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N

ACRDO DO TRIBUNAL DE JUSTIA (Segunda Seco) 7 de Setembro de 2006 *

No processo C-470/04,

que tem por objecto um pedido de deciso prejudicial nos termos do artigo 234. CE, apresentado pelo Gerechtshof te Arnhem (Pases Baixos), por deciso de 27 de Outubro de 2004, entrado no Tribunal de Justia em 2 de Novembro de 2004, no processo

contra

Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo,

O TRIBUNAL DE JUSTIA (Segunda Seco),

composto por: C. W. A. Timmermans, presidente de seco, R. Schintgen, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis e J. Kluka (relator), juzes,
* Lngua do processo: neerlands.

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ACRDO DE 7. 9. 2006 - PROCESSO C-470/04

advogada-geral: J. Kokott, secretrio: R. Grass,

vistas as observaes apresentadas:

em representao de N, por P. L. M. van Grkom, advocaat,

em representao do Governo neerlands, por H. G. Sevenster e C. A. H. M. ten Dam, na qualidade de agentes,

em representao do Governo dinamarqus, por J. Molde, na qualidade de agente,

em representao do Governo alemo, por W.-D. Plessing, na qualidade de agente,

em representao do Governo italiano, por I. M. Braguglia, na qualidade de agente, assistido por G. Albenzio, avvocato dello Stato,

em representao da Comisso das Comunidades Europeias, por R. Lyal e A. Weimar, na qualidade de agentes,

ouvidas as concluses da advogada-geral na audincia de 30 de Maro de 2006,


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profere o presente

Acrdo 1 O pedido de deciso prejudicial tem por objecto a interpretao dos artigos 18. CE e 43. CE.

Este pedido foi apresentado no mbito de um litgio entre N e o Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo (a seguir inspecteur) a propsito de uma deciso deste ltimo que considerou inadmissvel uma reclamao de N contra o aviso de liquidao do imposto sobre os rendimentos e da contribuio para a segurana social relativamente ao ano de 1997.

Quadro jurdico

Lei relativa ao imposto sobre o rendimento

Nos termos do artigo 3. da lei relativa ao imposto sobre o rendimento (Wet op de inkomstenbelasting) de 1964 (a seguir WIB), os sujeitos passivos residentes so tributados com base no rendimento colectvel, onde est includo, nomeadamente, nos termos do artigo 4. dessa lei, o lucro proveniente de uma participao substancial. I - 7447

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Nos termos do artigo 20.-A, n. 1, alnea b), da WIB, entende-se por lucro proveniente de uma participao substancial o montante total dos benefcios obtidos com a alienao de aces correspondentes a uma participao. Nos termos do n. 3 desse artigo, est-se perante uma participao substancial quando o sujeito passivo detm, directa ou indirectamente, 5% do capital de uma sociedade.

O artigo 20.-A, n. 6, alnea i), da WIB dispe que a perda da qualidade de contribuinte residente por razes diferentes do falecimento equiparada a uma alienao de aces.

As modalidades de clculo do benefcio resultante de uma alienao presumida so definidas no artigo 20.-C da WIB. Nos termos do n. 1 desse artigo, o lucro da cesso consiste normalmente na diferena entre o preo de aquisio e o da venda. Nos termos do n. 4 do referido artigo, se houver uma cesso ou uma aquisio sem contrapartida, o valor venal que pode ser atribudo participao no momento da cesso que considerado a contrapartida. Se o contribuinte fixar domiclio nos Pases Baixos, o n. 7 do mesmo artigo dispe que o montante de referncia , em vez do preo de aquisio, o valor venal dos ttulos na data da entrada do referido contribuinte nesse Estado-Membro.

O artigo 20.-C, n. 18, da WIB dispe:

As regras relativas ao preo de aquisio sero fixadas por decreto ministerial sempre que o patrimnio do contribuinte inclua aces de [...] uma sociedade em relao s quais o artigo 20.-A, n. 6, alnea i), j tenha, em ano anterior, sido aplicado ao sujeito passivo. As regras relativas reduo do montante da imposio fixada nos termos do artigo 20.-A, n. 6, alnea i), ou do artigo 49., n. 4, segundo perodo, tambm podem ser fixadas por decreto ministerial quando o contribuinte regresse aos Pases Baixos dentro do prazo de dez anos aps ter transferido o seu domiclio para fora do pas. I - 7448

Lei relativa cobrana fiscal

O diferimento do prazo de pagamento de um imposto devido pelo facto de o sujeito passivo ter perdido a qualidade de contribuinte residente por razes diferentes do falecimento estava prevista, data dos factos no processo principal, no artigo 25., n. 6, da lei relativa cobrana fiscal (Invorderingswet) de 1990 (a seguir IW). Essa disposio remetia para um decreto ministerial que fixaria as regras relativas concesso de um diferimento do prazo de pagamento por um perodo de dez anos, devendo ser prestada uma garantia suficiente. Esse diferimento poder ficar sem efeito se, nomeadamente, as aces em causa forem objecto de cesso na acepo do artigo 20.-A, n.os 1 ou 6, alneas a) a h), da WIB.

O artigo 26., n. 2, da IW dispunha, data dos factos no processo principal:

Sero fixadas por decreto ministerial as regras da reduo das dvidas de imposto objecto, nos termos do artigo 25., n. 6, de um diferimento do prazo de pagamento:

[...]

b) at a um montante equivalente ao imposto efectivamente cobrado no estrangeiro sobre o lucro decorrente da cesso dessas aces na acepo do artigo 25., n. 8, no podendo o montante da iseno ultrapassar o montante do imposto objecto de diferimento do prazo de pagamento;

c) at a um montante equivalente ao remanescente em dvida decorridos dez anos. I - 7449

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Regulamento de execuo da lei relativa cobrana fiscal

1 O regulamento de execuo da lei relativa cobrana fiscal (Uitvoeringsregeling 0 invorderingswet) de 1990 (a seguir URIW) referido, nomeadamente, nos artigos 25. e 26. dessa lei. Os artigos 2. e 4. desse regulamento dispem:

Artigo 2

1. Por deciso de que se pode reclamar, o Ontvanger concede, nos casos referidos no artigo 25., n. 6, da Wet e a pedido do sujeito passivo, um diferimento do prazo de pagamento sem que sejam cobrados juros desde que seja prestada garantia suficiente e que sejam aceites as condies adicionais fixadas pelo Ontvanger.

2. O diferimento do prazo concedido relativamente ao montante do imposto devido a ttulo do benefcio previsto no artigo 20.-A, n. 6, alnea i), da [...] [WIB] bem como relativamente aos respectivos [...] juros.

3. No caso de as aces, os direitos obrigacionais de participao ou os crditos abrangidos pelo diferimento serem cedidos, na acepo do artigo 20.-A, primeiro ou sexto pargrafo, alneas a) a h), da [...] [WIB], o Ontvanger, por deciso de que se pode reclamar, pe termo ao diferimento do prazo relativo a essas aces [...].

[]
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Artigo 4.

1. Por deciso de que se pode reclamar, o Ontvanger concede, nos casos referidos no artigo 26., n. 2, da lei e a pedido do sujeito passivo, uma reduo do imposto sobre os rendimentos at ao limite previsto na referida disposio, sendo certo que, no que respeita s aces, o montante dessa reduo no pode ser mais elevado que o mais baixo dos seguintes montantes:

1. o montante do imposto a cujo pagamento foi concedido um diferimento no que respeita a essas aces [...];

2. o montante do imposto que foi efectivamente cobrado no estrangeiro quando essas aces foram objecto de cesso, tendo em conta o lucro resultante da cesso e em relao ao qual foi concedido um diferimento do prazo de pagamento, nos termos do artigo 25., n. 6 [...]

Litgio no processo principal e questes prejudiciais

1 1 Em 22 de Janeiro de 1997, N transferiu o seu domiclio dos Pases Baixos para o Reino Unido. No momento em que deixou os Pases Baixos, era accionista nico de trs sociedades por quotas neerlandesas (besloten vennootschappen), cuja direco de facto funciona desde essa data em Curaao (Antilhas neerlandesas).
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1 Em relao ao ano de 1997, N declarou um rendimento colectvel de 2 15 664 697 NLG, sendo 765 NLG a ttulo do rendimento proveniente da sua residncia pessoal e 15 663 932 NLG a ttulo de lucro resultante de uma participao. O aviso de liquidao baseado nessa declarao era no montante de 3 918 275 NLG, ao qual acrescia o montante de 228 429 NLG a ttulo de juros.

13 N obteve, a seu pedido, um diferimento do prazo de pagamento desses montantes. Todavia, em conformidade com a legislao nacional em vigor data dos factos no processo principal, esse diferimento foi sujeito constituio de garantias. Assim, N constituiu um penhor sobre as participaes que detinha numa das suas sociedades.

1 4 Na sequncia do acrdo de 11 de Maro de 2004, Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Colect, p. I-2409), o Secretrio de Estado das Finanas considerou, no seu ofcio de 13 de Abril de 2004, em resposta a questes colocadas por um membro do Parlamento neerlands, que o requisito relativo constituio de garantias para obter um diferimento do prazo de pagamento no podia continuar a ser exigido. Por conseguinte, o Ontvanger comunicou a N que a garantia que havia prestado podia considerar-se extinta.

1 Desde 2002, N explora no Reino Unido uma quinta com um pomar de macieiras. 5

1 O litgio no processo principal pendente no Gerechtshof te Arnhem tem 6 essencialmente por objecto a questo de saber se o princpio em si mesmo da
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existncia de um tributo baseado no sistema institudo pela WIB, pela IW e pelo URIW, e cujo facto gerador a transferncia de domiclio para outro Estado-Membro de um residente neerlands titular de uma participao substancial na acepo do artigo 20.-A, n. 3, da WIB, compatvel com o direito comunitrio.

1 A ttulo subsidirio, N contesta as modalidades de aplicao desse sistemafiscal.Em 7 particular, considera que a obrigao de constituir garantias a que se deve sujeitar para beneficiar de um diferimento do prazo de pagamento do imposto institudo pela WIB constitui um entrave aos direitos que lhe confere o direito comunitrio. Do mesmo modo, considera que esse entrave no pode ser eliminado retroactivamente atravs da simples extino das referidas garantias ordenada pelo Secretrio de Estado das Finanas.

1 Alm disso, o recorrente no processo principal alega que a legislao neerlandesa 8 que prev o reembolso das despesas num montante fixo para quem obtiver ganho de causa nos tribunais contrria ao direito comunitrio, uma vez que limita a possibilidade de os particulares neerlandeses o invocarem de modo efectivo.

1 Tendo sido submetido apreciao do Gerechtshof te Arnhem, no essencial, um 9 problema relativo compatibilidade do sistema fiscal previsto na WIB, na IW e no URIW com os artigos 18. CE e 43. CE, este decidiu suspender a instncia e colocar ao Tribunal de Justia as seguintes questes prejudiciais:

1) Poder um residente num Estado-Membro que transfere a sua residncia para outro Estado-Membro invocar, num processo contra o Estado de origem, a I - 7453

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aplicao do artigo 18. CE, apenas com fundamento no facto de a aplicao de um tributo associado a essa transferncia de residncia constituir ou poder constituir um obstculo a essa transferncia?

2) Em caso de resposta negativa primeira questo, poder um residente de um Estado-Membro que transfere a sua residncia para outro Estado-Membro invocar, num processo contra o Estado de origem, a aplicao do artigo 43. CE, caso no constitua facto assente nem seja plausvel, partida, que ir exercer nesse outro Estado-Membro uma actividade econmica, na acepo do referido artigo? Para a resposta a dar questo precedente relevante o facto de essa actividade vir a ser exercida a curto prazo? Em caso de resposta afirmativa, qual pode ser a durao mxima desse prazo?

3) Em caso de resposta afirmativa primeira e segunda questo, o artigo 18. CE ou o artigo 43. CE opem-se legislao neerlandesa em causa, nos termos da qual podem ser cobrados impostos sobre os rendimentos ou contribuies para a segurana social relativamente a lucros presumidos provenientes de participaes, por se presumir que um residente nos Pases Baixos que deixa de ser contribuinte residente pelo facto de ter transferido a sua residncia para outro Estado-Membro alienou as aces correspondentes sua participao?

4) Em caso de resposta afirmativa terceira questo e em virtude de a concesso de um diferimento do prazo de pagamento de um tributo estar sujeita prestao de uma garantia, poder o obstculo existente ser eliminado com efeitos retroactivos atravs da extino da garantia prestada? Para responder a esta questo, relevante o facto de a extino das garantias ocorrer com base num diploma legal ou numa orientao poltica, independentemente de esta ter sido adoptada a nvel do executivo? Para responder a esta questo, tambm relevante o facto de ser concedida uma compensao pelos eventuais danos sofridos em virtude da prestao de uma garantia?
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5) Em caso de resposta afirmativa terceira questo e de resposta negativa primeira parte da quarta questo, o obstculo existente pode ser justificado?

20 Por outro lado, o Gerechtshof te Arnhem observa que, [n]o que diz respeito resposta questo de saber se, num caso em que um sujeito passivo obtenha ganho de causa num processo por violao do direito comunitrio, o regime neerlands de reembolso das despesas (um sistema de reembolso de montante fixo) viola o direito comunitrio, o Gerechtshof remete para a questo que sobre essa matria foi submetida ao Tribunal de Justia pelo Gerechtshof te 's-Hertogenbosch no processo [em que foi proferido o acrdo de 5 de Julho de 2005, D., C-376/03, Colect, p. I-5821)].

Quanto s questes prejudiciais

Quanto primeira e segunda questo

21 Nas duas primeiras questes, que h que analisar em conjunto, o rgo jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, que disposies do Tratado CE so aplicveis a um processo como o processo principal. Mais especificamente, aquele tribunal pretende obter um esclarecimento sobre a articulao e as relaes entre a liberdade de circulao e de permanncia dos cidados da Unio Europeia e a liberdade de estabelecimento. I - 7455

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A este respeito, h que recordar que o artigo 18. CE, que enuncia de modo genrico o direito de qualquer cidado da Unio de circular e permanecer livremente no territrio dos Estados-Membros, tem expresso especfica no artigo 43. CE (acrdo de 29 de Fevereiro de 1996, Skanavi e Chryssanthakopoulos, C-193/94, Colect., p. I-929, n. 22).

23

Por conseguinte, s na medida em que o artigo 43. CE no seja aplicvel a toda a situao objecto do processo principal que haver que apreciar luz do artigo 18. CE o que no abrangido pelo artigo 43. CE.

Quanto aplicabilidade do artigo 43. CE

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H que analisar se a mera qualidade de accionista das suas sociedades permite a N invocar o artigo 43. CE.

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O Governo neerlands considera que a liberdade de estabelecimento e os obstculos a essa liberdade no esto em causa se aquele que as invoca no exerce efectivamente uma actividade econmica.

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A este respeito, de acordo com jurisprudncia assente, o conceito de estabelecimento na acepo do artigo 43. CE uma noo muito ampla, que envolve a possibilidade de um cidado comunitrio participar, de modo estvel e contnuo, na vida econmica de um Estado-Membro diferente do seu Estado de origem (acrdo de 30 de Novembro de 1995, Gebhard, C-55/94, Colect., p. I-4165, n. 25). Mais especificamente, o Tribunal de Justia declarou que uma participao igual a 100% I - 7456

do capital de uma sociedade com sede num Estado-Membro diferente do da residncia do respectivo titular coloca indubitavelmente esse contribuinte no mbito de aplicao das disposies do Tratado referentes ao direito de estabelecimento (v. acrdo de 13 de Abril de 2000, Baars, C-251/98, Colect., p. I-2787, n. 21).

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Assim, pode ser abrangido pela liberdade de estabelecimento u m cidado comunitrio que reside n u m Estado-Membro e que detm, no capital de u m a sociedade com sede noutro Estado-Membro, u m a participao que lhe confere u m a influncia certa sobre as decises dessa sociedade e lhe permite determinar as respectivas actividades, o q u e a c o n t e c e s e m p r e q u a n d o d e t m 100% das participaes (v., neste sentido, acrdo Baars, j referido, n. s 22 e 26).

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Ora, no se pode deixar de referir que a situao na origem do litgio no processo principal a de um cidado comunitrio que reside, desde que transferiu o seu domiclio, num Estado-Membro e que detm a totalidade das aces de sociedades com sede noutro Estado-Membro. Por conseguinte, desde a referida transferncia, a situao de N abrangida pelo mbito de aplicao do artigo 43. CE (v., neste sentido, acrdo de 21 de Fevereiro de 2006, Ritter-Coulais, C-152/03, Colect., p. I-1711, n.32).

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Nestas condies, no h que analisar a aplicabilidade do artigo 18. CE.

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Consequentemente, h que responder s duas primeiras questes que um cidado comunitrio, como o recorrente no processo principal, que reside, desde que I - 7457

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transferiu o seu domiclio, num Estado-Membro e que detm a totalidade das aces de sociedades com sede noutro Estado-Membro pode invocar o artigo 43. CE.

Quanto terceira e quinta questo

31 Nas terceira e quinta questes, que tambm h que analisar em conjunto, o rgo jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 43. CE deve ser interpretado no sentido de que se ope a que um Estado-Membro institua um regime de tributao das mais-valias em caso de transferncia do domiclio fiscal de um contribuinte para fora desse Estado-Membro, como no caso do processo principal.

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O direito fiscal neerlands previa, data dos factos no processo principal, a tributao das mais-valias decorrentes de participaes, cujo facto gerador era a transferncia do domiclio de um contribuinte, titular de participaes substanciais numa sociedade, para fora dos Pases Baixos.

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A este respeito, deve recordar-se, a ttulo preliminar, que, de acordo com jurisprudncia assente, embora a fiscalidade directa, no actual estado de desenvolvimento do direito comunitrio, seja da competncia dos Estados-Membros, estes devem exercer essa competncia respeitando o direito comunitrio (acrdos de Lasteyrie du Saillant, j referido, n. 44, e de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Colect., p. I-10837, n. 29).

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Ora, facto assente que, apesar de o sistema institudo, data em que ocorreram os factos no processo principal, pela WIB, pela IW e pelo URIW, no proibir um contribuinte neerlands de exercer o seu direito de estabelecimento, susceptvel de limitar o seu exerccio, devido ao seu efeito dissuasivo. I - 7458

35 Com efeito, por analogia com o que o Tribunal de Justia j declarou a propsito de um sistema semelhante (acrdo de Lasteyrie du Saillant, j referido, n. 46), um contribuinte que pretendesse transferir o seu domiclio para fora do territrio neerlands, no mbito do exerccio do direito que lhe garante o artigo 43. CE, estava sujeito, data dos factos no processo principal, a um tratamento desvantajoso relativamente a uma pessoa que mantivesse a sua residncia nos Pases Baixos. Esse contribuinte tornava-se, por mero efeito dessa transferncia, devedor de um imposto sobre um rendimento que ainda no tinha auferido e de que, portanto, ainda no dispunha, ao passo que, se tivesse continuado a residir nos Pases Baixos, as mais-valias s seriam tributveis quando e na medida em que tivessem sido efectivamente auferidas. Esta diferena de tratamento relativamente tributao das mais-valias era susceptvel de dissuadir o interessado de transferir o seu domiclio para fora dos Pases Baixos.

36 A anlise das modalidades de aplicao desse regime fiscal das mais-valias decorrentes de participaes sociais confirma essa concluso. Em primeiro lugar, embora seja possvel beneficiar de um diferimento do prazo de pagamento, este no automtico e est sujeito a condies, entre as quais, nomeadamente, a constituio de garantias. Estas garantias comportam em si mesmas um efeito restritivo, na medida em que privam o contribuinte do gozo do patrimnio dado em garantia (v., neste sentido, acrdo de Lasteyrie du Saillant, j referido, n. 47).

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Alm disso, as menos-valias surgidas aps a transferncia de domiclio no eram tidas em conta para efeitos de deduo ao imposto data dos factos no processo principal. Assim, o imposto sobre as mais-valias no realizadas, fixado no momento da referida transferncia com diferimento de pagamento e exigvel em caso de alienao posterior dos ttulos em causa, poderia exceder o imposto que o contribuinte deveria pagar no caso de a cesso ter sido efectuada na mesma data sem que tivesse havido transferncia do domicilio do contribuinte para fora dos Pases Baixos. Nesta hiptese, o imposto sobre o rendimento seria calculado com base nas mais-valias efectivamente realizadas no momento da cesso, que poderiam ser de valor mais baixo, ou mesmo inexistentes. I - 7459

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P o r ltimo, c o m o correctamente refere a advogada-geral n o n. 79 das suas concluses, a declarao fiscal exigida n o m o m e n t o da transferncia d o domiclio para fora d o s Pases Baixos u m a formalidade adicional susceptvel d e criar ainda mais obstculos partida d o interessado e q u e s se impe aos contribuintes q u e

continuem a residir nesse Estado-Membro no momento em que cedam efectivamente as suas participaes.

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Nestas condies, o regime fiscal em causa no processo principal susceptvel de criar obstculos ao exerccio da liberdade de estabelecimento.

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Resulta, todavia, de uma jurisprudncia bem assente que as medidas nacionais susceptveis de criar obstculos ao exerccio das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado ou de as tornar menos atractivas podem admitir-se se prosseguirem um objectivo de interesse geral, se forem adequadas a garantir a sua realizao e se no ultrapassarem o que necessrio para o atingir (v., neste sentido, acrdo de Lasteyrie du Saillant, j referido, n. 49).

41 Em primeiro lugar, quanto ao requisito relativo satisfao de um objectivo de interesse geral e possibilidade de o alcanar atravs do regime fiscal em causa, o rgo jurisdicional de reenvio observa que, tendo em conta a gnese da sua adopo, as disposies nacionais em causa no processo principal destinam-se, nomeadamente, a garantir, com base no princpio da territorialidade, uma repartio do poder de tributao das mais-valias decorrentes de participaes entre os Estados-Membros. Segundo o Governo neerlands, essa legislao visa tambm impedir a dupla tributao. I - 7460

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H que recordar que, por um lado, a preservao da repartio do poder tributrio entre os Estados-Membros um objectivo legtimo reconhecido pelo Tribunal de Justia (v., neste sentido, acrdo Marks & Spencer, j referido, n. 45). Por outro, nos termos do artigo 293. CE, os Estados-Membros entabulam entre si, sempre que necessrio, negociaes destinadas a garantir, em benefcio dos seus nacionais, a eliminao da dupla tributao na Comunidade.

43 Todavia, com excepo da Conveno 90/436/CEE relativa eliminao da dupla tributao em caso de correco de lucros entre empresas associadas (JO 1990, L 225, p. 10), nenhuma medida de unificao ou de harmonizao visando eliminar a dupla tributao foi adoptada no mbito comunitrio e os Estados-Membros no celebraram, nos termos do artigo 293. CE, qualquer conveno multilateral para esse efeito (v., neste sentido, acrdos de 12 de Maio de 1998, Gilly, C-336/96, Colect., p. I-2793, n. 23, e D., j referido, n. 50).

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Foi neste contexto que o Tribunal de Justia j declarou que, na falta de medidas de unificao ou de harmonizao comunitria, os Estados-Membros continuam a ser competentes para determinar, por via convencional ou unilateral, os critrios de repartio do seu poder tributrio de modo a, nomeadamente, eliminar a dupla tributao (acrdos Gilly, j referido, n. s 24 e 30; de 21 de Setembro de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Colect., p. I-6161, n. 57; de 12 de Dezembro de 2002, De Groot, C-385/00, Colect., p. I-11819, n. 93, e de 23 de Fevereiro de 2006, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Colect., p. I-1957, n. s 47 e 48).

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A este respeito, razovel que os Estados-Membros se inspirem na prtica internacional, designadamente, nos modelos de conveno elaborados pela
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Organizao de Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) (v. acrdos, j referidos, Gilly, n. 31, e van Hilten-van der Heijden, n. 48).

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Assim, os lucros obtidos com a cesso de bens so tributados, nos termos do artigo 13., n. 5, do modelo de Conveno da OCDE no domnio da tributao do rendimento e do patrimnio, em particular na sua verso de 2005, no Estado contratante em que o cedente reside. Ora, como salienta a advogada-geral nos n.os 96 e 97 das suas concluses, em conformidade com esse princpio da territorialidade fiscal, associado a um elemento temporal, ou seja, a permanncia no territrio nacional durante o perodo em que o rendimento tributvel foi auferido, que as disposies nacionais em causa prevem a cobrana do imposto sobre as mais-valias registadas nos Pases Baixos, cujo montante foi fixado no momento da sada do pas do contribuinte em causa e cujo pagamento foi suspenso at cesso efectiva dos ttulos.

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Da decorre, por um lado, que a medida em causa no processo principal prossegue um objectivo de interesse geral e, por outro, que adequada para assegurar a concretizao desse objectivo.

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Por ltimo, h que analisar se uma medida como a que est em causa no processo principal no ultrapassa o que necessrio para alcanar o objectivo que prossegue.

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certo que se concluiu, no n. 38 do presente acrdo, que a declarao fiscal exigida no momento da transferncia de domiclio necessria para calcular o imposto sobre o rendimento efectivamente uma formalidade administrativa susceptvel de criar obstculos ao exerccio das liberdades fundamentais ou de I - 7462

tornar menos atractivo o seu exerccio pelo contribuinte em causa, mas no pode ser considerada desproporcionada luz do objectivo legtimo de repartio do poder tributrio, nomeadamente para efeitos de eliminao da dupla tributao entre Estados-Membros.

5 Embora fosse possvel s determinar a parte do imposto a cobrar pelo Estado0 -Membro de origem a posteriori, data da cesso efectiva dos ttulos, isso no criaria obrigaes menos importantes para o contribuinte. Para alm da declarao fiscal que este deveria apresentar aos servios neerlandeses competentes no momento da cesso das suas participaes, seria obrigado a conservar todos os documentos comprovativos para determinar o valor venal destas data da sua transferncia de domiclio, bem como os eventuais custos dedutveis.

5 Ao invs, relativamente obrigao de constituio de garantias necessrias 1 concesso de um diferimento do prazo de pagamento do imposto normalmente devido, apesar de esta facilitar, sem dvida, a cobrana desse imposto junto de um residente estrangeiro, ultrapassa o que estritamente necessrio para assegurar o funcionamento e a eficcia de um regime fiscal baseado no princpio da territorialidade fiscal. Com efeito, existem meios menos restritivos das liberdades fundamentais.

5 Como observou a advogada-geral no n. 113 das suas concluses, o legislador 2 comunitrio j adoptou medidas de harmonizao que prosseguem, no essencial, o mesmo objectivo. Concretamente, a Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa assistncia mtua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domnio dos impostos directos, de certos impostos especiais de consumo e dos impostos sobre os prmios de seguro (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94), na redaco dada pela Directiva 2004/106/CE do Conselho, de 16 de Novembro de 2004 (JO L 359, p. 30), permite que os Estados-Membros solicitem s autoridades competentes de outro Estado-Membro todas as informaes susceptveis de lhes permitir fixar correctamente os impostos sobre o rendimento (acrdos de 28 de Outubro de 1999, Vestergaard, C-55/98, Colect., p. I-7641, n. 26, e de 26 de Junho de 2003, Skandia e Ramstedt, C-422/01, Colect., p. I-6817, n. 42). I - 7463

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Alm disso, a Directiva 76/308/CEE do Conselho, de 15 de Maro de 1976, relativa assistncia mtua em matria de cobrana de crditos resultantes de operaes que fazem parte do sistema de financiamento do Fundo Europeu de Orientao e Garantia Agrcola, bem como de direitos niveladores agrcolas e de direitos aduaneiros (JO L 73, p. 18; EE 02 F3 p. 46), na redaco dada pela Directiva 2001/44/ /CE do Conselho, de 15 de Junho de 2001 (JO L 175, p. 17), dispe que um Estado-Membro pode pedir a assistncia de outro Estado-Membro para a cobrana de crditos relativos a certos impostos, nomeadamente sobre o rendimento e o patrimonio.

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Por ltimo, neste contexto, s pode considerar-se proporcional, tendo em conta o objectivo prosseguido, um sistema de cobrana do imposto sobre o rendimento dos ttulos mobilirios que permita a deduo por inteiro das menos-valias susceptveis de ocorrer posteriormente transferncia de domiclio do contribuinte em causa, a no ser que essas menos-valias j tenham sido objecto de deduo no Estado-Membro de acolhimento.

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Por conseguinte, h que responder terceira e quinta questo que o artigo 43. CE deve ser interpretado no sentido de que se ope a que um Estado-Membro institua um regime de tributao das mais-valias em caso de transferncia do domiclio fiscal de um contribuinte para fora desse Estado-Membro, como o que est em causa no processo principal, que sujeita a concesso de um diferimento do prazo de pagamento desse imposto constituio de garantias e que no permite a deduo, por inteiro, das menos-valias susceptveis de ocorrer posteriormente transferncia de domiclio do contribuinte em causa que no foram objecto de deduo no Estado-Membro de acolhimento.

Quanto quarta questo

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Na quarta questo, o rgo jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se a extino da garantia constituda para efeitos da obteno do diferimento do prazo de I - 7464

pagamento do imposto sobre as mais-valias dos ttulos mobiliarios conduz, numa situao como a do processo principal, a eliminar retroactivamente qualquer obstculo. Pergunta, em seguida, se a forma do acto com base no qual a garantia foi extinta tem alguma influncia sobre essa apreciao. Pretende saber, por ltimo, se devida uma compensao para ressarcir eventuais prejuzos da decorrentes.

5 Como observou a advogada-geral no n. 128 das suas concluses, a constituio de 7 garantias tem, em regra, despesas associadas. Em particular, a constituio de um penhor sobre as participaes de sociedades pode diminuir a confiana na solvabilidade do seu titular, a quem se aplicariam, sendo caso disso, condies de crdito menos favorveis. Assim, essas consequncias no podem ser eliminadas retroactivamente pela simples extino da garantia.

5 Por outro lado, facto assente que a questo relativa forma do acto com base no 8 qual a garantia foi extinta no tem qualquer pertinncia nesta matria.

5 Quanto possibilidade de obter uma compensao pelo prejuzo decorrente da 9 obrigao de constituir uma garantia para poder beneficiar de um diferimento do prazo de pagamento do imposto em causa, h que recordar que compete aos tribunais dos Estados-Membros, por aplicao do princpio da cooperao enunciado no artigo 10. CE, assegurar a proteco jurdica que decorre, para os particulares, do efeito directo do direito comunitrio. Na falta de regulamentao comunitria na matria, compete ao ordenamento jurdico interno de cada Estado-Membro designar os rgos jurisdicionais competentes e definir as modalidades processuais das aces judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos que, para os particulares, decorrem do efeito directo do direito comunitrio. Todavia, essas modalidades no podem ser menos favorveis do que as respeitantes a aces judiciais semelhantes de natureza interna (princpio da equivalncia), nem tornar impossvel na prtica ou excessivamente difcil o exerccio dos direitos conferidos pela ordem jurdica comunitria (princpio da efectividade) (v., neste sentido, acrdos de 16 de Dezembro de 1976, Rewe, 33/76, Colect, p. 813, n. 5; de 14 de Dezembro de 1995, Peterbroeck, C-312/93, Colect., p. I-4599, n. 12, e de 8 de Maro de 2001, Metallgesellschaft e o., C-397/98 e C-410/98, Colect., p. I-1727). I - 7465

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60 Alm disso, o Tribunal de Justia j declarou que ao direito nacional que compete regular, observando os princpios acima recordados, todas as questes acessrias relativas restituio dos impostos indevidamente cobrados, como o eventual pagamento de juros, incluindo a data a partir da qual estes devem ser calculados e a respectiva taxa (acrdos de 21 de Maio de 1976, Roquette frres/Comisso, 26/74, Colect, p. 295, n.s 11 e 12; de 12 de Junho de 1980, Express Dairy Foods, 130/79, Recueil, p. 1887, n.s 16 e 17, e Metallgesellschaft e o., j referido, n. 86).

61 O mesmo se diga de um pedido para obter o pagamento dos juros moratrios destinados a compensar as eventuais despesas originadas pela constituio das garantias, tendo em conta as semelhanas existentes entre a restituio de impostos indevidamente cobrados e a extino de garantias exigidas em violao do direito comunitrio.

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De resto, o prejuzo causado pela constituio de uma garantia exigida em violao do direito comunitrio susceptvel de gerar a responsabilidade do Estado-Membro autor da medida controvertida.

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No respeitante s condies em que um Estado-Membro est obrigado a reparar os prejuzos causados aos particulares pelas violaes do direito comunitrio que lhe sejam imputveis, resulta da jurisprudncia do Tribunal de Justia que so trs, concretamente, que a norma jurdica violada vise atribuir direitos aos particulares, que a violao seja suficientemente caracterizada e que exista um nexo de causalidade directo entre a violao da obrigao que incumbe ao Estado e o prejuzo sofrido pelas pessoas lesadas. A apreciao destas condies feita em funo de cada tipo de situao (acrdos de 5 de Maro de 1996, Brasserie du pcheur e Factortame, C-46/93 e C-48/93, Colect., p. I-1029, n. 51; de 8 de Outubro de 1996, Dillenkofer e o., C-178/94, C-179/94 e C-188/94 a C-190/94, Colect., p. I-4845, n. 21, e de 4 de Julho de 2000, Haim, C-424/97, Colect, p. I-5123, n. 36). I - 7466

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N o que se refere, mais especificamente, segunda condio, o Tribunal de Justia j declarou que, por u m lado, existe u m a violao suficientemente caracterizada quando u m Estado-Membro, n o exerccio do seu poder legislativo, viole, de forma manifesta e grave, os limites que se impem ao exerccio dos seus poderes (v. acrdos, j referidos, Brasserie d u pcheur e Factortame, n. 55, e Dillenkofer e o., n. 25) e que, por outro, na hiptese de o Estado-Membro em causa, no m o m e n t o em q u e cometeu a infraco, dispor de u m a margem de apreciao consideravelmente reduzida, ou m e s m o inexistente, a simples infraco ao direito comunitrio pode bastar para provar a existncia de u m a violao suficientemente caracterizada (acrdo de 23 de Maio de 1996, Hedley Lomas, C-5/94, Colect., p. I-2553, n. 28).

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Para determinar se uma infraco ao direito comunitrio constitui violao suficientemente caracterizada, o rgo jurisdicional nacional a que seja submetido um pedido de indemnizao deve atender a todos os elementos que caracterizam a situao que lhe submetida. Entre esses elementos constam, designadamente, o grau de clareza e de preciso da regra violada, o carcter intencional ou involuntrio do incumprimento verificado ou do prejuzo causado, o carcter desculpvel ou no de um eventual erro de direito e o facto de as actuaes adoptadas por uma instituio comunitria terem podido contribuir para a adopo ou a manuteno de medidas ou prticas nacionais contrrias ao direito comunitrio (v. acrdos, j referidos, Brasserie du pcheur e Fractortame, n. 56, e Haim, n. 43).

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A este respeito, h que observar que as regras de direito comunitrio em causa so disposies do Tratado em vigor e directamente aplicveis muito antes dos factos no processo principal. No entanto, na data em que o sistema fiscal em causa entrou em vigor, ou seja, em 1 de Janeiro de 1997, o Tribunal de Justia ainda no tinha proferido o acrdo de Lasteyrie du Saillant, j referido, em que declarou pela primeira vez que a obrigao de constituir garantias para efeitos da obteno de um diferimento do prazo de pagamento de um imposto sobre as mais-valias mobilirias, em muito aspectos anloga do processo principal, contrria liberdade de estabelecimento. I - 7467

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Por conseguinte, h que responder quarta questo que u m obstculo resultante da constituio de u m a garantia exigida e m violao do direito comunitrio n o pode ser eliminado c o m efeitos retroactivos pela simples extino dessa garantia. A forma do acto c o m base n o qual a garantia foi extinta no t e m qualquer influncia nesta apreciao. Q u a n d o o Estado-Membro preveja o pagamento de juros moratrios e m caso de restituio de u m a garantia exigida e m violao do direito interno, esses juros t a m b m so devidos e m caso de violao do direito comunitrio. Alm disso, compete ao rgo jurisdicional de reenvio apreciar, de acordo c o m as orientaes dadas pelo Tribunal de Justia e observando os princpios da equivalncia e da efectividade, a existncia de responsabilidade do Estado-Membro e m causa pelo prejuzo causado pela obrigao de prestar essa garantia.

Quanto ao regime aplicvel ao reembolso das despesas

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Apesar de o dispositivo da deciso de reenvio s mencionar as cinco questes acima referidas, resulta da referncia feita, nessa mesma deciso, ao acrdo D, j referido, que o rgo jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, obter esclarecimentos quanto compatibilidade do regime neerlands aplicvel ao reembolso de despesas com o direito comunitrio. De facto, essa uma das questes com que aquele tribunal se defrontou no processo principal.

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Todavia, de acordo com jurisprudncia assente, a necessidade de se chegar a uma interpretao do direito comunitrio que seja til ao rgo jurisdicional nacional exige que este defina o quadro factual e legal em que se inscrevem as questes que coloca ou que, pelo menos, explique as hipteses factuais em que assentam essas questes (v., nomeadamente, acrdos de 26 de Janeiro de 1993, Telemarsicabruzzo I - 7468

e o., C-320/90 a C-322/90, Colect, p. I-393, n.os 6 e 7; de 21 de Setembro de 1999, Albany, C-67/96, Colect., p. I-5751, n. 39, e de 13 de Abril de 2000, Lehtonen e Castors Braine, C-176/96, Colect., p. I-2681, n. 22).

7 As informaes prestadas nas decises de reenvio no servem apenas para permitir 0 ao Tribunal de Justia dar respostas teis, mas tambm para dar aos Governos dos Estados-Membros, bem como s demais partes interessadas, a possibilidade de apresentarem observaes nos termos do artigo 23. do Estatuto do Tribunal de Justia. Incumbe ao Tribunal garantir esta possibilidade, tendo em conta o facto de, por fora da disposio acima referida, apenas as decises de reenvio serem notificadas s partes interessadas (v., nomeadamente, despacho de 23 de Maro de 1995, Saddik, C-458/93, Colect., p. I-511, n. 13; acrdos, j referidos, Albany, n. 40, e Lehtonen e Castors Braine, n. 23).

71 Ora, no se pode deixar de concluir que as referidas condies no se encontram reunidas no que diz respeito ao regime aplicvel ao reembolso das despesas.

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Nestas condies, a questo relativa ao referido regime inadmissvel.

Quanto s despesas

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Revestindo o processo, quanto s partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o rgo jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto s despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentao de observaes ao Tribunal de Justia no so reembolsveis. I - 7469

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Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justia (Segunda Seco) declara:

1) Um cidado comunitrio, como o recorrente no processo principal, que reside, desde que transferiu o seu domiclio, num Estado-Membro e que detm a totalidade das aces de sociedades com sede noutro Estado-Membro pode invocar o artigo 43. CE.

2) O artigo 43. CE deve ser interpretado no sentido de que se ope a que um Estado-Membro institua um regime de tributao das mais-valias em caso de transferncia do domiclio fiscal de um contribuinte para fora desse Estado-Membro, como o que est em causa no processo principal, que sujeita a concesso de um diferimento do prazo de pagamento desse imposto constituio de garantias e que no permite a deduo, por inteiro, das menos-valias susceptveis de ocorrer posteriormente transferncia de domiclio do contribuinte em causa que no foram objecto de deduo no Estado-Membro de acolhimento.

3) Um obstculo resultante da constituio de uma garantia exigida em violao do direito comunitrio no pode ser eliminado com efeitos retroactivos pela simples extino dessa garantia. A forma do acto coin base no qual a garantia foi extinta no tem qualquer influncia nesta apreciao. Quando o Estado-Membro preveja o pagamento de juros moratrios em caso de restituio de uma garantia exigida em violao do direito interno, esses juros tambm so devidos em caso de violao do direito comunitrio. Alm disso, compete ao rgo jurisdicional de reenvio apreciar, de acordo com as orientaes dadas pelo Tribunal de Justia e observando os princpios da equivalncia e da efectividade, a existncia de responsabilidade do Estado-Membro em causa pelo prejuzo causado pela obrigao de prestar essa garantia.

Assinaturas

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