ao Governo para instituir a arbitragem como forma alternativa de resoluo jurisdicional de conflitos em matria tributria. E embora a sua instituio ainda se no tenha verificado, por ainda no ter sido utilizada a mencionada autorizao legislativa, tudo leva a crer que vamos assistir efectiva introduo da arbitragem tributria no nosso sistema jurdico a curtssimo prazo. Muito embora seja de assinalar que o modus operandi da arbitragem no seja de todo desconhecido do direito fiscal. Efectivamente, a seu modo, ele tem assento no procedimento de reviso da matria tributvel fixada com recurso a mtodos indirectos. Uma palavra sobre este aspecto.
3.3 A rEviso dA mAtriA tributvEl fixAdA por mtodos indirEctos

Apesar de se tratar de um procedimento, o procedimento de reviso da matria tributvel fixada por mtodos indirectos, a decorrer por conseguinte na Administrao Fiscal, e no de um processo judicial, o certo que, como resulta claramente do seu regime jurdico, fixado nos arts. 91 e 92 da Lei Geral Tributria (LGT), estamos a, em certa medida, perante a soluo de um litgio em tudo idntica que alcanvel em sede do processo arbitral36. Com efeito, no caso da determinao da matria tributvel fixada por mtodos indirectos ou mediante avaliao indirecta, isto , atravs de indcios, presunes ou outros elementos de que a administrao tributria disponha37, a sua impugnao judicial apenas pode ser levada a cabo aquando da impugnao judicial da correspondente liquidao. Todavia, para que a discusso da legalidade da determinao da matria tributvel por mtodos indirectos, possa ter lugar necessrio que antes o contribuinte tenha, a ttulo de reclamao prvia, desencadeado o mencionado procedimento de

36 Cf. o nosso Direito Fiscal, cit. p. 380 e ss. 37 Art. 83, n 2, da LGT.

34

Jos Casalta Nabais

reviso da matria tributvel fixada por mtodos indirectos da competncia de um rgo de natureza arbitral e pericial38. Um rgo de natureza arbitral porque na sua estrutura e modus decidendi se assemelham aos rgos arbitrais, uma vez que: 1) constitudo paritariamente por um perito designado pela administrao tributria (que conduzir o procedimento) e por um perito indicado pelo contribuinte (a que, a requerimento do contribuinte ou da administrao tributria, pode ainda juntar-se um perito independente); 2) decide com base num procedimento assente num debate contraditrio com vista a estabelecer um acordo quanto ao valor da matria tributvel a considerar para efeitos da liquidao do imposto; 3), em caso de falta de acordo (no prazo de 30 dias a contar do incio do procedimento), cabe ao rgo competente para a fixao da matria tributvel resolver de acordo com o seu prudente juzo e tendo em conta as posies de ambos os peritos; e 4) a interveno de um perito independente, a requerimento do contribuinte ou a pedido da Administrao tributria, no tem outra consequncia seno a de a deciso de reviso ter de fundamentar a sua adeso ou rejeio do parecer elaborado por esse perito, bem como o de a impugnao administrativa ou judicial dessa deciso, quando seja em sentido diferente do parecer do perito independente e do perito do contribuinte, ter efeito suspensivo independentemente da prestao de garantia 39. Por conseguinte, no se pode firmar que o nosso direito fiscal desconhece por completo a tcnica arbitral na resoluo de litgios, a qual no perde o seu significado de realizao da justia, isto , de restabelecimento da paz jurdica, pelo facto de se concretizar numa soluo administrativa e no jurisdicional. De resto, para alm de sermos muito crticos de todo um lastro de pensamento, que no actual quadro constitucional tem favorecido imenso o fenmeno que, noutro lugar e a outro propsito, designmos por fuga para o juiz, h que lembrar e sublinhar que os litgios no podem deixar de dispor de outras vias de soluo, ao lado da soluo jurisdicional. Uma ideia que tem, alis, inequvoca expresso no n 3 do art. 202 da Constituio, quando dispe que a lei poder institucionalizar instrumentos e formas de composio no jurisdicional de conflitos40.
38 V. o art. 86, n 5, da LGT, e o art. 117, n 1, do CPPT. 39 Refira-se que a indicao de perito independente no tem sido praticada, em virtude de os encargos com ele terem ficado por conta de quem o indicar - art. 93, n 4, da LGT e Portaria n 78/2001, de 8 de Fevereiro. 40 Relativamente fuga para o juiz, v. o nosso estudo A autonomia local. Alguns aspectos gerais, agora em Estudos sobre Autonomias Territoriais, Institucionais e Cvicas, Almedina, Coimbra, 2010, p. 23 e ss. (78 e s.). Quanto ao mais referido no texto, v. o nosso estudo Consideraes sobre o Anteprojecto de Reviso da LGT e do CPPT dirigida harmonizao com a Reforma da Justia Administrativa, agora em Por um Estado Fiscal Suportvel - Estudos de Direito Fiscal, v. II, cit., p. 159 e ss.

35

Revista da PGFN 4 Aluso AutorizAo lEgislAtivA dA loE/2010

Finalmente uma aluso, muito rpida, autorizao legislativa concedida ao Governo constante do art. 124 da LOE/201041. O que faremos atravs de algumas poucas observaes. Desde logo, visvel a extenso ou amplitude da autorizao legislativa. O que tem diversas expresses. De um lado, nos termos do n 2 desse preceito, o processo tributrio arbitral apresenta-se como um meio processual alternativo ao processo de impugnao judicial e aco para o reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria. De outro lado, quanto ao objecto do processo arbitral tributrio, este pode incluir, segundo a alnea a) do n 4, os actos de liquidao de tributos, incluindo os de autoliquidao, de reteno na fonte e os pagamentos por conta, de fixao da matria tributvel, quando no dem lugar a liquidao, de indeferimento total ou parcial de reclamaes graciosas ou de pedidos de reviso de actos tributrios, os actos administrativos que comportem a apreciao da legalidade de actos de liquidao, os actos de fixao de valores patrimoniais e os direitos ou interesses legtimos em matria tributria. Enfim, nos termos da alnea b) desse mesmo n 4, o Governo autorizado a proceder definio, como fundamento do processo arbitral tributrio, da ilegalidade ou da leso ou o risco de leso de direitos ou interesses legtimos, e como efeitos da sentena proferida a final pelo tribunal arbitral, da anulao, da declarao de nulidade ou de inexistncia do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes. O que nos revela uma abertura arbitragem tributria particularmente ampla, pois a ela se pode recorrer para dirimir a generalidade dos litgios tributrios Pois o efectivo limite que podemos referir, que, de resto, se no coloca nem no plano dos litgios a resolver, nem no plano dos fundamentos que suportam o litgio, mas antes no paradigma ou critrio normativo para a sua resoluo, constitudo pela inadmissibilidade do recurso equidade, pois, nos termos da lnea c) do referido n 4, o decreto-lei autorizado deve determinar que o julgamento do tribunal arbitral feito segundo o direito constitudo, ficando vedado o recurso equidade. Uma opo que se compreende42, mas em relao qual devemos, todavia, assinalar que est longe de se revelar uma soluo estritamente necessria, pois, para alm de o julgamento segundo a equidade no
41 de assinalar que, no contendo este preceito nem qualquer outro da LOE/2010 qualquer disposio especfica sobre a durao da autorizao legislativa em causa, deve esta poder ser utilizada pelo Governo durante todo o ano econmico de 2010, nos termos do n 5 do art. 165 da Constituio. 42 J que ela no deixa de ser, a seu modo, uma compensao seja pela amplitude com que na autorizao se admite a arbitragem relativamente legalidade dos actos tributrios, seja pela consagrao como regra da irrecorribilidade da sentena proferida pelo tribunal arbitral, aspecto este a que nos vamos a referir, de seguida, no texto.

36

Jos Casalta Nabais

se encontrar interdito na arbitragem administrativa, sendo, de resto, expressamente acolhido no art. 186, n 2, do CPTA, a equidade no uma ideia de todo estranha ao direito dos impostos, como o demonstra, com evidente limpidez, a tradicional e relativamente ampla admissibilidade das chamadas medidas equitativas bem conhecidas do direito fiscal alemo, algumas das quais no deixam de ter expresso tambm entre ns43. Pelo que, em nosso modo de ver, no encontramos obstculo insupervel ao julgamento segundo a equidade na arbitragem tributria, conquanto que se perfilhe uma concepo moderada ou integrativa da equidade, isto , uma concepo que no ignora o direito constitudo, antes o adapta ou molda ao esprito do sistema em face das concretas circunstncias do caso44. Muito embora, em sentido inverso ampla abertura arbitragem tributria em anlise, se possa assinalar tambm que a autorizao legislativa, que a recorta, no faz qualquer referncia ao recurso arbitragem em sede dos contratos fiscais. O que , por certo, dispensvel no respeitante s liquidaes contratuais de tributos, pois sempre estaremos a perante actos de liquidao no sentido amplo que parece ser o subjacente ao dessa autorizao45. Mas o mesmo j se no pode dizer relativamente aos contratos fiscais em sentido estrito, os contratos relativos concesso de incentivos ficais cuja disciplina consta agora, fundamentalmente, do art. 41 do Estatuto dos Benefcios Fiscais, do Cdigo Fiscal do Investimento46 e do Decreto-Lei n 150/2009, de 23 de Setembro47, uma vez que nenhum destes diplomas legais parece ter revogado o disposto no n 1 do art. 9 do Decreto-Lei n 203/2003, de 10 de Setembro, em que se dispe que para dirimir os litgios emergentes da interpretao e aplicao dos contratos de investimento podem as partes convencionar o recurso via arbitral, com excepo do que diga respeito a matria relativa aos incentivos fiscais48. Depois, na medida em que, de acordo com o estabelecido no n 3 do art. 124 em anlise, se configura a arbitragem tributria como um direito potestativo dos contribuintes, autoriza-se o Governo a estabelecer um regime jurdico de efectiva desigualdade das partes, invertendo por completo a relao administrativa de supra / infra-ordenao entre a
43 V., a tal respeito, o que dizemos nos nossos livros Contratos Fiscais, cit., p. 109 e ss.; O Dever Fundamental de Pagar Impostos., cit., p. 337 e 377 e s. 44 V. sobre esta concepo da equidade, as pertinentes consideraes de D. FREITAS DO AMARAL; FAUSTO DE QUADROS ; J. C. VIEIRA DE ANDARDE, Aspectos Jurdicos da Empreitada de Obras Pblicas, Almedina: Coimbra, 2002. p. 33 e ss. 45 Em que, ao falar de actos de liquidao de tributos, no distingue se estes so actos unilaterais ou actos bilaterais (contratuais). 46 Aprovado pelo Decreto-Lei n 149/2009, de 23 de Setembro. 47 Uma disciplina legal em relao qual no vemos porque que se espraia por diversos diplomas e no foi inserida inteiramente no Estatuto dos Benefcios Fiscais. 48 V., sobre a aplicabilidade anterior desse preceito legal, o nosso estudo Investimento estrangeiro e contratos fiscais, agora em Por um Estado Fiscal Suportvel - Estudos de Direito Fiscal, cit., p. 407 e ss. (430 e s.).

37

Revista da PGFN

Administrao Fiscal e os contribuintes49, ou seja, transformando essa relao numa relao de supra / infra-ordenao entre os contribuintes e a Administrao Fiscal. O que se nos afigura uma soluo que afronta os princpios constitucionais concretizadores da prpria ideia de Estado de Direito. Pois se parece aceitvel que uma relao administrativa de supra / infraordenao entre a Administrao Fiscal e os contribuintes se possa converter numa relao administrativa de natureza paritria, como seguramente a relao entre as partes na arbitragem50, j no vemos como possa aceitar-se que uma relao administrativa de supra / infra-ordenao entre a Administrao Fiscal e os contribuintes se transforme numa relao de supra / infra-ordenao invertida. Na verdade, na soluo para que abre a porta a autorizao legislativa, deparamo-nos com uma subordinao, para no dizermos uma subjugao, da Administrao Fiscal para a qual no encontramos qualquer explicao num Estado de Direito. Subordinao que se agrava com a autorizao constante da alnea h) do referido n 4, que consagra, como regra, a irrecorribilidade da sentena proferida pelo tribunal arbitral51. O que significa que a Administrao Fiscal, em caso de litgio com os contribuintes, por um lado, forada a uma jurisdio arbitral e, por outro lado, -lhe negado o acesso justia estadual. A que acresce ainda a circunstncia de, nos termos da alnea n) do referido n 4, se autoriza a consagrao da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honorrios e despesas dos rbitros, podendo ser estabelecidos critrios de limitao da responsabilidade da administrao tributria, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnao judicial ou pela aco para o reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria. Em suma, um conjunto de solues que conduzem ao seguinte resultado cumulativo em cascata: a Administrao Fiscal, depois de forada arbitragem, impedida de se socorrer da justia estadual e, em caso de
49 J que no estamos aqui perante a relao obrigacional fiscal, que de natureza paritria v. sobre a relao constitucional, a relao administrativa e a relao obrigacional fiscal, o nosso Direito Fiscal, cit., p. 236 e ss. 50 No quadro do permanente desenvolvimento desse tipo de relaes administrativas, o qual se tem vindo a concretizar seja pela assumpo por parte do Estado de actuaes em domnios em que se no podem constituir relaes de supra / infra-ordenao, como acontece no amplo domnio da administrao prestadora prpria do Estado Social, seja pela (verdadeira) converso em relaes de natureza paritria de alguns segmentos da tradicional administrao assente em relaes de supra / infra-ordenao. 51 Com a excepo da possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a sentena arbitral recuse a aplicao de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada, que esse mesmo normativo acrescenta, como se a delimitao dos casos em que cabe ou no recurso para o Tribunal Constitucional fosse algo que estivesse inteiramente na mo do legislador.

38

Jos Casalta Nabais

ser vencida, ainda ter de pagar a totalidade dos honorrios e despesas dos rbitros. Encargos que, todavia, podem ser atenuados, limitando-os ao montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnao judicial ou pela aco para o reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria. Um resultado que, se no for desconforme com a ideia de Estado de Direito, ento caso para perguntar o que ser o Estado de Direito. Ainda a respeito da autorizao legislativa em anlise, questionamonos se a constituio e funcionamento dos tribunais arbitrais tributrios no deve ter um regime comum com o dos tribunais arbitrais administrativos, regime este a constar da lei especial para a qual remetem os art.s 180, n 1, e 181, n 2, do CPTA. No sentido de um regime comum pode invocarse a unidade do direito judicirio administrativo e fiscal contido no ETAF, muito embora, como referimos, a arbitragem administrativa tenha sido introduzida no sistema no pela via do ETAF, como de algum modo seria se esperar, mas antes pela porta do CPTA.
5 considErAEs finAis

Depois destes desenvolvimentos mais ou menos avulsos sobre a arbitragem tributria e tendo presente o recorte da admisso dessa arbitragem na autorizao legislativa em causa, seria de nos interrogar sobre os efectivos mritos e demritos previsveis da introduo desse instituto no nosso direito dos impostos. O que, como bem se compreender, no estamos em condies de desenvolver aqui. Todavia, sempre diremos que no se podem depositar demasiadas esperanas na arbitragem tributria. Desde logo, bvio que a arbitragem no vai resolver o problema, verdadeiramente dramtico para o Estado de Direito dos dias de hoje, da elevadssima pendncia nos tribunais fiscais, at porque uma parte muito significativa dessa pendncia se reporta a processos insusceptveis de soluo arbitral, como a relativa ao processo de execuo fiscal. Para esse problema de natureza excepcional requer-se, a nosso ver, uma soluo tambm de carcter excepcional, que no poder deixar de passar por uma soluo legislativa com amplo suporte poltico e aberta a acordos de natureza transaccional to flexveis e amplos quanto possvel52. Depois, entre as vantagens geralmente apontadas arbitragem, referem-se as de proporcionar uma justia mais clere e mais barata. Quanto celeridade, no temos dvidas, embora no devamos esquecer que dessa celeridade beneficiaro basicamente os que puderem socorrerse da arbitragem, que sero, em princpio, os que disponham de mais
52 Um problema que o regime transitrio contemplado na alnea q) do n 4 da autorizao legislativa por certo atenuar, mas que no vemos como o possa resolver.

39

Revista da PGFN

meios econmicos, uma vez que o acrscimo de celeridade que o recurso arbitragem vai proporcionar na justia pblica, em virtude dos processos que passaro a ser decididos pela arbitragem, ser, a nosso ver, sempre relativamente diminuto. J, no respeitante a ser mais barata, temos dvidas. certo que a privatizao da justia, protagonizada pela arbitragem tributria, no encarece automaticamente a justia, designadamente por aos encargos com a justia pblica se somarem os encargos com a justia privada, pois aos primeiros sempre haver que subtrair os encargos com os processos que, desviados da justia pblica, venham a ser remetidos para a arbitragem. Por outro lado, nos termos da autorizao legislativa, a responsabilidade da Administrao Fiscal com as custas judiciais e demais encargos pode ser limitada s custas e encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnao judicial ou pela aco para o reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria. Tendo, porm, em conta que a arbitragem ficar, por via de regra, mais cara do que a justia pblica, ento os custos globais com a realizao da justia tributria acabaro sendo maiores do que aqueles que resultariam da existncia apenas de justia pblica53. O que no significa, obviamente, rejeitar a arbitragem tributria, mas apenas chamar a ateno para a necessidade de ponderar devidamente os seus prs e contras, o que passa aqui, em larga medida, por um verdadeiro trade-off entre a necessria celeridade do processo e os inevitveis maiores custos da justia tributria. A que acresce que a admisso da arbitragem tributria pode inscrever-se num quadro bem pouco lisonjeiro para a garantia fundamental de acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva em sede das relaes tributrias. Uma vez que, por no se encontrar assegurado algo idntico a um mnimo existencial em sede de efectivao dessas garantias fundamentais, que, no nos esqueamos, integram os direitos, liberdades e garantias fundamentais, bem possvel que se venha a verificar-se num tal sector algo que, todavia, se tenta evitar relativamente aos direitos econmicos, sociais e culturais, como o direito sade, educao e segurana social, em que os mais favorecidos asseguram o exerccio desses direitos atravs do mercado privado eficiente, os menos favorecidos acabam realizando tais direitos atravs do recurso a servios pblicos de carcter mais ou menos assistencial.

53 Pois, ao contrrio do que em geral acontece, nem sempre a privatizao de servios conduz a uma efectiva diminuio dos custos globais desse servio. Embora se possa admitir que, em virtude da diminuio das responsabilidades pblicas na realizao da jurisdio que essa privatizao necessariamente implica, leve reduo dos correspondentes gastos pblicos.

40

Jos Casalta Nabais

ANEXO

Artigo 124 dA loE/2010 (lEi n 3-b/2010, dE 28 dE Abril)

Arbitragem em matria tributria 1 Fica o Governo autorizado a legislar no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de resoluo jurisdicional de conflitos em matria tributria. 2 O processo arbitral tributrio deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnao judicial e aco para o reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria. 3 A arbitragem tributria visa reforar a tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes, devendo ser instituda de modo a constituir um direito potestativo dos contribuintes. 4 O mbito da autorizao prevista no presente artigo compreende, nomeadamente, as seguintes matrias: a) A delimitao do objecto do processo arbitral tributrio, nele podendo incluir-se os actos de liquidao de tributos, incluindo os de autoliquidao, de reteno na fonte e os pagamentos por conta, de fixao da matria tributvel, quando no dem lugar a liquidao, de indeferimento total ou parcial de reclamaes graciosas ou de pedidos de reviso de actos tributrios, os actos administrativos que comportem a apreciao da legalidade de actos de liquidao, os actos de fixao de valores patrimoniais e os direitos ou interesses legtimos em matria tributria; b) A definio, como fundamento do processo arbitral tributrio, da ilegalidade ou da leso ou o risco de leso de direitos ou interesses legtimos, e como efeitos da sentena proferida a final pelo tribunal arbitral, da anulao, da declarao de nulidade ou de inexistncia do acto recorrido ou do reconhecimento do direito ou do interesse legalmente protegido dos contribuintes; c) A determinao de que o julgamento do tribunal arbitral feito segundo o direito constitudo, ficando vedado o recurso equidade; d) A definio dos efeitos da instaurao do processo arbitral tributrio, harmonizando -os com os previstos para a deduo de impugnao judicial, designadamente em termos de suspenso do processo de execuo fiscal e de interrupo da prescrio das dvidas tributrias; e) A definio do modo de constituio do tribunal arbitral, subordinando -o aos princpios da independncia e da imparcialidade e prevendo, como regra, a existncia de trs
41

Revista da PGFN

f)

g)

h)

i)

j)

l) m)

rbitros, cabendo a cada parte a designao de um deles e aos rbitros assim escolhidos a designao do rbitro -presidente e a definio do regime de impedimento, afastamento e substituio dos rbitros; A fixao dos princpios e das regras do processo arbitral tributrio, em obedincia ao princpio do inquisitrio, do contraditrio e da igualdade das partes e com dispensa de formalidades essenciais, de acordo com o princpio da autonomia dos rbitros na conduo do processo; A fixao, como limite temporal para a prolao da sentena arbitral e subsequente notificao s partes, do prazo de seis meses a contar do incio do processo arbitral tributrio, com possibilidade de prorrogao, devidamente fundamentada, por idntico perodo; A consagrao, como regra, da irrecorribilidade da sentena proferida pelo tribunal arbitral, prevendo a possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a sentena arbitral recuse a aplicao de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada; A definio dos efeitos da apresentao do recurso da sentena do tribunal arbitral, em particular quanto manuteno da garantia prestada e ao regime da suspenso do processo de execuo fiscal; A definio do regime de anulao da sentena arbitral com fundamento, designadamente, na no especificao dos fundamentos de facto e de direito da deciso, na oposio dos fundamentos com a deciso e na falta de pronncia sobre questes que devessem ser apreciadas ou na pronncia de questes que no devessem ser apreciadas pelo tribunal arbitral; A atribuio sentena arbitral, que no tenha sido objecto de recurso ou de anulao, da mesma fora executiva que atribuda s sentenas judiciais transitadas em julgado; A definio dos montantes e do modo de pagamento dos honorrios e das despesas dos rbitros, fixando os critrios de determinao dos honorrios em funo do valor atribudo ao processo e da efectiva complexidade do mesmo e estabelecendo valores mnimos que ofeream garantias qualitativas na composio do tribunal arbitral, podendo ainda prever -se a possibilidade de reduo de honorrios, fixando os respectivos pressupostos e montantes, nas situaes de incumprimento dos deveres dos rbitros;

42

Jos Casalta Nabais

n) A consagrao da responsabilidade da parte vencida pela totalidade dos honorrios e despesas dos rbitros, podendo ser estabelecidos critrios de limitao da responsabilidade da administrao tributria, designadamente o do montante das custas judiciais e dos encargos que seriam devidos se o contribuinte tivesse optado pelo processo de impugnao judicial ou pela aco para o reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria; o) A aplicao adaptada, para efeitos da nomeao dos rbitros, mediadores ou conciliadores do regime dos centros de arbitragem previsto no Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos; p) A reviso da legislao tributria cuja necessidade de modificao decorra da presente autorizao legislativa; q) A consagrao de um regime transitrio que preveja a possibilidade de os contribuintes submeterem ao tribunal arbitral a apreciao dos actos objecto dos processos de impugnao judicial que se encontrem pendentes de deciso, em primeira instncia, nos tribunais judiciais tributrios, com dispensa de pagamento de custas judiciais.

Outubro de 2010

43