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DA TRIBUTAO DOS EFEITOS DECORRENTES DE ATOS ILCITOS

Raquel Torres Gontijo de Castro

1. INTRODUO
Em um primeiro instante, importa esclarecer no ser objeto de anlise do presente artigo os atos ilcitos per si, mas os efeitos advindos dos mesmos. A presente anlise tem por base precipuamente o artigo 118 do Cdigo Tributrio Nacional, o qual dispe sobre a interpretao da definio legal do fato gerador. Em um primeiro momento, far-se- a anlise jurdico-gramatical do mencionado artigo, passando-se ento s possveis formas de leitura do mesmo e, posteriormente, s interpretaes sistemtica, lgica e teleolgica. Ato contnuo, passar-se- ao disposto por outros ordenamentos jurdicos, bem como ao entendimento doutrinrio e jurisprudencial brasileiros. Insta relevar que:
a caracterizao do fato gerador nem sempre se faz extensivamente na lei. Muitas vezes, limita-se o legislador a mencionar um simples nomen juris, ou a fazer uma enumerao meramente exemplificativa, deixando ao intrprete a tarefa de, com base na norma, conceituar concretamente o fato gerador em cada caso. (FALCO, 1994, p. 13).

Dessa maneira:
o critrio a ser seguido pelo intrprete o de verificar se entre os conceitos enunciados h elementos comuns capazes de, no seu conjunto, permitir a formulao de um conceito geral mais amplo: se assim ocorrer, a enumerao considerar-se- exemplificativa. (FALCO, 1994, p. 16).

Revista da FADOM, n. 13.

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2. DOS TERMOS DO ARTIGO 118 DO CTN


A lei uma realidade morfolgica e sinttica que deve ser, por conseguinte, estudada do ponto de vista gramatical (REALE, 2000, p. 281), sendo esse [...] o primeiro caminho que o intrprete deve percorrer para dar-nos o sentido rigoroso de uma norma legal. (Idem, ibidem). Da mesma forma ,alude Bastos (1999, p. 184), ao asseverar que:
O primeiro mtodo normalmente invocado o literal ou gramatical. Este procura a captao da vontade legal por meio do aprofundamento do estudo da prpria expresso vocabular da norma. Tendo esta forosamente de utilizar-se de palavras, cuja condio definida pelas leis gramaticais, no h dvida de que o primeiro sentido que pode extrair-se do preceito aquele derivado desta interpretao cujo critrio bsico a expresso terminolgica.

No que tange ao Direito Tributrio, consigna ainda o respeitvel doutrinador que a interpretao literal utilizada no Direito Tributrio, como qualquer outra, uma vez que o que se procura a extrao da vontade normativa. (BASTOS, 1999, p. 185). Assim, dispe o artigo 118 do CTN que:
A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I. da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II. dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Nota-se que h duas hipteses, das quais pode-se extrair a interpretao da definio legal do fato gerador. No entanto, tendo em mente a redao do inciso primeiro, principalmente considerando as regras bsicas de pontuao, define-se legalmente o fato gerador a partir: a. b. c. d. da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros; da validade jurdica da natureza do objeto de tais atos; ou da validade jurdica dos efeitos dos atos mencionados. a partir dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Tambm pode-se definir o fato gerador, nos termos do inciso segundo:

CASTRO, Raquel Torres Gontijo de. Da tributao dos efeitos decorrentes de atos ilcitos. Revista da FADOM, Divnpolis, n. 13, p. 99-121, 1 semestre de 2003.

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Sabendo que o termo validade vem de vlido e/ou valor, a expresso validade jurdica dos atos, sua natureza ou efeitos, deve ser interpretada, visando o ato que em si mesmo, ou cuja natureza ou efeitos tenha valor para o mundo jurdico, quer seja lcito ou no. Insta tambm ressaltar a utilizao do verbete efetivamente, o qual fora utilizado nos dois incisos do artigo em questo. Nenhuma palavra ou expresso se encontra no ordenamento jurdico sem motivo. Uma expresso no pode ser tida como mero ornamento dentro de uma lei, cedio que cada palavra ali fora colocada propositadamente. Efetivamente vem do nome efetividade, palavra essa que corresponde a: 1. qualidade de efetivo; 2. atividade real; resultado verdadeiro; 3. realidade, existncia.1 Dessa forma, tem em mente, o artigo, o princpio da efetividade, abordando esse a materialidade e a verdade real dos fatos. Assim, visa aos efeitos ou atos que realmente/efetivamente/verdadeiramente ocorreram, dispensando assim a exigncia de qualquer excesso de formalidade jurdica. Ainda, conforme ensina Gusmo (1990, p. 338), o ato jurdico pode ser ato lcito, se for de acordo com o direito e, ilcito, contra legem. Dessa forma, ao mencionar o artigo 118 a palavra ato, deve-se ter em mente todo o contedo por ela englobado. Considerando uma possvel divergncia acerca da interpretao do que vem a ser juridicamente vlido, importante se faz mencionar que nem tudo elencado como jurdico necessariamente ser lcito. Nesse sentido ensina o ilustre professor Monteiro (1999, p. 171), ao relatar os atos ilcitos como aes que tambm produzem efeitos jurdicos. J os efeitos dos fatos ocorridos, expresso adotada pelo inciso segundo, visa atingir os fatos, falando ainda em efeitos, independente de licitude. Assim, de todo fato que acarrete conseqncias ao mundo jurdico, sendo ou no lcitos, se faz possvel extrair a definio legal de fato gerador; sendo que, para Amlcar Falco o fato gerador apenas um fato jurdico, ou um fato econmico de relevncia jurdica ... sendo seu carter valorativo indiferente. (FALCO, 1994, p. 41).

Cf. Dicionrio Eletrnico Aurlio.

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No presente ponto, conveniente se faz mencionar o entendimento de Monteiro, o qual inclui os atos ilcitos entre os fatos. (MONTEIRO, 1999, p. 172). Seguindo a mesma linha de raciocnio, preconiza Diniz (1998, p. 230) que o fato jurdico pode ser natural ou humano; sendo que fato humano o acontecimento que depende da vontade humana, abrangendo tanto os atos lcitos como os ilcitos. Tambm Miguel Reale (2000, p. 206) aduz os atos lcitos e os atos ilcitos como espcies de atos jurdicos; assinalando ainda que a teoria dos fatos e atos jurdicos, quanto aos princpios gerais, comum a todos os domnios do Direito. (REALE, 2000, p. 203). Nesse lastro, tambm preconizava Pontes de Miranda (citado por BECKER, 1998, p. 184) que:
Aps acurado estudo dos fatos jurdicos, a partir da reviso de processos lgicos e metodolgicos empregados para se classificarem os fatos jurdicos, tivemos de assentar, preliminarmente, que (a) so fatos jurdicos quaisquer fatos (suportes fticos) que entrem no mundo jurdico, portanto, sem qualquer excluso de fatos contrrios a direito, (b) o hbito de se exclurem, no conceito e na enumerao dos fatos jurdicos, os fatos contrrios ao direito, principalmente os atos ilcitos, provm da viso unilateral do direito, pois os atos ilcitos, como todos os fatos contrrios a direito, entram no mundo jurdico, so fatos jurdicos contrrios a direito, que, recebendo a incidncia das regras jurdicas, que neles se imprimem, surtem efeitos jurdicos de direito.

Acresce ainda o ilustre Pontes de Miranda (citado por BECKER, 1998, p. 603) que:
Tem-se insistido demais em separar os atos ilcitos e os atos jurdicos. Em verdade, a regra jurdica incide sobre aqueles, como sobre esses; cobre-os; d-lhes entrada no mundo jurdico. Esses so atos cuja eficcia ativa, aqueles, atos cuja eficcia reativa. Falar-se de atos jurdicos como se s fossem tais os atos humanos que no importam em reao, j diminuir o sentido dos atos jurdicos, isto , reduzi-los aos atos no-contrrios ao direito, em vez de os considerar como classe de atos sobre que incide regra jurdica. Nesse sentido, o crime, o ato ilcito, o ato mais incidncia da regra jurdica; essa a definio mesma do ato jurdico.

Destarte, os atos ilcitos so fatos jurdicos, pois o que lhes confere a natureza de ilcito exatamente a incidncia da regra jurdica que os recepciona no mundo jurdico.
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Sob esse prisma, insta ressaltar que o ilcito no negao, mas pressuposto do Direito (KELSEN, 1996, p. 124). No mbito especfico do Direito Tributrio, ao analisar a expresso fato gerador, Becker sustentou que tudo aquilo que acontece ou deixa de acontecer no mundo fenomnico um fato (positivo ou negativo), e por essa razo, a expresso fato abrange: ato, fato (sentido estrito) e estado de fato (PEREIRA JNIOR, 2000, p. 99). Impende, paralelamente, aduzir que, conforme releva Pereira Jnior (2000, p. 101-2), em regra, a hiptese de incidncia contempla indubitavelmente um fato econmico. No se trata, na verdade, de um fato estritamente econmico, mas de um fato juridicizado. Logo, um fato jurdico com efeito econmico. Assim, considerando que o aspecto material da hiptese de incidncia a imagem abstrata de um fato jurdico e que os fatos jurdicos subdividem-se em fatos jurdicos lcitos e ilcitos, notria se faz a possibilidade de tributao dos efeitos decorrentes de tais fatos, independentemente da origem dos mesmos. Em sntese, utilizando do silogismo apodctico temos que: a. a definio legal do fato gerador pode ser interpretada a partir dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (artigo 118, II, do CTN); b. os atos ilcitos pairam dentre os fatos; Logo, a definio legal do fato gerador pode ser interpretada a partir dos efeitos dos atos ilcitos efetivamente ocorridos. Dessa forma, diante da anlise jurdico-filolgica dos incisos alojados no artigo 118 do CTN, faz-se possvel a tributao dos efeitos provenientes de atos ilcitos.

3. DA ANLISE GRAMATICAL DO ARTIGO 118 DO CTN:


Na ausncia de uma conjuno aditiva entre os dois incisos e, tendo em mente a colocao gramatical dos mesmos, deve ser considerado que mencionadas hipteses, elas devem ser tidas como alternativas. Assim, a interpretao da definio legal do que vem a ser fato gerador pode ser abstrada das hipteses do primeiro inciso e/ou das, do segundo.

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Logo, face necessidade de focalizar os incisos do artigo 118 do Cdigo Tributrio Nacional de forma alternativa, a interpretao da definio legal de fato gerador pode ser abstrada de qualquer uma das hipteses supra elucidadas.

4. DA INTERPRETAO DO ART. 118 LUZ DOS DEMAIS ARTIGOS DO CTN E DOS DECRETOS REGULAMENTARES
Tendo em mente que a norma interpretada no existe isoladamente, pois faz parte de um sistema de normas integradas, denominado ordenamento jurdico, necessrio se faz confrontar a norma em anlise com algumas, das demais normas do sistema. Assim, reafirma o Cdigo Tributrio Nacional a idia de efetividade, ou seja, da materialidade do fato ocorrido, ao dispor, no inciso I, de seu artigo 116, que:
salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios [...].

Logo,

mais

uma

vez

so

enfatizadas

as

noes

de

materialidade/realidade/efetividade, como norteadoras da legislao tributria. Vindo a fortalecer a tese ora defendida, Aliomar Baleeiro (2000, p. 711), ao tratar do artigo previamente transcrito, ressalta que:
o que o Cdigo Tributrio Nacional quer dizer que existem certos fatos geradores que configuram singela execuo ou situao de fato de obrigaes oriundas de outros fatos jurdicos (civis ou mercantis) mltiplos e numerosos, em que a relevncia tributria no est posta no ato ou negcio mercantil originrio, mas na execuo ou efeitos concretos deles resultantes. So assim a grande massa das hipteses de incidncia das normas tributrias.

Dessa feita, tambm luz do art. 116 do CTN, faz-se possvel deduzir de forma favorvel tributao dos efeitos advindos de atos ilcitos, destacando-se a irrelevncia da natureza dos atos dos quais provm tais consequncias. Paralelamente, dispe o artigo 126 do CTN que:
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Artigo 126. A capacidade tributria passiva independe: IIIda capacidade civil das pessoas naturais; de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao

ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios; IIIde estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional.

O mencionado artigo ento descaracteriza aquela primeira idia de a validade jurdica (disposta no artigo 118 do CTN e anteriormente analisada) depender, entre outros, da capacidade das partese, ainda, vem a reforar o argumento no sentido de que os atos nulos e anulveis, assim como os atos ilcitos, so passveis de tributao. Paralelamente, insta ainda abordar que, outrora, prescrevia o artigo 26 da lei 4.506, de 30.11.64 (artigo 574 do Regulamento do Imposto de Renda/75): Os rendimentos derivados de atividades ou transaes ilcitas, ou percebidos com infrao lei, so sujeitos tributao, sem prejuzo das sanes que couberem. Hodiernamente, tendo em mente o artigo 55 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR) Decreto n 3.000, de 26.03.1.999 que regulamenta o artigo 26 da lei n 4.506, de 30.11.64, que dispe: Os rendimentos derivados de atividades ou transaes ilcitas, ou percebidos com infrao lei, so sujeitos a tributao, sem prejuzo das sanes que couberem, fica clara a idia de admissibilidade da tributao dos rendimentos resultantes de atividades ilcitas ou percebidos com infrao lei. Para fins de elucidao, insta ressaltar a importncia dos Decretos supra aludidos, cedio tratarem os decretos regulamentares de atos normativos secundrios, expedidos pelos chefes dos Poderes Executivos para fiel execuo das leis (CF, art. 84, IV) (CASSONE, 2000, 58), exercendo, ento, funo precipuamente interpretativa e, conforme a prpria denominao, regulamentadora.

5. DA ORIGEM HISTRICA

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Relata-se a origem da tributao ora almejada, do fato histrico, atribudo ao Imperador Romano Vespasiano, hodiernamente conhecido como o princpio do non olet (criado por Albert Hensel e Otmar Buhller). Afirma-se que o Imperador Romano Vespasiano teria criado um imposto incidente sobre os mictrios pblicos (cloacas), ironicamente chamados de monumenta vespasiani. Indagado por seu filho Tito, que lhe exigia a extino do tributo, em razo da sua origem, Vespasiano teria colocado as moedas no seu nariz, indagando: Olet? (Cheira?) e Tito, por sua vez, teria respondido: non olet. (no cheira). Com isto, pretendia o imperador demonstrar que para o Estado o dinheiro no tem cheiro, pouco importando sua origem. Urge ento aclarar, que a expresso non olet (...), em Direito Tributrio, todavia, significa que no importa a fonte do imposto, desde que seja usado para o bem da comunidade. (CALDAS, 2000, p. 212 apud CASSONE, 2000, p. 146).

6. DA CONSISTNCIA ECONMICA DO FATO GERADOR


Reiteradamente, nfase dada consistncia econmica do fato gerador, o que vem a facilitar o equacionamento e a soluo do problema da tributao de atos nulos e anulveis, assim como de atividades ilcitas, criminosas ou imorais. Por isso, ensina Falco (1994, p. 39) que:
Ao Direito Tributrio interessa primordialmente a relao econmica, no importa configurao do fato gerador a circunstncia de consistir ele, concretamente, num ato ou negcio jurdico inquinado de nulidade ou anulabilidade, uma vez que os efeitos econmicos se produzam [ ].

Nesse diapaso, admitem Ezio Vanoni e B. Griziotti a possibilidade de tributao dos atos ilcitos, ao argumento de que para o Direito Tributrio o que interessa so os seus efeitos econmicos, sendo indiferente a sua forma ou natureza (BECKER, 1998, 598 apud PEREIRA JNIOR, 2000, p. 106).

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Gomes de Souza, Tesoro e Forte, tambm, aceitam a possibilidade de tributao dos atos ilcitos, lastreando suas posies, basicamente, no aspecto do contedo econmico. Anuem, por sua vez, incidncia de todos os tributos, no s quele incidente sobre a renda. Segundo Gomes de Sousa (1975, p. 80):
a lei fiscal tributa uma determinada situao econmica e, portanto, desde que esta se verifique, devido o imposto, pouco importando as circunstncias jurdicas em que se tenha verificado.

Nesse passo, conforme aduzido por Franco da Rosa Jnior, doutrina que se a situao prevista abstratamente na lei como hiptese de incidncia vier a se materializar por circunstncia ilcita, o tributo ser devido, aduzindo que:
Nesse caso o mencionado jurista esclarece que o tributo ser devido no que incida sobre a atividade ilcita, mas porque a hiptese de incidncia do tributo, no caso, que a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica dos rendimentos, ocorreu. Esse deve ser o entendimento porque a hiptese de incidncia um fato econmico ao qual o direito empresta relevo jurdico. Assim, quando a lei tributria define determinada situao como hiptese de incidncia do tributo, leva em considerao que essa situao serve de medida da capacidade contributiva da pessoa. Disso decorre que para a lei tributria o que interessa a relao econmica nsita em um determinado negcio jurdico. (...) Desse modo, no interessa ao intrprete da definio legal da hiptese de incidncia do tributo a natureza do objeto do ato, se lcito ou ilcito. Por outro lado, o art. 126 do CTN dispe tambm que a capacidade tributria passiva independe, dentre outras circunstncias, da capacidade civil das pessoas naturais porque, repita-se, o que interessa para o Direito Tributrio que se materializou a situao definida em lei como hiptese de incidncia do tributo. (ROSA JNIOR, 2002, p. 202-4).

A respeito, acrescenta Franco da Rosa Jnior que:


Quando a lei tributria indica um fato, ou circunstncia, como capazes de, pela sua configurao, dar lugar a um tributo, considera esse fato em sua consistncia econmica e o toma como ndice de capacidade contributiva. A referncia feita, sempre, relao econmica. (...) Sendo que interessa ao Direito Tributrio somente a relao econmica subjacente no ato, pouco importando se o ato lcito ou no, como deixa claro o inciso I do art. 118, ao determinar que se abstraia a natureza do objeto do ato. (...) Por outro lado, pouco importa tambm para o aplicador da lei tributria se o ato nulo ou anulvel para o Direito Privado, ou se ocorreram ou no os seus efeitos jurdicos. (ROSA JNIOR, 2002, p. 450-1 e 463).

Sob a mesma tica:


Ruy Barbosa Nogueira destaca, como aspecto importante, dentro da interpretao teleolgica, a considerao econmica, dizendo que,
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especialmente no campo dos impostos, tendo-se em vista que estes so instrumentos de captao de riqueza, que incidem quase sempre sobre fatos econmicos por meio de categorias jurdicas, podem estas estar sendo distorcidas ou mal utilizadas com pretenses de reduzir ou elidir tributaes legtimas. Sendo assim, a considerao econmica poder, em certos casos, demonstrar a finalidade autntica de dispositivos e impedir abusos; asseverando ainda que a considerao econmica, dentro da interpretao teleolgica, deve ser correlacionada com o princpio da uniformidade da tributao, segundo a qual fatos iguais devem, em princpio, ser igualmente tributados. A considerao econmica dentro da teoria da interpretao do Direito no significa uma intromisso livre da cincia econmica dentro do Direito. Esta tem de ser e somente pode ser uma interpretao de contedo econmico e vlida quando juridicizada ou admitida pelas disposies isoladas ou correlacionadas do direito. Constitui um erro distinguir-se considerao econmica e jurdica, pois a considerao econmica s vinculante at onde tenha sido admitida pelas normas jurdicas; do contrrio, constituiria um elemento de insegurana, em vez de instrumento de normatividade do Direito. (NOGUERIA, 1980, p. 100 apud CASSONE, 2000, p. 160).

Destarte, tendo em mente que o Direito Tributrio se assenta em base econmica (CASSONE, 2000, p. 72), interessando ento pelo resultado econmico do ato tributado (ROSA JNIOR, 2002, p. 321), dando-se nfase, por conseguinte, consistncia econmica do fato gerador, equaciona-se o problema ora debatido, no aspecto de se mostrar no somente plausvel, mas necessria, a tributao das conseqncias de atos nulos e anulveis, assim como de atividades ilcitas, criminosas ou imorais.

7. DOS PRINCPIOS DA IGUALDADE OU DO TRATAMENTO ISONMICO E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA


Veda o artigo 150, II, da CF:
Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.

Os princpios gerais da igualdade e da capacidade contributiva orientam toda a legislao tributria, sendo que para Coelho (2001, p. 242), igualdade na tributao, capacidade contributiva e extrafiscalidade formam uma cadeia intrnseca.

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Ao tratar do assunto em tela, Baleeiro (2000, p. 200) sustenta que: ... generalidade, capacidade contributiva (considerada proporcional ou progressivamente) e outros valores, ditados pela poltica econmica e social do Pas, so desdobramentos de um mesmo e nico princpio, o da igualdade. O princpio da igualdade tributria, preconizado por Adam Smith sob a denominao de princpio da justia tributria, pelo qual os sditos deviam contribuir para o Estado na proporo de suas capacidades, veda o legislador de deixar de considerar as disparidades advindas dos fatos. Assim, necessrio ter em mente que como regra geral as desigualdades existenciais so tambm desigualdades jurdicas. Concernente ao princpio da capacidade contributiva, Bastos explica que todos contribuintes que se encontrem na mesma situao econmica, devem ser tratados igualmente, acrescentando que parece perfeitamente justo que os nus de sustentar as despesas do Estado sejam arcados por aqueles que disponham de maior capacidade econmica (BASTOS, 1999, 121-2). Dessa forma:
Baseando-se no princpio da capacidade contributiva que se pode admitir a tributao de atividades ilcitas, pois se a lei no as tributasse, esta lei seria inconstitucional por violar o mencionado princpio ao exonerar o contribuinte que desempenhasse tais atividades. (ROSA JNIOR, 2002, p. 322).

Concernente isonomia, cabvel ainda ressaltar ser essa universalmente aceita como a igualdade de direitos e deveres dos cidados, quando esses se encontram em situaes semelhantes. Em sendo o tributo um dever; ou seja, uma obrigao de dar que advm da capacidade contributiva de cada um, aqueles, que se encontram em situaes econmicas semelhantes, tm o dever de contribuir de forma paritria, sob pena de estar violando os princpios basilares da igualdade e da capacidade contributiva. Oportunamente, a respeito do princpio da igualdade, importante se faz acrescentar as ilustres palavras de Barbosa, ao elucidar que:
A regra da igualdade no consiste seno em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada desigualdade natural, que se acha a verdadeira lei da igualdade. O mais so desvarios de inveja, do orgulho ou da loucura. Tratar com desigualdade a iguais ou a desiguais com igualdade seria desigualdade

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flagrante e no igualdade real. (BARBOSA, 1949 apud COLHO, 2001, p. 82-3).

8. DA INTERPRETAO DOUTRINRIA E DA LGICA JURDICA


Coerentemente, a doutrina dominante manifesta-se pela tributao irrestrita das conseqncias derivadas dos atos em anlise, pois tendo em mente o princpio fundamental da moralidade, do qual se desmembram os princpios da razoabilidade e da proporcionalidade, guiados esses pelo bom senso e primordialmente pela lgica jurdica, no poderia a doutrina, nem a jurisprudncia, entender de outra forma. Pertinentes so as palavras de Falco (1994, p. 45), ao afirmar que:
[...] se se tomar em considerao a natureza do fato gerador da obrigao tributria, como um fato jurdico de acentuada consistncia econmica, ou um fato econmico de relevncia jurdica, cuja eleio pelo legislador se destina a servir de ndice de capacidade contributiva. A validade da ao, da atividade ou do ato em Direito Privado, a sua juridicidade ou antijuridicidade em Direito Penal, disciplinar ou, em geral, punitivo, enfim, a sua compatibilidade ou no com os princpios da tica ou com os bons costumes no importam para o problema da incidncia tributria; por isso que a ela indiferente a validade ou nulidade do ato privado atravs do qual se manifesta o fato gerador: desde que a capacidade econmica legalmente prevista esteja configurada, a incidncia h de inevitavelmente ocorrer.

No mesmo passo, Antnio Berliri sustentou a possibilidade de tributao com base no princpio da capacidade contributiva, eis que essa advm da riqueza e, para os fins tributrios, indiferente sua origem. (BECKER, 1998, 599 apud PEREIRA JNIOR, 2000, p. 107). Indo alm, Giannini no s sustentou a incidncia tributria sobre atos ilcitos, como tambm admitiu que esses integrem a prpria hiptese de incidncia. (BECKER, 1998, 599 apud PEREIRA JNIOR, 2000, p. 107). Por outro lado, Carvalho exclui da hiptese de incidncia os fatos ilcitos. Todavia, no rechaou a possibilidade de serem atingidos pelos efeitos que geram, advertindo que o evento que origina o efeito de todo prescindvel, j que o fato hipoteticamente previsto a ele no se refere. (CARVALHO, 1998, p. 96)

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Baleeiro (1994, p. 462 apud PEREIRA JNIOR, 2000, p. 107) reputou como legtima a tributao das atividades ilcitas, sustentando que deve-se ater capacidade econmica dos que se locupletam. Fanucchi no discrepou desse entendimento e admitiu a possibilidade do nascimento da obrigao tributria em decorrncia de atos ilcitos, porquanto o que se avalia a capacidade contributiva do sujeito passivo, essa externada com a realizao do ato (BALEEIRO, 1994, p. 242 apud PEREIRA JNIOR, 2000, p. 107-8). Merecem ainda destaque as palavras de Ives Gandra Martins, ao afirmar que:
A transformao do ilcito legal e moral para o lcito tributrio, combatendoo no seu ponto de maior relevo, que a rentabilidade econmica, no repugna lei natural, que fornece os elementos de combate aos venenos e doenas, por meio de solues prprias de uma vacinao pertinente. Por outro lado, o aumento do campo de incidncia tributria nesta funo desestimuladora poderia reduzir, sob determinados aspectos, a carga tributria incidente sobre as atividades lcitas e reguladas. (BASTOS e GANDRA, 1998, v. 9, p. 152).

Acresce-se

que,

apesar

de

entendimento

em

pouco

diverso

do

momentaneamente preconizado, Colho aduz que:


Um sujeito falido, com sentena proibindo-o de comerciar por cinco anos, pode, perfeitamente, ao largo das leis civis e comerciais, montar negcio na estrada Belm-Braslia e comerciar (estabelecimento comercial de fato). Dever pagar ICMS. No poder, v.g., demandar a nulidade de seus atos de mercancia para furtar-se ao dever de pagar ICMS. Poder, por seus atos, sujeitar-se, inclusive, persecuo penal, mas no se evadir da obrigao de contribuir. (COLHO, 2001, p. 590).

Noutro momento, ainda ao abordar o caso do falido proibido de comerciar (sujeito incapaz) que se d ao comrcio, em lugar remoto, mesmo no podendo faz-lo, dispe que:
lgico que fica sujeito a persecuo penal. Pode at ser acionado por outro particular que demande a nulidade de algum negcio entre eles, mas jamais poder alegar que os seus atos de mercancia e os lucros obtidos no se devem sujeitar ao ICMS e ao imposto de renda. Houve fatos geradores no caso do ICMS, operaes relativas a circulao de mercadorias e, no caso do imposto de renda, lucros advindos da atividade comercial. Ilcito ter sido o exerccio do comrcio, no os fatos geradores de obrigaes tributrias. O autor do ilcito, para os fins da persecuo penal e dos seus reflexos no Direito Privado, distingue-se do autor dos fatos geradores tributrios. (COLHO, 2001, p. 596).

No mesmo sentido, Franco da Rosa Jnior acrescenta que:


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Manifestaram-se, ainda, favorveis tributao dos ganhos auferidos com as atividades ilcitas Cais e Lenz. (PEREIRA JNIOR, 2002, p.. 109).

Zelmo Denari aclara a regra do art. 118, I, quanto referncia natureza do objeto da tributao: de fato, irrelevante para o Fisco, a circunstncia de ser ilegal, imoral ou contrria aos bons costumes a matria sobre a qual recai a tributao, como, por exemplo, a prostituio, os jogos de azar, a usura, o curandeirismo, ou o descaminho. (ROSA JNIOR, 2002, p. 463).

Paralelamente, urge acrescentar que, reiteradamente, a tese contrria busca respaldo no Direito Civil, alegando que para que fossem tributados os efeitos de um ato, esse deveria constar de objeto lcito, sujeito capaz e forma prescrita ou no defesa em lei. Ocorre que, com todo respeito, acabam por entrar em contradio, vez que, ao abordarem a questo das pessoas jurdicas irregularmente constitudas (sociedades de fato, ou at mesmo no caso dos proibidos de comercializar), admitem que sofram os efeitos das iras do Fisco. Mutatis mutandis, se o fato de ser incapaz o sujeito passivo da obrigao tributria no obsta a tributao, no se faz razovel erigir-se em bice a ausncia de um outro elemento, de igual valor para a teoria dos atos jurdicos em Direito Civil (fonte da argumentao ora afrontada), qual seja, do objeto lcito. Para fins de argumentao, concernente capacidade para ser sujeito passivo da obrigao tributria, releva-se mencionar que Bastos, em consonncia com a doutrina majoritria, explica que em se tratando de pessoas jurdicas, no necessrio estarem elas constitudas regularmente sob o mbito jurdico, bastando que configurem uma unidade econmica ou profissional. (BASTOS, 1999, p. 200-1). Assim, do aludido pode-se inferir que, apesar das controvrsias, a soluo em testilha encontra arrimo no entendimento doutrinrio dominante, sendo que a tese contrria, quando no contraditria, se mostra como decorrente de um sentimentalismo, do ponto de vista tributrio, ilgico e infundado, conduzindo violao, dentre outros, do princpio da isonomia fiscal. Ainda, a no-tributao dos efeitos advindos de atos ilcitos abriria aos contraventores (no sentido amplo da palavra) a vantagem adicional da exonerao tributria, da qual no gozam os contribuintes com iguais capacidades contributivas decorrentes de prticas de atividades ou atos lcitos. Nesse sentido, entende Albert Hensel, ao mencionar que:

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Justamente o princpio da igualdade da tributao no consente que ao contribuinte seja permitido abrir as portas do eldorado fiscal por meio de atividades imorais ou ilcitas. (Cf. FALCO, 1994, p. 43).

9. INTERPRETAO DA QUESTO EM TELA LUZ DO CASO ESPECFICO DO IMPOSTO DE RENDA


De acordo com o entendimento legal, doutrinrio e jurisprudencial:
O fato gerador do Imposto de Renda a disponibilidade econmica ou jurdica de renda, ou de proventos. Inteligncia do artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional.2

Dessa forma, o fato gerador do Imposto de Renda reside to-somente no acrscimo do capital.3 Ainda sob a perspectiva do imposto de renda, Machado afirmou que o fato de no integrar a hiptese de incidncia no significa a exonerao dos rendimentos auferidos nessa atividade, que podem ser atingidos em decorrncia do fato gerador do tributo (MACHADO, 1996, p. 40). Destarte do acima disposto, fica clara a idia de bastar a disponibilidade econmica; ou seja, o acrscimo de capital, no sendo relevante para a incidncia do imposto a forma como a renda foi auferida.

TRF, 1 Regio: AC 1999.01.00.069432-6/DF. Apelao Cvel. Terceira Turma. Publicao DJ 26/07/2002 p. 22. Deciso 11/06/2002. Relator: Des. Fed. Cndido Ribeiro; REO 1999.01.00.0901556/MG; Remessa ex-officio. Segunda Turma Suplementar. Publicao DJ 25/07/2002 p. 20. Deciso 18/06/2002. Relator: Juiz Leo Aparecido Alves; AMS 1997.01.00.037931-7/MG; Apelao em Mandado de Segurana. Segunda Turma Suplementar. Publicao DJ 29/08/2002 p. 113. Deciso 23/08/2001. Relator: Juiz Lindoval Marques de Brito; AC 1999.01.00.122135-7/MG. Apelao Cvel. Terceira Turma. Publicao DJ 21/06/2002 p. 76. Deciso 28/05/2002. Relator: Desembargador Federal Cndido Ribeiro. TRF, 1 Regio. AMS 2000.01.00.095926-8/MG. Apelao em Mandado de Segurana. Quarta Turma. Publicao DJ 19/06/2002 p. 72. Deciso 23/04/2002. Relator: Desembargador Federal Hilton Queiroz.
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10. DA TRIBUTAO VERSUS LEGALIZAO E DA NO CONFIGURAO DE SANO


De outro norte, insta suscitar que, ao contrrio do afirmado pelos que se demonstram contra a questo em tela, admitir a tributao do produto ou proveito do crime no se traduz em legalizao, vez que, no se tratando a obrigao tributria de sano, a tributao no obsta as sanes cabveis. Concernente ao assunto, assevera Franco da Rosa Jnior que:
O fato de o Estado cobrar imposto de renda da pessoa que aufira rendimentos da explorao do jogo do bicho, ou de uma casa de prostituio, no tem o condo de legitimar tais atividades. Isso porque o CTN, em seu art. 3, prescreve que a prestao tributria no constitui sano (legalizao, validao) de ato ilcito. De outro lado, a no-tributao de tais rendimentos feriria a regra da igualdade tributria se o Estado tributasse apenas os rendimentos auferidos de atividades lcitas, quando a percepo de rendimentos nas duas atividades caracteriza a ocorrncia do fato gerador do imposto de renda. (ROSA JNIOR, 2002, p. 489-90).

Dessa feita, no se pode afirmar que a tributao ora em comento afrontaria o disposto no art. 3 do CTN, o qual preconiza no possuir o tributo natureza de sano. No se pode olvidar que, tanto no configura sano a questo defendida, que a instaurao de sano, quer seja penal, civil, ou administrativa, no constitui bis in idem, conforme reiteradamente decidido pelos Tribunais Ptrios e defendido pela doutrina majoritria.

11. DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL


Nesse mesmo diapaso, hodiernamente, reconhecem os tribunais superiores ptrios que os efeitos econmicos desses atos ilcitos devem ser alcanados pela tributao, uma vez que externada a capacidade contributiva, efetivando-se, dessa feita, o tratamento isonmico da matria fiscal. (PEREIRA JNIOR, 2000, p. 94). Em deciso proferida acerca do ilcito civil de emisso de cheques sem proviso de fundos, sem caracterizao de contrato de emprstimo, aduziu o Tribunal

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Regional Federal da 1 Regio, ser possvel a incidncia de IOF, considerando ter-se realizado o fato gerador.4 No mesmo lastro, em recursos especiais acerca de condenaes pelos crimes de peculato, entendeu-se tambm configurados os delitos de sonegao fiscal, tendo decidido o STJ pela tributabilidade, sem prejuzo da sano cabvel, diante da realizao do fato gerador sobre a hiptese de renda, considerando ainda irrelevante ser o objeto ilcito, averbando ainda no configurar tal tributao bis in idem, cedio no possuir o tributo natureza de sano.5 Semelhante acolhimento teve a matria perante o STF, em cujo acrdo, proferido no julgamento do Habeas Corpus 77530-4, do Rio Grande do Sul, da lavra do Ministro Seplveda Pertence, publicado no Dirio da Justia da Unio, de 18.09.1998, ementou: Sonegao fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: non olet, esclarecendo:
Trfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtrados contabilizao regular das empresas e subtrados declarao de rendimentos: caracterizao, em tese, de crime de sonegao fiscal, a acarretar a competncia da Justia Federal e atrair, pela conexo, o trfico de entorpecentes: irrelevncia da origem ilcita, mesmo quando criminal, da renda subtrada tributao. A exonerao tributria dos resultados econmicos do fato criminoso antes de ser corolrio do princpio da moralidade constitui violao do princpio da isonomia fiscal, de manifesta inspirao tica.

Afastando as teses em contrrio, finalizou o Ilustre Ministro Seplveda Pertence, asseverando que:
4

TRF, 1 Regio. AC 96.01.45103-0/GO. Apelao Cvel. Terceira Turma Suplementar. Publicao DJ

06/05/2002 p. 100. Deciso 14/11/2001. Relator: Juiz Julier Sebastio da Silva: Civil e bancrio. Emisso de cheques. Ausncia de proviso de fundos. Pagamento indevido pelo banco. Natureza jurdica. Ilcito civil. Contrato bancrio de emprstimo no caracterizado. Direito a restituio. Impossibilidade de incidncia de juros e outros embargos bancrios. Repetio regida pelo Cdigo Civil. IOF. Devido. Fato gerador realizado.

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Qui possam contrariar o princpio da moralidade os dispositivos legais que fazem do pagamento do tributo causa elisiva da punibilidade do crime; no, a tributao do seu produto econmico, sem prejuzo da sano penal.

Impende ainda destacar que o Habeas Corpus ora a lume, interposto perante o STF, teve como objeto acrdo do STJ, de 7.444, cujo relator foi o Ministro Edson Vidigal, o qual admitiu ser possvel a tributao sobre rendimentos auferidos de atividade ilcita, seja de natureza civil ou penal, vez que o pagamento de tributo no uma sano, mas uma arrecadao decorrente de renda ou lucro percebidos, mesmo que obtidos de forma ilcita. Sob a mesma tica, ainda acordou o STF que:
Caracteriza, em tese, o crime de sonegao fiscal a subtrao da declarao de rendimentos do lucro vultoso obtido com a prtica de trfico de entorpecentes, pois, conforme inteligncia do art. 118, I, do CTN, o que interessa considerar para a tributao o aspecto econmico do fato gerador ou a sua aptido a servir de ndice de capacidade contributiva, ainda que proveniente de atos ilcitos ou imorais (STF, RT 759/552). (ROSA JNIOR, 2002, p. 203).

Desta feita, restou comprovado que, tambm luz do atual entendimento dos Tribunais Ptrios, se faz cabvel a tributao dos efeitos advindos de atos ilcitos, fato que, luz da argumentao transcrita, dispensa maiores anlises.

12. DO DIREITO COMPARADO


Tendo em mente a influncia que o direito aliengena sempre exerceu sobre o ordenamento jurdico ptrio, releva-se destacar a posio ora atuante em alguns pases.
5

STJ. RESP 182563/RJ. Recurso Especial. Quinta Turma. Publicao DJ 23/11/1998 p. 198. Deciso

27/10/1998. Relator: Ministro Jos Arnaldo da Fonseca: Possibilidade. Condenao. Peculato. Simultaneidade. Sonegao fiscal. Hiptese, renda. Produto de crime. Ocorrncia.
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Favorvel tributao de atos ilcitos, o artigo 11 da Lei Italiana do Registro reza no sentido de que, a circunstncia dos negcios ou atos jurdicos celebrados ou praticados serem inexistentes, nulos ao anulveis, ou terem objeto impossvel, ilegal, ilcito ou imoral, no exclui, modifica ou difere a tributao, desde que os seus resultados efetivos sejam idnticos aos normalmente decorrentes do estado de fato ou situao jurdica que constitua o fato gerador da obrigao tributria principal. Semelhante legislao italiana, a lei Alem entende que deve haver prevalncia da realidade econmica sobre a forma jurdica, no caso de distoro ou emprego anormal ou abusivo dessa. Conforme citaes de Falco, na Alemanha, antes da Primeira Guerra, era tida como ilegtima a incidncia de impostos sobre bordis, venda de imveis para esse fim, explorao de jogos de azar, atividades de cartomancia, etc..., posio essa que, a partir de 1.918, foi alterada. (FALCO, 1977, p. 86). Segundo o ilustre doutrinador, ainda, o inc. I, do art. 118, do Cdigo Tributrio Nacional foi inspirado no inc. 2 do 5 da Steueranpassungsgesetz, inicialmente previsto com a seguinte redao:
A circunstncia dos negcios ou atos jurdicos celebrados ou praticados serem inexistentes, nulos ou anulveis, ou terem objeto impossvel, ilegal, ilcito ou imoral, no exclui, modifica ou difere a tributao, desde que seus resultados efetivos sejam idnticos aos normalmente decorrentes do estado de fato ou situao jurdica que constitua o fato gerador da obrigao tributria principal, observado, porm, o disposto n. IV do art. 130. (FALCO, 1977, p. 91-2).

Tambm na Frana, a tributao dos proventos da prostituio, por exemplo, ocorre, embora adote o fisco uma via indireta para atingi-los. (FALCO, 1994, p. 43). No caso dos Estados Unidos da Amrica, Fanucchi citou precedente da U.S. Tax Court, em 1.969, caso Shyker, noticiado na revista Time (22/08/69, p.42), em que se imps condenao da viva de um gerente ao pagamento de imposto sobre a soma de que o de cujus se apropriara indevidamente (FANUCCHI, 1986, p. 243).
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13. CONCLUSO
Destarte, em um primeiro passo concludente, importa-se realar que, nem sempre, a caracterizao do fato gerador se faz extensivamente em lei, cabendo ao jurista a tarefa de defini-lo em cada caso concreto. Dessa feita, considerando que, luz da interpretao gramatical, primeiro caminho a ser percorrido para atingir-se o sentido da norma legal, donde se concluiu que nem tudo elencado como jurdico necessariamente ser lcito e que os atos ilcitos pairam dentre os fatos em geral; seguida da interpretao lgico-sistemtica, englobando as posies doutrinrias concernentes, bem como outros dispositivos legais aplicveis, dando-se nfase confrontao dos artigos do Cdigo Tributrio Nacional entre si; necessria se faz a tributao dos efeitos decorrentes de atos ilcitos, quando materializada a ocorrncia do fato gerador; Arrematando tambm que, conforme o aludido no art. 118, I do CTN, amparando-se ainda nos entendimentos doutrinrios e jurisprudenciais majoritrios e tendo em mente a consistncia primordialmente econmica do fato gerador, irrelevante se faz configurao do mesmo a natureza dos atos dos quais derivam; Asseverando ainda que, sob o prisma da interpretao deontolgica, tendo por base o princpio da efetividade, abordando a materialidade e a verdade real dos fatos, bem como os princpios da isonomia tributria, da capacidade contributiva, da moralidade, da razoabilidade e da proporcionalidade, a no-tributao de tais atos, provavelmente, viria a acarretar a mera exonerao fiscal dos ganhos e rendimentos auferidos com a prtica de atividades ilcitas, da qual no gozam os contribuintes com iguais capacidades contributivas decorrentes de prticas de atividades ou atos lcitos, ao revs da adequada soluo jurdica almejada; Ponderando ainda que, data maxima venia, mas ao contrrio do afirmado pelos que se demonstram contra a questo em tela, os quais ora abordam argumentos contraditrios e outrora baseiam-se em fundamentaes indolentes, admitir a tributao do produto ou proveito do crime no se traduz em legalizao, nem tampouco viria a conferir ao tributo natureza sancionatria, vez que, nos termos do supra elucidado, no se tratando a obrigao tributria de sano, a tributao no obsta as sanes cabveis;
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Esclarecendo que no o ato ou negcio ilcito que tomado em considerao pela lei tributria para caracterizar o fato gerador, mas o subjacente elemento objetivo.6 Trazendo baila, ainda, o Direito Comparado, fonte no s interpretativa, mas tambm material do Direito Tributrio vigente, donde se observa a tendncia macia tributao dos atos em testilha; Conclui-se que, restando efetivado o fato gerador, faz-se notria e insofismvel a possibilidade de incidncia de tributos, independente da regularidade jurdica dos atos dos quais derivam, ou da natureza de licitude de seu objeto ou de seus efeitos.

HC 77.530-4/R$, STF, 1 Turma, Moreira Alves, 25-8-98, unnime DJU e- 1, de 18-9-98, p.7. in

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