Manual de Auditoria do TC

TRIBUNAL DE CONTAS
M AN U AL D E A U D IIT O R IIA E D E P R O C E D IIM E N T O S AN U AL D E U D T O R A E D E R O C E D M E N T O S

V O L U M E III VOLUME VOLUME
Tribunal de Contas
MANUAL DE AUDITORIA E DE PROCEDIMENTOS VOLUME I
NOTA DE APRESENTAO
A nova Lei de Organizao e Processo do Tribunal de Contas (Lei n. 98/97, de 26 de Agosto) consagra a auditoria como mtodo privilegiado do exerccio do controlo financeiro moderno. A existncia de normas orientadoras que garantam a elevada qualidade tcnica e a eficincia das auditorias realizadas tem constitudo preocupao do Tribunal, o qual, na ltima dcada, tem vindo a aprovar normas avulsas de auditoria. Estas normas e, bem assim, a experincia de controlo da prpria Organizao encontram-se reflectidas no primeiro projecto de Manual de Auditoria concludo em 1995. O referido projecto foi elaborado por um Grupo de Trabalho, designado pelo despacho DP n. 97/92, de 17 de Julho, coordenado pelo Senhor Conselheiro Prof. Antnio Joaquim de Carvalho a quem se presta homenagem in memoriam pelos servios prestados ao Tribunal e cujo elevado saber nos domnios da auditoria e das finanas pblicas em muito contriburam para melhorar o desempenho desta Instituio em matria de controlo financeiro. Por despacho do Presidente de 1 de Junho de 1995 foi aquele projecto de Manual de Auditoria distribudo, constituindo, a partir dessa data, uma base orientadora das auditorias desenvolvidas pelos Servios de Apoio (SA). A Lei n. 98/97, de 26 de Agosto, prev expressamente a existncia de manuais de auditoria e de procedimentos de verificao, a adoptar pelos SA e a aprovar pela 2 Seco (art. 78, n. 1, al. d) ), preocupao reiterada pelo Regulamento da 2 Seco (art. 4, n. 2) aprovado pela Resoluo n. 3/98-2S, publicada no D.R., II Srie, n. 139, de 19.6.98. No contexto das modificaes operadas por fora da implementao da nova Lei de Organizao e Processo, o Tribunal, em sesso do Plenrio da 2 Seco, de 5.2.98, deliberou aprovar a designao do Senhor Conselheiro Dr. Manuel Henrique de Freitas Pereira para rever a verso inicial do projecto de Manual de Auditoria e de Procedimentos (Vol. I), com a colaborao dos dirigentes designados pelo Despacho n. 7/98-DG, de 5 de Fevereiro, Drs. Lia Olema Videira Correia, Antnio Manuel Fonseca da Silva e Antnio Manuel Costa e Silva. i
Tribunal de Contas
Por deliberao do Plenrio da 2 Seco de 26.11.98, foi aprovado, na generalidade, o Manual de Auditoria e Procedimentos (Vol. I) do Tribunal de Contas. O debate na especialidade foi alargado a Dirigentes e Auditores do qual resultaram relevantes contribuies para a redaco final que viria a ser consagrada . Em Sesso do Plenrio da 2 Seco de 28.1.99, o Tribunal aprovou, ao abrigo do art. 78, n. 1, al. d) da Lei n. 98/97, a verso final do Manual, que ora se torna pblico. Foram fontes inspiradoras do presente Manual os princpios gerais de auditoria internacionalmente aceites, pelo que se tiveram em conta as normas de auditoria de organizaes profissionais de auditores designadamente da International Federation of Accountants (IFAC) e da Fderation des Experts Comptables Europens (FEE). A natureza de instituio superior de controlo das Finanas Pblicas do TC e a integrao de Portugal na Unio Europeia recomendaram, todavia, que fossem seguidas de perto as normas de auditoria da INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions) e dada especial relevncia ao Manual de Auditoria do Tribunal de Contas Europeu. De salientar que, em resultado da cooperao internacional no mbito da INTOSAI e do Comit de Contacto dos Presidentes, foram definidas, em 1998, as linhas directrizes europeias relativas aplicao das normas de auditoria da INTOSAI (European Implementing Guidelines for the INTOSAI Auditing Standards), as quais constituem princpios orientadores de auditoria no plano de cooperao entre o Tribunal de Contas Europeu e as Instituies Nacionais de Controlo Externo dos Estados-membros da Unio Europeia. De igual modo as normas contidas no presente Manual devem ser entendidas como princpios programticos destinados a orientar a actividade de controlo financeiro do Tribunal. No devem constituir por isso regras rgidas e inalterveis. Um manual de auditoria nunca deve ser, pela sua prpria natureza, definitivo. Primeiro, porque a experincia da sua aplicao e a evoluo da actividade do prprio Tribunal ho-de necessariamente ditar ajustamentos. Segundo, porque as mutaes sociais tm evidenciado, no mundo democrtico em que vivemos, uma crescente conscincia contributiva do cidado, no sentido de cada vez mais exigir que a gesto pblica obedea a critrios de transparncia, eficincia e eficcia, o que obriga os gestores pblicos a introduzirem modernas tcnicas de gesto e de avaliao de impactos aos diversos nveis, designadamente, sociais e ambientais.
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Tribunal de Contas
Assim, ou os mtodos e procedimentos de auditoria a desenvolver pelas Instituies Superiores de Controlo Externo vo evoluindo, acompanhando a modernizao da gesto, ou o controlo financeiro tornar-se- burocrtico, formal, ineficiente e intil ao cidado, o qual tem direito a ser informado da utilidade social dado ao dinheiro com que contribuiu para a satisfao das necessidades sociais colectivas.
Neste ambiente de profundas mutaes sociais e tecnolgicas, o Tribunal considera (cf. Res. n. 2/99-2S, de 28.1.99) o presente Manual um instrumento de trabalho, objecto de permanente aperfeioamento, pelo que anualmente ser aberto um processo para a sua reviso e actualizao .
Manifesto equipa coordenada pelo Senhor Conselheiro Manuel Henrique de Freitas Pereira pblico reconhecimento e apreo pelo excelente trabalho realizado.
Resta agora desenvolver todas as aces necessrias sua divulgao, compreenso e aplicao.
Lisboa, 09 de Fevereiro de 1999
O Conselheiro Presidente
(Alfredo Jos de Sousa)
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Tribunal de Contas
Resoluo n. 2/99-2. S
Assunto: Manual de auditoria e de procedimentos (Vol. I) O Tribunal de Contas, em reunio do Plenrio da 2. Seco, de 28 de Janeiro de 1999, delibera, ao abrigo do art. 78., n. 1, al. d), da Lei n. 98/97, de 26 de Agosto, o seguinte: 1. Aprovar o Manual de auditoria e de procedimentos e recomendar a sua distribuio urgente a todos os auditores; 2. Determinar que o mesmo entrar em vigor no prximo dia 1 de Maro; 3. Recomendar que, durante o ms de Fevereiro, sejam organizados, nos diversos Sectores de Auditoria, sesses de apresentao do Manual, de preferncia com a presena do Juiz da rea e um dos elementos que integram o grupo de trabalho; 4. Considerar o Manual como um instrumento de trabalho, objecto de permanente aperfeioamento, pelo que decide que, entre 15 de Setembro e o final de cada ano, ser aberto o processo da respectivo reviso, para a qual devem contribuir todos quantos e, muito em particular os auditores, dele serviro no exerccio das suas funes; 5. Para os efeitos do nmero precedente so convidados todos os auditores, bem como os coordenadores e coordenadores adjuntos a compilarem, sistematicamente, todas as sugestes de aperfeioamento que, do ponto de vista terico ou prtico, a sua leitura e utilizao ditarem; 6. O Plenrio da 2. Seco, por impulso do Relator, Conselheiro Freitas Pereira, adoptar, oportunamente, as medidas que se impuserem para abertura e dinamizao do processo de reviso do Manual: 7. Sem prejuzo do que antecede, devem os Sectores de Auditoria desencadear e dinamizar o estudo e a preparao dos procedimentos de auditoria especficos de cada domnio de controlo, se necessrio, solicitando ao Director-Geral o apoio interno ou externo que se mostrar necessrio; 8. Reiterar a todos quantos contriburam para a feitura do Manual e, em particular, ao Conselheiro Freitas Pereira e sua equipa, o seu muito apreo e reconhecimento pelo vlido trabalho realizado. Lisboa, 28 de Janeiro de 1999 O Conselheiro Presidente, (Alfredo Jos de Sousa) iv
Tribunal de Contas
NDICE
Pg.
PARTE PRIMEIRA ............................................................................................................................................4 ASPECTOS GERAIS ....................................................................................................................................... 4 CAPTULO 1 - INTRODUO ...................................................................................................................4 CAPTULO 2 - QUADRO INSTITUCIONAL DO TRIBUNAL DE CONTAS ..............................................7
Do enquadramento constitucional...................................................................................................................7 O quadro legal no mbito da Lei de Organizao e Processo do Tribunal de Contas .....................................8 2.2.1 Linhas Fundamentais .................................................................................................................................8 2.2.2 Funes e jurisdio ................................................................................................................................11 2.2.3 Do mbito e da natureza do controlo .......................................................................................................11 2.2.3.1 Do mbito do controlo ..................................................................................................................11 2.2.3.2 Da natureza do controlo ................................................................................................................12 2.2.4 Da competncia do Tribunal de Contas ...................................................................................................12 2.2.5 Estrutura, organizao e funcionamento ..................................................................................................14 2.2.5.1 Estrutura e organizao .................................................................................................................14 2.2.5.2 Funcionamento..............................................................................................................................15 2.2.6 Das modalidades de controlo ...................................................................................................................16 2.2.6.1 Fiscalizao prvia ........................................................................................................................16 2.2.6.2 Fiscalizao concomitante.............................................................................................................17 2.2.6.3 Fiscalizao sucessiva ...................................................................................................................17 2.3 Da articulao e cooperao com outras Instituies de Controlo e com Organizaes Internacionais........19 2.3.1 Consideraes gerais................................................................................................................................19 2.3.2 Relaes com os rgos Nacionais de Controlo Interno .........................................................................19 2.3.3 Relaes com o Tribunal de Contas Europeu ..........................................................................................20 2.3.4 Relaes com Organizaes Internacionais no mbito do Controlo Financeiro Externo.........................21 2.1 2.2
PARTE SEGUNDA ...........................................................................................................................................22 PRINCPIOS GERAIS DE AUDITORIA ...................................................................................................... 22 CAPTULO 1 - A AUDITORIA ..................................................................................................................22
1.1 Conceito ........................................................................................................................................................22 1.2 Tipos de auditorias ............................................................................................................................................24
CAPTULO 2 - MTODOS E TCNICAS DE AUDITORIA .....................................................................27

2.1. Noes gerais ................................................................................................................................................27 2.2. Mtodos de auditoria.....................................................................................................................................28 2.3 Tcnicas de auditoria.....................................................................................................................................30 2.3.1 Testes .......................................................................................................................................................31 2.3.1.1 Testes de procedimento .................................................................................................................31 2.3.1.2 Testes de conformidade.................................................................................................................31 2.3.1.3 Testes substantivos ........................................................................................................................32 2.3.1.4 Testes analticos ............................................................................................................................33 2.3.2 Amostras ..................................................................................................................................................33 2.3.2.1 Caractersticas ...............................................................................................................................34 2.3.2.2 Mtodos de seleco......................................................................................................................34 2.3.2.3 Dimenso.......................................................................................................................................35 2.3.2.4 Tipos..............................................................................................................................................37 2.3.2.4.1 Amostragem em blocos .............................................................................................................37 2.3.2.4.2 Amostragem sistemtica............................................................................................................38 2.3.2.4.3 Amostragem sobre valores estratificados ..................................................................................40 2.3.2.4.4 Amostragem por nmeros aleatrios .........................................................................................40 2.3.2.4.5 Amostragem por atributos .........................................................................................................40 2.3.2.4.6 Amostragem estatstica sobre valores acumulados ....................................................................42 2.3.2.4.7 Amostragem por unidades monetrias (MUST) ........................................................................43 2.3.2.4.8 Amostragem estatstica numrica ..............................................................................................46
CAPTULO 3 - CONTROLO INTERNO ....................................................................................................47
Tribunal de Contas
MANUAL DE AUDITORIA E DE PROCEDIMENTOS VOLUME I 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 Consideraes preliminares...........................................................................................................................47 Objectivos .....................................................................................................................................................48 Princpios gerais............................................................................................................................................49 Limitaes do sistema de controlo interno....................................................................................................52 Avaliao do controlo interno.......................................................................................................................53 3.5.1 Descrio e documentao dos sistemas ..................................................................................................54 3.5.2 Mtodos de descrio dos sistemas..........................................................................................................57 3.5.3 Confirmao e avaliao dos sistemas .....................................................................................................58 A auditoria informtica .................................................................................................................................60 A informatizao na auditoria .......................................................................................................................63 Fase do planeamento .....................................................................................................................................66 Fase da execuo...........................................................................................................................................67 Avaliao e elaborao do relatrio ..............................................................................................................68 Consideraes preliminares...........................................................................................................................70 Noo de erro e de irregularidade .................................................................................................................72 A deteco de erros e irregularidades............................................................................................................74
CAPTULO 4 - A AUDITORIA E A INFORMTICA ................................................................................60

4.1 4.2 5.1 5.2 5.3 6.1 6.2 6.3 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5
CAPTULO 5 - FASES DA AUDITORIA ...................................................................................................65
CAPTULO 6 - ERROS E IRREGULARIDADES.......................................................................................70
CAPTULO 7 - DOCUMENTOS DE TRABALHO.....................................................................................77

Noo ............................................................................................................................................................77 Objectivos .....................................................................................................................................................78 Forma e contedo..........................................................................................................................................80 Tipos de documentos de trabalho..................................................................................................................81 Smbolos de conferncia e de remisso.........................................................................................................83 7.5.1 Smbolos de conferncia ..........................................................................................................................83 7.5.2 Smbolos de remisso ..............................................................................................................................83 7.6 Ordenao e indexao dos documentos de trabalho ....................................................................................85 7.7 Organizao das pastas de arquivo dos documentos de trabalho ..................................................................86 7.8 Programas de trabalho...................................................................................................................................87
PARTE TERCEIRA ..........................................................................................................................................91 A AUDITORIA NO TRIBUNAL DE CONTAS............................................................................................ 91 CAPTULO 1 - TIPOS DE AUDITORIA....................................................................................................91 CAPTULO 2 - PRINCPIOS GERAIS.......................................................................................................97
2.1 2.2 3.1 3.2 4.1 Princpios orientadores..................................................................................................................................97 Princpios deontolgicos.............................................................................................................................104 Consideraes preliminares.........................................................................................................................106 Normas aplicveis .......................................................................................................................................107
CAPTULO 3 - PROCEDIMENTOS GERAIS..........................................................................................106 CAPTULO 4 - FASES DA AUDITORIA .................................................................................................109

Planeamento da auditoria ............................................................................................................................109 4.1.1 Estudos preliminares - Recolha e anlise de informao .......................................................................109 4.1.2 Plano Global de Auditoria .....................................................................................................................111 4.1.2.1 Objectivo e contedo...................................................................................................................111 4.1.2.2 Calendarizao ............................................................................................................................112 4.1.2.3 Constituio da equipa ................................................................................................................112 4.1.2.4 Oramentao da aco ...............................................................................................................112 4.1.2.5 Aprovao ...................................................................................................................................112 4.2 Execuo da auditoria .................................................................................................................................113 4.2.1 Objectivos ..............................................................................................................................................113 4.2.2 Avaliao dos sistemas de controlo implantados na organizao ..........................................................113 4.2.2.1 Identificao e descrio dos sistemas.........................................................................................115 4.2.2.2 Confirmao dos sistemas ...........................................................................................................116 4.2.2.3 Identificao dos pontos-chave de controlo e avaliao preliminar ............................................116 4.2.2.4 Apreciao do funcionamento dos sistemas ................................................................................117 4.2.3 Elaborao e aprovao do Programa de Auditoria ...............................................................................117 4.2.4 Verificaes especficas .........................................................................................................................118 4.3 Avaliao dos resultados.............................................................................................................................120 4.3.1 Avaliao ...............................................................................................................................................120 4.3.2 Reunio com os responsveis ................................................................................................................120 4.4 Relatrio de auditoria..................................................................................................................................121
Tribunal de Contas
MANUAL DE AUDITORIA E DE PROCEDIMENTOS VOLUME I 4.4.1 Consideraes preliminares ...................................................................................................................121 4.4.2 Normas aplicveis..................................................................................................................................122
CAPTULO 5 - DOCUMENTOS DE TRABALHO...................................................................................127

5.1 5.2 Normas aplicveis .......................................................................................................................................127 Ordenao e arquivo ...................................................................................................................................129 5.2.1 Tipo de arquivo......................................................................................................................................129 5.2.2 Ordenao ..............................................................................................................................................131
CAPTULO 6 AUDITORIA OPERACIONAL OU DE RESULTADOS .................................................132

6.1. Conceito ......................................................................................................................................................132 6.2. Objectivos ...................................................................................................................................................135 6.3. Normas aplicveis .......................................................................................................................................136 6.4. Metodologia ................................................................................................................................................137 6.4.1. Estudos preliminares.........................................................................................................................137 6.4.2. Tcnicas de anlise de informao....................................................................................................138
Tribunal de Contas
PARTE PRIMEIRA
ASPECTOS GERAIS
CAPTULO 1 - INTRODUO
A realizao de auditorias, de qualquer tipo ou natureza, s entidades sujeitas aos seus poderes de controlo financeiro constitui a vertente fundamental da actividade do Tribunal de Contas, assistindo-se, alis, na ltima dcada, a um processo evolutivo que tem acentuado progressivamente esta forma de actuao. Essas auditorias devem ser levadas a cabo segundo normas tcnicas pois constitui desde h muito uma prtica generalizada que a realizao de auditorias dever subordinar-se a essas normas, o que tem uma dupla justificao: a primeira dar credibilidade s prprias auditorias, assegurando a sua qualidade de acordo com padres desenvolvidos pelos prprios auditores a nvel internacional; a segunda visa salvaguardar a responsabilidade dos auditores quando desenvolvem os seus trabalhos de acordo com as referidas normas. Quando tais normas se destinam a ser observadas por profissionais de auditoria integrados em organizaes prprias, compete a estas, quando legalmente institudas, a criao de tais normas. o que acontece entre ns atravs da Cmara dos Revisores Oficiais de Contas, que para o efeito publica as Normas Tcnicas de Reviso Legal de Contas. No mbito do sector pblico, o estabelecimento de normas sobre procedimentos de auditoria vem tambm sendo uma preocupao das entidades com funes de fiscalizao e controlo, aos vrios nveis em que este se exerce, com o objectivo de orientarem os seus auditores na realizao das respectivas tarefas e para que estas se desenvolvam de forma sistemtica, coordenada, eficiente e responsvel. A instituio de sistemas articulados de controlo, a nvel nacional e comunitrio, integrados por essas entidades, potncia a necessidade dessas normas, como condio indispensvel para a harmonizao dos critrios seguidos para o efeito.
Tribunal de Contas
Embora as normas de auditoria variem de pas para pas e de instituio para instituio, temse assistido a uma elaborao progressiva de normas de mbito internacional, para o que muito tm contribudo os esforos de organizaes de mbito internacional como o caso da International Federation of Accountants (IFAC) e da Fderation des Experts Comptables Europens (FEE), que sucedeu em 1986 Union Europenne des Experts Compables et Financiers (UEC). As normas emanadas destas entidades, que congregam as organizaes de profissionais de muitos pases, destinam-se fundamentalmente a ser observadas nas auditorias realizadas em organizaes do sector privado e tm conhecido uma aprecivel divulgao, na medida em que muitos pases as adoptam sem limitaes e outros as aplicam a ttulo supletivo como sucede em Portugal. Mas o movimento de harmonizao a nvel internacional tem-se tambm alargado s instituies superiores de controlo das finanas pblicas sob a gide da INTOSAIInternational Organization of Supreme Audit Institutions, que, atravs do seu Comt de Normas de Auditoria, tem vindo a elaborar, com o mesmo objectivo, normas de controlo destinadas s instituies superiores de controlo. Estas normas tm na sua contextura bastantes afinidades com as normas tcnicas emanadas das entidades internacionais atrs referidas, devendo ser consideradas e aplicadas luz do contexto constitucional, legal e outros prprios destas instituies. Tambm no mbito da Unio Europeia, tm sido emitidas algumas normas enquadradoras de controlos a efectuar quer pelo Tribunal de Contas Europeu, que dispe tambm de um Manual de Auditoria para uso dos respectivos auditores, quer pelos rgos nacionais. ainda de referir o trabalho que, no mbito do Comit de Contacto dos Presidentes das Instituies Superiores de Controlo, est a ser desenvolvido com vista implementao das Normas de Auditoria da INTOSAI, tendo sido divulgados, j em 1998, 15 European Implementing Guidelines for the INTOSAI Auditing Standards. Ao nvel do Tribunal de Contas, a Lei n. 98/97, de 26 de Agosto, prev expressamente a existncia de manuais de auditoria e dos procedimentos de verificao, a adoptar pelos respectivos servios de apoio, a aprovar em Plenrio da 2 Seco [ art. 78, n. 1, alnea d)], princpio desenvolvido pelo respectivo Regulamento ao estabelecer que a 2 Seco exerce, em regra, a sua actividade de controlo e de auditoria segundo princpios, mtodos e tcnicas geralmente aceites e constantes de manuais de auditoria e de procedimentos por ela aprovados (art. 4, n. 2, desse Regulamento), devendo os Servios de Apoio, em tudo o que no estiver expressamente previsto nos mesmos, orientar-se, sucessivamente, pelas normas de auditoria e contabilidade geralmente aceites, pela normas aprovadas no mbito da Unio Europeia e pelas normas aprovadas no mbito da INTOSAI (International Organisation of Supreme Audit Institutions) (art. 83, n.1, do mesmo Regulamento). esse o objectivo do presente Manual, que rene no seu Vol. I as normas gerais de auditoria e que foi elaborado tomando como base o projecto de Manual concludo em 1995 sob a orientao do saudoso Conselheiro Dr. Antnio Joaquim Carvalho, a cuja memria se rende sentida homenagem, e que foi o inspirador e impulsionador desse projecto e, por isso, tambm, em grande medida, do que agora se apresenta. 5
Tribunal de Contas
As normas de auditoria constantes deste Manual devem ser seguidas como regra geral pelo auditor, mas isso no o dispensa de, sempre que necessrio, adequar os procedimentos realidade a auditar, tendo em conta o conhecimento que dela possui e os supervenientes com que deparar na execuo das suas tarefas, sempre com aprovao do Juiz da rea e meno expressa no Relato de Auditoria se os mtodos e procedimentos seguidos so ou no os constantes deste Manual, justificando as excepes. O presente Vol. I do Manual de Auditoria e Procedimentos do Tribunal de Contas integra trs partes. Na primeira descreve-se o quadro institucional no mbito do qual o Tribunal de Contas exerce os seus poderes de controlo. Na segunda parte apresentam-se os princpios gerais de auditoria, isto , os princpios tericos e metodolgicos que lhe servem de base, dedicando especial ateno, pela sua importncia, s reas consagradas aos mtodos e tcnicas de auditoria, com particular nfase nas tcnicas de amostragem, ao controlo interno, s relaes entre auditoria e informtica, ao problema da deteco de erros e irregularidades e aos documentos de trabalho. Em ltimo lugar, efectua-se a aplicao desses princpios gerais ao caso do Tribunal de Contas, enunciando regras a seguir no planeamento, na execuo do trabalho de campo e na avaliao dos resultados e elaborao do relatrio final. Em todo o texto houve a preocupao, como prprio de um Manual, de usar uma linguagem concisa, simples e rigorosa, ilustrando sempre que se julgou til o desenvolvimento dos temas com diagramas ou grficos e, em alguns casos, com exemplos. Em anexo ao Manual apresenta-se o Glossrio dos termos comuns utilizado no mbito do controlo externo pelo Tribunal de Contas de Portugal e Tribunal de Contas da Unio (Brasil). A incluso do glossrio, embora numa verso datada de 1992 e portanto carecida de reviso, tem por finalidade clarificar e uniformizar, tanto quanto possvel, a terminologia a utilizar por estas duas instituies que tm como denominador comum a lngua portuguesa e o controlo das finanas pblicas no mbito das suas jurisdies. Este esforo de harmonizao tambm justificado pelo facto de se ter conhecimento do desejo de alguns pases africanos de expresso portuguesa adoptarem o presente Manual como referncia para o trabalho das suas instituies superiores de controlo das finanas pblicas. Um trabalho desta ndole necessita de permanente actualizao e desenvolvimento, designadamente para ter em conta a evoluo da actividade do prprio Tribunal e incorporar resultados de investigaes metodolgicas em reas em que mais se faz o desenvolvimento de novas tcnicas, de que so exemplos a auditoria informtica e as tcnicas estatsticas de amostragem. Haver, por isso, lugar a revises peridicas deste Manual e para o efeito solicita-se veementemente aos seus utilizadores, a qualquer nvel, que enviem sugestes de aperfeioamento ao Gabinete do Presidente do Tribunal de Contas, certo de que ser a vivncia da sua aplicao prtica que fornecer os elementos que permitiro test-lo e fazer dele um eficaz instrumento de trabalho.
Tribunal de Contas
CAPTULO 2 - QUADRO INSTITUCIONAL DO TRIBUNAL DE CONTAS
2.1
DO ENQUADRAMENTO CONSTITUCIONAL
O legislador constitucional posicionou o Tribunal de Contas no mbito do poder judicial, consagrando-o como uma das categorias de Tribunais (art.s 202 e 209), embora com caractersticas prprias resultantes da natureza especfica das suas funes. Este enquadramento na estrutura do Estado atribui ao Tribunal de Contas a natureza de rgo de soberania (art.s 202 e 110) aplicando-se-lhe, assim, com as devidas adaptaes relativamente ao exerccio da funo no jurisdicional ou de controlo financeiro em sentido tcnico, os princpios gerais constitucionalmente consagrados para os demais tribunais, dos quais salientamos: Independncia (art. 203); Direito coadjuvao das outras autoridades (art. 202); Respeito pela Constituio e princpios nela consignados (204); Fundamentao das decises (art. 205); Obrigatoriedade e prevalncia das decises jurisdicionais (art. 205); Publicidade das decises (art. 206).
Estes princpios constitucionais mereceram consagrao e desenvolvimento na Lei de Organizao e Processo do Tribunal de Contas (Lei n. 98/97, de 26 de Agosto). No contexto do quadro legal descrito, constituem garantias da sua independncia: O autogoverno (art. 7 da Lei 98/97); A inamovibilidade e irresponsabilidade dos seus Juzes (art. 216 da CRP e art. 7 da Lei n. 98/97); A exclusiva sujeio dos seus Juzes lei (art. 203 da CRP e art. 7 da Lei n. 98/97). No mbito do sistema integrado de controlo financeiro nacional, o Tribunal de Contas , nos termos constitucionais (art. 214), o rgo supremo de controlo da actividade financeira do Estado, integrando as suas competncias, segundo o critrio da natureza: poderes de controlo financeiro, exercidos atravs de aces de fiscalizao em sentido tcnico, e destinadas preparao dos relatrios e pareceres sobre a Conta Geral do Estado e as Contas das Regies Autnomas, bem como produo de relatrios autnomos de anlise, valorao e avaliao de quaisquer aspectos ligados actividade financeira das entidades sujeitas aos seus poderes de controlo, os quais podem conter recomendaes;
Tribunal de Contas
poderes jurisdicionais, traduzidos na efectivao de responsabilidades financeiras, mediante processos de julgamento de contas, de responsabilidades financeiras ou demais espcies processuais legalmente previstas. A consagrao constitucional da funo jurisdicional do Tribunal de Contas imps que a reforma introduzida pela Lei n. 98/97, apesar de o ter nitidamente aproximado do modelo anglo-saxnico de Auditor-Geral, relativamente natureza das suas funes, tenha mantido aquela funo jurisdicional, embora como funo complementar da de auditor financeiro pblico. Em concluso, o Tribunal de Contas, continuando a ser um tribunal, , todavia, em razo da matria, um tribunal com particularidades relativamente s demais categorias ou ordens de tribunais, precisamente porque fixa, como ncleo essencial da sua actividade, o exerccio de funes no jurisdicionais. Constitui, assim, um rgo do Estado, independente e autnomo, que assume, no contexto do sistema nacional de controlo, a posio de rgo supremo de controlo externo.
2.2
O QUADRO LEGAL NO MBITO DA LEI DE ORGANIZAO E PROCESSO DO TRIBUNAL DE CONTAS

Linhas Fundamentais
2.2.1
Na vigncia da Constituio da Repblica Portuguesa de 1976, a reforma do Tribunal de Contas imposta por imperativo constitucional (art. 301, n.1, da verso originria da mesma) foi iniciada atravs da Lei n. 86/89, de 8 de Setembro. Tratou-se, todavia, de uma lei que, quanto ao mbito e quanto natureza do controlo, ficou aqum dos objectivos que devem nortear o controlo financeiro numa sociedade moderna. Na verdade, os sistemas de controlo externo na esmagadora maioria dos Estados-membros da Unio Europeia e da INTOSAI no restringem o controlo financeiro externo fiscalizao da mera legalidade e regularidade das operaes financeiras pblicas mas incluem tambm a apreciao da gesto financeira, abrangendo esse controlo o sector pblico administrativo e ainda as empresas pblicas, as sociedades de capitais pblicos e outras entidades beneficirias de fundos pblicos. Perante as exigncias das sociedades modernas s instituies de controlo externo, tribunais de contas ou instituies congneres do tipo Auditor-Geral, tornava-se necessrio continuar o processo legislativo tendo em vista adequar o Tribunal de Contas aos objectivos de uma instituio moderna de controlo externo, na esteira das sucessivas recomendaes dos congressos da INTOSAI e da EUROSAI.
Tribunal de Contas
O primeiro impulso legislativo nesse sentido foi dado pela Lei n. 14/96, de 20 de Abril, ao abrigo da qual as organizaes empresariais do Estado, as empresas concessionrias e as fundaes de direito privado ficaram sujeitas ao controlo financeiro sucessivo do Tribunal de Contas, nos termos e condies definidos na mesma lei. Esses passos foram aprofundados e desenvolvidos pela nova lei de bases (Lei de Organizao e Processo do Tribunal de Contas) a qual viria a ser aprovada atravs da Lei n. 98/97, de 26 de Agosto. Constituram linhas orientadoras desta lei, no essencial, as seguintes: Separao ntida entre a funo jurisdicional e a funo de controlo financeiro, com o consequente ajustamento ao nvel da organizao e da estrutura do Tribunal de Contas; Consagrao de um sistema integrado de fiscalizao prvia, concomitante e sucessiva; Reviso do regime de fiscalizao prvia, tendo como notas essenciais: reduo do mbito da fiscalizao prvia; clarificao do regime de fiscalizao prvia em dois aspectos fundamentais : os fundamentos de recusa de visto, optando o legislador pela sua tipificao, e os efeitos do visto, particularmente no que concerne produo de efeitos materiais e consequentes efeitos financeiros; introduo da figura do visto com recomendaes; Reforo do mbito da fiscalizao sucessiva, alargando o controlo financeiro s associaes privadas e entidades de qualquer natureza beneficirias de fundos pblicos nos termos definidos no art. 2, n.s 2 e 3; Clarificao da natureza do controlo, com a consagrao expressa da apreciao da gesto, segundo critrios de economia, eficincia e eficcia e da possibilidade de realizao de auditorias de qualquer tipo ou natureza; Consagrao de mecanismos de flexibilizao e substituio do controlo prvio; Consagrao de critrios de selectividade do controlo prvio, concomitante e sucessivo, que garantam a combinao entre risco financeiro (expresso financeira), risco na correco de gesto (adequabilidade e segurana dos sistemas de deciso e de controlo interno), oportunidade de controlo e ciclo de cobertura; Clarificao do controlo relativamente aos fluxos financeiros entre o Oramento do Estado e o sector empresarial do Estado, nomeadamente quanto ao destino legal das receitas das privatizaes, e aos fluxos financeiros com a Unio Europeia, bem como o grau de observncia dos compromissos com ela assumidos;
Tribunal de Contas
Clarificao do controlo relativo ao inventrio e ao balano do patrimnio do Estado, bem como das alteraes patrimoniais, nomeadamente quando decorram de processos de privatizao; Consagrao das auditorias como mtodo privilegiado de controlo financeiro; Reviso do regime jurdico da responsabilidade financeira reintegratria, designadamente quanto aos seguintes pressupostos : Elemento objectivo: redefinio do conceito de pagamento indevido e consagrao da no arrecadao de receitas como acto constitutivo deste tipo de responsabilidade; Elemento subjectivo: extenso do conceito de responsveis a titulares de cargos polticos e funcionrios e agentes administrativos. Reviso do regime jurdico da responsabilidade financeira sancionatria; Consagrao de normas processuais financeiras e clarificao do regime de aplicao subsidiria de outras normas processuais; Consagrao do Tribunal de Contas como instituio suprema de um sistema nacional de controlo coordenado e integrado; Reforo da cooperao com o Parlamento e o Governo; Previso expressa do relacionamento com a comunicao social.
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Tribunal de Contas
2.2.2
Funes e jurisdio
O Tribunal de Contas fiscaliza a legalidade e regularidade das receitas e das despesas pblicas, aprecia a gesto financeira e efectiva responsabilidades por infraces financeiras (art. 1, n. 1). A sua jurisdio abrange, quanto ao elemento territrio, toda a ordem jurdica portuguesa, tanto em territrio nacional como no estrangeiro, incluindo assim os servios do Estado no estrangeiro (art. 1, n. 2, e art. 51, n. 1, al. f) ). 2.2.3
2.2.3.1
Do mbito e da natureza do controlo

DO MBITO DO CONTROLO
Esto sujeitas jurisdio e aos poderes de controlo financeiro do Tribunal de Contas as entidades integradas no sector pblico administrativo (Administrao Central, Regional e Local) (art. 2, n. 1), a saber: a) O Estado e seus servios; b) As Regies Autnomas e seus servios; c) As Autarquias Locais, suas associaes ou federaes e seus servios, bem como as reas metropolitanas; d) Os institutos pblicos; e) As instituies de segurana social. Esto tambm sujeitas aos poderes de controlo financeiro, em sentido amplo, as entidades do sector pblico empresarial (empresas pblicas, sociedades de capitais exclusivamente pblicos e sociedades de economia mista controladas ou participadas), as empresas concessionrias, as associaes pblicas ou privadas e as fundaes de direito privado, nos termos do n. 2 do art. 2. As entidades de qualquer natureza que tenham participao de capitais pblicos ou sejam beneficirias, a qualquer ttulo, de dinheiros ou outros valores pblicos esto sujeitas a um controlo financeiro restrito fiscalizao da legalidade, regularidade e correco financeira da sua aplicao (art. 2, n. 3).
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Tribunal de Contas
2.2.3.2
DA NATUREZA DO CONTROLO
Critrio do posicionamento do rgo de controlo Do que se referiu anteriormente a propsito do enquadramento do Tribunal de Contas na estrutura do Estado resulta claro que o controlo que exerce um controlo externo e independente.
Critrio do momento do controlo O controlo exercido pelo Tribunal de Contas pode ser, quanto ao momento de exerccio, prvio, concomitante ou sucessivo, consoante o mesmo seja anterior, simultneo ou posterior relativamente realizao das operaes auditadas.
Critrio do contedo do controlo (tipo de controlo) Nos termos consagrados no n. 1 do art. 1 e art. 5, o TC fiscaliza a legalidade e regularidade das receitas e das despesas pblicas e aprecia a economia, a eficincia e a eficcia, segundo critrios tcnicos de gesto financeira, das entidades abrangidas pelos n.s. 1 e 2 do art. 2, incluindo a organizao, o funcionamento e a fiabilidade dos sistemas de controlo interno. Ao consagrar de forma expressa a apreciao da gesto financeira o legislador clarificou a natureza do controlo financeiro do Tribunal de Contas. 2.2.4 Da competncia do Tribunal de Contas
A competncia do Tribunal de Contas integra, quanto sua natureza, poderes jurisdicionais e no jurisdicionais ou de controlo financeiro. Nestes termos, as decises decorrentes do exerccio de poderes jurisdicionais so vinculativas, isto obrigatrias para todas as entidades pblicas e privadas e prevalecem sobre os de quaisquer outras autoridades (art. 205 da CRP e art. 8 da Lei n. 98/97). As decises relativas ao exerccio de poderes de controlo financeiro so opinativas ou de mera apreciao, sendo consubstanciadas em pareceres ou relatrios.
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Tribunal de Contas
Da competncia material essencial salienta-se: Dar parecer sobre a Conta Geral do Estado, as contas das Regies Autnomas, bem como sobre a conta da Assembleia da Repblica e das Assembleias Legislativas Regionais; Fiscalizar previamente actos e contratos geradores de despesa, encargos e responsabilidades dos servios abrangidas pelo n. 1 do art. 2, nos termos definidos nos art.s 5, al. c), e art.s 44 a 48 e 114; Apreciar a legalidade e a gesto financeira das entidades referidas nos n.s 1 e 2 do art. 2; Verificar as contas das entidades sujeitas sua prestao; Realizar, por iniciativa prpria ou a solicitao da Assembleia da Repblica ou do Governo, auditorias s entidades a que se refere o art. 2; Controlar os fluxos financeiros com a Unio Europeia; Fiscalizar a alienao de participaes sociais do Estado e, bem assim, realizar auditorias a processos de reprivatizaes; Julgar responsabilidades financeiras, fixar dbito aos responsveis ou declarar a impossibilidade de verificao ou julgamento de contas, relativamente s entidades abrangidas pelo n. 1 do art. 2.
Da competncia material complementar (art. 6) salienta-se: O poder regulamentar externo, traduzido na possibilidade de emitir as instrues necessrias ao exerccio das suas competncias, a observar pelas entidades referidas no art. 2, e O poder de propor as medidas legislativas e administrativas que julgue necessrio ao exerccio das suas competncias.
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Tribunal de Contas
2.2.5
2.2.5.1
Estrutura, organizao e funcionamento

ESTRUTURA E ORGANIZAO
O Tribunal de Contas dispe na sede de trs seces especializadas (art. 15) : A 1 Seco, encarregada da fiscalizao prvia e, em certos casos, concomitante; A 2 Seco, encarregada da fiscalizao concomitante e sucessiva; A 3 Seco, encarregada do julgamento dos processos de efectivao de responsabilidade e de multa. Nas Regies Autnomas dos Aores e da Madeira funcionam Seces Regionais do Tribunal de Contas (art. 3, n. 2). No que respeita ao Continente, a lei pode desconcentrar regionalmente a organizao e funcionamento do Tribunal de Contas (art. 3, n. 3). Na sede, o Tribunal de Contas composto pelo Presidente e 16 Juzes. Em cada Seco Regional existe 1 Juiz. O Tribunal dispe na sede e nas Seces Regionais de servios de apoio indispensveis ao desempenho das suas funes.
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Tribunal de Contas
TRIBUNAL DE CONTAS
MINISTRIO PBLICO
SEDE
REGIES AUTNOMAS
1 SECO
2 SECO
3 SECO
AORES
MADEIRA
DIRECO-GERAL
SECTORES DE AUDITORIA
CONTADORIAS DE VISTO
GABINETE DE ESTUDOS
SERVIO DE ORGANIZAO E INFORMTICA
SERVIOS ADMINISTRA TIVOS
SERVIOS DE GESTO DE PESSOAL
ARQUIVO HISTRICO BIBLIOTECA/ CDI
2.2.5.2
FUNCIONAMENTO
O Tribunal rene em plenrio geral, em plenrio de seco, em subseco e em sesso diria de visto (art. 71). Do plenrio geral fazem parte todos os Juzes, incluindo os das Seces Regionais. Na sede, o plenrio de cada seco compreende os Juzes que a integram nos termos do art. 15, n.s 2 a 5 . As seces renem em plenrio pelo menos uma vez por semana (art.s 71 e 72).As subseces integram-se no funcionamento normal da 1 e 2 Seces e so constitudas por trs Juzes. A 1 Seco funciona ainda em sesso diria de visto (art.s. 71 e 72 ). De salientar que, nos termos do Regulamento da 2. Seco, os Sectores de Auditoria dependem, funcionalmente, dos juizes titulares das diversas reas de responsabilidade de controlo sucessivo.
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Tribunal de Contas
PLENRIO GERAL
(Presidente + 18 Juzes)
Plenrio 1 Seco
Plenrio 2 Seco
Plenrio 3 Seco
Subseco
(3 Juzes)
Subseco
(3 Juzes)
1 Instncia
(1 Juiz)
Sesso Diria
(2 Juzes)
2.2.6
2.2.6.1
Das modalidades de controlo

FISCALIZAO PRVIA
A fiscalizao prvia tem por fim verificar se os actos ou contratos sujeitos a este tipo de controlo respeitam a legalidade genrica e a legalidade especfica (regularidade financeira ou cabimento lato sensu). Nos instrumentos geradores de divida pblica a fiscalizao prvia verifica ainda a observncia dos limites e sublimites de endividamento e as respectivas finalidades (cf. tambm art.s 7 e 13 da Lei n. 7/98, de 3/2). Constitui fundamento de recusa do visto a desconformidade dos actos ou contratos e demais instrumentos sujeito a visto com a lei que implique (art. n. 44, n. 3): no cabimento em rubrica oramental prpria ou violao directa de normas financeiras; ilegalidade susceptvel de alterar o resultado financeiro; nulidade.
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Tribunal de Contas
O mbito da fiscalizao prvia, anteriormente referido (vd. ponto 2.2.4) tem vindo a ser objecto de reduo gradual (cfr. art.s 46, 47 e 114). A LOPTC consagra ainda formas de selectividade, flexibilizao e substituio do controlo prvio, segundo critrios que combinam a dimenso financeira com a fiabilidade do sistema de controlo interno (art. 48).
2.2.6.2 FISCALIZAO CONCOMITANTE
O Tribunal de Contas pode realizar fiscalizao concomitante de despesas emergentes dos actos ou contratos que no devam ser remetido para fiscalizao prvia [art. 38, n. 1, al. b)], e atravs de auditorias da 2 Seco, actividade financeira exercida antes do encerramento da respectiva gerncia (art. 49). Os relatrios de auditoria realizados no mbito da fiscalizao concomitante podem servir de base verificao da respectiva conta ou ao processo de efectivao de responsabilidades financeiras (art. 49, n. 4).
2.2.6.3 FISCALIZAO SUCESSIVA
A fiscalizao sucessiva tem por finalidade avaliar os sistemas de deciso e de controlo interno e apreciar a legalidade, a correco financeira, a economia, eficincia e eficcia da gesto financeira das entidades sujeitas sua jurisdio e/ou controlo financeiro, incluindo os fluxos com a Unio Europeia (art. 50). Para a prossecuo dos objectivos definidos pelo Tribunal no mbito do controlo sucessivo, o Tribunal desenvolve auditorias e verificao de contas. (art.s 53 a 55):
Auditorias O Tribunal de Contas pode realizar auditorias de qualquer tipo ou natureza (art. 55), orientando-se para uma actividade de controlo integrado. Assim, sem deixar de atribuir o devido papel e importncia auditoria financeira, o legislador orientou a estratgia de controlo do Tribunal, manifestamente, para a auditoria de gesto e abriu as portas realizao de auditorias de qualquer tipo ou natureza.
17
Tribunal de Contas
Como se desenvolver na Parte III deste manual essas auditorias compreendem designadamente: auditorias financeiras (compreendendo auditorias de legalidade, de regularidade e de contas); auditorias de gesto, operacionais ou de resultados; auditorias integradas; auditorias orientadas; auditorias de projectos ou programas; auditorias de sistemas; auditorias de avaliao especficas quanto, designadamente, aos impactos sociais ou ambientais. Os processos de auditoria concluem pela elaborao e aprovao de um relatrio, o qual dever ser sempre remetido ao Ministrio Pblico, acompanhado do respectivo processo e documentao pertinente, se for caso disso, a fim de serem desencadeados eventuais procedimentos jurisdicionais (art.s 29, n. 4, 54, n. 4, 55 e 57). O Tribunal de Contas pode, nos termos e para os efeitos consignados no art. 56, recorrer a empresas de auditoria ou a consultores tcnicos para a realizao de tarefas indispensveis ao exerccio das suas funes.
Verificao de Contas Na actividade tradicional do Tribunal assume certa importncia a verificao das contas que lhe so submetidas, nos termos legais, pelas entidades a tal obrigadas (art. 51). As contas so prestadas por anos econmicos ou por gerncias (art.. 52) e so elaboradas e documentadas de acordo com as instrues emitidas pelo Tribunal (art. 6). Essa verificao pode ser interna ou externa, fazendo-se esta com recurso aos mtodos e tcnicas de auditoria (art. 54, n.s 1 e 3, al. h). A verificao interna, que feita pelos servios de apoio do TC, com homologao da 2 Seco, abrange a anlise, conferncia e liquidao da conta, incluindo a demonstrao do respectivo ajustamento, podendo ainda incluir as conferncias documentais necessrias comprovao da correco das operaes consubstanciadas na conta de gerncia. A verificao interna pode ser seguida de auditoria, designadamente quando haja indcios ou evidncia de factos constitutivos de responsabilidade financeira (art. 55, n. 2).
18
Tribunal de Contas
2.3
DA ARTICULAO E COOPERAO COM OUTRAS INSTITUIES DE CONTROLO E COM ORGANIZAES INTERNACIONAIS

Consideraes gerais
2.3.1
O Tribunal de Contas tem desenvolvido na ltima dcada, particularmente na sequncia da reforma introduzida pela Lei n. 86/89, relaes com instituies ou organizaes nacionais e internacionais de controlo com o objectivo de estabelecer colaborao recproca, confrontar sistemas e permutar experincias no domnio dos mtodos e procedimentos de controlo financeiro. A Lei n. 98/97, no seu art. 11, n. 3, veio alis sublinhar a importncia dessa articulao e cooperao ao inserir as aces do Tribunal num sistema de controlo ao nvel nacional e comunitrio, sem prejuzo da sua independncia face s demais instituies. Assim, no mbito internacional, o Tribunal tem mantido relaes bilaterais estreitas com instituies congneres dos Estados-membros da Unio Europeia e com os Tribunais de Contas da Comunidade dos Pases de Lngua Portuguesa, mantendo contactos regulares com outras instituies de controlo externo particularmente americanas e da Europa de Leste. O TC tem ainda cooperado com os rgos de controlo financeiro da NATO, OCDE, e da UEO e ainda com o Banco Mundial, a FEE - Fdration de Experts Comptables Europens e a EES - European Evaluation Society. O quadro legal actual (art. 11) privilegia a cooperao do TC com as instituies homlogas da Unio Europeia e dos seus Estados-membros, e prev mesmo, sem prejuzo da sua independncia, o desenvolvimento das aces conjuntas que se revelem necessrias. 2.3.2 Relaes com os rgos Nacionais de Controlo Interno
A Lei n. 98/97 veio estabelecer um novo quadro de relacionamento com os rgos Nacionais de Controlo Interno (1) , cujos aspectos essenciais so os seguintes (art.s 11 e 12 da Lei 98/97): - Comunicao ao Tribunal de Contas dos seus programas anuais e plurianuais de actividades e respectivos relatrios de actividades; - Envio dos relatrios das suas aces sempre que contenham matria de interesse para a aco do Tribunal de Contas; - Realizao de aces a solicitao do Tribunal, tendo em conta os critrios e objectivos por este fixados.
(1)
Veja-se tambm o Decreto-Lei n. 166/98, de 25/06, I Srie A
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Tribunal de Contas
O Presidente do Tribunal de Contas assume o papel de coordenador na promoo do intercmbio de informaes quanto aos respectivos programas anuais e plurianuais de actividades e na harmonia de critrios do controlo externo e interno. O quadro legal descrito permite que o Tribunal de Contas possa assumir o seu papel de instituio de controlo externo, orientando e fomentando adequados sistemas de controlo interno, em conformidade com as recomendaes dos congressos da INTOSAI e EUROSAI . 2.3.3 Relaes com o Tribunal de Contas Europeu
Por fora do disposto no art. 206 - A do Tratado de Roma, actual art. 188 - C, na redaco dada pelo Tratado da Unio Europeia, o Tribunal de Contas o interlocutor nacional do Tribunal de Contas Europeu, participando nesta qualidade nas reunies anuais do Comit de Contacto dos Presidentes dos TC e Instituies Congneres e na conferncia dos Agentes de Ligao. Atento o disposto no art. 188 - C e na sequncia da Lei n. 86/89 foi celebrado, em 13.11.90, um protocolo com o Tribunal de Contas Europeu sobre as modalidades de aplicao do princpio de cooperao designadamente a organizao de misses conjuntas de controlo. Essas misses podem revestir a forma de auditorias conjuntas ou auditorias articuladas ou coordenadas (1) Por outro lado, e em resultado das concluses de um dos Comits de Contacto dos Presidentes, foi deliberado que as Instituies Superiores de Controlo incluam nos seus manuais de auditoria, no que respeita aos auxlios concedidos pelo Estado (art.s 92 a 94 do Tratado), os procedimentos de: notificao; suspenso; represso; execuo,
que sero objecto de desenvolvimento no II volume deste Manual.
(1) Auditorias conjuntas - aquelas em que o planeamento, a execuo e a nota de observaes so conjuntas e em que os relatrios so separados; Auditorias articuladas ou coordenadas - aquelas em que o planeamento conjunto e a execuo separada.
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Tribunal de Contas
2.3.4
Relaes com Organizaes Internacionais no mbito do Controlo Financeiro Externo
O Tribunal de Contas membro das seguintes organizaes internacionais :
INTERNATIONAL ORGANISATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS (INTOSAI)
membro fundador da INTOSAI, organizao de mbito mundial das Instituies Superiores de Controlo Financeiro Externo, criada em 1953. As normas de auditoria da INTOSAI e bem assim as recomendaes dos respectivos congressos tm merecido especial ateno por parte do Tribunal de Contas.
Grupos Regionais da INTOSAI : EUROPEAN ORGANISATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS (EUROSAI)
O Tribunal de Contas membro fundador da EUROSAI, organizao europeia de Tribunais de Contas e instituies congneres, criada em 1990.
ORGANISATION LATINO AMERICANA Y DEL CARIBE DE ENTIDADES FISCALIZADORAS SUPERIORES (OLACEFS)
O Tribunal de Contas membro colaborador da OLACEFS desde 1988.
EUROPEAN ORGANISATION OF REGIONAL AUDIT INSTITUTIONS (EURORAI)
O Tribunal de Contas membro associado da EURORAI - Organizao Europeia Tribunais de Contas e Instituies Congneres de mbito regional, criada em 1992.
de
21
Tribunal de Contas
PARTE SEGUNDA
PRINCPIOS GERAIS DE AUDITORIA
CAPTULO 1 - A AUDITORIA
1.1
CONCEITO
Como atrs se referiu, a auditoria um dos meios que o Tribunal de Contas utiliza para efectivar o controlo financeiro das entidades sujeitas sua aco. Mas o conceito de auditoria no tem sido uno nem esttico, embora algumas das definies conhecidas tenham aceitao mais ou menos generalizada. Por outro lado, o prprio conceito de auditoria tem evoludo com o decurso do tempo, reflectindo no s as mutaes operadas no desenvolvimento das organizaes e na ponderao dos interesses em jogo mas tambm os objectivos cada vez mais vastos que lhe tm vindo a ser fixados. Se inicialmente visava a descoberta de erros e fraudes , a auditoria passou depois a alargar-se a outros domnios e a assumir formas especficas ou especializadas. Por isso, a evoluo histrica dos conceitos permite-nos verificar a forma como a auditoria foi reflexo das mutaes econmicas e sociais que se foram operando desde que se institucionalizou como ramo do saber at actualidade, passando no s a evidenciar a natureza dos factos j passados e consequentemente histricos mas tambm a ter uma funo preventiva e orientadora. Dentro de uma concepo ampla e clssica, na esfera financeira a auditoria um exame ou verificao das contas, da situao financeira e/ou da gesto, realizada por um auditor com vista emisso de um parecer. Existem, no entanto, diversos conceitos, e em face da sua diversidade houve a preocupao de dar auditoria uma definio que tivesse uma aceitao generalizada. Neste sentido so de realar as aces de harmonizao realizadas a nvel internacional pela IFAC e, a nvel das instituies superiores de controlo (ISC), pela INTOSAI.
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Tribunal de Contas
A definio da IFAC a seguinte: Auditoria uma verificao ou exame feito por um auditor dos documentos de prestao de contas com o objectivo de o habilitar a expressar uma opinio sobre os referidos documentos de modo a dar aos mesmos a maior credibilidade.
O conceito da INTOSAI, que est mais voltado para o controlo das finanas pblicas, encontra-se inserido no seu glossrio e reproduzido nos glossrios elaborados por muitos dos seus membros e, nomeadamente, no glossrio dos termos comuns utilizado no mbito do controlo externo pelos Tribunais de Contas de Portugal e da Unio (Brasil). A definio que neles se contm a seguinte: Auditoria o exame das operaes, actividades e sistemas de determinada entidade, com vista a verificar se so executados ou funcionam em conformidade com determinados objectivos, oramentos, regras e normas.
Como se conclui, estas definies gerais diferenciam-se por terem em conta aspectos especficos das entidades auditadas. De qualquer forma no deixam de conter elementos comuns e permitem formular a seguinte definio geral: Auditoria um exame ou verificao de uma dada matria, tendente a analisar a conformidade da mesma com determinadas regras, normas ou objectivos, conduzido por uma pessoa idnea, tecnicamente preparada, realizado com observncia de certos princpios, mtodos e tcnicas geralmente aceites, com vista a possibilitar ao auditor formar uma opinio e emitir um parecer sobre a matria analisada.
No caso do Tribunal de Contas portugus, dadas as suas amplas competncias e poderes de controlo, esse exame ou verificao versa, como se desenvolver adiante, no s sobre aspectos financeiros, mas tambm e cada vez mais, sobre aspectos de gesto, ambientais, de utilidade social, etc.
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Tribunal de Contas
1.2 TIPOS DE AUDITORIAS
Vrios so os critrios adoptados na classificao das auditorias, que atendem quer ao objectivo prosseguido, quer ao sujeito que as realiza, quer sua amplitude, ou ainda sua periodicidade, sua exausto ou profundidade, etc. Quanto ao objectivo prosseguido existem diversos tipos de auditorias, tais como auditorias de contas, da situao financeira, de legalidade e regularidade e auditorias de gesto, (tambm designadas operacionais ou de resultados) que incluem a avaliao da gesto em geral ou de aspectos ou impactos em particular. Quanto ao critrio da posio do sujeito que realiza as auditorias, estas podem ser internas ou externas, dependendo a diferenciao do facto de as ltimas serem realizadas por profissionais ou entidades que esto numa posio de independncia relativamente ao organismo controlado. Toma aqui particular relevncia a auditoria perspectivada no mbito da Administrao Pblica, onde podemos encontrar entidades que esto na posio referida de independncia relativamente ao organismo controlado, mas que, dado estarem estruturalmente situadas dentro da lgica da Administrao Pblica, no podem em rigor incluir-se no controlo externo. Trata-se antes de controlo interno, ainda que integrado em diferentes nveis de controlo. Com efeito, veja-se o seguinte esquema em termos de controlo das finanas pblicas em Portugal:
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Tribunal de Contas
SISTEMA NACIONAL DE CONTROLO DAS FINANAS PBLICAS
CONTROLO EXTERNO ASSEMBLEIA DA REPBLICA TRIBUNAL DE CONTAS
* Controlo Poltico
CONTROLO INTERNO
3. NVEL
(controlo estratgico)
TUTELA
* Controlo Financeiro
(tcnico e jurisdicional)
2. NVEL
(controlo sectorial)
1. NVEL (controlo operacional) ENTIDADE Auto-controlo
ADMINISTRAO PBLICA
25
Tribunal de Contas
Quanto amplitude, isto , ao universo a auditar, podem distinguir-se os seguintes tipos de auditoria: Gerais, que tm por fim obter uma viso global da entidade auditada, a qual, sendo auditoria financeira, obriga a examinar todas as parcelas contabilsticas mas no exige um exame completo e integral de cada uma delas. Parciais, que tm por fim examinar um ou vrios sectores, reas, actividades ou temas, podendo ser orientadas, horizontais, de projectos ou programas e de sistemas. - A orientada consubstancia-se em exames aprofundados sobre um sector, rea ou actividade particular ou procedimento. - A horizontal a que consiste em examinar um tema especfico de controlo junto de vrias entidades ou servios, pelo que no aprofundada, tendo como objectivo abarcar o objecto do controlo no conjunto das actividades. - A de projectos e programas consiste no acompanhamento, exame e avaliao da execuo de programas e projectos governamentais especficos. Consequentemente, pode requerer a verificao em um ou mais servios ou entidades. Quanto periodicidade as auditorias podem ser: Permanentes, quando se realizam por diversas vezes ao longo do perodo, de forma regular ou irregular; Ocasionais ou nicas, as que se efectuam quando ocorre algum acontecimento imprevisto ou necessrio dar soluo ou resposta a alguma questo especial; De fim de exerccio, a que tem por objectivo averiguar da sinceridade dos documentos de prestao de contas. No que respeita exausto ou profundidade as auditorias podem classificar-se em: Integrais ou completas, que consistem no exame de todas as operaes efectuadas no perodo, podendo ocorrer quer numa auditoria geral quer numa parcial. Por provas ou sondagens, que consistem em comprovar a exactido de um certo nmero de lanamentos, clculos ou registos, escolhidos ao acaso de entre o conjunto a examinar. Em regra, uma auditoria enquadra-se, sempre, em vrios critrios classificativos. Assim, uma auditoria financeira pode ser tambm uma auditoria parcial, uma auditoria por provas ou sondagens, uma auditoria ocasional, etc.
26
Tribunal de Contas
CAPTULO 2 - MTODOS E TCNICAS DE AUDITORIA
2.1.
NOES GERAIS
A auditoria uma verificao ou exame que, como j se referiu, deve realizar-se de forma sistemtica para que se alcancem os fins em vista. Com este objectivo deve o auditor aplicar mtodos e tcnicas apropriadas durante a realizao da auditoria. Torna-se, assim, necessrio precisar o sentido e alcance que devem ser dados aos referidos termos, ou seja, definir o seu contedo no mbito da auditoria. Os mtodos so os processos racionais e orientados de acordo com normas especficas que ho-de conduzir o auditor na direco do resultado desejado. As tcnicas so os meios ou instrumentos que o auditor utililiza na realizao do seu trabalho e que lhe possibilitam formar uma opinio. Deste modo, os mtodos e as tcnicas de auditoria constituem os chamados procedimentos de auditoria, sendo o mtodo o caminho a seguir e as tcnicas os meios utilizados ao longo desse caminho tendo em vista o alcance de um resultado final, isto , um objectivo, em regra, previamente definido. Tendo o auditor como tarefa essencial identificar e analisar a validade e a veracidade de qualquer informao deve, para esse efeito, aplicar os procedimentos adequados, com a extenso e profundidade que cada caso especfico requer, de forma a obter o conjunto de provas factuais e/ou materiais que suportem fidedignamente as afirmaes e/ou os factos analisados. Os procedimentos consistem, portanto, na aplicao pelos auditores de mtodos e tcnicas que dependem do seu julgamento e da qualidade e mbito do controlo interno implantado na organizao a auditar, visando definir o modo como o auditor deve orientar o seu trabalho para que procure atingir de forma sistemtica o objectivo da auditoria. Existem procedimentos de aplicao generalizada, isto , aplicveis nas verificaes que so comuns a muitas organizaes e que so baseados, em regra, em guias, notas de verificao e questionrios de auditoria mais ou menos padronizados. A aplicao dos procedimentos est subordinada observncia de um conjunto de proposies ou princpios lgicos que servem de base orientao e avaliao da qualidade do trabalho dos auditores e que do consistncia aos trabalhos de auditoria.
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Tribunal de Contas
Tais princpios tm fundamentalmente como objectivo regulamentar e harmonizar os aspectos relacionados com as qualificaes profissionais dos auditores, com o seu julgamento sobre as situaes analisadas e, consequentemente, com as normas de verificao e com a preparao do relatrio final. Tanto os princpios como os procedimentos constituem, em suma, um conjunto harmonioso e coerente de normas destinadas a dar credibilidade auditoria e a conferir validade ao trabalho dos auditores.
2.2.
MTODOS DE AUDITORIA
As contas anuais de qualquer entidade acabam por reflectir o resultado de um extenso processo, que se pode designar por processo de tratamento da informao e que pode ser feito quer a nvel administrativo quer principalmente a nvel financeiro, de forma dinmica, controlada ou pelo contrrio anrquica, no sentido de se produzirem determinados outputs finais, maxime, de ndole financeira. O estudo deste processo, atento a que do mesmo que resultam as contas finais, constitui, numa auditoria financeira, um dos objectivos fundamentais do auditor. Este pode assim orientar o seu trabalho, com o objectivo de produzir uma opinio sobre as contas, com recurso realizao de testes directos s contas e operaes, ou mediante a anlise do sistema de controlo interno inerente ao referido processo de tratamento da informao, ou ainda utilizando simultaneamente os dois mtodos. No primeiro caso e a partir dos montantes que figuram nas contas - finais e de sntese procede-se a confirmaes nos diversos documentos de suporte (contas correntes, guias de receita, documentos de despesa, etc.). No segundo caso, examina-se o modo como o sistema de controlo interno (SCI) funciona, para verificar a sua adequabilidade e funcionamento, antes de se pronunciar sobre as contas atrs referidas. A utilizao quer de um quer de outro dos mtodos apresentados ou dos dois simultaneamente, suscita diversos problemas, convindo, todavia, dizer que no primeiro mtodo o auditor utiliza a sntese partindo do todo para as partes - isto , das contas finais para as operaes nelas englobadas para confirmar os respectivos valores - e, no segundo mtodo, o auditor analisa o funcionamento do sistema de controlo interno, fazendo uma apreciao dos circuitos de registo da informao administrativa e financeira e dos pontoschave do controlo, verificando se estes so suficientes para assegurarem a fiabilidade daqueles mesmos registos, com vista a detectar a existncia ou no de erros e irregularidades significativos que possam ter ocorrido.
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A aplicao prtica do primeiro mtodo (mtodo directo) tem entre outras as seguintes limitaes: no apresenta qualquer informao sobre o mrito dos valores constantes das contas, apenas permitindo a sua verificao; revela ineficcia relativamente s operaes de carcter repetitivo ou s que forem restritas a um reduzido nmero de operaes; revela-se oneroso sempre que o nmero e complexidade das operaes envolvidas implique a verificao de uma percentagem relevante das mesmas para possibilitar a formao de um juzo. No segundo mtodo, o auditor, adquirindo a convico de que o sistema fivel, tanto na sua concepo como no seu funcionamento (a confirmar atravs de testes de conformidade e de procedimento), pode desde logo limitar a extenso do seu trabalho na rea das contas ou, pelo contrrio, se o sistema revelar pontos fracos, aumentar essa extenso, centrando-a em torno dos pontos que o SCI revelou serem os mais permeveis. Esta abordagem no elimina a utilizao do mtodo directo, antes faz depender a maior ou menor incidncia deste ltimo da prvia avaliao da fiabilidade dos circuitos implantados na entidade auditada (que no seu conjunto definem o controlo interno). Quanto maiores forem as garantias oferecidas pelo sistema, menor ser o nmero de verificaes especficas que ser necessrio efectuar. Impe-se, portanto, na generalidade dos casos, a complementaridade dos dois mtodos. Com efeito, o mtodo da avaliao dos sistemas compensa o custo do investimento inicial consistente no levantamento, descrio e avaliao dos circuitos existentes pelas seguintes vantagens: orientao da pesquisa para zonas reais de risco; obteno de ganhos superiores pelo conhecimento do mrito do controlo interno, face aos ganhos resultantes do simples acrscimo das verificaes aleatrias.
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2.3
TCNICAS DE AUDITORIA
Como j foi referido, o auditor ao longo da sua misso socorre-se de um vasto conjunto de procedimentos que o auxiliam na formao de uma opinio e que variam consoante o tipo de trabalho a realizar, podendo classificar-se em gerais e especficos. Os procedimentos gerais so os que tm aplicao em vrias fases da execuo do exame. Os procedimentos especficos so os que tm apenas aplicao em certas reas e tipos de auditoria. Os primeiros compreendem as seguintes tcnicas de verificao: Inspeco a verificao fsica de determinados bens do activo (existncias, imobilizado corpreo, etc.) e dos documentos de suporte de diversas operaes (vendas, compras, recebimentos, pagamentos, etc.); Observao o acompanhamento na prtica das funes cometidas s vrias pessoas; Entrevista a procura de informao ou de esclarecimentos pontuais junto de pessoas conhecedoras de situaes de interesse para o auditor; Confirmao o procedimento que consiste na obteno de provas que se podem apurar na entidade que se est a auditar (facturas, guias, extractos bancrios, etc.) ou fora dela atravs de certides ou de circularizaes destinadas confirmao de saldos de contas e outras informaes; Anlise a reviso dos registos contabilsticos e saldos das contas com o fim de se verificar a credibilidade que merece a informao constante das demonstraes financeiras; Clculo a verificao da exactido aritmtica dos documentos e registos contabilsticos correspondentes, bem como a verificao de clculos autnomos.
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Tribunal de Contas
2.3.1
Testes
Salvo nos casos de extrema importncia, a generalidade das auditorias so parciais, no abrangendo consequentemente a totalidade das operaes. Assim, tendo em conta o elevado custo que resultar de uma auditoria integral ou completa, os procedimentos atrs referidos no se aplicam a todos os factos patrimoniais ou outros mas apenas a alguns deles. De um ponto de vista geral, podemos dizer que em auditoria se realizam quatro grandes tipos de testes: de procedimento, de conformidade, de substanciao ou substantivos e analticos.
2.3.1.1 TESTES DE PROCEDIMENTO
Estes testes consistem em seleccionar uma operao de cada tipo e acompanhar o seu percurso ao longo de todo o sistema de processamento e controlo. O seu objectivo assegurar e confirmar que o entendimento do auditor sobre o sistema, formado atravs das notas descritivas ou dos fluxogramas, est correcto. Estes testes devem ser aplicados a todas as operaes relevantes em relao aos objectivos especficos do controlo interno previamente definidos. Devem tambm ser descritos em documentos que indiquem as operaes abrangidas. As incorreces reveladas pelos testes devem produzir alteraes na descrio do sistema.
2.3.1.2 TESTES DE CONFORMIDADE
Consideram-se testes de conformidade os que se destinam a confirmar se os procedimentos e as medidas de controlo interno so adequados e se funcionam normalmente ao longo do exerccio. Se na sequncia do levantamento do sistema de controlo interno se concluir que este forte, dever-se- orientar os trabalhos para a realizao de testes de conformidade, reduzindo os testes de substanciao e concentrando-os nas reas onde os riscos de ocorrncia de erros no so suficientemente prevenidos pelo sistema de controlo.
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No desenvolvimento dos testes de conformidade utilizar-se-o trs modalidades distintas: Exame de documentos, previamente seleccionados, para confirmar se o procedimento foi adequadamente aplicado ao longo de todo o perodo. Por exemplo, uma rubrica num documento pode constituir a prova necessria para concluir que determinado despesa foi autorizada pela pessoa indicada; O reprocessamento de certas transaces, com vista a confirmar que tm evidncia de terem sido objecto de verificao e controlo, como seja de algumas facturas de fornecedores para reverificar a sua documentao de suporte, exactido aritmtica e registo; Observao directa da tcnica de controlo em funcionamento, completada com entrevistas apropriadas aos executantes. O auditor deve preocupar-se em testar fundamentalmente os controlos-chave, isto , aqueles que so decisivos num circuito. Caso o auditor encontre alguns erros ou anomalias, ter de avaliar a sua importncia e justificao (se a houver), no sentido de determinar se representam situaes pontuais isoladas e desprezveis ou se, por outro lado, so indcio de que a tcnica de controlo em observao no funcionou de facto ao longo do exerccio ou pelo menos no funcionou com a desejvel eficcia.
2.3.1.3 TESTES SUBSTANTIVOS
Consideram-se testes substantivos os que procuram confirmar o adequado processamento contabilstico, expresso financeira e suporte documental dos saldos e das diversas operaes realizadas. O objectivo essencial destas verificaes assim, numa auditoria financeira, provar a exactido dos saldos constantes das peas contabilsticas finais do exerccio, pelo que envolvem uma grande preocupao quanto aos saldos e transaces de valor mais elevado e s rubricas mais sensveis ocorrncia de erros e irregularidades. Em regra, e como j foi referido, a extenso de um teste substantivo ser tanto menor quanto melhor for o controlo interno existente no sistema ou sistemas em que se incluem as contas objecto de anlise. Nas suas verificaes, o auditor selecciona, a partir dos registos contabilsticos, um conjunto de operaes representativo do montante total contabilizado, consultando posteriormente o documento de suporte.
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As verificaes de substanciao e validao de saldos e transaces especficas incluem procedimentos to diversificados como as contagens fsicas de valores, existncias e outros activos, os pedidos de confirmao directa de saldos de contas bancrias, de clientes e fornecedores, o exame de reconciliaes e documentos de suporte bem como de escrituras e ttulos de registos de propriedade, testes de valorimetria e de exactido aritmtica, verificaes indicirias, etc.. No entanto, no bastar verificar a concordncia de valores constantes dos documentos e registos. Haver necessidade de confirmar se os documentos so autnticos, se foram objecto de conferncias e aprovaes exigidas pelo sistema de controlo existente e se o seu contedo reflecte a operao em causa.
2.3.1.4 TESTES ANALTICOS
Os testes analticos consistem na anlise e ponderao de dados e informaes variadas, de natureza ou incidncia econmico-financeira, incluindo rcios, tendncias e variaes em relao ao(s) ano(s) anterior(es) e ao(s) oramento(s), com vista a identificar assuntos ou saldos anormais que requeiram especial ateno ou investigao, comparativamente com os saldos e variaes que se apresentem razoveis ou justificveis. 2.3.2 Amostras
As auditorias, em geral, no so integrais, pelo que as anlises a efectuar - quer para confirmao de procedimentos no mbito do sistema de controlo interno quer para validao de valores das contas ou outros - utilizam formas aproximativas, que se pretende sejam representativas do universo total, observando-se determinadas operaes e transaes, com base numa parte daquele universo, parte essa que constitui o que se designa por amostra. O teste sobre uma amostra permite a chamada prova selectiva, atravs da qual se obtm concluses sobre as caractersticas do universo com base na anlise de uma parte do mesmo. Esta prova, se fundada em critrios tcnicos rigorosos aplicados de forma correcta, permite obter os elementos suficientes e apropriados para que seja formulada com segurana uma opinio pelo auditor e, desse modo, corresponde norma 152 da INTOSAI, que estabelece o seguinte: A fim de fundamentar a sua apreciao e concluses relativamente organizao, programa, actividade ou funo a ser inspeccionada, o auditor deve obter informaes probatrias adequadas, relevantes e de custo razovel.
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Tribunal de Contas
2.3.2.1
CARACTERSTICAS
A amostra, como se referiu, dever fornecer informao suficiente, permitindo retirar concluses sobre o universo total, devendo assim assumir as seguintes caractersticas: deve ser representativa, isto , os seus elementos devem possuir as caractersticas de todos os elementos do universo; deve revelar estabilidade, ou seja, os resultados do exame devem ser idnticos, independentemente de se aumentar o tamanho da amostra. Em qualquer caso existe sempre um risco de amostragem - o risco de as concluses a que o auditor chega aps testar a sua amostra serem diferentes das que alcanaria se toda a populao fosse testada. A principal tarefa do auditor , a este respeito, reduzir o risco de amostragem a um nvel aceitvel.
2.3.2.2 MTODOS DE SELECO
De acordo com as circunstncias especficas de cada auditoria, a seleco da amostra pode apoiar-se em mtodos estatsticos ou no estatsticos, podendo qualquer deles proporcionar prova suficiente para o auditor. A amostragem no estatstica, tambm chamada de apreciao, aquela em que o auditor, apoiado num critrio subjectivo, determina o tamanho da amostra, a seleco dos elementos que a integram e a avaliao dos resultados. Este critrio baseia-se, portanto, apenas na apreciao do auditor, assim como na sua capacidade e experincia profissional. A amostragem estatstica aquela em que a determinao do tamanho da amostra, a seleco dos elementos que a integram e a avaliao dos resultados se fazem por mtodos matemticos baseados no clculo das probabilidades. A utilizao da amostragem estatstica apresenta as seguintes vantagens: Facilita a determinao de uma amostra eficiente Mede a suficincia da matria de prova Facilita a avaliao dos resultados da amostra Permite a quantificao dos riscos da amostragem.
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A principal vantagem proporcionada pela amostra estatstica que ela permite uma avaliao matemtica do grau de variao dos possveis erros na populao total, com base no nmero ou valor de erros encontrados na amostra. O auditor poder avaliar se esse grau de variao de possveis erros excede o considerado tolervel. Apesar das vantagens inerentes ao mtodo estatstico, as tcnicas de amostragem no estatstica so mais utilizadas, quer devido ao facto de serem de aplicao mais fcil e prtica, quer por a utilizao do mtodo estatstico ser por vezes impraticvel. Mas mesmo quando o auditor decidir recolher uma amostra no estatstica, dever, sempre que possvel, utilizar mtodos de seleco aleatria o que far normalmente aumentar a probabilidade de a amostra ser representativa da populao. No entanto, qualquer que seja o critrio utilizado, o auditor deve sempre executar o seu trabalho considerando quatro fases distintas, a saber:
2.3.2.3
determinar o tamanho apropriado da amostra; seleccionar ou identificar a amostra; aplicar procedimentos de auditoria apropriados aos itens seleccionados; avaliar os resultados da amostra.
DIMENSO
A dimenso da amostra depende da existncia ou no de outras fontes que permitam avaliar o grau de confiana referente a um procedimento ou controlo existente em cada uma das reas que se pretende certificar. O grau de confiana que se pretende obter influencia tambm o tamanho da amostra, pois quanto maior for a amostra maior ser, naturalmente, a segurana das concluses a extrair. Assim, o auditor dever fazer depender a dimenso da amostra dos seguintes requisitos: da adequabilidade dos procedimentos e controlos existentes em cada rea; da sua relevncia no sistema sujeito a testes; da forma como os objectivos gerais do sistema podem ou no ser afectados pela sua ausncia ou ineficincia.
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Regra geral, os procedimentos de controlo interno so idnticos para todas as operaes, independentemente dos montantes envolvidos. Por isso, ao testar o cumprimento de normas internas no necessrio seleccionar especialmente operaes de montante elevado. Pelo contrrio, para testes substantivos no interessar tanto a extenso da amostra mas mais o montante total testado. O auditor dever utilizar mtodos que lhe permitam fixar o tamanho da amostra em conformidade com os objectivos de auditoria antecipadamente determinados. Com esse fim, deve adoptar-se previamente: uma definio exacta da natureza dos erros procurados (inexactides das contas, operaes ilegais ou irregulares, etc.); o grau de confiana a afectar s concluses que se podem obter a partir da amostra; o limiar de erro inaceitvel que a amostragem corre o risco de no descobrir.
A partir do valor dos erros constantes numa amostra, possvel estimar com um determinado grau de confiana a importncia dos erros existentes na respectiva populao. O grau de confiana traduz assim, a probabilidade de que o valor mximo dos erros existentes na populao total no ultrapasse um limite previamente fixado pelo auditor e por este tido como o limite tolervel. Ao fixar o grau de confiana geral em 95%, por exemplo, o auditor est a aceitar que existe 95% de probabilidade de que os erros eventualmente existentes na populao, no sero superiores ao limite que havia previamente fixado como tolervel. Se, porm, o valor dos erros que afectam a populao, extrapolado a partir dos erros existentes na amostra ultrapassar aquele limite, o nvel de erro torna-se inaceitvel. Nessa medida, o limiar de erro inaceitvel representa o montante mximo tolervel de erro possvel, constituindo um elemento essencial para a determinao do tamanho da amostra.
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2.3.2.4
TIPOS
De entre as tcnicas de seleco de amostras baseadas na amostragem no estatstica distinguem-se: a amostragem por blocos; a amostragem sistemtica; amostragem sobre valores estratificados; a amostragem por nmeros aleatrios; a amostragem por atributos.
Por outro lado, de entre as tcnicas baseadas em dados estatsticos destacam-se : a amostragem sobre valores acumulados; a amostragem por unidades monetrias (MUST); a amostragem numrica.
2.3.2.4.1 Amostragem em blocos
A amostragem por blocos consiste em seleccionar um determinado perodo, analisando-se todos os documentos respeitantes a esse perodo ou todos os documentos referentes a um processamento (folhas de remunerao, caixa, por exemplo). Cada parte da populao (bloco) deve ser sequencial e, tanto quanto possvel, ser representativa do universo. Este mtodo de seleco permite a deteco de situaes ou erros de natureza repetitiva, uma vez que a amostra inclui todos os tipos de operaes de carcter regular includos em todos os ciclos contabilsticos. Este tipo de amostragem mais utilizado quando se tm universos de pequena dimenso por ser relativamente fcil verificar se o bloco seleccionado representativo do universo. ainda aconselhvel sempre que o controlo interno seja pouco satisfatrio, uma vez que engloba todas as operaes de um determinado perodo representativo, ou operaes pouco frequentes de outros perodos.
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2.3.2.4.2
Amostragem sistemtica
Na amostragem sistemtica, tambm chamada por intervalos, escolhe-se de entre uma populao determinada uma amostra objectiva, isto , seleccionam-se alguns itens de todos os perodos ou processamentos (por exemplo contas, fichas, dossiers de cada um dos meses de Janeiro a Dezembro). Na aplicao desta tcnica h a considerar as seguintes fases: Determinar a populao (N); Determinar o tamanho da amostra (n); Calcular o intervalo (i), dividindo N por n ; Seleccionar o item de comeo, a partir, por exemplo, de uma tabela de nmeros aleatrios (sendo este nmero obrigatoriamente que o do intervalo); Determinar os itens da amostra adicionando o intervalo ao item de comeo e assim sucessivamente.
Este mtodo mais utilizado nas mdias e grandes organizaes, quando o auditor deposita uma certa margem de confiana no sistema de controlo interno, podendo aplicar-se, por exemplo, na realizao dos testes de conformidade. As vantagens deste mtodo so: permitir a reduo da amostra; no obrigar a estimar a taxa de erro; no exigir o estabelecimento do grau de preciso; permitir ao auditor aumentar a amostra, caso considere necessrio.
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Exemplo:
N = 15 n=5 i = N/n = 15/5 = 3
Documentos Nmero Valor 1 20 2 41 3 13 4 23 5 4 6 62 7 12 8 36 9 87 10 119 11 26 12 17 13 19 14 76 15 9 Total 564
N. aleat. = 1 20
Seleco N. aleat. = 2 41
N. aleat. = 3
13 23 4 62 12 36 87 119 26 17 19 76 9
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Tribunal de Contas
2.3.2.4.3
Amostragem sobre valores estratificados
Neste tipo de amostragem divide-se a populao em estratos (subgrupos), com a finalidade de reduzir o tamanho da amostra seleccionando-se todas as partes de uma populao a partir de um determinado valor. Os subgrupos devem ser claramente definidos de modo que cada unidade da amostra s possa pertencer a um estrato. Esta tcnica tem grande aplicao na realizao de testes substantivos, relativos, por exemplo, confirmao de saldos de clientes e valorimetria das existncias. Assim, quer num caso quer no outro, o auditor pode seleccionar os clientes ou os itens das existncias com saldos mais significativos de tal modo que o total da amostra represente uma percentagem relevante dos saldos globais de cada uma das contas.
2.3.2.4.4 Amostragem por nmeros aleatrios
Este tipo de seleco feito com base na coincidncia entre nmeros aleatrios, gerados por computador ou extrados de uma tabela de nmeros aleatrios. Por este mtodo, cada um dos documentos a serem testados tem a mesma probabilidade de ser seleccionado que qualquer outro documento da populao. Quando se utiliza uma tabela de nmeros aleatrios, torna-se necessrio que cada um dos elementos do universo donde se pretende retirar uma amostra esteja devidamente numerado (caso de cheques, facturas, recibos, etc.) de forma a poder-se seleccionar qualquer deles em funo do nmero aleatrio seleccionado da tabela.
2.3.2.4.5 Amostragem por atributos
Este tipo de amostragem aplicado quando os objectivos de um teste de auditoria podem ser traduzidos em sim ou no, certo ou errado. O seu objectivo determinar a frequncia com que certo acontecimento ocorre, sendo a sua aplicao mais comum testar a taxa de desvio de um procedimento aplicado ao controlo interno. Numa amostragem por atributos, o auditor imputa o mesmo peso a cada acontecimento, independentemente do valor monetrio.
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Tribunal de Contas
Existem determinados aspectos prvios, que o auditor dever ter em considerao, procurando respostas para as seguintes questes:
Quantas unidades no universo? Que nvel de confiana? Qual a preciso? Qual o limite superior da taxa de erro esperada?
Uma vez tomadas decises quanto ao nvel de confiana, preciso e taxa de erro esperada, a informao adicional que o auditor necessita para determinar a dimenso da amostra a que respeita dimenso aproximada do universo. O auditor deve conhecer com exactido quais os elementos da populao que vo ser objecto de amostragem. Para seleccionar a dimenso da amostra o auditor deve consultar inicialmente tabelas que relacionem a taxa mxima de erro esperada com o respectivo nvel de confiana . Definidas estas duas variveis o auditor deve localizar a coluna correspondente preciso com que quer trabalhar, deslocando-se nesta at linha que corresponde dimenso mais prxima da populao objecto de amostragem. O nmero correspondente interseco da coluna da populao com a da preciso seleccionada corresponde dimenso da amostra a utilizar. No caso da dimenso do universo no constar da tabela deve utilizar-se a linha imediatamente antes ou, ento, proceder interpolao linear.
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Tribunal de Contas
Exemplo: Suponha-se que se admite um nvel de confiana de 95% como razovel e uma taxa mxima de erro esperada de 2%. Nesse caso, por consulta a uma tabela de que se apresenta seguidamente um extracto para um grau de preciso de 1% e uma populao de 10.250, a amostra ser de 700 itens. TABELA PARA UM NVEL DE CONFIANA DE 95%
Tamanho da amostra em funo do grau de preciso
0,5%
POPULAO
0,75%
1%
1,25%
1,5%
2%
8000 8500 9000 9500 10000 10500
2189 2224 2257 2287 2315 2341
1147 1157 1166 1174 1181 1188
688 692 695 698 700 703
455 457 458 459 460 461
322 322 323 324 324 325
184 185 185 185 185 185
Para um grau de preciso de 1,25% e uma populao de 8500, a amostra ser de 457 itens.
2.3.2.4.6 Amostragem estatstica sobre valores acumulados
Na realizao desta tcnica intervm dois elementos: o limite de preciso monetria (LPM) e a classificao atribuda ao controlo interno (CI). Para chegar determinao do limite de preciso monetria parte-se do princpio de que, numa populao dada, aceitvel uma margem de erro correspondente a 5% do resultado lquido do exerccio ou de um substituto deste resultado (margem bruta, resultado lquido antes dos encargos financeiros, resultado lquido estimado, resultado lquido do exerccio anterior, etc.). Por classificao atribuda ao controlo interno entende-se a avaliao potencial (bom: 1; regular: 2; deficiente: 3) que o auditor atribui ao controlo interno depois de proceder ao seu levantamento.
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Tribunal de Contas
Obter-se- o limite de preciso monetria corrigido (LPMC) dividindo o limite de preciso monetria (LPM) pela classificao atribuda ao controlo interno (CI), donde: LPM LPMC = CI Assim, quanto melhor for a classificao atribuda ao controlo interno menor ser o nmero de itens a testar. Determinado o LPMC, o auditor seleccionar de uma tabela de nmeros aleatrios, por exemplo, de uma listagem de facturas, uma cujo valor seja igual ou inferior ao LPMC encontrado. Socorrendo-se de uma mquina calculadora introduzir aquele nmero com valor negativo, adicionando cada um dos valores das facturas, at obter um subtotal positivo. A factura que originou este valor ser objecto de anlise. A este subtotal deduzir-se- o LPMC, e, caso o subtotal seja negativo, continuar-se- a adicionar outras facturas at se encontrar uma que corresponda de novo a um valor positivo.
2.3.2.4.7 Amostragem por unidades monetrias (MUST)
Uma outra tcnica de seleco muito semelhante anterior e baseada no valor monetrio das operaes relevantes do universo a MUST - Monetary Unit Sampling Technique, utilizada para efectuar seleces de valores de listas de saldos. Para a sua aplicao torna-se necessrio calcular previamente o intervalo de amostragem, o que poder ser feito atravs de dois processos: 1 Decidir qual o erro mximo aceitvel para o trabalho em causa e determinar o factor de risco, tendo em conta o controlo interno existente. O factor de risco varia entre 1 e 3, correspondendo este ltimo a um elevado grau de risco. O intervalo de amostragem dado pela seguinte frmula: E I= R em que I = intervalo, E=erro aceitvel, R=factor de risco. 2 Decidir primeiro o nmero mximo de itens a seleccionar (M). Sabendo o total dos saldos (S), o intervalo ser-nos- dado pela frmula seguinte: S I= M
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Na prtica proceder-se- da seguinte forma: 1) Obter uma listagem de todos os valores de onde se extrair a amostra (por exemplo, de uma relao de documentos de receita ou de despesa, ou de uma lista de facturas de um fornecedor); 2) Escolher um valor aleatrio, situado entre 0 (zero) e o valor do intervalo (I); 3) Proceder ao somatrio do valor aleatrio escolhido, com os valores dos documentos constantes da listagem referida em 1, de forma a obter valores acumulados; 4) Aps o que se deduzir a primeira parcela, isto , a que foi escolhida aleatoriamente, verificando-se se o valor acumulado coincide com o valor global dos documentos donde se extrair a amostra; 5) Obter uma listagem de mltiplos de I, sendo o ltimo aquele que ultrapasse o valor global dos documentos donde se extrair a amostra; 6) Seleccionar todos os valores, cujo acumulado seja superior aos sucessivos mltiplos de I.
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Exemplo:
M = 6 ; S = 564 ; I = 564 : 6 = 94 Valor aleatrio = 35 A relao de documentos de despesa de que se deseja efectuar a seleco, a seguinte (valores em contos) e da mesma o auditor deseja seleccionar seis documentos: 20, 41, 13, 23, 4, 62, 12, 36, 87, 119, 26, 17, 19, 76, 9
Documentos 20
41
13 23 4
62
12 36
87 119 26
17 19
76
9 564
Acumulado 35 55 96 109 132 136 198 210 246 333 452 478 495 514 590 599 -35 564
Mltiplo de I 94 188 282 376 470 564 658
Os documentos a seleccionar sero aqueles a que correspondem os valores 41, 62, 87, 119, 26 e 76.
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2.3.2.4.8
Amostragem estatstica numrica
Resulta de uma combinao entre duas tcnicas j abordadas: a amostragem estatstica sobre valores acumulados e a amostragem por intervalos ou sistemtica. Determina-se um intervalo sobre bases estatsticas contando com os elementos j trabalhados na amostragem estatstica sobre valores acumulados, de acordo com a seguinte frmula:
n(LPM) m i = CI
em que: i = intervalo n = populao em quantidade (n. de facturas, por exemplo) para o perodo x m = populao em valor (total das facturas, por exemplo) para o perodo x LPM = limite de preciso monetria CI = classificao do controlo interno
Determinado o intervalo, seleccionar-se- o primeiro nmero ao acaso dentro da populao. A este ser adicionado o valor do intervalo que ser objecto de verificao e assim sucessivamente. Qualquer que seja a tcnica escolhida, dever ter por base dois aspectos essenciais: cada anlise tem as suas especificidades prprias e os custos da auditoria no devero ser inflacionados pela utilizao de procedimentos desajustados face aos resultados pretendidos.
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CAPTULO 3 - CONTROLO INTERNO
3.1
CONSIDERAES PRELIMINARES
O controlo interno uma forma de organizao que pressupe a existncia de um plano e de sistemas coordenados destinados a prevenir a ocorrncia de erros e irregularidades ou a minimizar as suas consequncias e a maximizar o desempenho da entidade no qual se insere. A organizao do controlo interno varia em funo de factores como a dimenso e a natureza da entidade, o nmero de unidades operacionais e a sua disperso geogrfica ou distribuio espacial. O controlo interno compreende o controlo interno contabilstico e o controlo interno administrativo. O primeiro visa garantir a fiabilidade dos registos contabilsticos, facilitar a reviso das operaes financeiras autorizadas pelos responsveis e a salvaguarda dos activos. O controlo administrativo compreende o controlo hierrquico e dos procedimentos e registos relacionados com o processo de tomada de decises e, portanto, com os planos, polticas e objectivos definidos pelos responsveis. A implantao de um sistema de controlo interno num organismo pressupe a existncia de dois requisitos prvios inerentes actividade gestora: a autorizao e registo das operaes realizadas. A autorizao das operaes pode assumir forma global e especfica. A autorizao global quando dada para operaes de carcter rotineiro , que no envolvam valores importantes ou no se integrem em situaes especficas. A autorizao especfica quando contempla operaes sujeitas a tomadas de deciso, devidas quer sua prpria natureza, quer s implicaes legais e financeiras que a rodeiam. O registo contabilstico, simultaneamente meio de prova e meio de controlo, s constitui um requisito vlido do controlo interno quando est apoiado em documento justificativo probatrio, exacto e completo, e satisfaz as normas legais e as regras contabilsticas aplicveis.
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3.2
OBJECTIVOS
Um sistema de controlo interno compreende um conjunto de procedimentos implantados numa organizao tendente a garantir: a salvaguarda dos activos; a legalidade e a regularidade das operaes; a integralidade e exactido dos registos contabilsticos; a execuo dos planos e polticas superiormente definidos; a eficcia da gesto e a qualidade da informao.
Como se conclui, tanto da noo que acaba de ser dada como da que consta no ponto anterior, vrios so os objectivos que justificam a existncia do controlo interno no seio das organizaes no tendo, porm, todos a mesma natureza. Efectivamente, uns tm um mbito geral, enquanto outros se revelam com um contedo mais especfico. Por isso se distinguem em gerais e especficos. Sem a preocupao de os classificar, apresentam-se sob forma sinttica os seguintes objectivos do controlo interno: Salvaguardar os activos; Garantir: a legalidade e a regularidade das operaes; que todas as operaes, e apenas essas, foram correctamente autorizadas, liquidadas, ordenadas, pagas e registadas; Assegurar a oportunidade, a confiana e a integridade das informaes de gesto; Promover a economia e a eficincia das operaes ou actividades da empresa; Assegurar que os resultados correspondem aos objectivos definidos.
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3.3
PRINCPIOS GERAIS
Embora varivel consoante o universo considerado e as especificidades prprias da organizao, aspectos j atrs referidos, um sistema de controlo interno alicera-se num conjunto de princpios bsicos que lhe do consistncia e que so: Segregao de funes; Controlo das operaes; Definio de autoridade e de responsabilidade; Pessoal qualificado, competente e responsvel; Registo metdico dos factos.
Segregao de funes
A segregao, separao ou diviso de funes tem como finalidade evitar que sejam atribudas mesma pessoa duas ou mais funes concomitantes com o objectivo de impedir ou pelo menos dificultar a prtica de erros ou irregularidades ou a sua dissimulao. Este controlo baseia-se fundamentalmente na separao de funes incompatveis entre si. No ciclo de uma operao que abrange o conjunto dos actos compreendidos entre o incio e o seu termo, de toda a convenincia que seja atribuda a uma pessoa uma tarefa especfica da qual a nica responsvel. A observncia deste princpio justifica que a funo contabilstica deve estar separada da funo operativa tendente a evitar que uma pessoa tenha simultaneamente a responsabilidade pelo controlo fsico dos activos e pelo seu registo contabilstico, situao que lhe permitiria facilmente cometer irregularidades.
O controlo das operaes

O controlo das operaes consiste na sua verificao ou conferncia que, em obedincia ao princpio da segregao de funes, deve ser feita por pessoa ou pessoas diferentes das que intervieram na sua realizao ou registo.
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Podem citar-se, a ttulo exemplificativo, os seguintes controlos: As contagens fsicas peridicas de bens do activo e a sua comparao com os registos contabilsticos; A realizao peridica de balanos tesouraria; As conciliaes e as reconciliaes bancrias; A realizao de inventrios peridicos das existncias.
Definio de autoridade e de responsabilidade

A definio de autoridade e de responsabilidade assenta num plano organizativo onde se definem com rigor os nveis de autoridade e de responsabilidade em relao a qualquer operao. Este plano deve conter uma distribuio funcional da autoridade e da responsabilidade tendente a fixar e a delimitar, dentro do possvel, as funes de todo o pessoal.
Pessoal qualificado, competente e responsvel

A aplicao deste princpio determina que o pessoal deve ter as habilitaes literrias e tcnicas necessrias e a experincia profissional adequada ao exerccio das funes que lhe so atribudas. A observncia destes requisitos determina que o pessoal seja devidamente seleccionado.
Registo metdico dos factos

A aplicao deste princpio relaciona-se com a forma como as operaes so relevadas na contabilidade que deve ter em conta a observncia das regras contabilsticas aplicveis e os comprovantes ou documentos justificativos. Estes devem ser numerados de forma sequencial, devendo ser possvel efectuar um controlo dos comprovantes ou documentos que se inutilizem ou anulem. Tambm se destina a assegurar uma conveniente verificao da ligao entre os diferentes servios, a acelerar o processo de registo das operaes e a fornecer com rapidez, preciso e clareza aos responsveis os elementos informativos de que carecem no exerccio da sua actividade gestora.
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Para alm dos princpios gerais enunciados, outras regras devem ser observadas para que o sistema de controlo interno funcione com regularidade. Entre elas, indicam-se as seguintes: Todas as operaes devem ser autorizadas para que se possa obter a prova de que os factos subjacentes aos registos contabilsticos foram efectuados em conformidade com o respectivo acto de autorizao;
- O pessoal de cada departamento deve estar sujeito a rotaes peridicas entre si; - Todos os resultados devero ser adequadamente avaliados; - Dever ser facultada formao permanente ao pessoal.
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3.4
LIMITAES DO SISTEMA DE CONTROLO INTERNO
S um adequado sistema de controlo interno pode facultar uma segurana razovel na preveno, limitao ou deteco de erros e irregularidades. Mas a eficcia do controlo interno, que assenta basicamente no princpio da segregao de funes, tem limites que o auditor deve ponderar quando procede ao seu estudo e avaliao. Por mais elaborado que seja um sistema de controlo interno, no pode por si s garantir a integridade e a exactido dos registos contabilsticos. Efectivamente: A segregao de funes dificulta mas no pode evitar o conluio ou a cumplicidade; Os poderes de autorizao de operaes por parte daqueles a quem os mesmos foram confiados podem ser usados de forma abusiva ou arbitrria; A competncia e a integridade do pessoal que executa as funes de controlo podem deteriorar-se por razes internas ou externas, no obstante os cuidados postos na sua seleco e formao; A prpria direco do organismo pode em muitos casos ultrapassar ou ladear as tcnicas de controlo por si implantadas; O controlo interno tem em vista geralmente as operaes correntes, no estando preparado para as transaes pouco usuais; Por ltimo, a prpria existncia do controlo s se justifica quando a relao custo/benefcio positiva, isto , quando o custo de determinado procedimento no desproporcionado relativamente aos riscos que visa cobrir.
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3.5
AVALIAO DO CONTROLO INTERNO
Avaliar o controlo interno determinar o seu grau de confiana, que se obtm examinando a segurana e a fiabilidade da informao e o seu grau de eficcia na preveno e deteco de erros e irregularidades. A avaliao do controlo interno tem tambm como objectivo determinar a profundidade dos procedimentos que o auditor deve adoptar na conduo dos seus trabalhos. A avaliao preliminar do controlo interno inicia-se na fase do planeamento global com a identificao dos tipos de operaes mais relevantes, dos principais fluxos de processamento das operaes e das reas-chave do controlo. A avaliao definitiva do controlo interno s factvel depois de o auditor dispor de uma descrio fiel e pormenorizada dos procedimentos que lhe permitam conhecer os pontos fortes e fracos do controlo e concluir se os objectivos especficos do controlo interno foram atingidos. Os pontos fortes dos dispositivos do controlo so os que asseguram, no caso de auditorias financeiras, a validade das operaes e a exactido e integralidade do seu processamento ou, no caso de auditorias de resultados, o funcionamento eficaz do organismo. A validade das operaes est assegurada se as mesmas forem autorizadas de acordo com os critrios legais e os regulamentos internos estabelecidos pela Direco. A exactido e integralidade do processamento esto satisfeitas se as operaes esto correctamente classificadas, valorizadas e contabilizadas no perodo a que respeitam. Os pontos fracos so os que podem originar, no caso de auditorias financeiras, o risco do aparecimento de erros e irregularidades e, no caso de auditorias de resultados, debilidades na economia, eficincia ou eficcia.
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3.5.1
Descrio e documentao dos sistemas
Identificados os procedimentos de controlo interno existentes numa organizao, h que descrev-los e document-los. A descrio e documentao dos sistemas compreende o levantamento detalhado dos sistemas e a reunio de toda a informao relevante, considerando como tal:
A legislao, os regulamentos e normas internas; Os objectivos do organismo; Os organogramas legais e reais; A estrutura do organismo, que normalmente compreende: A identificao e descrio de funes; As principais delegaes de competncias/responsabilidades; O nmero de trabalhadores; Os manuais de procedimentos ou descritivos dos mtodos de funcionamento, incluindo os sistemas administrativo, contabilstico e financeiro; Os dados relativos s principais operaes financeiras, incluindo as dotaes oramentais dos trs ltimos exerccios; A informao contabilstica e financeira relevante. Quando no exista documentao relativa ao controlo interno deve ser obtida informao oral junto dos responsveis dos departamentos respectivos, em regra no momento das reunies com o pessoal responsvel do organismo. Estas reunies destinadas a fazer a reviso e o levantamento dos sistemas podem revestir a forma de entrevistas que devem ser cuidadosamente planeadas e preparadas e decorrer com cordialidade, abertura, respeito mtuo e eficcia. A preparao da entrevista, previamente marcada, deve contemplar a definio e delimitao dos assuntos a abordar, a identificao da pessoa que deve prestar as informaes e o estudo cuidadoso das questes a tratar. Nas entrevistas, ou em qualquer outra forma de contacto com os responsveis dos servios devem estes descrever as suas funes e indicar a forma de processamento dos registos e documentos que lhe servem de apoio, que, sempre que possvel, devem ser comprovadas com outras informaes e explicaes disponveis ou obtidas posteriormente em outras fontes. O levantamento dos sistemas de controlo interno contabilstico tem-se apoiado tambm na utilizao de questionrios, existindo modelos padronizados para os principais fluxos de operaes.
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Os questionrios servem de guia na conduo do processo de levantamento dos principais aspectos dos sistemas, devendo, no entanto, ser adaptados de acordo com as especificidades prprias de cada entidade auditada no tocante sobretudo aos mecanismos de autorizao das operaes, a respectiva segregao de funes, ao registo e controlo contabilsticos e salvaguarda dos activos. Esta tcnica, que continua vlida, e que visa captar os procedimentos e controlos considerados desejveis, tem, no entanto, vindo a evoluir para uma nova metodologia de carcter mais incisivo, que assenta na noo de sistema de controlo interno contabilstico e compreende uma variedade de objectivos de controlo bsicos em relao s principais funes e fluxos de operaes.
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Exemplificativamente, veja-se o seguinte modelo de questionrio:
TRIBUNAL DE CONTAS
REA
IMOBILIZADO CORPREO Execuo

Entidade:
Reviso
AVALIAO DO CONTROLO INTERNO
N N/A OBSERV.
1. TODAS AS OPERAES RELATIVAS A AQUISIES OU A ALIENAES ESTO: a) Previstas em Programa, Plano de Actividades ou de Investimentos? b) Previstas em Oramento? c) Autorizadas pelo rgo competente?
2. TODOS OS ELEMENTOS DO IMOBILIZADO ESTO INVENTARIADOS, IDENTIFICADOS E REGISTADOS?
3. OS ELEMENTOS DO IMOBILIZADO DE QUE A ENTIDADE NO PROPRIETRIA ENCONTRAM-SE DEVIDAMENTE IDENTIFICADOS?
4. EXISTE UM FICHEIRO INDIVIDUAL DO IMOBILIZADO DONDE CONSTE, COM SUFICIENTE DETALHE, A SITUAO CONTABILSTICA DESDE A SUA AQUISIO, DESIGNADAMENTE: a) b) c) d) e) f) g) h) Fornecedor; Data de aquisio; Data de entrada em funcionamento; Factura de compra; IVA ; Descrio e valor do bem; Amortizaes do exerccio e acumuladas; Reavaliaes;
5. .... ... ... ... ... ...
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3.5.2
Mtodos de descrio dos sistemas
O registo dos procedimentos deve ser feito de uma forma clara e objectiva, podendo utilizarse os seguintes mtodos: Descries narrativas Fluxogramas Mistos Narrativa uma descrio detalhada dos procedimentos contabilsticos e das medidas de controlo interno implantadas em cada uma das reas mais importantes e de maior risco da entidade auditada. Este mtodo particularmente indicado para descrever procedimentos simples sendo pouco prtico relativamente a procedimentos complexos porque prejudica a viso rpida e global do conjunto e dos aspectos mais significativos da rea descrita. Um fluxograma uma representao grfica (diagrama) dos procedimentos contabilsticos e das medidas de controlo interno existentes num organismo, descrevendo a sequncia lgica das operaes e a forma como as informaes e os documentos circulam. Pressupe que a realidade a descrever est em mutao no espao e no tempo e apresenta especial importncia quando a mesma mais complexa, na medida em que reduz as descries narrativas, evita o risco de interpretaes divergentes, permite documentar de forma concisa o levantamento do sistema em anlise e facilita a identificao dos pontos fortes e fracos do controlo interno. Os mtodos mistos combinam a documentao descritiva das polticas e prticas contabilsticas com a documentao fluxogrfica dos procedimentos contabilsticos das operaes e das tcnicas de controlo interno. A simbologia que o Tribunal adopta na elaborao de fluxogramas a recomendada pela Organizao Internacional de Normalizao (ISO) em virtude de ser tambm adoptada por outras ISC (Anexo II).
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Exemplo:
FLUXOGRAMA REPRESENTATIVO DO CIRCUITO DE REABASTECIMENTO / REA- COMBUSTVEL Entidades A Procedimentos 1.Efectua reabastecimento semanal 2.Emite guias de fornecimento 3.Recebe combustvel e exemplar da guia de fornecimento 4.Actualiza informao sobre o nvel de combustvel armaze-nado/envia exemplar da guia de fornecimento 5.Recebe guia de fornecimento 6.Apura reabastecimento mensal 7.Abastece viaturas afectas ao E 8.Emite guias de fornecimento 9.Comunica abastecimento e envia exemplar da guia de fornecimento 10.Recebe exemplar da guia e informa sobre os abastecimentos efectuados 11.Apura reabastecimento mensal
10 9 7 1 2
5 6
11
3.5.3
Confirmao e avaliao dos sistemas
A primeira etapa tendente avaliao de um sistema de controlo interno , como se desenvolver na Parte III deste Manual, a da confirmao da existncia do mesmo, ou seja a verificao de que o sistema, tal como se encontra identificado e descrito, corresponde realidade. Para esse efeito, recorre-se a testes de procedimento, por exemplo, seleccionando uma operao tpica e verificando se a mesma, ao longo de todo o seu processamento e controlo, se realiza tal como se encontra descrita.
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No caso de serem detectadas anomalias, ter de se corrigir a descrio e, se for caso disso, avaliar o impacto das mesmas em termos da auditoria a efectuar e/ou quanto ao juzo a formular. Confirmado o sistema, pode efectuar-se a sua avaliao preliminar, verificando se o mesmo corresponde, em termos conceptuais, aos objectivos visados por um sistema de controlo interno e aos princpios que o devem moldar. Passa-se seguidamente verificao do funcionamento do sistema, para o que se devero realizar testes de conformidade, que permitam concluir se o sistema de controlo implantado ou no realmente aplicado ao conjunto das operaes e transaes do exerccio. Em caso afirmativo, o auditor pode limitar os testes de auditoria a realizar (testes substantivos). Se, pelo contrrio os resultados dessa verificao no so satisfatrios, ter-sede adequar em consonncia o programa de auditoria, designadamente, alargando os testes a realizar. A avaliao final do sistema de controlo interno condiciona assim o programa detalhado da auditoria a efectuar, reflectindo-se necessariamente no relatrio final da mesma, que dever incluir um juzo sobre a sua fiabilidade, evidenciar os seus pontos fortes e fracos e formular as recomendaes necessrias sua melhoria.
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CAPTULO 4 - A AUDITORIA E A INFORMTICA
4.1
A AUDITORIA INFORMTICA
O desenvolvimento exponencial dos sistemas de informao automtica, verificado nos ltimos anos, levou sua adopo generalizada, face s inegveis vantagens, em termos de rapidez e fiabilidade, na execuo de tarefas rotineiras, por eles oferecidas. Dadas as suas caractersticas, de h muito que se tornou bvio serem esses sistemas particularmente bem adaptados execuo das tarefas inerentes contabilidade e ao controlo financeiro, pelo que se tem assistido a uma aplicao cada vez maior da informtica nesta rea, a tal ponto que no se concebe, hoje, a utilizao prtica de outros mtodos para esse efeito. Porm, a utilizao destas novas "ferramentas" apresenta tambm alguns riscos, potenciados em particular pelo: carcter de generalidade do respectivo emprego; crescente vulgarizao dos conhecimentos necessrios operao dos sistemas; maior imaterialidade das correspondentes operaes. Com efeito, se no sistema tradicional o tratamento da informao, em particular a contabilstica, encontrava suporte num esquema lgico, retratado de seguida e sustentado em suportes fsicos perfeitamente acessveis (contas correntes, facturas, recibos, cheques, tales de depsito, etc.), o mesmo j no ocorre na actualidade, onde a utilizao de cartes de dbito/crdito, transferncias interbancrias, compras via Internet, etc., deixam cada vez menor rasto (audit trail) e, consequentemente, dificultam cada vez mais a funo do auditor.
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SISTEMA TRADICIONAL OCORRNCIA DE FACTOS ECONMICOS E/OU JURDICOS ELEMENTOS COMPROVATIVOS SISTEMA DE TRATAMENTO DA INFORMAO CONTABILSTICA
Suportes fsicos em papel
Facilidade de interligao e seguimento dos factos
Manual e atravs de clculo
DEMONSTRAES FINANCEIRAS SISTEMA ACTUAL OCORRNCIA DE FACTOS ECONMICOS E/OU JURDICOS ELEMENTOS COMPROVATIVOS SISTEMA DE TRATAMENTO DA INFORMAO CONTABILSTICA
Suportes informticos Acesso mais difcil Perda do audit trail Suporte em papel
Processamento informtico
DEMONSTRAES FINANCEIRAS
Suporte informtico Output eventualmente em papel
Ora, se por um lado o reconhecimento da existncia daqueles riscos conduziu necessidade de implantao de procedimentos de segurana com vista respectiva minimizao, no menos certo que, por outro - e no que toca particularmente ao trabalho do auditor - veio criar a necessidade de uma forma de abordagem diversa, relativamente anlise do sistema de controlo interno existente nas entidades/organizaes, a qual, naturalmente, ter de ser efectuada por titulares de profundos conhecimentos informticos, quer ao nvel de software, quer ao nvel de hardware. Na verdade, a mutao extremamente rpida das tecnologias, com a transformao de suportes anteriormente fsicos em suportes intangveis, inviabiliza as formas tradicionais de levantamento do sistema de controlo interno e o crescente domnio da produo/alterao de software, possibilita, quando se deseje, a introduo nos programas informticos de subrotinas que podem subverter todo o esquema de controlo inerente gesto de activos e, em particular no caso da Administrao Pblica, correco e legalidade das operaes financeiras levadas a efeito.
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o caso de pagamentos feitos com recurso a meios electrnicos, que impossibilitam conhecer quem os fez ou o caso de programas, meramente a ttulo de exemplo, que possibilitam a efectivao de lanamentos contabilsticos sem que, a montante, tenham tido lugar importantes passos do processamento geral da despesa - fase de pagamento sem ocorrncia da fase de liquidao ou fase de liquidao sem cabimentao. Por tudo isto se faz sentir a necessidade, cada vez maior, de recurso designada auditoria informtica, como meio de verificar da fiabilidade dos sistemas de segurana instalados e como forma de obviar, em tempo til, a eventuais quebras de sigilo ou alterao (fraudulenta ou no) de dados. A auditoria informtica precisamente o exame de dados registados em suporte informtico, incluindo a avaliao do prprio sistema informtico: aplicaes, sistema de gesto e programas. Em especial no tocante avaliao do controlo interno importa ter em conta que o auditor pode ser afectado no seu trabalho no s por erros nos dados, que so recolhidos, tratados, arquivados ou emitidos pela informtica como tambm por erros dos programas informticos ou na utilizao da informtica. Afigura-se por isso particularmente importante o acesso e a avaliao dos sistemas informticos existentes, nas suas fases de anlise, programao e execuo. Para tanto e sem a preocupao de se ser exaustivo, o auditor informtico ter de estudar com particular ateno questes como: Forma de organizao e de gesto do sistema informtico; Cobertura informtica da organizao - computadores ligados em rede ou monopostos simples; Tipos de hardware e software existentes; Ligao do sistema a redes exteriores; Nveis de segurana informtica - quem tem acesso aos sistemas e aos dados e a que sistemas e a que dados; Grau de confiana das aplicaes informticas em utilizao; Autocontrolo e outputs fornecidos pelo sistema; Grau de conhecimentos do pessoal que opera na rea informtica.
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4.2
A INFORMATIZAO NA AUDITORIA
Aspecto diferente mas tambm merecedor de referncia o da utilizao da informtica como suporte da auditoria. Tambm este um campo vasto, j que so inmeras as possibilidades de aplicao das modernas tecnologias da informao a esta actividade - desde a construo de modelos de anlise financeira simples elaborao de relatrios e pareceres em processamento de texto, passando pela constituio de bases de dados agregando informao relevante para o desempenho das misses - podendo mesmo dizer-se que os limites dessa aplicao se devero buscar mais na imaginao dos utilizadores do que nos sistemas em si. Como referncia exemplificativa aponta-se a seleco de amostras, para cujos efeitos se podem construir, em folha de clculo, pequenos programas que apenas necessitam, para indicao de quais os documentos a conferir, de introduo de pequeno nmero de dados, com o que se ganhar em simplificao de trabalho e em facilidade na subsequente confirmao e reviso dos mtodos escolhidos. por isso j uma rotina que o auditor seja acompanhado nos seus trabalhos de campo por um notebook, em substituio de dossiers, mquina de calcular ou de escrever, etc.. Esta constitui, porm, uma primeira utilizao da informtica na auditoria, que medida que os recursos disponveis o forem permitindo, importa desenvolver. que, na presena de um sistema informatizado que armazena o universo a auditar, pode-se tentar utilizar as tcnicas tradicionais de auditoria para avaliar a informao, disponibilizada em papel, pelo computador. Trata-se, contudo, de uma alternativa que nem sempre possvel dado que, como se referiu, cada vez h menos audit trail num sistema informatizado e, mesmo havendo, essa alternativa no tira partido do facto de a informao a avaliar estar armazenada informaticamente. Esta limitao ultrapassada quando se passa a utilizar o computador para testar electronicamente a prpria informao nele armazenada, o que tem de ser feito de modo a que ela no sofra a mnima alterao, ou seja, mantendo essa informao na sua integralidade. Isso permite que, em vez de se examinar manualmente (e qui com a ajuda de programas informticos) os documentos processados pelo computador para controlar os dados nele armazenados, se examinem informaticamente os prprios dados armazenados.
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o que se costuma designar por tcnicas de auditoria assistida por computador (CAAT computer assisted audit technics). Essas tcnicas so fundamentalmente de dois tipos: A utilizao de programas informticos de auditoria (audit software), que para certas actividades ou operaes vo sendo disponibilizados no mercado, para realizar quer testes de conformidade quer testes substantivos e com uma extenso que no vivel por mtodos manuais; O recurso a testes de dados (data tests) que se destinam a avaliar a forma como funcionam os controlos internos do sistema informtico, designadamente atravs da resposta que o sistema d introduo de dados fictcios ou com vrios tipos de erros. Trata-se, em suma, de uma rea em constante evoluo e por onde passa o futuro da auditoria.
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CAPTULO 5 - FASES DA AUDITORIA

De uma forma geral, e independentemente dos seus objectivos e da entidade por ela responsvel, qualquer auditoria desenvolve-se sempre por trs grandes fases sequenciais, cuja observncia determinante para o respectivo sucesso. Assim, teremos, como fases essenciais, as seguintes: planeamento; execuo; avaliao e elaborao do relatrio. No cabendo, pela lgica da estrutura deste Manual, dar aqui mais que uma panormica genrica de conceitos bsicos de auditoria - j que, mais pormenorizadamente adiante se trataro os aspectos especficos aplicveis s auditorias cuja realizao responsabilidade do Tribunal de Contas - que, de algum modo, constitua base para alicerar a actuao dos seus auditores, sempre se tornar necessrio explicitar, ainda que sucintamente, estas fases.
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5.1
FASE DO PLANEAMENTO
Nesta fase pretende-se obter: a) Um estudo preliminar, cujo objectivo um profundo conhecimento da entidade a auditar; Neste estudo, tambm designado por pr-planeamento, deve-se proceder: recolha e avaliao prvia da informao; avaliao preliminar dos sistemas e dos controlos; definio dos objectivos de auditoria em pormenor; determinao das necessidades de recursos e calendarizao da aco.
Relativamente ao estudo preliminar, o auditor necessita de elaborar ou consultar, se j existir, o chamado dossier permanente da entidade, documento que integra todas as informaes consideradas relevantes pelo auditor e que possam ter de ser consultadas, no presente ou no futuro. b) A elaborao e a aprovao do plano global de auditoria. Este documento contempla o mbito e a natureza da auditoria, a respectiva calendarizao e objectivos, os critrios e a metodologia a utilizar e a discriminao de todos os recursos indispensveis sua consecuo. Constitui, assim, um documento-chave, que deve ser preparado em devido tempo e conter todas as informaes necessrias, permanecendo, no entanto, claro e conciso. O planeamento da auditoria um processo dinmico. medida que a auditoria se desenvolve, pode ser necessrio fazer alteraes ao plano inicial, pelo que qualquer proposta de ajustamento, desde que pertinente e devidamente aprovada, dever ser considerada.
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Tribunal de Contas
5.2
FASE DA EXECUO
Na fase da execuo, procede-se:

Ao exame e avaliao concreta dos controlos institudos; elaborao do programa de trabalho; execuo deste programa.
Na sub-fase de exame e avaliao do controlo, os objectivos consistem na anlise do controlo existente na entidade a auditar - com vista a aferir a sua fiabilidade e grau de confiana, pois de tal depender o aprofundamento ou no do trabalho de auditoria, bem como do tipo de testes que se iro aplicar - e na determinao da utilidade de tal anlise relativamente programao do trabalho de auditoria. No que respeita elaborao do programa de trabalho, deve o auditor identificar detalhadamente as reas, as operaes, registos ou documentos a analisar, em conformidade com os objectivos definidos no plano da auditoria, referindo ainda os procedimentos a aplicar. H ainda necessidade de elaborar programas detalhados para cada uma das reas a examinar e que constituiro os dossiers correntes da auditoria. A execuo destes programas consiste na realizao do trabalho de campo, aplicando os procedimentos e tcnicas anteriormente neles definidos.
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5.3
AVALIAO E ELABORAO DO RELATRIO
Nesta fase, o auditor deve apresentar explicaes sobre todas as questes suscitadas pelo trabalho anterior e apreciar os seus eventuais efeitos sobre as concluses gerais, com vista determinao das matrias que sero objecto de relatrio e que, como tal, determinaro, em parte, a respectiva estrutura. Quanto ao relatrio propriamente dito, deve contemplar as actividades e programas ou projectos auditados e observar, correcta e imparcialmente, os factos constatados. O relatrio dever ser elaborado tendo em considerao objectivos de clareza, conciso e exactido, que tero de se achar sempre presentes face necessidade de apreenso correcta do respectivo contedo por parte dos destinatrios. Igualmente haver que colocar especial cuidado na fundamentao e na comprovao das concluses expendidas.
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FASES DE AUDITORIA
PLANEAMENTO
Estudo Preliminar Elaborao e Aprovao do Plano de Auditoria
Anlise do dossier permanente da entidade Entrevistas com responsveis Visitas a instalaes Natureza e mbito da auditoria Objectivos e mtodos Calendarizao Equipa de auditoria
EXECUO
Avaliao do controlo interno e de gesto

reas, operaes e documentos a examinar Objectivos especficos da auditoria Procedimentos e tcnicas de auditoria
Elaborao do Programa de Trabalho Execuo do Programa de Trabalho
AVALIAO E ELABORAO DO RELATRIO

Sequncia (v.g. jurisdicional) e controlo do cumprimento das recomendaes
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CAPTULO 6 - ERROS E IRREGULARIDADES
6.1
O auditor deve, ao planear, executar e relatar uma auditoria, ter em conta a deteco de erros e irregularidades e as respectivas repercusses sobre as demonstraes financeiras, preocupao, que sendo comum a qualquer auditoria, toma uma importncia acrescida no caso de auditorias no mbito do sector pblico em que est em causa o uso de dinheiros pblicos (cfr. Norma 145 da INTOSAI). Assim, o Tribunal de Contas, nos termos do disposto na parte final do n. 2 do art. 11 da Lei n. 98/97, procura, ...em regra atravs dos seus servios de apoio, difundir a informao necessria para que se evite e reprima o desperdcio, a ilegalidade, a fraude e a corrupo relativamente aos dinheiros e valores pblicos, tanto nacionais como comunitrios. Nesta base, os documentos de prestao de contas e outros documentos financeiros devem satisfazer os requisitos da legalidade e da regularidade para que reflictam a verdadeira situao patrimonial e financeira da entidade a que se reportam ou, por outras palavras, para que esteja garantida a autenticidade das contas e a fiabilidade da informao financeira. Como sabido, os servios e organismos pblicos criam-se por lei e o seu funcionamento deve processar-se tambm de acordo com disposies legais e regulamentares gerais ou especficas. , pois, importante que os mesmos observem as normas por que se regem e, em particular, as de natureza administrativa e financeira relativas obteno das receitas e realizao das despesas, bem como as que se relacionam com a elaborao e apresentao dos respectivos oramentos e contas e outros elementos de carcter contabilstico e financeiro. Verificar a legalidade consiste, portanto, em verificar se as entidades pblicas observaram na realizao das operaes relacionadas com o exerccio da sua actividade as leis e regulamentos aplicveis e se os correspondentes registos contabilsticos esto em conformidade com os mesmos. No basta, porm, a observncia da legalidade, preciso tambm que as contas obedeam a requisitos de regularidade, isto , que os registos contabilsticos estejam em conformidade com as normas contabilsticas aplicveis, quer a escriturao seja feita segundo os princpios da contabilidade pblica ou os da contabilidade patrimonial. Deste modo, a regularidade tambm uma caracterstica bsica da relevao contabilstica, podendo at considerar-se uma extenso do princpio da legalidade. O controlo da regularidade e da legalidade tem portanto como escopo detectar a existncia de erros e irregularidades (incluindo a fraude) praticadas na relevao dos registos contabilsticos, que distoram de forma materialmente relevante as respectivas contas. 70
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6.2
NOO DE ERRO E DE IRREGULARIDADE
Tradicionalmente, em auditoria costuma aludir-se deteco de erros e fraudes, que se distinguiriam fundamentalmente com base no carcter involuntrio ou no de uns e de outras. Em termos do sector pblico, esta dicotomia no parece a mais adequada, preferindo-se, mau grado o facto de a fronteira nem sempre ser fcil de precisar, pois no pode basear-se naquele carcter voluntrio ou involuntrio, falar em erros e irregularidades. Dentro das irregularidades, mas sem esgotar o seu mbito, incluem-se as fraudes. Entende-se por erro a falta profissional cometida por distraco, negligncia ou ignorncia de determinados princpios, normas ou regras contabilsticas ou administrativas, que se traduza em incorreco aritmtica ou de registo das operaes e que afecte a regularidade ou perfeio tcnica da contabilidade. Existem dois grandes grupos de erros: os que consistem em incorreces de carcter aritmtico ou de escriturao dos dados contabilsticos; os que resultam de uma deficiente aplicao dos princpios e normas administrativas e contabilsticas. Assim, costumam distinguir-se os seguintes tipos de erros: Erros de omisso - resultam de operaes incompletamente registadas ou nem sequer contabilsticamente relevadas; Erros de duplicao - derivam do registo em duplicado da mesma operao; Erros de compensao - cometem-se para compensar outros erros praticados; Erros de imputao - resultam do registo de uma operao numa conta ou rubrica que no apropriada; Erros de princpio - so os que derivam da no observncia das regras administrativas e contabilsticas; Erros aritmticos, erros de clculo, de apuramento, de inscrio ou de transcrio de saldos.
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Tribunal de Contas
Entende-se por irregularidade a violao, intencional ou no, de uma lei ou de uma norma ou princpio contabilstico ou administrativo aplicvel, o que faz com que grande parte dos erros possam tambm ser qualificados como irregularidades ou, sendo materialmente relevantes, transformar-se, se no regular e atempadamente corrigidos, em irregularidades. As irregularidades podem qualificar-se como fraudes quando, em face dos elementos objectivos e subjectivos pertinentes, estejam reunidos os requisitos jurdicos aplicveis. Est-se geralmente perante uma fraude quando existe manipulao da lei, falsificao, alterao ou omisso voluntria de registos e/ou documentos de apoio com a inteno de obter uma representao incorrecta da informao financeira ou uma apropriao ilcita de activos ou desvio de fundos para fins diferentes daqueles para que foram atribudos. Os erros e irregularidades podem ter ou no repercusses financeiras. As irregularidades, no caso de auditorias do Tribunal de Contas, podero ter eventualmente consequncias ao nvel da efectivao da correspondente responsabilidade financeira como se especificar no Cap. 4, in fine, da parte III deste Manual e algumas delas podem mesmo consubstanciar crimes nos termos legais aplicveis.
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Tribunal de Contas
6.3
A DETECO DE ERROS E IRREGULARIDADES
A preveno e a deteco de erros e irregularidades compete aos responsveis dos servios e organismos. Incumbe-lhes, portanto, tomar as medidas necessrias implantao de adequados sistemas de controlo interno e de deciso, que funcionem de forma permanente e eficaz. Mas no h nenhum sistema que elimine totalmente a possibilidade de ocorrncia de erros e fraudes, que resultando frequentemente de conluios, falsificaes, falta deliberada do registo de operaes ou esclarecimentos falsos fornecidos, com a inteno de os ocultar, tornam mais difcil ao auditor a sua descoberta. Por isso, o auditor deve planear o seu trabalho de verificao de forma a ter uma segurana razovel de que ser possvel descobrir erros e irregularidades que afectem de forma materialmente relevante as contas e deve indagar da existncia de erros e irregularidades que tenham sido descobertos e comunicados aos rgos competentes. Para o efeito, o auditor deve proceder reviso e avaliao do sistema de controlo interno, para determinar a natureza, extenso e profundidade da realizao de testes, provas ou sondagens a aplicar na fase da execuo da auditoria. Na verdade, da maior convenincia que o auditor esteja atento s situaes de fraqueza do controlo interno, s insuficincias em matria de regularidade da escriturao, s operaes excepcionais, s despesas injustificadas, aos gastos inteis, etc.. No caso de suspeita de erros e irregularidades o auditor deve avaliar se necessita de colaborao de peritos na matria e dever alterar o seu programa de auditoria em conformidade, o que poder passar pela realizao de testes de conformidade, substantivos ou analticos e pelo uso de tcnicas de observao (para corroborar essas suspeitas atravs de observaes das alteraes nos padres de comportamento dos indivduos suspeitos) e de entrevistas (geralmente realizadas junto de pessoas que esto em contacto com os suspeitos). Neste ltimo caso, o auditor dever observar as regras de registo de depoimentos que permitam o seu uso em termos judiciais.
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Nessa anlise o auditor considerar que a preveno da ocorrncia de erros e irregularidades implica, entre outras situaes: A integridade e probidade dos responsveis; O estabelecimento de adequados procedimentos de processamento das operaes e de organizao do controlo interno; A delegao de autoridade e responsabilidade; A aderncia sistemtica ao princpio da segregao de funes que tem de ter em devida conta a realidade e a dimenso do organismo; A institucionalizao da propositura de processos disciplinares e participaes criminais relativos s irregularidades detectadas. As normas internacionais de auditoria a este respeito sublinham as seguintes condies ou acontecimentos que aumentam o risco de ocorrncia de erros e irregularidades: a) Organizao de sectores-chave da entidade auditada: No existncia de rgo de fiscalizao eficaz; Existncia de uma estrutura complexa sem justificao na realidade; Alta rotao do pessoal responsvel em sectores chave, como a contabilidade ou a tesouraria; Falta de quadros nos departamentos financeiros; Elevado nmero de alteraes em programas informticos sem a documentao e aprovao pertinentes. b) Presses fora do habitual, dentro ou sobre a entidade auditada: Grau de autonomia dos responsveis relativamente tomada de decises e processo seguido nesta; Dependncia da entidade auditada em relao a um produto, um servio ou um cliente. c) Transaes no usuais: Transaes no usuais prximas do fim do perodo da gerncia; Transaes com entidades relacionadas; Pagamentos de servios que paream excessivos em relao aos servios prestados; Existncia de despesas no documentadas nos termos habituais; Existncia de eventuais conflitos de interesses entre as funes desempenhadas na entidade auditada e fora dela.
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d) Elementos recolhidos no decurso da auditoria: Registos ou documentos inadequados, designadamente transaes no registadas de acordo com os procedimentos normais ou frequncia em ajustamentos/correces de registos ou documentos; Elevado nmero de diferenas entre registos contabilsticos e confirmaes de terceiros; Evoluo inexplicvel de rcios operacionais; Respostas pouco convincentes ou esclarecedoras dos responsveis s observaes de auditoria.
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CAPTULO 7 - DOCUMENTOS DE TRABALHO
7.1
NOO
No decurso de uma auditoria o auditor obtm, atravs de inspeces, observaes, inquritos e confirmaes que realiza, conhecimentos e informaes de carcter contabilstico, financeiro, de gesto e outros que lhe permitem formular, no final do seu trabalho, uma opinio sobre os factos ou situaes examinadas. , por isso, importante saber a forma como tais conhecimentos e informaes foram obtidos, uma vez que constituem provas do trabalho realizado. E para que estas possam ser consideradas idneas, deve o auditor adoptar os procedimentos de reviso adequados a cada caso. Porm, tanto as provas como os procedimentos de reviso adoptados devem estar documentados para que seja possvel avaliar a qualidade tcnica do trabalho realizado, bem como a objectividade da opinio formulada. O conjunto de elementos escritos elaborados e/ou obtidos por um auditor no decurso de uma auditoria constitui precisamente o que se designa por documentos ou papis de trabalho, os quais compreendem o registo das verificaes efectuadas, das informaes recolhidas e das concluses formuladas no seu relatrio e parecer. Os documentos de trabalho so constitudos pelos programas de trabalho, notas, anlise e outro material considerado relevante, quer preparados pelo prprio auditor, quer por ele obtidos junto das entidades auditadas ou outras, devendo ser completos e pormenorizados, de contedo adequado e em nmero suficiente para fundamentarem as concluses a que conduzem. De acordo com a norma de controlo da INTOSAI n. 156, os auditores devero coligir nos seus documentos de trabalho o nmero suficiente de informaes probatrias, nomeadamente, no que se refere base e ao domnio da programao, ao trabalho executado e aos resultados da auditoria.
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7.2
OBJECTIVOS
Vrios so os objectivos associados aos documentos de trabalho. Alguns inferem-se directamente da noo dada, outros esto-lhe subjacentes. Algumas organizaes internacionais (FEE e IFAC ) preocuparam-se com a definio dos seus objectivos, os quais se podem sintetizar do seguinte modo: Auxiliar o auditor na realizao do seu trabalho atravs de um planeamento apropriado; Permitir que os trabalhos realizados possam ser supervisionados por pessoa independente, devidamente qualificada; Constituir meio de prova dos trabalhos realizados e verificaes efectuadas e da sua conformidade com as normas e procedimentos institudos e meio de suporte da opinio do auditor. A obteno de provas imprescindvel, seja qual for o tipo de auditoria realizado ou a natureza da entidade auditada. Por isso, a relevncia das provas est tambm projectada na norma de controlo n. 157 da INTOSAI, que estabelece ser necessrio reunir um nmero suficiente de provas documentais para: a) confirmar e apoiar as opinies e os relatrios do auditor; b) tornar a auditoria mais eficiente e mais eficaz; c) dispor de informaes para preparar os relatrios e responder s questes postas pela unidade controlada ou qualquer outra; d) provar que o auditor aplicou as normas de controlo; e) facilitar a programao e a superviso da auditoria; f) contribuir para o aperfeioamento profissional do auditor; g) assegurar que o trabalho confiado a outros foi executado de modo satisfatrio; h) conservar os vestgios do trabalho realizado e poder servir de orientao para o futuro.
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Para alm dos apontados, outros objectivos se associam ainda aos documentos de trabalho, nomeadamente: de poderem servir de base de apoio (ou de defesa) relativamente a pedidos, aces judiciais e outros processos jurdicos; o de permitirem, quando necessrio, a reviso do trabalho realizado pela respectiva organizao profissional (controlo de qualidade do cumprimento das normas tcnicas de reviso) ou pela prpria instituio superior de controlo; o de favorecer a continuidade do trabalho no caso de haver mudana na equipa de auditores.
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7.3
FORMA E CONTEDO
No prtico definir normas ou regras sobre a forma e o contedo dos documentos de trabalho, uma vez que as vrias fases de trabalho e as diferentes tarefas a desenvolver originaro papis de trabalho variados. Deve, porm, ser observado o princpio geral de que os documentos de trabalho permitam satisfazer os objectivos atrs assinalados. Assim, compete ao auditor determinar em cada situao concreta a sua extenso, forma e contedo, tendo em conta, nomeadamente, a natureza do servio a realizar, a estrutura do relatrio de auditoria, a natureza e a complexidade da actividade do organismo controlado, o estado dos seus registos contabilsticos, o grau de fiabilidade do sistema de controlo interno e as necessidades de controlo e superviso por parte dos responsveis pelo trabalho. , no entanto, desejvel que nos documentos de trabalho exista uma certa uniformizao e, por isso, cada documento de trabalho dever conter os seguintes elementos: a indicao da entidade controlada ou auditada; o perodo a que se reporta a auditoria; a rea e o assunto a que respeita; a legenda dos smbolos e abreviaturas utilizados; o nome de quem o preparou e de quem o reviu e respectivas datas. Os documentos de trabalho tm de ser encarados como um meio para atingir um fim, e no como um fim em si prprio, no devem ser em nmero superior ao necessrio e devem ser preparados com obedincia a determinadas normas das quais assume especial importncia a denominada regra dos 4 Cs, segundo a qual devem ser claros, completos, concisos e conclusivos. Cada documento de trabalho deve conter: os objectivos pormenorizados da auditoria; a descrio do trabalho realizado; os resultados do trabalho; as concluses gerais.
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7.4
TIPOS DE DOCUMENTOS DE TRABALHO
A realizao de uma auditoria d origem elaborao de vrios documentos de trabalho que devem reflectir as fases por que a mesma passa, as situaes concretas examinadas e a necessidade de evidenciao do trabalho desenvolvido. Em face da sua diversidade frequente classificar os documentos de trabalho em dois grupos: os programas de trabalho; os mapas ou fichas de trabalho. Os programas de trabalho definem com preciso as tarefas a efectuar durante a auditoria e permitem o controlo da qualidade do trabalho realizado e do tempo gasto. So, portanto, programas de aco que indicam detalhadamente os procedimentos a adoptar na realizao da auditoria. Os mapas de trabalho so os documentos (fichas, folhas, notas, papis, etc.) onde o auditor regista os resultados das verificaes que efectua, assim como as concluses que retirou no exame das vrias reas abrangidas pela auditoria e que servem de base para a elaborao dos relatrios e pareceres. Estes mapas revelam ainda a forma como o trabalho se executou e indicam a sua amplitude e os desvios relativamente aos trabalhos previstos, bem como os problemas deles derivados e as medidas tomadas para os resolver. Devem incluir o mtodo de amostragem utilizado e registar as operaes analisadas de forma circunstanciada para permitir a sua identificao posterior no caso de vir a ser necessrio esclarecer qualquer problema ou questo. No existem documentos de trabalho normalizados, competindo ao auditor preparar os documentos de trabalho adequados tendo em conta as suas finalidades. Existem, todavia, vantagens em estabelecer modelos normalizados na medida em que facilitam a sua utilizao, manuseamento e compreenso. Habitualmente os mapas de trabalho elaborados pelo auditor apresentam-se sob a forma de papel pautado e/ou quadriculado servindo, em regra, o primeiro para efectuar o levantamento dos procedimentos contabilsticos e as medidas de controlo interno atravs do sistema descritivo e o segundo para registar os testes de conformidade e substantivos realizados.
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Os papis quadriculados apresentam-se, em regra, normalizados, contendo 7 ou 14 colunas, utilizando-se uns e outros conforme a matria analisada, servindo em regra os mapas de 14 colunas para registar os ajustamentos e reclassificaes das contas. Entre os diversos mapas que normalmente necessrio elaborar relativamente a cada rea examinada durante a auditoria, costume distinguir os seguintes: Folha resumo que aparece em todas as reas e na qual se indicam as respectivas contas objecto de anlise e os correspondentes saldos de abertura e de fecho, dados pelos livros de escriturao e reclassificados de acordo com os documentos de trabalho; Documento de concluses e observaes que resume as concluses e outros aspectos importantes resultantes do trabalho realizado durante a auditoria com a finalidade de fornecer elementos para a preparao do relatrio e parecer final. Este documento de trabalho deve conter explicaes sobre todas as questes importantes suscitadas durante a auditoria e a apreciao das suas consequncias sobre a concluso geral. As questes mais frequentes que devem constar de forma resumida deste documento de trabalho so as seguintes: deficincias importantes do controlo interno; deficincias significativas da gesto; erros e irregularidades graves que tenham sido verificados e se foram ou no corrigidos; outros aspectos importantes abordados com os responsveis do organismo; concluso geral sobre o trabalho de auditoria realizado. Para alm dos documentos referidos, devem ser elaborados outros que o auditor considere necessrios, para evidenciar as tarefas executadas em cumprimento dos programas elaborados, tais como notas, quadros, etc.
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Tribunal de Contas
7.5
7.5.1
SMBOLOS DE CONFERNCIA E DE REMISSO

Smbolos de conferncia
habitual o auditor utilizar nos documentos de trabalho certos sinais para documentar as verificaes efectuadas durante a auditoria como, por exemplo, saldos de contas, somas, operaes e documentos, reconciliaes de contas de bancos, de clientes, de fornecedores, etc. Em muitos casos os sinais utilizados nem sempre tm em todos os documentos de trabalho o mesmo sentido. Por isso, o auditor deve explicitar, em nota de p de pgina dos diversos documentos de trabalho, o significado que atribui aos smbolos que nele utiliza. Como esta orientao no muito prtica tem vindo a ser defendida a utilizao de uma simbologia uniforme, isto , com o mesmo significado em todos os documentos de trabalho. A necessidade da uniformizao projecta-se tambm ao nvel das organizaes de auditoria que na sua grande maioria adoptam cdigos prprios. A ttulo exemplificativo podem apontar-se os seguintes smbolos:
\ E
- conferida a soma - conferido com saldos de contas correntes - verificado com extractos enviados pelos fornecedores cujos saldos foram satisfatoriamente reconciliados
7.5.2
Smbolos de remisso
Para alm dos sinais de conferncia o auditor tem em muitos casos necessidade de fazer comentrios ou dar explicaes mais pormenorizadas em relao a determinados factos ou situaes. Outras vezes tem necessidade de fazer referenciaes cruzadas consistentes no relacionamento recproco de saldos, valores ou informaes entre dois mapas de trabalho atravs do respectivo ndice. Quando tem necessidade de fazer comentrios deve utilizar letras maisculas envolvidas por um crculo. Exemplo: A , B ...
Se no mesmo mapa de trabalho necessrio decompor um determinado valor e permitir a respectiva referncia habitual, nestes casos, utilizar nmeros tambm dentro de um crculo. Exemplo: 1 , 2 ...
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Na remisso de uma pgina para outra a referncia cruzada feita tambm mediante a utilizao de um crculo dentro do qual se inscreve o ndice do outro e vice-versa. Exemplo: A/1 e AJE / 2 ... No caso de a remisso ser para uma pgina posterior o crculo ser colocado direita do assunto ou abaixo, inscrevendo-se nele o nmero da pgina onde o tema continua. Quando a remisso para uma pgina anterior o crculo ser colocado esquerda ou acima do assunto.
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7.6
ORDENAO E INDEXAO DOS DOCUMENTOS DE TRABALHO
Os documentos de trabalho devem ser ordenados de uma forma lgica e funcional e referenciados ou indexados de modo a permitirem a sua fcil consulta. A ordenao geralmente adoptada por grupos ou reas, devendo cada documento de trabalho conter no campo superior direito a identificao da rea em que se integra, bem como a ordem que nela ocupa. Cada rea, por seu turno, dividida em vrias subreas. Cada uma contm os documentos de trabalho ordenados numericamente, devendo a folha resumo constituir sempre a pgina zero de cada rea e por esse facto no faz parte de cada subrea. Os sistemas de indexao conhecidos utilizam letras, nmeros ou letras e nmeros simultaneamente (sistema alfanumrico), no havendo, portanto, um sistema nico e universal. Em regra, cada organizao de auditoria tem o seu prprio sistema de indexao. Os documentos de trabalho podem ser ordenados nas pastas de arquivo segundo vrios critrios, consoante a natureza das matrias verificadas, conforme se exemplifica no ponto seguinte.
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7.7
ORGANIZAO DAS PASTAS DE ARQUIVO DOS DOCUMENTOS DE

TRABALHO
As informaes recolhidas numa auditoria podem revestir-se de interesse para vrios exerccios ou terem utilidade apenas para o exerccio em anlise. Esta circunstncia constitui motivo para arrumar as informaes em pastas de arquivo diferentes, sendo prtica habitual constituir dois tipos de processo designados por: pasta de arquivo permanente pasta de arquivo corrente Esta distino s tem interesse no caso de auditorias sucessivas. A pasta de arquivo permanente contm as informaes que tm utilidade para consulta durante os exerccios seguintes. A pasta de arquivo corrente integra os documentos de trabalho de interesse apenas para o exerccio que est a ser auditado. Esta forma de arquivo dos documentos de trabalho de fundamental importncia para o planeamento e execuo dos trabalhos de auditoria. As informaes constantes da pasta de arquivo permanente devem ser revistas e actualizadas regularmente e, em regra, no incio de cada auditoria, depois de realizados os estudos preliminares, e aps a sua concluso. A documentao desactualizada deve ser retirada da respectiva pasta e colocada noutra ou ento agrupada numa seco prpria da respectiva pasta, na eventualidade de poder vir a ter interesse futuro. A pasta de arquivo permanente deve ter uma estrutura adequada e estar organizada de forma sistematizada para que seja de fcil consulta.
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7.8
PROGRAMAS DE TRABALHO
Os programas de trabalho ou de auditoria, como tambm so designados, so planos que indicam detalhadamente os procedimentos a adoptar na realizao das auditorias. Contm de forma desenvolvida e pormenorizada as verificaes de conformidade e substantivas que devem ter lugar e constituem instrumentos de coordenao, repartio de tarefas e de superviso do trabalho. Os programas s devem ser preparados depois de feito o diagnstico da organizao a auditar e de feita a avaliao da eficcia terica do sistema de controlo interno administrativo e contabilstico. S depois de conhecido o grau de segurana do sistema, conhecimento que se deve alcanar na fase do planeamento global, que se dispe de condies para estruturar adequadamente os programas de trabalho. Efectivamente, necessrio conhecer previamente se o fluxo de processamento das operaes contm pontos fracos que possam dar origem a erros significativos. Neste caso as verificaes orientar-se-o ou para uma combinao equilibrada de verificaes de conformidade e substantivas ou para verificaes substantivas e de validao dos saldos, conforme o fluxo parcial ou globalmente dbil. No caso do fluxo de processamento das operaes se considerar forte na sua globalidade, e de o sistema de controlo interno poder considerar-se isento de debilidades significativas, confirmadas atravs de verificaes de conformidade, ento os testes substantivos e de validao de saldos podero ser reduzidos, limitando-se o trabalho a verificaes analticas e a testes substantivos de saldos de contas, que, em regra, tm carcter limitado e so efectuados na etapa preliminar. Costumam-se assinalar vantagens e inconvenientes realizao de auditorias com base em programas.
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Tribunal de Contas
Entre as vantagens apontam-se as seguintes, as mais importantes das quais j atrs assinaladas: O auditor assume a responsabilidade em cumprir cada uma das normas e procedimentos de auditoria; Permite a diviso do trabalho de forma organizada entre os vrios elementos da equipa; Impe mtodo auditoria e economiza tempo; D relevncia aos procedimentos essenciais relativamente a cada organizao; Serve de guia para a auditoria em anos futuros; Facilita a reviso e a superviso do trabalho.
Os inconvenientes que por vezes se apontam so os seguintes: Limita-se a responsabilidade dos executantes; Limita-se o pensamento construtivo dos executantes; Conduz automatizao da auditoria. As vantagens so, como evidente, superiores aos inconvenientes e estes no se verificaro se os executantes tiverem conscincia e capacidade profissionais e adoptarem uma atitude crtica relativamente ao trabalho desenvolvido. Por isso, os programas de trabalho devero ser ajustados se durante a execuo dos testes de conformidade se concluir que os sistemas de controlo no funcionam eficazmente ou se, em consequncia de outros factores, designadamente eventuais alteraes do meio envolvente, surgirem riscos ou situaes de auditoria inicialmente no previstos.
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A elaborao de programas est subordinada observncia de certos princpios, como: Aquisio prvia de conhecimentos sobre a organizao da entidade a auditar; Cada procedimento utilizado dever ter em vista a formulao de uma concluso; Devero ser elaborados programas especficos para cada entidade a auditar; Os programas de trabalho devero ser alterados, mediante adio, eliminao ou modificao de alguns passos do programa, quando haja justificaes vlidas; A cada rea auditada deve corresponder um programa especfico. De harmonia com o exposto , no existem programas-tipo, que se ajustem adequadamente a todos os casos, pelo que na sua preparao deve atender-se caso a caso aos condicionalismos especficos das auditorias a realizar. Os programas de auditoria devero esquematizar-se em trs partes: Objectivos da auditoria na rea a que o programa respeita; Reviso e actualizao dos procedimentos contabilsticos e de controlo interno utilizados na organizao a auditar; Procedimentos de auditoria a realizar. O programa de auditoria para cada rea dever comear por uma sntese da importncia da rea no conjunto das demonstraes financeiras e dos objectivos a atingir com a auditoria. A seguir dever conter um resumo dos procedimentos contabilsticos-chave da organizao e das tcnicas de controlo interno-chave da rea com indicao resumida dos pontos fortes e fracos e, por ltimo, a relao exaustiva e pormenorizada das verificaes de conformidade e substantivas a executar. Os programas de trabalho do exame final comearo sempre com consideraes sobre a extenso do trabalho, seguindo-se a reviso e concluso do exame intermdio e a realizao dos testes que no foram possveis desenvolver durante o mesmo ou que se revelem necessrios nesta etapa. Devero indicar tambm o nvel de experincia requerida para a execuo das verificaes, bem como o tempo estimado para o efeito.
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Os programas de trabalho so elaborados pelo encarregado do trabalho de campo e revistos pelo supervisor. Os programas de auditoria fazem parte da pasta de arquivo corrente, imediatamente a seguir folha resumo de cada rea. Quando revelarem interesse para a programao de exames futuros dever ser includa uma cpia na pasta de arquivo permanente.
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Tribunal de Contas
PARTE TERCEIRA
A AUDITORIA NO TRIBUNAL DE CONTAS
CAPTULO 1 - TIPOS DE AUDITORIA

Os tipos de auditoria a que o Tribunal de Contas mais recorre, por se adequarem especificamente ao exerccio das suas funes, so as seguintes: Auditorias financeiras; Auditorias operacionais ou de resultados; Auditorias integradas; Auditorias orientadas; Auditorias de projectos ou programas; Auditorias de sistemas; Auditorias ambientais.
Os sentidos que se atribuem a estas expresses, coincidentes, excepto quanto s auditorias ambientais por no estarem a previstas, com as do glossrio em anexo, so as que a seguir se desenvolvem:
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a) Auditoria financeira
a que tem como objecto a anlise das contas e da situao financeira de uma entidade, bem como da legalidade e regularidade das suas operaes, com vista a emitir ou no um parecer sobre: As contas e a situao financeira da entidade fiscalizada, com o objectivo de verificar se: as operaes foram correctamente autorizadas, liquidadas, ordenadas, pagas e registadas; foram tomadas medidas apropriadas de molde a registar com exactido e a salvaguardar todos os activos, tais como disponibilidades, existncias, investimentos e demais valores imobilizados. A legalidade e a regularidade, com o fim de verificar se: as operaes registadas esto em conformidade com a legislao geral e especfica em vigor; as despesas e as receitas so, respectivamente, efectuadas e arrecadadas com observncia dos limites financeiros e do perodo autorizado; todos os direitos e obrigaes so apurados e geridos segundo as normas aplicveis. A anlise referida em primeiro lugar tem como objectivo essencial averiguar se as contas anuais traduzem, de forma verdadeira e apropriada, a situao patrimonial e financeira da entidade fiscalizada. A segunda visa, por seu turno, confirmar se as operaes foram realizadas e registadas de acordo com os preceitos legais e contabilsticos estabelecidos, podendo considerar-se que o controlo da regularidade uma extenso do controlo da legalidade. Estas duas anlises, que so complementares, envolvem, atento o mtodo de auditoria seguido no Tribunal de Contas, uma anlise do controlo interno nas reas administrativa e contabilstica e bem assim do processo de deciso. Deve notar-se que, quando a auditoria financeira produz efeitos, j tarde para evitar ou mesmo corrigir as faltas e os erros cometidos e detectados. Por outro lado, as peas contabilsticas, ainda que elaboradas com correco, no evidenciam por si s as perdas derivadas de desperdcios, controlos ineficazes, subutilizao ou utilizao irracional dos recursos. Da que da auditoria possam advir recomendaes e, se for caso disso, possa servir de base a um processo de efectivao de responsabilidades dos responsveis. Noutra perspectiva, torna-se necessrio saber em que medida os resultados atingem os objectivos ou se esses objectivos foram correctamente fixados, o que s possvel averiguar atravs da realizao de auditorias operacionais ou de resultados.
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b) Auditoria operacional ou de resultados

Este tipo de auditoria tem como objectivo bsico a avaliao da gesto de uma determinada entidade, consistindo aquela avaliao na apreciao dos resultados face aos objectivos fixados, da segurana e da gesto dos meios utilizados nas decises tomadas e nas aces empreendidas, bem como da conformidade legal destas ltimas. A conformidade legal pressupe a existncia de lei que autorize a despesa. A segurana decorre da existncia de sistemas de controlo interno para salvaguarda e controlo dos bens. A gesto dos meios assenta na aplicao de critrios de medida que serviro de orientao s decises dos responsveis. Os critrios de medida geralmente utilizados na avaliao e controlo da gesto so o da economia, o da eficincia e o da eficcia. Estas trs medidas pressupem uma aco racional baseada na previso, no planeamento e na comparao entre valores ex-ante e valores ex-post. Com efeito, as demonstraes financeiras, no obstante o facto de poderem apresentar-se, de um ponto de vista tcnico, correctamente elaboradas, podem no evidenciar entre outras, incorrecta utilizao de recursos e/ou perdas resultantes de desperdcios. Assim, no basta que aquelas demonstraes reflictam a situao patrimonial e os resultados de determinada entidade, sentindo-se cada vez mais a necessidade de se conhecer em que medida e de que modo os mesmos atingiram os objectivos previamente fixados e se estes foram correctamente definidos. Para esse efeito, o auditor assenta a sua anlise em critrios de qualidade e de medida que devero servir de guia s aces dos responsveis. O conjunto destes critrios fornece um quadro coerente na difcil problemtica da medida da gesto, permitindo ajuizar sobre a forma como se desenvolveu a actividade financeira e caracterizar se a gesto foi correcta, boa ou meritria. A sua aplicao permite concluir que: uma gesto eficaz se o objectivo fixado foi atingido; econmica se tiverem sido escolhidos os meios menos onerosos para atingir um dado objectivo (anlise das alternativas); eficiente se os meios utilizados tiverem sido aplicados da maneira mais apropriada (anlise do rendimento).
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Tribunal de Contas
A auditoria dos resultados particularmente indicada para avaliar a gesto financeira das entidades fiscalizadas, na medida em que verifica os sistemas e os procedimentos de gesto em cada fase de aplicao de uma poltica, de um programa ou de um projecto, atravs da anlise do sistema de controlo interno. Ao proceder anlise dos resultados o auditor deve interessar-se no s pelos factos que caracterizam a gesto mas tambm, e sobretudo, pela maneira como os responsveis controlaram essa mesma gesto.
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c) Auditoria integrada
Constituindo as contas das entidades um instrumento de medida e de informao, so tambm um auxiliar indispensvel da gesto e fornecem ainda um meio de controlo das operaes. Justifica-se, por isso, que se examinem em conjunto todos os aspectos assinalados aumentando, consequentemente, o mbito da auditoria. Quando tal sucede, ou seja quando se leva a cabo no s uma auditoria financeira mas tambm uma auditoria operacional ou de resultados com o sentido atrs indicado, est-se perante uma auditoria integrada que, para alm da sua abrangncia, uma vez que compreende a auditoria financeira e a de resultados, gera ainda uma economia de meios. Este tipo de auditoria justifica-se sempre que coincidem o objecto da auditoria, o perodo de referncia e as informaes a examinar. Alis, em ambas as auditorias h aspectos comuns: um deles o exame da conformidade legal que pressupe a existncia prvia de lei que autoriza a despesa; o outro a segurana que se prende com a existncia do sistema de controlo interno.
AUDITORIA INTEGRADA
AUDITORIA FINANCEIRA
AUDITORIA OPERACIONAL OU DE RESULTADOS
Anlise das contas e da situao financeira
Anlise da legalidade e da regularidade
Anlise da gesto sob o ponto de vista da economia, eficincia e eficcia
Anlise do controlo interno e do processo de deciso
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d) Auditoria orientada
A auditoria orientada visa analisar de forma direccionada um sector, rea ou actividade particular ou mesmo um procedimento em concreto, estando por isso, tambm, especialmente vocacionada para verificaes que permitam recolher evidncia que possa resolver problemas ou dvidas ou fundamentar uma opinio ou um juzo em zona restrita bem delimitada.
e) Auditoria de projectos ou programas

a auditoria que consiste no acompanhamento, exame e avaliao da execuo de programas e projectos especficos, podendo suscitar a realizao de auditorias horizontais, isto , o exame de um tema especfico de controlo junto de vrias entidades ou servios, tendo como finalidade abarcar o objecto do controlo no conjunto das actividades.
f) Auditoria de sistemas
Este tipo de auditoria tem como finalidade o estudo dos sistemas implantados e, em especial, o estudo dos sistemas de controlo interno e de deciso da entidade fiscalizada, tendente identificao dos eventuais pontos fortes e/ou deficincias desse controlo. Permite, portanto, obter o conhecimento sob a forma como a entidade est organizada, o mbito da sua actividade e os meios ao seu alcance e, ao mesmo tempo, definir a amplitude dos trabalhos de verificao especfica que se mostrem necessrios formulao do parecer por parte dos auditores.
g) Auditoria ambiental
um exame especialmente direccionado anlise dos sistemas de gesto e de funcionamento da organizao tendo por objectivos avaliar da observncia das polticas ambientais e do quadro legal especfico que regula a preservao do meio ambiente e a conservao dos recursos naturais e auxiliar o gestor a reduzir e a eliminar os riscos de impactes ambientais negativos.
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Tribunal de Contas
CAPTULO 2 - PRINCPIOS GERAIS
2.1
PRINCPIOS ORIENTADORES
Os princpios orientadores que devem configurar as auditorias realizadas pelo Tribunal de Contas no mbito das suas atribuies so os constantes das seguintes normas: a) O auditor deve exercer a sua actividade com independncia, competncia e diligncia; b) As auditorias devem ser adequadamente planeadas e correctamente executadas, revistas e documentadas de modo a permitirem avaliar a qualidade dos trabalhos realizados e constiturem fundamento vlido dos relatrios e pareceres emitidos; c) Os relatrios de auditoria devem ser completos, claros, concisos, objectivos, persuasivos, exactos e tempestivos. O mbito e o sentido que se atribui aos princpios enunciados so os que a seguir se definem:
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Tribunal de Contas
a) Princpios aplicveis aos auditores: Independncia

A independncia do auditor decorre da independncia de que goza o Tribunal de Contas como rgo supremo de fiscalizao da actividade financeira do Estado. A independncia do Tribunal est expressamente consignada no art. 203 da CRP ao estabelecer que o Tribunal de Contas um rgo independente, com subordinao apenas Lei, princpio igualmente consagrado no art. 7 da Lei n. 98/97. A independncia do Tribunal de Contas implica a verificao dos seguintes pressupostos relativamente aos auditores: Estarem libertos de impedimentos pessoais externos; Manterem uma atitude de independncia nos assuntos que se relacionam com a realizao da auditoria; Disporem de uma relativa autonomia na forma de conduo das auditorias, sem prejuzo da aplicao das normas do Tribunal de Contas de modo a poder garantir perante este e terceiros a imparcialidade e a objectividade das suas opinies, concluses, juzos e recomendaes. Em ltima instncia, a independncia do auditor significa que dispe de livre arbtrio e de capacidade para formular uma opinio justa e desinteressada.
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Competncia
A competncia profissional dos auditores afere-se designadamente, atravs dos seguintes meios: Domnio das matrias relevantes ao exerccio do controlo financeiro; Domnio dos mtodos e tcnicas de auditoria do Tribunal e outros geralmente utilizados; Conhecimento da legislao financeira aplicvel aos servios, programas, projectos e contratos abrangidos pelo mbito dos poderes de jurisdio e controlo financeiro do Tribunal de Contas; Conhecimento dos regulamentos, resolues, despachos e instrues do Tribunal incidentes sobre matrias relacionadas com o domnio das auditorias. A observncia destas exigncias limita a realizao das auditorias a pessoas cuja formao e experincia estejam altura da natureza e complexidade das tarefas a desempenhar. Nesta conformidade, o Tribunal proporcionar, atravs do acesso a cursos de formao, a actualizao dos conhecimentos dos auditores nos domnios necessrios ao exerccio da sua funo e a adopo de modernos mtodos e tcnicas de auditoria com o objectivo de aperfeioar cada vez mais o controlo sobre as entidades sujeitas sua aco.
Diligncia
O auditor deve ser criterioso na determinao do mbito da auditoria e na seleco dos mtodos e tcnicas aplicveis na sua execuo. Deve ainda ser cuidadoso na identificao, obteno e avaliao das provas e demais procedimentos de auditoria aplicveis. O auditor deve estar atento s deficincias do controlo, s insuficincias em matria de organizao e execuo da contabilidade, aos erros observados, s operaes susceptveis de indiciar irregularidades financeiras, s despesas injustificadas e aos desperdcios. Este princpio impe ainda ao auditor a responsabilidade de cumprir todas as normas deste Manual aplicveis ao trabalho de campo e de avaliar com objectividade e imparcialidade os resultados a que chegou.
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b) Princpios aplicveis ao trabalho de campo
Planeamento
O planeamento da auditoria consiste na definio do quadro geral a que deve subordinar-se a execuo da auditoria, isto , na definio dos critrios que permitiro ao auditor conduzir a execuo e reviso de forma precisa, sistemtica, eficiente e atempada e, portanto, ajustada realidade a auditar. O planeamento consiste, em ltima anlise, na organizao da aco tendo em conta as necessidades de controlo do Tribunal de Contas. Efectivamente, para que a auditoria seja correctamente executada e eficaz deve ser planeada em funo do tipo de auditoria a realizar e das informaes previamente recolhidas, as quais permitiro estabelecer a natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos a adoptar e a oportunidade da sua aplicao. O conhecimento prvio da entidade auditada tem como finalidade conhecer as suas particularidades e o seu meio envolvente, a fim de melhor avaliar as reas de risco. O planeamento varia de acordo com a dimenso e a complexidade da entidade a auditar e com o conhecimento do auditor sobre a actividade por ela desenvolvida, devendo tambm contribuir para a conveniente utilizao de meios auxiliares e para a coordenao do trabalho.
Superviso
O trabalho de auditoria deve ser revisto medida que se vo cumprindo as diferentes fases em que se desenvolve para que os seus objectivos sejam atingidos e o trabalho realizado seja profcuo. O supervisor deve levar a cabo um controlo apropriado que lhe permita examinar as tarefas realizadas e adquirir a certeza de que: A lgica do plano de auditoria foi compreendida pelos membros da equipa e as respectivas etapas esto a ser adequadamente cumpridas; Os documentos de trabalho contm provas suficientes para apoiarem as concluses, opinies e recomendaes a emitir.
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O trabalho de superviso deve ser feito ao longo da auditoria e no na fase final, pois deste modo possvel ao membro da equipa responsvel por aquele: Dar instrues aos auditores que orienta sobre os procedimentos a aplicar para se alcanarem os objectivos da auditoria; Observar se a auditoria est a ser correctamente executada; Assegurar-se que as avaliaes e concluses so baseadas em provas suficientes e pertinentes; Concluir que os erros, as insuficincias e os factos excepcionais esto devidamente identificados e apoiados em documentos. Compete, portanto, ao supervisor gerir e controlar as auditorias de modo a garantir a sua elevada qualidade, bem como a sua economicidade e eficincia.
Documentao
O auditor deve documentar os assuntos que sejam importantes de forma a poder provar que a auditoria foi executada de acordo com os princpios bsicos no que concerne programao, s reas verificadas, ao trabalho realizado e s constataes resultantes da auditoria. As provas documentais devem ser em nmero suficiente para: Confirmar e apoiar as opinies e os relatos do auditor; Tornar a auditoria mais eficaz e mais eficiente; Provar que o auditor aplicou os princpios e os procedimentos de auditoria do Tribunal de Contas; Facilitar a programao e a superviso da auditoria; Conservar os vestgios do trabalho realizado que podero servir de orientao para o futuro.
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c) Princpios aplicveis aos relatos

O relato constitui a fase final do processo da auditoria e deve satisfazer certos requisitos de modo a poder transmitir um conhecimento correcto da entidade auditada, do meio em que ela opera e dos resultados da aco realizada. Tais requisitos ou princpios orientadores, j atrs enunciados, so a seguir definidos:
Abrangncia
Este princpio tem a ver com o contedo do relato que dever mencionar os objectivos da auditoria, definir o seu alcance e descrever a metodologia utilizada. Dever incidir sobre reas importantes contendo toda a informao relevante e necessria para a compreenso adequada e correcta dos assuntos relatados e do que se recomenda. Dever incluir, ainda, as concluses e expressar de forma inequvoca uma opinio sobre as constataes verificadas, quer sejam negativas ou positivas. Devem tambm ser mencionados os esforos desenvolvidos pelo organismo para corrigir quaisquer deficincias observadas.
Clareza
O relato deve ser facilmente inteligvel e no conter ambiguidades. Deve ser redigido de forma clara e simples e os factos serem expostos de forma exacta e lgica para facilitar a sua compreenso.
Conciso
O relato s deve ter a extenso necessria e suficiente para transmitir os factos verificados e os resultados a que o auditor chegou. As observaes e recomendaes devem, portanto, ser referidas de forma sucinta, mas equilibrada, sem deixarem de reflectir, se for caso disso, a existncia de obstculos ao exerccio de uma gesto da actividade de forma econmica, eficiente e eficaz.
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Objectividade
O relato deve ser objectivo, isto , elaborado com toda a imparcialidade. Para que tenha a maior credibilidade, o auditor deve apresentar os resultados de forma equilibrada e apropriada devendo evitar qualquer tendncia para adjectivar observaes.
Persuaso
O relato deve apresentar a informao considerada suficiente para justificar a validade das constataes, a razoabilidade das concluses e o interesse das recomendaes.
Exactido
O relato deve ser exacto e, para tal, a informao apresentada deve ser fivel. Nesta conformidade, as constataes e concluses devem estar apoiadas em evidncias competentes e relevantes, devidamente documentadas nos papis de trabalho do auditor. Relativamente s infraces financeiras devero ser indicadas com preciso as normas violadas, suas consequncias jurdicas, responsveis pela infraco, dano financeiro, descrio das circunstncias em que ocorreram a infraco e elementos que permitam ao Tribunal, aquando da efectivao de responsabilidade financeira, avaliar o grau de culpa.
Materialidade
O relato no dever conter referncias a factos cuja materialidade financeira seja pouco relevante, considerando-se, em regra, como tais, aquelas cujo valor no ultrapasse o montante do salrio mnimo nacional.
Tempestividade (oportunidade)
O relato dever ser emitido com prontido para que a sua informao possa ser utilizada tempestivamente pelo Tribunal. por isso essencial que no planeamento da aco se defina e delimite o prazo da entrega do relato da auditoria, que a base do relatrio final a fixar pelo Tribunal.
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2.2
PRINCPIOS DEONTOLGICOS
No constituindo propriamente um cdigo, enunciam-se a seguir alguns princpios deontolgicos aplicveis ao pessoal dos Servios de Apoio do Tribunal que, no exerccio das suas funes, intervm como auditores. Alguns desses princpios j foram considerados no ponto anterior. Outros h, porm, a acrescentar por se enquadrarem igualmente no mbito da deontologia profissional dos auditores. De modo a formarem um conjunto homogneo, integram-se nas normas seguintes todos os princpios deontolgicos que os auditores devem observar no exerccio das suas funes, para alm dos que competem, como bvio, aos funcionrios do Tribunal. Assim, os auditores devem: 1. Exercer a sua actividade com independncia, competncia, objectividade, imparcialidade, confidencialidade e responsabilidade. diligncia,
2. Empregar, no exerccio da sua funo, todos os seus conhecimentos tcnicos e profissionais que a mesma requer e exerc-los com zelo profissional. 3. Proceder, em todas as relaes com os responsveis e colaboradores das entidades auditadas, com urbanidade, correco e cortesia e no comprometer a sua independncia e iseno. 4. Cumprir com rigor e oportunidade as orientaes emanadas do Tribunal em matria de auditoria. J atrs se definiu o sentido de alguns dos princpios enunciados e outros so puramente intuitivos. Por isso, s relativamente a alguns se delimita o seu mbito.
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Confidencialidade
O auditor deve respeitar a confidencialidade da informao obtida, como de resto todas as pessoas ao servio do Tribunal. Esta confidencialidade abrange no s a documentao como as informaes inerentes ao prprio Tribunal. Este princpio significa que o auditor no pode aproveitar-se pessoalmente ou em benefcio de terceiros dos factos de que venha a tomar conhecimento no decorrer da sua tarefa. Tendo as entidades auditadas legitimidade para conhecer as verificaes e concluses da auditoria, devem todavia as mesmas manter-se confidenciais at citao ou notificao daquelas, no mbito do cumprimento do princpio do contraditrio.
Objectividade
O auditor deve conduzir-se de modo profissional e tentar atingir os mais altos padres de comportamento, competncia e integridade na execuo da auditoria. A objectividade pressupe neutralidade e equilbrio na forma como se expem as matrias que devem reflectir com fidelidade os factos evidenciados nos comprovantes obtidos e coligidos de acordo com os princpios e os procedimentos de auditoria.
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CAPTULO 3 - PROCEDIMENTOS GERAIS
3.1
Os princpios orientadores aplicveis ao trabalho de campo, atrs referidos, estabelecem que as auditorias devem ser adequadamente planeadas, correctamente executadas, convenientemente supervisionadas e devidamente documentadas. Estes princpios, ao definirem o quadro geral a que devem obedecer as auditorias, visam orientar os auditores no trabalho de campo e dar consistncia aos procedimentos de auditoria. Estes procedimentos constituem, como se disse, o conjunto de mtodos e tcnicas que os auditores devem utilizar para que se alcancem, de forma precisa, sistemtica e ajustada, os objectivos das auditorias. Tais procedimentos consistem designadamente em verificaes tcnicas, exames de documentos, observaes fsicas e de uma forma genrica quaisquer aces periciais que habilitem o auditor a formar uma opinio independente e objectiva acerca dos factos, demonstraes financeiras e outros documentos, sistemas, actos ou operaes objecto do seu exame e lhe faculte suporte suficiente para emitir parecer fundamentado. Os procedimentos de auditoria ho-de conduzir obteno de informaes probatrias, feita de forma econmica e eficiente e de acordo com critrios que o auditor considere apropriados nas circunstncias. Tendo em conta os objectivos especficos das auditorias realizadas no mbito das competncias do Tribunal de Contas, consideram-se apropriadas as provas e procedimentos que permitam ao auditor obter evidncia suficiente, competente e relevante para fundamentar as suas opinies, juzos e concluses.
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3.2
NORMAS APLICVEIS
Os auditores devem ter em conta no trabalho de campo e, portanto, no planeamento e execuo das auditorias, para alm dos respectivos princpios orientadores, os procedimentos gerais constantes das normas seguintes: a) No planeamento da auditoria: 1 A definio dos objectivos da auditoria e o cumprimento das competncias do Tribunal de Contas ou as necessidades das entidades que as justificam; 2 A indicao da natureza e mbito da auditoria; 3 A identificao da natureza da entidade auditada e dos seus objectivos bem como os tipos de operaes mais relevantes e as reas de maior risco, tendo sempre em conta o princpio da materialidade; 4 O conhecimento dos principais sistemas, prticas e controlos de gesto da entidade auditada e a avaliao preliminar destinada a identificar os pontos fortes e fracos; 5 Os mtodos e tcnicas a utilizar no trabalho de verificao; 6 A calendarizao dos trabalhos de auditoria; 7 A quantificao dos recursos humanos; 8 A oramentao da aco. b) Na execuo da auditoria: 1 O exame e avaliao da eficcia do controlo interno e da auditoria interna a que a entidade auditada esteja sujeita com a finalidade de determinar a natureza, profundidade e calendarizao dos outros procedimentos de auditoria (a considerar no programa de auditoria). A anlise e a avaliao aos controlos de gesto devero concluir se os controlos existentes funcionam ou no de forma satisfatria e quais os que deveriam existir; 2 A verificao do cumprimento das leis e regulamentos, sobretudo dos que disciplinam a entrada e sada de fundos, mediante a realizao de provas e outros procedimentos de auditoria que se revelem necessrios para a deteco de erros, irregularidades e ilegalidades. Os auditores devem seleccionar e aplicar as provas e demais procedimentos que segundo o seu critrio profissional sejam apropriados nas circunstncias para cumprir os objectivos da auditoria;
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3 Combinao, de forma equilibrada, de testes de conformidade e substantivos, devendo estes ltimos ter sempre aplicao mesmo nos casos em que aqueles confirmem que os controlos institudos operam de forma eficaz; 4 Exame e avaliao das peas contabilsticas e formulao de uma opinio sobre as demonstraes financeiras; 5 Obteno de evidncias (comprovantes de auditoria) suficientes e adequadas, atravs de inspeco ou anlise, entrevistas ou inquritos, observaes fsicas, confirmaes e clculos que permitam uma base razovel de suporte ao contedo do relato e possam fundamentar os juzos, concluses e recomendaes a formular; 6 Elaborao do programa de auditoria que deve definir as provas e outros procedimentos de auditoria e ter em conta as normas anteriores, para efeitos de obteno de evidncias suficientes, competentes e relevantes e cumprimento dos objectivos da auditoria. Os programas devero ser revistos e actualizados de acordo com as necessidades evidenciadas no decurso da auditoria; 7 Avaliao final da auditoria baseada nos testes realizados e em todas as provas obtidas e se estas so apropriadas em qualidade e nmero.
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CAPTULO 4 - FASES DA AUDITORIA
4.1
PLANEAMENTO DA AUDITORIA
4.1.1
Estudos preliminares - Recolha e anlise de informao
Para que a auditoria possa atingir os seus objectivos deve ser adequadamente planeada em funo do tipo de auditoria a realizar e das informaes previamente recolhidas as quais permitiro estabelecer a natureza, extenso e profundidade dos procedimentos a adoptar e a oportunidade da sua aplicao. A seleco das aces consta do Programa de Aco Anual do Tribunal. A realizao de auditorias no includas naquele Programa depende de aprovao, pelo Plenrio de 2 Seco, de proposta em que se especifiquem os departamentos, organismos ou servios e as matrias sobre que devem incidir. Antes de iniciar qualquer trabalho de campo o auditor dever adquirir um conhecimento geral da realidade a auditar designadamente, programa, projecto, actividade, e entidades envolvidas. Para tanto, dever recolher toda a informao de interesse para o trabalho de auditoria a desenvolver com vista a um desempenho eficiente e eficaz. A recolha deve iniciar-se pelos servios de apoio do Tribunal e estender-se a outras entidades, incluindo a prpria entidade a auditar. A informao dever permitir: a) conhecer a estrutura, a actividade e a organizao administrativa e contabilstica da entidade, incluindo os sistemas de controlo interno e de gesto; b) formular uma opinio preliminar sobre as reas de maior risco; c) identificar os domnios em que se justificar aprofundar o exame.
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A informao preliminar resultar da obteno, dentro e fora dos servios de apoio, de documentao adequada e de outros elementos, e da realizao de entrevista com os respectivos responsveis, podendo envolver uma primeira visita s instalaes da entidade a auditar. Considera-se relevante, para este efeito, a recolha dos seguintes elementos, obtidos interna ou externamente ao Tribunal: Legislao relativa ao respectivo enquadramento legal (Programa do Governo, Lei(s) de Enquadramento, Grandes Opes do Plano, Lei(s) do Oramento do Estado, Decreto(s) de Execuo Oramental, Leis Orgnicas, etc); Documentao constante do cadastro do organismo de forma a permitir um conhecimento do historial da(s) entidade(s) envolvida(s), sua situao perante o Tribunal de Contas, nomeadamente a forma como tem observado as recomendaes emitidas anteriormente; Elementos constante do arquivo permanente da entidade a auditar (dossier permanente) com vista a obteno de informao que permita conhecer e identificar a realidade a auditar, os sistemas de controlo, reas chave e reas crticas; Elementos constantes das contas anteriores (3 a 5 exerccios) a fim de ser elaborado um estudo comparativo da evoluo da actividade financeira da entidade a auditar por forma a determinar a existncia de variaes excepcionais nos valores das contas ou de operaes anmalas; Dados sobre a fiscalizao prvia com relevncia ao nvel da concomitante ou sucessiva; fiscalizao
Planos e relatrios de actividades, relatrios e pareceres das comisses de fiscalizao e de outros rgos de controlo interno (de 1 e 2 nvel); Oramento e suas alteraes; Anlise, conferncia e liquidao da conta de gerncia quando a auditoria tenha por base uma verificao de conta.
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4.1.2
4.1.2.1
Plano Global de Auditoria

OBJECTIVO E CONTEDO
O Plano Global de Auditoria (PGA) tem como objectivo definir a orientao geral a seguir na auditoria, devendo ser conciso e factual. A preparao do PGA dever ter em conta que o mesmo constitui um documento orientador das aces a desenvolver e comprometedor dos resultados da auditoria. A sua elaborao compete equipa afecta realizao da auditoria sob a orientao e superviso, respectivamente dos dirigentes de 1 e 2 nvel, em conformidade com as orientaes transmitidas pelo Juiz Conselheiro da rea em causa. O PGA dever integrar: I. Definio da natureza e mbito da auditoria (opes tcticas) e dos seus objectivos estratgicos tendo em conta os estudos preliminares. II. Descrio do organismo tendo em conta a sua actividade, organizao, enquadramento legal, reas de maior risco e outras informaes de interesse. III. Definio da metodologia e dos procedimentos a adoptar. IV. Calendarizao da aco. V. Quantificao dos recursos humanos / constituio da equipa.
O PGA deve identificar a data da finalizao do trabalho de campo e da elaborao do relato da auditoria. Podero ser-lhe introduzidas alteraes, quando significativas, justificveis e autorizadas pela entidade com competncia para o aprovar.
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4.1.2.2
CALENDARIZAO
O PGA dever integrar uma previso de horas (ou dias teis)/tcnico, determinando os perodos reportados s fases de planeamento, execuo e elaborao do relato.
4.1.2.3 CONSTITUIO DA EQUIPA
Na constituio de uma equipa de auditoria devero ter-se particularmente em ateno os seguintes aspectos: Combinao de competncias especficas de acordo com a natureza da auditoria a desenvolver; Colocao de tcnicos menos experientes em equipas de tcnicos mais qualificados de modo a que a experincia destes contribua para a formao daqueles; Integrao de peritos externos especializados sempre que as reas a auditar o justifiquem. A dimenso da equipa resultar da natureza e mbito da auditoria, da combinao dos factores acima indicados e bem assim do calendrio para a sua realizao.
4.1.2.4 ORAMENTAO DA ACO
Esta feita aquando da elaborao do projecto de oramento por servios, cujos critrios devero ter em conta os elementos seguintes: a durao da aco; o nmero de dias teis/tcnico; local(ais) onde a aco desenvolvida; outros recursos a afectar. Dever ainda atender-se aos reflexos que o eventual recurso a tcnicos externos venham a ter em termos de adiantamentos a fazer pelo Tribunal (art. 56 da Lei 98/97).
4.1.2.5 APROVAO
A aprovao do PGA e das suas revises ou modificaes compete ao Juz da respectiva rea.
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4.2
4.2.1
EXECUO DA AUDITORIA
Objectivos
Concludos os estudos preliminares sobre a entidade a auditar e elaborado o PGA, segue-se a fase de execuo do trabalho de campo, que tem como objectivos a realizao de testes e recolha de provas ou evidncias de auditoria, concordantes com a estratgia definida na fase preliminar. Esta fase compreende as seguintes etapas: Avaliao dos sistemas de controlo implantados na organizao (exame do controlo interno e do processo de tomada das decises); Elaborao do programa de auditoria; Realizao das verificaes. Desenvolvem-se a seguir os procedimentos que devem ser adoptados relativamente a cada etapa e que tm por finalidade fazer o levantamento detalhado dos sistemas e o seu registo, de forma descritiva, fluxogrfica ou mista, nos documentos de trabalho, bem como a realizao de verificaes de conformidade, analticas e de substanciao tendentes obteno de prova suficiente sustentao das observaes de auditoria.
4.2.2
Avaliao dos sistemas de controlo implantados na organizao
A existncia de um ente organizado pressupe a subordinao da sua conduta a regras que disciplinem o seu funcionamento e garantam um auto-controlo da organizao. A avaliao do controlo interno de uma organizao integra as seguintes fases: Identificao e descrio dos sistemas implantados; Confirmao do sistema - testes de procedimento; Identificao dos pontos-chave do controlo e avaliao preliminar dos controlos; Realizao de testes de conformidade; Apreciao do funcionamento do sistema.
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AVALIAO DO SISTEMA DE CONTROLO INTERNO
FASES
RECOLHA DE INFORMAO IDENTIFICAO DO SISTEMA
SUPORTES
DOSSIER PERMANENTE CADASTRO LEGISLAO ( ... ) MANUAIS DE PROCEDIMENTOS REGULAMENTOS INTERNOS
DESCRIO DOS SISTEMAS
NOTAS QUESTIONRIOS FLUXOGRAMAS DESCRIES NARRATIVAS
EXISTE
S
CONFIRMAO DO SISTEMA TESTES DE PROCEDIMENTO
CONFIR MADO
S
AVALIAO PRELIMINAR DOS CONTROLOS
ADE QUADO
VERIFICAO DO FUNCIONAMENTO DO SISTEMA
TESTES DE CONFORMIDADE
FUNCIONA
AVALIAO DO IMPACTO
AVALIAO FINAL DO CONTROLO INTERNO - RELATRIO PRELIMINAR TESTES SUBSTANTIVOS REDUZIDOS TESTES SUBSTANTIVOS ALARGADOS
OU CONF. EXAUSTIVOS PROGRAMA DETALHADO DE AUDITORIA
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4.2.2.1
IDENTIFICAO E DESCRIO DOS SISTEMAS
Identificao dos sistemas

Para os poder avaliar o auditor precisa de ter um conhecimento seguro dos sistemas implantados e da sua adequao e funcionamento. A primeira e a segunda fase da avaliao do controlo permitem ao auditor um conhecimento seguro dos sistemas. Para um conhecimento geral do sistema o auditor deve reunir toda a informao relevante, designadamente: Legislao, regulamentos e normas internas; Organogramas legais e reais; Identificao de funes e responsabilidades e delegao de competncias; Manuais de procedimentos; Sistemas administrativos, contabilsticos e financeiros implantados; Dados relativos s principais operaes; Informao contabilstico-financeira relevante. O mtodo de recolha de informaes que no exista sob a forma documental, deve ser obtido de preferncia junto dos responsveis dos respectivos departamentos. Para o efeito, podero ser utilizados vrios meios incluindo reunies cuidadosamente preparadas, questionrios escritos adequados aos objectivos a atingir e padronizados por reas a auditar e quaisquer outros meios que se considerem pertinentes.
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Descrio dos sistemas

O registo dos procedimentos deve ser feito de uma forma clara e objectiva. Para tanto, na descrio dos sistemas podem ser utilizados, isolada ou conjuntamente, os seguintes mtodos: - Descries narrativas; - Fluxogramas. As descries narrativas so aconselhadas para operaes simples. O mtodo dos fluxogramas facilita a identificao e compreenso do sistema e dos pontos fortes e fracos do controlo. Facilita, ainda, a reviso e a actualizao dos papis de trabalho. Mas apresenta tambm limitaes, designadamente quando se trata de registar operaes muito diversificadas, embora as vantagens superem os inconvenientes. Os auditores do Tribunal de Contas devero utilizar, na elaborao dos fluxogramas, a simbologia recomendada pela Organizao Internacional de Normalizao (ISO) j referida na Parte II, e que constitui o Anexo II.
4.2.2.2 CONFIRMAO DOS SISTEMAS
Descrito o sistema necessrio verificar a exactido da informao registada mediante a realizao de testes de procedimento que consistem em seleccionar uma operao (ou mais) e acompanh-la atravs de todo o circuito (walk through). Devero ser realizados testes de procedimento a todas as operaes consideradas relevantes, tendo em conta os objectivos previamente definidos.
4.2.2.3 IDENTIFICAO DOS PONTOS-CHAVE DE CONTROLO E AVALIAO PRELIMINAR
Quando o auditor dispuser de um conhecimento seguro do sistema estar em condies de fazer uma avaliao preliminar da sua adequao, recorrendo para o efeito a testes de conformidade. Os testes de conformidade destinam-se a confirmar se o sistema de controlo interno descrito (procedimentos-chave) considerado adequado (atravs da avaliao preliminar do sistema) e se funciona efectivamente e de modo uniforme ao longo de todo o perodo em anlise. O objectivo destes testes obter a garantia da credibilidade do sistema e em conformidade reduzir o mbito dos testes substantivos e consequentemente o seu custo, pela economia de tempo na realizao da auditoria, sem afectar o grau de confiana a afectar s concluses.
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Tendo-se concludo que o sistema deficiente (ausncia de procedimentos-chave) deve iniciar-se imediatamente a realizao de testes substantivos alargados ou verificaes exaustivas.
4.2.2.4
APRECIAO DO FUNCIONAMENTO DOS SISTEMAS
Decorridas as etapas anteriores, o auditor formou j a sua opinio sobre a validade, adequao e eficcia do sistema, estando, portanto, em condies de fazer a sua avaliao. No relatrio de avaliao, o auditor dever identificar os procedimentos-chave e os pontos fracos detectados ou as deficincias do sistema e formular um juzo crtico, mas construtivo, com vista sua melhoria. Feita a avaliao, est o auditor em condies de elaborar o programa de auditoria que deve estar em conformidade com o grau de confiana que o sistema lhe merece, o qual determinar a maior ou menor extenso e profundidade dos testes analticos e da amostragem substantiva. 4.2.3 Elaborao e aprovao do Programa de Auditoria
Nesta fase o auditor adquiriu j a percepo das evidncias que ser necessrio recolher e o grau de confiana a atribuir s concluses. Em funo do conhecimento da entidade, dos pontos fortes e fracos do controlo interno e da origem das informaes financeiras significativas, o auditor deve elaborar ento o programa detalhado de auditoria ( PA ) onde identificar as reas, as operaes, registos ou documentos a analisar, de acordo com os objectivos especficos da auditoria. O PA deve identificar com clareza e rigor os aspectos referidos e estabelecer o mbito dos testes de auditoria a efectuar, designadamente auditorias analticas e amostragens substantivas. O PA dever, ainda, fazer referncia aos procedimentos ou tcnicas de auditoria a aplicar. Finalmente, o PA dever estabelecer o calendrio em horas (ou dias teis) / tcnico por rea. O PA dever ser elaborado pelo(s) tcnico(s) responsvel(eis) pela execuo do trabalho, sob coordenao dos dirigentes e em conformidade com as orientaes recebidas do Juiz da rea. Na preparao dos programas de auditoria os responsveis devem ter presente a relao custo/benefcio, tendo em conta o objectivo do exame. A aprovao do PA da competncia do Juiz Conselheiro da respectiva rea.
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Tribunal de Contas
4.2.4
Verificaes especficas
Na execuo de um PA, o auditor dever nortear-se pelos padres de auditoria geralmente aceites. Assim, e tendo em conta as definies apresentadas na PARTE II do presente manual, o auditor dever aplicar nas verificaes especficas os procedimentos e tcnicas de auditoria referidos, nomeadamente:
- Exame dos documentos originais:

autenticidade normalidade aprovao registo
Conferncia de clculos Exame da escriturao, incluindo o exame dos registos auxiliares Inqurito (questionrios e outros) Observao Confirmao Circularizao Correlao da informao Verificaes fsicas
Na verificao das reas que integram o programa de auditoria sero utilizados, em princpio, critrios selectivos consistindo em testes de conformidade, auditorias analticas e amostragens substantivas. No caso destas ltimas se revelarem insuficientes sero efectuadas verificaes exaustivas. A extenso das amostras e os mtodos de seleco sero aferidos em funo da eficincia dos sistemas de controlo, devendo, ainda, respeitar a natureza do universo envolvido, designadamente: - operaes que comportam elevado risco de erro; - operaes particularmente relevantes; - universo restante.
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Tribunal de Contas
MBITO DAS AMOSTRAGENS SUBSTANTIVAS
A = OPERAES
QUE COMPORTAM ELEVADOS RISCOS DE ERRO OU IRREGULARIDADES
VERIFICAO SEPARADA
= OPERAES PARTICULARMENTE IMPORTANTES
C = OPERAES
RESTANTES
VERIFICAO SEPARADA E INTEGRAL
VERIFICAO POR AMOSTRAGEM
CONJUNTO DAS OPERAES A VERIFICAR =
A + B + C
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4.3
4.3.1
AVALIAO DOS RESULTADOS

Avaliao
Concludo o trabalho de campo, o auditor deve efectuar a avaliao dos resultados apoiandose, para o efeito, nos documentos de trabalho elaborados, deles constando as informaes recolhidas e as verificaes efectuadas. A avaliao consistir na apresentao de explicaes sobre todas as questes importantes levantadas aquando da realizao do trabalho e na apreciao dos seus efeitos sobre a concluso geral. Os aspectos mais importantes a apreciar nesta fase so os seguintes: efectuar uma avaliao global dos resultados da auditoria; formular observaes de auditoria baseadas no trabalho realizado e nas provas obtidas; redigir o relato acompanhado por um conjunto de documentos de trabalho bem organizado e referenciado. Devem compreender-se nos aspectos assinalados os seguintes pontos: a descrio dos sistemas e a apreciao das deficincias detectadas no controlo interno; a verificao da exactido das informaes recolhidas; a apreciao dos erros detectados, sua gravidade e se foram ou no corrigidos; os assuntos importantes abordados com os responsveis do organismo auditado, na fase final. Ao dirigente de 1 nvel compete, nesta fase, rever e apreciar os resultados das verificaes efectuadas, bem como as respectivas concluses.
4.3.2
Reunio com os responsveis
Em concluso de uma auditoria, dever a equipa, com a presena do dirigente do 1 nvel realizar uma reunio com os dirigentes mximos, ou com quem os substitua, no sentido de comprovar as concluses do projecto de relato e, bem assim, a evidncia documental recolhida, sem prejuzo da audio dos responsveis, pelo Tribunal, no mbito do cumprimento do princpio do contraditrio, em fase posterior.
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Tribunal de Contas
4.4
4.4.1
RELATRIO DE AUDITORIA
Consideraes preliminares
No Tribunal de Contas o relatrio de auditoria fixado pelo Tribunal, com base em projecto apresentado pelo Juz Responsvel ou Juz da rea, que para o efeito se baseia no relato dos auditores. O relatrio de auditoria traduz a forma como foi desenvolvido o trabalho e exprime uma opinio sobre os resultados a que chegou. Ligado como est ao processo de auditoria, deve constituir o espelho do trabalho realizado e reflectir todos os aspectos que se considera importante comunicar. Deve, por isso, contemplar em toda a sua extenso a natureza das actividades ou programas auditados e descrever com correco e imparcialidade os factos constatados. O seu contedo deve ser de fcil compreenso, sem ser vago nem ambguo, e as informaes nele contidas devem estar sempre apoiadas em provas suficientes e pertinentes. A opinio do auditor dever ser expressa de forma equitativa e construtiva e as recomendaes serem pertinentes e objectivas, devendo ser formuladas no em termos de medidas e ou procedimentos impostos, mas surgirem como corolrio lgico das concluses. Quando justificveis, por se terem detectado erros ou omisses importantes ou ineficincias nos sistemas organizativos e de controlo interno, devem visar no s o cumprimento correcto das leis e regulamentos aplicveis, como contribuir para melhorar o desempenho da organizao. De harmonia com o estabelecido na lei (art. 13 da Lei n. 98/97, de 26 de Agosto) o relatrio de auditoria deve obrigatoriamente referir-se realizao do contraditrio e integrar, sempre que for caso disso, as alegaes, respostas ou observaes dos responsveis, que podem ser transcritas ou sintetizadas. Em especial, o contraditrio deve, na medida do possvel, permitir o apuramento da verdade em matria de facto. A forma e a extenso do relatrio so aspectos que esto relacionados no s com o objectivo e o mbito da auditoria e ainda com a natureza da realidade auditada, como tambm com as especificidades que deve revestir tendo em conta a sua finalidade. Considerando que o relatrio de auditoria constitui, sempre que haja ilcitos financeiros evidenciados, uma pea instrutria fundamental ao exerccio da funo de efectivao de responsabilidades financeiras, o seu contedo dever ser adequado s exigncias do processo jurisdicional.
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Tribunal de Contas
4.4.2
Normas aplicveis
Os auditores do Tribunal de Contas devem observar, na elaborao do relato de auditoria, que serve de base ao relatrio a fixar pelo Tribunal, no s os princpios orientadores atrs definidos, mas tambm as normas sobre a sua estrutura e contedo aprovados pelo Tribunal. As normas a seguir apresentadas contemplam em primeiro lugar os aspectos gerais, isto , os aspectos que devem ser observados em qualquer relatrio, seja qual for o tipo de auditoria a que se reporta e depois os aspectos que so especficos dos tipos de auditoria realizados. Umas e outras definem, consequentemente, os elementos essenciais que o relatrio deve conter relacionados com a natureza do trabalho realizado e os resultados alcanados. Assim, o relatrio de auditoria obedece, em geral, seguinte estrutura tipo:
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1. ndice; 2. Glossrio, se necessrio; 3. Listagem das siglas utilizadas e seu significado; 4. Ficha tcnica, com identificao dos tcnicos intervenientes; 5. Sntese das observaes e das recomendaes; 6. Parte introdutria 6.1 - Fundamento, mbito e objectivos de auditoria 6.2 - Enquadramento normativo 6.3 - Identificao dos responsveis 6.4 - Metodologia e tcnicas de controlo 6.5 - Condicionantes - dificuldades encontradas e grau de colaborao dos responsveis
6.6 - Relatrios de orgos de controlo interno
7. Avaliao dos sistemas de controlo interno e de gesto; 8. Desenvolvimento dos trabalhos de auditoria - observaes de auditoria 8.1 - Anlise econmico-financeira 8.2 - Anlise da legalidade e da regularidade 8.3 - Apreciao da gesto (economia, eficincia e eficcia) 8.4 - Avaliao de outros aspectos (ambientais, sociais, etc...) quando for caso disso. 9. Demonstrao numrica referida no n. 2 do art. 53 da LOPTC; 10. Referncias finais 10.1 - Emolumentos e outros encargos devidos e respectivos sujeitos passivos. 10.2 - Entidades a quem deve ser enviado o relatrio/publicidade 11. Assinatura; 12. Anexos
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Em relao a alguns dos pontos constantes desta estrutura-tipo desenvolve-se a seguir o seu contedo:
Fundamento, mbito e objectivos da auditoria

Dever definir-se a finalidade e os limites do exame, bem como a sua justificao. Dever tambm referir-se a entidade a sede e localidades onde se realizou a auditoria e o perodo a que se reporta.
Metodologias e tcnicas de controlo

Devem descrever-se os mtodos e as tcnicas de controlo utilizados e se esto ou no em conformidade com o estabelecido no presente Manual. No caso de ter havido excepes, devero ser justificadas.
Controlo interno e de gesto

O auditor deve indicar o alcance do trabalho que realizou, a estrutura do controlo interno e de gesto que encontrou e as deficincias importantes de funcionamento do sistema detectadas no exame e na avaliao. A verificao da estrutura do controlo interno e de gesto pode ser, porm, limitada nos seguintes casos: quando no adequada nem fivel; quando se conclui pela ineficincia da avaliao; quando se detectam muitas deficincias. Nestas situaes o auditor dever optar pela ampliao dos testes substantivos.
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Tribunal de Contas
Observaes e recomendaes
O relatrio dever incluir uma sntese das observaes que permita conhecer, de forma resumida, os factos essenciais apurados e conter recomendaes sempre que estas se justifiquem quer para obviar prtica subsequente de erros ou omisses significativos, ao incumprimento das leis e regulamentos aplicveis e prtica de infraces financeiras quer sobretudo para melhorar a eficincia e a eficcia da organizao ou a realizao do programa ou projecto.
As recomendaes consideram-se construtivas quando visam melhorar situaes problemticas observadas ou se referem a aces especficas e significativas a empreender como a melhoria do controlo interno e outras. Porm, s deve ser recomendado o que seja factvel e o custo inerente seja pelo menos recompensado pelos resultados esperados.
Anexos
Os anexos I e II sero constitudos obrigatoriamente pelo Plano Global de Auditoria e pelo Programa de Auditoria. Havendo infraces financeiras, as mesmas devero integrar um anexo 1, com indicao dos factos, normas violadas, identificao dos responsveis e os elementos de prova que for possvel recolher, e dos demais anexos que se mostrem necessrios. Nestes termos o auditor dever recolher a evidncia suficiente para o efeito, no lhe cabendo porm qualificar uma irregularidade mas apenas descrever os factos e todo o seu quadro envolvente, com base nos quais o Tribunal, em sede jurisdicional, decidir da sua qualificao e consequente efectivao ou no de responsabilidades. Da existncia de uma elevada ocorrncia de irregularidades na entidade auditada poder tambm resultar a dvida sobre as outras informaes fornecidas pela mesma e uma reserva geral sobre a fiabilidade da informao financeira, o que, em processo jurisdicional a correr termos no Tribunal de Contas, pode conduzir at declarao de impossibilidade de julgamento da respectiva conta [(cfr. art. 58, n. 1, al. c) e n. 3, da Lei 98/97, de 26/08)].
Em conformidade com o disposto no art. 54, n.3, al. G) da Lei n. 98/97, de 26/08 e art.s. 26, al. B) e 59, n. 3 dos Regulamentos da 1 e 2 Seces, aprovados pelas Resolues n. 5/91 1 S e 3/98 2 S, respectivamente.
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Tribunal de Contas
Os actos constitutivos de responsabilidades a efectivar pelo Tribunal de Contas nos termos da Lei n.98/97, de 26/08 so os seguintes:
Actos Constitutivos
Lei 98/97 Art.s
Responsabilidade Financeira Reintegratria Sancionatria
Alcances Desvio de dinheiros ou valores pblicos Pagamentos indevidos No liquidao, cobrana ou entrega de receitas Violao das normas sobre a elaborao e execuo dos oramentos, bem como da assuno, autorizao ou pagamento de despesas pblicas ou compromissos Falta de efectivao ou reteno indevida dos descontos legalmente obrigatrios a efectuar ao pessoal Violao de normas legais ou regulamentares relativas gesto e controlo oramental, de tesouraria e patrimnio Adiantamentos por conta de pagamentos nos casos no expressamente previstos na lei Utilizao de emprstimos pblicos em finalidade diversa da legalmente prevista, bem como pela ultrapassagem dos limites legais da capacidade de endividamento Utilizao indevida de fundos movimentados por operaes de tesouraria para financiar despesas pblicas
59./65. 59./65. 59./65. 60./65. 65.
X X X X
X X X X X
65.
65.
65.
65.
65.
Nota: o Tribunal pode ainda aplicar multas nos casos previstos no art. 66.
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Tribunal de Contas
CAPTULO 5 - DOCUMENTOS DE TRABALHO
5.1
NORMAS APLICVEIS
Tanto as provas como os procedimentos de reviso adoptados devem estar documentados para que seja possvel avaliar a qualidade tcnica do trabalho realizado e a objectividade da opinio formulada que assenta em constataes, evidncias ou provas, seja qual for o tipo de auditoria realizado ou a natureza da entidade auditada. Os documentos de trabalho devem, portanto, revelar no s os pontos controlados, como a calendarizao e a extenso dos testes e dos procedimentos do controlo, na medida em que so evidncias tangveis do trabalho realizado. Por seu turno, as provas obtidas devem ser suficientes, pertinentes, seguras e fiveis. Nesta conformidade, os auditores do Tribunal de Contas devem observar, no trabalho de campo, as seguintes normas relativas obteno de provas ou evidncias de auditoria: 1 Elaborar os documentos de trabalho necessrios e neles coligir o nmero suficiente de informaes probatrias para: a) Confirmar e apoiar as opinies e os relatos do auditor; b) Tornar a auditoria mais eficiente e eficaz; c) Dispor de informaes para preparar os relatrios e responder s questes postas pelo organismo controlado ou qualquer outro; d) Comprovar que o auditor aplicou na recolha de provas os procedimentos de inspeco, observao, investigao e confirmao apropriados; e) Facilitar a programao e a superviso da auditoria.
2 Os documentos de trabalho devem incluir obrigatriamente:
a) Os objectivos, o mbito, os procedimentos e os resultados da auditoria; b) Programas detalhados das diferentes reas objecto de verificao;
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3 Os documentos de trabalho devem satisfazer ainda os seguintes requisitos:
a) Conter exclusivamente informao relacionada com assuntos que sejam relevantes; b) Conter evidncia das revises efectuadas no mbito da superviso do trabalho realizado; c) Serem de fcil consulta e apresentarem-se convenientemente ordenados e indexados (vd. ponto 7.5.1 e 7.5.2 do Captulo 7, Parte II).
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5.2
5.2.1
ORDENAO E ARQUIVO
Tipo de arquivo
Os documentos de trabalho devem ser arquivados segundo a sua natureza (consoante constituam elementos de consulta para auditorias futuras ou se restrinjam apenas ao exame a que se reportam) no arquivo permanente da entidade em causa ou nos anexos do arquivo da auditoria realizada. No existe uma estrutura tipificada, pelo que a que a seguir se apresenta tem um carcter meramente paradigmtico:
I - Enquadramento do organismo/entidade: Denominao; Localizao dos departamentos que possua; Actividades; Nomes dos responsveis; Descrio do contexto geral, da histria e do ambiente da organizao controlada; Legislao aplicvel ao organismo/entidade; Normas internas nele institudas; Informaes sobre a actividade financeira dos ltimos 3 ou 5 anos da entidade controlada. II - Procedimentos contabilsticos e de controlo interno: Descrio do sistema contabilstico, dos sistemas de controlo interno e dos principais sistemas de gesto financeira, incluindo, quando for o caso, as aplicaes informticas; Descrio dos procedimentos de deciso e de gesto; Apreciao e avaliao do sistema de controlo interno; Polticas e procedimentos relativos ao oramento, contabilidade e aos relatrios. III- Anexos Nos anexos podem compreender-se os estatutos, plano de contas, organograma do servio, lista dos responsveis, etc.
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Tribunal de Contas
A pasta de arquivo corrente deve conter todos os documentos com relevncia especfica relativamente ao exerccio em anlise. Os documentos de trabalho nela integrados devem demonstrar a forma como a auditoria foi executada e inclui os elementos justificativos das concluses apresentadas no relatrio da auditoria. Devendo os trabalhos de auditoria ser supervisionados e os documentos de trabalho revistos pelos responsveis da auditoria, conforme estabelecem as normas existentes sobre a matria, conveniente que a pasta de arquivo corrente se apresente tambm devidamente estruturada. Este requisito, bem como a necessidade de os documentos de trabalho deverem ser to completos e detalhados quanto necessrio, so tambm condies indispensveis para que um auditor que no tenha tido qualquer envolvimento no trabalho possa futuramente determinar com facilidade a natureza e a extenso das verificaes efectuadas e as razes para as concluses expressas no relatrio da auditoria. Um paradigma da estrutura da pasta de arquivo corrente pode ser o seguinte: Plano global de auditoria; Programas detalhados de auditoria; Informaes relativas aos aspectos administrativos da execuo dos trabalhos; Justificao, nos documentos de trabalho, dos trabalhos de auditoria efectuados; Documentos de concluses e observaes.
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5.2.2
Ordenao
No caso do arquivo permanente, no que respeita a cada auditoria, a documentao dever ser sistematizada e ordenada por reas em conformidade com os cdigos definidos no respectivo manual de procedimentos de auditoria e por ordem cronolgica em relao s aces, a fim de permitir uma fcil consulta. Deve ainda conter: - A descrio do mtodo de auditoria adoptado pelo Tribunal, com base nos planos de fiscalizao aprovados; - O resumo dos trabalhos efectuados em auditorias ou visitas anteriores, incluindo a referncia das reas cobertas pelas mesmas e comparao com os programas estabelecidos; - As questes suscitadas em auditorias anteriores, registo das decises tomadas e suas motivaes; - As recomendaes formuladas pelo Tribunal.
Quanto aos restantes documentos de trabalho a ordenao ser feita segundo a estrutura do respectivo relatrio de auditoria que acompanham.
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CAPTULO 6 AUDITORIA OPERACIONAL OU DE RESULTADOS
6.1.
CONCEITO
A auditoria operacional ou de resultados, ou simplesmente de gesto, tem por objectivo a apreciao da gesto dos recursos pblicos segundo critrios de economia, eficincia e eficcia (os trs Es). A economia, tambm designada por opo menos onerosa visa a minimizao dos custos dos recursos adquiridos ou de utilizao dos bens pblicos afectos a uma actividade, aferida em funo da qualidade, da quantidade, do preo e da oportunidade da sua aquisio, de acordo com prticas e princpios administrativos correctos e com as polticas de gesto. Da economia resulta a boa gesto ou o evitar de desperdcios, o que pode levar o auditor a examinar aspectos tais como a formulao de especificaes relativas ao fornecimento de bens e servios e outros aspectos da contratao pblica, tais como os procedimentos de concurso pblico e os contratos.
A eficincia aprecia a relao entre os resultados obtidos (outputs) e os recursos ou meios utilizados (inputs), tendo em vista a sua optimizao, estando, por isso, intimamente relacionada com o conceito de produtividade. Inclui ainda a anlise dos sistemas de informao, dos dispositivos de controlo e dos critrios definidos para obteno de resultados. O ncleo essencial deste tipo de anlises o da relao custo-resultados, mas abrange outros aspectos, tais como os de ndole temporal, ou seja, indagando, por exemplo, se a data de obteno dos resultados a que permite maximizar o impacto esperado dos instrumentos utilizados.
A eficcia avalia o grau de realizao dos objectivos e a relao entre os objectivos fixados e os resultados obtidos. Numa auditoria de eficcia importa ver, na medida do possvel, de que modo os instrumentos utilizados contriburam para a realizao dos objectivos polticos fixados, destrinando nestes, se for caso disso, os que so o resultado daqueles e os que so fruto de factores externos entidade controlada.
A economia e a eficincia, embora respeitem aos mtodos e decises de gesto internos da entidade controlada, para a sua avaliao carecem de auditorias analticas ou comparao com mtodos de gesto externos similares. que as mesmas necessitam de pontos de referncia ou normas de boa prtica, o que pode ser obtido atravs da comparao com rcios de inputs e outputs de organizaes similares.
132
Tribunal de Contas
A eficcia pode ser entendida: em sentido restrito, em que so apenas examinadas a gesto e as operaes internas da entidade auditada, analisando os correspondentes outputs tal como so identificados no seu interior; em sentido amplo, em que se ultrapassam os limites da entidade controlada e se tomam em conta os factores ou variveis externos no controlveis por essa entidade para se avaliar todos os resultados obtidos ou impactos alcanados, quer sejam fruto de factores internos, quer de factores externos.
O diagrama que se segue ilustra os conceitos apresentados:
133
Tribunal de Contas
AVALIAO DA GESTO
AQUISIO DE RECURSOS
APLICAO DE RECURSOS
RESULTADOS
ECONOMIA
(opo menos onerosa)
EFICINCIA
(rendimento mximo)
QUALIDADE QUANTIDADE PREO
RESULTADOS OBTIDOS (R)
MEIOS
UTILIZADOS (M)
TEMPO
R M
EFICCIA
(realizao dos objectivos)
RESULTADOS OBTIDOS (R) OBJECTIVOS FIXADOS (O)
R O (impactos alcanados)
134
Tribunal de Contas
6.2.
OBJECTIVOS
A auditoria de resultados visa, de um modo geral, um ou vrios dos seguintes objectivos: avaliar da adequao e da consistncia dos objectivos fixados tendo em vista designadamente as necessidades sociais que procuram satisfazer e a qualidade das prestaes, incluindo a preservao do meio ambiente; avaliar o grau de confiana dos sistemas de informao, de gesto, de controlo e de avaliao de resultados; avaliar da economia, da eficincia e da eficcia com que os objectivos so prosseguidos e alcanados, incluindo os efeitos colaterais, intencionais ou no, especialmente se negativos; avaliar a exactido, a fiabilidade e a integralidade dos indicadores ou dos documentos produzidos; identificar reas ineficientes de forma a promover a melhoria do desempenho; avaliar os resultados na ptica dos seus impactos, designadamente econmicos, sociais, ambientais, culturais, etc..
Em termos dos 3 Es uma auditoria de resultados pode no cobrir necessariamente esses trs aspectos. No entanto, dada a sua interligao, uma anlise separada de algum ou alguns deles pode levar a concluses no inteiramente adequadas, para as quais o auditor deve estar prevenido. Por exemplo: um programa pode ser eficaz mas os recursos empregues tero sido utilizados de forma econmica e eficiente?
135
Tribunal de Contas
6.3.
NORMAS APLICVEIS
De acordo com as Linhas Directrizes Europeias relativas aplicao das normas de auditoria da INTOSAI no obstante a natureza mais diversificada e o vasto alcance de uma auditoria de resultados, o auditor deve, na medida do possvel e no mbito de um controlo especfico, procurar realiz-la segundo as normas de auditoria da INTOSAI. Em particular, o auditor: pode ter necessidade de estudar e avaliar a fiabilidade do controlo interno a fim de determinar a extenso e o mbito da auditoria; deve planear a auditoria de forma a assegurar a execuo de uma auditoria de elevada qualidade de uma forma econmica, eficiente e eficaz e num perodo de tempo adequado; deve assegurar-se que, tendo em considerao a organizao, o programa, a actividade ou funo controlados, as informaes probatrias recolhidas para fundamentar o seu parecer e as suas concluses so adequadas, pertinentes e razoveis. As informaes probatrias nas quais se baseiam os pareceres do auditor devem ser devidamente documentadas e sujeitas a medidas de garantia da qualidade.
Disto resulta que so aqui aplicveis as normas gerais apresentadas na parte geral deste Manual. O mesmo se diga quanto elaborao de relatrios, o que visvel no facto de os publicados sobre auditoria de resultados inclurem normalmente os seguintes elementos: ! ! um resumo do contexto em que se integram as actividades controladas, incluindo o aspecto organizacional; uma descrio destas actividades e dos seus objectivos, bem como uma anlise do possvel cumprimento dos critrios de economia, eficincia e eficcia, que levam a uma identificao dos objectivos da auditoria; uma descrio ou um resumo das metodologias de auditoria utilizadas na recolha e anlise dos dados, bem como a indicao das respectivas fontes; uma explicao dos critrios utilizados na interpretao das observaes de auditoria; observaes de auditoria ou, pelo menos, as observaes consideradas importantes para os destinatrios do relatrio; concluses relativas aos objectivos de auditoria; recomendaes decorrentes das concluses.
! ! ! ! !
136
Tribunal de Contas
6.4.
METODOLOGIA
metodologia da auditoria de resultados aplicam-se as consideraes feitas na Parte III, com as devidas adaptaes, definidas em funo dos objectivos de uma auditoria direccionada avaliao da gesto. Em especial cumpre assinalar que a natureza especfica da auditoria de resultados exige uma seleco cuidadosa das metodologias a utilizar no controlo das variveis a examinar, dedicando o auditor especial ateno validade e fiabilidade dos mtodos utilizados na recolha e anlise dos dados: ! ! validade: os mtodos/tcnicas devem permitir avaliar o que foi decidido submeter a anlise; fiabilidade: as concluses devem permanecer coerentes quando testadas, repetidamente, a partir da mesma populao de dados.
Apresentam-se ainda as seguintes especificaes que assumem particular relevo numa auditoria de resultados. 6.4.1. Estudos preliminares
Os estudos preliminares devero incluir recolha de dados de referncia relativos a organizaes do mesmo tipo de actividade e ndices padro, que permitam, numa fase posterior, uma anlise comparativa com os mtodos, procedimentos e resultados da entidade auditada, destinados a sustentar as observaes da auditoria relativas anlise do desempenho e a dar maior credibilidade s recomendaes formuladas.
137
Tribunal de Contas
6.4.2.
Tcnicas de anlise de informao
No mbito das auditorias de resultados toma particular importncia a anlise da informao recolhida pelos auditores. De entre as diversas tcnicas para a anlise dessa informao salientam-se as seguintes, tal como so apresentadas pelas Linhas Directrizes Europeias j antes citadas:
I-
Estatstica Descritiva para compreender as distribuies de dados A distribuio de dados normalmente expressa por um grfico (grfico de barras ou curva) que apresenta todos os valores de uma varivel. As estatsticas que descrevem as distribuies de dados podem ser um instrumento importante para os trabalhos de anlise de auditoria e de elaborao do relatrio. H trs aspectos bsicos da distribuio de dados que podem ser importantes na realizao de uma auditoria: # os nveis dos dados (moda, mediana, mdia, quartil, etc.); # a disperso dos dados (valores mnimos e mximos, densidade de uma nuvem de pontos, intervalos, etc.); # a forma dos dados (distribuio normal, distribuio normal achatada, distribuio bi-modal, etc.).
A distribuio de dados pode ser utilizada: # para identificar o nvel, a disperso e a forma dos dados quando estes elementos sejam mais importantes que uma simples mdia; # para decidir se o funcionamento de uma varivel satisfaz ou no um critrio de auditoria; # para interpretar as distribuies das probabilidades a fim de avaliar o risco; e # para avaliar se a amostra de dados representativa da populao.
138
Tribunal de Contas
II- Anlise de regresso A anlise de regresso uma tcnica para avaliar o grau de relacionamento (correlao) das variveis. A anlise de regresso pode ser utilizada para: # Testar uma relao que suposta ser verdadeira; # Identificar relaes entre variveis que possam ter uma relao causal, susceptveis de explicar os resultados; # Identificar casos inabituais que diferem dos valores esperados; e # Extrapolar valores.
III- Anlise custo/benefcio (ACB) A ACB consiste em relacionar os benefcios de uma actividade, programa, projecto ou aco, com os correspondentes custos. Deste modo a ACB pode ser usada para: - Comparar os custos e benefcios quando ambos so conhecidos ou podem ser razoavelmente estimados; - Comparar cenrios alternativos, com custos distintos, quando os benefcios possam ser idnticos. Para uma aplicao mais correcta desta tcnica de anlise de informao a mesma deve considerar no s os custos e benefcios tangveis, mas tambm os intangveis, tais como os custos/benefcios sociais, ambientais.
IV Anlise custo/eficcia (ACE) Esta tcnica estuda a relao entre os custos e os resultados obtidos, procurando avaliar se foram utilizados os meios mais econmicos para realizar um objectivo definido ou obtida a valorizao mxima dos recursos disponveis.
139

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TRIBUNAL DE CONTAS

M AN U AL D E A U D IIT O R IIA E D E P R O C E D IIM E N T O S AN U AL D E U D T O R A E D E R O C E D M E N T O S

Lisboa, 09 de Fevereiro de 1999

(Alfredo Jos de Sousa)

CAPTULO 2 - MTODOS E TCNICAS DE AUDITORIA .....................................................................27

CAPTULO 3 - CONTROLO INTERNO ....................................................................................................47

CAPTULO 4 - A AUDITORIA E A INFORMTICA ................................................................................60

CAPTULO 5 - FASES DA AUDITORIA ...................................................................................................65

CAPTULO 6 - ERROS E IRREGULARIDADES.......................................................................................70

CAPTULO 7 - DOCUMENTOS DE TRABALHO.....................................................................................77

CAPTULO 3 - PROCEDIMENTOS GERAIS..........................................................................................106 CAPTULO 4 - FASES DA AUDITORIA .................................................................................................109

CAPTULO 5 - DOCUMENTOS DE TRABALHO...................................................................................127

CAPTULO 6 AUDITORIA OPERACIONAL OU DE RESULTADOS .................................................132

CAPTULO 2 - QUADRO INSTITUCIONAL DO TRIBUNAL DE CONTAS

O QUADRO LEGAL NO MBITO DA LEI DE ORGANIZAO E PROCESSO DO TRIBUNAL DE CONTAS

Do mbito e da natureza do controlo

Estrutura, organizao e funcionamento

SERVIO DE ORGANIZAO E INFORMTICA

SERVIOS ADMINISTRA TIVOS

SERVIOS DE GESTO DE PESSOAL

ARQUIVO HISTRICO BIBLIOTECA/ CDI

Das modalidades de controlo

DA ARTICULAO E COOPERAO COM OUTRAS INSTITUIES DE CONTROLO E COM ORGANIZAES INTERNACIONAIS

Veja-se tambm o Decreto-Lei n. 166/98, de 25/06, I Srie A

que sero objecto de desenvolvimento no II volume deste Manual.

Relaes com Organizaes Internacionais no mbito do Controlo Financeiro Externo

O Tribunal de Contas membro das seguintes organizaes internacionais :

INTERNATIONAL ORGANISATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS (INTOSAI)

Grupos Regionais da INTOSAI : EUROPEAN ORGANISATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS (EUROSAI)

ORGANISATION LATINO AMERICANA Y DEL CARIBE DE ENTIDADES FISCALIZADORAS SUPERIORES (OLACEFS)

O Tribunal de Contas membro colaborador da OLACEFS desde 1988.

EUROPEAN ORGANISATION OF REGIONAL AUDIT INSTITUTIONS (EURORAI)

1.2 TIPOS DE AUDITORIAS

SISTEMA NACIONAL DE CONTROLO DAS FINANAS PBLICAS

CONTROLO EXTERNO ASSEMBLEIA DA REPBLICA TRIBUNAL DE CONTAS

1. NVEL (controlo operacional) ENTIDADE Auto-controlo

CAPTULO 2 - MTODOS E TCNICAS DE AUDITORIA

N = 15 n=5 i = N/n = 15/5 = 3

Documentos Nmero Valor 1 20 2 41 3 13 4 23 5 4 6 62 7 12 8 36 9 87 10 119 11 26 12 17 13 19 14 76 15 9 Total 564

Amostragem sobre valores estratificados

8000 8500 9000 9500 10000 10500

2189 2224 2257 2287 2315 2341

1147 1157 1166 1174 1181 1188

688 692 695 698 700 703

455 457 458 459 460 461

322 322 323 324 324 325

184 185 185 185 185 185

Mltiplo de I 94 188 282 376 470 564 658

Amostragem estatstica numrica

CAPTULO 3 - CONTROLO INTERNO

O controlo das operaes

Definio de autoridade e de responsabilidade

Pessoal qualificado, competente e responsvel

Registo metdico dos factos

LIMITAES DO SISTEMA DE CONTROLO INTERNO

AVALIAO DO CONTROLO INTERNO

Descrio e documentao dos sistemas

Exemplificativamente, veja-se o seguinte modelo de questionrio:

IMOBILIZADO CORPREO Execuo

AVALIAO DO CONTROLO INTERNO

2. TODOS OS ELEMENTOS DO IMOBILIZADO ESTO INVENTARIADOS, IDENTIFICADOS E REGISTADOS?

3. OS ELEMENTOS DO IMOBILIZADO DE QUE A ENTIDADE NO PROPRIETRIA ENCONTRAM-SE DEVIDAMENTE IDENTIFICADOS?