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Controle da

Gesto Pblica
Curso a distncia
de Ps-Graduao em
Couvnutnnnr ruutcn
Flvio da Cruz
Universidade Federal de Santa Catarina
Centro Scio-Econmico
Departamento de Cincias Contbeis


C957 Cruz, Flvio da
Contabilidade pblica / Flvio da Cruz 2.ed.rev.atual
Florianpolis : Departamento de Cincias Contbeis/UFSC, 2010. 229 p. : il.
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Inclui bibliografa
ISBN: 978-85-62894-02-2
1. Contabilidade pblica. 2. Educao a distncia. I. Universidade Federal de Santa
Catarina. Departamento de Cincias Contbeis. II. Ttulo.

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sumrio
UNIDADE 1 Contadoria e Registros Formais
das Finanas Pblicas ................................................. 10
1.1 A Organizao da Fazenda Pblica .....................................................11
Signifcado da Expresso Fazenda Pblica .................................................................. 11
Organizao da Fazenda e o Pequeno Fazendeiro .....................................................13
As Funes Tpicas da Fazenda Pblica ......................................................................17
1.2 A Estrutura Organizacional da Contadoria ........................................20
Estrutura Concentrada .............................................................................................. 22
Estrutura Desconcentrada ......................................................................................... 23
Estrutura Interligada .................................................................................................. 23
1.3 Patrimnio dos Entes Pblicos Estatais ..............................................25
Patrimnio Qualitativo .............................................................................................. 29
Patrimnio Quantitativo ............................................................................................ 30
UNIDADE 2 Balano e Demonstrativos
Contbeis Tradicionais ................................................ 38
2.1 Registro das Operaes Tpicas ..........................................................39
2.2 Signifcado da Metodologia: Partidas Dobradas ............................... 41
Plano de Contas ......................................................................................................... 42
Lanamentos no Livro Dirio .................................................................................... 45
Livro Razo ................................................................................................................ 48
Balano Patrimonial e Balancetes .............................................................................. 53
2.3 Registro das Operaes no Sistema Oramentrio
No mbito da Contabilidade Pblica ................................................. 61
UNIDADE 3 Contas de Resultado, Sistemas Interligados
e Formao do Balano .............................................68
3.1 Sistema de Contas ..............................................................................69
3.2 A Interligao dos Sistemas ...............................................................72
3.3 Informtica na Escriturao ............................................................... 81
3.4 Da Escriturao ao Balano Patrimonial ............................................87
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Curso de Graduao em Cincias Contbeis
UNIDADE 4 Anlise de Balanos e Demonstrativos
Contbeis ............................................................................ 104
4.1 Panormica Geral das Funes do Estado ....................................... 105
4.2 Panormica das Funes no Oramento do Estado Brasileiro ........ 107
4.3 Balano Oramentrio (Anexo 12 Da Lei 4.320/64) .........................113
4.4 Balano Financeiro (Anexo 13 Da Lei 4.320/64) ..............................118
4.5 Balano Patrimonial (Anexo 14 Da Lei 4.320/64) e a Precedente
Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP) .......................... 120
4.6 Fontes e Modelos para e Anlise das Contas e Publicaes ............ 124
Referncias ............................................................................................. 129
Caro(a) aluno(a),
Prezado(a) aluno(a), sinta-se bem recebido(a) nesta disciplina!
Aqui, voc ir aprimorar seu aprendizado sobre um dos segmentos mais
cobiados do conhecimento das Cincias Contbeis Aplicadas. Trata-se do
controle das contas do setor pblico estatal. A principal fnalidade da disciplina
Contabilidade Pblica contribuir para o acrscimo de transparncia na vei-
culao dos gastos pblicos envolvendo as pessoas na prtica do controle, que
pode ser exercido pela sociedade civil, sobre a sofsticada tecnocracia emprega-
da tanto no direito fnanceiro, quanto na rea das fnanas estatais.
No decorrer do processo, voc perceber a importncia de associar a pes-
quisa ao ensino e, alm disso, articular essa pesquisa com o terceiro vetor da
educao, denominado Extenso. O destaque dessa articulao to signifca-
tivo que merece meno no art. 207 de nossa Carta Magna.
No vetor ensino, far-se- uma srie de estmulos e provocaes, no sentido
de fazer com que voc participe e intercambie temas para o seu conhecimen-
to. O acrscimo de contedo focado nos registros contbeis e nas tcnicas usu-
almente adotadas no Brasil ser tanto mais relevante quanto for o seu hbito
ou inteno, de exercer a cidadania.
H por detrs dos nmeros algo mais que voc e muitos, provavelmen-
te, no percebem quando parece impossvel decifrar e interpretar os balanos
e demonstrativos publicados no Brasil. Aquele amontoado de nmeros e de
dados expostos em conjunto com uma srie de palavras desconhecidas estam-
pado no Dirio Ofcial, que parecia difcil ou impossvel de ser entendido, po-
der, a partir da pesquisa dos dados do municpio no qual voc habita, tornar-
se um assunto interessante para o exerccio da sua cidadania e at ajudar na
demonstrao familiar e social do seu saber.
Sua curiosidade ser companheira e parceira do estudo, na medida em que
voc e os demais habitantes so as pessoas que pagam a conta, como contri-
buintes ou consumidores de bens e servios, sem conhecer, de fato, as aplica-
es de recursos, apesar do contato com uma srie de escndalos e desvios que
a imprensa apresenta. Saiba que para os grupos e empresrios que atuam na
imprensa isso rende um bom dinheiro.
Quer conhecer mecanismos para entender e passar a analisar, interpretar e
avaliar os balanos do seu municpio ou de seu estado-membro?
O caminho poder ser interessante e divertido de ser percorrido quando
voc conseguir acompanhar a realidade vivenciada localmente. Alm disso,
voc deve dominar uma tcnica e se dispor a contextualizar o que, de fato,
vem acontecendo com o patrimnio do seu municpio. Sua atitude o ajudar
a perceber onde e como esto sendo situadas as despesas fnanciadas pelos
tributos e outras fontes da receita pblica local.
O sucesso pessoal ou familiar tem relao com o equilbrio geral na socie-
dade organizada e com o acesso aos meios que formam a riqueza material e
as condies de obteno de renda digna e sufciente. O equilbrio vem com a
sufcincia na renda e com o domnio do conhecimento e passa pelo acesso aos
bens e pela capacidade de o povo vigiar o governo.
Um dos pr-requisitos para chegar a vigiar o governo conhecer o que
feito com o dinheiro pblico e cercear, no nascedouro, desvios, falcatruas,
fraudes e outras condutas indevidas, alm de colaborar para que os servios
pblicos transcorram com efcincia e efccia.
No seu crculo de relacionamento, a crena para o assunto talvez seja indiferen-
a e sensao de impotncia e isso talvez se refita em frases feitas, do tipo:
prefervel o poltico que rouba, mas faz;
no adianta fscalizar e tentar entender os nmeros do governo porque
eles sempre do um jeitinho de desviar; enriquecem e nada acontece;
quanto mais puder sonegar melhor ser... porque o meu dinheiro favore-
cer os outros que j so ricos, e muito pouco ser devolvido para mim.
Se voc acredita e concorda com essa percepo da realidade como a ni-
ca maneira comportamental existente, faz-se necessrio seu envolvimento na
fscalizao das contas pblicas. Quanto maior o distanciamento do povo e
das pessoas instrudas e de bem, como voc, maior ser o espao prprio para
autoridades e gestores mal-intencionados.
Flvio da Cruz
A primeira unidade fundamental para
que voc possa compreender esta discip-
lina. Ao longo das sees e na medida em
que for efetuando sua leitura, ter a opor-
tunidade de formar juzo de valor acerca
daquilo que as Cincias Contbeis podem
oferecer para interpretao e anlise dos
dados existentes nas contas pblicas. Voc
perceber que existe uma metodologia
consagrada pela sua credibilidade cient-
ca a servio dos registros e poder
entender como ela ajuda ou atrapalha na
scalizao e no controle dos bens, direi-
tos e obrigaes da entidade pblica
estatal. Veremos a organizao e os
reexos econmico-nanceiros da Cont-
abilidade Pblica, o conceito e a organiza-
o da Fazenda Pblica, a estrutura orga-
nizacional da contadoria, e os conceitos
de patrimnio dos entes pblicos estatais.
1
Unidade 1
Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
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Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
1.1 A ORGANiZAO DA FAZENDA PBLiCA
Normalmente, as pessoas tm na Contabilidade uma forma de controle
para ver se as obrigaes diante do governo, especialmente no volume de im-
postos e outros tributos, podem ser dadas como satisfeitas e em dia. Parece
que a tarefa do contador reunir documentos e manter arquivos, visando
proteger as entidades diante de fscais impiedosos que representam o interesse
governamental de cada vez arrecadar mais. Essa parece ser uma viso popula-
rizada da Contabilidade e da pessoa do contador.
Portanto, a desmistifcao desse entendimento nos parece ser o primeiro
assunto a tratar. Para tanto, devemos recorrer histria e lembrar as origens
da Contabilidade e sua contribuio para o controle das riquezas. Faremos,
portanto, a elucidao do conceito, da organizao e da estrutura envolvida.
1.1.1 significado da expresso Fazenda Pblica
O autor Srgio de Iudcibus escreve que a Contabilidade se resumia, quan-
do da sua fase inicial, a inventrios, os quais eram teis para o controle quali-
tativo e quantitativo da riqueza material. O exemplo exposto pelo autor aqui
citado explora a ideia de um criador de animais que olhou para natureza e
percebeu trs tipos diferentes de animais (cabras, vacas e carneiros), anotando a
quantidade existente. Deixou o tempo passar e, num segundo momento, no-
tou a natureza parecida com o dia daquela anotao anterior e repetiu noutra
anotao uma nova quantidade de cabras, vacas e carneiros.
O interesse no controle dos bens, para o caso acima, de ordem particular
da pequena fazenda e envolve o fazendeiro e seus familiares.
Para as Cincias Contbeis, entretanto, a expresso fazenda tem origem na
traduo que se faz da palavra azienda, com o respectivo signifcado conceitual
na doutrina contbil. Referido conceito, publicado no Brasil pelo autor Ant-
nio Lopes de S (1983, p. 37), tem o seguinte teor: As aziendas so agregados
sociais que provm a obteno de um fm individual ou coletivo, coordenado,
em geral, aos fns supremos de sociedade.
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Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
As explicaes se fazem necessrias porque a palavra, de origem italiana,
tem um signifcado mais abrangente do que a simples explorao agrcola,
interpretao usual deste vocbulo no Brasil. Assim, numa nova interpretao,
para encampar a origem doutrinria do livro de Vicenzo Masi, o professor
Lopes S (1983, p. 37), na abordagem que faz, explica que as aziendas so
sistemas organizados que visam a atingir um fm qualquer. Alm disso, h
meno para a abrangncia:
a casa de comrcio, a indstria, o nosso lar, a Prefeitura, as empresas de
transporte, os hospitais, etc., porque em todas elas h uma fnalidade a ser
atingida e para isto l existem pessoas que se cercaram de elementos mate-
riais prprios para que o fm fosse atingido (S,1983, p. 37).
Portanto, Fazenda Pblica so as entidades de natureza poltico-adminis-
trativas, tais como a Unio Federal, os estados da Federao, os municpios,
o Distrito Federal e os territrios. Os rgos que dela fazem parte perten-
cem administrao pblica e esta pode ser classifcada em administrao
direta e administrao indireta.
Administrao pblica o complexo de pessoas jurdicas, rgos e agentes
governamentais: os entes que exercem a funo administrativa. A expresso
administrao pblica, nesse caso, pode ser entendida como sinnimo de
Estado, porque compreende o conjunto de rgos que compem a admi-
nistrao direta, indireta e fundacional dos Poderes da Unio, dos estados,
do Distrito Federal e dos municpios.
O, Decreto-Lei 200, de 1967,divide a administrao pblica em direta e
indireta, sendo a primeira os servios integrados na estrutura administrativa
da Presidncia da Repblica e Ministrios (Lei n 10.683/03). Convm escla-
recer que, apesar de a legislao ser da esfera federal, as demais esferas de
governo adotaram, tambm, a referida diviso.
Voc pode conhecer essas leis na ntegra nos sites:
http://www.planalto.gov.br/ccivil/Decreto-Lei/Del0200.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2003/L10.683.htm
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Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
Conforme Decreto-Lei 200, de 1967, tem-se que as categorias e entidades
compreendidas na administrao indireta so dotadas de personalidade pr-
pria e vinculadas ao Ministrio em cuja rea de competncia se enquadra sua
atividade principal; so as chamadas entidades vinculadas.

Assim, compreende-se que a administrao indireta constituda de pes-
soas jurdicas diversas da Unio, pblicas ou privadas. So as autarquias,
empresas pblicas, sociedade de economia mista e fundaes pblicas.
O conceito de administrao pblica comporta, alm dos rgos perten-
centes ao Poder Pblico, as instituies e empresas particulares que colabo-
ram com o Estado no desempenho de servios de utilidade pblica ou de inte-
resse coletivo, ou seja, a administrao direta, indireta e entidades paraestatais
(como por exemplo: SESC, SENAC, SEBRAE, SESI e SENAI).
importante perceber que o gerenciamento da Fazenda Pblica envolve
bens e interesses da coletividade, e no interesses e bens prprios. Logo, os
poderes do administrador pblico so limitados, envolvendo a conserva-
o e utilizao de bens, e os atos de alienao, renncia, hipoteca e des-
truio de bens necessitam, sempre, do consentimento da Lei.
Ao contrrio, o gerenciamento da pequena fazenda, como mencionado
acima, de ordem particular e envolve bens e interesses particulares, sendo
que h ampla liberdade para praticar os atos de alienao, renncia, hipo-
teca, e destruio de bens.
1.1.2 Organizao da fazenda e o pequeno fazendeiro
Diversas inquietaes poderiam ter ocorrido na conscincia de riqueza
detida pelo hipottico PEQUENO FAZENDEIRO. Dentre elas, vamos supor
apenas duas (sem necessidade de formalismo ou muita papelada):
a. se ele fosse uma pessoa interessada em aumentar o rebanho, fcaria
satisfeito no caso de a segunda anotao representar que houve au-
mento na quantidade e na qualidade de animais;
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Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
b. se ele, ao contrrio, fosse uma pessoa interessada na extino dos
trs tipos de animais porque desejava para o futuro imediato aca-
bar com tudo e tornar-se um CRIADOR DE GALINHAS, fcaria
satisfeito com uma segunda anotao indicando a diminuio do
rebanho.
Ainda que inexistisse uma moeda padro, pode-se verifcar, em outro sim-
ples caso, adaptado para a poca mais recente, alguns elementos essenciais
para que ocorra o registro contbil. Imagine que OUTRO FAZENDEIRO
tambm fzesse uma anotao na qual fcasse constatado o seguinte:
Tabela 1.1 Inventrio das aves no fnal do perodo 1
TIPO DE AVE QUANTIDADE DORMITRIO COSTUMEIRO
Galinhas 20 GALINHEIRO VERDE
Galos 30 GALINHEIRO VERDE
Pintos 40 GALINHEIRO VERDE
Perus 50 GALINHEIRO AZUL
Peruas 60 GALINHEIRO AZUL
Peruzinhos 100 GALINHEIRO AZUL
Total do Lote Avcola 300 DOIS GALINHEIROS
Numa segunda ocasio, ao medir novamente o lote, ele teria constatado
uma evoluo positiva, com a anotao assinalando:
Tabela 1.2 Inventrio das aves no fnal do perodo 2
TIPO DE AVE QUANTIDADE DORMITRIO COSTUMEIRO
Galinhas 40 GALINHEIRO VERDE
Galos 50 GALINHEIRO VERDE
Pintos 40 GALINHEIRO VERDE
Perus 90 GALINHEIRO AZUL
Peruas 120 GALINHEIRO AZUL
Peruzinhos 10 GALINHEIRO AZUL
Total do Lote Avcola 350 DOIS GALINHEIROS
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Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
Nesse momento, ele percebe que o
lote aumentou em 50 unidades, no ge-
ral. Entretanto, com o aperfeioamento
das condies de interpretao e o co-
nhecimento especfco dos itens da sua
riqueza, percebem-se outros aspectos
evolutivos, a saber:
a. dos pintos velhos existentes no
ano passado, a metade cresceu
e tornou-se galo (30 +20) = 50;
b. a outra metade dos velhos pin-
tos tambm cresceu e tornou-
se galinha (20+20) = 40;
c. se alguns pintos morreram, este nmero foi descontado nos pintos
novos, caso o tempo decorrido entre a contagem do primeiro e a
contagem do segundo lote no fosse sufciente para que os novos
pintos se transformassem em galos ou galinhas;
d. no morreu nenhuma galinha, nem morreu nenhum galo velho;
e. dos peruzinhos velhos, quarenta cresceram e passaram a ser perus;
f. os outros peruzinhos velhos fzeram com que dobrasse a quantidade de
peruas;
g. se houve morte de peruzinhos, ela foi descontada nos perus novos,
caso o tempo decorrido entre a contagem do primeiro e a conta-
gem do segundo lote no fosse sufciente para que os novos peruzi-
nhos se transformassem em perus ou peruas;
h. no foram abatidas aves, nem tampouco compram-se ou venderam-
se aves.
Pelos oito fatos assinalados, pode-se perceber que apenas a indicao de
que houve uma evoluo de 50 unidades no geral pode ser incapaz de aten-
der curiosidade do criador de aves.
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Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Um primeiro elemento essencial para o registro contbil decompor os
tipos de itens de origem semelhantes, identifcando-os isoladamente e reunin-
do-os, depois, em um mesmo grupo homogneo ou quase isso. Para dar conta
disso, tem-se a partida dobrada e o grupamento de contas.
O segundo elemento essencial a necessidade de o profssional que respon-
de pelo registro contbil reunir os comuns no grupo prprio, e a idoneidade
moral em efetuar com preciso, tempestividade, nitidez e honestidade a con-
tagem dos itens envolvidos. Para dar conta disto, tem-se o contador profssio-
nal. O contador profssional deve ser uma pessoa capacitada, detendo enten-
dimento tcnico da produo, que est incumbido de registrar e, alm disso,
conhecer as repercusses sociais da existncia ou da extino dos bens, direitos
e obrigaes envolvidos.
Cada registro contbil denominado lanamento.
Ento, o lanamento na contabilidade do CRIADOR DE GALINHAS a ao
de uma pessoa consciente e envolvida seriamente com a vida da comuni-
dade (o contador), que saiba interpretar os fatos ou atos sociais ligados
mobilidade da riqueza intra e interpessoal e os refita em duplo registro,
relacionados entre si, numa lgica qualitativa (o dbito e o crdito) e quan-
titativa (expresso traduzida em valor monetrio), dentro da legalidade e
outros princpios pertinentes..
Voc notou que a pequena fazenda do CRIADOR DE GALINHAS obede-
ceu a uma organizao de tal ordem que possibilitou a decomposio dos
tipos de itens cuja origem era semelhante, identifcando-os isoladamente
e reunindo-os, depois, em um mesmo grupo homogneo, permitindo os
grupamentos de contas? Muito bem... Ento, possvel comear a conver-
sar sobre as funes da Fazenda Pblica.
At aqui voc conheceu a tcnica usada pelos contadores para fazer os
registros de negcios de fns lucrativos; de agora em diante, passaremos
a abordar entidades voltadas para o interesse pblico e bem-estar social.
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Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
1.1.3 As funes tpicas da Fazenda Pblica
Ao invs de centrar-se apenas num foco para os produtos galinhas e aves
afns, como vimos no caso do PEQUENO FAZENDEIRO, a organizao da
FAZENDA PBLICA envolve uma variedade imensa de produtos, com eleva-
do grau de heterogeneidade. Logo, a complexidade envolvida exige diversida-
de de interpretaes, inclusive de ordem doutrinria.
Tendo em vista que esta disciplina Contabilidade Pblica e considerando
que a fnalidade desta seo demonstrar a sua organizao e os refexos eco-
nmico-fnanceiros envolvidos no contexto, sero demonstradas, inicialmen-
te, as funes. O primeiro marco ter a percepo da existncia de uma hie-
rarquia para os rgos, cada um deles com funes tpicas e atpicas. Podemos,
nesse sentido, abordar os volutivos, diretivos e executivos.
Volutivos so aqueles que exercem e fazem exercer sua deciso, determi-
nando que se execute isto ou aquilo.
Diretivos so os que providenciam meios para executar aquelas atribui-
es, inclusive podendo expedir ordens e orientar subordinados para alcanar
a melhor forma de desenvolvimento do processo envolvido.
Executivos so os que executam as ordens oriundas dos rgos volutivos e
dos rgos diretivos.
Exemplifcando: na atividade de divulgao da temporada de vero aos pa-
ses vizinhos, o Gabinete do governador do Estado volutivo, a Secretaria
de Estado do Turismo e Lazer diretiva e o Setor de Transporte de Dirigen-
tes e Agentes de Turismo Estrangeiros executivo.
Os refexos para a organizao econmico-fnanceira dependem de matria
constitucional que trata das fnanas pblicas, da tributao e do oramento.
Normalmente, o rgo fazendrio toma providncias a mdio e longo prazo
com base na experincia da gesto e deixa a oportunidade para incluses e
excluses no contexto, visando manter alguma fexibilidade (sabe-se que os
volutivos so dinmicos e criativos). Alm disso, h muita papelada e vrias
reunies para haver certa organizao.
De fato, podem estar
no Poder Legislativo
ou no Poder Execu-
tivo, dependendo da
agilidade real para
prevalecer.
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Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
A evoluo normal admite refexos nas etapas de planejamento, execuo e
controle. No planejamento, h os seguintes mecanismos:
PlANO DE GOVERNO
Com base num diagnstico e na situao do Comit de Campanha,
fxam-se as diretrizes e as metas para as diversas reas (no exemplo,
para a rea do turismo e do lazer), para levar aos eleitores e obter
convencimento na captura dos votos.
PlANO PlURIANUAl
(PPA)
Depois de ser eleito e tomar posse, deve montar, no primeiro ano
de gesto, os projetos, estruturando o que constava no Plano de
Governo, e estabelecer um cronograma, distribuindo pelos quatro
anos as aes inerentes (no exemplo, para a rea do turismo e do lazer,
com a identifcao dos quantitativos fsicos e fnanceiros).
lEI DE DIRETRIzES
ORAMENTRIAS
(lDO)
Mantida a compatibilidade com o Plano Plurianual so, a cada ano,
fxadas orientaes gerais para disciplinar o planejamento, a exe-
cuo e a avaliao de todas as receitas e despesas da entidade (no
exemplo, as despesas para a rea do turismo e do lazer assumem o dever de
seguir, juntamente com todas as despesas das outras reas, certos critrios
e regras determinadas pela Secretaria de Estado da Fazenda).
lEI ORAMENTRIA
ANUAl
(lOA)
Mantida a compatibilidade com o Plano Plurianual e com a Lei
de Diretrizes Oramentrias, so, a cada ano, fxadas as dotaes
(verbas prprias) para abrigar as despesas oramentrias especfcas
e obter a aprovao do Poder Legislativo (no exemplo, as despesas
para a rea do turismo e do lazer devem ser dimensionadas e apresentadas,
junto e concorrentemente, com todas as despesas das outras reas, para
anlise e confrmao, e ter o suporte pela receita prevista comprovado).
QUADRO DE
DETAlHAMENTO
DA RECEITA (QDR)
Com base na Lei de Oramento, aprovada pelo Poder Legislativo,
deve-se identifcar as fontes de receita e respeitar os vnculos legais
e constitucionais para alocar cada rgo (no exemplo, para a rea
do turismo e do lazer, devem-se detalhar quais fontes iro suportar as
despesas fxadas).
QUADRO DE
DETAlHAMENTO
DA DESPESA (QDD)
Com base na Lei de Oramento, aprovada pelo Poder Legislativo,
deve-se identifcar as dotaes de despesa e respeitar os vnculos
legais e constitucionais para alocar cada rgo, funo e subfuno,
modalidade de aplicao e categoria econmica (no exemplo, para a
rea do turismo e do lazer, deve-se detalhar os elementos que iro conter
as despesas fxadas). Uma boa estruturao possui transparncia
sufciente para estabelecer um cronograma de desembolso anual,
prevendo trimestralmente a liberao dos repasses e estabelecendo
expectativa de sua liberao e poca do empenhamento, articulan-
do o QDR com o QDD.
Quadro 1.1 Planejamento e oramento como parte da organizao econmico-fnanceira da Fazenda Pblica
Para municpios com populao superior a 20.000 habitantes tem-se a
obrigatoriedade, pela Lei 10.257, de seguir um Plano Diretor.

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Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
A lei na ntegra pode ser acessada no site:
http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/LEIS_2001/L10257.htm
Afrma-se que a evoluo normal admite refexos nas etapas de planejamen-
to, execuo e controle. Na execuo e controle, h os seguintes mecanismos:
lANAMENTO DA
RECEITA
Depois de serem aprovadas as mudanas da legislao tributria
(pela via da LDO e includas na LOA) h necessidade da identifca-
o de parmetros, endereos e dados de contribuintes, que so
responsveis pelos tributos e outros ingressos diretos de receita para
o Estado, e do monitoramento sobre os tributos e outros ingressos
indiretos (no exemplo, para a rea do turismo e do lazer, uma parte da re-
ceita vem do IPVA direto e outra parte vem do ICMs indireto , logo
tem contato tanto com os ingressos lanados, quanto com os autolanados).
ARRECADAO E
RECOlHIMENTO
DA RECEITA
Depois de serem lanados ou autolanados, os tributos e os
ingressos so pagos pelas pessoas fsicas ou jurdicas aos bancos au-
torizados, ou para os exatores estatais, e estes repassam ao Tesouro
ou Conta nica (no exemplo, para a rea do turismo e do lazer e para
todas as demais reas, h a sujeio ao sistema arrecadador e fscalizador,
centralizados pela Secretaria de Estado da Fazenda).
EMPENHO DA DESPESA
Depois de ser liberada a cota oramentria, concretizado ou autori-
zado o repasse pelo rgo supervisor do Tesouro ou da Conta ni-
ca e obedecido o ritual da obrigao de efetuar a devida licitao,
pode-se encomendar algum tipo de despesa (no exemplo, para a rea do
turismo e do lazer, com identifcao e dentro dos limites dos quantitativos
fsicos e fnanceiros do QDD, podem-se encomendar alguns litros de com-
bustvel para veculos e empenhar a folha de pagamento de motoristas).
lIQUIDAO DA
DESPESA
Depois de ser empenhada a despesa, deve-se receber o bem e o
servio encomendado e verifcar se ele til, tem conformidade
com o objeto da encomenda e respeita a qualidade, o preo unitrio
e a quantidade envolvidos (no exemplo, para os litros de combustveis,
algum deve conferir, entre outros itens, a quilometragem mdia, os docu-
mentos de fornecimento e a rentabilidade dos veculos da rea do turismo
e do lazer. Para a folha de pagamento, h o controle do ponto e da assidui-
dade, e responsabilidades pela guarda e conduo dos veculos, previstos no
Cdigo de Conduta dos Servidores).
PAGAMENTO DA
DESPESA
Depois de ser feito o empenho e serem tomadas todas as providn-
cias para ter em mos a melhor liquidao, pode-se proceder ao
pagamento, que geralmente , tambm, centralizado pelo Tesouro
ou pela Conta nica (no exemplo, para a rea do turismo e do lazer,
associando-se o que foi liquidado aos respectivos fornecedores, faz-se o
pagamento para suas contas bancrias, sendo que os servidores j possuem
cada um a sua conta identifcada na respectiva rea e apenas se deposita
nela a remunerao daquilo que foi liquidado para o perodo).
Quadro 1.2 Execuo e controle como parte da organizao econmico-fnanceira da Fazenda Pblica
20
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Depois de 2008, com a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) assumindo o
papel emissor e catalisador das mudanas tcnicas na Contabilidade Pbli-
ca estatal; criaram-se os MANUAIS, entre eles: Manual da Receita Nacional
e Manual da Despesa Nacional.
Para quem adora complexidade processual, fca a anotao de que cada es-
fera de governo, por fora da autonomia administrativa fnanceira garantida
na Constituio Federal de 1988, poder livremente optar por outras formas
de organizao, desde que respeitados os princpios a que se refere o art. 37 da
Carta Magna. Porm, o que se demonstrou aqui foi um padro normal no Pas.
Voc poder consultar o art. 37 acessando o seguinte endereo eletrnico:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constitui%C3%A7ao.htm
Acessado em: 25/03/2008
Na Biblioteca Virtual voc encontra a Lei 1.552/05, de 20 de julho de 2005,
que dispe sobre o Plano Plurianual para o perodo de 2006 a 2009 da ci-
dade de Videira SC.
1.2 A EstRUtURA ORGANiZACiONAL DA
CONtADORiA
Sob o ponto de vista da Gesto e Administrao Financeira, a FAZENDA
PBLICA se organiza em, no mnimo, quatro grandes reas: oramento, ad-
ministrao fnanceira, crdito pblico e Contabilidade.
21
Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
A Contabilidade, portanto, no deve ser tratada como a nica tcnica de
registro para suportar e conter todos os dados necessrios para a tomada
de deciso na rea econmico-fnanceira de uma entidade qualquer. Para
o CRIADOR DE GALINHAS, ela no ir responder aos dados acerca da gri-
pe aviria, porque isso uma rea tpica dos tcnicos em avicultura e en-
genheiros agrnomos e requer alguns registros especfcos e distantes dos
registros contbeis tradicionais.

Tambm, para a SECRETARIA DE ESTADO OU DE MUNICPIO, a con-
tabilidade no deve ser tratada como nica tcnica para responder pelos dados
necessrios para que os gestores tomem, nos diferentes graus hierrquicos, suas
decises. Para eleger os pases para os quais enviaro, preferencialmente, os tu-
ristas na prxima temporada de vero e relacionar os atrativos de ordem motiva-
cional, espiritual, cultural e outros que as diferentes naes respeitam e validam,
os registros especfcos devem ser diferentes dos registros contbeis tradicionais.
Portanto, a contadoria tem sua rea de atuao e abrangncia vinculada
aos objetivos de ordem econmico-fnanceira tradicionalmente aceitos pela
doutrina internacional desse ramo da cincia. Isto no fechado, na medida
em que h uma constante evoluo para admitir, por exemplo, uma contabi-
lidade ambiental.
O tamanho e a estrutura da contadoria oscilam de acordo com o volume de
trabalho a executar e com a relao custo/benefcio, ou em funo de exign-
cia legal. Normalmente, caso o CRIADOR DE GALINHAS, individualmente,
no possa contar com os servios exclusivos de um contador, a sua contadoria
inexiste. Nesse caso, ele confa a um ESCRITRIO DE CONTABILIDADE a
tarefa de executar seus registros contbeis.
Naturalmente, esse contador no sobrevive da sua renda com um nico
cliente (O CRIADOR DE GALINHAS) e ter que atender outras entidades at
compor um mnimo de volume de trabalho para prover sua renda e justifcar
sua dedicao a esse servio de grande responsabilidade individual e social,
quer na tica, quer na tcnica. Portanto, os tipos discutidos so contadoria
in loco para o caso de o CRIADOR DE GALINHAS dispor de contadoria ex-
clusiva para o registro dos seus negcios, ou contadoria terceirizada quando
o contador efetua registro para o CRIADOR DE GALINHAS em escritrio
prprio atendendo tambm outros clientes.
22
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Especialmente o autor Lino Martins da Silva explica, atravs de fguras, os
tipos de estrutura da Contabilidade que denomina: estrutura centralizada,
estrutura descentralizada e estrutura integrada.
Para entendimento da estrutura contbil, h a necessidade de domnio dos
conceitos de Unidade Administrativa (UA) e de Unidade Oramentria (UO).
O conceito de Unidade Oramentria est contido no art. 14 da Lei Federal
4.320, de 17 de maro de 1964, no qual consta:
Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados
ao mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias.
Pargrafo nico. Em casos excepcionais, sero consignadas dotaes a uni-
dades administrativas subordinadas ao mesmo rgo.
Voc encontra a lei no site:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4320.htm
Portanto, uma Unidade Administrativa poder ser uma Unidade Ora-
mentria. Entretanto, dado o grau de avano na tecnologia de informao,
a excepcionalidade vem sendo cada vez mais desnecessria.
1.2.1 Estrutura concentrada
Na estrutura de organizao concentrada, os registros contbeis no livro
dirio ocorrem na contadoria central. Pode-se afrmar que o fato de o lan-
amento contbil ocorrer num s local ocasiona, consequentemente, a falta
de escriturao especfca em cada unidade administrativa ou oramentria
subordinada a essa contadoria. comum que exista a emisso de documentos
prprios de cada unidade: emisso de nota oramentria, borderaux de arreca-
dao, mapa de dotaes oramentrias, controle de repasses recebidos, con-
trole de cotas autorizadas, entre outros, com a imediata remessa dos compro-
vantes para a contadoria central.
23
Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
A opo por conhecer o resultado de cada unidade administrativa obriga
a se dispor de um plano de contas com o agrupamento de contas voltado
para uma aglutinao identifcadora e pertinente. Logo, mesmo que se tra-
te de uma estrutura organizacional concentrada, possvel ter prazos fxa-
dos, condies e critrios capazes de garantir o conhecimento da dinmica
e da esttica contbil inerentes a cada unidade administrativa.
1.2.2 Estrutura desconcentrada
Na estrutura de organizao desconcentrada, os registros contbeis no livro
dirio ocorrem nas contadorias setoriais. Pode-se afrmar que o lanamento
contbil ocorre na prpria secretaria, e h tantas contadorias quantas forem as
secretarias. Consequentemente, a escriturao especfca do conjunto das uni-
dades administrativas ou oramentrias subordinadas a essa secretaria, alm
de favorecer a emisso de documentos prprios de cada unidade (emisso de
nota oramentria, borderaux de arrecadao, mapa de dotaes orament-
rias, controle de repasses recebidos, controle de cotas autorizadas, entre ou-
tros), dispensa a remessa dos comprovantes para a contadoria central. A re-
messa a ser feita para os registros e balancetes j processados.
A opo por conhecer o resultado de cada unidade administrativa obriga a
se dispor de um plano de contas com o agrupamento de contas voltado para
uma aglutinao identifcadora e pertinente. Logo, mesmo numa estrutura
organizacional desconcentrada, deve haver prazos fxados, condies e critrios
capazes de garantir o conhecimento da dinmica e da esttica contbil ineren-
te a cada unidade administrativa.
1.2.3 Estrutura interligada
O terceiro tipo aqui apresentado a estrutura de organizao interligada, na
qual h uma contadoria central que possui quadro prprio de servidores, que
so indicados e prestam servio nas diversas contadorias seccionais, manten-
do subordinao tcnica ao sistema contbil estabelecido. So comuns, nesse
tipo de organizao contbil, os rodzios, que preservam a autonomia tcnica,
prpria do controle efetivo, resistindo a eventuais investidas e tentativas de
infuenciar nos prazos e formas do registro contbil.
24
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Na esfera de governo federal, h uma visvel opo pelo tipo de organiza-
o contbil concentrada e a manipulao do sistema democrtico para a
gesto fscal (art. 67 boicotado pelo art. 50 da LRF) permitindo que dite sobe-
rana e indevidamente uma padronizao nos planos de contas das trs esferas
de governo. A tendncia obrigar por presso tcnica que os 26 estados-mem-
bros, o Distrito Federal e os milhares de municpios adotem o modelo tcnico
da STN em prejuzo da encampao dos interesses mtuos e a obteno de
consenso sobre o contedo modifcado.
Voc percebeu, nesta seo, que h a necessidade de possuir uma estru-
tura organizacional capaz de permitir ao contador efetuar, com o devido
grau de envolvimento social, os lanamentos contbeis com preciso e au-
tonomia tcnica?
Voc observou que o tipo concentrado no admite os lanamentos con-
tbeis, os balancetes e os demonstrativos contbeis pelos diversos rgos
setoriais? Todas as Secretarias so escrituradas numa CONTADORIA CEN-
TRAL?
Voc deduziu que o tipo desconcentrado admite os lanamentos cont-
beis, os balancetes e os demonstrativos contbeis pelos diversos rgos
setoriais? Todas as secretarias escrituram, com pessoal prprio, nas CON-
TADORIAS SETORIAIS?
Voc entendeu que o tipo integralizado admite os lanamentos contbeis,
os balancetes e os demonstrativos contbeis pelos diversos rgos seto-
riais? Todas as secretarias escrituram, com pessoal vinculado ao quadro da
CONTADORIA CENTRAL, nas CONTADORIAS SETORIAIS?
Visitou a internet e constatou aquilo disposto no Decreto-Lei 200,
de 25 de fevereiro de 1967, leu atenciosamente todo o contedo
do artigo 80 e vizinhos e cotejou com o contido pelo artigo 50 da LRF.
Percebeu o sentido da manipulao sobre o processo democrtico e
transparente pretendido pelos legisladores que se dedicaram a escrever a
responsabilidade na gesto fscal brasileira?
Quando puder responder, com sinceridade, um SIM para estas trs per-
guntas, passe para a SEO SEGUINTE NESTA UNIDADE.
25
Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
1.3 PAtRiMNiO DOs ENtEs PBLiCOs EstAtAis
Para que se estabelea uma relao entre esta seo e as outras duas sees
anteriores, importante destacar que, na CONTADORIA CENTRAL, seja ela
concentrada, desconcentrada ou interligada, h a obrigao de registrar, nos entes
pblicos estatais, a dinmica patrimonial e a esttica patrimonial.
Todas as fazendas (aziendas) necessitam de bens materiais da sua proprie-
dade ou detm direito de posse temporria dos bens para executar suas ativi-
dades e desenvolver seus projetos. Assim, tanto o CRIADOR DE GALINHAS,
quanto uma SECRETARIA DE ESTADO OU DE MUNICPIO, O SETOR DE
TRANSPORTE DE DIRIGENTES E AGENTES DE TURISMO ESTRANGEI-
ROS, A SECRETARIA DE ESTADO DO TURISMO E LAZER, apesar de f-
nalidades absolutamente diferentes, movimentam patrimnio prprio ou de
terceiros para praticar suas operaes.
Deve-se ter presente que o patrimnio estatal uma decorrncia natural da
infra-estrutura fsica necessria para colocar em prtica as atribuies. Alm dis-
so, poder conter outros bens e direitos que lhe so prprios, quer para a guarda
e zelo, quer para cedncia (desde que autorizada em lei) para uso de terceiros.
Patrimnio pblico o conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados
ao Estado. Os bens pblicos assumem, juntamente com os direitos e as
obrigaes, caractersticas de pertinncia geral da Nao e no podem ser
confundidos com patrimnio empresarial ou muito menos com patrim-
nio pessoal.
No setor estatal, h um vnculo entre a defnio doutrinria e o previsto
em lei especfca; neste caso, portanto, quem trata do assunto o Cdigo Civil.
Para o antigo (Constituio Federal de 1967) que vigorou at o dia 9 de janei-
ro de 2002, havia uma classifcao de bens pblicos em trs categorias: uso
comum do povo, uso especial e dominical.
26
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Legislao
Art. 66 - Os bens pblicos so:
Os de uso comum do povo, tais como os mares, os rios, estradas, ruas e
praas;
Os de uso especial, tais como os edifcios ou terrenos aplicados a servio ou
estabelecimento federal, estadual ou municipal;
Os dominicais, isto , os que constituem o patrimnio da Unio, dos Esta-
dos e/ou dos Municpios, como objeto de direito pessoal, ou real de cada
uma dessas entidades.
Sabe-se que as modifcaes em matria de grande afetao na vida das pes-
soas fsicas e jurdicas e no direito civil aplicado na sociedade em geral foram
objeto de longa discusso, que resultaram na vigncia da Lei 10.406, de 10 de
janeiro de 2.002, amplamente conhecida como o Novo Cdigo Civil. Nele h
as seguintes defnies para os bens pblicos:
Legislao
Dos Bens Pblicos
Art. 98. So pblicos os bens do domnio nacional pertencentes s pessoas
jurdicas de direito pblico interno; todos os outros so particulares, seja
qual for a pessoa a que pertencerem. Art. 99. So bens pblicos:
I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praas;
II - os de uso especial, tais como edifcios ou terrenos destinados a servio
ou estabelecimento da administrao federal, estadual, territorial ou muni-
cipal, inclusive os de suas autarquias;
III - os dominicais, que constituem o patrimnio das pessoas jurdicas de direito
pblico, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.
Pargrafo nico. No dispondo a lei em contrrio, consideram-se domini-
cais os bens pertencentes s pessoas jurdicas de direito pblico a que se
tenha dado estrutura de direito privado.
27
Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
Art. 100. Os bens pblicos de uso comum do povo e os de uso especial so
inalienveis, enquanto conservarem a sua qualifcao, na forma que a lei
determinar.
Art. 101. Os bens pblicos dominicais podem ser alienados, observadas as
exigncias da lei.
Art. 102. Os bens pblicos no esto sujeitos a usucapio.
Art. 103. O uso comum dos bens pblicos pode ser gratuito ou retribudo
conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja administrao
pertencerem.
Restrito aos bens pblicos, rea de interesse direto da Contabilidade P-
blica, cabem algumas consideraes de grande relevncia para os registros
patrimoniais.
Os bens de uso comum do povo integram o patrimnio do domnio p-
blico e so de uso geral e indiscriminado da populao. Esses bens, que, em
princpio, no se destinam a servir diretamente produo dos bens e servios
da administrao pblica, e sim ao uso da coletividade em geral, no so de-
monstrados no balano patrimonial. Exemplo: pontes, ruas, aeroportos, est-
tuas em praa pblica, rios, mar, forestas.
Convm lembrar que os bens de uso comum do povo causam despesa or-
amentria e consomem recursos para a sua criao, melhoria, operao ou
manuteno. Outra caracterstica interessante a forma ampla ou limitada de
acesso que, no geral, independe de pagamento de tarifas, tributos e, por vezes,
dispensa at mesmo um controle formal.
Os bens de uso especial so reservados ao uso dos servios pblicos e,
portanto, indisponveis, num primeiro momento, populao. Para a sua mo-
bilizao, so necessrias providncias administrativas: autorizao legislativa,
licitao, concesso, dotao especfca. Devem fgurar junto ao ativo perma-
nente no balano patrimonial. Exemplo: prdios, veculos, mveis, equipa-
mentos, instalaes.
Os bens dominicais so aqueles que, embora pertenam ao poder pbli-
co, no so utilizados para os servios pblicos, permanecendo espera de
28
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
uma destinao prpria ou de uma utilizao especial. Estes bens devem ser
demonstrados no balano patrimonial. Exemplo: edifcios desocupados; terre-
nos no utilizados pertencentes Unio.
Outra caracterstica a modalidade de acesso que, atualmente, vem sendo
feita ilegalmente por segmentos sociais desprovidos de habitao, tanto no
campo quanto na cidade, ainda que no possuam por fnalidade precpua o
atendimento dos habitantes, e sim formar uma reserva que futuramente deve
ser transformada em bens de uso especial ou at em bens de uso comum do
povo. Juntamente com os bens de uso especial, os bens dominicais so chama-
dos de patrimnio administrativo.
Os bens pblicos adquiridos, quer constituam gastos realizados quer doa-
es recebidas, devero merecer registro contbil pertinente. Tambm a ma-
nuteno e a proteo dos bens de uso comum do povo sero registradas.
Os bens imveis so defnidos no Novo Cdigo Civil, em seus artigos 79,
80 e 81, que inclui o solo com seus acessrios, compreendendo a superfcie, as
rvores e frutos pendentes, o espao areo e o subsolo. Tambm abrange as
incorporaes permanentes ao solo tais como a semente lanada sobre ele, os
edifcios e as construes. Alm disso, inclui os itens que o proprietrio man-
tiver sobre o imvel para a explorao industrial, embelezamento do imvel
ou comodidade.
Os bens mveis so aqueles suscetveis a movimento prprio ou remoo
por fora alheia, segundo o que defnem os artigos 82, 83 e 84 do Novo Cdigo
Civil. So considerados bens mveis os direitos reais sobre objetos mveis e
as aes correspondentes; os direitos de autor; os direitos reais sobre imveis,
inclusive o penhor agrcola e as aes que o asseguram: as aplices de dvida
pblica e o direito de sucesso aberta.
Os bens de natureza industrial so aqueles movimentados pelo Estado
com fnalidades de produo direta de bens para a sua prpria atividade meio
ou para ser disponibilizada para a populao, tais como: fbricas, maquinaria,
matria-prima, equipamentos industriais, materiais acessrios.
29
Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
1.3.1 Patrimnio qualitativo
A estrutura do patrimnio administrativo do Estado compreende dois grupos:
I. Patrimnio fnanceiro
II. Patrimnio permanente
O patrimnio fnanceiro, defnido pelo art.105 da Lei 4.320/64, consti-
tudo pelo ativo fnanceiro e pelo passivo fnanceiro. O ativo fnanceiro, seme-
lhante ao ativo circulante das entidades privadas, integrado por bens e valo-
res numerrios, bens e valores realizveis independentemente de autorizao
oramentria. O passivo fnanceiro, a exemplo do passivo circulante nas enti-
dades privadas, integrado por dvidas cujo pagamento independe de autori-
zao legislativa, dos compromissos a pagar em curto prazo e dos depsitos
pertencentes a terceiros.
O ativo permanente, defnido pelo art. 105 da Lei 4.320/64, formado por
crditos garantidos e, em geral, de lenta realizao, bens mveis e imveis des-
tinados infra-estrutura do servio pblico, na sua parte ativa. Quanto ao pas-
sivo permanente, integrado por dvidas fundadas e outras que dependem
de autorizao legislativa para a sua amortizao ou resgate. As defnies
sobre a composio da dvida pblica esto contidas nos artigos 92 e 98 da Lei
Federal 4.320 de 1964 e foram complementadas pela Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF) - art. 31 e seguintes.
Pergunta costumeira, que voc com certeza j ouviu:
Se o endividamento indica uma situao patrimonial de PASSIVO REAL
DESCOBERTO e isto compromete exageradamente as contas a pagar para
com terceiros, por que no se pede a falncia e defnitivamente se procede
extino de alguns entes estatais?
30
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Uma caracterstica lembrada pelo autor Francisco DAuria est relacionada
perpetuidade de durao das entidades pblicas. Assim, independentemente
da composio qualitativa do seu patrimnio e da sua forma administrativa,
o Estado tem durao indefnida porque representa o interesse coletivo dos
habitantes do mesmo territrio e desfruta de supremacia sobre os interesses
individuais. Esta a resposta para a pergunta costumeira.
Com as Portarias 749, 751 e 757 da STN, emitidas em 16/12/2009, o ativo
fnanceiro e o passivo fnanceiro passaram a se denominar, respectivamente
ativo circulante e passivo circulante e, por consequncia, os demais ativos
e demais passivos receberam a denominao de ativo no circulante e pas-
sivo no circulante.
1.3.2 Patrimnio quantitativo
A esttica patrimonial trata da mensurao dos quantitativos existentes
numa determinada data e do valor envolvido nos respectivos componentes
de ativo e passivo. Sob o ponto de vista esttico, o patrimnio administrativo
poder apresentar como situao lquida:
a. Ativo real lquido;
b. Passivo real descoberto.
O saldo patrimonial obtido pela diferena entre o ativo (fnanceiro
+ permanente) e o passivo (fnanceiro + permanente). No caso de o ativo
ser superior ao passivo, tem-se o ativo real lquido. Contudo, se o passivo for
superior ao ativo, tem-se um passivo real descoberto. Pode-se perceber que a
situao desejada, em casos normais dentro da tica contbil, ter um ativo
real lquido. Evidente, a situao na qual exista o passivo real descoberto exclui
a possibilidade da existncia concomitante do ativo real lquido e vice-versa.
Observando os aspectos qualitativos, pode-se afrmar que h ATIVO REAl
lQUIDO quando os componentes do ativo (ativo fnanceiro + ativo per-
manente) superam os componentes do passivo (passivo fnanceiro + passivo
permanente). Entende-se, nessa condio, que h um conjunto de bens e direitos
31
Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
capaz de suportar, pelo seu montante, as dvidas da entidade e super-las. Numa
empresa privada, a denominao equivalente patrimnio lquido positivo.
Quando a situao for diferente, tem-se o PASSIVO REAl DESCOBERTO,
pois os componentes do ativo (ativo fnanceiro + ativo permanente) so
inferiores aos componentes do passivo (passivo fnanceiro + passivo per-
manente). Entende-se, nessa condio, que h um conjunto de bens e direitos
insufciente para suportar, pelo seu montante, as dvidas da entidade. Numa
empresa privada, a denominao equivalente patrimnio lquido negativo.
PRIMEIRO EXEMPLO DE BALANO PATRIMONIAL
O balano patrimonial do CRIADOR DE GALINHAS visto anteriormente
na seo 1.1 guarda algumas das caractersticas do seu similar aplicveis para
outras ENTIDADES, ainda que a estas seja muito diferente em termos de ob-
jetivo, estrutura e recursos para existir.
Tabela 1.3 Primeiro exemplo de balano patrimonial
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Aves do galinheiro verde
Aves do galinheiro azul
90.000
210.000
300.000
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores
Emprstimo Bravesco
90.000
20.000
110.000
ATIVO PERMANENTE
Galinheiro verde
Galinheiro azul
10.000
10.000
20.000
PASSIVO EXIGVEL A LP
Financiamento BNPES
140.000

140.000
Soma do ativo real 20.000 Soma do passivo real 70.000
PATRIMNIO LQUIDO
Capital social 70.000
70.000
TOTAl DO ATIVO 320.000 TOTAL DO PASSIVO 320.000
SEGUNDO EXEMPLO DE BALANO PATRIMONIAL
O balano patrimonial de uma entidade estatal tem algumas caractersticas
similares ao de outras ENTIDADES, mesmo que elas tenham fns lucrativos
e os objetivos, estrutura e recursos para existir sejam obtidos por meios com-
pletamente distintos.
32
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Tabela 1.4 Segundo exemplo de balano patrimonial
ATIVO PASSIVO
ATIVO FINANCEIRO
Bancos
Responsveis
20.000
60.000
80.000
PASSIVO FINANCEIRO
Restos a pagar
Dbito de tesouraria
40.000
50.000
90.000
ATIVO PERMANENTE
Bens imveis
Bens mveis
150.000
90.000
240.000
PASSIVO PERMANENTE
Dvida fundada interna
Dvida fundada externa
30.000
130.000
160.000
Soma do Ativo Real 320.000 Soma do Passivo Real 250.000
Passivo real descoberto Ativo real lquido 70.000
TOTAl DO ATIVO 320.000 TOTAL DO PASSIVO 320.000
Voc deseja entender um pouco mais sobre como se forma um balano e o
que est contido no interior do banco de dados gerenciado segundo a dou-
trina e as tcnicas usuais da Contabilidade? Ento, fque atento ao captulo
seguinte e ter como estudar o assunto.
CEPA CONSCINCIA NA ELEIO PALPITEIRA
CEPA uma forma que encontrei para verifcar at que ponto ocorreu o en-
volvimento pessoal do aluno na interpretao do texto, objetivando, desta
maneira, testar o conhecimento apreendido no fnal de cada unidade.
Aqui voc dispe de cinco questes de mltipla escolha para assinalar com
um x a nica alternativa correta que h entre as trs alternativas ofereci-
das a cada proposio. Voc no tem certeza de sua resposta e deve, depois
do seu palpite, interagir com os colegas da mesma turma e tabular a ten-
dncia de resposta do grupo.
Atividades de Aprendizagem 1
1) Assinale, nas defnies aqui apresentadas, aquela que representa, segun-
do o contido na seo 1.1 da Unidade 1, a descrio do registro contbil.
a) a ao de uma pessoa consciente e envolvida seriamente com a
vida da sociedade (o contador), que saiba interpretar os fatos ou
33
Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
atos legais ligados com a mobilidade da riqueza intra e interpesso-
al e os refita em duplo registro, relacionados entre si, numa lgi-
ca qualitativa (as entradas e as sadas) e quantitativa (expresso
traduzida em valor monetrio) dentro da legitimidade e outros
princpios pertinentes. ( )
b) a ao de uma pessoa consciente e envolvida seriamente com a
vida da comunidade (o contador), que saiba interpretar os fatos
ou atos sociais ligados mobilidade da riqueza intra e interpessoal
e os refita em duplo registro, relacionados entre si, numa lgica
qualitativa (o dbito e o crdito) e quantitativa (expresso tradu-
zida em valor monetrio) dentro da legalidade e outros princpios
pertinentes, porque o que interessa manter controle fsico. ( )
c) a ao de uma entidade consciente e envolvida seriamente com
a vida da cidade (o contador), que saiba interpretar os casos ou de-
sacatos triviais ligados com a mobilidade da riqueza intra e inter-
pessoal e os refita em duplo registro, relacionados entre si, numa
lgica qualitativa (o peso e o tamanho) e quantitativa (expresso
traduzida em valor monetrio) dentro da legalidade e outros prin-
cpios pertinentes. ( )
2) Com base num diagnstico e na situao do comit de campanha, f-
xam-se as diretrizes e as metas para as diversas reas (no exemplo, para
a rea do turismo e do lazer) para que sejam levadas aos eleitores com
o intuito de obter convencimento na captura dos votos:
Qual etapa do planejamento, segundo o apresentado na seo 1.1, na
Unidade 1, est descrita no enunciado aqui transcrito?
a) Plano de governo
b) Plano Plurianual
c) Lei de Diretrizes Oramentrias
3) Depois de ser liberada a cota oramentria, concretizado ou autorizado
o repasse pelo rgo supervisor do Tesouro ou Conta nica e obede-
cido o ritual da obrigao de efetuar a devida licitao, pode-se enco-
mendar algum tipo de despesa (no exemplo, para a rea do turismo e
34
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
do lazer, com identifcao e dentro dos limites dos quantitativos fsicos
e fnanceiros do QDD, pode-se encomendar alguns litros de combustvel
para veculos e empenhar a folha de pagamento de motoristas).
Qual etapa do planejamento, segundo o apresentado na seo 1.1, na
Unidade 1, est descrita e exemplifcada no enunciado aqui transcrito?
a) Pagamento
b) Liquidao
c) Empenho
4) Registros contbeis no livro dirio ocorrem nas contadorias setoriais. Pode-
se afrmar que o lanamento contbil ocorre na prpria Secretaria e h
tantas contadorias quantas forem as secretarias. Consequentemente, a
escriturao especfca do conjunto das unidades administrativas ou or-
amentrias subordinadas a esta Secretaria, alm de favorecer a emisso
de documentos prprios de cada unidade (emisso de nota oramentria,
borderaux de arrecadao, mapa de dotaes oramentrias, controle de
repasses recebidos, controle de cotas autorizadas, entre outros), dispensa a
remessa dos comprovantes para a contadoria central.
Qual, dentre as formas de organizao da contadoria, segundo o apre-
sentado na seo 1.2, na Unidade 1, est descrita no enunciado aqui
transcrito?
a) Desconcentrada
b) Concentrada
c) Interligada
5) Indique nas frases aqui apresentadas, de acordo com o contido na seo
1.3, na Unidade 1, as que so FALSAS (F) e as que so VERDADEIRAS (V)
a) Os bens dominicais, embora pertencentes entidade, no esto
sendo utilizados diretamente na estrutura de apoio ou em servios
prestados para os usurios; por isso, podem ser alienados desde
35
Unidade 1 - Contadoria e Registros Formais das Finanas Pblicas
que se obedeam s condies exigidas em lei. ( )
b) Os bens de uso especial, embora pertencentes entidade, no
esto sendo utilizados diretamente na estrutura de apoio ou em
servios prestados para os usurios; por isso, podem ser alienados
desde que se obedeam s condies exigidas em lei. ( )
c) Os bens de uso comum do povo, embora pertencentes entidade,
esto consumindo recursos para a manuteno e so, dentro dos li-
mites da sua capacidade fsica, de livre acesso a todos os interessados,
sendo vedada qualquer cobrana de retribuio dos usurios. ( )
Saiba mais
Voc pode saber mais sobre contabilidade e registros contbeis nos entes
pblicos estatais consultando as seguintes fontes:
ANDRADE, Benedito de. Contabilidade Pblica. 7.

ed. So Paulo: Atlas, 1981.
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. 29. ed. So Paulo:
Saraiva, 2002.
CRUZ, Flvio da. Contabilidade e movimentao patrimonial do setor
pblico. Florianpolis, 2004 Disponvel em: <www.faviodacruz.cse.ufsc.br>.
Acesso em: 4 maio 2010.
S, Antnio Lopes de. Dicionrio de contabilidade. 7
.
ed. rev. e ampl. So
Paulo: Atlas, 1983.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental. 6
.
ed. So Paulo:
Atlas, 2003.
36
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
RESUMO DA UNIDADE
O conhecimento em Contabilidade um desafo para uns e um tabu para
outros. A maneira com que se resume o movimentado ir e vir de elementos
patrimoniais responsveis pela evoluo da riqueza ou da pobreza das enti-
dades pblicas estatais metdica, ao mesmo tempo em que se apresenta
indispensvel para o exerccio da cidadania. A palavra italiana azienda pode
facilitar o entendimento do sentido do controle contbil pela tica do esto-
que ou esttica patrimonial. As entidades pblicas estatais so complexas
e sistematizadas por meio de vrias normas legais, e isto as torna diferentes
em relao simplicidade dos negcios em geral. De acordo com a simpli-
cidade ou com a complexidade das reas nas quais as entidades atuam, as
contadorias so estabelecidas. No setor privado, as contadorias podem ser
estabelecidas dentro da entidade ou serem terceirizadas, enquanto no setor
pblico estatal, as contadorias podem ser concentradas, desconcentradas
ou interligadas. O patrimnio pblico estatal pode ser apresentado na viso
qualitativa ou na viso quantitativa. Sob o aspecto qualitativo, h o ativo e
passivo, e cada um deles poder ser apresentado subdividido entre o fnan-
ceiro e o permanente, sendo que a situao diferencial do ativo e do passivo
real determina a situao lquida. Sob o aspecto quantitativo, h um ativo
real lquido ou um passivo real descoberto que nem sempre representam,
com sufcincia na credibilidade, o realismo das existncias pertencentes
ao ente estatal envolvido. Opina-se que isso ocorre pela excessiva nfase
no aspecto fnanceiro e com o foco direcionado para a obteno de es-
pao na mdia televisiva e imprensa em geral, merecendo dos estudiosos
ampla refexo e uma atitude mudancista e pr-ativa para resgatar o res-
peito institucional, auxiliado no papel social da contabilidade. Os balanos
representam a sntese dos registros contbeis detidos pelos bancos de da-
dos da Contabilidade que foram sistematizados no dirio e no razo. Sua
anlise, pela amplitude de dimenses e variedade de causas, tarefa que
exige domnio multidisciplinar associado aos comportamentos prprios da
tica profssional e credibilidade da equipe no contexto da comunidade
cientfca envolvida.
Assista no AVEA vdeoaula correspondente a esta
unidade.
2
Na primeira unidade, foram evidenciados
o conceito e a estrutura da Fazenda
Pblica, e ainda foi dada nfase ao
patrimnio pblico. Ao longo das sees
e com a evoluo da leitura, voc perce-
beu que h uma forma diferente de expor
os dados do ativo e de outro similar
denominado passivo. Percebeu, tambm,
a demonstrao do estado patrimonial
por meio das contas e as viu vinculadas a
certos grupamentos e sub-grupamentos.
Agora, nesta segunda unidade, o assunto
ser outro: espero que voc possa efetuar a
sua leitura tendo a oportunidade de formar
as respostas para as perguntas que sero
aqui mencionadas e para as demais (vrias
outras) que voc deve anotar para participar
do chat ou do frum e ter retorno do profes-
sor ou dos tutores e colegas.
Voc perceber que existe a metodologia
das partidas dobradas conjugada com o
histrico e demais dados do lanamento,
e eles so os garantes da qualidade
envolvida nos registros contbeis. Os
balanos dependem daquilo que os lana-
mentos contbeis registraram durante o
perodo e so a sua sntese .
Unidade 2
Balanos e Demonstrativos Contbeis Tradicionais
39
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
2.1 REGistRO DAs OPERAEs tPiCAs
Regularmente, as entidades so compostas por pessoas fsicas e, ainda que
constitudas juridicamente na forma de sociedade de fns ou sem fns lu-
crativos, so volutivamente movidas por interesse de indivduos isolados
ou em grupos.
Portanto, registrar a riqueza das entidades e monitorar sua evoluo uma
ao de interesse social, pois o dinheiro no cai do cu, e a melhoria de uns
e umas decorrncia de impacto de igual valor na supresso de existncia
de outros ou outras. Este pensamento, bsico, flosfco e lgico inspirou
pensadores e fez doutrina junto aos controladores das cincias.
Sabe-se que no sculo XV os integrantes da Academia de Cincias Francesa
foram surpreendidos com a petulncia de um tal Costaz, a pleitear um reco-
nhecimento capaz de aceitar a Contabilidade como uma cincia. Acabaram
por submet-lo a vrios tipos de provas e sabatinas. Com os recursos do m-
todo das partidas dobradas, fcaram provadas e foram superadas as condies
para caracterizar um conhecimento cientfco.
Voc j aprendeu, em uma das disciplinas anteriores e neste curso, que o
conhecimento cientfco depende de investigao metdica, seguindo eta-
pas, normas e tcnicas e, portanto, obedecendo a um mtodo preestabe-
lecido e sistemtico. Nesse sentido, apesar de alguns tomarem a Contabi-
lidade apenas como uma forma qualquer de controle fnanceiro e separar
uma parte dos resultados para lev-los ao governo, para ver se as obriga-
es diante deste, especialmente no volume de impostos e outros tributos
envolvidos, so cumpridas, voc poder constatar aqui outras fnalidades
mais relevantes.
O importante compreender a Contabilidade como uma cincia ofcial-
mente chancelada, desde 1494, por importante entidade cientfca da poca e
extrair dela outras aplicaes gerenciais relevantes para voc, para sua famlia,
para sua empresa ou para a comunidade em geral.
40
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Entende-se e se aceita conviver com a difculdade em perceber apenas as
tcnicas tradicionais da Contabilidade praticada, as atividades pblicas esta-
tais, por questes de acesso e hbito restrito. Por isso, tem-se aqui no curso o
enfoque dual (pblico e privado) visando facilitar o entendimento e ampliar as
opes interpretativas para o leitor.
Na Unidade 1, foram apresentadas bases conceituais e colocados dados vin-
culados ao negcio do CRIADOR DE GALINHAS.
Agora, na Unidade 2, v-se a procedncia dos aspectos complicados, deno-
minados barreiras tcnicas, que exigem maior ateno e um nvel de dedicao
didtica especial para dar efetividade ao processo com domnio metodolgico.
A simplicidade e a exemplifcao so os recursos para reforar a estruturao
da aprendizagem inicial e o intercmbio intermedirio a ser estabelecido du-
rante as atividades previstas para esta disciplina.
Sem a compreenso do mtodo das partidas dobradas e do grau de cientif-
cidade envolvido, tem-se um aproveitamento duvidoso do potencial ofere-
cido pelos balanos, ou desvirtua-se o papel social da Contabilidade.
Especialmente no setor estatal brasileiro, esta uma questo central e de-
cisiva para determinar a qualidade do controle social a ser praticado pelos
cidados e cidads sobre as aes dos diferentes governos, esses governos que
se instalam nos municpios, ocupam lugar nos estados-membros e interferem
decisivamente na vida de cada um pelo comando exercido pela Unio Federal.
Portanto, a tentativa desmistifcar os passos metodolgicos e propiciar a
um nmero maior de pessoas a oportunidade de exercer, com base cientfca e
conhecimento de causa, algum tipo de controle patrimonial.
Afrma-se que o mtodo adotado respaldado numa contabilidade que
vem servindo a diferentes civilizaes, por pelo menos cinco mil anos (3000
antes de Cristo at 2000 depois de Cristo), desde o controle de expedies mer-
cantis, at o planejamento e controle da insero dos produtos oriundos da
tecnologia de informao.
41
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
2.2 siGNiFiCADO DA MEtODOLOGiA: PARtiDAs
DOBRADAs
Partida dobrada, como j foi exposto, um mtodo antigo que, apesar do
tempo transcorrido, cada vez mais se consolida como efciente e efcaz para
-o monitoramento do movimento dos bens, direitos e obrigaes de pesso-
as fsicas e jurdicas. empregado por todos os pases do planeta Terra no
controle contbil e tem a sua adoo respaldada, inclusive, por entidades
alternativas e revolucionrias como o Greenpeace, no plano territorial inter-
nacional, e o Movimento dos Sem-terra, no plano deste Brasil de contrastes.
O mtodo das partidas dobradas tem como pr-requisito uma srie de exi-
gncias tcnicas que so, aqui, simplifcadas, para facilitar o entendimento. To-
das as existncias materiais de um patrimnio devem ser classifcadas em bens,
direitos e obrigaes. Quando movimentados, eles devem ser classifcados
em quatro grupos: ativo, passivo, receitas e gastos (custos e despesas). Quan-
do estticos (ocasio do levantamento e da apurao do balano), as receitas e os
gastos devem ser extintos (zerados) e o que disto resultar deve ser incorporado
ao ativo ou ao passivo.
Vamos voltar ao caso do CRIADOR DE GALINHAS?.
Para o criador de aves, caso ele contratasse um contador e este tivesse as
condies regulares para exercer o controle da riqueza mediante o uso do
mtodo das partidas dobradas, seria possvel ter acesso a uma srie de dados
da Contabilidade. Porm, a leitura dos dados, a interpretao desses dados e
alguma utilidade mediata ou imediata dos dados para a tomada de deciso
deveriam ser percebidas pelo criador de aves, para no fcarem jogadas ao lado
do galinheiro ou numa gaveta qualquer.
Portanto, caso o contador nada entenda de aves e do processamento da pro-
duo avcola e, na sua pretensa altivez tcnica, entenda desnecessrio conversar
com o CRIADOR DE GALINHAS, h uma forte tendncia de que o mtodo
funcione apenas para terceiros, com base na documentao em papel, e um risco
enorme de inefccia dos registros contbeis para o CRIADOR DE GALINHAS.
42
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Voc quer ver como funciona o mtodo das partidas dobradas? Ento, va-
mos interagir com o caso do CRIADOR DE GALINHAS.
Preliminarmente, deve-se contextualizar e entender as caractersticas do
negcio. Para fns didticos, vamos fxar em quatro os comportamentos iden-
tifcados na conduta dos negcios:
Primeiro: os galos, as galinhas e os pintos so ativos que dormem no
galinheiro verde;
Segundo: os perus, as peruas e os peruzinhos so ativos que dormem
no galinheiro azul;
Terceiro: nem todas as aves inventariadas no fnal do Perodo 1 foram
recebidas como herana do pai do criador de aves, que era o dono ante-
rior e que, naquela ocasio, obteve emprstimos, tanto de curto quanto
de longo prazo;
Quarto: nada foi comprado nem vendido no Perodo 1, porque a famlia,
que grande, consome apenas peixes e carne bovina e, alm do mais,
os prazos concedidos por fornecedores e pelos bancos vo comear a
vencer a partir do Perodo 2.
Depois de identifcada a conduta dos negcios e com base nela, deve-se si-
tuar um plano de contas, sem se esquecer de deix-lo fexvel e receptivo para
abrigar situaes de mudana que a realidade futura do mercado ou do fuxo
interno exera depois sobre os negcios da entidade.
2.2.1 Plano de contas
H um plano de contas que enquadra nos respectivos subgrupamentos as
contas envolvidas no caso, e elas devem ser sufcientes para compor os lana-
mentos, o razo contbil e fgurar no demonstrativo do resultado ou no balano.
Alm disso, cada sub-grupamento tem seus nveis e desmembramentos. As con-
tas so os abrigos destinados a receber o movimento evolutivo do patrimnio.
Para o caso, numa viso simples e didtica, seria possvel ter quatro con-
centraes em termo de grupos: ativo; passivo; receitas; e custos e despesas. Cada
43
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
grupamento, regulado pelos cdigos numricos, possui seus respectivos sub-
grupamentos ligados com a tipicidade da entidade:
1 ATIVO
1.1 ATIVO CIRCULANTE
1.1.1 DISPONIBILIDADES
1.1.1.1 Caixa
1.1.2 ESTOQUES
1.1.2.1 Aves do galinheiro verde
1.1.2.2 Aves do galinheiro azul
1.2 ATIVO PERMANENTE
1.2.1 IMOBILIZADO
1.2.1.1 Galinheiro verde
1.2.1.2 Galinheiro azul
2 PASSIVO
2.1 PASSIVO CIRCULANTE
2.1.1 DIREITOS EXIGVEIS NO CURTO PRAZO
2.1.1.1 Fornecedores
2.1.1.2 Emprstimos com o Bravesco
2.2 PASSIVO EXGIVEL A LONGO PRAZO
2.2.1 FINANCIAMENTOS DE LONGO PRAZO
2.2.1.1 Financiamento com o BNPES
2.3 PATRIMNIO LQUIDO
2.3.1 RESERVA DE CAPITAL
44
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
2.3.1.1 Doaes recebidas
2.3.2 CAPITAL SOCIAL
2.3.2.1 CRIADOR DE GALINHAS conta capital
3 RECEITAS OU GANHOS
3.1 Crescimento de aves
3.2 Nascimento de aves
3.3 Receita da venda de aves
3.4 Outras receitas ou ganhos
4 CUSTOS, DESPESAS OU PERDAS
4.1 Morte de aves
4.2 Desaparecimento de aves
4.3 Perdas com o consumo familiar
4.4 Outras perdas de aves
4.5 Custos operacionais com aves
4.6 Despesas Operacionais com Aves
4.7 Custos no operacionais com aves
4.8 Despesas operacionais com aves
4.9 Outros custos ou despesas
O plano de contas, como pode ser visto, agrupa as contas dentro dos sub-
grupos e estes so, por sua vez, vinculados tecnicamente a um grupo (ativo;
passivo; receitas ou ganhos; custos, despesas ou perdas). Tanto os grupos quanto os
subgrupos tm as contas delimitadas por uma legislao tcnica vigente em
cada pas e com caractersticas comuns e similares a uma doutrina contbil
planetria. Este foi o primeiro procedimento.
45
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
Um lanamento composto por fatores identifcadores do fato contbil.
Nele, h uma data e um local e, alm disso, h o histrico (a principal descri-
o que o contador usa para respaldar a veracidade e confrmar a existncia fsica e
documental do fato ou ato objeto do registro) e a referncia quantitativa envolvida
(ofcialmente expressa na moeda ofcial).
Assim, para registrar o estoque de aves do galinheiro verde, no Perodo 1,
bem como as demais operaes, seria possvel aplicar o plano de contas ex-
posto no primeiro procedimento e elaborar o lanamento fazendo o registro
inerente num livro tradicional ou em arquivos virtuais, por fora da moderni-
dade oferecida pela Tecnologia de Informao (TI). Em ambas as alternativas,
e independentemente do tipo de arquivo, a denominao lanamento e este
o segundo procedimento.
2.2.2 Lanamentos no livro dirio
TERREIRO DE AVES, 21 DE AGOSTO DE 2006
Dbito 1.1.2.1 Aves do galinheiro verde
Crdito 2.3.2.1 CRIADOR DE GALINHAS conta capital
HISTRICO: Pela doao recebida, contendo aves, devidamente descritas pelo DOCUMENTO X, NR.
nn(n), depositado no Cartrio TT, e em conformidade com o que determina o Cdigo Cvil e demais do-
cumentos exigidos pela legislao inerente ao assunto para caracterizar a integralizao do capital social,
conforme registro Yp da Junta Comercial.
OPERAO: 01 CHAVE: 001 VAlOR: 70.000,00
TERREIRO DE AVES, 21 DE AGOSTO DE 2006
Dbito 1.1.2.1 Aves do galinheiro verde
Crdito 2.1.1.1 Fornecedores
HISTRICO: Pela aquisio de novo lote de galos para qualifcar as aves, devidamente descritos na NOTA
FISCAL NR. nn(n+1), depositado no arquivo prprio da empresa e em conformidade com o que deter-
mina a Legislao Tributria Aplicvel, com cpia documental eletrnica certifcada de posse do contador
identifcado com o registro CFC zz(n), e demais providncias acessrias da legislao inerente ao assunto
OPERAO: 02 CHAVE: 002 VAlOR: 20.000,00
46
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
TERREIRO DE AVES, 21 DE AGOSTO DE 2006
Dbito 1.1.2.1 Aves do galinheiro verde
Crdito 2.1.1.1 Fornecedores
HISTRICO: Pela aquisio de novo lote de galos para qualifcar as aves, devidamente descritos na NOTA
FISCAL NR. nn(n+1), depositado no arquivo prprio da empresa e em conformidade com o que deter-
mina a Legislao Tributria Aplicvel, com cpia documental eletrnica certifcada de posse do contador
identifcado com o registro CFC zz(n), e demais providncias acessrias da legislao inerente ao assunto
OPERAO: 02 CHAVE: 003 VAlOR: 70.000,00
TERREIRO DE AVES, 20 DE SETEMBRO DE 2006
Dbito 1.1.1.1 Caixa
Crdito 2.1.1.2 Emprstimo com o Bravesco
HISTRICO: Pela obteno de emprstimo a vencer na data dd/mm/p2, para ser integralmente aplicado
na aquisio de outras aves, visando dinamizar o negcio, conforme contratos sustentados pelo DOCU-
MENTO X, NR. nn(n+2), depositado no Cartrio TD, e em conformidade com o que determina o Banco
Central e demais legislao inerente ao assunto
OPERAO: 03 CHAVE: 004 VAlOR: 20.0000,00
TERREIRO DE AVES, 20 DE SETEMBRO DE 2006
Dbito 1.1.2.2 Aves do galinheiro azul
Crdito 1.1.1.1 Caixa
HISTRICO: Pela aquisio de lote de outros perus e peruas, devidamente descritos na NOTA FISCAL
NR. nn(n+3), depositado no arquivo prprio da empresa e em conformidade com o que determina a
Legislao Tributria Aplicvel, com cpia documental eletrnica certifcada de posse do contador identif-
cado com o registro CFC zz(n), e demais providncias acessrias da legislao inerente ao assunto
OPERAO: 04 CHAVE: 005 VAlOR: 20.000,00
TERREIRO DE AVES, 20 DE OUTUBRO DE 2006
Dbito 1.1.1.1 Caixa
Crdito 2.2.1.1 Financiamento com o BNPES
HISTRICO: Pela obteno de emprstimo a vencer na data dd/mm/p2, para ser integralmente aplicado
na aquisio de outras aves, visando dinamizar o negcio, conforme contratos sustentados pelo DOCU-
MENTO X, NR. nn(n+4), depositado no Cartrio TD, e em conformidade com o que determina o Banco
Central e demais legislao inerente ao assunto
OPERAO: 05 CHAVE: 006 VALOR: 140.000,00
47
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
TERREIRO DE AVES, 20 DE OUTUBRO DE 2006
Dbito 1.1.2.2 Aves do galinheiro azul
Crdito 1.1.1.1 Caixa
HISTRICO: Pela aquisio de lote de outros perus e peruas, devidamente descritos na NOTA FISCAL
NR. nn(n+5), depositado no arquivo prprio da empresa e em conformidade com o que determina a
Legislao Tributria Aplicvel, com cpia documental eletrnica certifcada de posse do contador identif-
cado com o registro CFC zz(n), e demais providncias acessrias da legislao inerente ao assunto
OPERAO: 06 CHAVE: 007 VALOR: 120.000,00
TERREIRO DE AVES, 20 DE OUTUBRO DE 2006
Dbito 1.2.1.1 Galinheiro verde
Crdito 1.1.1.1 Caixa
HISTRICO: Pela aquisio de instalao para alojamento de galinhas, pintos e galos, devidamente
descrita pelo DOCUMENTO X, NOTA FISCAL nn(n+7), em conformidade com o que determina a
legislao inerente ao assunto
OPERAO: 07 CHAVE: 008 VAlOR: 10.000,00
TERREIRO DE AVES, 20 DE OUTUBRO DE 2006
Dbito 1.2.1.2 Galinheiro azul
Crdito 1.1.1.1 Caixa
HISTRICO: Pela aquisio de instalao para alojamento de peruas, peruzinhos e perus, devidamente
descrita pelo DOCUMENTO X, NOTA FISCAL nn(n+7), em conformidade com o que determina a
legislao inerente ao assunto
OPERAO: 08 CHAVE: 009 VALOR: 10.000,00
Para isso, fez-se a suposio de que o valor unitrio de cada ave tenha sido
avaliado em uma unidade monetria (na moeda ofcial), visando manter a me-
morizao quantitativa envolvida. J para cada galinheiro, fez-se a suposio
de que o valor seja de 10 (dez) unidades monetrias (na moeda ofcial), na ten-
tativa de consolidar a mesma ttica de memorizao.
Cada lanamento consigna vrios contedos derivados do costume jurdico
e dos hbitos sociais de uma comunidade, e no histrico, alm da citao do-
cumental procedente, o profssional da Contabilidade tem o dever de usar seus
conhecimentos tcnicos para dar objetividade descrio. O mais importante,
entretanto, entender tecnicamente do contedo envolvido, sem descuidar,
eticamente, da anlise quanto veracidade e legitimidade do fato ou ato con-
tbil que se registra. Este o segundo procedimento, como j foi evidenciado.
48
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Regras universais determinam o uso do dbito e do crdito, ao se aplicar a
metodologia das partidas dobradas nos lanamentos do livro dirio e por fora
de outro controle acessrio e derivado que deve ser feito no livro razo em
arquivos virtuais.
Os profssionais da Contabilidade, quando sufcientemente habilitados, po-
dem verifcar erros e deslizes do registro de determinados fatos contbeis a
partir da simples classifcao da conta em confrontao (de memria, razo-
abilidade, quantidade ou compatibilidade) com cada histrico recentemente
elaborado, at por deduo informal de ordem qualitativa ou quantitativa.
De maneira simples, as regras so:
1. se um ativo aumenta, deve ser debitado;
2. se um passivo aumenta, deve ser creditado;
3. quando se constata e comprova a existncia de uma despesa, de um
custo ou de uma perda, deve-se debitar;
4. quando se constata e comprova a existncia de uma receita ou um
ganho, deve-se creditar.
Para o caso dos dois lanamentos do Perodo 1, exemplifcado no segundo
procedimento, o razo poderia demonstrar a situao ocorrida e isso que
voc ver em seguida.
2.2.3 Livro razo
Os fatos contbeis, traduzidos em lanamentos no livro dirio ou em regis-
tros equivalentes noutra forma de processamento de dados, so submetidos a
um duplo controle no razo. O razo registra na conta a afetao patrimonial
na esttica (ativo e passivo) ou na dinmica (receitas, custos e despesas), com-
binando entre si os dbitos e crditos.
Note que foram exemplifcadas oito operaes e nove chaves. Nesse con-
texto, apenas a operao 02 ocasionou dois lanamentos, dentro da simpli-
cidade envolvida.
CONCLUSO: A MESMA OPERAO PODE GERAR MAIS DO QUE UM
LANAMENTO (portanto algumas chaves) DERIVADAS DE EXPOSIO
DO FATO CONTBIL!
49
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
CRIADOR DE GALINHAS Razo das contas do ativo
1.1.1.1 Caixa
DATA CHAVE OPERAO DEVE[DBITO] HAVER[CRDITO] OPERAO CHAVE DATA
20/09/06 004 03 20.000,00 20.000,00 04 005 20/09/06
20/10/06 006 05 140.000,00 120.000,00 06 007 20/10/06
10.000,00 07 008 20/10/06
10.000,00 08 009 20/10/06
Soma 160.000,000 160.000,00 09 Soma
Saldo 0 0 Saldo
1.1.2.1 Aves do galinheiro verde
DATA CHAVE OPERAO DEVE[DBITO] HAVER[CRDITO] OPERAO CHAVE DATA
21/08/06 001 01 70.000,00
21/08/06 002 02 20.000,00
Soma 90.000,00 Soma
Saldo 90.000,00 Saldo
1.1.2.2 Aves do galinheiro azul
DATA CHAVE OPERAO DEVE[DBITO] HAVER[CRDITO] OPERAO CHAVE DATA
DATA DEVE (dbito)
21/08/06 003 70.000,00
20/09/06 005 20.000,00
20/10/06 007 120.000,00
Soma 210.000,00
Saldo 210.000,00
1.2.1.1 Galinheiro verde
DATA CHAVE OPERAO DEVE[DBITO] HAVER[CRDITO] OPERAO CHAVE DATA
20/10/06 008 07 10.000,00
Soma 10.000,00 Soma
Saldo 10.000,00 Saldo
1.2.1.2 Galinheiro azul
DATA CHAVE OPERAO DEVE[DBITO] HAVER[CRDITO] OPERAO CHAVE DATA
20/10/06 009 08 10.000,00
Soma 10.000,00 Soma
Saldo 10.000,00 Saldo
50
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
CRIADOR DE GALINHAS Razo das contas do passivo
2.1.1.1 Fornecedores
DATA CHAVE OPERAO DEVE[DBITO] HAVER[CRDITO] OPERAO CHAVE DATA
20.000,00 02 002 21/08/06
70.000,00 02 003 21/08/06
Soma 90.000,00 Soma
Saldo 90.000,00 Saldo
2.1.1.2 Emprstimo Bravesco
DATA CHAVE OPERAO DEVE[DBITO] HAVER[CRDITO] OPERAO CHAVE DATA
20.000,00 03 004 20/09/06
Soma 20.000,00 Soma
Saldo 20.000,00 Saldo
2.2.1.1 Financiamento BNPS
DATA CHAVE OPERAO DEVE[DBITO] HAVER[CRDITO] OPERAO CHAVE DATA
DATA
DEVE
(dbito)
21/08/06
140.000,00 05 006 20/10/06
140.000,00 Soma
140.000,00 Saldo
2.3.2.1 CRIADOR DE GALINHAS conta Capital
DATA CHAVE OPERAO DEVE[DBITO] HAVER[CRDITO] OPERAO CHAVE DATA
70.000,00 01 001 21/08/06
Soma 70.000,00 Soma
Saldo 70.000,00 Saldo
51
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
Tanto os grupos quanto os subgrupos tm as contas delimitadas por uma
legislao tcnica vigente em cada pas, com caractersticas comuns e si-
milares a uma doutrina contbil planetria. Voc lembra que j se afrmou
isto? Pois ? Este o terceiro procedimento.
A exemplo do lanamento no segundo procedimento, em que h um dbito
e um crdito para registrar o fato contbil, os registros no razo respeitam a
vinculao doutrinria do dever ou, concorrentemente, do haver, como
herana da tcnica de julgamento detida por profssionais da contabilidade.
De maneira simples, as regras so:
1) se um ativo aumenta, debitado no livro dirio e est a dever
uma guarda ou gerenciamento aplicativo adequado do gestor
envolvido;
2) se um passivo aumenta, creditado no livro dirio e est a ha-
ver um retorno ou devoluo imediata ou mediata do gestor
envolvido;
3) quando se constata e comprova a existncia de uma despesa, de
um custo ou de uma perda, eles foram debitados no livro dirio
e esto a dever uma justifcativa do regular e til consumo por
parte do gestor envolvido;
4) quando se constata e se comprova a existncia de uma recei-
ta que foi creditada no livro dirio, ela est a haver um retorno
para a conta do patrimnio lquido (conta do proprietrio) que,
em ltima anlise, espera por esta receita para cobrir os recursos
que aplicou no empreendimento, com esperanas na compe-
tncia e na capacidade do gestor envolvido, alm de ir ao merca-
do e conseguir lucro.
Agora, possvel perceber outras consequncias tcnicas, dentre as quais
vamos abordar apenas duas, para fns pedaggicos:
52
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
a) uma conta recebeu no razo refexo de seis lanamentos e foi denomina-
da no plano de contas de Caixa: veja que ela deve, no geral, 160.000,00
(em funo de dois emprstimos bancrios cujos recursos entraram na
empresa); perceba, tambm, que o gestor tinha a incumbncia de guar-
d-los ou aplic-los, optando por aplicar nos fns a que se destinavam e
adquirir novas aves e galinheiros. Com essa deciso, provoca um haver
equivalente porque, agora, h quatro parcelas em que algumas aves do
galinheiro verde, outras aves do galinheiro azul e mais os dois galinheiros
(QUAIS?) comprovam, fsica e tecnicamente, a regularidade do desempe-
nho no aspecto da fnalidade devida perfazendo, ao fnal, um saldo zero;
b) outra conta recebeu no razo refexo de trs lanamentos e foi denomi-
nada no plano de contas de aves do galinheiro azul: veja que ela deve, no
geral, 210.000,00 (em funo de trs lotes de aves que lhe foram atribu-
dos) como entrada de ativos: 1) 70.000,00 com o crdito de fornecedores;
2) 20.000,00 com um emprstimo bancrio do curto prazo e 3) 120.000,00
com um fnanciamento bancrio de longo prazo.
Pode-se tentar decifrar a razo de o gestor da conta aves do galinheiro azul
permanecer, at agora, no fnal do Perodo 1, com o DEVE para um saldo de
210.000,00? Voc acha que possvel? Ento, pelo menos interprete e vote,
conscientemente, numa das opes que esto ao fnal desta unidade na
CEPA (CONSCINCIA NA ELEIO PALPITEIRA)!
Para entender mais, saiba que potencialmente pode haver motivos geren-
ciais envolvidos no negcio, cujo domnio prprio de quem vive o cotidia-
no das atividades:
a) os tipos de ave tm o seu local prprio para dormir, e o espao que
ocupam diferente em relao ao peso e ao tamanho, alm das
condies estticas desiguais;
b) as condies de exigncias do mercado consumidor para o con-
sumo dos dois produtos como consequncia da estrutura tpica;
c) aspectos da alimentao especfca de cada tipo de ave e a infun-
cia na otimizao do peso ideal para o abate.
53
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
Alm de motivos gerenciais, outros infuenciam no dimensionamento do
plano de contas e no nvel de detalhamento das contas, a saber: motivos jurdi-
cos, motivos sociais, motivos logsticos, motivos derivados da estrutura produ-
tiva, motivos tecnolgicos, entre outros. Este , portanto, o terceiro procedi-
mento; e, sabendo que ele normalmente no mostrado porque os sistemas
de processamento de dados, atravs de softwares especialmente programados
para conter os registros do razo, apenas precisam ser alimentados e depois de
pouco tempo emitem os relatrios, vamos recapitular.
Recapitulando, nota-se que o primeiro procedimento consiste em estabe-
lecer um plano de contas; enquanto no segundo procedimento viu-se em que
se baseia um lanamento contbil. O quarto procedimento, que ser visto na
subseo seguinte, refere-se ao balano e aos balancetes.
2.2.4 Balano patrimonial e balancetes
Na Contabilidade, a palavra balano, quando no adjetivada, refere-se ao
balano patrimonial. No caso exemplifcado acima, h uma conjugao de
registros do segundo e do terceiro procedimento repercutidos sobre as con-
tas do Plano, o qual constou no primeiro procedimento.
A prpria localizao da conta na estrutura do balano patrimonial oferece
aos especialistas a ideia de representatividade e da funo que ela desempenha
para os objetivos da entidade. Apenas para ilustrar esta afrmao, possvel
dizer que o IMOBILIZADO apresenta a tendncia de:
1. permanecer na entidade por um bom tempo;
2. ser utilizado como infraestrutura na operao de atividades da en-
tidade;
3. difcilmente ser vendido ou descartado no curto prazo.
H uma conveno em que se aceita para o lado esquerdo do balano ape-
nas a alocao dos subgrupamentos e contas pertencentes ao ATIVO (bens e
direitos) e para o lado direito apenas os subgrupamentos e contas inerentes ao
PASSIVO (obrigaes).
54
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Para o exemplo do Perodo 1, o balano patrimonial :
BALANO PATRIMONIAL
ENTIDADE: ENDEREO COMPLETO:
CNPJ: Perodo: 21/08/2006 at 31/12/2006
Valores em mil Reais
Tabela 2.1 Balano patrimonial
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE 300
PASSIVO CIRCU-
LANTE
110

ESTOQUES
300 EXIGVEIS NO CUR-
TO PRAZO
110
Aves do galinheiro
verde
90 Fornecedores 90
Aves do galinheiro azul 210 Emprstimos bancrios 20
PASSIVO EXIG. A LP 140
ATIVO PERMANEN-
TE
20 EXIGVEIS NO LON-
GO PRAZO
140
IMOBILIZADO 20 Financiamentos 140
Galinheiro verde 10
PATRIMNIO L-
QUIDO
70
Galinheiro azul 10 CAPITAL SOCIAL 70
Scios conta capital 70
TOTAL DO ATIVO 320 TOTAL DO PASSIVO 320
Este foi o quarto procedimento.
55
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
Cada balano patrimonial antecedido de um ou de vrios BALANCETES
DE VERIFICAO. O referido balancete tem como principal utilidade a de
exercer o papel de diagnstico parcial do estado patrimonial e pode, com
a ajuda da Tecnologia da Informao (TI), ser elaborado a qualquer tempo
em que o profssional da contabilidade ou os agentes que participam do
fuxo operacional (gestores ou proprietrios) precisarem saber do estado
patrimonial para apoiar a sua tomada de deciso.
Apenas para exemplifcar os BALANCETES DE VERIFICAO, demonstra-se,
aqui, ao fnal de cada um dos meses movimentados, a situao provisria do
patrimnio. Como a entidade teve operaes nos meses de agosto, setembro e
outubro, h a elaborao de, no mnimo, trs edies desse tipo de demonstra-
tivo contbil. A base de dados continua sendo aquela mesma que integrou o
livro dirio e o livro razo, para permitir a ideia evolutiva sobre cada uma das
contas do balano patrimonial. Dessa maneira, justifca-se cada edio pela
efetiva movimentao, razo pela qual no h necessidade alguma, dentro do
critrio, de emitir BALANCETES para os meses de novembro e dezembro.
BALANCETE DE VERIFICAO DO MOVIMENTO MENSAL NR. 01
ENTIDADE : ENDEREO COMPLETO:
CNPJ: Perodo: 21/08/2006 at 31/08/2006
Valores em mil Reais
56
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Tabela 2.2 Balancete de verifcao do movimento mensal
CONTAS (CDIgO E
NOMENCLATuRA)
SALDO ANTERIOR
MOVIMENTO NO PER-
ODO
SALDO RESTANTE
Caixa 0 0 0 0 0 0
Aves do galinheiro verde 0 0 90.000,00 0 90.000,00 0
Aves do galinheiro azul 0 0 70.000,00 0 70.000,00 0
galinheiro verde 0 0 0 0 0 0
galinheiro Azul 0 0 0 0 0 0
SOMA DAS CONTAS DO
ATIVO
0 0 160.000,00 0 160.000,00 0
Fornecedores 0 0 0 90.000,00 0 90.000,00
Emprstimos bancrios 0 0 0 0 0 0
Financiamentos 0 0 0 0 0 0
Scios conta capital 0 0 0 70.000,00 0 70.000,00
SOMA DAS CONTAS
DO PASSIVO
0 0 0 160.000,00 0 160.000,00
TOTAL GERAL(ativo
+passivo)
0 0 160.000,00 160.000,00 160.000,00 160.000,00
A situao apresentada para o ms de agosto, primeiro ms das operaes
na vida da entidade, identifca o surgimento do negcio com uma cota de capi-
tal do scio e pelo crdito obtido junto aos fornecedores. Notam-se as peculia-
ridades de cada operao junto aos lanamentos, para o caso de a interpretao
detalhada da situao tornar-se imprescindvel especifcao de dados sobre
procedimentos adotados por gestores ou proprietrios.
O grau de necessidade de registros acerca da formao da entidade pode
ser relevante em sua vida futura. Normalmente, as sociedades so coletivas
e identifcam a parcela com que cada scio entra no negcio para detectar a
proporcionalidade participativa nos resultados e at mesmo o percentual de
responsabilidade de cada um nesta transao comercial.
A retaguarda documental o contrato social e o registro ofcial, embora
ainda se conte com entidades mercantis oriundas do mercado informal. Caso
seja esta a situao, recomenda-se apelar para o inventrio dos bens, direitos e
obrigaes para determinar junto aos documentos o que se tinha no incio.
57
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
BALANCETE DE VERIFICAO DO MOVIMENTO MENSAL NR. 02
ENTIDADE: ENDEREO COMPLETO:
CNPJ: Perodo: 01/09/2006 at 30/09/2006
Valores em mil Reais
Tabela 2.3 Balancete de verifcao do movimento mensal
CONTAS (CDIgO E
NOMENCLATuRA)
SALDO ANTERIOR
MOVIMENTO NO
PERODO
SALDO RESTANTE
Caixa 0 0 20.000,00 20.000,00 0 0
Aves do galinheiro verde 90.000,00 0 0 0 90.000,00 0
Aves do galinheiro azul 70.000,00 0 20.000,00 0 90.000,00 0
galinheiro verde 0 0 0 0 0 0
galinheiro azul 0 0 0 0 0 0
SOMA DAS CONTAS DO
ATIVO
160.000,00 0 40.000,00 0 180.000,00 0
Fornecedores 0 90.000,00 0 0 0 90.000,00
Emprstimos bancrios 0 0 0 20.000,00 0 20.000,00
Financiamentos 0 0 0 0 0 0
Scios conta capital 0 70.000,00 0 0 0 70.000,00
SOMA DAS CONTAS
DO PASSIVO
0 160.00,00 0 40.000,00 0 180.000,00
TOTAL gERAL(ativo
+passivo)
160.000,00 160.000,00 40.000,00 40.000,00 180.000,00 180.000,00
A situao apresentada para os meses de agosto e setembro, primeiro ms
e segundo ms das operaes na vida da entidade, identifca, alm do sur-
gimento do negcio, a obteno e a destinao de emprstimo bancrio de
curto prazo. Note que os dados acerca do emprstimo, se necessrio for para
consulta, devem ser acessados nos lanamentos do livro dirio.
58
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Voc deve ter notado, tambm, que a coluna saldo anterior contm exa-
tamente aquilo que no BALANCETE DE VERIFICAO do ms de agosto
constava como saldo restante. Essa compatibilidade e a transio regular de
um perodo para outro admitem oportunidade propcia ao de desvirtu-
ar a procedncia dos dados e ponto crtico para o controle de fdelidade
e veracidade dos registros.
A integralidade dos registros pode estar comprometida quando se diz que,
aps ter encerrado o ms, surgiu um fato novo e no havia mais como
registrar, seno alterando os saldos. Esta frase o atestado da inopern-
cia dos princpios ticos e zera a credibilidade do profssional envolvido.
Sabe-se que a qualquer tempo podem ocorrer lanamentos retifcativos
(estornos, complementos, anulaes e outros), ainda que sejam referentes a
perodos j transcorridos.
BALANCETE DE VERIFICAO DO MOVIMENTO MENSAL NR. 03
ENTIDADE: ENDEREO COMPLETO:
CNPJ: Perodo: 01/10/2006 at 31/10/2006
Valores em mil Reais
Tabela 2.4 Balancete de verifcao do movimento mensal NR. 03
CONTAS (CDIgO E NOMEN-
CLATuRA)
SALDO ANTERIOR
MOVIMENTO NO
PERODO
SALDO RESTANTE
Caixa 0 0 140.000,00 140.000,00 0 0
Aves do galinheiro verde 90.000,00 0 0 0 90.000,00 0
Aves do galinheiro azul 90.000,00 0 120.000,00 0 210.000,00 0
galinheiro verde 0 0 10.000,00 0 10.000,00 0
galinheiro azul 0 0 10.000,00 0 10.000,00 0
SOMA DAS CONTAS DO ATIVO 180.000,00 0 280.000,00 140.000,00 320.000,00 0
Fornecedores 0 90.000,00 0 0 0 90.000,00
Emprstimos bancrios 0 20.000,00 0 0 20.000,00
Financiamentos 0 0 0 140.000,00 0 140.000,00
Scios conta capital 0 70.000,00 0 0 0 70.000,00
SOMA DAS CONTAS DO
PASSIVO
0 180.000,00 0 140.000,00 0 320.000,00
TOTAL gERAL(ativo +passivo) 180.000,00 180.000,00 280.000,00 280.000,00 320.000,00 320.000,00
59
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
A situao apresentada para os meses de agosto, setembro e outubro,
meses das operaes iniciais da entidade, identifca, alm do surgimento
do negcio, a obteno e a destinao de um fnanciamento de banco de
fomento. O fnanciamento se diferencia do emprstimo bancrio devido ao
prazo concedido para trabalhar com os recursos. Note que os dados acerca
do fnanciamento, se necessrio for para consulta, devem ser acessados nos
lanamentos do livro dirio.
Voc deve ter notado, tambm, que a coluna saldo anterior contm exata-
mente aquilo que no BALANCETE DE VERIFICAO do ms de setembro
constava como saldo restante.
Agora, volte ao BALANO PATRIMONIAL para comparar os valores que
constam em cada conta. Faa a sua anotao em uma folha de papel ou
utilize o microcomputador e coteje com a coluna saldo restante do BA-
LANCETE DE VERIFICAO MENSAL NR.03. Conseguiu? Pois, ento!
Pode-se, agora, identifcar que a formao dos valores apresentados em
um BALANO PATRIMONIAL vem sendo, gradativamente, agregado s de-
cises colocadas em prtica por gestores e proprietrios das entidades. O foco
nesta ou naquela dimenso permite especular, no perodo intermedirio, a
movimentao inerente.
Aqui, a especulao centrou-se na dimenso temporal e preferiu adotar o
perodo mensal, sendo, contudo, possveis outros focos, tais como: concentra-
o de capital de terceiros, posio do ativo circulante e do estoque de aves ao
longo do perodo ou participao do imobilizado no ativo permanente.
60
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Agora que voc entrou em contato com a metodologia das partidas dobra-
das e viu exemplo dos procedimentos para aplicar o plano de contas, pode, a
partir dele, efetuar os lanamentos no livro dirio para, em seguida, ter pre-
sente as contas e seus valores registrados no livro razo como condio tc-
nica para apurar os saldos e refeti-los em DEMONSTRATIVOS CONTBEIS.
Percebeu, alm disso, que o demonstrativo comum o BALANO PATRI-
MONIAL. Contudo, apesar de toda badalao dos balanos, nos balan-
cetes de verifcao que acontece a opo neste ou naquele foco especial
para responder s necessidades do gestor e do proprietrio na especulao
de situao j contabilizada. Veja que o contido no balano patrimonial o
mesmo que consta como saldo restante no balancete.
Tabela 2.5 Balano patrimonial referente ao balancete de verifcao mensal N. 03
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Aves do galinheiro verde
Aves do galinheiro azul
90.000
210.000
300.000
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores
Emprstimo Bravesco
90.000
20.000
110.000
ATIVO PERMANENTE
Galinheiro verde
Galinheiro azul
10.000
10.000
20.000
PASSIVO EXGIVEL A LP
Financiamento BNPES
140.000


140.000
Soma do ativo real 320.000 Soma do passivo real 70.000
PATRIMNIO LQUIDO
Capital social 70.000
70.000
TOTAL DO ATIVO 320.000 TOTAL DO PASSIVO 320.000
61
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
H aqui, portanto, as condies mnimas para tratar do registro das opera-
es tpicas da Contabilidade Pblica Estatal. Ao ler o novo tema, ser poss-
vel, seguidamente, voltar a esta seo e revistar o caso do CRIADOR DE GALI-
NHAS, at aqui desenvolvido e detalhadamente exemplifcado, como recurso
para amparar seu entendimento, recorrendo aos aspectos comparativos.
Outra recomendao que voc no se deixe levar pela presso do for-
malismo e estabelea pontos de discusso e refexo sobre o fato social
que est sendo registrado contabilmente, para explorar contextos e ter ele-
mentos motivadores em cada lanamento ou registro de razo com que se
defronte.Vamos tratar agora, na seo seguinte, de registros contbeis em
entidades estatais.
2.3 REGistRO DAs OPERAEs NO sistEMA
ORAMENtRiO NO MBitO DA
CONtABiLiDADE PBLiCA
Pelo que foi exposto na Unidade 1, nos quadros 3 e 4, voc viu que as en-
tidades pblicas estatais so dependentes de imposies formais do processo
eleitoral e das fnanas pblicas. A principal diferena em relao s entidades
privadas, em geral, a obrigatoriedade de contabilizar o oramento e de obe-
decer a trs ou quatro sistemas. Outra diferena a independncia dos siste-
mas, j que, para executar a metodologia da partida dobrada, uma conta deve
ter como contrapartida outra conta pertencente ao mesmo sistema.
O Quadro 1.1 exps a sequncia da organizao econmico-fnanceira da
Fazenda Pblica, apresentando instrumentos oramentrios. Sabe-se que o or-
amento deve ser feito antes da execuo, como parte integrante do processo
de planejamento. Portanto, surge, aqui, a necessidade de voltar para a Unida-
de 1 e reler essa parte.
62
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Alm disso, h quatro sistemas:
o oramentrio,
o fnanceiro,
o patrimonial, e
a compensao.
Para um registro a dbito numa conta do primeiro sistema, h a obrigato-
riedade de associar outra conta a crdito pertencente ao sistema oramentrio,
vedado o uso de contas dos outros sistemas. isto que se denomina inde-
pendncia de sistemas.
A separao de sistemas fundamental para simplifcar a exposio das
contas do setor pblico estatal, permitindo o acesso e a leitura mediante a
transparncia nos dados e seus impactos especfcos.
SISTEMA ORAMENTRIO As contas do sistema oramentrio tratam
do controle dos crditos orados e do acompanhamento da receita prevista, e
so encerradas intra-sistema, no causando, por consequncia, transferncia
para os demais sistemas. Os crditos orados nem sempre suportam sufcien-
temente os valores necessrios para implementar a despesa oramentria, fa-
zendo surgir os crditos adicionais e suas fontes de sustentao. Funcionam
como um sistema extrapatrimonial, no causando diretamente aumento ou
diminuio no resultado patrimonial.
Todos os atos e fatos que venham a interferir no resultado patrimonial, por
fora do oramento, fcam por conta da realizao da receita ou despesa, que
so registradas, simultaneamente, no sistema fnanceiro.
SISTEMA FINANCEIRO O sistema fnanceiro registra as operaes de
ordem fnanceira, demonstrando a receita arrecadada e recolhida, o numerrio
transferido ou colocado disposio das unidades oramentrias e/ou admi-
nistrativas, para cobrir o pagamento da despesa oramentria j empenhada e
liquidada. O confronto das ocorrncias oramentrias alimenta o sistema fnan-
ceiro, sendo necessrio reconhecer, no mbito contbil, a afetao decorrente.
63
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
Os eventos principais no sistema fnanceiro so dependentes da pro-
gramao oramentria. Apenas esses eventos formam alterao substancial
da situao lquida patrimonial. H a ocorrncia de entradas e sadas de ordem
extraoramentria, como as costumeiras retenes em folha de pagamento de
servidores e outras movimentaes que no afetam a situao lquida patri-
monial, apesar do rigor com que devem ser escrituradas e monitoradas.
SISTEMA PATRIMONIAl As contas do sistema patrimonial registram
os elementos ativos e passivos que formam o patrimnio do Estado, tais como:
os bens numerrios, os bens do imobilizado, as instalaes, as benfeitorias,
os crditos a favor da Fazenda Pblica, a dvida futuante, a dvida fundada
e a consequente situao lquida patrimonial. So as variaes patrimoniais
decorrentes do oramento e as interferncias independentes da execuo ora-
mentria que formam alterao no patrimnio das entidades estatais.
Alm disso, no sistema patrimonial, quando alicerados em boa e regular
contabilidade, so demonstrados os principais resultados alcanados pela ges-
to governamental.
SISTEMA DE COMPENSAO As contas de compensao tratam do
registro de responsabilidades entre a entidade e terceiros, que no causam
imediatamente refexos no patrimnio. So contas de memria. O seu encer-
ramento tambm intrassistema, no causando diretamente aumento ou di-
minuio no resultado patrimonial. Se porventura determinada conta de me-
mria assumir signifcado interferente no resultado patrimonial, isso exigir
um lanamento no sistema fnanceiro e/ou patrimonial, conforme for o caso.
Pelos comportamentos dos registros contidos em planos de contas das l-
timas dcadas, deve-se fcar atento a vrias anomalias neste sistema. Consi-
dera-se grave o comportamento de confundir os registros pertencentes ao
sistema oramentrio com os do sistema de compensao.
Essa atitude contraria frontalmente o disposto no pargrafo quinto do art.
105 da Lei Federal 4.320/64, e opina-se que ela tem sido uma das causas para
favorecer a proliferao de escndalos e os desvios de recursos oramentrios
e fnanceiros a partir da precariedade ou inexistncia de monitoramento sist-
mico para as dotaes.
64
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Desloca-se o foco das atenes para as cotas, os repasses, as provises e os
destaques, em prejuzo ao monitoramento possvel de ser exercido nas bases
junto a cada unidade oramentria, que deveria assumir as responsabilidades
de superviso e acompanhamento da execuo oramentria.
importante relacionar o contedo autorizado formalmente na Lei de
Oramento com o impacto da realizao das receitas pblicas e ter, tempesti-
vamente, garantida a sua parte. Porm, isso no basta. preciso que a conta-
bilidade tenha condies de responder pelo volume fsico condizente com o
denominador comum envolvido e consiga associ-lo com a quantidade consu-
mida para a produo envolvida, tendo respaldo do controle social na fscaliza-
o. Espera-se que, no futuro, haja uma reviso de postura e uma consciente
retomada de qualidade neste assunto.
Resumidamente, h quem pense que, se fatos do sistema oramentrio
tm seus impactos fnanceiros registrados dentro do prprio sistema e, em
paralelo, pelo sistema fnanceiro, isso garante a sua presena na formao do
resultado econmico do perodo de forma realstica.
Mostrou-se, quanto demonstrao da aplicao do mtodo das partidas
dobradas, nesta unidade, que a evoluo dos registros pode ocorrer em qua-
tro procedimentos: plano de contas, registro no livro dirio, registro no livro
razo e balano patrimonial.
.
65
Unidade 2 - Balanos e Demonstrativos Contbeis tradicionais
RESUMO DA UNIDADE
Esta segunda unidade trata dos instrumentos constitucionalmente exigidos
para levar a sistematizao das fnanas pblicas ao Poder Legislativo. Ela-
borados como proposta pelo Poder Executivo, tratam, em diferentes mo-
mentos, da sistematizao do planejamento oramentrio no mdio prazo
das orientaes e do disciplinamento anual para o oramento operacional
ou de curto prazo. Admitem, quando no Poder Legislativo, algumas modi-
fcaes. Na Unidade 2, o instrumento de mdio prazo o Plano Plurianual
(PPA), que vigora por quatro anos (exerccios fnanceiros), coincidindo em
trs deles com o perodo de mandato do governante e, no primeiro deles,
submetido ao que foi planejado pelo mandatrio imediatamente anterior.
Para as orientaes e disciplinamento anual, tem-se a Lei de Diretrizes Or-
amentrias (LDO), que revista todos os anos, de preferncia no primeiro
semestre. Quanto ao oramento operacional, ou de curto prazo, sua deno-
minao Lei Oramentria Anual (LOA), que contm as dotaes a se-
rem movimentadas pelas diversas unidades (reparties), sendo conhecidas
entre os tcnicos da rea como oramento fscal. H extratos, estritamente
exemplifcativos, dos trs instrumentos citados. Eles foram obtidos pela
parceria entre a UFSC e a Prefeitura Municipal de Videira, onde, pioneira-
mente, se ministrou disciplina para a ps-graduao e houve envolvimento
qualitativo capaz de produzir conhecimento para extenso e divulgao
acadmica. Modelos de formulrio e aspectos da tramitao e do ciclo so
complementos ao conhecimento bsico disponibilizado e exemplifcado
sobre a matria oramentria nesta unidade. Reputa-se como essencial o
domnio dos assuntos aqui contidos para todas as pessoas que desejem
exercer cidadania e monitorar o fuxo de recursos pbicos estatais, que no
fundo, de fato, so pagos pelos recursos derivados, principalmente do tra-
balho da multido annima e em geral distante da discusso concreta des-
ses assuntos.
Agora vamos nos encontrar no AVEA para a vdeoaula corres-
pondente a esta unidade.
3
Na Unidade 3, a tcnica de escriturao
pela independncia dos sistemas
demonstrada para permitir que se
entenda a coexistncia potencial, na
mesma entidade, de fatos e atos contbeis
capazes de merecer registro no oramen-
trio, no nanceiro, no patrimonial e no
compensao. Para os contadores em
geral, habilitados a registros em sistema
nico, essa a diferena principal e impac-
tante na sua maneira de praticar a cont-
abilidade. Em funo da complexidade e
do diferencial envolvido, recorro a um
esquema de variaes patrimoniais, por
mim concebido, que enquadra os fen-
menos patrimoniais a partir da origem e
os vincula ao resultado econmico do
perodo. Com tal recurso, pode-se perce-
ber como evolui, dentro do exerccio
nanceiro, o acrscimo patrimonial
agregado e a consequente situao
lquida. A movimentao simulada no
esquema de variaes o balizador que
ser reaproveitado para apresentar os
quatro balanos tradicionais da Lei
4.320/64, propiciando uma breve viso da
anlise dos balanos.
Unidade 3
Contas de Resultado, Sistemas Interligados e
Formao do Balano
69
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
3.1 sistEMA DE CONtAs
Ao contrrio da contabilidade focada no mercado e na lucratividade, como
o caso da contabilidade do CRIADOR DE gALINHAS, a Contabilidade Pblica
ditada essencialmente pelo oramento pblico.
Outra diferena fundamental que a contabilidade adotada pelas entidades
pblicas e estatais tem o oramento como determinante para autorizao das
suas transaes, quer na receita quer na despesa. Enquanto nas demais entida-
des o oramento um mecanismo de planejamento extracontbil, aqui ele
uma lei bsica para decises e no raro limita atos e fatos.
Vale dizer que as entidades de fns lucrativos adotam opcional e informal-
mente o oramento como pea de planejamento das suas transaes.
Chamaremos as demais contabilidades de contabilidade geral e estabelece-
remos, ao nvel introdutrio, comparaes entre esta e a Contabilidade Pblica.
Na estrutura inicial do mesmo patrimnio, ele seria representado, no controle
contbil, de forma diferente tanto pela terminologia quanto pela localizao.
Tabela 3.1 Rol de contas
GERAl/ PBlICA VAlOR
01.Caixa 10,00
02.Contas a Receber/ Dvida Ativa 10,00
03.Aes de outras Empresas 10,00
04. Fornecedores/ Restos a Pagar 10,00
05. Emprstimos de Curto Prazo/ Dbitos de Tesouraria 10,00
06. Veculos/Bens Mveis 10,00
07. Edifcios/Bens Imveis 10,00
08. Contribuies Sociais a Recolher/ Consignaes 10,00
09. Financiamento de Longo Prazo/ Dvida Fundada 10,00
10. Capital Social/ Ativo Real Lquido 10,00
70
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Geral
Balano patrimonial
ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante Passivo Circulante
Caixa 10,00 Fornecedores 10,00
Contas a Receber 10,00 20,00 Emprstimos de Curto Prazo 10,00
Contribuies Sociais a Recolher 10,00 30,00
ATIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO
ATIVO PERMANENTE Financiamento de Longo Prazo
INVESTIMENTOS
Aes de Outras Empresas 10,00 RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
IMOBILIZADO PATRIMNIO LQUIDO
Veculos 10,00 Capital Social 10,00
Edifcios 10,00 20,00
30,00
DIFERIDO
TOTAl DO ATIVO 50,00 TOTAl DO PASSIVO 50,00
Pblica
Balano Patrimonial
ATIVO PASSIVO
Ativo Financeiro Passivo Financeiro
Caixa 10,00 Restos a Pagar 10,00
Dbito de Tesouraria 10,00
Consignaes 10,00 30,00
Ativo Permanente Passivo Permanente
Bens Mveis 10,00 Dvida Fundada 10,00
Bens Imveis 10,00
Valores 10,00 Saldo Patrimonial
Crditos 10,00 40,00 Ativo Real Lquido 10,00
Ativo Compensado Passivo Compensado
TOTAl DO ATIVO 50,00 TOTAl DO PASSIVO 50,00

71
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
No Ativo Permanente no existem diferenas estruturais a no ser a diviso
interna de cada tipo. Assim veculos, edifcios e aes de outras empresas se
acomodam, tanto numa como em outra estrutura .
As Contas a Receber, embora possuam grande probabilidade de serem ar-
recadadas no exerccio subsequente, no so classifcadas no Ativo Financeiro.
Seu lugar na estrutura no grupo Ativo Permanente ou mais recentemente
no Ativo Realizvel em Longo Prazo (Plano de Contas nico da Unio/87 e
verses atualizantes).
Os Financiamentos de Longo Prazo que na contabilidade geral integram o
grupo do Passivo Exigvel e Longo Prazo na Contabilidade Pblica no tm o
mesmo tratamento. Ocupam na estrutura o grupo do Passivo Permanente ou
mais recentemente o Passivo Exigvel a Longo Prazo (Plano de Contas nico
da Unio/87).
A diferena entre o Ativo Real e o Passivo Real que na contabilidade geral
o Patrimnio Lquido, na Contabilidade Pblica o Saldo Patrimonial.
Se voc j foi iniciado na Contabilidade Pblica, alertamos que na Unio o
plano em implantao persegue uma aproximao estrutura praticada nas
Sociedades Annimas (Lei n 6.404/76). Os estados e os municpios perma-
necem na antiga estrutura at o ano de 2012, quando devero estar adaptados
com a padronizao.
Voc encontra esta lei no site: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/
L6404consol.htm
Se esta a primeira vez que voc est tendo contato com o assunto, ofe-
recemos, nesta fase de transio, a oportunidade de entender a estrutura que
ocupam sistemas autnomos para registrar os eventos patrimoniais e que tan-
ta difculdade tm causado aos estudantes da rea.
72
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
SISTEMAS
Geral Pblica
Unico
Patrimonial
1
Oramentrio
2
Finananceiro
3
Patrimonial
4
Compensao
Figura 3.1 Sistemas na contabilidade geral e na Contabilidade Pblica
Enquanto na contabilidade geral existe um nico sistema de escriturao,
permitindo que qualquer conta devedora tenha como contrapartida outra
conta adequada ao evento em referncia, na Contabilidade Pblica os sis-
temas so, em princpio, autnomos. Isto , signifca que na Contabilidade
Pblica uma conta do sistema 1 ter por contrapartida outra conta, ade-
quada ao evento em referncia, pertencente tambm ao sistema 1 . Esta
limitao exige vrias contas intermedirias para registrar o mesmo ato ou
fato contbil.
A interserco estabelecida entre os sistemas 2 e 3 signifca que atos e fatos
fnanceiros e patrimoniais, em parte, so ligados. O comportamento fnan-
ceiro do exerccio altera diretamente o saldo patrimonial.
3.2 A iNtERLiGAO DOs sistEMAs
RElAES DO SISTEMA ORAMENTRIO As contas do sistema or-
amentrio tratam do controle dos crditos orados e do acompanhamento da
receita prevista e so encerradas intrassistema, no causando, por consequn-
cia, transferncia para os demais sistemas.
Funcionam como um sistema extrapatrimonial, no causando diretamente
aumento ou diminuio no resultado patrimonial. Todos os atos e fatos que
venham a interferir no resultado patrimonial, por fora do oramento, fcam
73
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
por conta da realizao da receita ou despesa que so registradas simultanea-
mente no sistema fnanceiro.
Assim, por exemplo, se tivssemos que registrar o evento arrecadao de
IPTU, lanaramos duas vezes; uma vez em cada sistema de forma simultnea :
1. Sistema oramentrio
Execuo da Receita
Subcontas
a Receita Estimada ........................
Subcontas
Histrico .............................. Valor
2. Sistema Financeiro
Rede Bancria conta Arrecadao
Subcontas
a Receita Arrecadada
Subcontas
Histrico ..............................Valor
Neste caso, o que ir determinar a alterao no patrimnio ser o lana-
mento no sistema fnanceiro.
RElAES DO SISTEMA DE COMPENSAO As contas de compen-
sao tratam do registro de responsabilidades entre a entidade e terceiros que
no causam imediatamente refexos no patrimnio. So contas de memria.
O seu encerramento tambm intrassistema, no causando diretamente au-
mento ou diminuio no resultado patrimonial.
Se porventura determinada conta de memria assumir signifcado interfe-
rente no resultado patrimonial, exigir um lanamento no sistema fnanceiro
e/ou patrimonial, conforme for o caso.
74
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Nesse contexto, por exemplo, a concesso de um aval para uma empresa
pblica da administrao indireta s teria efeito fnanceiro e/ou patrimonial
no caso do no pagamento da obrigao assumida pelo tomador. Diante dessa
situao, a entidade da administrao direta, na qualidade de avalista, seria
cobrada, ocasionando um fato fnanceiro, e lanaramos duas vezes, uma em
cada sistema:
Primeira vez Sistema de Compensao
(aval assinado)
Aval Concedido
Subcontas
a Contrapartida de Aval Concedido
Subcontas
Histrico .......................................Valor
(pagamento como avalista)
Segunda vez Sistema Financeiro
Diversos Responsveis
Subcontas
a Bancos conta Movimento
Subcontas
Histrico ........................................ Valor
Neste caso, o que ir determinar a alterao no patrimnio ser o lana-
mento do sistema fnanceiro. Nada impede,portanto, que os controles do
sistema oramentrio e de compensao sejam extracontbeis . Contudo,
pela facilidade oferecida com o processamento eletrnico dos dados, reco-
mendamos uma posio dentro da escriturao para esses sistemas.
75
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
RElAES DO SISTEMA FINANCEIRO O sistema fnanceiro regis-
tra as operaes de ordem fnanceira, demonstrando a receita arrecadada, o
numerrio transferido ou a disposio das unidades oramentrias e/ou ad-
ministrativas e ainda a liquidao de despesas, bem como, contas a receber e
contas a pagar.
Os eventos principais no sistema fnanceiro so dependentes da progra-
mao oramentria. Apenas esses eventos formam alterao substancial da
situao lquida patrimonial, uma vez que os extraoramentrios tratam de
haveres de terceiros temporariamente de posse da entidade.
Apesar de ter-se a despesa e a receita no efetivas (por mutao patrimonial)
e elas no afetarem a situao lquida patrimonial, o seu registro obrigatrio
porque, de maneira bruta, causa interferncia direta no sistema patrimonial.
Variaes Passivas
a Bens Mveis
VENDA DE BENS IMVEIS
2 3
Receita
Oramentria
por Mutao
Patrimonial
500.000,00
Bancos com Arrecadao
a Receita Arrecadada
2 3
Bens Imveis
a Variaes Ativas
Despesa Oramentria
a Bancos Conta Movimento
AQUISIO DE UM EDIFCIO
Despesa
Oramentria
por Mutao
Patrimonial
300.000,00

Figura 3.2 Venda de bens imveis/aquisio de um edifcio A
Na contabilidade geral os eventos aqui citados teriam simplesmente um
registro diferente, sem necessitar do procedimento de duplo lanamento:
76
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Caixa ou Bancos
a Bens Imveis
nico
Patrimonial
Receita
No
Operacional
nico
Patrimonial
AQUISIES DE UM EDIFCIO
Aquisio
de
Imobilizado Edifcios a
Caixa ou Bancos
VENDA DE BENS IMVEIS
Figura 3.3 Venda de bens imveis/aquisio de um edifcio B
Detenha-se, inicialmente, na diferena formal de registro escritural. Na
contabilidade geral vimos que foi debitada uma conta fnanceira (Caixa ou
Bancos) contra um crdito na conta patrimonial ou permanente (Bens M-
veis) .
Na Contabilidade Pblica vedada a escriturao direta, devendo-se res-
peitar a autonomia dos sistemas. Por isso, ao invs de lanar diretamente no
dbito Bancos Conta Arrecadao contra um crdito em Bens Mveis, existe a
diviso com a insero de contas transitrias (Receita Arrecadada e Variaes
Passivas).
No objetivo fnal, isso visa garantir a interferncia lquida do comporta-
mento oramentrio no saldo patrimonial; porm, isso no perceptvel neste
momento.
Do ponto de vista de alterao do saldo patrimonial, o exemplo supracita-
do serve para identifcar a mutao patrimonial e seu efeito direto.
77
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
Tabela 3.2 Alteraes do saldo patrimonial
AlTERAES AUMENTATIVAS
DO SAlDO PATRIMONIAl
AlTERAES DIMINUTIVAS
DO SAlDO PATRIMONIAl
Variaes Ativas Variaes Passivas
1. a maior da Receita Oramentria
Sobre a Despesa
(500,000,00-300.000,00) = 200.000,00
2. Mutao Patrimonial da Despesa
( + ) Bens Imveis: 300.000,00
1. a maior da Receita Oramentria
Sobre a Receita Oramentria
2. Mutao Patrimonial da Receita
( - ) Bens Mveis: 500.000,00
TOTAl 500.000,00 TOTAl 500.000,00
Note que os determinantes da elevao ou reduo do saldo patrimonial
so fortemente dependentes do fuxo oramentrio e possuem expressi-
vidade num conjunto em que as variaes independentes do oramento
completam o contexto.
TIPOS VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS
1. Execuo Receita Oramentria Despesa Oramentria
Oramentria Efetiva Por Mutao Efetiva Por Mutao
2. Mutaes
Patrimoniais Mutao Patrimonial da Despesa Mutao Patrimonial da Receita
Quadro 3.1 Refexos diagonais da receita e despesa por mutao (ou no efetiva)
78
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Assim, todas as receitas oramentrias so variaes ativas, mas apenas as
efetivas aumentam o saldo patrimonial. Isso porque as receitas por muta-
o patrimonial tm o seu efeito anulado pelo refexo oferecido diretamen-
te nas variaes passivas, mas apenas as efetivas diminuem o saldo patri-
monial. Isto porque as despesas por mutao patrimonial tm o seu efeito
anulado pelo refexo oferecido diretamente nas variaes ativas.
Explorando o exemplo oferecido, tivemos uma receita oramentria de $
500.000,00 e ela se tornou nula para a variao do saldo patrimonial porque,
em paralelo ao ingresso do bem numerrio, tivemos a sada do bem mvel que
tambm valia para o patrimnio $ 500.000,00. Se, porventura, para o patri-
mnio, ela estivesse registrada por valor inferior, teramos uma receita efetiva
equivalente diferena entre o valor venal e o valor at ento escriturado.
No sistema fnanceiro temos, ainda, os fatos extraoramentrios que no
interferem no saldo patrimonial. Contudo, interferncias extraoramentrias
que se concretizem em decorrncia de atos e fatos fnanceiros (perdo de en-
campao de dvidas a pagar ; emprstimos a pagar ; extino, por decurso
de prazo, de dvidas ativas ; cancelamento, por anistia fscal, de dvidas ativas,
etc.) so tratadas, exclusivamente no sistema patrimonial.
Para extinguir saldo eventualmente existente no sistema fnanceiro, utiliza-
se um recurso especial e pouco difundido, conhecido como Transferncias
Financeiras ou Interligao de Sistemas Contbeis.
RElAES DO SISTEMA PATRIMONIAl As contas do sistema pa-
trimonial registram os elementos ativos e passivos que formam o patrimnio
do Estado, como por exemplo, os bens instrumentais, a dvida fundada, muta-
es patrimoniais decorrentes do oramento e as interferncias independentes
da execuo oramentria. Alm disso, no sistema patrimonial que so de-
monstrados os resultados alcanados pela gesto.
79
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
Vimos, quando tratamos das relaes do sistema fnanceiro, que ele alimen-
ta o sistema patrimonial. Por isso desenvolveremos, em seguida, uma situa-
o simples na qual se possa visualizar a composio do saldo patrimonial
a partir dos eventos originados nos diversos sistemas:
a)
(Avaliao)
400.000,00
Bens Imveis e Variaes Ativas
3
Patrimonial
Interferncia Independente
da Execuo Oramentria
RECEBIMENTO DO TERRENO EM DOAO
b)
10.000,00
Caixa
a Depsitos
2
Financeiro
Receita
Extra-Oramentria
RECEBIMENTO DE CALCO DE EMPREITEIRA
4
Compensao
Valores de Terceiros a Contrapartida
de Valores de Terceiros
c)
800.000,00
Aval Concedido
a Contrapartida de Aval Concedido
4
Compensao
Conta de Memria
CONCESSO DE AVAL PARA EMPRESAS
80
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
d)
350.000,00
Execuo da Receita
a Receita Estimada
1
Oramentrio
Receita
Oramentria Efetiva
ARRECADAO DE IMPOSTOS
2
Financeiro
Bancos Contas Arrecadao
a Receita Arrecadada
e)
500.000,00
Execuo da Receita
a Receita Estimada
1
Oramentrio
Receita
Oramentria Por Mutao
Patrimonial (ou No Efetiva)
VENDA DE BENS MVEIS
2
Financeiro
Bancos Conta
Arrecadao a
Receita Arrecadada
3
Patrimonial
Variaes Passivas
a bens Imveis
f )
850.000,00
Banco Conta Arrecadao
a Banco Conta Movimento
2
Financeiro
Transferncia Da Receita
Arrecadada para O Banco
Movimento

g)
300.000,00
Despesa Empenhada
a Execuo da Despesa
1
Oramentrio
Despesa
Oramentria Efetiva
PAGAMENTO DE SERVIOS DE LIMPEZA
2
Financeiro
Despesa Oramentria
a Bancos Conta Arrecadao
81
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
h)
900.000,00
Despesa
Empenhada a
Execuo Despesa
1
Oramentrio
Despesa
Oramentria
Efetiva
AQUISIO DE UM EDIFCIO
2
Financeiro
Despesa
Oramentria a
Bancos Conta
Movimento
3
Patrimonial
Bens
Imveis e
Variaes Ativas

Figura 3.4 Alimentaes para o sistema patrimonial
Ressalvamos que as contas movimentadas no esto vinculadas a nenhum
plano de contas e nem desdobradas em subcontas internas para facilitar
a simplicidade situacional e no distorcer o seu raciocnio para cdigos e
convenes exaustivas.
3.3 iNFORMtiCA NA EsCRitURAO
Na escriturao haveria necessidade de registros no livro razo e no livro
dirio; porm, hoje esses registros so altamente facilitados pelo uso de com-
putadores e microcomputadores, que fornecem, a partir do documento de
entrada de dados, tanto um quanto outro livro, sob forma de folhas soltas.
Muitas opes e sofsticados softwares so disponibilizados para abrigar,
enquanto plataforma (vulgarmente denominadas de sistema), as entradas,
o processamento e as sadas (geralmente em forma de demonstrativos e
balanos pouco completos) para interpretao e, se possvel, gerar informa-
es. Apresentaremos aqui um mecanismo simples, o qual se entende que
poder, didaticamente, ser til a voc, aluno:
82
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Tabela 3.3 Exemplo simplifcado de Documento de Entrada de Dados (DED)
DATA
CDIGO DA
CONTA
D/C
IIC
INFORMAES INTERNAS
DO CONTROlE
HP
HISTRICO PADRONIzADO
OU DESCRIO RESUMIDA
VA-
lOR
l
DATA comum fazer os registros analticos no fnal de cada ms. Assim,
a data geralmente o ltimo dia do ms em referncia.
CDIGO DA CONTA Em todos os planos de contas tem-se o uso de
um cdigo para cada conta. Porm, nem sempre este o cdigo de mquina,
necessitando-se de uma tabela de converso. Aqui o campo 2 destina-se ao
cdigo de mquina . Portanto, quanto for possvel, um fator descomplicador
ter o mesmo cdigo para as duas fnalidades.
D/C Aqui se deve indicar se a conta devedora D ou credora C .
IIC As informaes internas de controle servem para estabelecer correla-
o entre o sistema contbil, gerencial e o processamento, de forma a permitir
conferncias, cruzamento de informaes ou at auxiliar confeco de pos-
teriores relatrios. A segurana dos contadores mais conservadores faz com
que desconfem permanentemente da revoluo causada pelo processamento
eletrnico de dados; se for esse o caso, podero usar este campo para ulterio-
res checagens.
HP O histrico, tradicionalmente utilizado nos lanamentos contbeis,
pode ser uma rotina. Partindo deste princpio conveniente selecionar as ope-
raes ou eventos rotineiros e padroniz-los, atravs de codifcaes. Para ter
fexibilidade e permitir novos eventos no rotineiros ou para especifcar me-
lhor determinadas situaes podero ser utilizadas descries resumidas do
ato ou fato contbil.
VAlOR O valor da operao, que poder, de acordo com a necessidade e
liberdade operacional de cada entidade, ser reduzido ou ampliado: no nmero
de casa, no nmero de decimais e no tipo de unidade comum, etc.
83
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
l A linha numerada onde vai o registro.
Utilizamos, agora, este mecanismo para registrar a nossa situao simples
(eventos de a at h). Para tanto, existe necessidade de remet-lo para
algumas providncias preliminares, caso deseje implantar a Contabilidade
Pblica informatizada.
A primeira delas o desejo de ganhar tempo e efcincia e adotar os recur-
sos do processamento eletrnico dos dados contbeis. A segunda providncia
escolher entre a locao de servios em empresas j existentes ou instalar um
Centro de Processamento de Dados (CPD) na prpria entidade. A anlise deve
ser minuciosa e criteriosa.
Depois de alertado para a necessidade de tomada uma deciso consciente,
volta-se ao exemplo simplifcado, em que, para utilizar a tecnologia de infor-
mao, deve-se obedecer a algumas convenes contbeis:
1) codifcao das contas para a tecnologia de informao;
2) padronizao de histricos comuns e complexos;
3) defnio e informaes internas de controle.
Ressalva-se, aqui, que a amplitude dependente do volume de operaes
de cada entidade e a profundidade tcnica fca vinculada a exigncias do
sistema de controle interno, do sistema de controle externo e do sistema de
controle social, determinantes e atuantes ou no nas entidades.

Para efeito didtico consideraremos os eventos de a at h como o uni-
verso total do perodo em referncia.
84
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Tabela 3.4 Cdigo de contas
CDIGO CONTAS CDIGO CONTAS
1125
1130
1135
1140
2160
2140
2150
Receita Estimada
Despesa empenhada
Execuo da Receita
Execuo da Despesa
Receita Arrecadada
Despesa Oramentria
Depsitos
2110
2120
2130
3215
3230
3245
3260
4020
4060
4040
4041
Caixa
Bancos com Movimento
Bancos com Arrecadao
Bens Mveis
Bens Imveis
Variaes Passivas
Variaes Ativas
Aval Concedido
Contrapartida de Aval Concedido
Valores de Terceiros
Contrapartida de Valores de Terceiros
Tabela 3.5 Histricos Padronizados (HP)
001 Recebimento de Receita Extraoramentria
002 Arrecadao da Receita Oramentria
003 Liquidao de Despesa Oramentria
004 Desfazimento de Bens Patrimoniais em Doao
005 Aquisio de Bens Patrimoniais Novos
006 Recebimento de Bens Patrimoniais em Doao
007 Concesso de Garantia a Emprstimos de Terceiros
Tabela 3.6 Informaes Internas de Controle (IIC)
REA 1 REA 2 REA 3
Unidade Administrativa Zoneamento Territorial
Cdigo
Receita/ Despesa
I - Diretoria de Obras
II - Diretoria de Administrao
III - Diretoria de Educao
IV - Diretoria de Sade
A . 100 Zona Norte
A . 200 Zona Sul
A . 300 Zona Leste
A . 400 Zona Oeste
R1 Receita Tributria
R2 Alienao de Bens
R3
D1 Despesas de Custeio
D2 Investimentos
D3
85
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
Atendidas essas convenes (que poderiam ser bem mais sofsticadas) e
incluir fontes de recursos, modalidades de aplicaes, programas e funes
oramentrias, entre outras), simples e aleatrias, podemos agora preen-
cher o DED :
Tabela 3.7 Primeira alternativa: lanamentos isolados
DATA
CDIGO DA
CONTA
D/C
IIC INFORMAES IN-
TERNAS DO CONTROlE
HP HISTRICO
PADRONIzADO OU DES-
CRIO RESUMIDA
VAlOR l
30.12.X2 3230 D II A 200 006 400.000,00 1
30.12.X2 3260 C II A 200 006 400.000,00 2
30.12.X2 2110 D V A 300 001 10.000,00 3
30.12.X2 2150 C V A 300 001 10.000,00 4
30.12.X2 4040 D V A 300 001 10.000,00 5
30.12.X2 4080 C V A 300 001 10.000,00 6
30.12.X2 4020 D V A 400 007 800.000,00 7
30.12.X2 4060 C V A 400 007 800.000,00 8
30.12.X2 1135 D V A 100 R 1 002 350.000,00 9
30.12.X2 1125 C V A 100 R 1 002 350.000,00 10
30.12.X2 2130 D V A 100 R 1 002 350.000,00 11
30.12.X2 2160 C V A 100 R 1 002 350.000,00 12
30.12.X2 1135 D V A 100 R 2 002 500.000,00 13
30.12.X2 1125 C V A 100 R 2 002 500.000,00 14
30.12.X2 2130 D V A 100 R 2 002 500.000,00 15
30.12.X2 2160 C V A 100 002 500.000,00 16
30.12.X2 3245 D IV A 400 003 500.000,00 17
30.12.X2 3260 C IV A 400 003 500.000,00 18
30.12.X2 1130 D II A 400 D1 003 900.000,00 19
30.12.X2 1140 C II A 400 D1 003 900.000,00 20
30.12.X2 2140 D II A 400 D1 003 900.000,00 21
30.12.X2 2120 C II A 400 D1 003 900.000,00 22
30.12.X2 1130 D II A 400 D2 003 300.000,00 23
30.12.X2 1140 C II A 400 D2 003 300.000,00 24
30.12.X2 2140 D II A 400 003 300.000,00 25
30.12.X2 2120 C II A 400 D2 003 300.000,00 26
30.12.X2 3230 D I A 100 005 300.000,00 27
30.12.X2 3260 C I A 100 005 300.000,00 28
30.12.X2 2120 D V Transferncia Saldo Financ. 850.000,00 29
30.12.X2 2130 C V Transferncia Saldo Financ. 850.000,00 30
86
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
As datas dos fatos e atos contbeis envolvidos foram uniformizadas (em-
bora se saiba que na prtica eles ocorrem em diferentes datas ao longo do
exerccio fnanceiro, uma vez que o vestibular aplicado neste curso de ps-
graduao dispensou exigncia de graduaes em Cincias Contbeis como
pr-requisito).
Tabela 3.8 Segunda alternativa: lanamentos aglutinados
DATA
CDIGO
DA CONTA
D/C
IIC INFORMAES
INTERNAS DO CON-
TROlE
HP HISTRICO PADRONIzA-
DO OU DESCRIO RESUMIDA
VAlOR l
30.12.X2 3230 D II A 200 006 400.000,00 1
30.12.X2 3260 C II A 200 006 400.000,00 2
30.12.X2 2110 D V A 300 001 10.000,00 3
30.12.X2 2150 C V A 300 001 10.000,00 4
30.12.X2 4040 D V A 300 001 10.000,00 5
30.12.X2 4080 C V A 300 001 10.000,00 6
30.12.X2 4020 D V A 400 007 800.000,00 7
30.12.X2 4060 C V A 400 007 800.000,00 8
30.12.X2 1135 D V A 100 002
R1-350.000,00;
R2-500.000,00
350.000,00 9
30.12.X2 1125 C V A 100 002
R1-350.000,00;
R2-500.000,00
350.000,00 10
30.12.X2 2130 D V A 100 002
R1-350.000,00;
R2-500.000,00
350.000,00 11
30.12.X2 2160 C V A 100 002
R1-350.000,00;
R2-500.000,00
350.000,00 12
30.12.X2 3245 D IV A 400 004 500.000,00 13
30.12.X2 3260 C IV A 400 004 500.000,00 14
30.12.X2 1130 D II A 400 003
D1-900.000,00;
D2-300.000,00
500.000,00 15
30.12.X2 1140 C II A 400 003
D1-900.000,00;
D2-300.000,00
500.000,00 16
30.12.X2 2140 D II A 400 003
D1-900.000,00;
D2-300.000,00
500.000,00 17
30.12.X2 2120 C II A 400 003
D1-900.000,00;
D2-300.000,00
500.000,00 18
30.12.X2 3230 D I A 100 005 900.000,00 19
30.12.X2 3260 C I A 100 005 900.000,00 20
30.12.X2 2120 D V Transferncia Saldo Financ 900.000,00 21
30.12.X2 2130 C V Transferncia Saldo Financ. 850.000,00 22
87
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
O Centro de Processamento de Dados (CPD) de posse desses lanamen-
tos, processar, atravs de meios de programao e anlises prprias, os dados
recebidos e devolver ao setor contbil na forma de balancetes, demonstrati-
vos e balanos impressos que lhe forem encomendados pelo contador.
Isso proporciona uma sobra de tempo para que o contador possa efetuar
outras atividades de acompanhamento, controle e avaliao, desde que ele
entenda o que foi processado. Portanto, a tendncia qualifcar melhor o tra-
balho efetuado pelo setor contbil, servindo, inclusive, pela rapidez com que
poder dispor de informaes atualizadas, para alimentar a tomada de deci-
ses da entidade.
Advertimos que o desconhecimento da metodologia das partidas dobra-
das, a incapacidade de domnio doutrinrio dos registros do Livro Razo,
a indisposio para estudar os princpios fundamentais de contabilidade
e outros defeitos do comodismo atual pode levar fragilidade tcnica dos
relatrios, em que so muitos os dados e pouca a utilidade na anlise ou na
tomada de deciso.
Portanto, entendemos que o importante o conhecimento doutrinrio do
papel do Estado associado com entendimento do mtodo usual em Cin-
cias Contbeis qualifcando a interpretao e a formao de juzo de valor
acerca de situaes patrimoniais contabilizadas. Pouco adianta ter os dados
em demonstrativos e balanos, se o conhecimento tcnico e cientfco for
precrio, com aplicao fexvel e oportunista.
3.4 DA EsCRitURAO AO BALANO PAtRiMONiAL
Embora o Centro de Processamento de Dados (CPD) fornea os dados j
prontos e em forma estrutural fnal para a prestao de contas ao contador,
no permitido ignorar o funcionamento contbil de forma global. A domi-
nncia das tcnicas contbeis tradicionais uma exigncia bsica para quem
tenha no seu cotidiano o exerccio de tarefas contbeis.
Alertamos que a legislao do exerccio da profsso oriunda do Decreto-
Lei N 9.295, de 27 de maio de 1946 e regulamentada pela Resoluo n560 do
88
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Conselho Federal de Contabilidade (DOU de 28/12/83) probe inclusive que
pessoas no habilitadas exeram tarefas contbeis e paracontbeis.
Documentos contbeis s tm validade ofcial com a assinatura de conta-
dor com curso superior ou, em casos restritos, com a assinatura de tcnicos
em Contabilidade, nvel mdio. Infelizmente o setor pblico estatal no tem
sido, no geral, cumpridor exemplar dessas condies mnimas (principalmen-
te com o envolvimento de integrantes de cargo de confana assinando relatrios, de-
monstrativos e at balanos).
Para interpretar e analisar os demonstrativos e os balanos h que se enten-
der, com perfeita exatido, o processo contbil completo. Isto equivale dizer
que no basta ser mero escriturador, mas, alm disso, entender como essa
escriturao se refete no Balano Patrimonial e nos demais demonstrativos.
Pelas Resolues emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, faz-se
necessrio que haja uma formao e uma atualizao constante daqueles que
desejam auditar balanos pblicos, a exemplo dos balanos de empresas pri-
vadas, no Brasil.
Alertamos que o antigo princpio da auditoria de fraude e erro, infelizmen-
te, ainda perdura entre os profssionais de contabilidade. Opinamos que
necessria uma atualizao e a substituio dos conceitos, vendo o desvio
como uma caracterstica resultante do cotejo entre planejado e executado
e dando lugar, tambm, para os xitos e as virtudes.
Ao avaliar, nem sempre o desvio negativo o principal foco a considerar.
Talvez o desvio positivo apresente maior economicidade para o sistema
administrativo. Consulte os livros Auditoria governamental da autoria do
Flvio da Cruz, editado em 1997, e o livro Manual de auditoria governa-
mental da autoria de Maria da Glria Arrais Peter e Marcos Vinicius Veras
Machado. Nessas obras tem-se um enfoque diferenciado, metodologia e
mecanismos para exercer uma auditoria mais abrangente rumo ao controle
interno e ao controle externo no enfoque substantivo ao invs de mera-
mente formal.
Utilizaremos, uma vez mais, o nosso exemplo simplifcado para oferecer ao
leitor a oportunidade de tomar contato com o assunto continuidade patrimonial
da entidade.
89
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
No caso apresentado anteriormente, os registros foram efetuados na escri-
turao em data de 30/12/X2. Isto leva a supor que j existia um patrimnio
anterior ao incio dos eventos escriturados. A esse patrimnio anterior deno-
mina-se, aqui, de Balano Patrimonial de X1 e supe-se que ele continha:
Tabela 3.9 Balano patrimonial em 30/12/X1
ATIVO PASSIVO
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO
Disponvel: Servios da Dvida
Caixa 50.000,00 a Pagar 100.000,00
Bancos Conta Movimento 400.000,00 450.000,00 Depsitos 200.000,00 300.000,00
ATIVO PERMANENTE ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis 3.000.000,00 Dvida Fundada Interna 4.700.000,00
Bens Imveis 2.550.000,00 5.550.000,00
Soma do ativo Real 6.000.000,00 Soma do Ativo Real 5.000.000,00

SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido 1.000.000,00
ATIVO COMPENSADO ATIVO COMPENSADO
Valores de Terceiros 200.000,00 Contrapartida de Valores de Terceiros 200.000,00
TOTAl GERAl 6.200.000,00 TOTAl GERAl 6.200.000,00
Anexo n14 da Lei 4320/64
Imagina-se, tambm, que essas informaes j esto implantadas no CPD.
Caso no estivessem, haveria necessidade de preencher um DED anterior ao
que se elaborou no caso simplifcado.
Na partida dobrada existe uma razo, perfeitamente lgica, que determina
o armazenamento de informaes. Por isso o livro razo o mais importante
instrumento da contabilidade tradicional. Simplesmente ele o banco de da-
dos do sistema.
90
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Tabela 3.10 Razonetes em T
RAzONETES EM T
CAIXA BANCOS CONTA MOVIMENTO
BRX1- 50.000,00 BRX1- 400.000,00 900.000,00 (g)
(b) 10.000,00 (f ) 850.000,00 300.000,00 (h)
60.000,00 1.250.000,00 1.200.000,00
B. CONTA ARRECADAO SERVIOS DA DVIDA A PAGAR
(d) 350.000,00 850.000,00 (f ) 100.000,00 BRX1
(e) 500.000,00
850.000,00 100.000,00
DEPSITOS RECEITA ARRECADADA
200.000,00 - BRX1 350.000,00 (d)
10.000,00 (b) 500.000,00 (e)
210.000,00 850.000,00
DESPESA ORAMENTRIA
(g) 900.000,00
(h) 300.000,00
1.200.000,00
BENS MVEIS BENS IMVEIS
BRX1 3.000.000,00 500.000,00 (e) BRX1 2.550.000,00
(a) 400.000,00
3.000.000,00 500.000,00 (b) 3.250.000,00
DVIDA FUNDADA INTERNA ATIVO REAL LQUIDO
4.700.000,00 BRX1 1.000.000,00 BRX1
4.700.000,00 1.000.000,00
91
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
VARIAES PASSIVAS VARIAES ATIVAS
(e) 500.000,00 400.000,00
300.000,00
500.000,00 700.000,00
RECEITA ESTIMADA EXECUO DA RECEITA
350.000,00 (d) 350.000,00
500.000,00 (e) 500.000,00
850.000,00 850.000,00
DESPESA EMPENHADA EXECUO DA DESPESA
(f ) 900.000,00 900.000,00 (f )
(g) 300.000,00 300.000,00 (g)
1.200.000,00 1.200.000,00
VALORES DE TERCEIROS CONTRAPARTIDA VALORES DE TERCEIROS
BRX1 200.000,00 200.000,00 BRX1
(b) 10.000,00 10.000,00 (b)
210.000,00 210.000,00
AVAL CONCEDIDO CONTRAPARTIDA DE AVAL CONCEDIDO
(c) 800.000,00 800.000,00 (c)
800.000,00 800.000,00

Os razonetes em T, amplamente utilizados na contabilidade, oferecem
dados que iro, depois de somados, ser periodicamente apresentados nos ba-
lancetes. Esse perodo ser mensal, trimestral ou outro prazo convencionado
pelo controle gerencial. Note que no Caso do CRIADOR DE gALINHAS adotou-
se um outro modelo, no qual a conexo com o livro dirio fca evidenciada.

92
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
As trs partes principais do balancete so: o saldo anterior, a movimentao
do perodo em anlise e o saldo restante que passa para o perodo seguinte.
Tabela 3.10 Balancete em 30/12/X3
CONTAS
SAlDO ANTERIOR
MOVIMENTO DO PER-
ODO
SAlDO RESTANTE
DBITO CRDITO DBITO CRDITO DBITO CRDITO
Caixa 50.000,00 - 10.000,00 - 60.000,00 -
Bancos conta
Movimento
400.000,00 - 850.000,00 1.200,00 50.000,00 -
Bancos conta
Arrecadao
- - 850.000,00 850.000,00 - -
Servio da Dvida a
Pagar
- 100.000,00 - - - 210.000,00
Depsitos - 200.000,00 - 10.000,00 - 210.000,00
Despesa Oramentria - - 1.200,00 - 1.200,00 -
Receita Arrecadada - - - 850.000,00 - 850.000,00
SOMA DO SIST. FI-
NANCEIRO
450.000,00 300.000,00 2.910.000,00 2.910.000,00 1.310.000,00 1.160.000,00
Bens Mveis 3.000.000,00 - - 500.000,00 2.500.000,00 -
Bens Imveis 2.550.000,00 - 700.000,00 - 3.250.000,00 -
Dvida Fundada Interna - 4.700.000,00 - - - 4.700.000,00
Ativo Real Lquido - 1.000.000,00 - - - 1.000.000,00
Variaes Passivas - - 500.000,00 - 500.000,00 -
Variaes Ativas - - - 700.000,00 - 700.000,00
SOMA SIST.
PATRIMONIAL
5.550.000,00 5.700.000,00 1.200.000,00 1.200.000,00 6.250.000,00 6.400.000,00
SIST. PATRIM. E
FINANCEIRO
6.000.000,00 6.000.000,00 4.110.000,00 4.110.000,00 7.560.000,00 7.560.000,00
Receita Estimada - - - 850.000,00 - 850.000,00
Execuo da Receita - - 850.000,00 - 850.000,00 -
Despesa Empenhada - - 1.200.000,00 - 1.200.000,00 -
Execuo da Despesa - - - 1.200.000,00 - 1.200.000,00
SOMA SIST.
ORAMENTRIO
- - 2.050.000,00 2.050.000,00 2.050.000,00 2.050.000,00
Valores de Terceiros 200.000,00 - 10.000,00 - 210.000,00 -
Aval Concedido - - 800.000,00 - 800.000,00 -
Contrapartida Val. de
terceiros
- 200.000,00 - 10.000,00 - 210.000,00
Contrapartida Aval
Concedido
- - - 800.000,00 - 800.000,00
SOMA SIST.
COMPENSAO
200.000,00- 200.000,00- 810.000,00 810.000,00 1.010.000,00 1.010.000,00
TODOS OS 4
SISTEMAS
6.200.000,00 6.200.000,00 6.970.000,00 6.970.000,00 10.620.000,00 10.620.000,00
93
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
SALDOS
1
2.050.000,00
2.050.000,00
7.560.000,00
7.560.000,00
1.010.000,00
1.010.000,00
D
C
2 3 4
Figura 3.5 Saldos
A apurao do resultado obtido no perodo centrada nos sistemas fnan-
ceiro e patrimonial. Eles que determinaro o saldo chamado de Resultado
Econmico do Exerccio. Por esse motivo, trataremos primeiro do encerra-
mento das contas de resultado pertencentes aos sistemas em referncia.
Primeiramente, h que se distinguir as contas de resultado das contas in-
tegrais. Estas integram o Balano Patrimonial e aquelas so extintas em cada
exerccio fnanceiro. Posteriormente, h que se dominar a composio do re-
sultado patrimonial na Contabilidade Pblica:
Esquema de Origem das Variaes
Oramentrio No-Oramentrio Oramentrio No - Oramentrio
Receita
Efetiva
Receita
por
Mutao
Patrimonial
Receita
Extra-
Oramentria
Despesa
Efetiva
Despesa
Extra-
Oramentria
Supervenincia
Passiva
Supervenincia
Ativa
Insubisistncia
Passiva
Insubisistncia
Ativa
Variaes
Ativas
Variaes
Passivas
Despesa
por
Mutao
Patrimonial
Figura 3.6 Esquema das variaes patrimoniais
94
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Nesta Unidade 3, a respeito de receita e despesa [efetiva e por mutao
patrimonial (no efetiva)] e as respectivas interferncias no saldo patri-
monial, cabe detida ateno na fgura acima. O que agora acrescentado
demonstra que a receita extraoramentria e a despesa extraoramentria
no interferem no saldo patrimonial. Tambm constituem novidades as su-
pervenincias e as insubsistncias at ento no abordadas.
Supervenincia o acrscimo patrimonial adicionado sem esforo fnan-
ceiro da entidade. Exemplo:
1. nascimento de um semovente, recebimento de doao (ATIVAS);
2. encampao de dvida de terceiros, reajuste no saldo de dvida pas-
siva (PASSIVA).
Insubsistncia o decrscimo patrimonial ocorrido sem o esforo fnan-
ceiro da entidade. Exemplo:
3. incndio em bens mveis no segurados, destruio acidental de
bens mveis no segurados, furto sem identifcao de responsveis
(ATIVAS);
4. cancelamento de dvidas passivas, extino por direito reconheci-
do de dvidas passivas (PASSIVAS).
Enfm as supervenincias ativas reforam positivamente o saldo patrimo-
nial, enquanto as supervenincias passivas diminuem o saldo em referncia
. Com as insubsistncias o que eleva o saldo patrimonial so as insubsistn-
cias passivas, enquanto o contrrio ocorre com as ativas.
Aplicado o esquema das variaes, anteriormente citado, no nosso exerc-
cio simplifcado, temos a seguinte composio:
95
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
Esquema de Origem das Variaes
Oramentrio No - Oramentrio Oramentrio No - Oramentrio

Receita
Efetiva
Receita
por
Mutao
Patrimonial
Receita
Extra-
Oramentria
Despesa
Efetiva
Despesa
Extra-
Oramentria
Supervenincia
Passiva
Supervenincia
Ativa
Insubisistncia
Passiva
Insubisistncia
Ativa
Variaes
Ativas
Variaes
Passivas
Despesa
por
Mutao
Patrimonial
400.000,00

500.000,00
350.000,00 500.000,00
300.000,00
900.000,00
300.000,00
Figura 3.7 Esquema das variaes patrimoniais
Antes de qualquer interpretao voc deve estar atento ao critrio de impe-
dimento participativo das receitas e das despesas extraoramentrias (integran-
tes do fuxo no sistema fnanceiro) na composio do esquema de variaes.
Como mostra a fgura, existem variaes (oriundas do oramento) que no
esto lanadas e devem ocupar o seu lugar no esquema. So evidentes,
ento, dois lanamentos que no podero ser feitos intrassistema (exceo
admitida na independncia do sistema).
que a Despesa Oramentria (Efetiva e por Mutao Patrimonial) per-
tence ao Sistema Financeiro, enquanto as Variaes Passivas, por sua vez,
integram o Sistema Patrimonial. Como resolver o impasse? simples: basta
criar uma conta transitria para fazer a transferncia e a seguir zer-la. Um
ttulo que retrata com perfeio a situao Interligao de Sistemas, em
vez do uso das tradicionais contas: Transferncias Financeiras e Transfern-
cias Patrimoniais. Os lanamentos seriam:
96
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
TRANSFERNCIA
DO SISTEMA 2
PARA O SISTEMA 3
850.000,00
Receita Arrecadada
SUBCONTAS
a Interligao de Sistemas
Interligao de Sistemas
a Variaes Ativas
SUBCONTAS
TRANSFERNCIA DO
SISTEMA 2 PARA
O SISTEMA 3
1.200.00,00
Interligao de Sistemas
a Despesa Oramentria
SUBCONTAS
Variaes Passivas
SUBCONTAS
a Interligao de Sistemas
Quadro 3.2 Interseco dos sistemas 2 e 3
Agora se alcana a composio completa, para o caso simplifcado que esta-
mos estudando, das variaes patrimoniais.
Note que nas Variaes Ativas, por conta da interligao de sistema, com-
pleta-se, para o caso simplifcado com mais 850.000,00 os anteriores 700.000,00
que j estavam alocados nas variaes patrimoniais. Destaca-se, nesses
850.000,00, que as receitas oramentrias por mutao patrimonial (no efeti-
vas) so 500.000,00 oriundos da receita pela venda de bens.
Note que nas Variaes Passivas por conta da interligao de sistema,
completa-se, para o caso simplifcado, com mais 1.200.000,00 os anteriores
500.000,00 que j estavam alocados nas variaes patrimoniais. Salienta-se que
desses 1.200.000,00 as despesas oramentrias efetivas so 900.000,00 e as des-
pesas oramentrias no efetivas so 300.000,00 (participante, tambm das varia-
es ativas), oriundo da aquisio de bens patrimoniais novos.
Variaes Ativas

Variaes Passivas
350.000,00
500.000,00 300.000,00
400.000,00
300.000,00
500.000,00
900.000,00
Tem-se, agora, os dados para preencher o Anexo 15 da Lei 4320/64:
97
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
Tabela 3.11 Demonstrativo das variaes patrimoniais
VARIAES ATIVAS VARIAES PASSIVAS
TTULOS TTULOS
RESULTANTES DA EXECUO ORAMENTRIA
RECEITA ORAMENTRIA
Receitas Correntes
RESULTANTES DA EXECUO ORAMENTRIA
DESPESA ORAMENTRIA
Despesas Correntes
Receita Tributria 350.000,00 Despesa de Custeio 900.000,00
Receitas de Capital Despesas de Capital
Alienao de Bens 500.000,00 850.000,00 Investimentos 300.000,00 1.200.000,00
MUTAES PATRIMONIAIS MUTAES PATRIMONIAIS
Aquisio Bens Imveis 300.000,00 300.000,00 Alienao Bens Mveis 500.000,00 500.000,00
INDEPENDENTES DA EXECUO ORAMENTRIA INDEPENDENTES DA EXECUO ORAMENTRIA
Incorporao de Bens 400.000,00 400.000,00
Total das Variaes Ativas 1.550.000,00 Total das Variaes Passivas 1.700.000,00
RESULTADO PATRIMONIAL RESULTADO PATRIMONIAL
Dfcit Verifcado 150.000,00 Supervit Verifcado
TOTAl GERAl 1.700.000,00 TOTAl GERAl 1700.000,00
Voc percebeu tranquilamente que s ocorre superavit (elevao do saldo
patrimonial) quando o desempenho acusar:

98
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Se acontecer o inverso, teremos um dfcit diminuio do saldo patri-
monial, como foi o caso do nosso exemplo simplifcado, em que as Variaes
Ativas (1.550.000,00) foram inferiores s Variaes Passivas (1.700.000,00).
Na contabilidade tradicional ainda no estaria encerrada a escriturao, ha-
vendo necessidade de outros lanamentos:
Resultado Ec. do Exerccio
a Variaes Passivas
Histrico
1.700.000,00
Variaes Ativas
a Resultado Econmico do Exerccio
Histrico
1.550.000,00
Ativo Real Lquido
a Resultado Econmico do Exerccio
Histrico
150.000,00
O Balancete, anteriormente apresentado, sofreria modifcaes em funo
dos lanamentos de apurao do resultado do exerccio:
99
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
Tabela 3.12 Balancete fnal (31/12/X2)
CONTAS
SAlDO ANTERIOR
MOVIMENTO DO
PERODO
SAlDO RESTANTE
DBITO CRDITO DBITO CRDITO DBITO CRDITO
Caixa 50.000,00 - 10.000,00 - 60.000,00 -
Bancos Conta Movimento 400.000,00 - 850.000,00 1.200.000,00 50.000,00 -
Bancos Conta Arrecadao - - 850.000,00 850.000,00 - -
Servio da Dvida a Pagar - 100.000,00 - - - 100.000,00
Depsitos - 200.000,00 - 10.000,00 - 210.000,00
Despesa Oramentria - - 1.200.000,00 1.200.000,00 - -
Receita Arrecadada - - 850.000,00 850.000,00 - -
Interligao de Sistemas - - 1.200.000,00 850.000,00 350.000,00 -
Soma Sistema Financeiro 450.000,00 300.000,00 4.960.000,00 4.960.000,00 460.000,00 310.000,00
Bens Mveis 3.000.000,00 - - 500.000,00 2.500.000,00 -
Bens Imveis 2.550.000,00 - 700.000,00 - 3.250.000,00 -
Dvida Fundada Interna - 4.700.000,00 - - - 4.700.000,00
Ativo Real Lquido - 1.000.000,00 150.000,00 - - 850.000,00
Variaes Passivas - - 1.700.000,00 1.700.000,00 - -
Variaes Ativas - - 1.550.000,00 1.550.000,00 - -
Interligao de Sistemas - - 850.000,00 1.200.000,00 - 350.000,00
Resultado Econmico do
Exerccio
- - 1.700.000,00 1.700.000,00 - -
Soma Sistema Patrimonial 5.550.000,00 5.700.000,00 6.650.000,00 6.650.000,00 5.750.000,00 5.900.000,00
Sistema Patrimonial e Fi-
nanceiro
6.000.000,00 6.000.000,00 11.610.000,00 11.610.000,00 6.210.000,00 6.210.000,00
Note que o Sistema Oramentrio dever ser zerado pela inverso dos lan-
amentos originrios durante o exerccio fnanceiro. Destaca-se que pode
existir saldo em crditos especiais e em crditos extraordinrios suscetveis
de reabertura (admissibilidade prevista pelo pargrafo segundo do art. 167
da C.F.). O Sistema de Compensao poder ser acionado, para lembrar a
situao contbil.
No ano de X3, caso existam os crditos a reabrir, aqui citados, ter-se-ia as
contas no Sistema de Compensao sendo visualizadas e na ocasio da reaber-
tura da escrita ou do primeiro balancete mensal a evidncia seria notada e as
providncias cabveis tomadas, ao invs do risco de esquecimento do assunto.
100
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Tabela 3.13 Balancete de verifcao x
CONTAS
SAlDO ANTERIOR
MOVIMENTO DO
PERODO
SAlDO RESTANTE
DBITO CRDITO DBITO CRDITO DBITO CRDITO
Receita Estimada - - - 850.000,00 - 850.000,00
Execuo da Receita - - 850.000,00 - 850.000,00 -
Despesa Empenhada - - 1.200.000,00 - - 1.200.000,00
Execuo da Despesa - - - 1.200.000,00 - 1.200.000,00
Soma Sist. Oramentrio - - 2.050.000,00 2.050.000,00 2.050.000,00 2.050.000,00
Valores de Terceiros 200.000,00 - 10.000,00 - 210.000,00 -
Aval Concedido - - 800.000,00 - 800.000,00 -
Contrapartida de Val. Ter-
ceiros
- 200.000,00 - 10.000,00 - 210.000,00
Soma Sist. Compensao 200.000,00 200.000,00 810.000,00 810.000,00 1.010.000,00 1.010.000,00
Encerrados os sistemas fnanceiro e patrimonial, torna-se possvel elaborar
o Balano Patrimonial, anexo n 14 da Lei 4.320/64, exigido em todas as pres-
taes de contas e o mais conhecido dentre todos demonstrativos contbeis.
O balancete fnal (31/12/x2) oferece os dados. Apenas duas concepes
preliminares devem ser consideradas :
a. o saldo restante na conta interligao de sistemas nulo para efeito
500.000,00 patrimonial ;
b. o sistema oramentrio no faz parte, atravs dos saldos restantes,
do Balano Patrimonial .
101
Unidade 3 - Contas de Resultado, sistemas interligados e Formao do Balano
Tabela 3.14 Balano patrimonial (31/12/X2)
ATIVO PASSIVO
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO
Disponvel Servios da Dvida a Pagar 100.000,00
Caixa 60.000,00 Depsitos 210.000,00 310.000,00
Bancos com Movimento 50.000,00 110.000,00
PASSIVO PERMANENTE
ATIVO PERMANENTE Dvida Fundada Interna 4.700.000,00
Bens Mveis 2.500.000,00 Soma do Passivo Real 5.010.000,00
Bens Imveis 3.250.000,00 5.750.000,00
Soma do Ativo Real 5.860.000,00 SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido 850.000,00
ATIVO COMPENSADO ATIVO COMPENSADO
Valores de Terceiros 210.000,00 Contrapartida de Val. Terceiro 210.000,00
Aval Concedido 800.000,00 1.10.000,00 Contrapartida Aval concedido 800.000,00 1.010.000,00
TOTAl GERAl 6.870.000,00 TOTAl GERAl 6.870.000,00
Na unidade seguinte voc ter contato com os modelos estruturais dos
quatro balanos tradicionais, inclusive do Anexo n 15 da Lei 4.320/64, que
aqui, didaticamente, foi substitudo pelo esquema de variaes.
102
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
RESUMO DA UNIDADE
O sistema de contabilidade de entidades mercantis utiliza sistema nico
de registro e ele admite que a qualquer conta no dbito ou no crdito seja
lanada como contrapartida obrigatria uma outra conta, independente
da sua origem fnanceira ou patrimonial. Na contabilidade pblica estatal
brasileira h a independncia de sistemas e o assunto tratado de forma di-
ferente. disto que se ocupa a primeira parte da Unidade 3.
Os registros patrimoniais e os registros fnanceiros, num determinado mo-
mento, antes do encerramento do exerccio fnanceiro, devem ser interliga-
dos quando o acolhimento do sistema patrimonial. H uma certa com-
plexidade envolvida e, para super-la, recorri a uma ferramenta por mim
desenvolvida que denominada ESQUEMA DE ORIGEM DAS VARIAES.
O interesse em segregar o consumo de itens imediato ou mediato numa
empresa privada pode estar associado a verifcar se houve receita ingres-
sando na entidade em tempo razovel e se isso causou lucratividade. No
setor estatal da administrao direta, o interesse pelo lucro inexiste; logo,
a maneira de aferir a evoluo patrimonial segregando itens duradouros e
reutilizveis para satisfazer ao atendimento das demandas advindas de ne-
cessidades da populao ocupa prioridade na contabilidade.
Verifcar a presena da tecnologia da informao na contabilidade de modo
geral e particularmente uma simulao da TI junto contabilidade pblica
parece ser oportuno para plantar a ideia de operaes e chaves, adotadas
na Unidade 1 e no CASO DO CRIADOR DE GALINHAS. Cada vez que se
confronta a realidade documental envolvida na retaguarda dos registros
contbeis so visualizados novos espaos ocupados pelos contedos no ar-
quivo virtual. Logo, o contato com as chaves de lanamentos e operaes
causais um elemento necessrio na formao do profssional da Contabi-
lidade Pblica brasileira.
Vamos agora nossa videoaula
4
O objetivo da Unidade 4 mostrar aos
analistas de balanos pblicos estatais que
os usurios dos dados e informaes
evidenciados pela contabilidade perten-
cem a diferentes segmentos sociais e sua
relao com o Estado difere no cotidiano
de forma acentuada. Faz-se um resumo
das ligaes entre as funes da despesa
oramentria e a partilha por diferentes
coligaes partidrias que na Casa Legis-
lativa encaminham a deciso da Lei Ora-
mentria Anual. So aproveitados os
dados da Unidade 3 e a movimentao
simulada no esquema de variaes para
apresentar os quatro balanos tradicio-
nais da Lei 4.320/64. Por ltimo se
disponibilizam ferramentas para que os
envolvidos com o controle interno, com
o controle social e com o controle
externo possam perceber o papel da cont-
abilidade cientca na viabilizao de
publicaes para leitura e interpretao
dos agentes da sociedade civil.
Unidade 4
Anlise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
105
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
Ao contrrio das entidades de fns lucrativos e o foco no lucro das ope-
raes como smbolo do xito do empreendimento, as entidades estatais da
administrao direta devem focalizar outros resultados. Inicialmente, cabe ex-
por um panorama na inteno de frear as confusas interpretaes que tentam
igualar ou comparar resultados sem identifcar as respectivas e distantes mis-
ses que cada uma pratica.
4.1 PANORMiCA GERAL DAs FUNEs DO
EstADO
Na tica dos tratadistas das funes do Estado h uma corrente que defende
um tamanho reduzido para as suas atividades, cabendo apenas o desempenho
daquilo que a iniciativa privada no puder ou no tiver interesse em praticar.
Assim, o tamanho do Estado e sua utilidade para a sociedade teria um di-
mensionamento e uma visibilidade menor. Alguns denominam os tericos
dessa rea de liberais
A outra corrente, contrria aos liberais, aponta a incapacidade da iniciativa
privada, as falhas, os vcios ou imperfeies do sistema de mercado (poluio e
outras agresses ao ambiente) como motivo sufciente para o Estado assumir
a regulao das atividades econmicas, uma vez que elas podem colocar em
risco o interesse pblico ou a liberdade coletiva.
Quais as funes que o Estado deve assumir? A resposta correta : depende
da vontade do grupo detentor da deciso que ocupe o poder e o regime vi-
gente num determinado governo. uma resposta vaga e imprecisa, porm
generaliza a situao e se aplica a qualquer parte do planeta!
Ento, o que o bsico? E qual o limite de presena estatal em termos de
presena na economia?
Para Aristtoles, citado por Silva (2004, p.21), as fnalidades bsicas do Es-
tado eram: segurana, com o intuito de manter a ordem socioeconmica, e o
desenvolvimento , com o objetivo de promover o bem comum.
106
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Para Giambiagi (2000, p. 23-35) as funes do Estado podem ser resumidas
em trs: alocativa, distributiva e estabilizadora.
Na funo alocativa, sinteticamente, o Estado recolhe coercitivamente os
recursos de pessoas fsicas e jurdicas seguindo a lei tributria para formar
uma receita geral. Com ela atende s necessidades sociais e as necessidades
meritrias.
Necessidades sociais so aquelas que no seguem ao princpio da excluso;
geralmente so ofertadas aos usurios sem rivalidade quantitativa, impedindo
o conhecimento de preferncia dos consumidores e impedindo a fxao de
um preo de venda.
A oferta de servios de segurana pblica, de defesa do mar territorial e de
proteo qualidade do ar que respiramos so exemplos de bens que atendem
a necessidades sociais.
Necessidades meritrias, embora sujeitas ao princpio da excluso (se uma
pessoa desejar consumir um bem ou servio ter que pagar ao seu detentor o preo
por ele estipulado) e portanto, explorados regularmente por empresas privadas,
geram benefcios sociais e impactos positivos de interesse geral, de forma a
justifcar o fnanciamento ou a promoo de atividades pela receita geral
Na funo distributiva, resumidamente, o Estado tenta ajustar os autnti-
cos e legtimos desvios no espao social ocupado por alguns indivduos ou
grupo de pessoas na comunidade.
H os defcientes fsicos sem condies de trabalhar; os herdeiros de do-
enas incurveis; os incapazes; os de baixa ou quase nenhuma renda, entre
outros. O mecanismo adotado para atender a essas situaes so a tributao
(imposto de progressivo) e as transferncias (subsdios e subvenes).
A funo estabilizadora consiste em intervir na economia e regul-la, pre-
venindo ou amenizando impactos sociais oriundos de bruscas futuaes
na oferta e na procura espontnea ocorrida pelo comportamento das tran-
saes no mercado.
Basicamente, a ao estatal se d pelo aquecimento da produo interfe-
107
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
rindo na taxa de juros ou adaptando a poltica fscal e aplicando a regra das
fnanas compensatrias. So, segundo Musgrave (1976, p. 46), trs regras:
I Se ocorre o desemprego involuntrio, deve-se aumentar o nvel de pro-
cura, de modo a ajustar para cima as despesas agregadas, at que seja alcan-
ado o valor da produo a pleno emprego;
II Se prevalece a infao, devemos reduzir o nvel da procura, de modo
a ajustar para baixo as despesas agregadas, at que seja alcanado o valor da
produo, medida a preos correntes ao invs de preos em elevao;
III Se prevalecem o pleno emprego e a estabilidade do nvel de preos,
deve-se manter o nvel agregado dos dispndios monetrios, a fm de preve-
nir desemprego e infao.
Portanto, nos tempos atuais, diferentemente da poca dos maiorais da Gr-
cia, a abrangncia ampla para a atuao do setor estatal na economia e a
referida participao tem um territrio quase planetrio para espalhar seus
efeitos.
Logo, entender um pouco do Estado brasileiro parece ser necessrio at
porque o analista no pode, segundo se opina neste curso, interpretar e
analisar balanos e demonstrativos de qualquer entidade sem conhecer
algo da sua trajetria e situao atual.
4.2 PANORMiCA DAs FUNEs NO ORAMENtO
DO EstADO BRAsiLEiRO
No Brasil tem-se a proposio da movimentao de recursos submetida
aprovao da Casa Legislativa, quando funciona regularmente o estado de
direito. Nos governos em que impera a ditadura ou outro regime de exceo,
o Parlamento pode ser privado dessa principal prerrogativa conquistada pelos
diferentes povos dentro dos princpios de liberdade, igualdade e fraternidade,
entre outros.
O Poder Executivo prope e o Legislativo, em nome do povo, decide.
108
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
no Congresso Nacional que se localiza a Comisso Mista de Planos, Or-
amentos Pblicos e Fiscalizao, que trata dessa questo. Na anlise da pro-
posta para a LOA as 28 funes (Portaria MPOg 42/99, de 14 de abril de 1999) so
subdivididas para melhor anlise temtica.
Pelo que se constata pela ata da reunio realizada em 20 e 22 de maro de
2007, na qual se discutiu a formatao e consequente distribuio de responsa-
bilidades para interpretar, analisar e avaliar as temticas da LOA para o ano de
2008, preponderou o critrio de prioridade de interesse.
Assim, as 28 funes foram subdividas em dez reas temticas, resultando
no que consta do Quadro 4.1:
GRAU DE PRIO-
RIDADE
REAS TEMTICAS
BlOCO PARTIDRIO RES-
PONSVEl E CASA lEGIS-
lATIVA
1
a
. prioridade I - Infraestrutura
a) PMDB do Senado Federal
2
a
. prioridade II - Sade
b) PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PT
do B da Cmara dos Deputados
3
a
. prioridade
V - Planejamento e Desenvolvimento
Urbano
c) PFL do Senado Federal
4
a
. prioridade
III - Integrao Nacional e Meio Am-
biente
d) PSDB/PFL/PPS da Cmara dos
Deputados
5
a
. prioridade
VI Fazenda, Desenvolvimento e Turis-
mo
e) PSDB no Senado Federal
6
a
. prioridade
IV - Educao, Cultura, Cincia e Tec-
nologia
f ) PSB/PDT/PP//PC do B/PMN/PAN da
Cmara dos Deputados
7
a
. prioridade VII Justia e Defesa
c) PT do Senado Federal
8
a
. prioridade VIII Poderes do Estado e Representao
b) PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PT
do B da Cmara dos Deputados
9
a
. prioridade
IX Agricultura e Desenvolvimento
Agrrio
d) PSDB/PFL/PPS da Cmara dos
Deputados
10
a
. prioridade
X Trabalho, Previdncia e Assistncia
Social
b) PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PT
do B da Cmara dos Deputados
Quadro 4.1 reas temticas para as 28 funes no Congresso Nacional
Fonte: www.camara.gov.br. Acesso em: 12 dez.2007
Lei Oramentria
Anual
109
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
legenda: PMDB Partido do Movimento Democrtico Brasileiro
PT Partido dos Trabalhadores
PP Partido Progressista
PR Partido da Repblica
PTB Partido Trabalhista Brasileiro
PSC Partido Social Cristo
PTC Partido Trabalhista Cristo
PT do B Partido dos Trabalhadores do Brasil
PSDB Partido da Social Democracia Brasileira
PFL Partido da Frente Liberal
PPS Partido Progressista Social
PSB Partido Socialista Brasileiro
PDT Partido Democrtico Trabalhista
PC do B Partido Comunista do Brasil
PMN Partido Municipalista Nacional
PAN Partido dos Aposentados da Nao

Quem disse que partidos polticos e suas estruturas formais e informais
nada tm a ver com a Contabilidade Pblica?
Alm da seletividade exercida sobre o Projeto de lei da LOA, sabe-se que o
Brasil tem desigualdades interferentes na ausncia participativa popular.
Cruz (2009) ousa assinalar algumas caractersticas entre o poder pblico
estatal e as empresas de grande porte diferenciando das empresas de pequeno
porte ou micro-empresas alicerado em Galbraith.
110
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Alm disso, escreve sobre a diferenciao de tratamento dispensado entre
famlias que praticam a poltica partidria e as demais famlias que se sentem
aliviadas por estar fora da participao poltico-partidria.
Por receita geral, entende-se o conjunto de receitas efetivas e receitas por
mutao patrimonial, tpicas da administrao direta e que so de forma
desproporcional obtidas pelo Estado junto s famlias e s empresas. Deve-
se estar vigilante no conceito de famlia e no conceito de empresa e no
aceitar igualdade participativa na receita geral.
Dentre as famlias pode-se identifcar dois extremos: FAPS Famlias
com Apetite para o Poder Poltico-Partidrio e FIPS Famlias Inibidas
para o Poder Poltico-Partidrio.
Dentre as empresas de fns lucrativos pode-se identifcar dois extremos:
ESPS Empresas do Sistema de Planejamento e ESMS Empresas do
Sistema de Mercado.
No geral as FAPS dispem de instrumentos de convencimento, inclusive,
a concesso de emissoras de TV, rdio AM e FM, jornais, revistas, capazes
de difundir a ideia de que no h vantagens em participar da vida polti-
co-partidria e que os que l participam so todos ruins, sem uma postura
sria e mentirosos. Com isso, apenas algumas poucas famlias dominam a
estrutura partidria nacional e conseguem manter, at com certa facilidade
o espao privilegiado junto a estrutura de poder estatal. (CRUZ, 2009, p.41)
A proximidade com meios de comunicao de massa ou sua posse (que na
maioria dos casos de nada difere de propriedade) estabelece poder de infun-
cia sobre os mandatrios do Estado e cria espao privilegiado em carter pre-
sente por vrias geraes. Em quase toda capital de estado-membro possvel
listar a presena desse fenmeno.
Para maior acmulo de infuncia as FAPS aplicam seus haveres fnancei-
ros empresas do tipo ESPS, geralmente com algum mercado prontamente
receptivo. Este tipo de empresa, normalmente tem vrios proprietrios e
cada um deles dispe de uma parcela de poder de presso junto aos geren-
tes e mandatrios que comandam o Poder Executivo, dentro da estrutura
estatal.
Isso, facilita os contatos para defender seus interesses mais imediatos, tais
como: participar das regras reguladoras do segmento de mercado onde atu-
111
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
am; acessar a linhas de fnanciamento a juros subsidiados; dispor de dados
para facilitar importao de produtos superfaturados e exportao de pro-
dutos subfaturados de modo a reduzir o lucro operacional.
Em geral, so consistentes nos seus registros contbeis e a qualquer ope-
rao pente fno , que porventura lhe seja imposta pelo sistema de fscali-
zao por amostragem dos agentes do Estado tendem a reagir, recorrer do
auto de infrao e se no descaracteriz-lo postergam, por vrios meios o
recolhimento devido para a receita geral do Estado. (CRUZ, 2009, p.41)
A presena constante em certames licitatrios, associada com proximidade
e intimidade com o Poder, permite reivindicar e obter acesso nas infraestrutu-
ras que viabilizam a taxa tendencial de lucro, anulando diversas concorrncias
potenciais.
Tem facilidade para praticar a corrupo ativa e obter vantagens junto aos
gestores do setor estatal; estimulam o trfego de infuncia para levar vanta-
gem nas licitaes, contratos e similares; estimulam o trfego de infuncia
para explorar os servios pblicos concedidos.
So competentes em convencer, se em risco de falncia, que prefervel
um subsdio estatal ante o fechamento de postos de trabalho (desemprego)
e outros procedimentos otimizantes da explorao mercantil.
Seus membros e familiares, no precisam entrar em flas para o atendi-
mento das suas necessidades mais essenciais, pois com o seu poder econ-
mico possuem: plano de sade (hospitais e sade preventiva), servio de se-
gurana privada; bons advogados contratados para encaminhar seus pleitos
no campo jurdico.
Por outro lado, as FIPS tem difculdade de fliar-se aos partidos polticos
por estarem convictos de que sero tratados como traidores dos valores das
pessoas comuns.
Temem serem confundidos com os polticos e serem olhados como indi-
vduos ruins, sem postura sria e mentirosos. Continuam conduzindo suas
reivindicaes de forma coletiva e no contato com o Estado o fazem, geral-
mente atravs
do Poder Legislativo ou de entidades do bairro onde residem. (CRUZ,
2009, p.41)
112
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
As reivindicaes populares, quando objeto de campanha, so apenas para
efeito de marketing social positivo, pois seu modo de viver no se utiliza dos
servios pblicos essenciais, pelo motivo de uma estrutura paralela de acesso
a confortveis meios de superao das suas necessidades ser o processo prefe-
rido e praticado.
Quando decidem montar uma empresa, ela uma ESM devido
ao pouco volume de capital fnanceiro disponvel e nenhum mer-
cado prontamente receptivo. Esta ESM na forma de microempre-
sa ou preferencialmente na informalidade (dentro da crena de que
se pagar os tributos no haver chances de progredir no negcio).
As ESMS difcilmente exportam e por trabalharem com pouco volume de
capital fnanceiro tendem a pagar mais caro pelos insumos. No possuem
estrutura administrativa sufciente para se candidatarem, em condies
competitivas, nas licitaes, nos leiles, nos editais para explorar os servi-
os pblicos concedidos. So vulnerveis nos seus registros contbeis e a
qualquer operao pente fno, que porventura lhe seja imposta pelo sistema
de fscalizao por amostragem dos agentes do Estado tende a encerrar o
negcio, no dispondo sequer de poder de barganha para argumentar em
funo de fechamento de postos de trabalho (desemprego).
Seus membros e familiares precisam entrar em flas para o atendimento
das suas necessidades mais essenciais, pois com o seu poder econmico no
conseguem pagar aos planos de sade(hospitais e sade preventiva) nem ao
servio de segurana privada. Tem advogados contratados pelos Sindicatos
e Associaes que atendem de forma limitada aos pleitos, devido ao grande
nmero de causas e a precariedade da especializao para tantos tipos dife-
renciados de demanda que lhes so encaminhadas. (CRUZ, 2009, p.41)
Ao se posicionar decisivamente contra as regras do Estado em favorecimen-
to de outros segmentos so alcanadas pelo sistema de vigilncia e fscalizao
que, apesar de seu normal e regular monitoramento, atua pontualmente na
inibio de aes mudancistas ou vanguardistas contestadoras do status quo.
Esto presas ao sistema de mercado, sem os privilgios e o acesso prximo
ou ntimo com dirigentes estatais. Na maioria, sequer constam na Lista do
Tribunal Eleitoral como doadores para campanhas poltico-eleitorais, perdendo,
inclusive para membros das FAPs em valor absoluto e em valor relativo.
113
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
Em concluso, a receita geral se faz por exerccio do poder de coero es-
tatal e no somente pela adeso voluntria das ESPS; ESMS; FAPS e FIPS.
O acesso e o atendimento das necessidades sociais e meritrias se faz de ma-
neira desigual. Uma das formas de obter um melhor nvel de atendimento
estar prximo ao poder real e junto aos partidos polticos. Quanto menor
a quantidade de pessoas bem intencionadas nos partidos polticos, maior o
espao para os que l j esto. (CRUZ, 2009, p.41)
A estimulao para o distanciamento entre participar de partidos polticos
intensa e praticada por diversos meios de conscientizao das pessoas,
principalmente no regime da comunicao de massa e complementarmen-
te nas outras instituies relevantes, inclusive o sistema educacional.
4.3 BALANO ORAMENtRiO (ANEXO 12 DA LEi
4.320/64)
Superadas as identifcaes tericas pertinentes, deixando para voc a al-
ternativa de recorrer a um posicionamento sobre a neutralidade tcnica
e, uma vez demonstrada a prtica da seletividade por reas temticas no
Oramento da Unio, bem como as preferncias poltico-partidrias sobre
as 28 funes oramentrias, cabe explorar o caso exposto na Unidade 3.
Nosso primeiro demonstrativo, portanto, o BALANO ORAMENTRIO
(ANEXO 12 DA LEI 4.320/64)
Os dados so oriundos da Unidade 3 deste livro didtico, e os comentrios
sero expostos aps o demonstrativo devidamente preenchido.
114
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Tabela 4.1 - BALORC balano oramentrio anexo 12 Lei 4.320/64
31/12/X2
RECEITA
TTULOS PREVISO EXECUO DIFERENA
RECEITAS CORRENTES 550.000,00 350.000,00 (-) 200.000,00
Receita Tributria 350.000,00 350.000,00 -
Receita de Contribuies - - -
Receita Patrimonial - - -
Receita Agropecuria - - -
Receita Industrial - - -
Receita de Servios - - -
Transferncias Correntes - - -
Outras Receitas Correntes 200.000,00 - (-) 200.000,00
RECEITAS DE CAPITAl 1.000.000,00 500.000,00 (-) 500.000,00
Operaes de Crdito - - -
Alienao de Bens 1.000.000,00 500.000,00 (-) 500.000,00
Amortizao de Emprsti-
mos Concedidos a Terceiros
- - -
Transferncias de Capital - - -
Outras Receitas de Capital - - -
SUBTOTAl 1.550.000,00 850.000,00 700.000,00
DEFICIT/CAPITAl 35.000,00 350.000,00 315.000,00
TOTAl 1.585.000,00 1.200.000,00 385.000,00
DESPESAS
TITUlOS FIXAO EXECUO DIFERENA

CRDITOS ORAMENT-
RIOS E SUPlEMENTARES
1.585.000,00 1.200.000,00 (385.000,00)

CRDITOS ESPECIAIS - - -


CRDITOS EXTRAORDIN - - -


SUBTOTAl 1.585.000,00 1.200.000,00 (385.000,00)
SUPERAVIT/CORRENTE - - -
TOTAl 1.585.000,00 1.200.000,00 385.000,00
115
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
A gesto da receita oramentria assinalada no Balano Oramentrio, Ane-
xo 12, representa o identifcado na Unidade 3 como receita da arrecadao de
impostos [350.000]; inclui, ainda, operao de venda de bens cujo valor foi regis-
trado como 500.000, perfazendo, portanto, uma receita realizada de 850.000.
As previses de receita que poderiam ser ajustadas periodicamente por for-
a das metas fscais contidas na LDO, em que se estabelecessem como obriga-
trios procedimentos de monitoramento estatstico e exposio quadrimes-
tral de balanos intermedirios, no o foram.
Como, hipoteticamente, a tendncia da arrecadao e do recolhimento ja-
mais coincidem com as previses, simularam-se trs comportamentos habituais:
a. as receitas tributrias foram arrecadadas e recolhidas exatamente
como o previsto, isto , estimou e conseguiu executar 350.000;
b. nas outras receitas correntes nada daquilo que fora previsto foi re-
colhido, frustrando totalmente os ingressos de 200.000 que eram
esperados nesta origem;
c. nas receitas de capital e na origem alienao de bens foi recolhida a meta-
de do que fora previsto, resultando em 500.000 de queda de arrecadao.
Portanto, a previso quando comparada com a arrecadao e recolhimento
traduzidos na coluna execuo assinalam uma ausncia de ingressos fnan-
ceiros da ordem de 700.000.(letras b e c, supra). Na linha subtotal da receita
tem-se a sntese desses valores e o comportamento algbrico em cada uma das
origens/espcies da receita oramentria envolvida.
O gerenciamento da despesa oramentria assinala no Balano Orament-
rio, Anexo 12, representa o identifcado na Unidade 3 como despesa com servios
de limpeza [900.000], inclui, ainda, aquisio de bens imveis cujo valor foi regis-
trado como 300.000, perfazendo, portanto, uma receita realizada de 1.200.000.
As previses de despesa dependem do crdito disponibilizado, mais conhe-
cido como dotao oramentria. H exigncia da respectiva cobertura para
cada uma das dotaes e nas trs classifcaes (orgnica, funcional e natureza
econmica), conforme voc estudou na disciplina de Oramento Pblico. Se
falta uma ou outra, deve-se recorrer a crditos adicionais.
Apenas para relembrar:
116
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Legislao
Art. 40 - So crditos adicionais as autorizaes de despesa no computa-
das ou insufcientemente dotadas na Lei de Oramento.
Art. 41 - Os crditos adicionais classifcam-se em:
I - suplementares, os destinados a reforo de dotao oramentria;
II - especiais, os destinados a despesas para as quais no haja dotao or-
amentria especfca;
III - extraordinrios, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em
caso de guerra, comoo intestina ou calamidade pblica.
(Lei 4.320 acessada no site: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
lEIS/l4320.htm)
Logo, podemos deduzir que no balano acima houve crdito suplementar
no valor de 35.000, e a cobertura no foi por anulaes de outras dotaes ou
tampouco excesso de arrecadao. Pode ter sido por supervit fnanceiro ou
por convnio celebrado em volume de recursos acima do que fora previsto.
O balano do exerccio do ano X+1 apresenta um ativo fnanceiro no valor
de 450.000 e um passivo fnanceiro de 300.000; logo h, grosso modo, possi-
bilidade de servir de suporte para a cobertura desse crdito suplementar em
comento.
Como, hipoteticamente, a queda da arrecadao e do recolhimento defa-
gra comportamentos de contingenciamento e conteno, por fora dos ar-
tigos 47 e 48 da Lei Federal n. 4.320/64, a despesa oramentria tende a ser
reprimida e se comportar abaixo do que constou na LOA.
117
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
Note que o modelo ofcial sequer permite, neste Balano Oramentrio, dis-
tinguir onde se aplicou o crdito adicional suplementar identifcvel. Logo,
apenas com nota explicativa ou investigao na escriturao oramentria
complexa e completa no Sistema 1 poder-se-ia esclarecer a procedncia.
Na linha do subtotal da despesa oramentria, nota-se que da previso total
no montante de 1.585.000, a despesa realizada (leia-se despesa empenhada)
fcou nos 1.200.000.
Portanto, a fxao quando comparada com os empenhos emitidos assina-
lam ter havido a devida cobertura oramentria legalmente admitida. Nota-se
que o contingenciamento somente pode ser considerado normal quando jun-
tado ao superavit fnanceiro de X1. Caso contrrio, haveria um buraco de 350.000,
pois a receita fcou em 850.000 e as dotaes realizadas somaram 1.200.000.
Didaticamente, cabe indicar como se procede para fechar o Anexo 12.
Procedimento 2 Compare a coluna previso na parte da Receita com
a coluna fxao na parte da despesa; dentre os dois valores, aquele que for
maior deve constar na linha total em ambas as partes.
Procedimento 3 Compare a coluna execuo na parte da Receita com a
coluna execuo na parte da despesa; dentre os dois valores, aquele que for
maior deve constar na linha total em ambas as partes.
Procedimento 4 Compare a linha subtotal na parte da Receita com a li-
nha total, tanto na coluna da previso, quanto na coluna fxao e nas duas
colunas da execuo e complete a linha do dfcit ou supervit com o valor
capaz de compor a confrmao daquele j constante da linha total.
A riqueza analtica sobre o Anexo 12 limitada e em razo disto tem-se na
disciplina CCN 5171 do Curso de Graduao da UFSC trs balanos comple-
mentares: o TRANSP UFSC 1 (orgnica); o TRANSP UFSC 2 (funcional) e
TRANSP 3 (natureza de despesa).
118
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Recomenda-se, portanto a analistas de gesto, peritos e contadores, veri-
fcar demonstraes com maior nvel de evidenciao. Nesse sentido, a LRF
obriga os entes estatais a publicar os Relatrios Resumidos da Execuo Ora-
mentria (RREOs).
Nos RREOs tem-se o Anexo I Balano Oramentrio e o Anexo II Ba-
lano oramentrio por funes. Opinamos que eles suprem a defcincia aqui
comentada para o Anexo 12 da Lei Federal 4.320/64.
4.4 BALANO FiNANCEiRO (ANEXO 13 DA LEi
4.320/64)
Realizadas as identifcaes pertinentes ao Sistema 1 Sistema Oramen-
trio, deixando para voc a alternativa de saber mais e avanar nos estudos
recorrendo a demonstrativos da LRF, demonstraremos agora o Balano Fi-
nanceiro.
O objetivo deste balano recorrer identifcao dos ingressos e analisar
os dispndios fnanceiros de forma a justifcar o saldo fnanceiro ao fnal do
exerccio. Sabe-se que desde o ano de 1967, a imposio do Decreto-Lei n. 200
j indicava a via bancria como a forma preferencial de movimentao fnan-
ceira nas entidades pblicas estatais.
Nosso segundo demonstrativo, portanto, o BALANO FINANCEIRO
(ANEXO 13 DA LEI 4.320/64). Os dados so oriundos da Unidade 3, deste
livro didtico, mesma fonte adotada para o Anexo 12, e os comentrios sero
expostos aps o demonstrativo devidamente preenchido.
119
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
Tabela 4.2 BF - Balano Financeiro anexo 13 Lei 4.320/64 (nona incluso)
RECEITA
TITULOS R$ R$ R$
ORAMENTRIA 850.000,00
RECEITAS CORRENTES 350.000,00
Receita Tributria 350.000,00 - -
Receita de Contribuies - - -
Receita Patrimonial - - -
Receita Agropecuria - - -
Receita Industrial - - -
Receita de Servios - - -
Transferncias Correntes -
Outras Receitas Correntes - - -
RECEITAS DE CAPITAl - 500.000,00 -
Operaes de Crdito - - -
Alienao de Bens 500.000,00 - -
EXTRA-ORAMENTRIA 10.000,00
Restos a Pagar (contraparti-
da de despesa)
- -
Servio da Dvida a Pagar 10.000,00 -
Depsito de Diversas
Origens
- -
SAlDO ANTERIOR - - 450.000,00
Depsito de Diversas
Origens
- - -
SAlDO SEGUINTE - - 110.000,00
Caixa - 60.000,00 -
Bancos e Correspondentes - 50.000,00
TOTAl - - 1.310.000,00
Os saldos so explicados, nos movimentos consolidados de exerccio, pelo
Balancete de Verifcao do fnal do Exerccio, na Unidade 3. Entretanto, o
vcio de fxar o movimento de ingressos e dispndios pelos documentos
disponveis para escriturar podem levar a algumas imprecises.
A alocao de recursos do servio de limpeza como da funo administra-
o e a aquisio de bens na funo educao uma hiptese no respondida
pela Unidade 3, dentro do grau de simplicidade adotado. A explcita vincula-
o evidenciada no Anexo II do RREO na LRF.
120
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Didaticamente, fca uma lio assinalando: os empenhos emitidos no con-
tm todos os impulsos geradores da despesa refetida em caixa e bancos.
O exemplo so os Depsitos de Diversas Origens (DDOs), cuja origem
extraoramentria e afeta o saldo do perodo. Sem consider-los no se
fecha o balano fnanceiro.
A despesa oramentria situada pela funcionalidade pode ser conferida nos
Anexos da LRF recomendados na Unidade 3 como complemento necessrio
para o analista, perito ou auditor que deseja interpretar os Anexos 12 e 13 da
Lei 4.320/64. Ressalta-se a relevncia do Balancete de Verifcao, dispensado
por alguns profssionais precipitados no modernismo, como ferramenta preci-
sa para evidenciar o fuxo fnanceiro.
Visto o Balano Financeiro, vai-se para a Demonstrao das Variaes Patri-
moniais (DVP) (ANEXO 15 DA LEI FEDERAL 4.320/64). Gerando o Balan-
o Patrimonial (ANEXO 14 DA LEI FEDERAL 4.320.64)
4.5 BALANO PAtRiMONiAL (ANEXO 14 DA LEi
4.320/64) E A PRECEDENtE DEMONstRAO
DAs VARiAEs PAtRiMONiAis (DVP)
Identifcada a sntese do movimento pertinente ao Sistema 1 Sistema Or-
amentrio, deixando para voc a lio de que ele no foi sufciente para de-
cifrar o impacto do fuxo de caixa e bancos, temos agora a formao do resul-
tado econmico. Nela, tem-se, doutrinariamente, a transposio da dinmica
contextualizada no exerccio fnanceiro para as contas do patrimnio lquido
(saldo patrimonial) estabelecendo a fgurao da esttica patrimonial.

121
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
Fique atento para a numerao dos demonstrativos da Lei 4.320/64, que at
agora vinha numa sequncia lgica normal e troca, acidentalmente, para
um equvoco doutrinariamente indefensvel. Em concluso, e sem querer
identifcar ou criticar culpados, o Balano Patrimonial deveria ser ANEXO
15, porm nem mesmo nas reformas da STN e tampouco nos estudos do
competente Comit Tcnico do Conselho Federal de Contabilidade o equ-
voco foi reparado.
.
Nossos terceiro e quarto demonstrativos, so a DEMONSTRATIVO DAS
VARIAES PATRIMONIAIS (DVP) (ANEXO 15) e o BALANO PATRIMO-
NIAL (ANEXO 14 DA LEI 4.320/64). Os dados so oriundos da Unidade 3,
deste livro didtico, mesma fonte adotada para os Anexos 12 e 13 j abordados
nesta Unidade 4.
122
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Tabela 4.3 Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP) (anexo 15 da Lei 4.320/64)

VARIAES ATIVAS
TITUlOS $ $ $
ORAMENTRIA 1.150.000,00
RECEITAS CORRENTES 850.000,00
Receita Tributria 350.000,00 -
Outras Receitas Correntes -
RECEITAS DE CAPITAl -
Alienao de Bens 500.000,00 -
MUTAES PATRIMONIAIS 300.000,00
Aquisio de Bens 300.000,00 -
INDEPENDENTES DA EXECU-
O ORAMENTRIA
400.000,00 400.000,00
Bens Recebidos em doao 400.000,00 -
TOTAl DAS VARIAES
ATIVAS
1.550.000,00
DEFICIT ECONOMICO 150.000,00
TOTAl GERAl 1.700.000,00

VARIAES PASSIVAS
ORAMENTRIA 1.700.000,00
DESPESAS CORRENTES 900.000,00
Pessoal e Encargos Sociais -
Outras Despesas Correntes 900.000,00
DESPESAS DE CAPITAl 300.000,00
Investimentos 300.000,00
Inverses Financeiras -
MUTAES PATRIMONIAIS 500.000,00
Aquisio de Bens 500.000,00
INDEPENDENTES DA EXECU-
O ORAMENTRIA
Cancelamento de Dvida Ativa
TOTAl DAS VARIAES PAS-
SIVAS
1.700.000,00
SUPERAVIT/CORRENTE -
TOTAl 1.700.000,00
123
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
A fonte para verifcao e procedncia dos dados o esquema de variaes
e h uma dinmica endereada para compor o resultado econmico do se-
tor pblico estatal. Particularmente, na administrao direta necessria uma
investigao mais profunda. Exigncias mais rigorosas devem ser admitidas
quando se trata da estrutura de balanos adotada pelas entidades privadas de
fns lucrativos, para fns de interpretao analtica.
Na simulao que se trouxe da Unidade 3, os componentes so conhecidos,
exceto pelas Variaes Independentes da Execuo Oramentria, a saber:
a. nas variaes ativas resultantes da execuo oramentria so trs
os componentes: a1) receita oramentria efetiva [350.000]; a2) re-
ceita oramentria no efetiva [500.000]; a3) despesa oramentria
no efetiva (mutaes patrimoniais) [300.000];
b. nas variaes ativas independentes da execuo oramentria tem-
se, ao contrrio do que se divulga equivocadamente, a proibio de
incluir as transaes extraoramentrias do sistema fnanceiro, as
supervenincias ativas [ativos que so criados, gerados ou recebidos sem
nus fnanceiros da entidade] e as insubsistncias passivas [passivos que
so assumidos, gerados ou recebidos com nus fnanceiro da entidade]. O
exemplo foi uma doao recebida com valor de 400.000;
c. nas variaes passivas resultantes da execuo oramentria so
trs os componentes: a1) despesa oramentria efetiva [900.000];
a2) despesa oramentria no efetiva [300.000]; a3) receita oramen-
tria no efetiva (mutaes patrimoniais) [500.000];
d. nas variaes passivas independentes da execuo oramentria
tem-se, ao contrrio do que se divulga equivocadamente, a proibi-
o de incluir as transaes extraoramentrias do sistema fnancei-
ro, as supervenincias passivas [passivos que so extintos ou reduzidos
sem nus fnanceiro da entidade] e as insubsistncias ativas [ativos que
so desfeitos, extintos, baixados por no mais servirem aos seus fns, sem
gerar ingressos fnanceiros para entidade]. No se simulou exemplo na
Unidade 3.
124
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Os balanos patrimoniais foram sufcientemente apresentados na Unidade
3 e o que se deve explorar na anlise de gesto o impacto de cada compo-
nente isolado, entre os quatro acima explicados.
Alm disso, deve-se cotejar o saldo inicial da conta ATIVO REAL LQUI-
DO ou PASSIVO REAL DESCOBERTO diante do resultado indicado como
RESULTADO ECONMICO NA DVP. No exemplo da Unidade 3 voc pode
notar que o Balano Patrimonial de 31-12-X1 indicava um valor de 1.000.00.
Voc pode constatar tanto no esquema de variaes exposto na Unidade
3, quanto no ANEXO 15 DA LEI 4.320/64 exposto aqui na Unidade 4 que o
resultado foi um dfcit econmico de 150.000. Logo, o ATIVO REAL LQUI-
DO CAI PARA 850.000, REFLETINDO A DINMICA (resultado agregado
lquido do exerccio fnanceiro de X2).
Para encerrar, temos a demonstrao completa de anlise visando a quem
deseje elabor-la para atender ao controle interno. Alem disso, a prxima se-
o, que encerra a Unidade 4, traz modelo completo de anlise de prestao
de contas pelo controle externo procurando ser o mais abrangente possvel.
Nos fruns e chats, porventura promovidos na disciplina, poderemos discu-
tir detalhes e dvidas sobre o assunto.
4.6 FONtEs E MODELOs PARA A ANLisE DAs
CONtAs E PUBLiCAEs
O hbito de analisar oriundo da Contabilidade Pblica estatal determi-
nado pelo estilo dos diferentes rgos que se dedicam ao controle interno
e ao controle externo e pela evoluo tcnica contbil transmitida em pu-
blicaes.
Aqui, voc tem a indicao de diferentes fontes capazes de subsidi-lo na
tarefa de estabelecer o seu prprio modelo de analisar contas pblicas es-
tatais em sintonia com a cultura predominante no setor.
125
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
Nos livros Balanos pblicos, do autor Heilio Kohama e Administrao f-
nanceira municipal, de autoria de Carlos Alberto Gabrielle Campello e Al-
berto Borges Matias, voc dispe de modelos prprios para aplicar na cons-
truo da anlise de balanos pblicos estatais. Ambos podem ser obtidos
atravs contato com o stio eletrnico www.atlasnet.com.br
No tocante aos modelos de controle interno, voc poder abrir a pasta mo-
delo das anlises do controle interno, onde acessar os seguintes exemplos:
IDENTIFICAO NOME DO ARQUIVO
Windows
Word
Stio eletrnico :
www.sfc.fazenda.
gov.br
Sinopses para
o Controle Interno
Acesso
10/07/2007
ASSUNTO 02 CONTROLE INTERNO
Modelo de sinopse para procedimentos do analista em entidades estatais federais
PGINAS
23. Sinopse para estabelecer um modelo de anlise do Controle Oramentrio 01-34
24. Sinopse para estabelecer um modelo de anlise do Controle da Gesto Financeira 35-76
25. Sinopse para estabelecer um modelo de anlise do Controle da Gesto de Pessoal 77-151
26. Sinopse para estabelecer um modelo de anlise do Controle do Estilo de Gesto
e Compliance
152-204
Quadro 4.2 Rol de fontes de modelos para a anlise de gesto de entidades estatais
No tocante aos modelos de controle externo, modelo das anlises do
controle externo, onde acessar os seguintes exemplos:
Acesse a Biblioteca Virtual para consultar as pastas: modelo das anlises do
controle interno e modelo das anlises do controle externo.
126
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
IDENTIFICAO NOME DO ARQUIVO
Adobe
Reader
Stio eletrnico :
www.tce.sc.gov.br
parecer_prvio_2005.pdf
Acesso
11/02/2008
ASSUNTO 01 CONTROLE EXTERNO
Anlise de Balanos na Prestao de Contas (Adminstrao. Direta)
PGINAS
GESTO ORAMENTRIA
01. Anlise do Plano Plurianual 54-55
02. Anlise da Lei de Diretrizes Oramentrias 56-59
03. Anlise da Lei Oramentria Anual 60-62
04. Anlise da Receita Oramentria 63-84
05. Anlise da Despesa Oramentria 85-134
GESTO FINANCEIRA
06. Anlise da Gesto Financeira 135-136
GESTO PATRIMONIAL
07. Anlise da Gesto Patrimonial 137-152
08. Anlise das Variaes Patrimoniais 153
GESTO DE FUNDOS E APLICAES ESPECIAIS
09. Anlise dos Fundos Especiais, relaes com o CONFAZ e renncia de
receita
156-171
10. Anlise do Sistema Prprio de Previdncia e Seguridade Social 172-182
11. Anlise dos Gastos Mnimos em Educao 183-210
12. Anlise das Aplicaes em Sade Pblica e os Mnimos Constitucionais 211-227
13. Anlise dos Gastos com Transportes 228-246
14. Auditorias Ambientais de Desempenho e Aes do Ministrio Pblico 247
ASSUNTO 01 CONTROLE EXTERNO
Anlise de Balanos na Prestao de Contas (ADMINISTRAO INDIRETA) PGINAS
GESTO ORAMENTRIA E PATRIMONIAL
15. Anlise da Receita, da Despesa e Patrimonial das Autarquias 248-256
16. Anlise da Receita, da Despesa e Patrimonial das Fundaes 257-266
17. Anlise da Receita, da Despesa e Patrimonial dos FundosEspeciais 267-271
18. Anlise da Receita, da Despesa e Patrimonial das Sociedades de Economia
Mista
272-308
ASSUNTO 01 CONTROLE EXTERNO
Anlise das Contas diante de Exigncias da Lei de Responsabilidade Fiscal PGINAS
GESTO FISCAL RESPONSVEL
19. Anlise do Desempenho e dos Limites LRF no Poder Executivo 310-324
20. Anlise do Desempenho e dos Limites LRF no Poder Legislativo Assem-
blia
325-328
21. Anlise do Desempenho e dos Limites LRF no Poder Legislativo Tribu-
nal de Contas
329-332
22. Anlise do Desempenho e dos Limites LRF no Poder Judicirio 333-337
22. Anlise do Desempenho e dos Limites LRF no Ministrio Pblico Estadual 338-344
Quadro 4.3 Rol de fontes de modelos para a anlise de balanos de entidades estatais
127
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
Para fnalizar, deposita-se a esperana na evoluo da transparncia e na
capacidade dos analistas em absorver melhorias tcnicas.
Saiba mais
Saiba mais: Vamos listar algumas obras que, caso seja de seu interesse, po-
dem contribuir para um maior conhecimento nos temas tratados aqui:
ANDRADE, Benedito de. Contabilidade pblica. 7. ed. So Paulo: Atlas, 1981.
ANGLICO, Joo. Contabilidade pblica. 8 ed. So Paulo: Atlas, 1994.
ALOE, Armando. Tcnica oramentria e contabilidade pblica. So Paulo:
Saraiva, 1966.
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das fnanas. 14. ed.. Rio de
Janeiro: Forense, 1984.
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. 29. ed. So Paulo:
Saraiva, 2002.
CRUZ, Flvio da. Contabilidade e movimentao patrimonial no setor p-
blico. Florianpolis: edio do autor, 1989.
CRUZ, Flvio da. Contabilidade e movimentao patrimonial do setor p-
blico. Florianpolis: Disponvel em: www.nicb.cse.ufsc.br. 2004.
CRUZ, Flvio da; GLOCK, Jos Osvaldo; HERZMANN, Nlio; BARBOSA, Rui
Rogrio Naschenweng; VICCARI JNIOR, Adauto . Comentrio Lei n.
4.320/64. So Paulo: Atlas, 1998.
CRUZ, Flvio da; GLOCK, Jos Osvaldo; HERZMANN, Nlio; BARBOSA, Rui
Rogrio Naschenweng; TREMEL, Rosngela; VICCARI JNIOR, Adauto. Lei
de Responsabilidade Fiscal comentada. So Paulo: Atlas, 2000.
CRUZ, Flvio da et al. (Org.) Lei de Responsabilidade Fiscal comentada. 5.
ed. So Paulo: Atlas, 2007.
CRUZ, Flvio da et al. (Org.) Comentrios Lei 4.320/64. 4. ed. So Paulo:
Atlas, 2006.
DEODATO, Alberto. Manual de cincias das fnanas. 12. ed., So Paulo: Sa-
raiva. 1971.
128
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Saiba mais
FAORO, Raimundo. Os donos do poder. 3. ed. So Paulo : Globo, 2003.
GIACOMONI, James. Oramento pblico. 13. ed., So Paulo: Atlas, 2005.
KOHAMA, Heilio. Balanos pblicos: teoria e prtica. So Paulo: Atlas, 1999.
_______. Contabilidade pblica: teoria e prtica. 2. ed. So Paulo: Atlas,
1989.
REDE GOVERNO. Portal de servios e informaes do governo brasileiro.
Disponvel em: <http://www.redegoverno.gov.br.>. Acesso em: 4 maio 2010.
RIANI, Flvio. Economia do setor pblico: uma abordagem introdutria.
So Paulo: Atlas, 1986.
SANTA CATARINA. Portal do Governo do Estado de Santa Catarina. Dispo-
nvel em: <http:://www.sc.gov.br.>. Acesso em: 4 maio 2010.
______________ _ TCE/SC TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DE
SANTA CATARINA. Guia da Lei de Responsabilidade Fiscal. Florianpolis:
TCE/SC, 2001a. 141p.
_______________ TCE/SC controle pblico e cidadania. Florianpolis:
TCE/SC, 2001b. 141p.
129
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
RESUMO DA UNIDADE
A Unidade 4 alerta para a necessidade de postura crtica e leitura do conta-
dor enquanto um profssional da rea das Cincias Sociais Aplicadas, sobre o
contexto da sociedade de classes e o tratamento desigual que o Estado de-
dica aos diferentes segmentos. O objetivo desmontar a viso de que o tc-
nico e o poltico-partidrio fazem trajetria distanciada na Contabilidade.
Demonstra-se, mediante exposio da composio partidria nas Comis-
ses Temticas do oramento da Unio, que os partidos polticos e as co-
ligaes disputam e infuenciam de forma relevante a programao das
atividades, projetos e operaes especiais que iro constituir a ao ora-
mentria a ser executada posteriormente pelo Poder Legislativo.
Em seguida, para o mesmo exemplo adotado na Unidade 3, so refetidas as
consequncias nos balanos. Apesar da Lei 4.320/64 contar com 17 anexos,
so os quatro principais que destacam a evoluo das operaes da entida-
de pblica estatal. Assim, o balano oramentrio, o balano fnanceiro, o
demonstrativo das variaes patrimoniais e o balano patrimonial ocupam
destaque ao longo da Unidade 4.
No fnal da Unidade 4, que a ltima unidade deste livro didtico, so
disponibilizados mecanismos para servir de exemplo aos que desejarem in-
vestir na sua criatividade e desenvolver ferramentas para o controle inter-
no. Trata-se de tomar contato com as sinopses veiculadas no incio desta
dcada pela ento Secretaria Federal de Controle.
Para quem tem na prestao de contas e no controle social ou no controle
externo seu foco de visualizao do setor pblico estatal, disponibiliza-se
um Parecer de Contas Anuais mediante relatrio tornado pblico pelo Tri-
bunal de Contas do Estado de Santa Catarina e referente ao ano de 2005.
Espero que voc possa, mediante explorao dos dois mecanismos, perce-
ber o potencial de evidenciao da contabilidade pblica estatal.
Alm disso, pode-se concordar que a ausncia dos registros dos atos e fatos
patrimoniais, cientifcamente estruturados nas partidas dobradas, reduziria
ou inviabilizaria ambos os mecanismos, fragilizando ainda mais a vigilncia
exercida pela sociedade civil sobre o Estado.
130
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Vamos nos encontrar no AVEA para a vdeoau-
la correspondente a esta unidade.
REFERNCiAs
BRASIl. Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui normas gerais de di-
reito fnanceiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio,
dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Disponvel em: < http://spl.
camara.rj.gov.br/ofc/uniao/lei/l4320_1964.htm>. Acesso em: 4 maio 2010.
_______. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do
Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. 27. ed. atual. e ampl. So Paulo:
Saraiva, 2001. (Coleo Saraiva de Legislao.
_______. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2001 (Lei de res-
ponsabilidade Fiscal). Estabelece normas de fnanas pblicas voltadas para a
responsabilidade na gesto fscal e d outras providncias.
CRUZ, Flvio da et al. (Org.).Auditoria governamental. 3. ed. So Paulo:
Atlas, 2007.
CRUZ, Flvio da. Contabilidade e movimentao patrimonial do setor
pblico. 3. ed. Florianpolis: Edio do Autor, 2009. Disponvel em: <http.//
www.faviodacruz.cse.ufsc.br >. Acesso em: 4 maio 2010.
GIAMBIAGI, Fbio; ALM, Ana Cludia. Finanas pblicas, 2. ed. So
Paulo: Editora Campus/Elvisier, 2000.
S, Antnio Lopes de. Dicionrio de contabilidade. 7. ed. rev. e ampl. So
Paulo: Atlas, 1983.
131
Unidade 4 - Analise de Balanos e Demonstrativos Contbeis
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental. 6. ed. So Paulo:
Atlas, 2004.
MUSGRAVE, Richard. Teoria das fnanas pblicas: um estudo da econo-
mia governamental. So Paulo: Atlas, 1976.
PETER, Maria da Glria Arrais; MACHADO, Marcus Vinicius Veras. Ma-
nual de auditoria governamental. So Paulo: Atlas, 2003