Universidade de Braslia (UnB) Faculdade de Economia, Administrao, Contabilidade e Cincia da Inf.

e Documentao (FACE) Departamento de Cincias Contbeis e Atuariais (CCA) Especializao em Contabilidade Pblica

Maria Patrcia Ribeiro de Souza

A DESPESA PBLICA E A TEORIA DA CONTABILIDADE Um estudo de caso na folha de pagamento do Superior Tribunal de Justia

Braslia 2008

Professor Doutor Jos Geraldo de Sousa Junior Reitor da Universidade de Braslia Professor Doutor Csar Augusto Tibrcio Silva
Diretor da Faculdade de Economia, Administrao, Contabilidade e Cincia da Inf. e Documentao

Professor Doutor Paulo Roberto Barbosa Lustosa Chefe do Departamento de Cincias Contbeis e Atuariais Professor Doutor Jorge Katsumi Niyama Coordenador Geral do Programa de Ps-graduao em Cincias Contbeis

Maria Patrcia Ribeiro de Souza

A DESPESA PBLICA E A TEORIA DA CONTABILIDADE Um estudo de caso na folha de pagamento do Superior Tribunal de Justia

Monografia apresentada ao Departamento de Cincias Contbeis e Atuariais da Faculdade de Economia, Administrao, Contabilidade e Cincia da Informao e Documentao da Universidade de Braslia, como requisito concluso do curso de Especializao em Contabilidade Pblica e obteno do grau de Especialista.

Orientador: Prof. Mestre Diana Vaz de Lima.

Braslia 2008

SOUZA, Maria Patrcia Ribeiro de A despesa pblica e a Teoria da Contabilidade: Um estudo de caso na folha de pagamento do Superior Tribunal de Justia / Maria Patrcia Ribeiro de Souza -- Braslia, 2008. 24 p. Monografia (Especializao em Contabilidade Pblica) Universidade de Braslia, 2008. Bibliografia. 1.Despesa 2.Despesa Pblica 3. Folha de Pagamento 4.Teoria da Contabilidade I.Faculdade de Economia, Administrao, Contabilidade e Cincia da Informao e Documentao da UnB.II.Ttulo.

CDD

DEDICATRIA

Dedico este trabalho a minha me (in memoriam), pois sem ela no teria nada nem seria ningum.

AGRADECIMENTOS

Aos meus irmos pelo apoio, a minha colega Marilia pela ajuda na busca pelas informaes, Professora Diana Vaz de Lima pela orientao neste trabalho. Agradeo a minha amiga Raquel pelos conselhos e carinho, tambm a todos os amigos que enfrentaram este perodo comigo. E por fim a Deus.

RESUMO

Este estudo trata da despesa pblica e a sua conformidade com a Teoria da Contabilidade, com destaque para as despesas de pessoal. Em virtude da importncia dos gastos com pessoal e de sua relevncia para as contas pblicas, faz-se necessrio haver o acompanhamento dos seus registros contbeis, dada s peculiaridades da Contabilidade Pblica. Assim, o objetivo proposto verificar se os procedimentos contbeis aplicados despesa pblica, em especial a folha de pagamento do Superior Tribunal de Justia, encontram aderncia aos fundamentos da doutrina contbil. Dessa maneira, optou-se como mtodo o estudo de caso, em que foi analisado um processo administrativo da folha de pagamento do STJ. A partir da anlise efetuada pode-se afirmar que a apropriao da folha no esta alinhada a alguns aspectos da Teoria da Contabilidade, embora haja procedimentos que apresenta conformidade.

Palavras-chaves: Despesa. Despesa Pblica. Folha de Pagamento. Teoria da Contabilidade.

SUMRIO

RESUMO..................................................................................................................................... SUMRIO................................................................................................................................... 1 INTRODUO .....................................................................................................................1 1.1 Objetivos..............................................................................................................................2 1.1.1 Objetivo Geral ...................................................................................................................2 1.1.2 Objetivos especficos .........................................................................................................2 1.2 Organizao do trabalho ...................................................................................................2 2 A DESPESA NA TEORIA DA CONTABILIDADE..........................................................3 2.1 Conceito de Despesa ...........................................................................................................3 2.2 Reconhecimento da Despesa ..............................................................................................3 2.3 A Despesa na contabilidade pblica .................................................................................4 2.4 Reconhecimento da Despesa Pblica ................................................................................5 2.4.1 Estgios e Execuo da Despesa Pblica........................................................................5 2.4.2 A Despesa de Pessoal na Administrao Pblica............................................................6 3 TRATAMENTO CONTBIL DA DESPESA DE PESSOAL NA ADMINISTRAO PBLICA: UM ESTUDO DE CASO NA FOLHA DE PAGAMENTO DO STJ ..............9 3.1 O Processamento da Folha de Pagamento no SIAFI ....................................................11 3.1.1 Estrutura e funcionamento do SIAFI............................................................................11 3.1.2 Estrutura das contas de resultado no Setor Pblico .....................................................12 3.1.3 Subsistemas de apropriao da folha de pagamento no SIAFI....................................13 3.1.4 Funcionamento do subsistema Atufolha .......................................................................13 3.2 Aspectos Metodolgicos ...................................................................................................14 3.3 Apropriao da Folha de Pagamento do STJ no SIAFI ...............................................15 3.3.1 Apropriao das despesas de pessoal .............................................................................15 3.3.2 Apropriao de despesas com adiantamentos a pessoal ...............................................16 3.3.3 Apropriao das retenes das contribuies previdenciria e imposto de renda.......18 3.3.4 Apropriao do valor referente a encargos sociais a recolher .....................................19 3.3.5 Apropriao da proviso mensal da folha de pagamento .............................................20 3.3.6 Liquidao de obrigao a pagar ao pessoal.................................................................21 4 CONSIDERAES FINAIS..............................................................................................22 REFERNCIAS .....................................................................................................................23

1 INTRODUO

A Teoria da Contabilidade constitui um referencial conceitual para normas contbeis especficas, ou seja, dispe sobre caractersticas qualitativas e traz fundamentos que possibilitam a fixao de padres de Contabilidade, tanto no Setor Pblico como em outros segmentos. Dessa maneira, constitui-se arcabouo fundamental para consolidar os procedimentos contbeis a serem implementados, e a sua inobservncia pode levar a interpretaes enviesadas e comprometer a confiabilidade das informaes. Na Administrao Pblica, alm da observncia aos fundamentos da doutrina, os procedimentos contbeis devem ser pautados em princpios prprios, entre eles o da Legalidade, e ainda considerar a supremacia do interesse pblico sobre o privado. Assim, a Contabilidade praticada no mbito da Administrao Pblica tem como objetivo aplicar no processo gerador de informaes os conceitos, princpios e normas contbeis na gesto patrimonial de uma entidade governamental, de sorte a oferecer sociedade informaes amplas e acessveis sobre a gesto da coisa pblica. (LIMA; CASTRO, 2007, p.2). Para atender aos seus objetivos finalsticos prestao de servios pblicos , a Administrao Pblica emprega recursos para que o Estado possa prover as necessidades da populao. A sada desses recursos materializada no conceito de Despesa Pblica, como o conjunto de dispndios do Estado, ou de outra pessoa de direito pblico, para o funcionamento dos servios pblicos (BALEEIRO, 2002, p. 73). Desta forma, tem-se a despesa pblica como pea central para financiar as atividades do Estado, os quais se referem a prestao de servios pblicos bsicos e aos investimentos a serem realizados, bem como atender as demandas sociais. Dentre as despesas pblicas, destacam-se, dada a sua materialidade e relevncia, as despesas com pessoal, representando, em mdia, 10% de todo o gasto administrativo efetuado pelo Governo brasileiro. Diante do exposto e considerando a necessidade de haver o acompanhamento da execuo da despesa pblica, em particular a despesa de pessoal, prope-se o seguinte problema de pesquisa: os procedimentos contbeis aplicados a folha de pagamento de pessoal do Setor Pblico guarda consonncia com os critrios contbeis de mensurao, reconhecimento e evidenciao contemplados na Teoria da Contabilidade?
1

Informaes extradas do Demonstrativo das Receitas e Despesas Realizadas (exerccio 2007). Fonte: SIAFI STN/CCONT/GEINC E COREM.

1.1 Objetivos

1.1.1 Objetivo Geral O objetivo geral deste trabalho verificar se os procedimentos contbeis aplicados a despesa pblica, em especial a folha de pagamento do Superior Tribunal de Justia, encontram aderncia aos fundamentos da doutrina contbil.

1.1.2 Objetivos especficos Apresentar as tipicidades dos registros contbeis da despesa pblica; Levantar os procedimentos contbeis aplicados folha de pagamento do STJ; Apresentar os fundamentos da doutrina contbil relativo contabilizao de despesas; Verificar se os procedimentos contbeis aplicados folha de pagamento do STJ encontram aderncia aos fundamentos da doutrina contbil.

1.2 Organizao do trabalho

Este trabalho est estruturado em cinco sees. Esta introduo corresponde seo 1, seguida do referencial terico, seo 2, em que so tratados os aspectos conceituais da despesa sob a tica da Teoria da Contabilidade, bem como mostrado o ambiente da Despesa Pblica. Na quarta seo, apresentado o estudo de caso realizado no Superior Tribunal de Justia, onde so analisados os procedimentos contbeis da sua folha de pagamento de pessoal. Na quinta e ltima seo, so apresentadas as consideraes finais.

Base de clculo: Total da funo Pessoal e Encargos Sociais divido pelo Total da Despesa do exerccio = R$ 117.831.531.062,90/R$ 1.213.287.335.253,79

2 A DESPESA NA TEORIA DA CONTABILIDADE

2.1 Conceito de Despesa

Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 23), as despesas constituem o uso ou consumo de bens e servios no processo de obteno de receitas. Para o IASB (apud NIYAMA; SILVA, 2008, p.201), a despesa representa decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou existncia de passivos, resultando em decrscimos no patrimnio lquido. Para o FASB (apud HENDRIKSEN; BREDA, 1999, p.233), as despesas constituem sadas ou outros usos de ativos ou ocorrncias de passivos (ou ambos) para a entrega ou produo de bens, a prestao de servios, ou a execuo de outras atividades que representam as operaes principais em andamento da entidade. Pode-se observar que tanto a definio do IASB quanto a do FASB tem similaridade, pois ambas destacam alteraes nos ativos e existncia de passivos, sendo que o IASB relaciona as despesas s operaes principais das empresas.

2.2 Reconhecimento da Despesa

Na Teoria da Contabilidade, h consenso sobre o momento do reconhecimento da despesa, sendo feita a sua confrontao com a receita. A Resoluo CFC 750/1993, que aprovou os Princpios Fundamentais de Contabilidade, dispe no Princpio da Competncia que as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado simultaneamente, no momento que ocorrem (fato gerador), independentemente de recebimento ou pagamento. (CFC, 1993). A Resoluo CFC n 774/1994, que esclarece os fundamentos presentes em cada um dos Princpios Fundamentais de Contabilidade previstos na Resoluo CFC 750/1993, apresenta que as despesas representam consumpo de ativos, que tanto podem ter sido pagos em perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos no futuro.. (CFC, 1994).

2.3 A Despesa na contabilidade pblica

Segundo Lima e Castro (2008, p. 59), define-se despesa pblica como o conjunto de dispndios da entidade governamental para o funcionamento dos servios pblicos
Nesse sentido, como parte do parte do oramento, a despesa compreende as autorizaes para gastos com as vrias atribuies e funes governamentais. Em outras palavras, as despesas pblicas correspondem distribuio e ao emprego das receitas para o custeio de diferentes setores da entidade governamental e para os investimentos. (LIMA; CASTRO, 2008, p. 59).

Em razo das peculiaridades presentes nos procedimentos contbeis aplicados Administrao Pblica, e, em particular, a despesa pblica, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) publicou em outubro de 2008 a 1 Edio do Manual da Despesa Nacional, segregando o conceito de despesa em dois enfoques: oramentrio e patrimonial. Sob o enfoque patrimonial, o Manual traz o conceito da Resoluo CFC n 1.121/2008 que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis, de acordo com esta resoluo despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade (BRASIL, 2008, p.13). Sob o enfoque oramentrio, o Manual dispe que a despesa/dispndio fluxo que deriva da utilizao de crdito consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial (BRASIL, 2008, p.18). Alm disso, outros conceitos de despesa pblica so pertinentes a este estudo, tais como o de Baleeiro (2002, p. 73), quais sejam: a) O conjunto dos dispndios do Estado, ou de outra pessoa de direito pblico, para o funcionamento dos servios pblicos; b) A aplicao de certa quantia, em dinheiro, por parte da autoridade ou agente pblico competente, dentro de uma autorizao legislativa, para execuo de fim a cargo do governo. E o de Slomski (2006, p. 318), em que a despesa pblica representa todo o consumo de recursos oramentrios e extra-oramentrios.

2.4 Reconhecimento da Despesa Pblica

A Lei n. 4.320/1964, que estatuiu as normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, do DF e dos Municpios, um dos marcos legais da Contabilidade Pblica brasileira, disps em seu art. 35 que pertencem ao exerccio financeiro as despesas nele legalmente empenhadas. Lima e Castro (2008, p. 4) esclarecem que na verdade a inteno do legislador foi em definir financeiramente o tratamento das receitas e despesas, no entanto ao longo dos anos a prtica contbil foi em considerar o reconhecimento contbil da despesa no momento do seu empenho. Com a publicao da Lei n 101/2000, que estabeleceu as normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, estabeleceu em seu art. 5 que a despesa e a assuno de compromisso deve ser registrada em funo do seu fato gerador, ou seja, pela competncia. A Resoluo CFC 1.111/2007, que interpreta os Princpios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do Setor Pblico, trouxe que se consideram incorridas as despesas:
[...] a) Quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; b) Pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; c) Pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. (Resoluo CFC 1.111/2007, item 1.6).

Assim, para o Manual de Despesa Nacional e segundo os princpios fundamentais de contabilidade a despesa pblica deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato gerador, independentemente do pagamento. Comparativamente Lei 4.320/1964, percebe-se que houve uma evoluo no conceito de Despesa Pblica, tratada atualmente sob a tica patrimonial.

2.4.1 Estgios e Execuo da Despesa Pblica A Constituio Federal de 1988 determina que as despesas pblicas devem ser previamente autorizadas pelo Poder Legislativo ao Poder Executivo. Esse processo ocorre por meio da aprovao da Lei do Oramento Anual (LOA), a qual dever ser compatvel com a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e o Plano Plurianual (PPA). (art.48, I a IV e 165 a 169, da CF de 1988).

Lima e Castro (2008, p. 75) esclarecem que publicada a LOA e observadas as normas de execuo oramentria e de programao financeira do exerccio, as unidades oramentrias estaro em condies de utilizar seus crditos (dotaes oramentrias), tendo em vista a execuo da despesa, por meio dos estgios de empenho, liquidao e pagamento.

a) Empenho: conforme o art. 58 da lei 4.320/64 o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado a obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. A formalizao do empenho se materializa na Nota de Empenho, o art. 61 da citada lei, determina que neste documento deve ser especificado o nome do credor, no entanto, segundo o Manual da Despesa Nacional (BRASIL, 2008, p.59), no caso da folha de pagamento, torna-se impraticvel a emisso de um empenho para cada credor, tendo em vista o nmero excessivo de credores (servidores). b) Liquidao: Consiste na verificao do direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, dessa maneira apurar a origem e objeto do que se deve pagar, a importncia exata e a quem se deve pagar (BRASIL, 1964, art.63). c) Pagamento: o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga (BRASIL, 1964, art.64). Segundo o Manual da Despesa Nacional, consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao da despesa. (BRASIL, 2008, p.62).

Desta forma, todas as despesas no mbito da Administrao Pblica, inclusive as relacionadas folha de pagamento, devem cumprir os estgios acima apresentados.

2.4.2 A Despesa de Pessoal na Administrao Pblica A despesa com pessoal por se tratar de despesa corrente obrigatria de carter continuado, obriga o Estado a efetiv-la. Para Martins e Nascimento (2007, p.131), as despesas obrigatrias inserem-se no contexto da legalidade, portanto, impostas ao Estado em face dos encargos que lhe so cometidos constitucionalmente no cumprimento de suas funes. A Constituio de 1988 imps limitaes realizao das despesas pblicas, principalmente as relativas aos gastos com pessoal.

Art. 169. A despesa com pessoal ativo e inativo da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios no poder exceder os limites estabelecidos em lei complementar. 1 A concesso de qualquer vantagem ou aumento de remunerao, a criao de cargos, empregos e funes ou alterao de estrutura de carreiras, bem como a admisso ou contratao de pessoal, a qualquer ttulo, pelos rgos e entidades da administrao direta ou indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico, s podero ser feitas: I - se houver prvia dotao oramentria suficiente para atender s projees de despesa de pessoal e aos acrscimos dela decorrentes; II - se houver autorizao especfica na lei de diretrizes oramentrias, ressalvadas as empresas pblicas e as sociedades de economia mista. (BRASIL, 1988)

Segundo Guerra (2005, p. 77), posto estarem entre os principais gastos do Estado, as despesas com pessoal tambm receberam ateno especial na LRF
Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como despesa total com pessoal: o somatrio dos gastos do ente da Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia. (art. 18, Lei n 101/2000).

Para Dourado (2001, p.251), pode-se compreender do disposto na lei que despesa total com pessoal todo o universo de gastos do ente da Federao relacionados, direta ou indiretamente, com mo-de-obra.. Dessa forma, despesas com pessoal representam todos os gastos com mo-de-obra, sejam diretamente aos agentes pblicos, agentes polticos e servidores pblicos, ou indiretamente com o pagamento a pensionista, inativos, encargos sociais e contribuies previdencirias. J nos arts. 19 e 20 da LRF so apresentados os limites de gastos de pessoal com base em percentuais da receita corrente lquida dos entes pblicos brasileiros. O art.19 vem em obedincia ao art.169 da Constituio de 1988, que determina o estabelecimento de limites com despesa de pessoal, para cada ente da federao. Nos arts. 21, 22 e 23 esto dispostos os critrios de controle da despesa com pessoal a serem observados. Dada a expressividade dos valores despendidos com folha de pessoal pelos administradores no final de mandato, o art.21 da LRF em seu pargrafo nico dispe que, [...] nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou rgo [...].

Em razo da necessidade de se obter o controle sobre os gastos com pessoal, alm desse dispositivo da LRF, a Lei n 10.028/2000 que altera o cdigo penal no captulo dos crimes contra as finanas pblicas, traz a seguinte redao:
Ordenar, autorizar ou executar ato que acarrete aumento de despesa total com pessoal, nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato ou da legislatura: (AC) "Pena recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos." (AC) (BRASIL, 2000, art.2)

Dessa maneira, o administrador pblico que descumprir o determinado na LRF sofrer uma sano penal, pena de um a quatro anos de priso. Assim, fica evidente a seriedade com que dever ser tratada a despesa com pessoal, e a responsabilidade do gestor na utilizao dos recursos pblicos.

3 TRATAMENTO CONTBIL DA DESPESA DE PESSOAL NA ADMINISTRAO PBLICA: UM ESTUDO DE CASO NA FOLHA DE PAGAMENTO DO STJ

Conforme o disposto no art. 92 da CF de 1988, o Superior Tribunal de Justia (STJ) um rgo do Poder Judicirio, criado com a finalidade de ser a ltima instncia das leis infraconstitucionais do Pas, deixando para o Supremo Tribunal Federal a prerrogativa exclusiva de controlar a constitucionalidade das Leis. O STJ comeou a funcionar em abril de 1989 e tem como misso processar e julgar as matrias de sua competncia originria e recursal, assegurando a uniformidade na interpretao das normas infraconstitucionais e oferecendo ao jurisdicionado uma prestao acessvel, rpida e efetiva. O Tribunal composto por trinta e trs Ministros e seu corpo funcional apresenta 2.634 servidores, conforme dados do Relatrio de Gesto de 2007.

Tipo de Servidor Ministros* Quadro Permanente** Cedidos ao Tribunal Investidura originria Exerccio provisrio no Tribunal ToTal

31/12/2006 33 2431 111 89 3 2667

31/12/2007 32 2443 108 80 4 2667

* No esto computados os desembargadores convocados. Em 2007, quatro ministros se aposentaram e apenas trs tomaram posse. ** No esto computados os servidores cedidos e os lotados provisoriamente em outros rgos pblicos. Quadro 1 Fora de Trabalho do STJ Fonte: Relatrio de Gesto de 2007 - STJ

Dos 2.634 servidores, 2.443 so efetivos (concursados), conforme o quadro 1, excetuados aqueles cedidos e lotados provisoriamente em outros rgos. Os servidores de investidura originria so aqueles nomeados para cargo em comisso de livre nomeao e exonerao, consoante o disposto no art. 37, II da Constituio de 1988. Dessa maneira, no possuem vnculo com a Administrao Pblica Federal. O Relatrio de Gesto 2007 do STJ apresenta ainda, um comparativo da evoluo das despesas com pessoal nos anos de 2006 e 2007, conforme quadro 2:

10

Elemento de despesa Vencimentos e vantagens fixas pessoal civil Aposentadorias Despesas de exerccios anteriores Penses Ressarcimento de despesas de pessoal requisitado Outras despesas variveis pessoal civil Sentenas judiciais Indenizaes e restituies trabalhistas Outros benefcios assistenciais TOTAL

Despesa realizada (em R$) 2006 2007 271.515.874,14 104.001.592,18 20.120.490,22 21.836.873,52 901.045,11 770.214,66 498.801,23 0,00 187.359,91 419.832.250,97 309.525.288,71 112.474.185,05 38.787.078,65 23.210.769,79 992.818,82 889.620,80 365.918,75 316.366,62 180.063,82 486.742.111,01

Variao Participao % % 14,00 8,15 92,77 6,29 10,19 15,50 -26,64 100,00 -3,89 15,94 63,59 23,11 7,97 4,77 0,20 0,18 0,08 0,06 0,04 100,00

Quadro 2 Evoluo das despesas com pessoal nos anos de 2006 e 2007 Fonte: Relatrio de Gesto de 2007 - STJ (http://www.stj.gov.br/)

Consoante aos dados apresentados no Quadro 2, pode-se observar que o elemento de despesa vencimentos e vantagens fixas pessoal civil representa 63,59% dos gastos com pessoal. Neste elemento, concentram-se todas as rubricas processadas na folha de pagamento dos servidores ativos do STJ. Diferentemente do Poder Executivo Federal, que utiliza o Sistema Integrado de Administrao de Recursos Humanos (SIAPE), o STJ possui sistema prprio de processamento da folha de pagamento: o Sistema Integrado de Recursos Humanos e Sade (SARH). No SARH so cadastrados os dados funcionais de todos os servidores ativos, inativos e pensionistas do Tribunal e processada a folha de pagamento. Os lanamentos financeiros so efetuados em determinado perodo do ms de acordo com informaes repassadas por diversas reas do Tribunal. Esses lanamentos so processados no SARH e, aps o fechamento, resultam na formao de um processo administrativo. Aps o fechamento da folha pela rea de recursos humanos, o processo enviado para a rea financeira e oramentria para a apropriao da folha de pagamento no Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI), para que sejam efetuados os pagamentos aos servidores.

11

Lanamentos Lanamentos Lanamentos

SARH

rea Financeira e Oramentria

SIAFI

Ilustrao 1 Fluxo de preparao da folha de pagamento

Pelo fato de ser um sistema prprio, o SARH deve ser obrigatoriamente integrado ao SIAFI, para que a apropriao da folha seja efetuada e os pagamentos aos servidores realizados. Desta forma, o Governo Federal mantm o controle de toda a execuo oramentria, financeira, patrimonial e contbil da folha de pagamento do STJ. 3.1 O Processamento da Folha de Pagamento no SIAFI 3.1.1 Estrutura e funcionamento do SIAFI O Sistema Integrado de Administrao Financeira (SIAFI) um sistema de informaes que processa e controla por meio de uma rede interligada de computadores, em todo o territrio nacional, a execuo oramentria, financeira, patrimonial e contbil dos rgos da administrao pblica direta e indireta. Implantado em 1/1/1987, funciona atravs de terminais espalhados pelo Pas. Est organizado por subsistemas e por mdulos, onde so processadas as transaes.

Sistema

Subsistema

Subsistema

Mdulos

Mdulos

Mdulos

Mdulos

Transaes

Transaes

Transaes

Transaes

Ilustrao 2: Estrutura do SIAFI Fonte: http://www.stn.fazenda.gov.br/ (adaptado)

No SIAFI, os registros contbeis so automatizados por meio de cdigos, denominados eventos, os quais representam o registro contbil de determinado ato ou fato

12

administrativo (LIMA; CASTRO, 2007, p.138). Dessa forma, existe a representao das partidas dobradas, ou seja, os lanamentos de dbito e crdito. Castro e Garcia expressam a importncia do Siafi e dos eventos para a Contabilidade Governamental
Da mesma forma que a matemtica revolucionou a Contabilidade, com o significado da igualdade na criao do dbito e crdito, o SIAFI, com a informtica, utilizando a figura do evento e da conta nica, criou a partida automtica, revolucionando a Contabilidade Pblica (CASTRO; GARCIA, 2004, p.107).

Para que a lgica contbil no SIAFI obtivesse a integridade das informaes, os lanamentos so efetuados, concomitantemente, em vrios sistemas de contas, quais sejam: o oramentrio, o financeiro, o de compensao e o patrimonial. Esses quatro sistemas de contas permitem o acompanhamento da execuo oramentria, a composio e movimentao financeira e patrimonial, alm da evidenciao de todos os compromissos assumidos pela Administrao Pblica, trazendo as seguintes caractersticas: a) Sistema Oramentrio (SO): esto classificadas as contas que interferem diretamente no controle do detalhamento da execuo oramentria da receita e despesa; b) Sistema Financeiro (SF): esto classificadas as contas relativas movimentao financeira, arrecadao da receita e pagamento da despesa; c) Sistema Patrimonial (SP): esto classificadas as contas que registram toda a movimentao patrimonial, contas do ativo e passivo bem como as variaes patrimoniais; d) Sistema de Compensao (SC): esto classificadas as contas com funo de controle, como o acompanhamento detalhado da execuo da receita, da despesa, da programao financeira e de outras contas. Pela lgica contbil do SIAFI, os lanamentos contbeis de dbito e crdito devem ocorrer no mesmo sistema de contas, ou seja, se debitar uma conta do sistema financeiro a contrapartida dever ser no mesmo sistema.

3.1.2 Estrutura das contas de resultado no Setor Pblico Todos os atos e fatos que afetam a gesto das entidades so registrados pela Contabilidade por meio de contas, as patrimoniais e as de resultado. Na Administrao Pblica Federal as contas de resultado funcionam de forma diferente, trazendo quatro grupos de contas, conforme quadro 3:

13

Contas de Resultado Receita Receitas Correntes Receita de Capital Dedues da Receita Resultado diminutivo do exerccio - RDE (variao Resultado aumentativo do exerccio - RAE passiva) (variao ativa) Resultado Oramentrio Resultado Oramentrio Resultado Extra-Oramentrio Resultado Extra-Oramentrio Custos e Despesas Resultado Apurado Quadro 3 Contas de Resultado Fonte: (LIMA; CASTRO, 2007, p.113) Despesas Correntes Despesa de Capital Despesa

As contas de despesa e receita tm um enfoque oramentrio, enquanto as contas de resultado diminutivo e aumentativo do exerccio trazem a variao no patrimnio, da a diferena. As variaes no patrimnio ao diminuir ou aumentar sua situao lquida, so denominadas de variao passiva e ativa, respectivamente. Na Contabilidade Pblica, as contas de variao tm o mesmo efeito que as contas de despesa e receita, em virtude da lgica dos quatro sistemas de contas. No caso de um lanamento a dbito de despesa a contrapartida ser uma conta do sistema financeiro, o que na contabilidade privada equivale a conta banco, uma contra patrimonial, portanto de sistema diferente, assim a contrapartida ser uma conta de variao.

3.1.3 Subsistemas de apropriao da folha de pagamento no SIAFI Desde julho de 2004, a apropriao da folha de pessoal no SIAFI era efetuada no subsistema de contas a pagar e a receber (CPR), que possibilitava ao usurio obter informaes analticas e gerenciais relativas ao fluxo financeiro ou de caixa, da previso at o efetivo recebimento e pagamento, permitindo, ainda, mediante opo, a realizao automtica destas operaes. Contudo, a partir do exerccio financeiro de 2008, a folha de pagamento passou a ser processada no SIAFI em outro subsistema, denominado Atufolha.

3.1.4 Funcionamento do subsistema Atufolha At o final do exerccio de 2007, as despesas com pessoal e encargos eram apropriadas no CPR, sendo que a partir de janeiro de 2008, por determinao da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) passou a ser realizada pela transao Atufolha. Atufolha o novo documento de execuo oramentria e financeira da folha de pagamento de pessoal do Governo Federal, que se encontra inserido no mdulo Entradados do subsistema Documento.

14

Nessa transao, no momento em que o usurio estiver apropriando a despesa com pessoal, estar executando registros, de forma automtica e concomitante, por meio da Nota de Lanamento de Sistema (NS), relativos aos estgios da despesa de empenho e liquidao. O estgio do pagamento da despesa continua sendo realizado dentro da transao Confluxo no SIAFI, ou seja, permanece a sistemtica anterior, do CPR.

3.2 Aspectos Metodolgicos

A sistemtica de apropriao das despesas com pessoal no Governo Federal ocorre de maneira homognea, em seus procedimentos bsicos, por se tratar de registros contbeis automatizados no SIAFI. Em virtude da facilidade de acesso e por convenincia, foi escolhida a folha de pagamento de pessoal do Superior Tribunal de Justia como objeto de estudo deste trabalho. No intuito de concretizar o objetivo proposto neste trabalho - verificar se os procedimentos contbeis aplicados despesa pblica, em especial a folha de pagamento do Superior Tribunal de Justia, encontram aderncia aos fundamentos da doutrina contbil. Dessa forma, optou-se, metodologicamente, por um estudo de caso, estratgia de pesquisa definida por Yin (2005, p. 32) como [...] uma investigao emprica que investiga um fenmeno contemporneo dentro de seu contexto da vida real, especialmente quando os limites entre o fenmeno e o contexto no esto claramente definidos.. Dessa maneira, foi analisado um processo administrativo de confeco da folha de pagamento, especificamente, relativa ao ms de fevereiro de 2008. Como os procedimentos de apropriao da folha de pagamento so rotineiros, optou-se por analisar um processo apenas, limitando-se assim o escopo da pesquisa. No processo administrativo, foram analisadas as notas de lanamento do sistema (NS) emitidas durante a apropriao no Atufolha (documento folha) do SIAFI. A partir disso, foi possvel identificar os eventos, constantes nas NS, utilizados. Com a identificao dos eventos, chegou-se at as contas e lanamentos contbeis, descriminados por meio de consultas no Mdulo Consulta do SIAFI, objeto de anlise da pesquisa. Cabe ressaltar que as observaes se concentraram nos registros contbeis da apropriao da folha, sem qualquer percepo quanto aos valores apropriados. Para anlise, foram selecionados os seguintes eventos: Apropriao das despesas de pessoal;

15

Apropriao de despesas com adiantamentos a pessoal; Apropriao das retenes das contribuies previdenciria e imposto de renda; Apropriao do valor referente a encargos sociais a recolher; Apropriao da proviso mensal da folha de pagamento; Liquidao de obrigao a pagar ao pessoal; A seleo dos eventos foi baseada na relevncia dos procedimentos contbeis adotados, de forma a permitir a anlise luz da Teoria da Contabilidade.

3.3 Apropriao da Folha de Pagamento do STJ no SIAFI A presente anlise teve como base os registros contbeis extrados do SIAFI relativos apropriao da folha de pagamento do STJ. Cabe ressaltar, que todas as despesas do Tribunal so apropriadas, uma a uma, de acordo com a classificao oramentria. Neste estudo esto destacadas as mais relevantes para a pesquisa, dado ao elenco de contas da Unidade Gestora (STJ).

3.3.1 Apropriao das despesas de pessoal Inicialmente, para que seja possvel a apropriao da despesa de pessoal, efetuada a sua execuo oramentria, mediante e empenho e liquidao da despesa, no sistema de contas oramentrio (SO), bem como o comprometimento da disponibilidade financeira no sistema de contas de compensao (SC), por meio dos seguintes lanamentos contbeis:

Empenho da despesa

SO

D - Credito disponvel C - Credito empenhado a liquidar D - Credito empenhado a liquidar C - Credito empenhado - liquidado D - Outras emisses de empenho C - Empenho folha a liquidar D - Empenho folha a liquidar C - Empenho folha liquidado

Liquidao da despesa

SO

Empenho da Folha de Pagamento

SO

Liquidao da Folha de Pagamento

SO

Concomitantemente, ocorre a apropriao da despesa de pessoal no sistema de contas financeiro (SF):

16

Reconhecimento da despesa da folha

SF

D - Vencimentos e salrios Ou D - Proventos Pessoal Civil Ou D - Gratificao por exerccio de cargos C - Pessoal a pagar do exerccio

Como visto anteriormente, de acordo com o Princpio da Competncia, as despesas devem ser contabilizadas na ocorrncia do fato gerador. No caso da folha de pessoal, este momento se refere ao ms trabalhado pelo servidor. Desta forma, o lanamento da despesa deve trazer como contrapartida um Passivo Circulante. Pelos lanamentos apresentados, pode-se verificar que a execuo oramentria da despesa e a apropriao da folha de pagamento no sistema financeiro so efetuadas concomitantemente. Portanto, pode-se afirmar que a apropriao da folha de pagamento do STJ encontra-se alinhada aos fundamentos da Teoria da Contabilidade.

3.3.2 Apropriao de despesas com adiantamentos a pessoal O adiantamento de pessoal refere-se ao registro de pagamento antes da ocorrncia do fato gerador. Como se trata de fato permutativo, seu registro, segundo a Doutrina Contbil, deveria ser efetuado apenas no sistema financeiro, sendo debitado o direito no Ativo Circulante em contrapartida a sada do sada do recurso (tempestividade): D - 13 Salrio adiantamentos Ou D Frias Adiantamentos Ou D - Salrios e Ordenados Adiantamento C Caixa/Bancos

Pagamento do adiantamento de pessoal

SF

No momento da ocorrncia do fato gerador, seria, ento, contabilizada a respectiva despesa:

17

Reconhecimento da despesa pelo fato gerador

SF

D Despesa de 13 Salrio Ou D Despesa de Frias Ou D Despesa de Frias pagamento antecipado C - 13 Salrio adiantamentos Ou C Frias Adiantamentos Ou C - Salrios e Ordenados Adiantamento

Na contabilidade pblica, as contas de adiantamento e bancos pertencem a sistemas distintos (patrimonial e financeiro, respectivamente), e, em virtude da lgica contbil dos quatros sistemas de contas, as partidas dobradas, dbito e crdito, devem ocorrem num mesmo sistema. Desta forma, analisando-se os procedimentos contbeis dos valores de adiantamento (13 salrio, abono constitucional (1/3) e frias) na folha de pagamento de pessoal do STJ, verificou-se que o registro do adiantamento feito no sistema patrimonial e a sada do recurso no sistema financeiro:

Incorporao do adiantamento como direito no sistema patrimonial

SP

D - 13 Salrio adiantamentos Ou D Frias Adiantamentos Ou D - Salrios e Ordenados - Adiantamento C - Adiantamentos concedidos (VA)

Apropriao da despesa momento do pagamento

no

SF

D Despesa de 13 Salrio Ou D Despesa de Frias Ou D Despesa de Frias pagamento antecipado C Pessoal a pagar do exerccio

Neste momento contabilizada a baixa da despesa com o adiantamento em contrapartida a sada do recurso na conta limite de saque com vinculao de pagamento, que na sistemtica da contabilidade privada equivale conta banco, conforme lanamento a seguir:

18

Pagamento do Adiantamento

SF

D Pessoal a Pagar C Limite de saque/Bancos

De acordo com a anlise efetuada nos lanamentos apresentados observa-se que a Teoria da Contabilidade no est sendo seguida, pois est denominando de despesa algo que ainda no tem fato gerador, portanto os registros contbeis no ocorrem tempestivamente, na apropriao das despesas com adiantamento.

3.3.3 Apropriao das retenes das contribuies previdenciria e imposto de renda Neste evento, foram observados os registros contbeis das contribuies previdenciria do servidor do Regime Prprio, Plano de Seguridade Social (PSS), do servidor do Regime Geral da Previdncia (INSS), bem como os registros do Imposto de Renda Pessoa Fsica (IRRF). Cabe esclarecer que, servidores do Regime Geral so aqueles sem vnculo com a Administrao Pblica ou regidos pela Consolidao das Leis Trabalhistas (CLT), j o servidor com Regime Prprio Estatutrio aquele com cargo efetivo, contribuindo este com o Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS). Como as retenes realizadas na folha dos servidores, referentes a contribuies previdencirias e o imposto de renda, ocorrem mensalmente, segundo a teoria contbil, a despesa deve ser contabilizada como segue:

Apropriao da despesa, parte servidor

D Despesa com pessoal C Consignaes (encargos a recolher)

Pagamento da despesa

D Consignaes (encargos a recolher) C Bancos

No STJ, a apropriao da despesa de pessoal ocorre no sistema de contas financeiro, conforme j apresentado, em contrapartida a um passivo circulante (pessoal a pagar). E ainda, no mesmo sistema ocorre o reconhecimento do passivo.

19

Reconhecimento do passivo

SF

D - Pessoal a pagar do exerccio C - PSSS - vencimentos e vantagens (encargos a recolher) Ou C INSS (encargos a recolher) Ou C IRRF (encargos a recolher)

Pagamento da despesa

SF

D - PSSS - vencimentos e vantagens (encargos a recolher) Ou D INSS (encargos a recolher) Ou D IRRF (encargos a recolher) C Limite de saque/banco

Tem-se nesse evento os registros contbeis sendo efetuados de forma tempestiva, em conformidade com que dita a Teoria.

3.3.4 Apropriao do valor referente a encargos sociais a recolher No grupo dos encargos sociais tm-se as retenes das contribuies previdencirias, parte empregador, ou seja, contribuio patronal para o servidor do Regime Geral da Previdncia (INSS), e para o servidor do Regime Prprio (PSS). Consoante a apropriao das retenes ocorre a dos encargos sociais, como o dbito de conta de despesa de pessoal e o crdito de um passivo circulante.

Apropriao dos encargos sociais a recolher

SF

D Despesa de INSS Ou D Despesa PSSS vencimento e vantagens C INSS a recolher Ou C - PSSS vencimento e vantagens a recolher

Na dinmica de processamento da contabilidade pblica, no STJ, a contrapartida dos encargos sociais a recolher acontece com a conta Recursos da Guia de Recolhimento da Unio (GRU), no sistema de contas financeiro.

20

Reconhecimento do passivo

SF

D Recursos GRU C INSS a recolher Ou C - PSSS vencimento e vantagens a recolher

Assim, os lanamentos contbeis analisados neste evento encontram-se em consonncia com o que diz a teoria contbil.

3.3.5 Apropriao da proviso mensal da folha de pagamento A cada ms trabalhado cria para o servidor o fato gerador, no intuito de ser provisionado, mensalmente, os montantes de frias e 13 salrio. As provises devem ser contabilizadas com o dbito da despesa e a contrapartida de um passivo circulante:

Apropriao da proviso segundo a doutrina Contbil

D Despesa Proviso para 13 Salrio Ou C Despesa Proviso para Frias C - Proviso para 13 Salrio (PC) Ou C Proviso para Frias (PC)

A baixa da conta de proviso ocorrer com o efetivo pagamento. D Proviso para 13 Salrio (PC) Ou D Proviso para Frias (PC) C Bancos

Pagamento das despesas relativas s provises contabilizadas

Com a utilizao do novo documento folha, o Atufolha, o sistema est preparado para realizar as diversas provises demandadas pela apropriao da despesa com pessoal, tais como proviso para frias e 13 salrio. A partir desse novo documento a Administrao Pblica Federal passou a observar o regime de competncia na apropriao das provises, ou seja, provisionar mensalmente os valores referentes a tais despesas, fato que no acontecia antes. Na Administrao Pblica, como visto anteriormente, a proviso contabilizada como Variao Passiva (VP), apresentando no resultado o mesmo efeito da despesa contemplada na Teoria da Contabilidade:

21

Apropriao da proviso de 13 salrio e frias, em cada ms.

SP

D - Proviso para 13 Salrio (VP) Ou D Proviso para Frias (VP) C - Proviso para 13 Salrio (PC) Ou C Proviso para Frias (PC)

Pode-se afirmar, com base nos lanamentos contbeis apresentados, que o STJ, mesmo utilizando uma estrutura de plano de contas diferenciada, efetua o registro da proviso alinhado aos fundamentos da Teoria da Contabilidade. Embora exista o alinhamento a Teoria, o STJ, at a presente data, no efetuou a baixa das contas de proviso, pois segundo determinao da Secretaria do Tesouro Nacional a baixa ocorrer somente no encerramento do exerccio. Cabe ressaltar que, o exerccio de 2008 o primeiro em que a Administrao Pblica Federal efetua os lanamentos contbeis das provises.

3.3.6 Liquidao de obrigao a pagar ao pessoal No evento de liquidao da obrigao pessoal a pagar ocorre baixa da conta do passivo circulante, com o lanamento a dbito no sistema de contas financeiro, ou seja, h a sada do recurso o pagamento de todas as despesas com pessoal, conforme lanamento a seguir: Liquidao de obrigao SF D - Pessoal a pagar do exerccio C - Limite de saque/Bancos

A conta limite de saque com vinculao de pagamento representa os recursos a receber pelo STJ, em que por meio de vrios lanamentos contbeis efetuados no sistema de contas compensado e no financeiro, cujos so realizados pela unidade gestora responsvel na STN que resguarda o montante pertencente ao STJ. Essa conta equivale conta banco na sistemtica da contabilidade privada. Assim, esse lanamento seria o fechamento dos lanamentos anteriormente empenhados e liquidados, como por exemplo, a apropriao dos encargos sociais a recolher e demais despesas.

22

4 CONSIDERAES FINAIS

Para o regular funcionamento do Estado faz-se necessrio utilizar recursos para realizar os servios demandados pela populao, dessa maneira a fim de efetuar suas atividades a Administrao Pblica se vale da despesa pblica como elemento indispensvel para a consecuo dos seus objetivos. No rol das despesas pblicas necessrias e importantes manuteno da mquina pblica tm-se as despesas com pessoal. Dada a sua relevncia e materialidade, e ainda, o seu impacto perante as contas pblicas, a contabilizao da despesa de pessoal deve estar alinhada aos preceitos da Teoria da Contabilidade. Aps a analise dos lanamentos contbeis, da folha de pagamento do Superior Tribunal de Justia, pode se perceber que a Administrao Pblica Federal tem feito esforos no sentido de aproximar seus procedimentos contbeis da Teoria, dando um enfoque mais patrimonial a despesa e registrando as provises de frias e 13 salrio. Entretanto, o STJ no tem registrado sua despesa com adiantamento a pessoal de maneira tempestiva, ou seja, na ocorrncia do fato gerador o que implica a inobservncia do Princpio da Competncia. Neste contexto, os gestores da Administrao Pblica devem estar atentos ao que diz a Teoria da Contabilidade, bem como capacitar seus servidores para que como executores possam evidenciar os lanamentos contbeis de forma clara e fidedigna.

23

REFERNCIAS

BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 16 ed (editada, revisada e atualizada por Dejalma de Campos). Rio de Janeiro: Forense, 2002. BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. ______. Lei Complementar 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. ______. Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964. Dispe sobre normas gerais de direito financeiro, oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4320.htm ______. Lei n 10.028, de 19 de outubro de 2000. Altera o Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Cdigo Penal, a Lei no 1.079, de 10 de abril de 1950, e o Decreto-Lei n 201, de 27 de fevereiro de 1967. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L10028.htm ______. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Despesa Nacional. Braslia: STN/Coordenao-Geral de Contabilidade, 2008. Disponvel em: http://www.stn.fazenda.gov.br/ CFC Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n 750, de 29 de dezembro de 1993. Disponvel em: http://www.cfc.org.br/ ______. Resoluo n 774, de 16 de dezembro de 1994. Disponvel em: http://www.cfc.org.br/ ______. Resoluo n 1.111, 29 de novembro de 2007. Disponvel em: http://www.cfc.org.br/ ______. Resoluo n 1.121, 28 de maro de 2008. Disponvel em: http://www.cfc.org.br/ CASTRO, Domingos Poubel de. GARCIA, Leice Maria. Contabilidade Publica no Governo Federal: Guia para reformulao do ensino e implantao da Lgica do Siafi nos governos municipais e estaduais com utilizao do Excel. So Paulo: Atlas, 2004. DOURADO, Maria Cristina Csar de Oliveira. Despesa com pessoal na Emenda Constitucional n 19/98 e na Lei de Responsabilidade Fiscal. In ROCHA, Valdir Oliveira (Coord.). Aspectos relevantes da Lei de Responsabilidade Fiscal. So Paulo: Dialtica, 2001. FRANA, Jose Antonio de.Os efeitos da normatizao dissonante na contabilidade da informao. UNB Contbil/Departamento de Cincias Contbeis e Atuariais da Universidade de Braslia Braslia: Departamento, 1998. Segundo semestre de 2000. GUERRA, Evandro Martins. Os controles externo e interno da Administrao Pblica. 2. ed. revista e ampliada. Belo Horizonte: Frum, 2005.

24

HENDRIKSEN, Eldon S; VAN BREDA, Michaeal F. Teoria da Contabilidade. 5ed. Traduo de Antonio Zoratto Sanvicente. So Paulo: Atlas, 1999. IUDICIBUS, Srgio de; MARION, Jose Carlos. Contabilidade Comercial. 5ed. So Paulo: Atlas, 2002. LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Rbison Gonalves de. Contabilidade Pblica: integrando Unio, Estados e Municpios (Siafi e Siafem). 3.ed. So Paulo: Atlas, 2007. MARTINS, Ives Gandra da Silva; NASCIMENTO, Carlos Valder do. Comentrios lei de responsabilidade Fiscal. 2ed (revisada e atualizada). So Paulo: Saraiva, 2007. NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. So Paulo: Atlas, 2005. ______; SILVA, Csar Augusto Tibrcio. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2008. SLOMSKI, Valmor. Manual de Contabilidade Pblica: um enfoque na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. 2ed. 4reimp. So Paulo: Atlas, 2006. YIN, Robert K. Estudo de caso: planejamento e mtodos. 3ed. Porto Alegre: Bookman, 2005.

Stios consultados: http://www.planalto.gov.br http://www.cfc.org.br/ http://www.stn.fazenda.gov.br/ http://www.stj.jus.br