LAS NORMAS DE EVALUACIN DE RIESGOS ACTUALIZACIN Para la comunidad de profesionales contables, tanto en el ejercicio pblico como en la academia, de todas

s las latitudes necesitamos no solamente mantenernos al da sino tambin recordar los conceptos bsicos de nuestra actividad por excelencia: la auditora. Con mayor razn cuando surgen nuevos pronunciamientos y estos modifican el enfoque tradicional de una auditora de estados financieros. Aunque ya no tan recientes, los pronunciamientos del Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados (AICPA, en ingls) que abordan el enfoque de evaluacin de riesgos en una auditora de estados financieros, an resultan de inters para todos los profesionales de la contadura y acaso de especial inters para quienes ejercen la docencia en las universidades y escuelas tcnicas, ya que el alcance de la enseanza tambin se ve influenciado por estos nuevos enfoques. La Junta de Normas de Auditora del AICPA emiti un conjunto de ocho (8) Pronunciamientos sobre Normas de Auditora (SAS) colectivamente referidas como las Normas de Evaluacin de Riesgos. La Junta de Normas de Auditora cree que la implantacin de estos pronunciamientos mejorar significativamente la calidad de las auditoras. Los pronunciamientos entran en vigencia para perodos que comenzaron el o despus del 15 de Diciembre de 2006. Los principales objetivos de estos SAS son mejorar la calidad y efectividad de las auditoras mediante: Un entendimiento ms profundo de la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno. Evaluacin ms rigurosa de los riesgos de errores importantes, causados ya sea por error o fraude, en los estados financieros.
Ricardo A. Morales Cardoza Socios de Morales y Morales Asociados Miembros de SMS Latinoamrica

Mejoramiento de la conexin entre los riesgos evaluados y la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora ejecutados en respuesta a tales riesgos. Estas nuevas normas modifican significativamente el enfoque de las normas de auditora generalmente aceptadas. Tambin modifican significativamente el tiempo que se necesita para completar una auditora. De acuerdo con una autoridad, los auditores pueden esperar un 20 a 30% de tiempo adicional para completar su trabajo de auditora. A continuacin se resumen los cambios ms importantes en cada una de los ocho pronunciamientos. 1. SAS No.104, Debido Cuidado Profesional en la Ejecucin del Trabajo Este pronunciamiento enmienda el SAS No.1, seccin 150, clarificando la definicin de seguridad razonable como un nivel alto de seguridad. El nuevo lenguaje lee as: Al ejercer el debido cuidado profesional el auditor debe planificar y ejecutar la auditora para obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada para que el riesgo de auditora est limitado a un nivel un nivel bajo que sea, en su juicio profesional, apropiado para expresar una opinin sobre los estados financieros. El nivel de seguridad alto, aunque no absoluto, que el auditor pretende obtener est expresado en el informe del auditor con la frase: obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros estn libres de errores importantes (causados ya sea por error o por fraude). 2. SAS No.105, Normas Generalmente Aceptadas de Auditora

Este pronunciamiento revisa el SAS No.95 ampliando el alcance de la segunda y de la tercera norma del trabajo de campo. Para la segunda norma del trabajo de campo, en lugar de obtener un entendimiento del control interno para planificar la auditora y determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de las pruebas a realizar, los auditores ahora deben obtener un entendimiento suficiente de la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno para evaluar el riesgo de errores importantes en los estados financieros debido a error o fraude, y para disear la naturaleza, oportunidad y extensin de procedimientos de auditora adicionales. Bajo este pronunciamiento, la tercera norma del trabajo de campo elimina toda referencia a tipos especficos de procedimientos de auditora necesarios para obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada. Este pronunciamiento enfatiza que un auditor debera tener suficiente conocimiento de los SAS a fin de identificar aquellos que aplican a su auditora. 3. SAS No. 106, Evidencia de Auditora En tanto el SAS No.105 reemplaza el concepto de evidencia competente con el de evidencia de auditora apropiada, el SAS No.106 describe este concepto y su uso en la tercera norma del trabajo de campo. Evidencia de auditora es descrita como toda la informacin utilizada por el auditor para arribar a las conclusiones sobre las cuales se basa la opinin. Incluye la informacin contenida en los registros contables que soportan los estados financieros y otra informacin. Al obtener la evidencia de auditora, el auditor reconoce que la administracin de la entidad expresa afirmaciones, ya sea explcitamente o implcitamente, con respecto al reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin de la informacin en los estados financieros y

revelaciones relacionadas. El SAS No.106 clasifica estas afirmaciones en tres categoras: 1) Clases de transacciones y eventos para el perodo bajo auditora Ocurrencia Las transacciones y eventos registrados han ocurrido y pertenecen a la entidad. Integridad Todas las transacciones y eventos que deberan haber sido registrados han sido registrados. Exactitud Los datos relacionados a las transacciones registradas han sido registrados apropiadamente. Corte Las transacciones y eventos registrados fueron registrados en el perodo contable correcto. Clasificacin - Las transacciones y eventos registrados fueron registrados en las cuentas apropiadas. 2) Saldos de cuentas al cierre del perodo Existencia activos, pasivos y los intereses del patrimonio existen. Derechos y obligaciones La entidad controla los derechos sobre los activos. Las obligaciones son obligaciones de la entidad. Integridad Todos los activos, pasivos y los intereses del patrimonio que deberan haber sido registrados han sido registrados. Valuacin y Asignacin Activos, pasivos y los intereses del patrimonio estn incluidos apropiadamente en los estados financieros. Cualesquiera ajustes resultantes estn registrados apropiadamente. 3) Presentacin y revelaciones Ocurrencia, Derechos y Obligaciones Las transacciones y eventos revelados han ocurrido y pertenecen a la entidad. Integridad Todas las revelaciones que deberan haber sido incluidas en los estados financieros han sido incluidas.

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Clasificacin, Comprensibilidad La informacin financiera est presentada y descrita apropiadamente. Las revelaciones estn expresadas con claridad. Exactitud, Valuacin La informacin financiera y otra informacin est revelada razonablemente y apropiadamente. El pronunciamiento da consideracin adicional a la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditora y a varios procedimientos de auditora que pueden ser llevados a cabo para obtenerla. 4. SAS No.107, El Riesgo de Auditora y la Importancia Relativa en la Conduccin de la Auditora Al considerar la importancia relativa, el SAS No.107 reconoce que el juicio de un auditor es influenciado por las necesidades percibidas de los usuarios de los estados financieros. Este pronunciamiento reconoce que las necesidades de usuarios especficos varan ampliamente; por ello, el auditor debera considerar las necesidades de los usuarios como un grupo. An ms, el pronunciamiento bosqueja cuatro supuestos de caractersticas de los usuarios de estados financieros cuyas decisiones econmicas podran ser influenciadas por un error importante; asume que los usuarios: 1) son conocedores acerca de las actividades de negocios y econmicas, conocen de contabilidad, y estudiarn los estados financieros con diligencia apropiada, 2) entienden que los estados financieros son preparados y auditados sobre bases de importancia relativa, 3) reconoce que la incertidumbre es inherente debido al uso de estimaciones, juicio, y consideracin de eventos futuros, y 4) hace

decisiones econmicas apropiadas basadas en los estados financieros. 5. SAS No.108 Planificacin y Supervisin El pronunciamiento trata de la primera norma del trabajo de campo, la planificacin adecuada de la auditora y la supervisin apropiada de los asistentes. Con respecto a la planificacin, el pronunciamiento enfatiza el nombramiento temprano de un auditor independiente, el establecimiento de un entendimiento escrito con el cliente que describa los trminos y limitaciones del compromiso y, las responsabilidades del auditor y de la administracin, y el desarrollo de una estrategia general de auditora. Mientras supervisa a los asistentes, el auditor con la responsabilidad final de la auditora debera tratar con los miembros de su equipo la susceptibilidad de los estados financieros a errores importantes debido a error o fraude. Al revisar el trabajo de los asistentes, el auditor con la responsabilidad final de la auditora puede delegar parte de esta responsabilidad a otros asistentes. Tambin, cada

Asistente tiene la responsabilidad de hacer del conocimiento de sus superiores cualquier desacuerdo o preocupaciones de asuntos de contabilidad o auditora que pueda impactar significativamente los estados financieros o el informe del auditor. 6. SAS No.109 Entendiendo la Entidad y su Ambiente y Evaluando los Riesgos de Errores Importantes

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Este pronunciamiento provee una gua para la implantacin de la segunda norma del trabajo de campo. El SAS No.109 explica los procedimientos de auditora para la evaluacin de riesgos que deberan ser llevados a cabo a fin de entender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno. Este entendimiento incluye identificar: La industria, regulaciones y otros factores externos La naturaleza de la entidad Los objetivos, estrategias y riesgos de negocios relacionados que pudieran resultar en errores importantes en los estados financieros La medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad El control interno, incluyendo la seleccin y aplicacin de polticas contables El pronunciamiento tambin gua al auditor en identificar y evaluar los riesgos de errores importantes a nivel de estados financieros y describe los requerimientos para su documentacin. 7. SAS No.110 Ejecutando Procedimientos de Auditora en Respuesta a los Riesgos Evaluados y Evaluando la Evidencia de Auditora Obtenida. Este pronunciamiento provee una gua para la implantacin de la tercera norma del trabajo de campo. Especficamente, el pronunciamiento ayuda al auditor en determinar respuestas generales para enfrentar los riesgos de error importante a nivel de estados financieros y en la naturaleza de tales respuestas. El pronunciamiento No.110 tambin provee una gua para considerar la naturaleza, oportunidad y extensin de procedimientos de auditora adicionales y para su diseo y ejecucin. Tambin provee orientacin en la evaluacin de la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditora obtenida. Adicionalmente, el pronunciamiento provee requerimientos adicionales de documentacin.
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8. SAS No.111 Muestreo de Auditora El SAS No.111 modifica el SAS No.39. Este pronunciamiento ampla la orientacin sobre error tolerable. Esta orientacin instruye al auditor a establecer el error tolerable para un procedimiento de auditora a un nivel menor que el umbral de importancia relativa de los estados financieros, de manera que cuando los resultados de los procedimientos de auditora son agregados, se logra la seguridad general requerida. Cuando leemos este resumen de los pronunciamientos del AICPA, podemos concluir que hoy en da: El enfoque tradicional de procedimientos sustantivos sigue siendo vlido a juicio del auditor, en funcin del tamao de la entidad cuyos estados financieros se someten a auditora. La evaluacin del control interno relacionado con los estados financieros igualmente sigue siendo muy necesaria cuando de otro modo la aplicacin nica de los procedimientos sustantivos de auditora se vuelve muy onerosa. Ahora los resultados de una evaluacin de riesgos de error relacionados con los estados financieros constituyen una gua para el auditor tanto a la evaluacin del control interno como al diseo de procedimientos sustantivos de manera que constituyan una respuesta de auditora a los riesgos identificados. Se espera que este enfoque proporcionar mayor efectividad y eficiencia a la auditora de estados financieros. Parece importante contar con una herramienta que nos facilite la aplicacin de este modelo de evaluacin de riesgos en una auditora de estados financieros y en otros tipos de auditoras. Quedamos pendientes de este tema para una prxima publicacin.