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Faculdade Panamericana de Ji-Paran UNIJIPA

Apostila de Contabilidade Agropecuria

Julho de 2010 JiParan / RO

1. CONCEITO DE PRODUTOR RURAL Produtor rural a pessoa fsica - pessoa natural - ou pessoa jurdica - unio de indivduos atravs de trato reconhecido por lei, com personalidade jurdica distinta de seus membros - que explora a terra visando a produo vegetal, criao de animais produo animal - e tambm a industrializao desses produtos primrios - produo agroindustrial. Valemo-nos a seguir de conceitos de alguns autores da rea: Conforme Marion (l7): "Empresas rurais: so aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo atravs do cultivo da terra, da criao de animais e da transformao de determinados produtos agrcolas". Outra definio concisa, mas precisa, citada por-. Gxens Duch (O7): "Empresas agrcolas so as delicadas cultivao da terra, explorao de animais e indstrias derivadas dos produtos obtidos de ambas". As pessoas fsicas individualmente podero tambm constituir urna pessoa jurdica distinta. No entanto, no Brasil, prevalece a explorao na forma de pessoa fsica, por ter tratamento fiscal mais simplificado na legislao do Imposto de Renda. As pessoas fsicas enquadradas como pequenos e mdios produtores rurais no precisam para fins de Imposto de Renda, fazerem escriturao regular em livros contbeis, podendo apenas utilizarem uma escriturao simplificada atravs do livro caixa. Somente as pessoas fsicas consideradas como grandes produtores rurais sero equiparados a pessoa jurdica para fins fiscais e ficam obrigadas a escriturao integral fiscal e contbil. Toda a concepo desse trabalho foi direcionada queles pequenos e mdios produtores que mantm uma escriturao simplificada do livro caixa e pretendem melhorar seus controles de custos e receitas por atividade e controles patrimoniais, e tambm queles que ainda no possuem um controle elementar, e que por valor patrimonial ou volume econmico das operaes justificaria faz-lo.

2. CLASSIFICAO DAS ATIVIDADES RURAIS As atividades rurais podem ser divididas invs de grandes grupos: I) Produo vegetal - atividade agrcola; II) Produo animal - atividade zootcnica, III) Indstrias rurais - atividade agroindustrial. I) A atividade agrcola, divide-se em dois sub-grupos: a) Culturas hortcolas e forrageiras: - cereais (feijo, soja, arroz, milho, trigo...) - hortalias (verduras, tomate, pimento); - tubrculos (batata, cenoura, mandioca ); - bulbos (cebola, alho, ...); - plantas oleaginosas (mamona, amendoim, girassol, menta...); - fibras (algodo, linho...); - especiarias (cravo, pimenta...); - floricultura, forragem e plantas industriais. b) Arboricultura: - florestamento (eucalipto, pinho... )

- pomares (ma, laranja, manga...) - vinhedos, olivais, seringais, etc.

II) Atividade Zootcnica (criao de animais) - apicultura (criao de abelhas); - avicultura (criao de aves); - sericultura (criao do bicho-da-seda); - cunicultura (criao de coelhos); - ranicultura (criao de rs); - piscicultura (criao de peixes); - pecuria (criao de gado); - outros pequenos animais

III) Atividade Agroindustrial - beneficiamento de produtos agrcolas (arroz, caf, milho, conservas... - transformao de produtos agrcolas (cana-de-acar em lcool e aguardente, oleicultura, vinicultura, moagem de trigo e milho), - transformao de produtos zootcnicos (mel, laticnios, casulos de seda, adubos orgnicos).

3. A CONTABILIDADE RURAL A contabilidade quando estudada de forma genrica, para uso em qualquer empresa, dita contabilidade geral ou financeira. Quando concebida, dirigida e adequada a um segmento especfico de determinada produo ou atividade, denominada em consonncia com essa atividade. Assim, temos: Contabilidade Agrcola - aplicada s empresas agrcolas; Contabilidade Zootcnica - aplicada s empresas que exploram a zootcnica; Contabilidade da Pecuria - aplicadas s empresas pecurias; Contabilidade Rural - aplicadas s empresas Rurais,, Contabilidade Agropecuria a contabilidade geral aplicada s empresas agropecurias; Contabilidade Agroindustrial a contabilidade geral aplicada s empresas agroindustriais. Nos ocuparemos da Contabilidade Rural por ser especfica e ao mesmo tempo abrangente, possibilitando uma viso global maior da contabilidade de unidades de produo de um segmento primrio e primordial de economia brasileira. Outros aspectos tambm foram considerados: na grande maioria dos produtos rurais h uma diversificao e conjugao de atividades agrcolas e zootcnicas, no Brasil, concentra-se um dos maiores rebanhos bovinos do mundo, constituindo-se em atividade de grande expresso econmica. Desta forma, desenvolveu-se uma Contabilidade Rural com Plano de Contas adequado a produtores rurais que tm produo agrcola e produo pecuria. A seguir ser discorrido sobre algumas particularidades da Contabilidade Rural que merecem tratamento destacado.

No se abordar questes bvias e comuns a qualquer contabilidade como o caso de uma conta caixa, bancos, despesas com energia eltrica, etc. Ser comentado questes que suscitam dvidas no momento de contabiliz-las. Quando necessrio, fez-se comentrios atividade rural em si, para a partir da, entrar-se nas questes propriamente ditas. Embora no conjunto, fazem parte da Contabilidade Rural, se interagem e se complementam, fez-se uma diviso didtica na exposio dos temas em dois grupos: - Tpicos sobre a Contabilidade Agrcola; - Tpicos sobre a Contabilidade da Pecuria.

4. TPICOS SOBRE A CONTABILIDADE AGRCOLA

4.1 Determinao do exerccio social Um dos questionamentos freqentes que faz o contabilista ao iniciar urna contabilidade rural quanto ao trmino do exerccio social. Ao contrrio do que ocorre com a maioria das empresas ao fazerem o exerccio social coincidir com o ano civil, esta prtica no adequada para as empresas rurais. As empresas comerciais, industriais ou de servios, de maneira geral, tm sua receita e despesa constantes durante os meses do ano, no havendo dificuldade quanto a fixao do encerramento do exerccio social para a apurao de resultado. Qualquer ms escolhido refletir o resultado distribudo de maneira quase uniforme no decorrer dos ltimos 12 meses. Como dezembro o ltimo ms do ano civil e geralmente ocorre interrupo ou reduo das atividades por frias coletivas, propicia condies adequadas para o inventrio de mercadorias e conseqente apurao de resultado. No entanto na atividade rural a concentrao da receita normalmente ocorre, durante ou logo aps a colheita. Devido a sua produo sazonal, concentrada em determinado perodo, muitas vezes em alguns dias do ano, nada mais justo que aps seu trmino, proceder em seguida a apurao do resultado, to importante para a tomada de deciso, sobretudo a respeito do que fazer no novo ano agrcola (ano agrcola o perodo compreendido pela plantao, colheita e normalmente a comercializao da safra agrcola). Por outro lado, fazer-se a apurao dos resultados antes da colheita, com a cultura em formao, seria quase impossvel determinar com probidade o valor econmico desta cultura. Como exemplo, unia cultura de milho com 1 m de altura, h dois meses da colheita ou um pomar de mas na florao. Tambm na atividade pecuria o perodo adequado para encerramento do exerccio social no o ano civil. O ideal realiz-lo logo aps o nascimento dos bezerros, que de maneira geral, se concentra em determinado perodo do ano. Outro critrio vlido fix-lo com base no ms em que se concentra a venda das rezes para o frigorfico. Nas propriedades rurais em que h atividades diversificadas, agrcolas e pecurias, adequado ser adotar como trmino do exerccio social o ms seguinte ao da ocorrncia da colheita ou receita pecuria de maior representatividade econmica para a propriedade.

4.2 Culturas temporrias Com relao a contabilidade agrcola devemos considerar basicamente o tipo de cultura existente: cultura temporria ou cultura permanente. Culturas temporrias so aquelas sujeitas ao replantio aps a colheita. So arrancadas do solo para que seja feito novo plantio, como o caso do arroz, feijo, milho e outros cereais. Estas plantaes so contabilizadas no Ativo Circulante, na conta "Cultura em Formao" e sub-conta com o nome especfico da cultura. Todos os custos como sementes, fertilizantes, mudas, inseticidas, depreciao de tratores, mo-de-obra, mudas, demarcaes, servios profissionais e demais gastos com a cultura sero registrados nesta rubrica. Vale observar que se tratando de uma nica cultura - o que raro de ocorrer todos os custos se tomam diretos cultura, sendo apropriados diretamente, Entretanto, existindo vrias culturas, h a necessidade do rateio dos custos indiretos, proporcionais a cada cultura. Outro conceito que conveniente deixar claro neste instante, quanto a diferenciao entre custo e despesa na agricultura. Por custo na agricultura, devemos considerar todo gasto identificvel direta ou indiretamente com a cultura como sementes, adubos, depreciao de mquinas e equipamentos utilizados na cultura, fertilizantes e outros. Aqueles gastos no identificveis com a cultura, ou seja, que no contriburam para a produo rural em si, e por isso no acumulados no estoque, devero ser apropriados como despesa do perodo. So as despesas comerciais, administrativas e financeiras. Ressalta-se porm que ocorrendo quaisquer dessas despesas, como exemplo juros sobre emprstimo bancrio para custeio exclusivo da plantao de cebola, estes encargos devero ser contabilizados no Ativo Circulante, em "Cultura Temporria - Cebola". Desta forma, todos os custos com a cultura temporria, desde a preparao do solo para o plantio, at a finalizao da colheita, sero registrados no Ativo Circulante, sub-grupos "Estoques". Com a concluso da colheita, o saldo da conta "Cultura Temporria" transfere-se para uma nova conta do Ativo, do grupo Estoque, com o ttulo de "Produtos Agrcolas" (milho, feijo, cebola ... ) Todos os custos aps a colheita para acabamento do produto, para deix-lo em condies de ser comercializado e custos de manuteno de estocagem, sero somados conta "Produtos Agrcolas". Poder ocorrer que os produtos agrcolas estando prontos para a venda' totalmente acabados, resolva o produtor rural armazen-los temporariamente visando alcanar uma melhora nos preos. Nesta hiptese estes gastos devem ser considerados como despesa operacional e no como custo do produto. Por ocasio da venda, transfere-se proporcionalmente da conta "Produtos Agrcolas" para uma conta de resultados, "Custo do Produto Vendido" (ma, feijo, cebola ... ) e a partir desse momento possvel apurar mediante o confronto das Receitas de Vendas e o Custo do Produto Vendido, o Lucro Bruto. 4.3 Culturas permanentes Culturas permanentes ou perenes, so aquelas que duram mais de um ano e proporcionam mais de uma colheita.

o caso da cana-de-acar, citricultura (laranjeira, limeira... cafeicultura, frutas arbreas (ma, pra, uva, goiaba ... ) e outros. Neste tipo de plantao os custos para a formao da cultura sero considerado Ativo No Circulante - Imobilizado. Todos os custos com adubao, formicidas, mode-obra, seguro da cultura, sementes, mudas, produtos qumicos, depreciao de equipamentos utilizados na cultura, etc, so acumulados na conta "Cultura Permanente em Formao" (ma, uva, araucria, etc.). Quando a cultura estiver formada, fato que pode levar at alguns anos, como o caso de certas qualidades de macieiras, 04 anos para a I' florada e produo, transfere-se o valor acumulado na conta "Cultura Permanente em Formao" para a conta "Cultura Permanente Formada", identificando-se com unia sob conta a cultura especfica. Por fazer parte do imobilizado desde a formao, a cultura dever ser corrigida monetariamente e, tambm a partir da primeira produo dever ser reconhecido o efeito da depreciao da cultura. Quanto a colheita ou produo da cultura permanente, assemelha-se seu tratamento contbil a "Produtos em Processo" como temos na indstria. Todos os gastos corri a colheita sero registrados tio Ativo Circulante, subitem "Estoques" e "Colheita em Andamento". Compreende como gastos com a colheita, tudo o que for aplicado na cultura aps a sua formao, visando uma boa colheita. Assim, engloba-se nesse conceito, mode-obra de capina, aplicao de produtos qumicos, formicidas, seguro de safra, depreciao da cultura formada e outros gastos necessrios at a ltima etapa da colheita. Conclusa a colheita, transfere-se o total acumulado em "Colheita em Andamento" para a conta "Produtos Agrcolas". Se houver ainda, mais algum custo como beneficiamento, acondicionamento ou outro processo do gnero aplicado aos produtos, tambm 'insere-se nesta conta. Por ocasio das vendas, se dar baixa em "Produtos Agrcolas", transferindo-se proporcionalmente para "Custo de Produtos Vendidos" (Uva, ma, laranja,... Dois outros aspectos econmicos devem ser reconhecidos na escriturao contbil da cultura permanente: o aumento da vida til e as perdas extraordinrias. Gastos na cultura como reposio de rvores velhas ou doentes, e outros tratos culturais que beneficiaro mais de uma colheita, devem ser adicionados ao valor da cultura para serem depreciados at o trmino da sua vida til. Por outro lado tambm as perdas e estragos decorrentes de eventos da natureza como granizo, geadas, secas e inundaes e outras perdas involuntrias, que prejudicam a capacidade produtiva da cultura, parcial ou totalmente em casos extremos, devero ser reconhecidos, baixando-se no Ativo Permanente e classificando-se como despesa no operacional no Resultado do Exerccio. 4.4 A Depreciao na atividade rural A depreciao na atividade rural a apropriao ao resultado, da perda de eficincia ou da capacidade de produo de bens tangveis, componentes do Ativo Permanente que servem produo de vrios ciclos de produo e no se destinam venda. o caso das culturas permanentes, maquinas e equipamentos, tratores, gados reprodutores, animais de trabalho e outros bens que so de propriedade da empresa. Para se estipular o percentual mensal ou anual desta perda, leva-se em considerao o tempo de vida til do bem.

Agrnomos e veterinrios, tcnicos agrcolas e outros profissionais da rea, so os mais indicados para estimarem a vida til de culturas permanentes e animais, considerando fatores como solo, clima, raas, qualidade da cultura, etc. Mquinas, tratores e outros implementos agrcolas, o prprio fabricante poder informar a vida produtiva provvel. A legislao fiscal, em especial a do imposto sobre a renda, no fixa taxas de depreciao para bens rurais, deixando livre ao contribuinte a determinao destes prazos, exigindo, no entanto, que fundamente como estipulou os prazos. A tabela a seguir, demonstra a estimativa de vida til de alguns itens principais do Ativo No Circulante de empresas rurais. Tabela 1 - Estimativa de Durao de Construo e Melhoramentos Tabela 1 ESTIMATIVA DE DURAO DE CONSTRUES E MELHORAMENTOS CONSTRUES E MELHORAMENTOS CONSTRUES Parede de tijolos, cobertura de telha Parede de madeira, cobertura de telha Piso de tijolos, cimentado MELHORAMENTOS Instalaes eltricas, telefnicas com postes de 30 madeira Instalaes eltricas, telefnicas com postes de 50 concreto ou ferro Cercas de pau-a-pique Cercas de arame Rede de gua Cercas eltricas VIDA PRODUTIVA MDIA DE ALGUNS ANIMAIS Animais de criao Bovinos reprodutores Matrizes Sunos Animais de Trabalho Burro de trao Cavalo de sela 12 08 8,33% 12,5% 08 10 04 12,5% 10% 25% 10 10 10 10 10% 10% 10% 10% 2,0% 3,33% 25 15 25 4% 6,67% 4% Durao em Anos Taxa de Depreciao

Boi de carro DURAO MDIA DE MQUINAS E EQUIPAMENTOS Tratores (Imp. Renda = 4 anos) De roda De esteira Microtrator Tabela 1 (continuao)

05

20%

10 10 07

10% 10% 14,28%

Taxa de VECULOS Caminho Carroa Carro de bois Carreta de trator IMPLEMENTOS Ancinho Ardo de disco e aiveca Carreta com pneus Semeadeira de linhas Plaina Colheitadeira Grade de dentes e rolos Colheitadeira de forragem Ceifadeira Plantadeira Debulhadeira Motores eltricos Serraria Pulverizador Polvilhadeira Ordenhadeira Carrinho de terreiro Roadeira 12 15 15 15 15 10 20 10 12 10 10 15 20 10 10 10 08 10 8,33% 6,67% 6,67% 6,67% 6,67% 10% 5% 10% 8,33% 10% 10% 6,67% 5% 10% 10% 10% 12,5% 10% Durao em Anos Depreciao 05 10 10 15 20% 10% 10% 6,67%

Encerado Secador de cereais Saco de colheita Adubadeira Jac Riscador Rodo Arreio

06 10 03 08 02 06 02 06

16,67% 10% 33,33% 12,5% 50% 16,67% 50% 16,67%

Tabela 1 (continuao) Relao estimada entre a vida til esperada e uso pelo tipo de mquina Horas por ano 50 100 20,0 150 16,7 200 15,0 250 14,0 300 14,0 400 12,5 500 12,0 600 12,0 800 11,0 1.000 10,0 1.400 7,5 1.800 6,0 2.200 11.000 10.500 10.000 4,0 4.000 4,0 4.000 8.800 5,0 4.000 4,0 3.200 7.200 6,0 3.600 5,0 3.000 6.000 6,0 3.000 4 2.000 6,0 3.000 5.000 7,0 2.800 5 2.000 7,0 2.800 4.200 9,0 2.700 6 1.800 9,0 2.700 3.500 10,5 2.600 7 1.750 10,0 2.500 3.000 12,0 2.400 8 1.600 11,0 2.200 2.500 13,3 2.000 10 1.500 12,0 1.800 2.000 15,0 1.500 12 1.200 12,0 1.200 Anos Horas Trator Mquina p/ arao Vida em Anos Horas Anos 20 Horas 1.000 Anos Horas Mquinas para Plantio Mquinas para Colheita

5,0

11.500

Tabela 1 (continuao) Relao estimada entre a vida til esperada e uso pelo tipo de mquina Horas por ano 50 100 150 200 250 300 400 500 600 800 1.000 1.400 1.800 2.200 Anos Horas 20,0 16,7 15,0 14,0 14,0 12,5 12,0 12,0 11,0 10,0 7,5 6,0 5,0 2.000 2.500 3.000 3.500 4.200 5.000 6.000 7.200 8.800 Trator Mquina p/ arao Vida em Anos 15,0 13,3 12,0 10,5 9,0 7,0 6,0 6,0 5,0 Horas 1.500 2.000 2.400 2.600 2.700 2.800 3.000 3.600 4.000 4.000 Anos 20 12 10 8 7 6 5 4 Horas 1.000 1.200 1.500 1.600 1.750 1.800 2.000 2.000 Anos 12,0 12,0 11,0 10,0 9,0 7,0 6,0 5,0 4,0 4,0 Horas 1.200 1.800 2.200 2.500 2.700 2.800 3.000 3.000 3.200 4.000 Mquinas para Plantio Mquinas para Colheita

10.000 4,0 10.500 11.000 11.500 -

4.5 Depreciao de Implementos Agrcolas A depreciao usada para estimar a perda de valor de todo bem com vida til superior a um ciclo produtivo. Somente tm depreciao os bens que possuem vida til limitada; portanto, a terra no tem depreciao.

Mas, como calcular esse valor? O mtodo mais simples de calcular a depreciao de um bem consiste na sua desvalorizao, durante a sua vida til, de forma constante. o chamado mtodo linear. A seguinte frmula pode ser aplicada: Em que: Vi o valor inicial do bem; ou seja, o valor pelo qual ele foi adquirido, ou at mesmo o seu valor atual. Depreciao = Vi Vf ____________ n Vf = valor final ou valor de sucata do bem; ou seja, ao trmino da vida til, qual o seu valor? Tratando-se de uma mquina (trator, por exemplo), qual seria o valor pago pelo ferro velho? Esse valor, pago pelo ferro velho, seria o valor de sucata. n = o nmero de perodos de vida til estimada do bem. Caso tenha se considerado o valor atual, devero ser considerado como vida til os anos restantes (vida total menos anos j utilizados). Vejamos um exemplo: Como calcular a depreciao de um determinado implemento? Vamos considerar que o produtor adquiriu esse implemento, que tem uma vida til estimada em 5 anos, por R$2.000,00. Depois de 5 anos, esse implemento ser vendido, como sucata, por R$100,00. A depreciao ser, ento, calculada assim: Depreciao = Vi Vf ____________ n Depreciao = R$ 2000,00 R$ 100,00 _________________________ 5 Anos Depreciao = R$ 380,00 por ano ou R$ 31,80 por ms. Ou seja, a depreciao anual do implemento comprado por R$2.000,00, cuja vida til de 5 anos, ser de R$ 380,00. Esse valor dever ser considerado no custo de produo.

Apesar desse mtodo ser simples e claro, fica evidente que ele no consegue resolver a problemtica da depreciao em implementos agrcolas, isso porque, as mquinas agrcolas diferentemente, das empresas normais (Contabilidade Geral), no trabalham todo o ano, eles trabalham, apenas em perodos pr determinados. Por esse motivo, o mtodo mais correto para depreciao de implementos agrcolas o mtodo por horas de trabalho. Pegasse o valor do equipamento e divide pelo tempo de horas em que esse equipamento trabalha (constante no manual do fabricante), com isso, possvel realizar uma depreciao mais eficaz. Da seguinte forma. Depreciao = Valor do Equipamento ________________________ Nmero de horas estimado de trabalho Vamos considerar que o produtor adquiriu um trator por R$ 58.000,00 cujo o tempo de trabalho dele de 8.000 horas.

Depreciao = R$ 58.000,00 ________________________ 8.000 horas Depreciao = R$ 7,25 por hora Com isso, foi possvel encontrar qual ser o valor a ser depreciado desse trator por hora de trabalho.

4.5 A Exausto na atividade rural

"A exausto corresponde perda do valor, decorrente da explorao de direitos cujo objeto sejam numerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao." Enquanto as propriedades fsicas se deterioram fsica ou economicamente, os recursos naturais se esgotam. O esgotamento a extino dos recursos naturais e a exausto a extino do custo ou do valor desses recursos naturais (florestas, minas, etc.). Na proporo em que so extrados os recursos naturais, registra-se a exausto deste recurso. Para clculo do valor exaurido, calcula-se primeiramente o percentual do volume extrados durante o perodo, em relao a quantidade total existente no incio do perodo base que compunha a reserva florestal ou mineral. Em seguida, aplica-se este percentual encontrado sobre o valor da reserva registrada no Ativo, sendo o resultado encontrado a cota de exausto do perodo. Exemplos de culturas que tm seu custo de formao, apropriados ao resultado pelo critrio da exausto, so as florestas artificiais de eucaliptos, de pinos, a cana-deacar, as pastagens artificiais, etc. No caso de um canavial, uma vez formado, dependendo da regio, poder proporcionar trs a quatro cortes. Admitindo-se que seja

de 3 anos, a cota de exausto anual, ser obtida aplicando-se o percentual de 33,33% sobre o valor da cultura formada. Uma vez que a legislao no fixa expressamente taxas de exausto, h os que defendem para certas culturas taxas de exausto decrescentes, como o caso do PLANALSUCAR, que estabeleceu os seguintes percentuais/ano: 1 corte - 35,4% 2 corte - 25,1 % 3 corte - 21,4%; 4 corte - 18,1% O procedimento adequado procurar registrar na contabilidade a verdadeira cota de exausto do perodo, valendo-se de avaliaes de tcnicos da rea, de forma que a contabilidade efetivamente tanto no Ativo Permanente como nas Demonstraes de Resultado, reflita de forma mais correta possvel o verdadeiro patrimnio e desempenho do empreendimento. 4.6 A amortizao na atividade rural A ocorrncia da amortizao se d nos casos de aquisio de direitos sobre bens de terceiros. Corresponde perda do valor do capital aplicado em Ativos Intangveis de durao limitada. Como exemplo, a aquisio de direitos de extrao de madeira em florestas de propriedade de terceiros ou de explorao de pomar alheio, por prazo determinado, a preo nico e prefixado. Outros gastos que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, registrados no Ativo Diferido, tambm devero ser amortizados. o caso de gastos com melhoras no solo que propiciam incremento na capacidade produtiva, tais como: desmatamento, destacamento, corretivos, etc. A cota de amortizao do perodo obtida, dividindo-se o valor do direito ou do gasto em melhoramento, pelo nmero de perodos de durao deste direito ou melhoramento. Conforme a legislao do Imposto de Renda, nos casos de itens do Ativo Diferido, este prazo no poder ser inferior a cinco anos. J a lei das Sociedades por Aes estabelece o limite mximo de dez anos para estas amortizaes.

4.7 Inventrio peridico e Inventrio permanente Uma das grandes dificuldades verificada nas empresas em geral, para conhecer os resultados de determinado perodo, a determinao do custo das mercadorias ou dos produtos vendidos. No caso de uma empresa comercial necessrio conhecer o estoque inicial, as compras do perodo e o estoque final. As compras e o estoque inicial so fceis de determinar. O problema reside no estoque final. H duas formas de se conhecer o estoque: pelo inventrio peridico levantado no final de cada exerccio ou pelo controle permanente do estoque - inventrio permanente. O inventrio permanente atualizado permanentemente a cada operao e reflete a qualquer momento, e sobretudo na apurao de resultados do exerccio social, o valor de cada componente do estoque (cultura em formao, colheita em andamento, etc.).

Antes de darmos seqncia, e j que estamos tratando de estoques, interessante uma analogia, devido s semelhanas da Contabilidade Rural com a Industrial, pois ambas tm urna produo em andamento. Na indstria temos a "Matria-Prima", e na agricultura os "lnsumos" (sementes, adubos, inseticidas, etc.). "Produtos em Elaborao", na indstria, equivalem a "Cultura Temporria em Formao" ou a "Colheita em Andamento" da cultura permanente estoque - inventrio permanente. Na indstria, "Produtos Acabados", assemelha-se a "Produtos Agrcolas" na empresa rural. Sem qualquer dvida, na agricultura ou pecuria, o melhor mtodo de inventrio o permanente.(") A qualquer momento possibilita, e sobretudo por ocasio da apurao dos resultados do exerccio social, a determinao correta - pelo custo histrico - dos bens componentes do estoque (em especial de itens de difcil avaliao como "Cultura em Formao" ou o custo da "Colheita em Andamento". Desta forma, por ocasio da ocorrncia dos gastos, e tanto quanto possvel, aconselhvel que se v apropriando adequadamente a contas especficas patrimoniais ou de resultado. O Regulamento do Imposto de Renda, para as empresas rurais, disciplina que podero ser avaliados a preos correntes de mercado os estoques de produtos agrcolas, manas e extrativos, conforme as prticas usuais em cada tipo de atividade. Porm, mesmo a preos de mercado, as culturas em formao seriam difceis de avali-las. E tambm, a avaliao a preos de mercado importaria numa superavaliao do estoque final, reduzindo o custo e aumentando o lucro, ocasionando unia antecipao posto de renda. H a possibilidade de ocorrer o inverso.

5. TPICOS SOBRE A CONTABILIDADE PECURIA 5.1 Introduo Por constituir-se a pecuria bovina no Brasil, como j citado, numa atividade de grande relevncia econmica e tambm por estar presente em grande parte das propriedades rurais, apresentamos a seguir, caractersticas da atividade pecuria e alguns entendimentos contbeis. Em se tratando de contabilidade pecuria no Brasil, h dois mtodos de avaliao do estoque vivo (plantel): - valores de custo, e - valores de mercado. Apresenta-se a metodologia desses dois mtodos, seus efeitos fiscais e gerenciais. Faz-se necessrio, preliminarmente, alguns comentrios sobre a atividade pecuria bovina. 5.2 Classificao do Gado Existem trs etapas distintas, na pecuria bovina de corte, pelas quais passa o animal que se destina ao abate: a) Cria - a atividade bsica a produo de bezerros, que s sero vendidos aps o desmame.

b) Recria - a atividade bsica , a partir do bezerro adquirido, a produo e a venda do novilho magro para a engorda. c) Engorda - a atividade bsica , a partir do novilho magro adquirido, a produo e a venda do novilho gordo. Pela combinao dessas trs etapas, h a possibilidade de encontramos seis alternativas de produo: * cria, * recria, * cria-recria; * cria-recria-engorda, * recria-engorda, * engorda. Adotou-se para anlise o tipo de atividade cria-recria-engorda (Sistema Integrado). Assim, tratar-se- o bezerro desde o seu nascimento, at a venda para o abate, quando adulto e gordo. Um primeiro aspecto a ser apreciado quanto a classificao do gado no Balano Patrimonial. O gado bovino que ser comercializado pelo produtor rural, em forma de bezerro, novilho magro e gordo, dever ser classificado como estoque vivo. O gado destinado procriao (Touros e Matrizes) ou ao trabalho, que no ser vendido, ser classificado no Ativo Permanente.

5.3 Classificao Fiscal A legislao fiscal normatiza a seguinte classificao: Ativo Circulante Estoques Vivos: compreende aves, gado bovino, sunos, ovinos, caprinos, coelhos, peixes e pequenos animais destinados revenda, ou a serem consumidos. Ativo No circulante Imobilizado Gado Reprodutor - representado por touros puros de origem, touros puros de cruza, vacas puras de origem, vacas puras de cruza e gado destinado inseminao artificial, Gado de Renda - representado por bovinos, sunos, ovinos e eqinos utilizados para a produo de bens que constituem objeto de suas atividades. (caso tpico o gado leiteiro); Animais de Trabalho - compreendem eqinos, bovinos, muares, asininos destinados ao trabalho agrcola, sela e transporte.

5.4 Classificao do Gado Para Corte e Para Produo No caso da pecuria bovina de corte, por ocasio do nascimento dos bezerros deve-se classific-los no Ativo Circulante, como se todos se destinassem venda. Aps uni certo perodo de experimentao faz-se urna reclassificao, transferindo-se para o Permanente aqueles considerados aptos para a reproduo e que sero efetivamente utilizados.

Tal avaliao considera fertilidade, ardor sexual, carcaa, peso, etc., e varia com o poltica de produo do produtor rural. Alguns transferem para o Permanente as fmeas e alguns machos. Na transferncia do Circulante para o Permanente, se o plantei estiver avaliado a preo de custo, necessrio corrigi-lo, monetariamente desde o nascimento, at a data da transferncia.

5.5 Curto e Longo Prazo na Pecuria Ainda no aspecto de classificao contbil, pode surgir neste momento a dvida do porqu contabilizar como Circulante, no sub grupo Estoques Vivos, ou Estoque em Formao, produtos com ciclo operacional elevado, normalmente corri perodo superior a trs anos, que conforme a Lei das Sociedades nas Aes seriam classificados como Realizvel a Longo Prazo. Ocorre que o mesmo dispositivo legal, estabelece que nos casos em que o ciclo operacional tiver durao maior que o exerccio social (um ano) a classificao no Circulante ou Realizvel a Longo Prazo ter por base o prazo desse ciclo. Desta forma, o curto prazo para a pecuria ser Igual ao seu ciclo operacional (em mdia trs a quatro anos). Assim, os estoques constaro no Ativo Circulante e no no Realizvel a Longo Prazo. A mesma regra vlida para as exigibilidades do Passivo.

5.6 Variao Patrimonial Lquida Segundo ludcibus: Variao Patrimonial significa a mudana dos valores do patrimnio da empresa pela alterao de uni ou mais itens patrimoniais. Essa variao origina-se com a ocorrera de urna mudana no valor de item patrimonial, decorrente de urna variao econmica do valor do bem, porm no financeira. Ou seja, h urna diferena entre o valor que ele est escriturado e o valor praticado no mercado. H dois fatores preponderantes para essa variao. Primeiro, o gado atravs de seu crescimento natural, ganha peso e envergadura com o passar do tempo, ficando o Ativo a constante aumento de valor econmico real. Segundo, na pecuria pelo ciclo operacional extenso, a rotatividade do estoque lenta, acarretando os efeitos da inflao com a perda do poder aquisitivo da expresso monetria que est registrado. Desta forma, essencial que se reconhea essa modificao. A variao patrimonial poder ser positiva, nos casos em que h ganho econmico, como por exemplo, o nascimento de um bezerro. Ou negativa, com a morte de um novilho por doena. O resultado entre as variaes patrimoniais positivas e negativas dar a variao patrimonial lquida, que ser destacada nas contas de resultado do exerccio.

5.7 Supervenincias Ativas e lnsubsistncias Ativas So formas de variao patrimonial, sendo as Supervenincias Ativas, os acrscimos ganhos em relao ao Ativo da empresa. Esses acrscimos ocorrem com o nascimento de animais e ganhos que ocorrem com o crescimento natural do gado. So as j mencionadas, variaes patrimoniais positivas.

As Insubsistncias Ativas, significam redues do Ativo da empresa, decorrentes de perdas, fatos fortuitos, anormais e imprevistos. E o caso de mortes, desaparecimento de animais do rebanho. So variaes patrimoniais negativas. 5.8 Mtodo de Custo e o Mtodo do Valor de Mercado Para a apurao dos resultados anuais por ocasio do Balano Patrimonial, conforme a legislao fiscal, o rebanho bovino poder ser inventariado pelo preo real de custo (mtodo de custo)1 ou pelo preo corrente de mercado (mtodo do valor de mercado). O mtodo de custo semelhante ao de uma empresa industrial. Todos os custos com a formao do rebanho so acumuladas ao plantel e destacado no "Estoque". Quando ocorrer a venda do plantel, transfere-se da conta "Estoque" para "Custo do Gado Vendido". Assim, apurao do lucro ser no momento da venda. Considerando porm que o ciclo operacional da pecuria bovina de corte extenso, o valor dos estoques mesmo que recebam custos periodicamente, tendem a se desatualizar em funo da perda do poder aquisitivo da moeda - a inflao. Alm disso, com o passar do tempo o "Estoque em Formao" vai ganhando peso e envergadura, produzindo ganhos econmicos superiores aos custos. Desta forma, por ocasio da venda seria apurado um lucro elevado naquele exerccio, no refletindo ser um resultado acumulado de vrios exerccios. Alm do que, pela desatualizao do valor contbil do rebanho com o tempo, seria difcil a partir destes dados estipular o melhor momento para a venda, fundamental para a maior lucratividade. Devido as deficincias do mtodo do custo histrico como base de valor, admissvel o mtodo de avaliao a valores de mercado. Como geralmente os preos de mercado so superiores ao preo de custo, se reconhece um ganho econmico periodicamente (uma vez por ano), em virtude do crescimento natural do rebanho. Por esse critrio o gado fica destacado na conta "Estoque" pelo seu valor de mercado e no resultado reconhecido um ganho econmico do perodo, apurado pela diferena encontrada entre o valor de mercado atual e o valor pelo custo histrico. No exerccio seguinte o rebanho registrado no Estoque pelo valor de mercado, ser movimente avaliado com o novo preo de mercado. O acrscimo no preo de mercado de um ano para o outro ser adicionado ao Estoque e creditado como Variao Patrimonial Lquida (Supervenincias Ativas). Da Variao Patrimonial Lquida ser subtrado o custo do rebanho no perodo para se apurar o novo lucro econmico. Esse mtodo mais adequado, pois reconhece a cada exerccio o ganho econmico. Entretanto, ao reconhecer ao valor real do rebanho, cria um ganho econmico tributvel antecipadamente sem a realizao efetiva da receita, que s ocorreria por ocasio da venda. Para sanar tais problemas Marion sugere duas alternativas: A primeira seria adotar o custo histrico como base de valor, sem ferir os princpios legais e fiscais vigentes no Pas, e fazer um Controle Auxiliar de Custos Extracontbil com correo monetria dos Estoques, com fins exclusivamente gerenciais. Auxiliar de Custos Extracontbil com correo monetria dos Estoques, com fins exclusivamente gerenciais. Outra alternativa, seria uma uniformizao na avaliao das empresas pecurias e agrcolas, pelos seguintes critrios:

a) avaliar os estoques (rebanhos) no Ativo Circulante a valores correntes de mercado, inclusive o bezerro por ocasio do seu nascimento, b) avaliar o Ativo Permanente considerando o Custo Histrico Corrigido com a possibilidade de Reavaliao; c) demais itens do Ativo Circulante e do Realizvel a Longo Prazo, como so valores de menor significncia em relao ao Ativo, aplicar a avaliao do Custo Histrico como base de valor. Tambm sugere Marion que a legislao fiscal deveria ser aprimorada e que esses ganhos com a avaliao a preos de mercado na pecuria - hiptese ainda hoje no prevista - deveriam atualizar os Estoques e em contrapartida ficarem registrados como "Reserva de Lucros e Realizar", no Patrimnio Lquido. Por ocasio a venda efetiva - Princpio da Realizao da Receita essa reserva seria transferida como lucro realizado em termos financeiros e naquele momento sofreria a tributao.