Você está na página 1de 20

CUSTOS DE SERVIÇOS

Autores: 1) 2) Prof. Ms. Mauro F. Gallo Prof. Paulo Z. Paschoal

País:

BRASIL

UNIVERSIDADE: UNIFECAP – CENTRO UNIVERSITÁRIO ÁLVARES PENTEADO (São Paulo, SP)

Correio eletrônico:

maurogallo@uol.com.br

Palavras chave:

1. custos

2. serviços 3. intangíveis

TEMA:

COSTOS EN EMPRESAS DE SERVICIOS

RECURSOS AUDIOVISUALES:

Datashow (multimídia/computador)

2

CUSTOS DE SERVIÇOS

Palavras chave:

1. custos

2. serviços

3. intangíveis

TEMA: COSTOS EN EMPRESAS DE SERVICIOS

RESUMO Nos últimos anos tem havido um significativo crescimento das atividades empresariais no setor de prestação de serviços, com a conseqüente elevação do número de pessoas trabalhando em atividades nessa área. Tal situação permite considerar que se aproxima rapidamente a “era de serviços”, tornando-se muito importante o correto conhecimento dos custos nessas atividades. Na realidade, as atividades empresariais empreendidas pela sociedade sofreram modificações ao longo dos tempos, tendo passado pelas seguintes fases: atividades primárias (agricultura e agropecuária), atividades comerciais (exercício de comércio desde as expedições marítimas dos séculos XV ao XIX), atividades industriais (após a Revolução Industrial na Inglaterra), e na atualidade podemos falar na “era dos serviços”. Os estudos da contabilidade gerencial com ênfase na área de custos ocorreram no auge da era industrial, razão pela qual ainda hoje existe um número muito menor de obras relacionadas a custos nas atividades de serviços. No Brasil, até 1994, num contexto de inflação elevada pela qual passava a economia brasileira, a maior preocupação das empresas era com a especulação financeira, em que consideravam obter maiores ganhos do que com os custos dos produtos ou serviços produzidos. Essa é a razão pela qual muitos empresários não se preocuparam em conhecer e muito menos gerenciar seus custos, uma vez que, em função do processo inflacionário, o mercado aceitava qualquer elevação de preço.

”. Não há transformação de uma coisa.” TEBOUL: “Um serviço ´puro´ caracteriza-se essencialmente pela sua ausência de tangibilidade. .. porém. como consultoria. Não pode ser guardado ou armazenado e. Ele não apresenta propriedades físicas e é consumido no momento em que é fornecido. quanto aos seus aspectos intangíveis.” Além das divergências sobre o conceito. cuidados pessoais. durante e após a compra (. como pode ser visto abaixo: AURÉLIO (dicionário): “atividade econômica de que não resulta produto tangível ( ex: transporte urbano. sabendo-se também que há ainda muito a ser feito nesse setor. que existem divergências com relação a isso. havendo algumas definições interessantes. é preciso estabelecer uma conceituação de serviço. É interessante notar. não é colocado em estoque. transportes e entretenimentos. atividade de médicos. a saber. portanto. VanDERBECK: “Um serviço é um beneficio intangível. tais como desempenho. pode-se verificar que não há sequer concordância quanto à tangibilidade ou não dos serviços. mas estabelecimento de uma ligação entre fornecedor e cliente. em contraste com a produção de mercadorias. projetos.3 CUSTOS DE SERVIÇOS INTRODUÇÃO Para compreender todos os aspectos apresentados pelo segmento de prestação de serviços..). Prestar um bom serviço significa dar aos clientes o que eles querem. como os clientes foram tratados antes. professores. administração pública). advogados..” ATKINSON: “Serviços referem-se tanto aos aspectos tangíveis de um produto. gosto e funcionalidade.

auditores e contadores com especialização em fusões e aquisições de empresas. Grande busca por melhor qualidade de vida pela população à medida que ocorre uma melhoria no nível de renda. devido inclusive a pressões sindicais por melhoria do ambiente de trabalho. liberando grande quantidade de mão-de-obra que buscou atividades de prestação de serviços. fazendo com que inclusive surjam novos serviços que podem ser prestados à sociedade. Essa abertura tem por finalidade desenvolver tecnológica e economicamente o município. com custos mais competitivos. exigindo elevados investimentos nas áreas de informática. e Cruz. em apresentação no V Congresso Internacional de Costos (México. • • • Assim. Como exemplo. Cada vez mais esse setor cresce em importância na formação do Produto Nacional Bruto (PNB) dos países. temos na cidade de São Paulo a privatização do transporte coletivo por ônibus. através de uma parceria controlada ou monitorada por órgãos estatais. turismo. reservando-se para a prefeitura as atividades de planejamento.” Inúmeras causas ou razões poderiam ser apontadas para a mudança de uma era industrial para a era dos serviços. um deles é a tendência de concentração das atividades econômicas no setor terciário (comércio e prestação de serviços).. propiciando investimentos em atividades de serviços ligadas ao lazer. etc. mas estaremos destacando somente as consideradas principais: • As atividades industriais passaram por processo de crescente automação e informatização. jurídicas. devido à reestruturação ocorrida nas empresas ao redor do mundo..4 1. PRINCIPAIS CAUSAS DE TRANSFORMAÇÃO PARA A ERA DE SERVIÇOS Segundo Robles Jr. principalmente nos mais desenvolvidos. tradicionalmente prestado por empresas estatais. o estado ou o país. visando torná-las mais ágeis e eficientes. julho de 1997): “No limiar deste século observa-se a ocorrência quase simultânea de três fenômenos. O terceiro fenômeno é marcado pelo processo de privatização dos serviços públicos. o que também ocorre no setor industrial com os novos produtos. cultura. Terceirização das atividades consideradas pelas organizações como “secundárias”. . etc. O segundo fenômeno é a abertura para o setor privado de serviços estratégicos que tradicionalmente eram tidos como exclusividade de exploração pelos governos. gestão e controle do tráfego coletivo sobre rodas no município. consultorias financeiras. esporte. todo esse quadro vem na verdade proporcionando um crescimento contínuo e rápido nas atividades de prestação de serviço. Globalização e crescente importância dos mercados financeiros e de capitais.

Poderá também haver o fornecimento tanto de serviços como de materiais. mão-de-obra. a saber: a) Telecomunicações e informática: Constitui-se de uma das áreas mais promissoras na geração de empregos e de renda. Pode-se. d) Serviços hospitalares. com algumas exceções nos casos de alguns serviços hospitalares.5 2. educacionais. perícias. b) Instituições financeiras: Nestas atividades. mormente devido às privatizações com participações de grandes corporações multinacionais. além da depreciação dos equipamentos. e) Serviços de consultoria e auditoria: O custo é formado basicamente por mão-de-obra especializada. depreciação das agências e investimentos em informática. treinamento. gerenciamento das captações. quanto se constrói em terreno do cliente. porém. para posterior revenda. havendo inclusive o surgimento constante de novas modalidades. os principais custos referem-se à captação e remuneração de fundos. A construtora poderá ainda construir em seu próprio terreno. que estão investindo pesado para atender à demanda da grande extensão do território brasileiro. por exemplo. recreativos. aplicações e empréstimos de capitais. arquitetura. sendo neste caso adicionado aos custos também o valor dos materiais. normalmente. c) Construtoras: Representam um dos principais setores geradores de emprego. mormente de mão-de-obra menos qualificada. etc. caracterizando o chamado fornecimento da obra completa. destacar algumas que são de grande importância. mão-de-obra e equipamentos. contabilidade. recrutamento e seleção. os custos de materiais são insignificantes. tanto a curto como médio prazo. onde também vem ocorrendo elevado nível de automação através da informatização. etc. ou seja. os principais custos são os relacionados aos salários e encargos sociais. auditoria. pesquisas. os principais custos são compostos por mão-de-obra e depreciação dos prédios e equipamentos. PRINCIPAIS ÁREAS DE RESPECTIVOS CUSTOS PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E SEUS Não resta dúvida de que o setor de prestação de serviços é extremamente diversificado. advocacia.: Nestes serviços. tais como nos escritórios de engenharia. . Neste setor poderá haver somente o fornecimento de serviços. neste caso. sendo que. como.

oficinas de reparos de veículos ou equipamentos. b) Serviços intangíveis (exclusivamente serviços): consultorias. etc. todos os custos eram repassados ao mercado e absorvidos pelos clientes. boutiques. estão surgindo inclusive grandes possibilidades de trabalho para profissionais de custos no setor de prestação de serviços.Serviços elaborados por processo contínuo: a) Serviços tangíveis (empresas comerciais): comida rápida. venda de veículos. Temos. empresas de seguro. Pode-se destacar alguns desses aspectos. até porque este se constituía no setor mais importante da economia. empresas de telefonia. hospitais.6 Os serviços podem ser divididos em tangíveis e intangíveis. uma vez que em ambos os segmentos tanto há custos fixos como variáveis. supermercados. a) b) No caso do Brasil. apresentando também grande variedade de tipos dentro do próprio setor. estrada de ferro. as empresas industriais. Citamos adiante alguns exemplos. e como custos variáveis as horas trabalhadas pelos consultores em cada serviço. 3. diretos como indiretos. como custos fixos em uma empresa de consultoria os itens aluguel e depreciação. etc. a maior parte da bibliografia disponível trata de custos do setor industrial. Por conta disso. que vem se destacando mais recentemente. hotéis. etc. em sua grande maioria. b) Serviços intangíveis (exclusivamente serviços): bancos e financeiras. Na verdade. de acordo com Boletim IOB – Temática Contábil: I . c) . podendo ainda sua produção ocorrer por processo contínuo ou por encomenda.. Por isso. galeria de arte. GERENCIAMENTO DAS ATIVIDADES DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS O setor de prestação de serviços tem características próprias distintas do setor industrial. empresas aéreas. empresas de ônibus. agências de publicidade. teatro. construtoras. muito menos o setor de prestação de serviços. a saber: Como o item custos nasceu basicamente para a avaliação de estoques. por exemplo.. escolas. não há diferenças fundamentais entre produtos e serviços com relação aos aspectos conceituais e de análise de custos. profissionais liberais. II – Serviços elaborados em processos por encomenda: a) Serviços tangíveis (empresas comerciais): restaurantes. nem mesmo conheceram ou procuraram analisar seus custos.. devido a vários anos de inflação e à existência de um mercado oligopolista.

As empresas de serviços não produzem para estoque. o produto ou serviço poderá ficar fora do mercado. análise do ponto de equilíbrio. Robles e Gouveia (Revista CRC n. como as indústrias. com uma economia mais estabilizada. supermercados. e) A maior parte das empresas prestadoras de serviços trabalha por encomenda. para atender ao que o cliente necessita. essas organizações devem ter uma estrutura que lhes permita atender com a máxima precisão aos clientes quando estes as acionam. Nas empresas de serviços os produtos são compostos em sua maioria por componentes intangíveis. em sua maioria especializada. escolas. tais como clubes. marítimo e terrestre. fator limitativo da produção de serviços. a junção destes com partes tangíveis como os serviços bancários”. uma vez que atualmente é o mercado que estabelece o preço. etc. temos: “As organizações de serviço diferenciam-se das indústrias em vários aspectos. ou seja. podendo utilizar-se das ordens de serviços para controlar a apuração das receitas e de seus custos. etc. custo-padrão. h) Há necessidade de analisar também as horas não trabalhadas pela equipe de especialistas em um projeto específico. tornou-se necessário um melhor conhecimento de custos. ferroviário.. os investimentos em instalação e equipamentos na empresa de prestação de serviços devem ser menos significativos. a direção em que os processos ocorrem. quaisquer que fossem. tais como: orçamentos. tais como os de transporte aéreo. podendo ocorrer casos de serviços em andamento no final do período. f) Normalmente as prestadoras de serviços não mantêm estoques de matériasprimas ou produtos acabados. Segundo Riccio. ou até mesmo em outras atividades. além da contabilidade por departamentos.” No mercado brasileiro existia pouco interesse e importância para a área de custos até mesmo pelas empresas industriais. caso contrário. as empresas possuem elevados investimentos em equipamentos. nota-se que as empresas de serviços tem `produção de demanda puxada`. É ele que determina o sentido. Em alguns setores.º 65). reciclagem. os custos mais relevantes devem ser de mãode-obra. mas que tenham ficado à disposição da empresa para prestação de serviço de sua especialidade. ou seja. ou por composição mista. apuração de margens de contribuição. etc. Isso ocorria devido principalmente a inúmeros anos de inflação em um mercado tipicamente oligopolizado. Outra característica das empresas de serviços está na relação com o cliente. Portanto. custeio direto ou por atividades. Após o plano real. g) Em contraposição às empresas do setor industrial. embora possam ter estoques para serem agregados aos serviços que oferecem. Há alguns casos de prestadoras de serviços de caráter contínuo. como no caso de consultorias.. tais como treinamento. onde todos os custos. poderiam ser repassados aos preços que o processo inflacionário absorvia. . Por esta diferença. pois.7 d) Pode-se também utilizar todas as ferramentas da contabilidade gerencial nas empresas de prestação de serviços. Na verdade.

No caso de atividades de serviços. pelo princípio contábil da competência de exercício. Para tanto. 4. Normalmente. São utilizados. isso gera problemas aos gestores no momento da tomada de decisão. em muitos casos ainda não o apura por meio de critérios adequados. devendo sempre compará-lo com os custos reais alocados para análise e melhoria da eficiência e. . • • • Nas atividades de prestação de serviços. Na prestação de serviços são facilmente apurados o montante do custo do pessoal e a carga horária atribuída a cada contrato. diferentemente da produção de bens. não podem ser considerados como despesas sem a correspondente geração da receita. o setor de serviços. ASPECTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS O principal objetivo da contabilidade de custos é apurar e atribuir o valor unitário ao produto ou serviço produzido pela empresa. que vem apresentando um crescimento muito acelerado. alteração do padrão estabelecido. custos indiretos variáveis e fixos. devendo o sistema de custeio seguir esse sistema para controle e apuração. ou matérias-primas e materiais secundários. apropriando-se os respectivos valores como custos diretos. apesar de sentir a necessidade de conhecimento e análise de seus custos. mesmo que digamos não haver estoques. Os custos também buscam atender a avaliação de estoques. porém. também devemos buscar trabalhar com custo padrão. Conseqüentemente. os quais. mão-de-obra direta. A apuração dos serviços em andamento pode ser realizada mais facilmente do que na produção de bens. se necessário.8 Entretanto. sem dúvida temos a existência de serviços em andamento. os quais podem existir tanto no custo de produtos como de serviços: • • • material direto. porém. à exceção de serviços em que há emprego de materiais. equipamentos sobre os quais deve ser calculada a depreciação. em andamento. seja de produtos acabados. enquanto a produção de bens pode ser por encomenda ou por processo contínuo. é necessário separar os insumos de produção para a correta apropriação dos elementos abaixo. na prestação de serviços não se utiliza matéria-prima. pois não há segurança em saber quais seriam os serviços realmente rentáveis ou quais os custos que estão desproporcionais ao que o mercado espera. As diferenças básicas que podem ser verificadas entre a produção de bens e serviços referem-se aos seguintes aspectos: • A prestação de serviços em geral é feita sob encomenda.

determinando os pontos a serem acompanhados na busca da redução de dispêndios. impostos e taxas e a justa remuneração do investimento. como custos variáveis. artistas. porém. Em nível gerencial. O custeio de atividades de prestação de serviços. etc. sejam estas básicas do dia a dia da empresa ou mesmo estratégicas. essas empresas consideram em um único grupo de gastos tanto os custos como as despesas. a qualquer tempo e local. • Nas empresas de serviços são de grande importância as informações gerenciais mormente no que se refere a custos . seja tecnológica. modelos. Isso não impede que o departamento operacional (advogados) apresente tanto custos fixos. devendo o custo dos serviços compreender as despesas de exploração. ou seja. UTILIZAÇÃO: conceito distinto do de disponibilidade. tais como aluguel e depreciação.para as tomadas de decisões. tem características específicas tais como “disponibilidade” e “utilização”. Logicamente. como a biblioteca do mesmo escritório. Em todas as atividades de prestação de serviço pode e deve-se estabelecer controles gerenciais. que possuem custos diferentes e precisam ser muito bem entendidos para evitar problemas gerenciais nas tomadas de decisão. há variações quanto aos custos a serem apropriados. pois as prestadoras de serviço têm a necessidade de manter. de mãode-obra. podendo em cada um deles ser identificados custos diretos . uma estrutura mínima. tais como salários de estagiários.9 5. com orçamentos.como no caso de advogados em um escritório de advocacia . As empresas de prestação de serviços também podem ser divididas por departamentos. a utilização constitui-se no efetivo uso das facilidades colocadas à disposição permanente dos clientes da empresa.ou indiretos. pois na verdade interessa para os gestores o chamado “full costs”. como existe uma ampla gama de serviços. além da mão-de-obra. oficinas de consertos (emprego de peças e materiais). para atendimento de seus clientes. deixando a distinção somente . tais como nas áreas de publicidade (mídia. temos: • DISPONIBILIDADE: conceito que deve ser utilizado tanto para empresas de prestação de serviços de alta tecnologia como por aquelas de mão-de-obra intensiva. acompanhamento e análise de custos. podendo ocasionar resultados não desejados pela empresa. CUSTEIO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS As atividades de serviços podem ser medidas tanto em termos de volume (quantidade de lançamentos em um escritório de contabilidade) como em termos de horas de serviço (horas incorridas nas empresas de consultoria). Assim. visando proporcionar à empresa a prática de preços competitivos e o estabelecimento de fatores controláveis. sendo que ambas as formas estão considerando padrões estabelecidos com base na realidade. fazendo isso parte do negócio. é quando ocorre a real prestação do serviço que havia sido disponibilizado. cenografia).

podendo comprometer a atividade devido à elevação dos custos. há uma prática comum adotada que trata os dispêndios como custos no momento em que incorrem. constituindo-se em um insumo limitado. sem dúvida. Assim. porém. podendo ser tanto formal como informal. treinamentos.1 – Orçamento Faz-se necessário ter um bom orçamento nas atividades de prestação de serviços. que mostra um roteiro prático de controle para contabilização de custos em uma atividade de prestação de serviços que serve para a grande maioria deles. que o excesso de mão-de-obra poderá significar ociosidade. Uma atividade de serviço normalmente inicia com acordo (contrato) entre cliente e empresa. suas férias. demonstrando a disponibilidade de horas para determinado período. dispêndios de cada departamento. ociosidade e expectativa de horas extras. impressos e outros. 6. no planejamento da produção devemos elaborar o orçamento da capacidade produtiva. sendo raro o critério de apuração de “serviços em andamento”. pois. bem como as horas incorridas pelos profissionais especializados e auxiliares empregados na prestação do serviço. primeiramente. 6. faltas. Apresentamos a seguir exemplo retirado do livro “Custos . estabelecendo quais os serviços a serem prestados e em que condições. o fator humano é o principal insumo dessa atividade.Ferramenta de Gestão”. em função de aspectos fiscais. conforme quadro 1 a seguir: . doenças. diferentemente das indústrias. permitindo aos gestores ter uma visão de controle. materiais. observa-se que cada serviço apresenta uma diversidade de gastos. A legislação do Imposto de Renda. seja com mão-de-obra. considerando todos os funcionários produtivos. somente o inverso seria motivo para glosa com as respectivas penalidades. porém. a saber: • • custo de cada serviço contratado. tendo logicamente que ser adaptado para cada atividade específica. Não se pode esquecer. do Conselho Regional de Contabilidade e IBRACON.10 para a contabilidade. atrasos. equipamentos. cuja existência possibilita ou garante um volume determinado de serviço. não teria o que penalizar nos casos das empresas classificarem despesas como custos. Além disso. em que serão registrados os valores dos materiais requisitados e utilizados no serviço. Esse acordo (contrato) dará origem a uma “ordem de serviço”. ROTEIRO PRÁTICO DE CONTROLE PARA CONTABILIDADE DE CUSTOS NUMA ATIVIDADE DE SERVIÇO Dentro do segmento em análise. de acordo com o valor-hora estabelecido.

....... férias e 1/3 de adicional...Mapa de orçamentos de horas Funcionários Gerentes L. W........L...C.. conforme abaixo: • • • • INSS ....6% ..K..... A. 8. ou seja... L...S.S... P...... 13º salário. L.......... I.. deve-se apurar o custo direto total.0% FGTS ... M... Jan 180 195 150 150 675 Fev 200 200 200 200 800 Mar 180 180 180 180 720 Abr 187 185 170 187 729 Mai Férias 150 120 80 350 Jun 150 150 Férias 150 450 Jul 130 130 130 130 520 Ago 170 Férias 170 170 510 Set 140 140 140 Férias 420 Out 150 150 150 150 600 Nov 140 140 140 140 560 Dez 120 120 120 120 480 Total 1747 1740 1670 1657 6814 Supervisores M.....C. vale-transporte..... 0.. 5.....C....G.....S..11 Quadro 1 .B.. 20...N.. 180 180 180 540 200 210 200 610 185 170 180 535 180 181 175 536 80 80 80 240 120 120 Férias 240 Férias 130 130 260 130 130 130 390 140 Férias 140 280 150 150 150 450 140 140 140 420 120 120 120 360 1625 1611 1625 4861 Técnicos M.... tais como INSS e FGTS.......... incluiremos os principais encargos e percentuais diretos sobre a folha de pagamento.........2 ...G..C.... F.......8% Outros.. Assim... A..........V.0% SESC .H....Definição do custo direto total Após o estabelecimento do quantitativo de horas disponíveis. mas também os demais..........A... TOTAL GERAL 180 180 180 180 180 180 1080 2295 195 195 200 200 200 200 1190 2600 180 180 180 180 180 180 1080 2335 185 185 185 185 185 185 1110 2375 150 150 100 100 80 80 660 1250 80 80 150 150 100 100 660 1350 Férias 100 80 80 100 100 460 1240 150 150 150 Férias 150 150 750 1650 140 140 140 140 140 140 840 1540 150 Férias 150 150 150 150 750 1800 140 140 140 140 Férias 140 700 1680 120 120 Férias 120 120 120 600 1440 1670 1620 1655 1625 1585 1725 9880 21555 6.......H. considerando neste exemplo a mão-de-obra como o principal deles. Na apuração do custo dos salários...G.....C...... R. não se pode considerar apenas os encargos sociais mais conhecidos....M..

600 304.000 6.200 9.K.M.000 3.L. W.000 2.C.469 Assistência médica 600 600 600 600 2.000 4.160 14.000 1. conforme pode ser visto no quadro 3 a seguir: .600 7.789 20. energia elétrica.S.440 9.Apuração do valor da remuneração anual Funcionários Gerentes L.010 28.000 151.800 25.800 Valetransporte Encargos Total anual 65.707 36.Apuração do custo-hora Uma vez conhecidos os custos diretos totais e o orçamento de horas disponíveis.H.S.000 13.C.337 16.160 14. M.096 119.373 15.980 7.G.G. para tanto.160 59.592 54.000 12.707 36.888 M. TOTAL GERAL 6.010 20.600 2.C.080 7.268 8.373 128.000 24. I. I.S.500 1.B.000 1.980 1.A.344 468. A.200 13.000 2.760 229.872 36.12 Os custos.000 72.000 3.200 667 667 667 2.3 .000 18.600 2. tais como aluguel. Técnicos M.992 14. etc.001 500 500 367 367 267 267 2.000 18.000 3. pode-se obter facilmente o custo hora unitário.800 25.200 1. Supervisores Salário mensal 3.100 800 800 6.000 2.H.600 3.121 28. R.472 9.760 54.192 5. P.080 5.000 24.500 1.600 9.000 1.000 6.800 13. encargos sociais e benefícios pagos pela remuneração do trabalho prestado podem ser vistos no quadro 2.000 1.440 9.. a seguir: Quadro 2 .776 3.G.000 12.400 Salário anual 43. L.400 1/3 adicional 1.100 1.192 3.000 36.000 3.500 1. A.707 110.760 54.600 3.320 330 330 330 330 330 330 1. F.600 81. sendo necessário.V.440 28.776 32.200 36.200 24. adicionar os custos fixos diretos relevantes.800 600 600 600 600 600 600 3.500 1.º salário 3.400 600 600 600 1.100 800 800 6.789 15.C.000 36. depreciação de equipamentos.000 2.100 1.C.N.

A.337 1.67 17. A.G.362 38.455 490.000 67.81 34.760 54.84 10.614 1.625 1.640 1. que no quadro acima é de R$ 22. devendo-se introduzir um controle mínimo. TOTAL GERAL 65.G.C.710 29.779 1.01 22.61 23.61 23.75 6.337 1.49 33.K.C.75 23.687 6. apuração e acompanhamento das horas incorridas Após conhecer o custo-hora unitário médio.880 21.121 28.660 22.A.740 1.362 115.72 9. M.811 38.861 1. L.93 14.760 229.650 1.B.655 1.13 Quadro 3 .31 13.814 1. Supervisores M.701 1.950 1. R. visando apurar o volume de horas aplicado em cada ordem de serviço.685 1.625 1.707 110.N.625 4.C.756 10.707 36.Controle.670 1.700 1.C.C W.772 1.V.747 1. F.373 15. deve-se iniciar o controle por ele. L.75. I.611 1.592 54.129 138.670 1.H.657 6.760 54. Técnicos M.79 18.474 22.939 1.373 128. pode-se dar início à movimentação contábil.987 17.344 468.655 1.789 15.4 . a seguir: .532 56.071 29.58 13.655 4.706 1.Mapa de apuração do custo-hora Custo de Pessoal Outros Custos Diretos Orçamento de horas Custo Unitário Funcionários Total Gerentes L.56 32.707 36.111 22.S.07 34.725 9.495 16.010 28.H.620 1.461 56.G.585 1.S.872 36. conforme modelo demonstrado no quadro 4.347 38.010 20.447 236.789 20.80 23. P. Sendo o fator mão-de-obra primordial na prestação de serviços.M.371 56.S.555 38.L. sem o que não se poderia efetuar os cálculos devidos.

º do cliente Nome Código Descriçã Horas trabalhadas do do o dom. faturamento e nível de qualidade. seg ter qua qui sex sáb TOTAL client serviço e Total de horas faturáveis faturáveisHoras não Feriados Férias Doença À disposição Treinamento Administração Outras 90 91 92 93 94 95 99 Total de horas não faturáveis Total geral de horas Nome do funcionário: ________________________________________ N.14 Quadro 4 .Volume de horas por ordem de serviço N. desempenho. visando a melhor administração de seus custos. para uma boa gestão do negócio podemos . do qual serão extraídas as informações necessárias à apropriação dos custos. apurando-se o dispêndio das horas mensais de cada serviço. Para se obter um bom controle e gerenciamento das horas. Dentre os vários relatórios gerenciais. de acordo com a quantificação da apropriação de horas devidamente apontadas. multiplicando-se pelo valor da hora média da empresa correspondente a cada tipo de serviço. As horas consumidas em cada serviço em andamento devem ser atribuídas ao mesmo e controladas por sistemas próprios. o sistema de apuração e controle de custos deve emitir vários relatórios com finalidades específicas.º_________ Data: ____/____/____ Aprovação: _____________________________ O apontamento de horas trabalhadas especificamente em cada ordem de serviço será o procedimento inicial.

. material consumido. visando superar distorções nos custos que causam dificuldades nas tomadas de decisões gerenciais. nos métodos tradicionais de custeio considera-se que os produtos ou serviços consomem os recursos necessários à sua produção e comercialização. etc.15 destacar o “Resumo de Horas Incorridas”. sendo que cada um deles será custeado nesse sistema de acordo com os direcionadores de custo. assim como os gastos com manutenção. No ABC utiliza-se de bases específicas de alocação de custos para cada atividade. Assim. através do qual possibilita-se a realização dos lançamentos de custeio contábil. horas-máquina. na contabilidade de custos nos sistemas tradicionais esse fator constituía-se na tradicional base de rateio dos custos indiretos de fabricação. provocando desta forma distorções nos resultados finais dos custos dos produtos ou serviços. possibilitando mensurar com mais precisão a quantidade de recursos consumidos por cada produto ou serviço durante o processo produtivo. há uma variedade de recursos gastos em atividades de produção.Resumo de horas incorridas Período: ________ Número do Cliente ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ Nome do Cliente ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ Saldo Horas Acumuladas ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ Consumo ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ Saldo Acumulado ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ ________________ 7. baseados em salários pagos. horas de mão-de-obra. não mais por produto ou serviço e sim por atividade. isto é. como uma nova abordagem de tratamento dos custos indiretos. conforme modelo mostrado no quadro 5 a seguir: Quadro 5 . utilizando-se de critérios de rateios para apropriação dos custos indiretos de fabricação. o custeio baseado em atividades. os quais não estão relacionados diretamente ao volume físico das unidades produzidas. surgiu o sistema denominado Activity Based Costing (ABC). Sem dúvida. O contínuo desenvolvimento tecnológico provocou uma redução sensível na mão-deobra direta. treinamento e depreciação. dando origem ao sistema de custeio com base em atividades. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO A EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS Como sabemos.

255). o ponto de partida do sistema de custeio ABC é a identificação das atividades significativas desenvolvidas na empresa (representam valores expressivos de custos). Dessa forma. ou seja. porém sem a qual a empresa não consegue operar. e não para a produção”. onde se exige a qualidade total. bem como das atividades que os constituem. o sistema de custeio ABC viabiliza a alocação de todos os custos e despesas aos produtos ou serviços. secundária: é a atividade utilizada dentro de um departamento em apoio às atividades primárias. Portanto. desde sua origem. p. é fundamental e que motiva a diferenciação do serviço em relação aos demais disponíveis no mercado. em qualquer das distintas etapas no caminho que chamamos da produção ao cliente. como no sistema de custeio RKW ou pleno. “o ABC.16 Além disso. para calcular os valores dos bens ou serviços. de alto valor agregado: é aquela que. essencial ou principal: é a atividade cuja saída é utilizada fora da unidade organizacional. 2) determina-se o custeio de produtos ou serviços baseado em atividades. entendendo-se por processos uma rede de atividades interligadas pelos produtos ou serviços que se trocam entre si. As empresas prestadoras de serviços necessitam do custeio baseado em atividades para um melhor detalhamento dos custos alocados aos recursos. eliminando-se ao máximo os desperdícios. • • • • . voltou-se para o serviço. este sistema provoca uma mudança do conceito de controle de departamento para o de processos. Nesse sistema de custeio faz-se necessária a classificação e a definição de conceitos das seguintes atividades: primária. necessária ao negócio: é a atividade que não possui a importância da anterior.” Para a implantação do sistema de custeio ABC faz-se necessário o conhecimento e análise de processos. O custeio baseado em atividades (ABC) é efetuado nas duas fases distintas abaixo: 1) determina-se o custo das atividades importantes da empresa. a amplitude do sistema pode ser ainda maior: “O ABC é uma forma de medir custos mediante a destinação de gastos nas atividades que devem efetuar-se em torno da cadeia de valor e que podem definir como aquelas que agregam valor ao produto. o sistema de custeio baseado em atividades surgiu para superar as deficiências dos sistemas tradicionais. o que faz com que essas empresas hoje utilizem as informações do ABC para enfrentar a competitividade do mercado. o que irá mostrar o custeio do processo baseado em atividades identificadas. os custos desnecessários. Segundo Kaplan e Cooper (1998:249). sendo de grande importância para as empresas que competem no atual ambiente de negócios. Assim sendo. Segundo Leone (1992. do ponto de vista do cliente.

segundo Kaplan e Cooper (1998).” Dessa forma. na primeira fase os custos serão alocados às atividades através dos direcionadores de recursos. ou seja. Os custos devem ser alocados às atividades através do rastreamento de todos os gastos incorridos na execução daquela atividade. para evitar os critérios de rateios que provocam variações nos custos dificultando o gerenciamento estratégico de custos. Ex. Ex. o número de vezes que a atividade foi realizada. Direcionadores de transação: são os que avaliam quanto tempo uma atividade demorou a ser realizada. Após elaboração do levantamento das informações sobre as atividades. . baseando-se na quantidade de atividades por eles consumidas. Não havendo possibilidade de determinação do gerador de custo de algumas atividades. podemos apresentar os seguintes exemplos de geradores de custos: • • • Recursos humanos – tempo de trabalho / nº de funcionários. Assim. Tecnologia empregada – hora / máquina. No caso de não ser possível alocar os custos diretamente aos produtos ou serviços.17 • de baixo ou nenhum valor agregado: é a atividade que não está incluída em nenhum dos itens anteriores. Ex. Direcionadores de intensidade: são os que medem a quantidade de recursos consumidos numa atividade. No custeio ABC preferencialmente busca-se alocar os custos de forma direta. não representa valor agregado para os clientes e nem é necessária à operação eficiente da empresa. visando alocá-los diretamente aos produtos ou serviços.: quantidade de ordens de serviços. os principais e facilmente identificáveis são: “Direcionadores de avaliação: são os que avaliam com que freqüência uma atividade é desempenhada. podendo ser eliminada sem prejuízo à qualidade do produto ou serviço.os recursos consumidos por essa atividade são alocados ao lote ou ao produto. pode-se utilizar a técnica de alocação com base em um critério de volume.: quantos minutos ou horas demorou-se para atender a um cliente.: inspeção de um lote ou produto . é possível identificar os direcionadores de custos. Instalações – área / metro quadrado. podendo ser inclusive alocado diretamente quando o gasto é consumido pela atividade. os quais podem ser encontrados na contabilidade da empresa. dispondo inclusive de elementos que permitam associar os custos às atividades. Os direcionadores de custos têm por objetivo encontrar a origem dos custos de cada atividade. para que ela reflita o custo real do seu desempenho. serão determinadas formas de rateio denominadas de geradores de custos. devendo estes possuir estreita relação com a atividade. ou seja.

impostos) Material de uso e consumo da administração Depreciação Manutenção Fonte: Vilela (2000. . Como exemplos de direcionadores de recursos. equipamentos e instalações utilizadas pela atividade Número de manutenções Tempo de manutenção Pessoal (salários. 8. havendo muito ainda por ser feito e aperfeiçoado. 35) O sistema de custeio ABC pode ser aplicado a empresas de qualquer porte ou natureza. conforme demonstrado no quadro 6 abaixo: Quadro 6 – Custos e seus direcionadores ELEMENTOS DE CUSTOS (RECURSOS) DIRECIONADORES DE RECURSOS Tempo Área ocupada Número de requisições de material Valor requisitado Valor das máquinas. provisões para férias e 13º salário) Instalações (seguro. aluguel. seja operacional ou gerencialmente. podemos ter vários tipos. encargos. inclusive as de serviços. CONCLUSÃO Nota-se claramente que o assunto de custeio das prestações de serviços está fervilhando no meio de pesquisas. pois os conceitos de custos devem acompanhar o desenvolvimento tecnológico dos serviços. faz-se necessário um melhor e mais perfeito conhecimento dos custos para que as empresas prestadoras de serviços possam se manter no mercado. Como o mercado de serviços vem apresentando um grande crescimento nos últimos tempos e conseqüentemente tornando-se mais competitivo. sendo especialmente recomendado àquelas que apresentam um montante significativo de custos indiretos.18 Não se pode dizer que o conceito de direcionador de custos difere das bases de rateio dos sistemas tradicionais. porém a diferença é que o custo associado a uma atividade especifica no ABC facilita mais a determinação e a interpretação por meio do direcionador de custos do que através das bases de rateio do sistema tradicional. p.

principalmente por enfocar as atividades e não os produtos. possibilita aos gestores analisarem seu negócio. humanos. constituindo-se em uma ferramenta poderosa de gerenciamento estratégico para a empresa alcançar o sucesso no mercado. as quais não agregam valor ao produto ou serviço. nos casos de eliminação de atividades que não agregam valor ao serviço. há outros aspectos que devem ser considerados nas decisões sobre preços. sejam eles materiais. É essencial. não se busca mais uma visão por departamentos e sim por atividades e pelos processos por elas gerados. energéticos e informações. Tal procedimento propicia não somente informações quanto aos valores monetários envolvidos como também permite uma melhor visão no aspecto gerencial. No custeio baseado em atividades. financeiros. Deve-se ter sempre em mente a importância do conhecimento e análise de custos da empresa para enfrentar um mercado competitivo e globalizado como o atual. além de custos.19 No caso do custeio pelo sistema ABC. e sim provoca um envolvimento dos vários setores da empresa promovendo uma sinergia com os gestores das diversas áreas para o sucesso de toda a equipe. minimização ou eliminação de atividades supérfluas ou desnecessárias. o resultado poderá ser a reestruturação empresarial. constitui-se em um sistema de grande vantagem para empresas de serviços. de forma que uma redução de custos passará forçosamente pela racionalização. são estas que consomem os recursos. Aliás. O sistema ABC não se constitui em mero relatório contábil de custos. Além disso. Posteriormente. a apuração dos custos por atividades irá identificar com maior clareza os resultados da empresa. ou mesmo que não sejam necessárias à operação da empresa. Assim. como esse tipo de atividade não possui estoques. as atividades são consumidas pelos serviços ou produtos como objeto de custeio. no entanto. não se esquecer de que. .

Luis Martins de.. 2000. PEREZ JR. F. Michael E. Edson Luiz. Jaime.ª ed. Contabilidade de Custos para não contadores. Caderno de Temática Contábil e Balanços – Boletins 21 e 22. HORNGREN. Gestão estratégica de custos. 2000. 1. p. 4. São Paulo. GOUVEIA. NAKAGAWA. CRUZ. Custeio baseado em Atividades (ABC) aplicado a empresas prestadoras de serviços contábeis. LEONE. Antonio.ª ed. julho 1997.. ROBLES JR. 2000.º 6. Vantagem Competitiva. Masayuki. IBRACON. José Hernandez. México. . George Sebastião Guerra. 5. set-out 2001. PORTER. 1999. Revista Brasileira de Contabilidade. São Paulo: Atlas. Charles T. São Paulo: Atlas.85-90. FABRO. novembro 1998. 1. de Aguiar. Rio de Janeiro: Campus. OLIVEIRA. Acapulco.ª ed. Denis Rodrigues da. 1991. Custos – Ferramenta de Gestão. Joaquim J. 1991. IOB – INFORMAÇÕES OBJETIVAS. Sistemas de Custos Baseado em Atividades nas Empresas de Serviços.20 9. Antonio. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo. Cost Accounting – A Managerial Emphasis. New Jersey: Prentice Hall. Custos de Serviços Compartilhados. Custos: Um Enfoque Administrativo. et alli. São Paulo: Atlas. n. BIBLIOGRAFIA CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE. 1997. ROBLES JR. São Paulo: Atlas. RICCIO..ª ed. V Congresso Internacional de Costos.