UNIDAD N 5: EVALUACIN DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL

A los efectos del estudio de este tema, adems de la bibliografa bsica (Informe N 5, Manual de Auditora, captulo 4) nos basaremos en el libro Los nuevos conceptos del control interno. (INFORME COSO) que constituye una traduccin al castellano de la edicin en ingls del informe COSO sobre control interno que fuera realizado en el ao 1992 por un grupo de trabajo constituido por representantes de: i) American Accounting Association (AAA), ii) American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), iii) Financial Executive Institute (FAI), iv) Institute of Internal Auditors (IIA) y v) Institute of Management Accountants (IMA) y sus siglas COSO corresponden al Comit of Sponsoring Organizations de la Treadway Commission, Nacional Comisin on Fraudulent Financial Reporting, creada en Estados Unidos en 1985 con la finalidad de identificar los factores que originan la presentacin de informacin financiera falsa o fraudulenta y emitir la recomendaciones que garantizasen la mxima transparencia informativa en tal sentido. El objetivo de este informe fue que los administradores y altos directivos presten especial atencin al control interno y se resalte la importancia de que ste sea un proceso integrado que forme parte de los procesos de negocio y no pesados mecanismos burocrticos aadidos a los mismos. Los conceptos vertidos en este informe son de suma importancia para ser aplicados por los auditores internos y externos.

5.1. Conceptos generales

Antes de iniciar el estudio conceptual de este tema es importante mencionar que la evaluacin del control interno NO es el objetivo principal que persigue el auditor externo sino que su principal objetivo es la emisin de una opinin sobre los estados contables. La evaluacin del sistema de control interno de la organizacin surge entonces como una necesidad para que el auditor defina si realiza una auditora con un enfoque de confianza en controles o de no confianza en controles. En este sentido podemos destacar las siguientes ideas: El conocimiento de los sistemas y sus controles nos permite conocer el objeto a auditar. El Entendimiento de los Controles nos permite disear un adecuado Plan de Pruebas considerando el riesgo de control. La Confianza en los Controles nos permite reducir las pruebas sustantivas.

Los controles internos se implantan con el fin de detectar en el plazo deseado cualquier desviacin respecto a los objetivos de rentabilidad establecidos por la empresa. Dichos controles permiten a la Direccin hacer frente a la rpida evolucin del entorno econmico y competitivo, as como a las necesidades cambiantes de clientes permitiendo de esta manera la adaptabilidad de la empresa para su crecimiento futuro. Dicho esto pasaremos a definir el sistema de control interno como el proceso llevado a cabo por el directorio, la gerencia y el resto de los integrantes de la organizacin, donde se aplican mtodos, polticas y procedimientos a los efectos de brindar una seguridad razonable para el logro de los objetivos de la empresa dentro de las siguientes categoras:

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 Eficacia y eficiencia de las operaciones ( se dirige a los objetivos empresariales operacionales bsicos de la entidad y se refiere al uso eficiente de recursos incluyendo su rentabilidad y previniendo la prdida de bienes y recursos - en adhesin a las polticas de la Direccin) Confiabilidad de la informacin financiera (incluyendo sus estados contables y cualquier informacin que tome estado publico que sea informada por la empresa) evitando fraudes y errores potenciales que pudieren afectar su reputacin. Cumplimiento de las leyes y normas aplicables (en el caso de las grandes organizaciones esto es complejo y muy dinmico). Analizando detalladamente esta definicin podemos destacar los siguientes conceptos relevantes: Proceso: es un medio utilizado para la consecucin de un fin, no un fin en s mismo. Constituye una serie de acciones que se extienden por todas las actividades (de planificacin, ejecucin y supervisin) que son inherentes a la gestin de un negocio o empresa formando parte de dichas actividades y posibilitando establecer objetivos de calidad en la gestin del ente. Cuando el sistema de control interno funciona adecuadamente sus elementos son incorporados y no aadidos a los procesos dado que en tales circunstancias resultan pesados mecanismos burocrticos o una carga inevitable impuesta por los organismos de contralor. Las personas: son las que llevan adelante el proceso mediante sus acciones y palabras. Son las personas quienes implantan los objetivos de la entidad y establecen los mecanismos de control y es necesario tener en cuenta que cada individuo tiene necesidades y prioridades diferentes por lo cual cada empleado debe conocer sus responsabilidades y lmites de autoridad. Son el motor que impulsa la entidad y los cimientos sobre los que descansa todo. Esto es importante porque significa que el control interno no se trata solo de manuales de polticas impresos, lo ms importante son las personas. Seguridad razonable: el sistema de control interno por muy bien diseado e implantado que est no otorga seguridad absoluta acerca de la consecucin de los objetivos de la entidad. Objetivos: Las entidades tienen mltiples objetivos y habitualmente pueden diferir entre una entidad y otra pero en trminos generales pueden sintetizarse en los 3 mencionados en la definicin del sistema de control interno, esto es: i) ii) iii) Operacionales: alcanzar la mayor eficacia y eficiencia en sus operaciones. Informacin financiera: la presentacin y publicacin de estados contables fiables. Cumplimiento: el cumplimiento de las normas y leyes que le son aplicables.

Con relacin a los objetivos 2 y 3, estn basados en normas impuestas por terceros ajenos a la entidad, establecidas independientemente de las metas de la entidad y dependen de cmo se llevan a cabo las actividades desarrolladas bajo el control de la entidad y por lo tanto un buen sistema de control interno adecuadamente diseado e implantado brinda un grado de seguridad razonable en relacin a su consecucin. Por el contrario, la consecucin de objetivos operacionales (rendimiento de una inversin, la

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cuota de mercado o el lanzamiento de nuevas lneas de productos) no siempre est bajo el control de la entidad y por lo tanto su consecucin es ms difcil (una entidad puede desarrollar todas sus actividades segn tena planeado pero puede verse superada por un competidor, asimismo puede verse afectada entre otras cosas por cambios gubernamentales y condiciones climatolgicas adversas y todos estos factores no son factibles de ser controlados). El control interno no es capaz de prevenir las opiniones o decisiones equivocadas o los acontecimientos externos que pueden evitar que se alcancen las metas operativas que han sido fijadas. Analizada la definicin de control interno en detalle es importante resumir cul es la importancia para una organizacin independientemente de su tamao de estar dotada de un buen sistema de control interno y en tal sentido podemos decir que los controles internos:1) Fomentan la eficiencia, 2) Reducen el riesgo de prdida de valor de los activos y 3) Ayudan a garantizar la fiabilidad de los estados financieros y el cumplimiento de las leyes y normas vigentes.

5.2. Necesidad de evaluacin de control por el auditor

El auditor realiza su trabajo sobre muestras y en muchos casos no es factible asegurar que no existan omisiones, por este motivo es necesario que evale primeramente el control interno de la entidad. Este control le permitir tomar confianza sobre los propios controles del sistema auditado. Se recomienda ampliar este punto en la bibliografa bsica, Informe N 5 Manual de Auditora, captulo 4, punto 2. A continuacin se detallarn para mayor comprensin del tema los componentes del sistema de control interno: Componentes del sistema de control interno de una organizacin A manera de resumen se presenta a continuacin el siguiente grfico donde en las barras horizontales se presentan los componentes del sistema de control interno de la organizacin (es lo que se necesita para alcanzar los objetivos) y arriba los 3 objetivos (que es lo que la entidad se esfuerza por alcanzar) que el correcto funcionamiento de estos componentes permitirn alcanzar:

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Grfico 1: Componentes del sistema de control interno (Fuente: Los nuevos conceptos del control

interno (INFORME COSO)) Los cinco componentes que se detallan en el cuadro precedente estn interrelacionados entre s y los desarrollaremos a continuacin: 1) Ambiente de control: es la base de los otros componentes del control interno, marca la pauta definida por la Direccin referida al funcionamiento y comportamiento de una organizacin, es el que establece la cultura de la organizacin con respecto a los controles, influenciando la concientizacin de su gente con respecto al control, es lo que define la estructura del sistema de control interno. Aporta el ambiente en que las personas desarrollan sus actividades. Los factores del ambiente de control incluyen: i) La honradez, la integridad, la tica en los negocios y la competencia del personal de la organizacin y ii) La filosofa de la gerencia y su estilo, la forma en que delega su autoridad y responsabilidad y como organiza y desarrolla profesionalmente su gente. Tiene una incidencia generalizada en la estructura de las actividades empresariales, en el establecimiento de objetivos y en la evaluacin de los riesgos. Tambin influye en las actividades de control, los sistemas de informacin y comunicacin y las actividades de supervisin. Esta influencia se da tanto sobre el diseo de los otros componentes como sobre su funcionamiento diario. Las entidades que cuentan con un SCI (sistema de control interno eficaz) se esfuerzan por mantener y desarrollar personal competente e inculcan un sentido de integridad e importancia en relacin al control. En este sentido las entidades que valoran positivamente el control establecen polticas y procedimientos adecuados plasmados en un cdigo de conducta y en manuales de procedimientos y puestos de trabajo y hacen hincapi en los valores compartidos de la organizacin y en el trabajo en equipo.

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Se desarrollan a continuacin los distintos factores del ambiente de control: Integridad y valores ticos: Los objetivos de una entidad y la manera en que se alcanzan estn basados en diferentes prioridades y juicios de valor. Debido a que la buena reputacin de una entidad es sumamente valiosa las normas de comportamiento de la organizacin deben ir ms all del estricto respeto a la ley. La eficacia de los controles internos no puede estar por encima de la integridad y los valores ticos de las personas que los disean, ejecutan y administran. Los valores de la alta direccin deben encontrar un equilibrio entre los intereses de la empresa, sus empleados, proveedores, clientes, competidores y el pblico en general por ms que estos intereses muchas veces se encuentren enfrentados. Por ejemplo una empresa cuyo proceso productivo tiene efectos en el medioambiente debe preocuparse por minimizar y reparar estos daos al medioambiente lo cual afectar su rentabilidad (ejemplo: una empresa minera o petrolera) y esto debe ser independiente de lo que les exige la ley. Esto est relacionado con una direccin de la empresa que se fija metas equilibradas a largo plazo; fijarse nicamente en resultados inmediatos puede ser perjudicial inclusive en el corto plazo. Las tcticas de ventas agresivas, la inflexibilidad en las negociaciones o las ofertas implcitas de sobornos pueden provocar reacciones con efectos duraderos. Algunos de los motivos por los que se cometen fraudes o se incurre en prcticas cuestionables al momento de presentar informacin financiera y se cometen otro tipo de comportamiento poco ticos son los siguientes: i) presiones para alcanzar objetivos de rendimiento poco realistas, ii) gratificaciones en las que el rendimiento tiene un peso muy importante, iii) lmites mximos y mnimos en el sistema de gratificaciones, iv) falta de controles de manera que puede resultar tentador cometer un fraude, v) alto nivel de desagregacin que dificulta que la direccin est informadas de las acciones llevadas a cabo en los niveles medios y bajos de la organizacin, vi) una funcin de auditora interna dbil incapaz de detectar e informar acerca de no cumplimiento de polticas o comportamientos indebidos, vii) sanciones por comportamientos indebidos insignificantes o que no se hacen pblicas por lo que se elimina un efecto disuasorio. Por ltimo un factor que tambin influye en las prcticas fraudulentas a la hora de presentar informacin financiera es la ignorancia. En muchas empresas en que se detectaron fraudes con informacin contable se observa que las personas involucradas no saban que estaban actuando incorrectamente o crean que lo estaban haciendo en inters de la organizacin. Por lo tanto, no slo deben comunicarse valores ticos sino darse instrucciones precisas de lo que es correcto e incorrecto. En este sentido es de gran importancia: i) el ejemplo predicado por la alta direccin, ii) las sanciones impuestas a los empleados que violan cdigos de conducta, iii) la existencia de mecanismos para animar a los empelados a denunciar sospechas de infracciones, iv) la existencia de medidas disciplinarias para los empleados que nos informen sobre infracciones. Compromiso con la competencia profesional: La direccin debe establecer el nivel de competencia para cada puesto de trabajo buscando un equilibro entre el nivel de supervisin y la capacidad exigida para el individuo y el nivel de competencia deseado y el costo para la funcin especfica. Comit de auditora: tiene una alta influencia en el ambiente de control. Los factores a tener en cuenta son: i) su grado de independencia del directorio, ii) la

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experiencia y calidad de sus miembros, iii) el grado de involucramiento de sus miembros, iv) el acierto de sus acciones y v) el grado de interaccin con auditores internos y externos. El comit de auditora debe tener el grado de formacin necesaria para supervisar y de ser necesario cuestionar la actividad de la direccin teniendo entre sus integrantes a miembros independientes. La filosofa de direccin y el estilo de gestin: influye en la manera en que la empresa es gestionada y en el tipo de riesgo empresarial que se asume. Una empresa pequea o mediana puede controlar las operaciones llevadas a cabo bsicamente a travs del contacto cara a cara con los directores claves. En cambio una empresa grande ser gestionada generalmente de una manera ms formal basada en polticas escritas, indicadores de rendimiento e informes de excepciones. Otro componente de la filosofa de la direccin es la actitud adoptada ante la presentacin de informacin financiera cuando existe ms de una alternativa disponible, la escrupulosidad o prudencia con que obtienen las estimaciones contables y la actitud del directorio hacia las funciones contables e informtica. Estructura organizativa: proporciona el marco en el cual se planifican, ejecutan, controlan y supervisan las actividades para la consecucin de los objetivos de la empresa. Entre los factores ms relevantes en su definicin se incluyen: i) la definicin de las reas claves de autoridad y responsabilidad y ii) el establecimiento de adecuados canales de comunicacin. La adecuacin de la estructura organizativa de una organizacin depender de su tamao y de la naturaleza de las actividades que desarrolla. Asignacin de autoridad y responsabilidad: se refiere a la manera en que se autoriza e impulsa al personal tanto a nivel individual como de equipo, a utilizar su iniciativa a la hora de abordar temas y solucionar problemas y establece lmites de autoridad. Actualmente hay una tendencia a delegar la autoridad hacia niveles inferiores (en materia de poderes para vender productos a precios reducidos, negociar contratos de suministro o suscribir alianzas con competidores u otras empresas del segmento de negocio). Un desafo importante es delegar nicamente en la medida necesaria para alcanzar los objetivos; otro desafo importante es asegurarse de que todo el personal que toma decisiones entiende los objetivos de la entidad y sepa como su actuacin se relaciona con la de los dems y en qu medida el est contribuyendo a la consecucin del objetivo. Una mayor delegacin suele exigir un mayor nivel de competencia del personal as como mayor responsabilidad y tambin exige de procedimientos adecuados para una correcta supervisin dado que la delegacin puede aumentar el nmero de decisiones no deseadas. Polticas y prcticas en materia de RRHH: las prcticas en este mbito indican a los empleados los niveles de integridad, comportamiento tico y competencia que se espera de ellos. Estas prcticas se refieren a las acciones de contratacin, formacin, evaluacin, promocin, remuneracin y correccin. Ejemplos de buenas prcticas son: i) reclutamientos de base a entrevistas formales y detalladas y presentaciones informativas e indagaciones sobre antecedentes, cultura y estilo operativo de la entidad, ii) polticas de formacin que incluyen escuelas de formacin, seminarios y cursos de habilidades gerenciales basados en juegos, iii)

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ascensos basados en evaluaciones peridicas, iv) programas de remuneracin competitiva que incluyen incentivos para motivar actuaciones sobresalientes, v) acciones disciplinarias respecto de comportamientos que no estn en lnea con lo esperado. Es importante que la empresa tenga un programa de formacin que prepare a su personal para hacer frente a un entorno cambiante, dinmico y con cambios tecnolgicos y un aumento significativo de la competencia. 2) Evaluacin de los riesgos: toda entidad independientemente de su tamao o sector donde opere debe enfrentar una variedad de riesgos externos e internos que deben ser evaluados. Deben identificares y analizarse aquellos riesgos relevantes relacionados con el logro de los objetivos, formando una base para determinar cmo deben gerenciarse. Debido a esto una condicin previa es la fijacin de los objetivos en los diferentes niveles de la empresa. Dado que las condiciones econmicas, industriales, regulatorias y operativas son cambiantes, se necesitan mecanismos para identificar, analizar y gerenciar los riesgos asociados con el cambio. Los objetivos pueden agruparse en 3 grandes categoras: i) Objetivos relacionados con las operaciones: se refiere a la eficacia y eficiencia de las operaciones incluyendo los objetivos de rentabilidad y salvaguarda de activos. Estos objetivos estn relacionados con la consecucin del objeto social, estos objetivos debern contemplar: a) las presiones ejercidas por la gerencia en materia de calidad y b) los cambios tecnolgicos. Objetivos relacionados con la informacin financiera: se refiere a la presentacin de EECC fiables y a la prevencin de la falsificacin de la informacin financiera publicada. Esto es imprescindible a la hora de obtener capital inversor o crditos bancarios y puede ser fundamental a la hora de obtener determinados contratos significativos con proveedores o clientes. Objetivos de cumplimiento: se refieren al cumplimiento de leyes y normas a que est sujeta la entidad. Estas regulaciones pueden referirse a mercados, precios, impuestos, medioambiente, comercio internacional y beneficios a los empleados.

ii)

iii)

Como puede apreciarse, estos objetivos son los mismos que forman parte de la definicin del sistema de control interno como proceso. Un aspecto importante de considerar es que la consecucin de todos los objetivos establecidos en cada una de las actividades de la empresa podra requerir una utilizacin desproporcionada de los recursos disponibles. Una manera de liberar recursos es plantearse qu objetivos por actividades no son fundamentales para los objetivos globales de la empresa, es decir que debern establecerse que objetivos de cada rea o actividad son prioritarios a efectos de la consecucin de los objetivos globales de la entidad.

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Los riesgos afectan la capacidad de la empresa para sobrevivir, competir con xito dentro de su segmento de negocios, mantener solvencia patrimonial y financiera. El riesgo puede gerenciarse y manejarse prudentemente pero es imposible eliminarlo dado que el riesgo es inherente a los negocios. La direccin entonces debe definir cules son los lmites aceptables dentro de los cuales quiere mantener el riesgo y deber esforzarse y tomar acciones y medidas para mantenerlo dentro de dichos lmites. El nivel de riesgo se incrementa en la medida que los objetivos fijados por la entidad se distancian de las pautas de comportamiento pasado. La identificacin de los riesgos es un proceso iterativo y suele estar vinculado con el proceso de planificacin. Algunos de los factores que merecen especial consideracin son: i) el incumplimiento de los objetivos en el pasado, ii) la calidad del personal, iii) cambios en los competidores, normas, personal, iv) la disposicin geogrfica de las actividades, v) la importancia relativa de una actividad para la entidad y vi) la complejidad de la actividad del ente. A continuacin se resumen de manera genrica (esto puede variar en funcin de las caractersticas particulares de cada empresa) y a nivel macro los riesgos ms comunes que suelen enfrentar las empresas: Riesgos externos 1- Necesidades o expectativas 1- Averas en los sistemas informticos que cambiantes de los clientes pueden influir pueden perjudicar las operaciones de la en el desarrollo de productos, fijacin de entidad precios, garantas solicitadas, entre otros. 2- Calidad de los empleados y los mtodos de 2- La competencia que puede provocar cambios de actividades de marketing o formacin y motivacin que influyen en el servicios nivel de concientizacin sobre el control interno de la empresa 3- Cambios de responsabilidades de los 3- Nuevas normas y reglamentaciones directivos pueden afectar la forma de realizar que obligan a modificar polticas y determinados controles estrategias 4- Desastres naturales que pueden 4- La naturaleza de las actividades de la entidad y el nivel de acceso de las personas a causar alteraciones o deterioros en los los activos pueden ser causas de apropiacin sistemas de operaciones e informacin indebida de recursos. 5- Un Departamento de Auditora Interna dbil 5- Cambios econmicos que pueden o ineficaz puede dar lugar a que se produzcan repercutir en las decisiones sobre desvos a las polticas establecidas por la financiacin e inversin Direccin 6- Avances tecnolgicos que influyen en la naturaleza y evolucin de los trabajos de investigacin y desarrollo o provocar cambios respecto de los bienes y servicios. Riesgos internos

Por otra parte los procesos de negocios de la empresa estn sujetos a riesgos que en trminos generales podemos resumir del siguiente modo:

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 En Ventas y Marketing: a) contar con informacin errnea o insuficiente sobre la competencia y clientes, b) contar con informacin incorrecta sobre mrgenes de beneficio. Contrataciones con proveedores de bienes y servicios: a) Inadecuado seguimiento de los proveedores en cuanto a su capacidad para cumplir especificaciones del pedido entre otras referidas a cantidad y calidad, fechas de entrega, b) cuentas a pagar fraudulentamente creadas por compras inexistentes. Recursos humanos: a) Desconocimiento del personal de gestin de la legislacin y normativa laboral y de los registros que han de archivarse para acreditar el cumplimiento de leyes laborales y previsionales, b) Presiones gremiales por incrementos salariales, c) Inexistencia de medidas de seguridad adecuadas sobre archivos de documentacin, d) divulgacin de informacin confidencial por parte de personal de RRHH, d) retribuciones inferiores a las de mercado lo que genera un nivel de rotacin que excede el deseable, e) accidentes de trabajo. Crditos: a) Error en la facturacin por incorrecto cmputo del precio de venta (tasa de inters), b) falta de informacin para evaluar la solvencia de clientes y establecer polticas referidas a garantas. Tesorera: a) Informacin inexacta sobre flujos de entrada y salidas presupuestadas, b) inexistencia de fuentes de financiacin alternativas, c) retraso en el pago por parte de clientes, inexistencia o desconocimiento de inexistencia de alternativas de inversin que resguarden los fondos de los efectos de la inflacin y d) Fraudes Gestin de la empresa Continuidad de operaciones: a) Informacin inadecuada sobre cambios que afectan a la empresa vinculados a competencia, productos, preferencias de clientes o cambios normativos, b) Recursos humanos, tecnolgicos y materiales insuficientes o inadecuados, c) Inadecuada atencin de relaciones con accionistas, acreedores e inversores, d) inexistencia de plan de contingencias informtico, e) inexistencia de cdigo de conducta. Finalmente es importante mencionar las circunstancias que exigen una atencin especial para gestionar los riesgos que se relacionan con cambios: Cambios en el entorno operacional (cambios en leyes o entorno econmico). Nuevos colaboradores: un alto nivel de rotacin del personal junto con la ausencia de sistemas eficaces de formacin y supervisin pueden ser la causa de problemas de control Nuevos sistemas de informacin. Rpido crecimiento de las operaciones. Nuevas tecnologas en los procesos de produccin o en los sistemas de informacin. Nuevos productos y mercados. Reestructuraciones internas que suelen afectar la supervisin o la segregacin de funciones. Actividades en otros pases Una vez identificados los riesgos deben analizarse los mismos. Las metodologas de anlisis de riesgos pueden variar pero un proceso estndar bsicamente incluir los siguientes pasos: Una estimacin de la importancia del riesgo. Una evaluacin de la probabilidad de que se materialice el riesgo. Un anlisis de cmo ha de gestionarse el riesgo, es decir de las medidas que convendr adoptar en cada circunstancia.

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Un riesgo que no tiene efectos significativos y cuya probabilidad de materializacin es baja no ser motivo de preocupacin. Por el contrario, un riesgo de efectos importantes y de alta probabilidad de materializacin requerir un profundo anlisis y la fijacin de polticas y procedimientos concretos para afrontarlo. Entre estos 2 extremos se presentan riesgos de diversa posibilidad de materializacin y de impactos ms difciles de estimar lo cual hace que el proceso de evaluacin de los riesgos sea tan complejo como crtico para la entidad. Asimismo como la gestin y manejo de todo riesgo implica la necesidad de asumir costos la direccin del ente deber buscar el equilibro y por tanto analizar la relacin costo / beneficio presente en cualquier decisin empresarial. En este caso nos referimos a costo como el sacrificio econmico de establecer polticas y procedimientos para gestionar y acotar los riesgos y el beneficio estara representado por la reduccin del riesgo y de sus potenciales efectos sobre los objetivos de la entidad. 3) Actividades de control: Las actividades de control son las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar que se ejecuten las directivas de la direccin y la gerencia y que se tomen las acciones necesarias para gerenciar los riesgos que afectan el logro de los objetivos de la empresa. Las actividades de control se realizan en toda la organizacin, en todos los niveles y en todas las funciones y pueden incluir actividades tan variadas como: Autorizaciones. Verificaciones Revisin de rentabilidad operativa: incluyen por ejemplo: i) fluctuaciones de precio de compra, ii) el porcentaje de pedidos urgente, iii) la proporcin de devoluciones sobre el total de pedidos, iv) investigacin de resultados inesperados o tendencias anmalas Anlisis efectuados por la Direccin: consiste en el cotejo de los resultados obtenidos con los presupuestos, los resultados de ejercicios anteriores y de los competidores. Asimismo con la finalidad de evaluar en qu medida se estn alcanzando los objetivos, la direccin realiza un seguimiento de las principales iniciativas como campaas publicitarias o puesta en marcha de planes de desarrollo de nuevos productos. Conciliaciones Separacin de funciones: disminuye sustancialmente el riesgo de que se cometan fraudes, errores o irregularidades. Se deben separar las funciones de autorizar transacciones, registrarlas y gestionar los activos correspondientes. Inspecciones oculares: los equipos de fabricacin, las inversiones financieras, los fondos y otros activos son objeto de proteccin y peridicamente se someten a recuentos fsicos cuyos resultados se comparan con las cifras que figuran en los registros.

Al igual que los objetivos las actividades de control se dividen en 3 categoras segn estn relacionadas con: i) las operaciones, ii) la fiabilidad de la informacin financiera o iii) el cumplimiento de la legislacin aplicable; aunque se importante mencionar que muchas veces una actividad de control sirve para alcanzar ms de un objetivo Las actividades de control generalmente se apoyan en 2 elementos: las polticas (que determinan lo que debera hacerse) y los procedimientos necesarios para llevar adelante las polticas. Asimismo es importante que las condiciones identificadas como resultado de la aplicacin de los procedimientos se investiguen y que se lleven a cabo las acciones correctivas necesarias.

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Un aspecto que requiere mencin especial es el referido a los controles sobre los sistemas de informacin. Este aspecto es crtico dado que los sistemas de informacin desempean un papel clave en la gestin de las empresas. Las actividades de control de los sistemas de informacin pueden agruparse en 2 categoras: i) controles generales que son aplicables a muchas o todas las operaciones y ii) controles de aplicacin que incluyen los procedimientos programados y manuales para asegurar el control del proceso de los diversos tipos de transacciones. Estos controles en forma conjunta sirven para asegurar la integridad, exactitud y autorizacin de la informacin financiera y otra informacin almacenada en el sistema. A continuacin researemos algunas particularidades de estos tipos de controles: Controles generales: incluyen controles sobre las operaciones del centro de proceso de datos, la adquisicin y mantenimiento de software, los controles de acceso a los mdulos de informacin y el desarrollo y mantenimiento de las aplicaciones. Se desarrollan a continuacin: i) Controles sobre las operaciones del centro de proceso de datos: incluyen la organizacin y planificacin de trabajos, las intervenciones del operador, los procesos de back up y recuperacin de datos, as como los planes de emergencia Controles sobre el software: se refiere a su adquisicin, implantacin y mantenimiento del software necesario para funcionar y sobre la ejecucin de las aplicaciones que incluyen sistemas de explotacin, sistemas de gestin de base de datos, software de telecomunicaciones y de seguridad. Asimismo incluye funciones de acceso y de utilizacin de recursos es decir el software de sistemas puede facilitar informacin sobre la utilizacin que hacen los usuarios de modo que si alguien accede a una posicin de responsabilidad que le permite alterar los datos, este hecho quede registrado para su revisin. Controles sobre la seguridad de acceso: permiten proteger a sistema contra el acceso y uso no autorizado. Si estn bien diseados protegen la piratera informtica. Las actividades de control que se pueden implantar son por ejemplo: cambio frecuente de cdigos de acceso o la implantacin de un sistema de rellamada. Estos controles de acceso limitan el acceso de los usuarios autorizados a las aplicaciones o funciones que necesitan para su trabajo y en tal carcter contribuyen enormemente con la segregacin de funciones. La integridad de los datos y programas se protege a travs de la restriccin de la utilizacin del sistema a personas no autorizadas. Controles sobre el mantenimiento y desarrollo de las aplicaciones: estas actividades suelen generar costos elevados y por ese motivo se implantan controles para supervisar el estado de la implantacin y su grado de documentacin.

ii)

iii)

iv)

Controles de aplicacin: permiten asegurar la integridad y exactitud en el proceso de transacciones, su autorizacin y validez. Especial consideracin merecen en este punto las interfases de las aplicaciones entre un subsistema y otro.

Las necesidades de actividades de control ms o menos sofisticadas depender entre otras cosas de: i) el estilo de la direccin que est dispuesta a asumir mayores o

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menores niveles de riesgo, ii) las normativas especficas a que est expuesta (una empresa minera tendr muchas mayores exigencias desde el punto de vista del medioambiente que una empresa de servicios), iii) el hecho de que se trate de una empresa con mltiples actividades (ejemplo Arcor que se dedica entre otras actividades a los negocios de golosinas, alimentos, cartn, esencias, energa) o monoproducto (ejemplo una tarjeta de crdito) dado que la primera deber atender una diversidad de riesgos mucho ms amplia, iv) si se trata de una entidad descentralizada o con procesos centralizados en lo referido a la toma de decisiones y el manejo de la informacin. 4) Informacin y comunicacin: La informacin relevante debe ser identificada, recopilada y comunicada de forma y plazos tales que permita a cada integrante de la empresa cumplir a cada empleado con las responsabilidades asignadas. La informacin a recoger debe ser de la naturaleza que la Direccin haya considerado como relevante para la gestin del negocio. Los sistemas de informacin producen informacin operativa, financiera y la correspondiente al cumplimiento con la que se hace posible dirigir y controlar el negocio en forma adecuada. Estos sistemas no slo se refieren a la informacin generada internamente sino tambin a la informacin externa necesaria para la toma de decisiones de gestin, as como para la presentacin de informacin a terceros. Asimismo, la comunicacin de la informacin debe hacerse de forma eficaz y en todas las direcciones por toda la organizacin (tanto de arriba hacia abajo como a la inversa y tambin transversal). En tal sentido el mensaje de la Direccin al personal debe ser claro: LAS RESPONSABILIDADES DE CONTROL DEBEN TOMARSE EN SERIO. Los colaboradores por su parte deben comprender su papel en el sistema de control interno y como su actividad particular se relaciona con las de los dems y con la consecucin de los objetivos de la organizacin y adems deben tener los medios para comunicar informacin significativa a los niveles superiores. Finalmente debe haber tambin una adecuada comunicacin externa con terceros, clientes, proveedores, organismos de control y accionistas. La gestin de la empresa y la consecucin de los objetivos (sean relativos a las operaciones, a la informacin financiera o al cumplimiento de leyes y normas) de la entidad requiere contar con informacin pertinente en todos los niveles de la empresa. En este sentido, la informacin financiera no se utiliza nicamente para confeccionar estados contables para su divulgacin a terceros, sino tambin en la toma de decisiones relativas a la explotacin incluyendo las correspondientes al control de rendimiento y la asignacin de recursos. La informacin presentada a la Direccin relativa a cuestiones de ndole financiera facilita el seguimiento de la rentabilidad de una gama de productos, la evolucin de deudores por tipo de clientes, la cuota de mercado, el ndice de reclamos de clientes. Por otra parte es indispensable contar con fiables datos financieros a efectos de que la Direccin pueda planificar, confeccionar presupuestos, fijar precios y evaluar la performance de los vendedores. De igual manera los datos relativos a las operaciones son fundamentales para la formulacin de estados financieros. Dicha informacin incluye tanto la que se genera diariamente como compras, ventas y otras transacciones como las relativas al contexto econmico y a los nuevos productos lanzados por la competencia, que pueden impactar sobre la valuacin de los stocks de la Ca. De igual modo determinada informacin de

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carcter operacional relativa a emisiones contaminantes o datos de personal puede resultar necesaria para el objetivo de cumplimiento de normas y leyes. Es decir que la informacin, ya sea generada internamente o externamente, sea de carcter financiera o no lo sea ser relevante para el cumplimiento de las 3 categoras de objetivos. La informacin indicada precedentemente es identificada, recogida y procesada por los sistemas de informacin. Dichos sistemas de informacin procesan los datos generados internamente relativos a las transacciones (compras y ventas) y a las actividades operativas internas (entres otros incluye los procesos de produccin, de liquidacin de haberes, de gestin de cobranzas) y a la informacin sobre hechos, actividades y factores externos (los datos correspondientes a un mercado que sealan los cambios en la demanda de productos, informacin sobre bienes y servicios necesaria para el proceso productivo, investigaciones de mercado sobre la evolucin de las preferencias de los clientes, informacin sobre los productos de la competencia, informacin sobre nuevas leyes y normas que afectan la actividad de la empresa). Los sistemas de informacin pueden ser informatizados, manuales o una mezcla de ambos. Tambin pueden ser formales o informales, dado que las conversaciones con clientes, proveedores, organismos de control y empleados a menudo proporcionan parte de la informacin ms vital para poder identificar riesgos y oportunidades. Dado que la actuacin de la empresa se encuentra en un entorno de cambios constantes, con competidores muy innovadores y giles y donde la demanda evoluciona muy rpidamente los sistemas de informacin deben adaptarse rpidamente para dar soporte a los objetivos de la entidad. Los sistemas de informacin eficaces son aquellos que no slo identifican y recogen la informacin necesaria sino que tambin deben ser capaces de procesar dicha informacin y comunicarla en un plazo y de una forma que resulte til para el control de las actividades de la entidad. La utilizacin estratgica de los sistemas demuestra la evolucin desde sistemas exclusivamente financieros a sistemas integrados con le explotacin de la actividad del ente (ejemplo: sistema de reservas creado por una aerolnea que permiti que las agencias de viaje tuvieran acceso inmediato a la informacin sobre vuelos y efectuar reservas ONLINE). Estos sistemas ayudan a controlar los procesos de negocio siguiendo y registrando las transacciones en tiempo real englobando una serie de actividades de la sociedad en un complejo entorno de sistemas integrados. En una planta fabril estos sistemas de informacin integrados apoyan todo el proceso productivo: i) recepcin y control de calidad de las materias primas, ii) seleccin y mezcla de los componentes, iii) control de calidad y distribucin de los productos terminados, iv) actualizacin de stocks de inventarios y de las cuentas corrientes de los clientes. La utilizacin de estos sistemas puede tener consecuencias muy importantes como se aprecia en el sistema de gestin de stocks denominado just in time que permiten reducir al mnimo los stocks almacenados reduciendo enormemente los costes. Este sistema de gestin de stocks se apoya necesariamente en sistemas integrados de informacin. Asimismo en la actualidad la mayora de los sistemas integrados contemplan un alto grado de integracin con los sistemas financieros de la organizacin actualizando datos contables y registros financieros de manera automtica. Obviamente que la evolucin hacia sistemas de informacin ms sofisticados requerir contar con una tecnologa moderna y actualizada por lo que ser necesario que la organizacin haga las inversiones necesarias en materia de tecnologa.

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Para que el sistema produzca informacin de calidad debe cubrir los siguientes interrogantes: Contenido Contienen los reportes generados por el sistema de informacin toda la informacin necesaria? Oportunidad Se generan los reportes en tiempo oportuno? Actualidad La informacin que generan los sistemas, es la ms reciente que se encuentra disponible? Exactitud Los datos que contienen los reportes, son correctos y precisos? Accesibilidad La informacin del sistemas puede ser obtenida fcilmente por las personas con el grado de responsabilidad adecuado?

Poder disponer de informacin adecuada, oportuna y disponible es esencial para dirigir el negocio y para implantar el control. Finalmente es importante mencionar el papel de la comunicacin. Deben existir canales abiertos de comunicacin para informar cualquier problema observado desde abajo hacia arriba. Esto es porque los empleados de los niveles operativos con quienes ms contacto tienen con los problemas o irregularidades y por ende la direccin debe estar dispuesta a escuchar (ejemplos: un empleado del rea contable es quien mejor conoce si puede existir un problema de sobrevaloracin de inventarios o de defectos en la constitucin de previsiones para contingencias; los responsables comerciales pueden apreciar las necesidades en lo referente a las especificaciones de los productos; los empleados de la planta fabril podrn apreciar defectos en el proceso productivo que incrementan sustancialmente los costos; el personal de compras quizs reciba propuestas de incentivos indebidos de proveedores) Indudablemente que es muy importante para la direccin tomar conocimiento de estos aspectos pero para ello es necesario que existan adecuadas lneas de comunicacin y que los directivos estn DISPUESTOS A ESCUCHAR. Asimismo, deben existir lneas de comunicacin abiertas con clientes y proveedores que aportarn informacin de gran valor agregado sobre el diseo y calidad de los productos y servicios de la empresa permitiendo que la entidad responda a los cambios de exigencias y preferencias de los clientes. Por otra parte es importante que quienes tomen contacto con la entidad sepan que no se tolerarn actos indebidos como sobornos y pagos ilegtimos. Por otra parte ser muy importante para le entidad tener en cuenta lo que aporten los auditores externos y de organismos de contralor 5) Monitoreo: Los sistemas de control deben funcionar adecuadamente a travs del tiempo, esto se logra mediante actividades de monitoreo o supervisin que comprueban que el funcionamiento adecuado y el rendimiento del sistema se mantienen a lo largo del tiempo. Existen actividades de supervisin denominadas: i) de supervisin continuada y ii) evaluaciones peridicas. La supervisin continuada se da en el transcurso de las actividades cotidianas incluyendo las actividades normales de direccin y supervisin (son los controles regulares efectuados por la direccin as como determinadas tareas que realiza el personal en cumplimiento de sus funciones) en tanto que el alcance y frecuencia de las evaluaciones peridicas dependern especialmente de una evaluacin de los riesgos y de la eficacia de los procesos de supervisin continuada. Todas las deficiencias de control interno detectadas por medio de estos procesos de supervisin continuada o de evaluacin peridica que puedan afectar la consecucin de los objetivos debern ser informadas a los supervisores para poder tomar las medidas correctivas. La Gerencia y la Direccin tambin debern ser informados de las debilidades

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de control interno ms significativas observadas. El suministro de la informacin necesaria con respecto a las deficiencias en el control interno a la persona adecuada es imprescindible para mantener la eficiencia del sistema de control interno. Es recomendable establecer procedimientos para identificar la informacin necesaria a cada nivel jerrquico para la toma de decisiones para conseguir los resultados de las actividades bajo su responsabilidad. Los sistemas de control interno y la forma en que los controles se aplican evolucionan en el tiempo por lo que procedimientos que eran eficaces en un momento dado pueden perder su eficacia o dejar de aplicarse. Las causas pueden ser la incorporacin de nuevos empleados, defectos en la formacin y supervisin, restricciones de tiempo y recursos y presiones por la obtencin de resultados. Asimismo las circunstancias en las cuales fue diseado el sistema de control interno pueden tambin haberse modificado reduciendo la capacidad del sistema de advertir los riesgos. El proceso de supervisin asegura que el sistema de control interno siga siendo eficaz en el tiempo. Este proceso comprende la evaluacin por parte de empleados de nivel adecuado de la manera en la cual se han diseado los controles, de su funcionamiento y de la manera en que se adoptan las medidas necesarias. Usualmente, los sistemas de control interno aseguran su propia supervisin, mientras mayor sea el nivel y eficacia de la supervisin continuada menor ser la necesidad de evaluaciones peridicas de carcter puntual. La frecuencia necesaria de evaluaciones puntuales ser siempre un juicio de valor de la direccin. A la hora de determinar dicha frecuencia la Direccin deber considerar: i) la naturaleza e importancia de los cambios, ii) los riesgos que conllevan los cambios, iii) la competencia y experiencia de las personas que aplican los controles, iv) si los controles a testear se relacionan con riesgos crticos para el logro de los objetivos y v) tambin los resultados obtenidos de los procesos de supervisin continuada. Una adecuada combinacin de supervisin continuada y evaluaciones peridicas asegura la eficiencia del sistema de control interno. Los procedimientos de supervisin continuada ejecutados en tiempo real y arraigados en la entidad responden de manera dinmica a las circunstancias de cada momento y en consecuencia resultan ms eficaces que los procedimientos de evaluacin peridica. Estas ltimas se realizan a posteriori por lo cual los de supervisin continuada permiten identificar los problemas con mayor rapidez; no obstante algunas entidades con procesos de supervisin continuada eficaces realizan evaluaciones independientes en su sistema de control interno o parte del mismo de forma regular. Si la entidad advierte la necesidad de frecuentes evaluaciones puntuales deber centrar sus esfuerzos en mejorar los procesos de supervisin continuada, poniendo ms nfasis en los controles integrados. Las actividades de evaluacin peridica son realizadas generalmente por el departamento de auditora interna de la entidad dentro de sus funciones habituales (recordar en mdulo 1 que justamente esta es la funcin primordial del departamento de auditora interna) y tambin puede resultar necesaria una evaluacin peridica a peticin del directorio, el Comit de Auditora o algn director de rea. Tambin resulta importante en este sentido el trabajo realizado por los auditores externos. Una combinacin del trabajo de las 2 auditoras (interna y externa) genera el entorno ms eficiente para la realizacin de las tareas de evaluacin peridica. Los cinco componentes antes descriptos vinculados entre s generan una sinergia y forman un sistema integrado que responden de una manera dinmica a las circunstancias cambiantes del entorno. El sistema de control interno se encuentra entrelazado a las

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actividades operativas de la entidad y existe por razones empresariales fundamentales. El sistema de control interno es ms efectivo cuando los controles se incorporan a las actividades de la sociedad y forman parte de la esencia de la empresa. Mediante controles incorporados se fomentan la calidad y las iniciativas de delegacin de poderes, se evitan gastos innecesarios y se permite una respuesta rpida ante las circunstancias cambiantes. Como sntesis de lo mencionado concluimos que el control interno puede ayudar a una entidad a conseguir sus objetivos (de rentabilidad y rendimiento y a prevenir la prdida de recursos y de obtencin de informacin confiable y cumplimiento de leyes y normas aplicables evitando efectos perjudiciales para su reputacin y otros efectos), es decir que puede ayudar a una entidad a llegar donde quiere evitando peligros y sorpresas, pero NO asegura la consecucin de los objetivos empresariales ni siquiera la supervivencia de la entidad y tampoco asegura la fiabilidad de la informacin financiera, slo brinda seguridad razonable. Secuencia de evaluacin: La Resolucin Tcnica N 7 plantea los siguientes pasos, para efectuar las actividades de control: 1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin. 2. Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la prctica 3. Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparndolas con las que se considere razonables en las circunstancias. 4. Determinar el efecto de la evaluacin mencionada sobre la planificacin, de modo de replantear, la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora seleccionados previamente

5.3. Oportunidad de las pruebas

En general las pruebas de auditora se realizan durante el perodo en que se est examinando la razonabilidad de los Estados Contables, pero en muchos casos el auditor se puede anticipar y realizar controles previos. Por otro lado, si el auditor tambin es un consultar permanente de la empresa puede distribuir las pruebas durante todo el ejercicio.

5.4. Relevamiento
Los mtodos que puede utilizar el auditor para el relevamiento de las actividades de control de los sistemas pueden clasificarse en: a) Descriptivo: consiste en la narracin o relato escrito de las distintas operaciones que se realizan en cada rea de la empresa. b) Cuestionarios: implica realizar un listado de preguntas que cubran todos los aspectos significativos de las reas a relevar. c) Cursogramas: es una representacin grfica secuencial del conjunto de operaciones pertenecientes a un rea.

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5.5. Determinacin de los controles claves.

Los controles claves de la auditora interna se los puede clasificar de la siguiente manera: Administrativo u Operativo: i) promueven la eficiencia en las operaciones, ii) estimulan la adhesin a prcticas ordenadas por la Gerencia y la Direccin, iii) Reducen costos y riesgos y maximizan resultados optimizando el uso de los recursos Contables o Controles Bsicos: sirven para verificar la exactitud y confiabilidad de la informacin contable/financiera Preventivo o Disciplinas de Control: Protegen los activos de la organizacin Ejemplos de este tipo de control son los siguientes: i) Separacin de Funciones, ii) Restricciones en el acceso fsico en determinadas reas, iii) Custodia de determinados activos y iv) Controles de supervisin (auditora interna y externa)

5.6. Determinacin de fallas de control interno y su efecto en los estados contables

El sistema de control interno no asegura el xito porque un sistema de control interno por bueno que sea est limitado por las siguientes restricciones: i) Juicios errneos en la toma de decisiones o simples errores humanos (el sistema de control interno no puede hacer que un gerente intrnsecamente malo se convierta en bueno). Las decisiones se deben tomar basadas en juicios de valor dentro de lmites temporales y con la informacin disponible y estas decisiones no estn exentas de errores. Pueden influir sobre la eficiencia del sistema de control interno el hecho de que los controles pueden esquivarse mediante la confabulacin de 2 o ms personas y por otra parte la direccin puede eludir el sistema. El SCI no puede ser ms eficaz que las personas responsables de su funcionamiento. El sentido de la palabra elusin se refiere a la omisin de polticas o procedimientos establecidos con finalidades ilegtimas, con nimo de lucro personal o para mejorar la presentacin de la informacin financiera o disimular el incumplimiento de obligaciones legales. Los objetivos de la manipulacin de registros para mejorar la informacin financiera podran ser por ejemplo: para mejorar artificialmente las cifras mostrando el cumplimiento de presupuestos poco realistas, para hacer subir el valor de mercado de la empresa antes de un proceso de oferta pblica, para disimular una situacin que podra implicar a la sociedad tener que reembolsar la totalidad de un prstamo (incumplimiento de covenants) Los cambios en las polticas gubernamentales o las acciones de los competidores o las condiciones econmicas en general del entorno donde el ente desempea sus actividades puedan afectar a la Compaa y con ello a la consecucin de los objetivos de la empresa. Determinados acontecimientos o situaciones no son ajenos al control de la direccin y como consecuencia de ello habrn de impactar en la consecucin de los objetivos de la entidad.

ii)

iii)

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iv)

Finalmente, influye la restriccin sobre los recursos a la hora de disear un sistema de control interno dado que los beneficios de los controles deben ser evaluados en relacin con los costos que esos controles generaran. (ejemplo: quizs no sera conveniente implantar un sistema muy sofisticado de control de existencias de materias primas si el coste de la materia prima utilizada en el proceso productivo no es realmente significativo o las materias primas son perecederas. Generalmente resulta ms fcil la determinacin del costo de implantar un control que los beneficios que se obtienen con el mismo cuestin esta ltima que siempre es subjetiva. Siempre en ltima instancia deber tenerse en cuenta el equilibrio justo dado que un control excesivo resulta costoso y contraproducente.

Todos estos factores son los que hacen que el sistema de control interno solo brinde un grado de seguridad razonable pero nunca seguridad en cuanto al logro de los objetivos planteados. El concepto de seguridad razonable no lleva implcito el concepto de que el sistema falle con frecuencia. Muchos controles en forma individual o complementariamente con otros refuerzan el concepto de seguridad razonable.

5.7. Relacin con pruebas de cumplimiento y sustantivas y programas detallados de auditora

Lo que debe esperarse de un buen sistema de control interno Un buen sistema de control interno debe asegurar que: Slo se inician, ejecutan y registran transacciones autorizadas Todas las transacciones autorizadas se inician, ejecutan y registran. Errores en la ejecucin y registracin se detectan y corrigen Funciones y responsabilidades en el sistema de control interno Todos los miembros de la organizacin tienen alguna responsabilidad en relacin con el sistema de control interno. Las siguientes son las funciones que cada miembro de la empresa o terceros externos tiene en relacin con el control interno:

LA DIRECCIN: Responsable ltimo y quien debe asumir la titularidad del

sistema dado que la responsabilidad se organiza en cascada. Una de sus responsabilidades ms importantes es que fija las pautas en las esferas ms altas de la organizacin influyendo en la integridad, la tica y los dems factores para la consecucin de un entorno de control favorable. Esto debera complementarse con vas efectivas de comunicacin con las funciones financiera y de auditora interna. La direccin de una entidad es responsable de todas las actividades que sta lleva a cabo. Las responsabilidades de la direccin incluyen asegurarse que todos los componentes del sistema de control interno estn funcionando y lo cumple de la siguiente manera: i) Dirigiendo y orientando las actividades de los altos cargos (incluye la fijacin de objetivos, principios y polticas operativas, define la estructura

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organizativa, los sistemas de informacin a utilizar, el contenido y comunicacin de las polticas claves) y ii) Reunindose peridicamente con los responsables de las reas funcionales ms importantes para revisar sus responsabilidades y la manera en que supervisan sus actividades. En general los directivos asignan la responsabilidad de definir procedimientos de control interno ms especficos al personal responsable de las funciones de cada unidad.

AUDITORES INTERNOS: cumplen una funcin importante como evaluadores de la

eficiencia del sistema de control interno. Por su posicin jerrquica y autoridad tiene un papel de supervisin (5to componente del sistema de control interno). Las funciones de la auditora interna incluyen: i) Revisar la fiabilidad e integridad de la informacin financiera y operativa y los procedimientos empleados para identifica, medir, clasificar y difundir esa informacin financiera. Revisar los sistemas establecidos para asegurar el cumplimiento de aquellas polticas, planes, procedimientos, leyes y normativas susceptibles de tener un efecto importante sobre las operaciones e informes, as como determinar si la organizacin cumple con los mismos. Revisar los medios utilizados para la salvaguarda de activos y verificar la existencia de los mismos. Evaluar la eficiencia con la cual se emplean los recursos. Revisar las operaciones para cerciorarse si los resultados son coherentes con los objetivos y las metas establecidas y si se han llevado a cabo segn los planes previstos.

ii)

iii)

iv) v)

Todas las actividades que se realizan dentro de la organizacin caen potencialmente en el mbito de responsabilidad de los auditores internos siendo de especial relevancia respetar el principio bsico segn el cual los auditores internos deben ser independientes de las actividades que auditan. Esta independencia resulta de su posicin y autoridad dentro de la entidad. Los auditores internos slo pueden ser imparciales cuando no estn obligados a subordinar su juicio sobre asuntos de auditora al juicio de otros. El principal medio para asegurar la objetividad de auditora interna es la asignacin de personal adecuado para la funcin de auditora, asimismo debera existir una rotacin peridica del personal asignado y el personal de auditora interna no debiera asumir responsabilidades operativas. El Departamento de Auditora Interna no tiene por responsabilidad el establecimiento o mantenimiento del sistema de control interno, esta responsabilidad le incumbe en forma indelegable al directorio. El auditor interno como tambin se ha dicho tiene una funcin importante en la evaluacin de la eficacia del sistema de control interno.

COLABORADORES: El Control interno es responsabilidad de todos los miembros

de la organizacin y por lo tanto debe ser una parte de la descripcin del puesto de trabajo de cada empleado. Todo el personal produce informacin necesaria para el funcionamiento del sistema de control interno o realiza funciones para efectuar el control (realizacin de conciliaciones, el seguimiento de informe por excepciones, la

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realizacin de recuentos fsicos, el anlisis de variaciones de costos y otros indicadores de rendimiento); asimismo toda persona dentro de la organizacin es responsable de comunicar al nivel superior los problemas surgidos en el transcurso de las operaciones, as como incumplimientos al cdigo de conducta u otros incumplimientos de polticas u acciones ilegales. Dentro de esta categora de colaboradores merecen destacarse a los responsables de las reas de contabilidad y finanzas dado que son personas claves en cuanto a la forma en que la direccin ejerce el control de las actividades dado que sus actividades tienen estrecha relacin con el resto de las unidades operativas y funcionales de la entidad.

AUDITORES EXTERNOS: Aportando al Directorio una opinin objetiva e

independiente contribuyen a la efectividad del sistema de control interno, sin embargo no son responsables del sistema de control interno de la empresa ni forman parte de el. En relacin con la auditora de EE CC los auditores externos expresan una opinin sobre la razonabilidad con que los mismos presentan la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolucin del patrimonio neto y el flujo de efectivo de la sociedad conforme a las normas contables en vigencia y de esta manera contribuye a alcanzar el objetivo de presentacin de informacin financiera fiable de la entidad. Adems el auditor externo suele proporcionar a la Direccin informacin til para cumplir con las responsabilidades en materia de control. No obstante en relacin con esto debe considerarse que la existencia de un sistema de control interno INEFICAZ no significa que el auditor no pueda emitir una opinin sobre los estados contables en su conjunto. No obstante los controles inadecuados podran en determinados casos afectar la auditora e incrementar sus costos debido a la necesidad del auditor de realizar un mayor nmero de pruebas sobre los saldos contables (pruebas sustantivas) para poder formarse una opinin. Asimismo, es importante considerar que el auditor externo deber adquirir un adecuado conocimiento del sistema de control interno para planificar su auditora.

Organismos de contralor y terceros relacionados con la entidad: los

organismos de contralor tienen incidencia en algunos casos controlando directamente a las organizaciones (el Banco Central de la Repblica Argentina en el caso de entidades financieras o la Superintendencia de Seguros de la Nacin en el caso de Compaas de Seguro) y en otros casos obligndolas a establecer sistemas de control interno. Esto es especialmente as en sociedades que cotizan sus ttulos valores (acciones u obligaciones negociables) en relacin a la necesidad de establecer sistemas de control contables que satisfagan determinados objetivos. Por otra parte los terceros relacionados con la entidad (entre otros clientes, proveedores, abogados) son una fuente importante de informacin (un cliente puede por ejemplo informar sobre la demora en la entrega de un producto, el empeoramiento en la calidad de los productos recibidos o cualquier otro aspecto que no satisfaga sus necesidades; un proveedor puede informar sobre intentos de corrupcin por parte de empleados del Departamento de compras de la entidad.

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5.8. Control interno y fraude:

Las polticas de control interno que se desarrollen en una empresa tambin facilitarn la deteccin o prevencin de los fraudes. El fin ltimo de este control no es la erradicacin del fraude, ilcitos o hurtos, pero en gran medida, el ejercicio de buenas prcticas de control, ayudarn a su minimizacin.

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UNIDAD N 6: PAPELES DE TRABAJO

6.1. Concepto
Los papeles de trabajo son la base en la cual el auditor deja la evidencia comprobatoria de la tarea realizada. Los mismos incluyen las tareas realizadas, los mtodos y procedimientos que sigui y las conclusiones a las que lleg.

6.2. Objetivos que se persiguen con su preparacin

Los papeles de trabajo constituyen un instrumento de gran importancia en desarrollo del trabajo de auditora, ya que constituyen el respaldo de las tareas realizadas y por lo tanto sustentan la opinin que luego se dar en el Informe. Por otro lado, tal como lo indica el Manual de Auditora, los otros objetivos que persigue el realizar estos papeles son: Facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisin de los colaboradores Constituir un antecedente valioso para la programacin de revisiones del mismo cliente o de entes similares. Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas

6.3. Propiedad, conservacin y exhibicin

Los papeles de trabajo son propiedad del auditor, es decir de su redactor, aunque su utilizacin debe ser medida para no excederse del secreto profesional. De acuerdo a lo que establece la Resolucin Tcnica N 7, los papeles de trabajo deben conservarse por el plazo que fijen las normas legales o por seis aos, el que fuera mayor. La exhibicin de los papeles quedar sujeta slo a pedido del cliente, o bien cuando constituyan una prueba necesaria para defensa personal del auditor.

6.4. Aspectos a tener en cuenta en su preparacin

Los puntos que deberan incluirse en los papeles de trabajo son los siguientes: 1. Nombre del ente auditado 2. Fecha de cierre del ejercicio o perodo sujeto a auditora 3. Identificacin del rubro y de la cuenta auditada 4. En las planillas llaves, incluir saldos anteriores a efectos comparativos

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5. Indicacin del cruce de los saldos de las cuentas trabajadas con el balance de comprobacin 6. Se debe indicar con claridad el criterio utilizado para determinar el tamao de las muestras y la documentacin analizada. 7. Se debe evitar todo comentario o dato que resulte confuso y sin relevancia 8. Incluir una nota en donde se exprese cualquier desvo o problema detectado 9. Codificacin que permita su clasificacin 10. Las firmas de las personas que han trabajado en cada revisin y si existiera, la firma de quien ha controlado el trabajo 11. La fecha en que se termin la revisin 12. Todo comentario u observacin que permita comprender la tarea realizada y las conclusiones arribadas

6.5. Legajos de papeles de trabajo:

Los legajos son las carpetas que se preparan con todos los papeles que intervienen en la auditora de un ejercicio o perodo. Los mismos se pueden clasificar en: 1. Legajos del ejercicio: son los que agrupan los papeles relacionados con una auditora especfica, ya sea de un ejercicio o perodo.

Entre estos se encuentran: Papeles generales: Son comunes a varios rubros y por lo tanto se agrupan en un solo legajo. Por ejemplo, entre estos se pueden encontrar: Carta de la gerencia Carta de los asesores legales Ajustes sugeridos y aceptados Ajustes sugeridos y no aceptados Programa de trabajo Sugerencia para futuros exmenes Conclusiones sobre las actividades de control

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Papeles especficos: se relacionan con una cuenta o rubro particular. Por ejemplo: 2. Planilla llave Trabajo realizado Confirmaciones de saldos Comentarios o notas Otros.

Permanentes o continuos: Se archivan documentos que contienen informacin trascendente a varios aos. Por ejemplo: Datos especficos del ente: nombre, domicilio, tipo societario, copia del estatuto, etc. Datos del contexto: competidores, productos sustitutos, porcin del mercado abarcada, etc. Datos especficos de un rubro o cuenta: copia de contratos de leasing, planilla de bienes inmuebles, entre otros.

3.

Legajos especiales: Agrupan documentos no incluidos en los tipos anteriores y que se refieren a un tema particular. Por ejemplo: Evaluacin de los controles de sistemas Evaluacin de control interno Resumen de observaciones detectadas Otros.

6.6. Revisin de papeles de trabajo

Para una correcta revisin de las tareas realizadas, es importante la adecuada utilizacin de las referencias cruzadas y las codificaciones de cada una de las hojas.

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UNIDAD N 7: DOCUMENTACIN CONTABLE

7.1. Principales documentos utilizados en una sociedad y 7.2. Relacin de la documentacin con la auditora de los estados contables
A los fines de la realizacin de las distintas revisiones, el auditor necesita verificar y contrastar diferente documentacin. Para esto, generalmente al momento de inicio de la auditora se remite a la empresa un listado con requerimientos; sta debe comprometerse en una fecha para su entrega y poner a disposicin del contador. Se adjunta un requerimiento de informacin, a modo de ejemplo, en donde se encontrar el pedido de la principal documentacin usualmente solicitada:
Responsable I 1 General Reporte del balance de sumas y saldos, al cierre del ejercicio, antes de ajustes de auditora. Totalidad de los contratos vigentes o las disoluciones de los existentes que haya celebrado en el perodo, ya sea que tuvieran o no un efecto en los estados contables (p.e. servicios corporativos; agencia comercial; compra - venta de activos fijos; prstamos; provisin de equipos; arrendamientos; contratos de asesoramiento; contratos de transferencia de know how; etc.). Actas de directorio, asamblea de accionistas (ordinarias y extraordinarias), depsito de acciones y registro de accionistas. Nota 1: es muy importante exigir al responsable, la transcripcin de las actas por la totalidad de las reuniones celebradas hasta la fecha de la culminacin de la auditora. Copia de las modificaciones al estatuto inscriptas o en trmite de inscripcin, tramitadas ante la IGJ (Instituto General de Justicia). Libro legal de inventario y balances, diario general, sub diario de deudores varios (I.V.A. Ventas), sub diario de acreedores varios (I.V.A. Compras), libro de sueldos y jornales (Art. 52 ley 20744), los cuales debern estar pasados hasta la fecha de la auditora, como condicin necesaria para la firma de los balances. Los informes que se hubieran efectuado durante el perodo que se revisa, con respecto a aspectos fiscales, laborales y previsionales por parte de los asesores impositivos, laborales y previsionales. Copia de los informes de procesos comerciales, civiles y laborales donde la empresa sea demandada o Fecha de entrega prevista Fecha de recepcin

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Responsable demandante, elaborados por los abogados que atienden cada caso en particular. Confirmacin de la totalidad de los saldos con Sociedades controladas y vinculadas, nacionales y del exterior (Adjuntar copia de los faxes recibidos y enviados). Nota 1: los saldos debern estar conciliados con el 100% de las subsidiarias. Informacin de ventas de la sociedad, clasificadas en: (i) Cantidades e importes por mes, comparadas con el presupuesto y con el ao anterior, abiertas por vehculo / producto. (ii) Cantidades e importes por mes, comparadas con el presupuesto y con el ao anterior, abiertas por cliente. Cuadro confeccionado por el Dpto. de RRHH con la evolucin mensual del personal (jornalizado, mensualizado, contratado por agencia, etc.) de cada una de las plantas de GEBA (Gimnasia y Esgrima Buenos Aires), tanto del presente ao como del ao anterior. Cartas de sostenimiento financiero emitidas por la casa matriz a favor de la empresa Carta de representaciones de la gerencia Particular Caja y bancos Conciliaciones bancarias de la totalidad de los bancos, realizadas y analizadas de la Sociedad. Adems se necesitan los extractos bancarios originales al cierre del ejercicio y posteriores Papales de trabajo de la provisin de intereses por endeudamiento bancario (descubiertos y otros) Crditos por ventas Reporte de la composicin del crdito que respalden los saldos de la totalidad de las cuentas de crditos por ventas. Conciliacin del inventario solicitado en el punto anterior con los registros contables, a la fecha del anlisis. Listado con la totalidad de las diferencias de precios reclamadas al cierre del ejercicio, con indicacin del cliente, el monto, el concepto, la fecha estimada de cierre y la probabilidad de concretar esta negociacin. Composicin de la cuenta de cheques de pago diferido a cobrar, con indicacin del nmero de cheque, el cliente, la fecha del cheque y la fecha del vencimiento. Archivos de la totalidad de las facturas, utilizados para la impresin del libro IVA Deudores (IVA Dbito Fiscal). Copia de la factura y del remito conformado por el cliente, correspondiente a las ventas facturadas los ltimos diez das del mes de cierre.

Fecha de entrega prevista

Fecha de recepcin

10

11 12 II II.1 1

2 II.2. 1

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Responsable Archivo originado en el sistema de la empresa, con el total de las cobranzas un mes posterior al cierre. Se trata del archivo con la totalidad de los recibos emitidos en ese perodo, que incluya los siguientes campos de informacin: N Recibo N RECIBO Abreviado Fecha_emisi_n N Cliente - Razn Social Valor_diferido Valor_a_depositar Caja Bancos Pagare Descuentos Retenciones Total

Fecha de entrega prevista

Fecha de recepcin

Detalle de la totalidad de las N.C. y N.D. (por todos los conceptos) emitidas en el mes posterior al cierre
Otros crditos Composicin y anlisis de la cuenta Imp a las Ganancias SA a la fecha de cierre. Composicin y anlisis de la cuenta Imp Retenido Ganancias a la fecha de cierre. Composicin y anlisis de la cuenta Imp Percibidos Gcias (RG354) a la fecha de cierre. Composicin y anlisis de la cuenta Anticipo Proveedores a la fecha de cierre. Para una muestra que oportunamente se seleccionar, copia de los permisos de embarque, de donde surge el monto del reintegro solicitado. Copia de las DDJJ y boletas de depsitos de la totalidad de los impuestos abonados por la Sociedad. Conciliacin de la DDJJ de IVA con los registros contables al cierre. Conciliacin entre la DDJJ de IVA y los libros foliados para cada uno de los meses del ao. Composicin y anlisis de la cuenta Antic. Imp. Ganancia MinPres a la fecha de cierre. Bienes de cambio Composicin de los bienes de cambio al cierre del ejercicio (cdigo del tem, tem, planta, cantidad, precio unitario e importe), conciliado con los registros contables. Anlisis de das de stock, efectuado por logstica, por los inventarios existentes al cierre. Estructuras de costos de reproduccin de la totalidad de los productos en proceso y terminados al cierre del ejercicio. Papeles de trabajo con el clculo de las tasas de gastos

II.3 1 2 3 4 5 6 7 8 9 II.4 1

2 3 4

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Responsable 5 6 7 II.5 indirectos de fabricacin al cierre del ejercicio. Confirmacin escrita de stocks en poder de terceros. Para una muestra de materias primas, respaldo documental actualizado de los costos de reposicin de las materias primas y productos de reventa al cierre. Copia de los anlisis del consumo Standard, realizados en dos meses del ao. Bienes de uso Detalle de la totalidad de las altas de bienes de uso del ejercicio, con indicacin de la descripcin del bien, la cuenta contable a la que se imput, el nmero de identificacin en la planilla de activo fijo, el valor de compra, la vida til asignada (en caso de corresponder) y el proveedor. Detalle de la totalidad de las bajas de bienes de uso del ejercicio, con indicacin de la descripcin del bien, la cuenta en la que se haba registrado, la identificacin que tena en la planilla de activos fijos, la factura de venta, el valor de origen dado de baja y la amortizacin acumulada dada de baja y toda documentacin de respaldo de la baja (p.e. boletos de compra venta en el caso de inmuebles). Planilla con el inventario de activo fijo al cierre. Composicin y anlisis de todos aquellos conceptos activados como gastos preoperativos durante el ao. Cuentas por pagar Reporte con los inventarios de saldos y pendientes detallados (composicin de la deuda documento por documento) que respalden los saldos de la totalidad de las cuentas por pagar. Conciliacin del inventario solicitado en el punto anterior con los registros contables, a la fecha del anlisis. Reporte con los histricos por el ejercicio que respalden los saldos de la totalidad de las cuentas por pagar. Composicin y anlisis de la cuenta Cuentas por Pagar a la fecha de cierre. Composicin y anlisis de la cuenta Transitoria de Cheques Diferidos a la fecha de cierre. Archivo con la totalidad de las facturas cargadas en el mdulo de cuentas por pagar durante el mes posterior al cierre. Detalle con la totalidad de las rdenes de pago emitidas en el perodo comprendido en el mes posterior al cierre, con indicacin de la factura a la cual se imputa el pago. Prstamos Composicin y anlisis de la totalidad de las cuentas de acreedores financieros a la fecha de cierre, con los clculos de intereses no devengados a dicha fecha. Documentacin respaldatoria de las altas (contratos, extractos bancarios, pagares, etc.) y de las bajas

Fecha de entrega prevista

Fecha de recepcin

3 4 II.6 1

3 4 5 6

7 II.7 1 2

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Responsable (extractos bancarios, liquidaciones bancarias, etc.) de prstamos ocurridas durante el ejercicio. Documentacin respaldatoria (extractos bancarios, liquidaciones bancarias, etc.) de la totalidad de los intereses abonados en el ejercicio. Remuneraciones y cargas sociales Copia de la totalidad de los asientos de sueldos confidenciales registrados en el ejercicio. Copia de la totalidad de los asientos de sueldos registrados en el ejercicio. Mayor del ao, de las siguientes cuentas contables: Remuneraciones a Pagar Cargas Sociales a Pagar OSDE (Organizacin de Servicios Directos Empresarios) a pagar Cargas Sindicales a pagar Previsin Vacac. ejercicio Previs. Vacac. Ao Anterior Conf Previsin Vacac. Ejercicio Conf. Prev Vaca Adic SMATA Art 23 Esta Previsin p/Gratificaciones Prev. p/Gratificaciones Conf. Previsin Gratificaciones Extractos bancarios, con el dbito bancario en enero que refleje el pago de los sueldos a pagar Archivos XLS preparados por RRHH con los controles de liquidacin de todos los meses del ao. DDJJ (F/931, F/831 y F/817) de cargas sociales a los regmenes nacionales de la seguridad social y boletas de depsito que acrediten el pago de los mismos, durante el ao. Conciliacin de los saldos por deudas devengadas con los regmenes nacionales de la seguridad social con las respectivas cuentas de control al cierre del perodo (cruce del F/931 con la contabilidad). Composicin y anlisis de la totalidad de las cuentas de provisiones (vacaciones, SAC y gratificaciones) a la fecha de cierre. Informe de nuevos acuerdos o negociaciones firmados con los gremios en el ao calendario. Asimismo, se deber informar la existencia de convenios en proceso de negociacin a la fecha, pero que produzca efectos retroactivos en algn mes del perodo analizado. De corresponder, listado en el cual surge el clculo del cmputo del I.V.A. C.F. (Decreto 814). Deudas fiscales DDJJ de impuestos nacionales (I.V.A., Ganancia Mnima Presunta, Ganancia, etc.), provinciales (Ingresos brutos, impuesto inmobiliario, etc.) y municipales devengados en todo el perodo y boletas de depsito u otro documento equivalente, que acredite el pago de las obligaciones fiscales. DDJJ de otras obligaciones fiscales devengadas en el

Fecha de entrega prevista

Fecha de recepcin

3 II.8 1 2

4 5

10 II.9

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Responsable perodo (Sistema de Control de Retenciones S.I.C.O.R.E. -, anticipos impositivos de distinto tipo, etc.) y boleta de depsito u otro documento equivalente que acredite el cumplimiento de las mismas. Conciliacin de cada una de las DDJJ de obligaciones respectivas, con la(s) correspondiente(s) cuentas de control. Copia de las actas y cualquier otra documentacin que surja de procesos de inspeccin realizados por cualquier organismo de contralor nacional, provincial o municipal, en materia fiscal y / o previsional. Otros pasivos Composicin y anlisis de la cuenta OTRAS DEUDAS a la fecha de cierre. Ventas Mayores de los meses de noviembre y diciembre ao de la totalidad de las cuentas de ventas. Costo mercadera vendida Mayores de los meses de noviembre y diciembre del ao 2007, de la siguientes cuentas: VARIACIN INVENTARIO CONSUMO MATERIAS PRIMAS CONSUMO MAT PRIMAS MAT CONSUMO INMEDIATO Copia de la totalidad de los asientos de costos, registrados en cada uno de los meses del ao

Fecha de entrega prevista

Fecha de recepcin

4 II.10 1 II.11 1 II.12

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