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i MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Miguel Juan Bacic Professor Associado do Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas. Presidente da Associao Brasileira de Custos (gesto 2010-2012) e ex-presidente do Instituto Internacional de Custos (gesto 2003-2007). Autor do livro Gesto de custos: uma abordagem sob o enfoque do processo competitivo e da estratgia, Juru Editora, 2008.

Evandir Megliorini Professor da Universidade Federal do ABC UFABC. Autor do livro Custos Anlise e Gesto, Pearson Prentice Hall, 2007. Co-autor do livro Administrao Financeira uma abordagem brasileira, Pearson Prentice Hall, 2009. Organizador e Autor de captulos do livro Contabilidade gerencial, Atlas, 2011.

Elizabeth Castro Maurenza de Oliveira Coordenadora do Curso de Cincias Contabeis e docente nos cursos de graduao e ps-graduao da FAE na Universidade Metodista de So Paulo, conselheira do CRC SP nas gestes 2008/2010 e 2011/2012 atuando como membro em comisses de assessoria na Camara de Desenvolvimento Profissional. Membro do Comit Executivo e do Comit Cientfico dos Congressos de Iniciao Cientfica e Produo de Pesquisa e Extenso da Universidade Metodista. Co-autora do livro Capital Intelectitual Reconhecimento & Mensurao Juru Editora 1 ed. 2008 / Reimpresso 2009. Colaboradora em outras obras e revistas especializadas.

Nobuya Yomura Contador, conselheiro do CRC SP, Coordenador do curso de Escolas Particulares do Grande ABC, Co-autor do livro Cincias Contbeis da Faculdade Uniesp Sto Andr e professor de contabilidade da Faculdade Anchieta SBC, Diretor da Associao das Capital Intelectual, consultor de custos e formao de preo.

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AGRADECIMENTOS

1. Ao Contador Domingos Orestes Chiomento, Presidente do Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo, Gesto 2010/2011 que, pelo Ofcio SEC n

151/2009 de 08.12.2009, props a criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC).

2. Ao Doutor Nelson Carvalho, ex-Presidente do Comit Executivo do International Accounting Standards Board (IASB) e docente da FEA/USP, que desde o incio ofereceu seu apoio criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC) no CRC SP.

3. A todos os Conselheiros desta Gesto que, por unanimidade, aprovaram a proposta do Ofcio CRC SP, SEC n151/2009.

4. Aos Membros das Diretorias das Entidades Congraadas que, desde o incio, apoiaram a criao da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC) do CRC SP.

5. A todos os Diretores, Funcionrios e Colaboradores do CRC SP que apoiaram e deram a sua melhor contribuio apresentao dos projetos e elaborao dos Manuais de Gesto para Pequenas e Mdias Empresas da Comisso de Desenvolvimento Cientfico (CDC).

iii MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

SUMRIO
JUSTIFICATIVA ............................................................................................................................ 1 APRESENTAO ......................................................................................................................... 2 CAPTULO 1 ASPECTOS CONCEITUAIS ................................................................................ 3 1.1. INTRODUO ................................................................................................................... 3 1.2. IMPORTNCIA DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE .......... 3 1.3. CUSTOS NAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE .................... 8 1.4. IMPORTNCIA DA GESTO DE CUSTOS ...................................................................... 9 1.5. CONTROLE DOS GASTOS ............................................................................................ 10 1.6. O QUE SO CUSTOS? ................................................................................................... 11 1.7. O QUE SO DESPESAS? .............................................................................................. 13 1.8. O QUE SO INVESTIMENTOS? .................................................................................... 14 1.9. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS .............................................................................. 15 1.10. DETERMINAO DO CUSTO DOS MATERIAIS E DA MO DE OBRA ..................... 17 1.11. OUTROS CUSTOS........................................................................................................ 28 1.12. CUSTOS DO PONTO DE VISTA ECONMICO ........................................................... 29 1.13. LUCRO DO PONTO DE VISTA ECONMICO E DO PONTO DE VISTA CONTBIL . 30 CAPTULO 2. ANLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS ............................................................... 33 2.1. ESTRUTURA DE CUSTOS ............................................................................................. 33 2.2. ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO, MARGEM DE SEGURANA OPERACIONAL E ALAVANCAGEM OPERACIONAL ...................................................................................... 36 2.2.1. Margem de contribuio ........................................................................................... 36 2.2.2. Ponto de equilbrio.................................................................................................... 36 2.2.3. Tipos de Ponto de Equilbrio .................................................................................... 40 2.2.4. Margem de segurana operacional .......................................................................... 42 2.2.5. Alavancagem operacional ........................................................................................ 43 2.2.6. Grau de alavancagem operacional........................................................................... 44 CAPTULO 3. MARK-UP E MTODOS EMPRICOS DE CUSTEIO ......................................... 45 3.1. INTRODUO ................................................................................................................. 45 3.2. O CASO DA QUITANDA DO SR. TAKASHI.................................................................... 46 3.2.1. A explicao de Francisco........................................................................................ 48 3.2.2. O estudo de Francisco ............................................................................................. 50 3.2.3. As aes do Sr. Joo e os resultados esperados e obtidos..................................... 51 3.2.4. Concluso do caso ................................................................................................... 53 3.3. PRINCIPAIS BASES DE CLCULO PARA APLICAO DO MARK-UP E PARA DETERMINAO DE CUSTOS A PARTIR DE PROPORES (CUSTEIO POR TAXA ..... 53 3.3.1. A empresa usada como exemplo ............................................................................. 55 3.3.2. Taxa sobre matria prima (Tmp) .............................................................................. 57 3.3.3. Taxa sobre os custos primrios (Matria prima + Mo de obra Direta + ES (Tcdp) 60 3.3.4. Taxa sobre os custos da mo de obra direta (Tcmod) ............................................. 62 iv MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

CAPTULO 4. MTODOS DE CUSTEIO ................................................................................... 65 4.1. SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS ................................................................ 65 4.2. MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO .................................................................... 67 4.2.1 Apropriao dos custos indiretos sem departamentalizao dos custos indiretos....68 4.2.2. Apropriao dos custos indiretos com departamentalizao dos custos indiretos .. 69 4.3. MTODO DE CUSTEIO VARIVEL................................................................................ 73 4.3.1. Clculo da margem de contribuio ......................................................................... 76 4.4. MTODO DE CUSTEIO PLENO ..................................................................................... 78 4.5. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (MTODO DE CUSTEIO ABC) ....................... 81 4.5.1. Etapas do Custeio ABC ............................................................................................ 81 4.5.2. Exemplo do Custeio ABC ......................................................................................... 83 CAPTULO 5. INFORMAES DE CUSTO PARA DECISO E PARA DETERMINAO E AVALIAO DE PREOS DE VENDA ..................................................................................... 86 5.1. UTILIZAO DAS INFORMAES PARA AVALIAR PREOS DE VENDA ................ 86 5.2. TOMADA DE DECISES COM AS INFORMAES DE CUSTO: AVALIAO DO MELHOR MIX DE PRODUO E SUBSIDIO S DECISES DE FABRICAR OU COMPRAR ................................................................................................................................................ 88 5.2.1. Avaliao do mix de produo ................................................................................. 88 5.2.2 Utilizao das informaes de custo nas decises de fabricar internamente ou comprar de terceiros........................................................................................................... 91 5.3. UTILIZAO DAS INFORMAES DE CUSTO PARA DETERMINAR PREOS DE VENDA.................................................................................................................................... 94 5.3.1 Determinao do preo de venda a partir da aplicao de mark-up ao custo unitrio ............................................................................................................................................ 94 5.3.2. Consideraes sobre a autonomia dos gestores de micro e pequenas empresas para decidir a margem de lucro ........................................................................................ 102 CONCLUSO ........................................................................................................................... 104 BIBLIOGRAFIA ......................................................................................................................... 105

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JUSTIFICATIVA
Este manual apresenta conceitos sobre a construo e utilizao de modelos para anlise de custos e para a tomada de decises por gestores de pequenas e microempresas. O CRC-SP adotou o lema: Contabilidade uma Linguagem de Negcios. A interpretao das informaes sobre a empresa, de forma a relacionlas com o ambiente concorrencial e com as polticas de negcios das empresas, uma tarefa que oferece amplas oportunidades profissionais para os contadores e benefcios para seus clientes, dado que estaro recebendo o resultado de servios com maior valor agregado. O uso das informaes contbeis para anlise das informaes de custo e para a tomada de decises uma tarefa fundamental para apoiar a direo da empresa. No caso das pequenas e microempresas, a direo constituda, geralmente, por um proprietrio(a), extremamente atarefado, que pouco ou nada conhece dessa linguagem dos nmeros e pouco tempo tem para se dedicar a anlises sobre os resultados de suas decises. Agindo com base na intuio, aplica certas regras prticas (heursticas) que aprendeu ao longo de sua vida. As informaes sobre custos de produtos permitem dar um suporte com maior carga de racionalidade s decises que o empresrio deve tomar. O contador pode atuar como consultor sobre temas de custos de suas empresas- clientes, fazendo uso das informaes rotineiras que recebe quando realiza o processo de contabilizao. Para tanto pode interpretar os resultados de custos, gerar informaes e contedo que devem ser comunicadas para seus clientes. Os primeiros modelos interpretativos levaro necessidade, dada a curiosidade do empresrio, de obter novas informaes sobre aspectos especficos dentro empresa, o que levar a criar modelos mais ricos e de maior capacidade analtica. Desta forma inicia-se um circulo virtuoso no qual melhores informaes de custos e resultados levaro a melhores decises, o que induzir os empresrios a demandar mais informaes e de melhor qualidade, permitindo, assim, que os contadores gerem modelos ainda melhores.

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APRESENTAO

Este manual visa orientar os contadores na estruturao de sistemas de custos para microempresas e empresas de pequeno porte. Os sistemas podem ser utilizados para determinao de custos de produtos, para avaliao de preos e para tomada de decises. O primeiro captulo apresenta o conjunto de conceitos bsicos necessrios para a tarefa de levantar e classificar custos nas microempresas e empresas de pequeno porte. Ainda, este captulo chama a ateno para a importncia que um sistema de custos assume para subsidiar decises que envolvem custos. O segundo captulo discute como analisar a estrutura de custos das empresas e quais informaes podem ser deduzidas a partir da referida estrutura. O terceiro captulo apresenta os mtodos empricos de custeio que os proprietrios de microempresas e empresas de pequeno porte tendem a utilizar para determinar custos e formar preos. A compreenso destes mtodos ajudar o contador no dilogo com o empresrio e na construo de sistemas mais robustos, tendo como referncia a teoria contbil. O quarto captulo apresenta os diversos mtodos de custeio: absoro, varivel, pleno e por atividades (ABC), tal como existentes na teoria contbil. A utilizao destes mtodos permite a construo de sistemas de custos que geram informaes mais adequadas para as necessidades especficas dos gestores de uma empresa, comparativamente quelas propiciadas pelos mtodos empricos. O quinto captulo discute o uso das informaes de custo de produtos para auxiliar os gestores a tomar decises diversas, tais como definir o melhor mix de produo dada a existncia de restries de recursos, fabricar ou comprar e para determinar preos de venda. Quando se julgou adequado, foram inseridos textos com a expresso "IMPORTANTE", com o propsito de chamar a ateno para as diferentes situaes em que aquele assunto se aplica ou que exige um gerenciamento mais cuidadoso.

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CAPTULO 1 ASPECTOS CONCEITUAIS


1.1. INTRODUO Escrever sobre microempresas e empresas de pequeno porte no uma tarefa to tranquila como pode parecer primeira vista. A complexidade presente nestas empresas, em termos relativos, pode ser considerada maior que a encontrada em organizaes de maior porte. Nestas, a estrutura organizacional contempla administrao profissionalizada. As ferramentas de gesto e os equipamentos que lhe do suporte so sofisticados e continuamente atualizados. Elevado nvel de organizao contbil e financeira pode ser encontrado nestas empresas, entre outros aspectos. Diferentemente, nas MPEs e EPPs, via de regra, h forte presena dos proprietrios e de pessoas de suas famlias ocupando postos chaves, muitas vezes, por no comportar a contratao de profissionais especializados. As ferramentas de gesto so bsicas; os equipamentos nem sempre so os mais atuais. A organizao contbil e financeira, geralmente, bastante precria nas MPEs e EPPs. Salienta-se que os pequenos negcios, conforme Welsh e White (1981, p.18), no so verses menores de grandes negcios. Em relao gesto de custos nas MPEs e EPPs, incluindo o controle e o clculo dos custos dos produtos/servios, pode-se dizer que a realidade bem diferente daquela encontrada nas empresas de maior porte. Enquanto estas, via de regra, possuem departamentos e pessoal especficos para esse fim, nas MPEs e EPPs, estudos apontam que a maioria delas tem sua contabilidade terceirizada ou ento, os custos so calculados de maneira intuitiva pelos proprietrios e, que estes, muitas vezes, no conhecem a composio dos custos de seus principais produtos/servios. 1.2. IMPORTNCIA DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE

A importncia das microempresas e empresas de pequeno porte para a economia do pas pode ser observada nos nmeros que elas representam. Conforme Sebrae (2006), correspondem a 99% do total das empresas do pas, 28% do faturamento do setor privado, 20% do PIB brasileiro e 2% do valor das exportaes brasileiras. Coutinho (2006) destaca que em 2003 elas representavam cerca de 15,3 milhes de empresas, sendo 5,1 milhes formais e 10,2 milhes informais.

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Estas empresas respondiam por quase 27% das receitas das empresas que atuam em territrio nacional. Projees do Sebrae (2009) indicam que em 2010 sero 6,8 milhes de microempresas e empresas de pequeno porte e, em 2015, este nmero deve alcanar 8,8 milhes. A Figura 1.1 apresenta o nmero de estabelecimentos em 2000, 2004 e as projees para 2010 e 2015. Importante observar o dado adicional constante nesta figura relacionado ao nmero de habitantes para cada empresa. Em 2000 eram 42 habitantes e, para 2015, a projeo de que esse nmero caia para 24 habitantes, denotando o maior esprito empreendedor da populao.

Figura 1.1. Nmero de estabelecimentos existentes em 2000 e 2004 e estimados em 2010 e 2015.

Ainda conforme o Sebrae (2009), dos cinco milhes de microempresas e empresas de pequeno porte existentes em 2004, 2,8 milhes pertencem ao setor de comrcio, 1,4 milho do setor de servios e 717 mil da indstria. As projees apontam que em 2015 o setor de comrcio dever ser constitudo de 4,8 milhes de empresas, o setor de servios, 2,9 milhes e a indstria, 1,0 milho. Estes dados constam da Figura 1.2.

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Figura 1.2. Quantidade de MPEs por setor de atividade.

Outro ponto que merece destaque em relao s microempresas e empresas de pequeno porte relaciona-se gerao de emprego. Coutinho (2006) observa que as mesmas davam ocupao a 30 milhes de pessoas, entre empregados e empregadores, montante este que correspondia a 71% do total de ocupados no Brasil. Em relao ao emprego, conforme o Sebrae (2006), levando em conta apenas os empregos com carteira assinada, as Micro e Pequenas empresas respondem por 56% dos postos de trabalho. Neste nmero, portanto, no se incluem os trabalhadores informais e, tambm, os prprios empreendedores e seus familiares ocupados no negcio. Incluindo estes trabalhadores, o Sebrae estima que a participao das Micro e Pequenas Empresas chega prximo a 67% do total de ocupaes geradas pelo setor privado da economia. Vieira (2007) aponta que a importncia dessas empresas se apresenta com maior intensidade naqueles municpios que no possuem grandes empresas comerciais, industriais ou de servios. Nesses municpios, salienta a autora, com exceo dos servidores pblicos, as microempresas e empresas de pequeno porte so responsveis por 100% dos empregos e ocupaes existentes. Tambm nas cidades de maior porte, bem como nas metrpoles, onde se localizam as mdias e grandes empresas, as micro e pequenas empresas tem importncia fundamental como geradoras de empregos, pois empregam uma grande massa de pessoas que no so absorvidas pelas empresas de mdio e grande porte (VIEIRA, 2007).

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Apesar da importncia das microempresas e empresas de pequeno porte, como atestam os nmeros apresentados, elas tem dificuldades em se manter ativas. A quantidade dessas empresas constitudas no Brasil, anualmente, muito grande e tambm elevado o nmero das que desaparecem antes de completar cinco anos. Pesquisa do Sebrae SP (2010, p. 3) indica que 27% das empresas fundadas em 2007 no chegaram a completar um ano. Daquelas fundadas em 2006, 37% no completaram dois anos de atividade. Este nmero vai aumentando, chegando a 58% das empresas fundadas em 2003 no completaram cinco anos de atividades. A Figura 1.3 apresenta estes dados.

Figura 1.3. Taxa de mortalidade das empresas no Estado de So Paulo (rastreamento: out/08 a mai/09).

O custo do encerramento das atividades destas empresas elevado para a sociedade sob o ponto de vista do nmero de empregos que deixa de existir e da perda financeira. Conforme dados do Sebrae SP (2010, p. 8), Quadro 1.1, em 2006 foram perdidas 267 mil ocupaes e, em 2008, este nmero saltou para 348 mil ocupaes. A perda financeira, composta de poupana pessoal (capital investido) e faturamento, chegou a R$ 15,7 bilhes em 2006 e R$ 19,6 bilhes em 2008.

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Quadro 1.1. Estimativa do custo social do fechamento das empresas paulistas

Ainda neste trabalho, o Sebrae SP (2010, p. 33) hierarquizou os motivos alegados pelos empreendedores para o encerramento do negcio. Em primeiro lugar aparece a falta de clientes; em segundo, a falta de capital; em terceiro, problemas de planejamento e administrao, conforme Figura 1.4.

Figura1.4. Motivos para encerramento dos negcios.

Observando os motivos alegados, podemos considerar que alguns deles constituem faces distintas de um mesmo problema, por exemplo, a falta de capital pode estar associada ou mesmo ser consequncia de um planejamento mal elaborado ou gesto ineficiente.

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Um dos principais problemas enfrentados pelas microempresas e empresas de pequeno porte diz respeito a deficincias na gesto empresarial. Neste quesito, o Sebrae SP, em suas publicaes a respeito da mortalidade de empresas, tem abordado a importncia da gesto dos custos. Na edio dos 10 Anos de Monitoramento da Sobrevivncia e Mortalidade de Empresas, o Sebrae SP (2008, p. 71-72) recomenda que seja realizado um esforo de capacitao em gesto empresarial para aqueles que possuem negcios constitudos. O trabalho aponta que imprescindvel s empresas o controle detalhado dos custos dos produtos e servios oferecidos; adequada precificao dos mesmos e busca por apoio profissional quando aparecerem problemas de difcil soluo. 1.3. CUSTOS NAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE

O Sebrae SP (2002, p. 4) descreve que empresas de um mesmo segmento de atividade podem apresentar distintas estruturas de custos. Aponta que isso consequncia da tecnologia adotada, do grau de terceirizao das atividades, das caractersticas dos recursos disponveis para cada empresa. Em se tratando de empresas de segmentos diferentes, estas caractersticas so mais distintas ainda. Neste estudo, o Sebrae SP (2002) buscou identificar de forma exploratria como as MPEs se organizam em termos de gesto de custos, grau de controle e domnio que mantem sobre os custos e como elas formam os preos finais de seus produtos. A pesquisa contemplou uma amostra de 450 MPEs paulistas, sendo 150 da indstria de transformao, 150 do comrcio e 150 do setor de servios. Entre as principais concluses, destaca-se que 86% dos empresrios no conhecem efetivamente a composio dos custos de seus principais produtos/servios. 38% deles desconhecem o valor de cada hora trabalhada pelos empregados, 33% desconhecem o valor dos estoques de matrias primas e mercadorias e 10% desconhecem o valor mdio mensal dos outros custos, por exemplo, gastos com aluguel, telefone, energia eltrica, combustvel etc. Esse desconhecimento torna a gesto dos custos bastante crtica quando se considera a importncia relativa de cada um deles na estrutura de custos das empresas. Em outro estudo, realizado em 1998 com 1.142 MPEs dos setores de indstria, comrcio e servios localizadas em diferentes municpios do Estado de So Paulo, o Sebrae SP (2002, p. 5) apresenta a representatividade das categorias de custos no setor industrial, comercial e de servios. Esta representatividade consta do Quadro 1.2.

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Quadro 1.2. Estrutura relativa de custos das MPEs paulistas (por setor).

1.4. IMPORTNCIA DA GESTO DE CUSTOS A estruturao de um sistema de custos nas MPEs, no apenas uma necessidade contbil. uma necessidade administrativa, pois, sem conhecer os custos, diferentes decises que se apresentam, como: que preo cobrar para um novo produto ou para um pedido especial, qual o nvel de descontos que pode ser concedido a um cliente, eliminao de produtos que apresentam prejuzos, terceirizao de atividades, aquisio de novos equipamentos, mudanas no processo de fabricao etc., so tomadas de forma intuitiva pelos gestores. Nestes casos, quais os riscos? Se os resultados alcanados forem satisfatrios, de se imaginar que no h a necessidade de investir em um sistema de custos e novas decises que exigem o conhecimento de custos podero se revelar um desastre. A esse respeito, Resnik (1990) diz que uma empresa, sem entender seus custos, poder promover mercadorias e servios ou apostar em projetos que no sejam lucrativos. Tambm, as consequncias podem se revelar desastrosas para essas empresas, uma vez que podero implementar estratgias comerciais, programas de produo, polticas de estocagem etc., sem o subsdio de informaes adequadas. Isso implica dizer que a estruturao de um sistema de custos pode ser a chave do sucesso para as MPEs. Para isso, estas empresas tem disposio um amplo conjunto de ferramentas que permite modelar um sistema de custos adequado s suas necessidades. Por certo, o sistema de custos nestas empresas no necessita ser to complexo como aquele das empresas de maior porte.

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1.5. CONTROLE DOS GASTOS Uma empresa, independentemente do setor em que atua, realiza uma srie de gastos vinculados administrao, vendas e produo de bens ou realizao de servios. Veremos, na sequncia, que os gastos podem ser classificados em custos, despesas e investimentos. Independentemente da classificao dos gastos, importante que as empresas tenham um controle e gerenciamento eficiente sobre eles, inclusive para a correta discriminao em custos, despesas e investimentos. Sugere-se elaborar uma planilha e nela identificar todos os gastos 1 da empresa. Alguns destes gastos podem ser alocados imediatamente aos departamentos que os deram origens (so especficos destes departamentos) e outros so comuns a mais de um departamento. O Quadro 1.3 apresenta os departamentos de uma empresa industrial agrupados em trs grandes divises: Administrativa, Comercial e Industrial. Assim, os gastos desta empresa que so imediatamente identificados com cada departamento, so a eles alocados sem maiores dificuldades. Entretanto, h aqueles gastos gerais, que so comuns a todos os departamentos pertencentes a uma diviso especfica, ou empresa como um todo. Neste caso, tais gastos so registrados na conta gastos comuns e rateados aos departamentos que os consomem, utilizando, para isso, uma base de rateio que seja razovel (a estrutura deste quadro permite adequ-lo s empresas comerciais e prestadoras de servios).
Departamentos da Administrao Humanos Recursos Financ.
Comuns

Comuns da Empresa

Departamentos da Diviso Comercial Marketing Comuns Vendas Gastos Gastos

Departamentos da Diviso Industrial Montagem Comuns Almox.

Gastos

Total.

Corte

Total

Total

Contas

Gastos

TOTAL

Remunerao MOD MOI Encargos MOD MOI Outros 4 encargos Aluguel Energia
1
3

Esta planilha pode ser adaptada tambm para estimar os gastos para um determinado perodo de tempo. Depois, comparar os gastos incorridos com aqueles que foram previstos, identificando as divergncias e tomando as decises pertinentes. IMPORTANTE: esta planilha no deve ser confundida com o Fluxo de Caixa da empresa, embora, possa servir-lhe de subsdio. 2 Aqui pode-se discriminar as diferentes formas de remunerao: salrios, horas extras, adicional periculosidade etc. (Ver seo 1.10.2 - Custo da mo de obra). 3 Aqui pode-se discriminar os encargos constantes dos Quadros 1.7, 1.8, 1.9 e 1.10. 4 Aqui pode-se discriminar outros encargos como alimentao, transporte, seguro de vida etc.

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Manuteno Depreciao Materiais Indiretos gua Luz Telefone IPTU Servios Contratados ................ ................ TOTAL

Quadro 1.3. Gastos realizados no ms

1.6. O QUE SO CUSTOS? O conceito de custo associado ao montante de gastos incorridos para se obter um bem ou realizar um servio. Os custos em uma empresa industrial correspondem ao consumo dos recursos utilizados na produo, ou seja, dos materiais (que integram os produtos passaremos a denomin-los de matrias primas), da mo de obra direta (pessoal que atua diretamente na transformao da matria prima em produtos) e custos indiretos (todos os demais custos vinculados produo) 5. O Quadro 1.4 apresenta uma sntese destes custos.
Custos de Produo Custos diretos Matria prima Mo de obra direta Custos indiretos Energia eltrica Depreciao Demais materiais (que no se enquadram em matria prima) Mo de obra indireta Etc.

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

Quadro 1. 4. Custos de Produo

Observa-se neste Quadro 1.4 que os custos de produo foram segregados em Custos Diretos e Custos Indiretos. Os custos diretos so assim
5

Convm ressaltar que no constituem custos de produo os gastos incorridos com a administrao da empresa e os gastos relativos s atividades de vendas ou comerciais. Tais gastos so denominados Despesas Administrativas e Despesas de Vendas ou Comerciais, respectivamente. Na prxima seo trataremos destes gastos.

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chamados devido maneira como so apropriados aos produtos. A matria prima utilizada na fabricao dos produtos, quando tem sua quantidade objetivamente identificada (em cada produto), tem seu custo apropriado diretamente a esse produto. Para subsidiar esse processo utiliza-se a requisio de material. Para retirar o material do estoque, emite-se uma requisio, conforme modelo representado na Figura 1. 5. Nesta requisio, identifica-se onde o material ser utilizado.
REQUISIO DE MATERIAL Material: Cdigo: Dbito : produto ou centro de custos (*) Quantidade: Custo Unitrio: Custo Total: Vistos: Solicitante_____________Chefia_______________ Data da Emisso: ____/____/_____ RM N ____
o

(*) Neste espao indica-se onde o material ser utilizado. Em se tratando de matria prima, indica-se o produto que o consumir. Para os demais materiais so indicados os departamentos (o Quadro 1.3 compreende os materiais indiretos).

Figura 1.5. Modelo de requisio de material A mo de obra direta pode ter seu tempo apontado nos produtos fabricados e, assim, o custo correspondente tambm ser apropriado a cada um desses produtos diretamente. A Figura 1.6 apresenta um modelo de Boletim de Apontamento de Produo.
BOLETIM DE APONTAMENTO DE PRODUO CENTRO DE CUSTO: NOME DO FUNCIONRIO: DURAO DA ATIVIDADE INCIO TRMINO DATA ___/___/___ Registro: CDIGO QUANTIDADE

PRODUTO N HORAS

TOTAL Cdigos de horas no trabalhadas 01 - falta de energia eltrica 02 - falta de matria prima 03 - falta de ferramenta 04 - falta de desenho 05 - mquina em manuteno 06 - outros motivos Vistos: Funcionrio_______________________ Supervisor_____________________

Figura 1.6. Modelo de Boletim de Apontamento de Produo

Alm dos custos, que podem ser imediatamente identificados com cada um dos produtos fabricados e, portanto, ser a eles apropriados diretamente, h aqueles necessrios produo que, no entanto, no tem uma medida de
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consumo nos produtos. Para apropri-los aos produtos necessrio realizar rateios, utilizando para isso uma base que seja adequada. Esse processo determina que esses custos sejam considerados como indiretos. Dos gastos constantes do Quadro 1.3 h aqueles que no esto vinculados especificamente produo, aquisio de mercadorias ou realizao de servios, respectivamente. So os gastos que ocorrem nos departamentos da Diviso Administrativa e Diviso Comercial. Estes gastos so denominados despesas. E como tratar as despesas destas duas divises? Veremos no captulo 4 que existem diferentes mtodos de custeio, cada qual com uma abordagem prpria para tratar os custos incorridos na produo, bem como as despesas das divises administrativa e comercial. Por enquanto, observamos que em uma Demonstrao de Resultados tpica, os custos e as despesas so registrados separadamente.
Receita de Vendas.................................... () Custo dos Produtos Vendidos..................... (=) Lucro Bruto................................................ () Despesas Administrativas e de Vendas...... (=) Lucro Operacional..................................... R$ xxx.xxx,xx R$ xxx.xxx,xx R$ xxx.xxx,xx R$ xxx.xxx,xx R$ xxx.xxx,xx

Os Custos dos Produtos Vendidos constantes nesta Demonstrao so aqueles incorridos na produo e, nesse demonstrativo, correspondem quantidade que foi vendida, isto porque nem toda a produo de um perodo pode ter sido vendida e, assim, ter sido estocada para venda em outro perodo (este estoque considerado um investimento (ver seo 1.8). Em uma empresa comercial teramos o Custo das Mercadorias Vendidas e, em uma empresa prestadora de servios teramos o Custo dos Servios Prestados. 1.7. O QUE SO DESPESAS? Observa-se na Demonstrao de Resultados que so deduzidas do Lucro Bruto as Despesas Administrativas e de Vendas. Diferentemente dos custos, que so os gastos incorridos para se obter o bem ou realizar o servio, as despesas compreendem a uma classe de gastos incorridos para:

13 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Administrar (Despesas Administrativas): so os gastos incorridos nos diversos departamentos administrativos, entre eles: Recursos Humanos, Finanas, Contabilidade, Processamento de Dados. Realizar a Receita (Despesas de Vendas ou Despesas Comerciais): so os gastos incorridos nos departamentos de vendas, marketing e outros pelos quais as empresas se relacionam com seus clientes atuais e potenciais.

As despesas compreendem uma classe importante de gastos que as empresas realizam e, por isso, devem ser controladas e gerenciadas. Para isso, podem se valer de quadros elaborados especificamente para esse fim. O Quadro 1.3 permite esse controle. 1.8. O QUE SO INVESTIMENTOS? Investimentos, no contexto aqui apresentado, correspondem parcela dos gastos realizados no presente cujo consumo ir ocorrer posteriormente. Lembramos que este consumo poder ocorrer tanto na produo ou na realizao de servios, como na administrao da empresa ou em sua rea comercial. Assim, quando do consumo, esse investimento ser tratado como custo ou despesa, dependendo de sua aplicao. Os investimentos mais comuns compreendem a aquisio de materiais ou mercadorias para estoques e de bens do ativo imobilizado sujeitos a depreciao. aquisio de materiais ou mercadorias para estoque6: quando do recebimento e estocagem temos um investimento (no estoque). Posteriormente, quando houver a retirada de materiais do estoque para consumo na produo ou na realizao do servio, o valor correspondente ser tratado como custo (ver o conceito de custo na seo 1.6). Em se tratando de mercadorias nas empresas comerciais, quando retiradas do estoque para entrega ao cliente temos o custo das mercadorias vendidas. Aquisio de bens do ativo imobilizado (mquinas, veculos, instalaes etc.): estes ativos servem as reas em que esto ativados, por um longo perodo de tempo. O consumo destes ativos compreende a depreciao. Assim, a depreciao ser considerada como custo se o ativo estiver em uso na produo ou realizao do servio e como despesa quando estiver em uso na administrao da empresa ou em sua rea comercial.

Os estoques correspondem s quantidades de matrias primas, produtos ou mercadorias que so mantidos em situao de disponibilidade, com certa freqncia de renovao, para serem empregados de acordo com as necessidades de produo ou de acordo com os pedidos dos clientes (MEGLIORINI; SILVA, 2009).

14 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Salientamos que, em determinadas situaes, uma empresa poder adquirir materiais cuja aplicao no produto ou servio imediata e, neste caso, no transitando pelo estoque. O fato de sua aplicao no produto ou servio j o caracteriza como um custo (neste caso, custo direto). 1.9. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS Como se comportam os custos quando ocorrem alteraes no volume de atividades7 das empresas? A separao dos custos em fixos e variveis permite avaliar esse comportamento. H custos que permanecem constantes se o volume de atividades aumentar ou diminuir, dentro de certos limites, como o caso do aluguel. Por outro lado, h aqueles custos que acompanham o volume de atividades, aumentando ou diminuindo, como o caso da matria prima em uma indstria, das mercadorias no caso de uma empresa comercial ou da mo de obra no caso de uma empresa de servios. As figuras 7 e 8 representam graficamente o comportamento dos custos variveis e fixos. Observe nestas figuras as linhas tracejadas. Elas indicam o comportamento dos custos por unidade de produtos, horas trabalhadas ou outra medida de controle. Enquanto o custo varivel por unidade trabalhada (produtos, horas etc.) apresenta um comportamento estvel, o mesmo no ocorre com os custos fixos. medida que o volume de atividades aumenta o custo fixo por unidade trabalhada diminui. Assim, desde que haja demanda, uma empresa procura operar no limite de sua capacidade instalada.

Na empresa industrial podemos considerar o volume de atividades como a quantidade produzida e, nas empresas de servios, a quantidade de horas trabalhadas.

15 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Custo (R$)

Custo (R$)

Custo Varivel Custo Fixo

Nivel de Atividade
Figura 1.7. Custo Varivel

Nivel de Atividade
Figura 1.8. Custo Fixo

16 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

1.10. DETERMINAO DO CUSTO DOS MATERIAIS E DA MO DE OBRA 8 O Quadro 1.2 aponta que os materiais compreendem ao principal custo em dois setores: Comrcio e Indstria. No setor de servios, o segundo elemento de custos mais importante. O conceito de custo associado ao montante de gastos incorridos para obter um bem ou realizar um servio. Neste caso, qual o montante gasto para obter os materiais (por analogia, considerados bens)? (Lembremos que no captulo 4 so apresentados os mtodos de custeio para determinar os custos dos produtos e servios). 1.10.1. Custo dos materiais Ao adquirir materiais, uma empresa pode incorrer em gastos alm daqueles que sero pagos ao fornecedor. Poder ela ser a responsvel pelo pagamento do frete, seguro, armazenagem e outros gastos com a aquisio e, se o material for importado, pelo frete martimo ou areo, despesas aduaneiras, outros gastos alfandegrios e transporte at a empresa. Desse modo, todos os gastos realizados para a aquisio dos materiais incorporam o seu custo.9 No entanto, h que se considerar que nos preos pagos quando da aquisio de materiais destinados produo (at mesmo frete, energia eltrica, entre outros), incluem-se os tributos passveis de recuperao, como o IPI, o ICMS, o PIS e a COFINS 10. Tais tributos representam crdito, na empresa compradora, para com o governo a serem compensados com os tributos da mesma natureza por ocasio das vendas. Estes tributos deixam de ser recuperveis no caso de materiais adquiridos por empresas industriais para o consumo da prpria empresa; no caso de mercadorias adquiridas por empresas comerciais utilizadas pela prpria empresa; e por empresas prestadoras de servios, se no for contribuinte dos mesmos. Vale lembrar que as empresas industriais e de servios, normalmente, trabalham com estoques de materiais, pelo menos, os mais utilizados. E, no

Parte do texto desta seo encontra-se no livro Custos Anlise e Gesto, de autoria de Evandir Megliorini, publicado pela Editora Pearson em 2007. 9 Lembramos que estocar esses materiais caracteriza um Investimento (ver seo 1.8). 10 Recomenda-se ao leitor estar atento Legislao relativamente aos Tributos passveis de recuperao, bem como metodologia de seus clculos e alquotas, que variam de acordo com a opo tributria da empresa, ou seja, Lucro Real, Lucro Presumido e Simples Nacional.

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caso de indstria e comrcio, com estoque de produtos acabados ou mercadorias, respectivamente, para atender aos pedidos dos clientes. Assim, em uma empresa industrial o custo dos materiais compreende aqueles que foram consumidos apenas na produo. Em uma empresa prestadora de servios, o custo dos materiais compreende aqueles que foram utilizados na realizao do servio. comum, tanto nas empresas industriais como de servios, que ocorram perdas de materiais durante a produo ou realizao do servio. o caso do retalho de tecidos para confeccionar uma cala, das sobras de madeira para fazer uma mesa, do eletrodo utilizado para realizar um reparo de funilaria em um carro. Tais perdas fazem parte do processo de fabricao ou realizao do servio, podendo-se minimiz-las mas no evit-las. So chamadas de perdas normais e, neste caso, so partes integrantes dos custos dos materiais. Contrariamente, podem ocorrer perdas de outras naturezas, como um incndio no almoxarifado, roubos, enchentes etc. Nestes casos, os custos correspondentes no so tratados como custos da produo ou do servio e, sim, levados diretamente ao resultado do perodo em que tais fatos ocorrerem. 1.10.2. Custo da mo de obra Voltemos ao Quadro 1.2. Nele observa-se que o segundo item de custos mais representativo no Comrcio e na Indstria so os gastos com empregados. No setor de servios este o item mais importante. Inicialmente, convm distinguir dois tipos de mo de obra nas empresas: direta e indireta. A mo de obra direta est associada queles funcionrios que atuam diretamente na fabricao do produto (empresa industrial), realizao dos servios (empresa prestadora de servios) e na venda ao cliente (empresa comercial). A mo de obra indireta corresponde queles funcionrios que atuam em atividades de apoio, por exemplo na superviso, no almoxarifado, no acompanhamento da produo, na limpeza etc. Esta distino entre mo de obra direta e mo de obra indireta necessria tendo em vista os critrios utilizados para apropriao de seus custos aos produtos ou servios, conforme ser visto nos prximos captulos deste trabalho.
18 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Ainda em relao mo de obra, h que se destacar que, conforme fixado na Constituio Federal de 1988, em seu artigo art. 7 inciso XIII e CLT art. 58, a jornada de trabalho no ultrapassasse 8 horas dirias e 44 horas semanais. Importante salientar que existem outros tipos de jornada de trabalho, aquelas chamadas jornadas especiais com durao de tempo menor. No Brasil h duas grandes categorias de funcionrios, segundo a forma de contrato de trabalho (registro na carteira profissional), os mensalistas (salrio pago por ms) e os horistas (salrio pago por hora). Quanto remunerao destas duas categorias, importante destacar como ser tratada no mbito do presente trabalho. A remunerao, conforme disposto no artigo 457 da Consolidao das Leis do Trabalho, toda importncia paga pelo empregador ao empregado em decorrncia da contraprestao de servios. Compem a remunerao, alm do salrio correspondente, a contraprestao de servios em decorrncia do contrato de trabalho, outros valores decorrentes de horas extras, adicional noturno, adicional periculosidade, adicional insalubridade, descanso semanal remunerado (em se tratando de contrato de trabalho com salrio fixado por hora), prmios de assiduidade e demais vantagens recebidas pelo empregado na vigncia do contrato de trabalho. Assim, o funcionrio cujo contrato de trabalho formalizado com remunerao mensal, em um ms completo de contraprestao de servios, recebe um salrio correspondente a 30 dias em qualquer ms do ano (seja ms de 28, 29, 30 ou 31 dias) acrescido de horas extras, adicional periculosidade etc., se houver, conforme descrito acima. Por sua vez, o funcionrio contratado com salrio fixado por hora, em um ms completo de contraprestao de servios, ter sua remunerao composta pelo nmero de horas comparecidas no ms, acrescido do descanso semanal remunerado e feriados, perfazendo 28, 29, 30 ou 31 dias, aos quais so somados horas extras, adicional periculosidade etc., se houver, conforme descrito acima. Entretanto, o custo que representa o funcionrio para a empresa no corresponde apenas a remunerao mensal. Alm dela, h os encargos sociais e trabalhistas, os quais representam parcela importante do custo da mo de obra. Para determinar o custo da mo de obra h que provisionar a parcela correspondente ao dcimo terceiro salrio, frias, abono de frias e os valores recolhidos na guia da previdncia social, o FGTS e indenizaes trabalhistas.
19 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

A ttulo de ilustrao, vamos admitir que uma empresa fabricante de mveis contrate um montador com salrio R$ 10,00 por hora. Caso ele gaste 1,5 horas para montar uma mesa, parcela do custo da mo de obra com a montagem dessa mesa seria R$ 15,00, ou seja, 1,5 h x R$ 10,00 por hora, correspondente ao salrio. Ainda, h que se acrescentar a esse valor demais custos associados aos salrios que a empresa incorre para com os funcionrios, como: frias, abono de frias, 13 salrio etc.; que alm das horas trabalhadas, os funcionrios, no caso horistas, recebem os domingos/feriados como complementao de sua remunerao; as faltas justificadas, por motivos previstos em lei, que as empresas so obrigadas a pagar; os valores que as empresas so obrigadas a recolher a ttulo de contribuio ao INSS sobre a folha de pagamentos e ao FGTS. que, quando da resciso do contrato de trabalho, as empresas pagam multas sobre o FGTS, aviso prvio etc., em se tratando de dispensa sem justa causa.

Alm dos salrios e dos encargos associados aos salrios acima mencionados, as empresas assumem outros, como alimentao, transporte, seguro de vida, assistncia mdica etc. Normalmente, estes custos representam valores fixos mensais e no proporcionais aos salrios acima mencionados. Estes custos fixos mensais costumam ser tratado como custos indiretos, como ser visto nos prximos captulos deste trabalho. Importante salientar que nem todos os encargos sociais e trabalhistas ocorrem de forma homognea durante o ano. Por exemplo, frias e abonos de frias, em algumas empresas so concentradas nos primeiros meses do ano, por sua vez, o dcimo terceiro salrio, se concentra nos ltimos meses do ano. Os custos que representam esses encargos sazonais devem ser distribudos a todos os meses do ano. Para facilitar o clculo e a distribuio dos encargos sazonais a todos os meses do ano, costuma-se determinar uma taxa que aplicada aos salrios constantes da folha de pagamentos fornece o custo dos encargos sociais e trabalhistas. A somatria dos salrios e dos encargos determina o custo da mo de obra.

20 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Os quadros 1.7, 1.8, 1.9 e 1.10 so modelos de clculos dos encargos para horistas e mensalistas, respectivamente, de empresas no optantes pelo SIMPLES nacional e empresas optantes enquadradas nos anexos I, II, III e, IV e V.11 Nestes quadros no constam aqueles encargos acima listados que representam valores fixos mensais (alimentao, transporte, seguro de vida, assistncia mdica etc.). Aps os quadros so apresentados os critrios utilizados para o clculo de cada um dos encargos. IMPORTANTE: Lembramos que para aplicao prtica h a necessidade de adequao desses clculos para cada empresa, tendo em vista que cada uma possui suas prprias particularidades. Assim, procuramos oferecer apenas um roteiro bsico para o clculo dos principais encargos incidentes sobre a mo de obra. Nestes quadros os encargos so segregados em: Grupo A: So as contribuies fixas mensais incidentes sobre a folha de pagamentos. Incidem tambm sobre os encargos do Grupo B, uma vez que estes so integrantes da folha de pagamentos. Essa incidncia cumulativa est demonstrada na linha 18.12 Grupo B: So os encargos que integram a remunerao dos funcionrios e, desse modo, includos na folha de pagamentos, sofrendo, portanto a taxao dos encargos do Grupo A. Grupo C: Formado pelas obrigaes trabalhistas que no incidem sobre outros encargos, nem sofrem influncias deles, ou seja, no influenciam e nem so influenciados pelos encargos dos grupos A e B.

Quadro 1.7. Encargos relativos a funcionrios horistas (Empresas no optantes pelo SIMPLES nacional)
DISCRIMINAO DOS ENCARGOS 1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 10. FRIAS + 1/3 FRIAS GRUPOS A QUE PERTENCEM A B C 0,2000 0,0150 0,0100 0,0020 0,0060 0,0250 0,0200 0,0800 0,1884 0,1304

11

A existncia das duas categorias de funcionrios (mensalista e horista) determina taxa diferentes de encargos sociais e trabalhistas a ser aplicada sobre os salrios decorrentes do contrato de trabalho e constantes da folha de pagamentos (de cada uma destas categorias). 12 As contribuies ao INSS que as empresas deduzem dos salrios de seus funcionrios no representam custos para elas. Desse modo, essas contribuies no so contempladas nestes quadros.

21 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL

0,0399 0,0840 0,0109 0,1087 0,0150 0,3580 0,5773 0,2067 1,1609 116,09% 0,0189 0,0189

(*) So trs as alquotas existentes, 1%, 2% e 3%. Tais alquotas so aplicadas em conformidade com o grau de risco do ramo de atividade da empresa. Aqui, para fins didticos, considerou-se a alquota mdia, de 2%.

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios remunerados por hora das empresas no optantes pelo SIMPLES nacional, 116,09% referentes aos encargos para se obter o custo da mo de obra.
Quadro 1.8. Encargos relativos a funcionrios mensalistas (Empresas no optantes pelo SIMPLES Nacional)
DISCRIMINAO DOS ENCARGOS 1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 10. FRIAS + 1/3 FRIAS 11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL 0,3580 GRUPOS A QUE PERTENCEM A B C 0,2000 0,0150 0,0100 0,0020 0,0060 0,0250 0,0200 0,0800 0,0000 0,1212 0,0000 0,0840 0,0009 0,0909 0,0100 0,0157 0,3070 0,1099 0,7906 79,06% 0,0157

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios com remunerao mensal, no optantes pelo SIMPLES nacional, 79,06% referentes aos encargos, para se obter o custo da mo de obra.
Quadro 1.9. Encargos relativos a funcionrios horistas (Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos I, II e III)
DISCRIMINAO DOS ENCARGOS GRUPOS A QUE PERTENCEM

22 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 10. FRIAS + 1/3 FRIAS 11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL

A 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0800

0,1884 0,1304 0,0399 0,0840 0,0109 0,1087 0,0150 0,0800 0,5773 0,0462 0,7224 72,24% 0,0189 0,0189

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios remunerados por hora das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e enquadradas nos Anexos I, II e III, 72,24% referentes aos encargos, para se obter o custo da mo de obra.
Quadro 1.10. Encargos relativos a funcionrios mensalistas (Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos I, II e III)
DISCRIMINAO DOS ENCARGOS 1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 10. FRIAS + 1/3 FRIAS 11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL GRUPOS A QUE PERTENCEM A 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0800 0,0000 0,1212 0,0000 0,0840 0,0009 0,0909 0,0100 0,0800 0,3070 0,0246 0,4273 42,73% 0,0157 0,0157 B C

23 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios com remunerao mensal das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e enquadradas nos Anexos I, II e III, 42,73% referentes aos encargos, para se obter o custo da mo de obra.

Quadro 1.11. Encargos relativos a funcionrios horistas (Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos IV e V)
DISCRIMINAO DOS ENCARGOS 1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 10. FRIAS + 1/3 FRIAS 11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL GRUPOS A QUE PERTENCEM A B C 0,2000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0200 0,0800 0,1884 0,1304 0,0399 0,0840 0,0109 0,1087 0,0150 0,3000 0,5773 0,1732 1,0694 106,94% 0,0189 0,0189

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios remunerados por hora das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e enquadradas nos Anexos IV e V, 106,94% referentes aos encargos, para se obter o custo da mo de obra.
Quadro 1.12. Encargos relativos a funcionrios mensalistas (Empresas optantes pelo SIMPLES Nacional - Enquadradas nos Anexos IV e V)
DISCRIMINAO DOS ENCARGOS 1. Contribuio Previdncia Social (INSS) 2. SESI, SESC 3. SENAI, SENAC 4. INCRA 5. SEBRAE 6. SALRIO EDUCAO 7. SAT (SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO) (mdia *) 8. FGTS 9. DSR (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) GRUPOS A QUE PERTENCEM A B C 0,2000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0200 0,0800 0,0000

24 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

10. FRIAS + 1/3 FRIAS 11. FERIADOS 12. AVISO PRVIO 13. AUXLIO DOENA 14. 13o. SALRIO 15. FALTAS ABONADAS 16. DEPSITO FGTS (DISPENSA SEM JUSTA CAUSA) 17. TOTAL PARCIAL 18. INCIDNCIAS CUMULATIVAS (GRUPO A x GRUPO B) 19. TOTAL DOS ENCARGOS 20. PERCENTUAL 0,3000

0,1212 0,0000 0,0840 0,0009 0,0909 0,0100 0,0157 0,3070 0,0921 0,7148 71,48% 0,0157

Com base neste clculo, seria acrescido ao salrio dos funcionrios com remunerao mensal das empresas optantes pelo SIMPLES nacional e enquadradas nos Anexos IV e V, 71,48% referentes aos encargos, para se obter o custo da mo de obra. A seguir, so discriminados como os percentuais de cada encargo constante desses quadros so determinados. Grupo A: os percentuais so fixados em leis para aqueles encargos discriminados nas linhas de 1 a 8. Por isso recomenda-se s empresas estarem atentas Legislao relativamente a alteraes nas alquotas desses encargos. Grupo B: para os clculos dos encargos deste grupo consideramos 276 dias de trabalho ao ano, assim calculados13:
Dias do ano () Domingos () Feriados () Frias (=) 365 dias 52 dias 11 dias 26 dias teis (*) 276 dias de trabalho

(*) consideramos 26 dias de frias, porque 4 domingos delas j esto no total de domingos do ano.

Linha 9 DSR Descanso Semanal Remunerado: considerados 52 domingos para 276 dias de trabalho

52 dias = 0,1884 276 dias


Linha 10 Frias + 1/3 de frias:
a. de horistas
13

Cada empresa deve calcular o nmero de dias de trabalho de seus funcionrios, que pode variar em funo de feriados regionais, por exemplo. IMPORTANTE: Anualmente, devem-se revisar estes clculos, pois, dependendo do calendrio, o nmero de feriados, que ocorrem de segunda a sbado, pode se alterar.

25 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

As frias so fixadas em 30 dias corridos. Excluindo-se os domingos (pois os mesmos foram considerados no clculo do DSR, linha 9) tem-se 26 dias teis. Como a remunerao das frias 1/3 maior que a normal, temos que consider-la no clculo deste encargo. Este adicional incide sobre os 30 dias das frias.

26 dias 1 30 dias + = 0,1304 276 dias 3 276 dias


b. de mensalistas

1 ms 1 ms 1 + = 0,1212 11 meses 3 11 meses


Linha 11 Feriados: agrupa os feriados nacionais, estaduais e municipais, bem como os dias santificados.

11 dias = 0,0399 276 dias


Linha 12 Aviso Prvio: o aviso prvio corresponde a 30 dias de remunerao, podendo ser trabalhado ou no. Para determinar o seu percentual, recomendase recorrer ao histrico de avisos prvios da empresa. a. Aviso prvio no trabalhado: o funcionrio dispensado do trabalho durante o perodo do aviso prvio. Assim, deixa de comparecer empresa 25 dias: 30 dias (4 domingos + 1 feriado). Considerado que tenha um(1) feriado durante o perodo de aviso prvio.

25 dias = 0,0906 276 dias


b. Aviso prvio trabalhado: o funcionrio trabalha 25 dias durante o perodo do aviso prvio, ausentando-se 2 horas diariamente. Horas dirias no trabalhadas Dias de aviso prvio Jornada de trabalho (44 h semanais 6 dias) Dias trabalhados no ano Clculo [(2 x 25) (7,33 x 276)] = 2h 25 dias 7,33 h/dia 276 dias 0,0247

a. Ponderao: considerando que 90% dos demitidos no trabalhem no perodo de aviso e que 10% trabalhem: [(0,90 x 0,0906) + (0,10 x 0,0247)] = 0,0840
26 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Linha 13 Auxlio-doena: este encargo representa os 15 primeiros dias de licena, que so pagos pelo empregador. Caso o afastamento dure tempo maior, ele ser custeado pelo INSS. Admitindo que a mdia dos empregados que recorrem a esta licena seja:horistas = 20% e mensalistas = 2%, tem-se: a. clculo dos horistas

15 dias 20% = 0,0109 276 dias


b. clculo dos mensalistas

15 dias 2% = 0,0009 330 dias


Linha 14 13o Salrio: corresponde a remunerao de 220 horas para horistas e 30 dias para os mensalistas
a. horistas

(*) 30 dias = 0,1087 276 dias


(*) 220 horas 7,33 h/dia = 30 dias b. mensalistas

1 ms = 0,0909 11 meses
Linha 15 Faltas abonadas: correspondem aos dias em que os funcionrios no comparecem na empresa, quer por motivos legais (tirar ttulo de eleitor, doao de sangue, alistamento militar etc.) ou pessoais (acompanhar parente ao mdico etc.), que so justificados e abonados pela empresa. Consideramos nos quadros de clculo dos encargos que as faltas abonadas representam 1,5% dos dias de trabalho para os horistas e 1% para os mensalistas, respectivamente. Grupo C Compreende a 50% de multa sobre o montante de depsitos efetuados do FGTS, quando ocorre resciso do contrato de trabalho sem justa causa (esta multa fixada em legislao). Linha 16 Depsito do FGTS por resciso motivada por dispensa sem justa causa: suponhamos que das demisses ocorridas, 30% so sem justa causa. O clculo ser:
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8,0% de FGTS x (1 + total do Grupo B) x 50% a. horistas 0,08 x 1,5773 x 0,50 = 0,0631 0,30 x 0,0631 = 0,0189 b. mensalistas 0,080 x 1,3070 x 0,50 = 0,0523 0,30 x 0,0523 = 0,0157

Linha 18 Incidncias Cumulativas: os encargos do Grupo A so aplicados sobre a remunerao do funcionrio. Como os encargos do Grupo B integram essa remunerao, os mesmos so taxados pelos encargos do Grupo A; da o clculo destas incidncias cumulativas. IMPORTANTE: Alguns dos encargos constantes dos Quadros 1.7 a 1.12 so meramente estimativas de ocorrerem, no futuro. Assim, Frias e Abono de Frias, Auxlio Doena, 13 Salrio e Depsito do FGTS, embora tratados como custos no presente, podem no representar desembolso de caixa imediato. Desse modo, sugere-se que as empresas constituam um fundo com esses recursos para poder cumprir com estas obrigaes, quando vierem a ocorrer. 1.11. OUTROS CUSTOS Aps descrever sobre os custos dos materiais e da mo de obra, passamos a descrever a respeito dos outros custos. No Quadro 1.2, os gastos que formam os outros custos (aluguel, gua, energia eltrica etc.), no contexto do presente trabalho, compreendem os custos indiretos. So assim chamados pelo fato de no terem seu consumos identificados por cada um dos produtos fabricados. So custos gerais ou comuns e, assim, a apropriao aos produtos ou servios ocorre por intermdio de rateios, isto , de forma indireta. Com exceo da matria prima e da mo de obra direta, praticamente todos os outros custos de uma empresa so tratados como indiretos (Ateno: as despesas administrativas e de vendas ou comerciais tem tratamento diferente ver seo 1.7). Assim, podemos subdividir os custos indiretos em trs grupos: materiais indiretos: so aqueles que no integram fisicamente o produto ou o reparo realizado (em se tratando de servios). So exemplos de materiais indiretos: lixas, brocas, estopas etc.

28 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

mo de obra indireta: contemplam aqueles funcionrios que no atuam diretamente na fabricao do produto ou realizao do servio. Integram esse grupo de mo de obra os supervisores, almoxarifes, ajudantes etc. outros custos indiretos: compreendem todos os demais custos necessrios para realizar a produo ou servio. Inclui energia eltrica, seguros, depreciao, aluguel, combustveis etc.

Importante salientar que, com a reduo gradativa do nmero de funcionrios considerados mo de obra direta tanto pela eliminao de postos de trabalho como pela automatizao de processos, na prtica tem ocorrido uma mudana na composio dos custos de modo que os custos indiretos vm aumentando sua participao relativa nos custos totais das empresas. Consequentemente, nos seus produtos e servios os custos diretos tem sua participao reduzida. Isso implica na necessidade de um gerenciamento eficiente da ocorrncia dos custos indiretos e dos valores que eles representam. Para isso as empresas podem se valer de quadros elaborados especificamente para controlar e gerenciar esses custos. No Quadro 1.3 esto discriminados todos eles, inclusive os indiretos. No captulo 4, ao descrever os mtodos de custeio veremos o tratamento dado aos custos indiretos por cada um deles. IMPORTANTE A depreciao, que integra os custos indiretos, corresponde a uma classe de custos que no representa desembolso de caixa. Desse modo, sugere-se que as empresas constituam um fundo relativo depreciao para fins de substituio de bens do ativo imobilizado ao final de sua vida til. 1.12. CUSTOS DO PONTO DE VISTA ECONMICO Em geral, nos estudos que envolvem custos os clculos so elaborados a partir de tcnicas e conceitos contbeis. Isso implica que, independentemente do mtodo de custeio utilizado (captulo 4), os custos compreendem aqueles gastos que em algum momento geram desembolsos, ou seja, h sadas de dinheiro do caixa da empresa para saldar os compromissos assumidos com os fornecedores dos recursos utilizados na produo e mesmo na administrao e vendas. Assim, so denominados custos explcitos. Os economistas, por sua vez, consideram outra classe de custos existentes nas empresas e os denominam de custos implcitos, os quais no so objetos de mensurao contbil. Esses custos so aqueles associados s
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oportunidades de usos alternativos de determinados recursos. So exemplos de custos implcitos: Remunerao do proprietrio da empresa, quando ele atua nela. Aluguel do prdio prprio. Remunerao do capital investido pelo proprietrio na empresa.

Quanto remunerao do proprietrio que atua na empresa, McGuigan, Moyer e Harris (2004, p. 156), defendem que deve corresponder ao salrio mais atraente ou outra forma de remunerao que o mesmo receberia se estivesse atuando em outra empresa similar a sua. Quando a empresa est instalada em prdio pertencente ao proprietrio, ele renuncia a uma remunerao correspondente ao aluguel que poderia receber caso tal espao fosse alugado para outra empresa. Pindyck e Rubinfeld (1994, p. 257), consideram que este aluguel no realizado representa o custo de oportunidade de utilizao do espao, devendo, portanto, ser tratado como parte do custo econmico da empresa. A remunerao do capital investido na empresa pelo proprietrio consiste no ganho que o proprietrio receberia caso houvesse optado por empregar seu capital no melhor investimento alternativo de risco comparvel (McGUIGAN; MOYER; HARRIS, 2004, p. 156). 1.13. LUCRO DO PONTO DE VISTA ECONMICO E DO PONTO DE VISTA CONTBIL Sendo que os custos do ponto de vista contbil e do ponto de vista econmico apresentam diferenas, os lucros sob estes dois pontos de vista tambm so diferentes. Lucro Contbil: Receita Lquida de Impostos menos os Custos Explcitos e Despesas Explcitas Lucro Econmico: Lucro Contbil menos Custos Implcitos

Para ilustrar esses clculos, consideremos que um empreendedor abra mo de uma aplicao no mercado financeiro no valor de R$ 200.000,00 que lhe proporcionava rendimento lquido de 2,0% ao ms para constituir uma empresa fabricante de sofs. Adicionalmente, tem-se que este empreendedor estava empregado em uma empresa do comrcio de mveis com remunerao mensal de R$ 8.000,00 e, agora, passou a dedicar-se integralmente a sua empresa fabricante de sofs.

30 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

As instalaes desta fbrica ocupam um imvel pertencente a esse empreendedor, cujo aluguel estimado em R$ 4.000,00 mensais. Mensalmente, toda a produo vendida, o que proporciona uma receita lquida de R$ 100.000,00. Os custos de fabricao totalizaram R$ 70.000,00. As despesas administrativas totalizam R$ 20.000,00 mensais e, as despesas com vendas totalizam R$ 10.000,00. No Quadro 1.13 tem-se que o lucro lquido contbil da empresa de R$ 18.000,00.
Quadro 1.13. Demonstrao de resultados
Receita de vendas Custo dos produtos vendidos Lucro Bruto Despesas Administrativas Despesas de Vendas Lucro Operacional Imposto de Renda Lucro Lquido 130.000,00 -70.000,00 60.000,00 -20.000,00 -10.000,00 30.000,00 -12.000,00 18.000,00

Para se chegar ao lucro econmico deduz-se desse lucro lquido contbil os custos implcitos: R$ 4.000,00 referentes ao custo de oportunidade do capital investido na empresa. R$ 8.000,00 referentes ao salrio de gerente na empresa em que trabalhava. R$ 4.000,00 referentes ao aluguel do imvel onde a fbrica est instalada.

Deduzindo-se estes custos implcitos do lucro lquido contbil, tem-se o lucro econmico de R$ 2.000,00. O quadro 1.14 apresenta o clculo do lucro econmico desta empresa.

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Receita de vendas Custo dos produtos vendidos Lucro Bruto Despesas Administrativas Despesas de Vendas Lucro Operacional Imposto de Renda Lucro Liquido Custo de Oportunidade do Capital Investido Salrio do Proprietrio Aluguel do Prdio Lucro Econmico

130.000,00 -70.000,00 60.000,00 -20.000,00 -10.000,00 30.000,00 -12.000,00 18.000,00 -4.000,00 -8.000,00 -4.000,00 2.000,00

Quadro 1.14 Demonstrao de resultados

IMPORTANTE: Uma empresa mostra-se vivel quando apresenta resultado econmico positivo.

32 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

CAPTULO 2. ANLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS Neste captulo veremos como, com base nas informaes que o contador obtm a partir do processo rotineiro de contabilizao, pode-se, com um pequeno esforo adicional, gerar algumas informaes que so muito teis para os gestores das pequenas e microempresas clientes. 2.1. ESTRUTURA DE CUSTOS Quanto o Contador realiza o processo de contabilizao, ele obtm um conjunto de informaes, que mesmo sendo simples, podem ser utilizadas para realizar algumas anlises de interesse dos gestores das pequenas e microempresas. Assim, supondo que se tenha acesso a todas as informaes sobre receitas e gastos, pode-se elaborar um quadro que mostre por perodo de tempo a importncia e a evoluo das principais contas de custos e despesas com relao s receitas. Neste quadro os custos podem ser classificados por funo (produo, comerciais, administrativos, financeiros e tributrios) e por variabilidade (fixos e variveis). A anlise da evoluo de cada conta ao longo do tempo, sua importncia com relao s receitas, a importncia dos custos e despesas por funo, possibilitam alertar os gestores da evoluo desfavorvel de algum item ou grupo de custos ou despesas ao longo do tempo. Alm disso o quadro permite verificar o resultado do perodo e sua tendncia.
% sobre Faturamento 19,75 14,55 9,09 6,91 3,21 3,20 3,18 2,59 1,88 1,76 1,70 1,52 1,51 88,7 100,0 11,3

Itens de Custos Matria prima (sem impostos creditveis) ICMS (dbito) IPI (dbito) COFINS (dbito) Energia eltrica Salrios e Encargos Sociais - operadores produo Comisses sobre vendas Servios produtivos de terceiros Fretes de entrega de produtos Salrios e Encargos Sociais - servios gerais produo Juros financiamento de capital de giro Salrios e Encargos Sociais administrao Salrios e Encargos Sociais - supervisores produo Total de custos Faturamento Resultado

R$ 221.347,00 163.007,68 101.879,80 77.428,65 35.945,00 35.834,00 35.657,93 29.043,00 21.027,00 19.750,00 19.076,00 17.065,00 16.900,00 994.208,23 1.120.677,80 126.469,58

% acumulado 19,75 34,30 43,39 50,30 53,51 56,71 59,89 62,48 64,36 66,12 67,82 69,34 70,85 88,710

Quadro 2.1. Industrializa. Mdia mensal de custos e despesas conforme importncia no faturamento. Perodo: janeiro; abril 20XX.

33 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

O Quadro 2.1 mostra a importncia de cada item de custo ou despesa com relao ao Faturamento. Observa-se que poucas contas chegam a representar 70% do Faturamento. Sobre essas contas os gestores devem prestar mais ateno. Foi visto na Seo 1.9 do Captulo 1 como os custos se comportam em diferentes nveis de atividades (quantidade produzida, quantidade de horas trabalhadas etc.). Para analisar esse comportamento, os custos foram discriminados em dois grupos: variveis e fixos. So considerados variveis os custos decorrentes do nvel de atividades. Observe na Figura 7 do Captulo 1 a reta representativa do custo varivel. Se o volume de atividades for nulo, ou seja, nada for trabalhado, no h o consumo de recursos que geram os custos variveis (matria prima e mo de obra direta, por exemplo). No entanto, o montante que representa os custos variveis dependente do volume de atividades. Quanto maior o volume de atividades, maior o consumo de recursos variveis. Tambm, neste grfico, observa-se que o custo varivel por unidade trabalhada no se altera. Isto porque cada unidade trabalhada consome a mesma quantidade de recursos (quilos de matria prima, horas de mo de obra direta, por exemplo). Observa-se na Figura 8 do Captulo 1 que a reta representativa dos custos fixos permanece constante, independentemente do volume de atividades que a empresa esteja trabalhando. Isto porque, os recursos que do origem aos custos fixos so aqueles dimensionados para suportar uma determinada capacidade produtiva (prdios, mquinas, mo de obra indireta etc.). Ainda neste grfico, observa-se que o custo fixo por unidade trabalhada diminui medida que o nvel de atividades aumenta, uma vez que o custo de um mesmo montante de recursos distribudo por nveis de atividades maiores. IMPORTANTE: Em relao aos recursos que geram os custos fixos, deve-se ter em mente que, se o nvel de atividades oscilar dentro de certo intervalo de capacidade instalada, esses recursos no precisam ser redimensionados, de modo que os custos fixos permanecero constantes. Entretanto, caso a demanda aumente e a empresa pretenda atend-la, h a necessidade de investir em novos recursos, como a aquisio de mquinas, aluguel de instalaes, contratao de supervisores etc. Estes novos recursos faro aumentar os custos fixos. Situao oposta pode ser possvel caso a demanda diminua e o nvel de atividades se estabilize em patamar inferior. Neste caso, a empresa pode alienar mquinas, instalaes, demitir funcionrios etc., o que determina um montante de custos fixos menor. Entender o comportamento desses custos torna possvel aos gestores identificar o ponto de equilbrio da empresa identificar a margem de segurana operacional e a alavancagem operacional da empresa. Adicionalmente, tal
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como ser visto no captulo 5, ajuda, tambm, em diferentes tipos de decises, entre as quais destacamos: identificar os produtos ou servios que mais contribuem para a lucratividade da empresa; determinar os produtos ou servios que devem ter suas vendas incentivadas ou reduzidas, ou mesmo, excludos da carteira de ofertas da empresa; aceitar pedidos especiais por preos inferiores aqueles normalmente praticados; decidir entre continuar executando determinada atividade ou terceiriz-la; e fazer uso mais rentvel de recursos escassos. A partir do critrio de variabilidade possvel construir um quadro, tal como o 2.2, que mostra para uma empresa industrial hipottica os custos classificados por funo e segundo sejam fixos e variveis.
Classificao em Fixo/Varivel Custos/Despesas Custo de Fabricao Matrias primas (sem ICMS, COFINS e IPI) Materiais secundrios (sem ICMS, COFINS e IPI) Material de embalagem (sem ICMS, COFINS e IPI) Salrios de Mo de obra Direta Encargos Sociais e Provises sobre a Mo de obra Direta Combustveis e lubrificantes Conservao de mquinas e equipamentos Energia Eltrica Depreciao de mquinas e equipamentos Material de consumo Ferramentas e peas Despesas diversas de fabricao Despesas Administrativas Pr-labore gua e Luz Telefone Material de escritrio Auditoria e Assistncia Contbil Depreciaes da Administrao Viagens e estadias de Administrao Ordenados Encargos Sociais e Provises sobre Ordenados Assistncia Mdica e Social Despesas bancrias Despesas Comerciais Comisses s/ vendas Fretes e Carretos Despesas com viagens Propaganda Despesas Tributrias ICMS IPI ISSQN PIS Total R$ % no total de total Fixos R$ Variveis R$

35 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

COFINS Despesas Financeiras Despesas de juros Despesas de financiamentos (juros) Total custos e despesas % Fixos e % Variveis

Quadro 2.2. Estrutura de custos, classificada por funo e segundo variabilidade.

2.2. ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO, MARGEM DE SEGURANA OPERACIONAL E ALAVANCAGEM OPERACIONAL A classificao segundo variabilidade dentro da estrutura de custos permite efetuar uma srie de anlises que so importantes para subsidiar os gestores de pequenas e microempresas; 2.2.1. Margem de contribuio Um conceito importante para subsidiar decises da margem de contribuio. A margem de contribuio pode ser descrita como a contribuio dos produtos ou servios para a cobertura dos custos e despesas fixos e para o lucro da empresa. A equao bsica da margem de contribuio : Margem de Contribuio = Receita (Custos Variveis + Despesas Variveis) Portanto, Margem de Contribuio = Custo Fixo + Resultado (lucro ou prejuzo). 2.2.2. Ponto de equilbrio Como visto, a margem de contribuio o que resta das Receitas aps a deduo dos custos e despesas variveis. Tem dupla finalidade: cobertura dos custos e despesas fixos e o lucro da empresa. Isso implica que em dado volume de atividades a margem de contribuio gerada se iguala aos custos e despesas fixos e, a partir desse ponto, o que sobrar constitui o lucro da empresa. O estudo desta situao mais bem entendido pelo conceito do Ponto de Equilbrio. O Ponto de Equilbrio compreende a uma situao pela qual determinado montante de receita suficiente para cobertura de todos os custos e despesas (quer sejam variveis ou fixos). Neste caso, temos uma situao
36 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

caracterizada pela ausncia de lucro. Abaixo deste ponto temos a rea de Prejuzo e, acima, a rea de Lucro. O grfico a seguir ilustra esta situao:
R$ Receita rea de Lucro Ponto de Equilbri o rea de Prejuzo Volume de atividade

Custos e Despesas

Alguns pressupostos devem ser considerados para o entendimento do Ponto de Equilbrio: existncia de uma estrutura de custos representvel por uma funo do tipo a + bx, onde: a = Custos e Despesas Fixos; b = Custos e Despesas Variveis por unidade; e x = quantidade; que os custos e despesas fixos so constantes, considerando uma determinada capacidade de produo instalada; que o mix de produtos ofertados no seja alterado; que no perodo analisado, a composio e o volume fsico da produo seja igual das vendas; que a margem de contribuio seja positiva; que os custos variveis unitrios e os preos de venda sejam uniformes a distintos nveis de produo; que a produtividade dos recursos utilizados na produo no varie; que a capacidade produtiva da empresa no se altere.

2.2.2.1. Ponto de equilbrio aplicvel a uma empresa monoprodutora 14 Embora raramente uma empresa apresente situao de produto nico, tal hiptese serve para ilustrar a ocorrncia do ponto de equilbrio. Para isso,
14

Consiste em uma situao de produto nico.

37 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

consideremos que uma empresa fabrique e venda apenas o Produto Gama. Os custos fixos, despesas administrativas e de vendas fixas, totalizam R$ 45.000,00 mensais. O preo de venda deste produto de R$ 100,00 por unidade e os custos e despesas variveis, por unidade, representam R$ 70,00. Assim, a margem de contribuio do Produto Gama R$ 30,00 por unidade. O ponto de equilbrio, no caso de produto nico, pode ser calculado tanto em quantidade de produtos como em valor monetrio, com o uso das seguintes equaes:
Custos Fixos e Despesas Fixas P.V. unitrio (-) Custos e Despesas Variveis Unitrios Custos Fixos e Despesas Fixas Margem de Contribuio Unitria

PE Quantidade =

PE

Quantidade

R$ 45.000,00 = 1.500 unidades R$ 30,00


Custos Fixos e Despesas Fixas 1Custo Varivel Unitrio (+) Despesas Variveis Unitria Preo de Venda Unitrio

PE Valor Monetrio =

PE Valor Monetrio =

R$ 45.000,00 1R$ 70,00 R$ 100,00

R$ 45.000,00 1 - 0,70

R$ 45.000,00 0,30

= R$ 150.000,00

Para comprovar, elaboramos uma Demonstrao de Resultados: Receita (1.500 unidades x R$ 100,00) Margem de Contribuio Custos e Despesas Fixos Lucro Operacional = R$ 150.000,00 = R$ 45.000,00 = (R$ 45.000,00) = R$ 0,00 Custos e Despesas Variveis (1.500 unidades x R$ 70,00)= (R$ 105.000,00)

2.2.2.2. Ponto de Equilbrio para uma carteira de produtos A situao mais comum encontrada no mundo real aquela em que as empresas possuem uma carteira diversificada de produtos e que cada um deles apresente um valor diferente de margem de contribuio. Neste caso, seria de pouca utilidade determinar o ponto de equilbrio por tipo de produto.

38 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Para ilustrar o ponto de equilbrio para uma empresa que tenha uma carteira diversificada de produtos, consideremos que a empresa J. Sumar apresenta a seguinte demonstrao de resultados:
Receita de vendas (no ano) Custos variveis dos produtos vendidos Despesas variveis de vendas Margem de contribuio Custos fixos Despesas administrativas Despesas fixas de vendas Lucro operacional 750.000,00 -400.000,00 -50.000,00 300.000,00 -140.000,00 -50.000,00 -40.000,00 70.000,00

Pelos valores apresentados, de cada R$ 1,00 de receita, R$ 0,60 (R$ 450.000,00 R$ 750.000,00) so consumidos pelos custos e despesas variveis, restando R$ 0,40 de margem de contribuio. De posse destes dados, podemos formular a equao do ponto de equilbrio:
PE => R = (CV + DV) + (CF + DA+ DVF) PE Valor Monetrio: R = 0,60 R (+) R$ 140.000,00 (+) R$ 50.000,00 (+) R$ 40.000,00 PE Valor Monetrio: R 0,60 R = R$ 230.000,00 PE Valor Monetrio: 0,40 R = R$ 230.000,00

RS 230.000,00 0,40 PE Valor Monetrio : R = R$ 575.000,00 PE Valor Monetrio : R =


Alternativamente, o ponto de equilbrio pode ser obtido por meio da seguinte equao:

PE Valor Monetrio
PE

:R =

Custos Fixos e Despesas Fixas Custos Variveis (+) Despesas Variveis de Vendas 1Receita
R$ 230.000,00 R$230.000,00 R$230.000,00 = = 1 - 0,60 0,40 R$450.000,00 1 - R$ 750.000,00

Valor Monetrio

:R =

PE

Valor Monetrio

: R = R$ 575.000,00

Para comprovar, elaboramos uma Demonstrao de Resultados: Receita Margem de Contribuio = R$ 575.000,00 = R$ 230.000,00
39 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Custos e Despesas Variveis (0,60 x receita) = (R$ 345.000,00)

Custos e Despesas Fixos Lucro Operacional

= (R$ 230.000,00) = R$ 0,00

2.2.3. Tipos de Ponto de Equilbrio Podemos calcular o ponto de equilbrio sob trs perspectivas: contbil, econmica e financeira. 2.2.3.1. Ponto de Equilbrio Contbil O ponto de equilbrio contbil tem como base de clculo os dados extrados da contabilidade. As sees 2.2.2.1 (Ponto de equilbrio aplicvel a uma empresa monoprodutora) e 2.2.2.2 (Ponto de Equilbrio para uma carteira de produtos) trataram do ponto de equilbrio contbil. IMPORTANTE: o ponto de equilbrio contbil retrata uma situao de nvel mnimo de atividades que uma empresa deve operar para no ter prejuzo contbil. Desse modo, o ponto de equilbrio contbil no considera: a remunerao do proprietrio da empresa, quando ele atua nela; o aluguel do prdio prprio; a remunerao do capital investido pelo proprietrio na empresa; o pagamento de juros de dvidas; o pagamento do principal de dvidas; que a depreciao no representa desembolso de caixa da empresa.

Assim, uma empresa atuando no ponto de equilbrio contbil, tecnicamente apresenta resultado econmico negativo. Esta situao mais bem entendida com o Ponto de Equilbrio Econmico. 2.2.3.2. Ponto de Equilbrio Econmico Do ponto de vista do proprietrio, interessa conhecer o nvel mnimo de atividades que sua empresa deve operar para lhe proporcionar um retorno compatvel com o seu custo de oportunidade (so os custos implcitos tratados nas sees 1.12 e 1.13 do Captulo 1). Este o Ponto de Equilbrio Econmico. Para ilustrar o ponto de equilbrio econmico, retomemos o exemplo da empresa J. Sumar da seo 2.2.2.2. Consideremos que o custo de oportunidade do capital investido pelo proprietrio na empresa corresponda a
40 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

R$ 60.000,00, lquidos do imposto de renda (alquota de 40%). Assumimos, tambm, que a empresa no possua dvidas. Assim, temos que o ponto de equilbrio econmico ocorre quando a receita atingir R$ 825.000,00.

Inclumos na equao utilizada na seo 2.2.2.2 as variveis referentes ao custo de oportunidade (CO) e da alquota do Imposto de Renda. Assim, temos:
PEE => R = (CV + DV) + (CF + DA+ DVF) + [CO (1 0,40)] PEE Valor Monetrio: R = 0,60 R (+) R$ 140.000,00 (+) R$ 50.000,00 (+) R$ 40.000,00 + R$ 60.000,00 / 0,60) PEE Valor Monetrio: R 0,60 R = R$ 330.000,00 PEE Valor Monetrio: 0,40 R = R$ 330.000,00

RS 330.000,00 0,40 PEE Valor Monetrio : R = R$ 825.000,00 PEE Valor Monetrio : R =


Para comprovar, elaboramos uma Demonstrao de Resultados: Receita Margem de Contribuio Custos e Despesas Fixos Lucro Operacional Despesas Financeiras Lucro Antes do Imposto de Renda Imposto de Renda (40%) Lucro Lquido = R$ 825.000,00 = R$ 330.000,00 = (R$ 230.000,00) = R$ 100.000,00 = R$ = R$ = R$ 0,00 40.000,00 60.000,00 = R$ 100.000,00 Custos e Despesas Variveis (0,60 x receita) = (R$ 495.000,00)

2.3.3.3. Ponto de Equilbrio Financeiro O ponto de equilbrio financeiro considera que a empresa deve gerar um montante de margem de contribuio para cobrir todos os desembolsos de caixa representados pelos custos e despesas15, pagamentos de juros e amortizaes do principal de dvidas.

15

Neste caso, no contempla os valores referentes a depreciao do ativo imobilizado, amortizao do intangvel etc. que no representam desembolsos de caixa.

41 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Para ilustrar o ponto de equilbrio financeiro retomemos uma vez mais ao exemplo da empresa J. Sumar da seo 2.2.2.2. Consideremos que a depreciao inclusa nos custos e despesas fixos represente R$ 20.000,00 e que a empresa desembolsou R$ 5.000,00 relativos a juros sobre dvidas (no houve amortizao de dvidas, uma vez que se encontra no perodo de carncia). Assim, temos que o ponto de equilbrio financeiro ocorre quando a receita atingir R$ 537.500,00. Inclumos na equao utilizada na seo 2.2.2.2 as variveis referentes Depreciao do Ativo Imobilizado (DI), Amortizao do Intangvel (AI), Juros (J) e, Amortizao de Dvidas (AD). Assim, temos:
PEF => R = (CV + DV) + (CF + DA+ DVF DI AI) + J + AD PEF
Valor Monetrio:

R = 0,60 R (+) R$ 140.000,00 (+) R$ 50.000,00 (+) R$ 40.000,00 R$ 20.000,00 + R$ 5.000,00

PEF Valor Monetrio: R 0,60 R = R$ 215.000,00 PEF Valor Monetrio: 0,40 R = R$ 215.000,00

RS 215.000,00 0,40 PEFValor Monetrio : R = R$ 537.500,00 PEFValor Monetrio : R =


Para comprovar, elaboramos uma Demonstrao de Resultados: Receita Custos e Despesas Variveis (0,60 x receita) Margem de Contribuio Custos e Despesas Fixos (sem depreciao) Lucro Operacional Despesas Financeiras (juros) Lucro Antes do Imposto de Renda = R$ 537.500,00 = (R$ 322.500,00) = R$ 215.000,00 = (R$ 210.000,00) = R$ = R$ = R$ 5.000,00 5.000,00 0,00

2.2.4. Margem de segurana operacional A margem de segurana operacional (MSO) indica o montante de margem de contribuio que a empresa gera acima do ponto de equilbrio. Desse modo, constitui a folga que a empresa possui para que no venha a incorrer em prejuzos. Sua equao : MSO = margem de contribuio da empresa (-) margem de contribuio no ponto de equilbrio
42 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

2.2.5. Alavancagem operacional Na introduo deste captulo descrevemos que os custos fixos permanecem constantes para uma determinada capacidade de produo instalada. Isso implica dizer que o lucro operacional ser diferente em cada nvel de atividades (volume de produo e de vendas) que a empresa venha a realizar. Assim, esse lucro ser mnimo quanto menor for a utilizao dessa capacidade e mximo quanto maior for a utilizao dessa capacidade. Essa variao do lucro operacional provocada pela alavancagem. Para ilustrar, consideremos que a atual estrutura de custos fixos da Fundio B. de Ouro est dimensionada para processar oito toneladas mensais de sucatas. No entanto, devido a fatores conjunturais sua produo e vendas tem oscilado entre cinco toneladas e oito toneladas mensais para atender a demanda. Caso a demanda diminua e se estabilize em patamar inferior a cinco toneladas a direo da empresa dever rever a estrutura de custos fixos. Assim, o montante de custos fixos no se altera neste intervalo. O preo de venda que a empresa pratica de R$ 4.000,00 a tonelada, os custos variveis totalizam R$ 2.000,00 por tonelada e os custos fixos correspondem a R$ 6.000,00 mensais. O quadro a seguir apresenta o lucro operacional da Fundio B. de Ouro quando a produo e vendas atinge cinco toneladas, seis toneladas, sete toneladas e oito toneladas.
Produo e Vendas (em toneladas) Receita Custos e despesas variveis Margem de contribuio Custos e despesas fixos Lucro operacional 5 20.000,00 -10.000,00 10.000,00 -6.000,00 4.000,00 6 24.000,00 -12.000,00 12.000,00 -6.000,00 6.000,00 7 28.000,00 -14.000,00 14.000,00 -6.000,00 8.000,00 8 32.000,00 -16.000,00 16.000,00 -6.000,00 10.000,00

Observando esses dados a partir do nvel de produo de 5 toneladas, tem-se: a. Quando a produo e vendas passam de 5 toneladas para 6 toneladas mensais O crescimento da receita, custos variveis e margem de contribuio, de 20%. O crescimento do lucro operacional de 50%.

b. Quando a produo e vendas passam de 5 toneladas para 7 toneladas mensais O crescimento da receita, custos variveis e margem de contribuio, de 40%.
43 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

O crescimento do lucro operacional de 100%.

c. Quando a produo e vendas passam de 5 toneladas para 8 toneladas mensais O crescimento da receita, custos variveis e margem de contribuio, de 60%. O crescimento do lucro operacional de 150%.

Nas trs situaes apresentadas, tem-se que o lucro operacional aumenta proporcionalmente mais que o crescimento das vendas. Esse o efeito provocado pelos custos fixos, os quais permanecem inalterados. 2.2.6. Grau de alavancagem operacional O grau de alavancagem operacional (GAO) a medida da alavancagem operacional. O GAO calculado com o emprego da seguinte frmula:

GAO a um nvel Q =
onde:

MC Lucro Operacional

Q = quantidade de produo e vendas MC = margem de contribuio

Empregando essa frmula, tem-se que o grau de alavancagem operacional da Fundio B. de Ouro, :

GAO 7 toneladas =

R$ 10.000,00 = 2,5 R$ 4.000,00

O GAO de 2,5 representa o efeito que o aumento da margem de contribuio16 provoca no lucro operacional. Ou seja, cada ponto percentual de aumento na margem de contribuio alavanca o lucro operacional em duas vezes e meia. Esse mesmo efeito obtido relacionando-se o aumento percentual do lucro operacional com o aumento percentual da margem de contribuio.
16

Utilizamos a margem de contribuio para clculo do GAO, uma vez que foi considerado que o custo varivel por tonelada e o preo e venda por tonelada no se alteram neste intervalo de produo e vendas. Assim, tem-se que o crescimento da receita, custos variveis e, por conseqncia, da margem de contribuio rigorosamente igual. Desta forma, utilizamos a margem de contribuio para calcular alavancagem operacional.

44 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

GAO =

Aumento Percentual do Lucro Operacional Aumento Percentual da Margem de Contribuio

Assim, quando a produo e vendas da Fundio B. de Ouro passa de cinco toneladas para seis toneladas, tem-se:

GAO =

50,0% = 2,5 20,0%

Esse mesmo GAO obtido quando a produo e vendas passam de cinco toneladas para sete toneladas e, de cinco toneladas para oito toneladas.

CAPTULO 3. MARK-UP E MTODOS EMPRICOS DE CUSTEIO 3.1. INTRODUO Como vimos no captulo inicial, as microempresas e empresas de pequeno correspondem a 99% do total das empresas do pas. No ano 2004, eram cinco milhes de microempresas e empresas de pequeno porte existentes das quais 2,8 milhes pertencentes ao setor de comrcio, 1,4 milho ao setor de servios e 717 mil ao setor industrial. Dado que so empresas que tem uma estrutura administrativa muito simples, a funo de determinar os custos dos produtos e o preo de venda tende a ficar concentrada nas mos do proprietrio. Este costuma aplicar alguma regra simples, que aprendeu a partir da experincia ou observando prticas em alguma empresa semelhante onde trabalhou anteriormente para determinar o preo de venda diretamente a partir de alguma informao de custo direto, que de seu conhecimento. Se observarmos o Quadro 1.2 do captulo inicial os gastos com materiais correspondem a 75% do custo total das pequenas empresas do setor comrcio e a 53% do setor industrial. No setor servio o gasto com empregados o mais importante, correspondendo a 56% do custo total. Assim, lgico que os proprietrios tendam a prestar ateno a esses custos mais importantes e os utilizem como base para determinao do preo de venda, a partir da aplicao de certa regra prtica. A regra tende a ser ajustada para que o resultado obtido aps a aplicao da regra produza um preo semelhante ao preo de mercado. Isto evita o custoso processo de ficar levantando informaes sobre os preos de mercado das centenas de itens que muitas vezes so vendidos pelas empresas. Este um processo interativo, pelo qual os concorrentes dentro de determinado setor tendem a usar a mesma regra, o que leva ao surgimento de determinado preo de mercado e ao
45 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

mesmo tempo cada concorrente tende a ajustar sua regra para que sua aplicao gere um preo prximo aquele de mercado. A aplicao da regra de formao de preos deve permitir a recuperao do total de custos e despesas do empreendimento dentro de determinado perodo de tempo. Deve, ao mesmo tempo, possibilitar a obteno de uma margem de lucro que possibilite que o proprietrio tenha uma retirada satisfatria (ou seja, possa cobrir suas despesas pessoais ou familiares). No setor comrcio h uma regra que bem difundida. Consiste em multiplicar o preo da mercadoria adquirida (isto o custo direto ou base de clculo) por um fator (p.ex, 2,0; 2,5 ou 3,0) para obter o preo de venda. Isto se justifica pelo fato que os custos das mercadorias tem grande participao dentro do custo total. Comportamento semelhante pode ser observado em empresas de pequeno porte que atuam em diversos setores industriais. Por exemplo, um serralheiro, ao orar determinado servio pode calcular quanto gastar de material (ferro) e multiplicar por 3,0 para determinar o preo de venda. Um problema bsico que se observa que os proprietrios das empresas de pequeno porte no conseguem relacionar os resultados decorrentes da aplicao da regra com os resultados (mensais ou anuais) da empresa, ou seja, aplicam a regra de forma mecnica e no conseguem compreender como essa aplicao se relaciona com o resultado peridico (mensal/anual) do empreendimento. Vejamos o caso do Sr. Joo Takashi, 3.2. O CASO DA QUITANDA DO SR. TAKASHI. O Sr. Joo Takashi tem uma pequena quitanda num bairro na regio central de uma cidade mdia do Estado de So Paulo. No ramo j faz nove anos, vende frutas, verduras e um ano atrs tinha comeado a vender congelados. A contabilidade de seu empreendimento realizada por um escritrio contbil. Francisco Lopes, o proprietrio do escritrio tcnico contbil. Como o Sr. Joo tinha se queixado que as coisas no estavam indo muito bem, dado que mesmo conseguindo pagar todas as contas do negcio, sobrava pouco dinheiro para pagar suas despesas particulares, Francisco relacionou o total de receitas e despesas registradas da quitanda dos ltimos seis meses.
Item Receitas Impostos sobre vendas Taxa operadoras carto de credito Compra de hortifrutigranjeiros Total perodo 224.750,00 24.722,50 3.371,25 82.400,00 Mdia mensal 37.458,33 4.120,42 561,88 13.733,33 % 100,0% 11,0% 1,5% 36,7%

46 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Compra de congelados Aluguel Imposto predial Salrios Encargos sobre salrios (mensalista 79,06%) Combustvel Manuteno caminho Seguros Despesas administrativas Manuteno instalaes Contador Depreciaes Energia eltrica gua Telefone Despesas bancrias Despesas diversas Resultado

7.500,00 6.000,00 1.700,00 31.200,00 24.666,72 2.500,00 1.800,00 900,00 3.200,00 1.100,00 3.600,00 1.800,00 7.200,00 1.200,00 1.600,00 1.200,00 1.600,00 15.489,53

1.250,00 1.000,00 283,33 5.200,00 4.111,12 416,67 300,00 150,00 533,33 183,33 600,00 300,00 1.200,00 200,00 266,67 200,00 266,67 2.581,59

3,3% 2,7% 0,8% 13,9% 11,0% 1,1% 0,8% 0,4% 1,4% 0,5% 1,6% 0,8% 3,2% 0,5% 0,7% 0,5% 0,7% 6,9%

Quadro 3.1. Demonstrativo de resultados: Quitando Takashi, perodo seis meses

Com essas informaes foi visitar a quitanda do Sr Joo para entender melhor a situao e a poltica de negcio de seu cliente. A margem de 6,9% sobre vendas no lhe pareceu ruim, porm, o ganho mdio mensal de R$ 2.581,59 (valor mximo que poderia ser retirado do negcio) poderia no ser suficiente para as necessidades pessoais do Sr. Joo. Ao chegar observou vrios clientes na quitanda, dois funcionrios operando os caixas e dois funcionrios repondo mercadorias do setor de hortifrutigranjeiros. Ao fundo da loja havia quatro congeladores horizontais e sobre dois desses congeladores havia varias caixas de mamo. Um cartaz anunciava a venda de verduras congeladas. O Sr. Joo informou que nos ltimos meses parecia que o dinheiro sumia e que a introduo da linha de congelados no parecia estar fazendo grande diferena no resultado, mesmo que no incio tinha depositado grandes esperanas nesses produtos. O Sr. Joo precisa retirar, no mnimo, R$ 3.500,00 por ms para pagar suas despesas familiares e o negcio no estava dando esse lucro. Francisco perguntou sobre a forma pela qual os preos eram determinados. Joo respondeu que usa uma regra bem simples: o valor pago pela mercadoria multiplicado por 2,5. Tinha aprendido essa regra quando trabalhava como empregado em outra quitanda.

47 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Francisco observou o demonstrativo de resultados e, considerando esse caso Compras = Consumo verificou que a informao correspondia:
Compra de hortifrutigranjeiros (R$) Compra de congelados (R$) Total das compras (R$) Multiplicado por 2,5: Receitas (R$) 82.400,00 7.500,00 89.900,00 224.750,00

Quadro 3.2. Verificao do mark-up

Francisco perguntou para o Sr. Joo se ele sabia como esse procedimento se relacionava com seus custos e seu resultado. O Sr. Joo disse: Mas lgico que sei, tenho uma margem de lucro de 150%. Porm, no bem assim. O que se deduz da anlise do demonstrativo de Resultados que a margem de 6,9%, corrigiu Francisco. Gostaria de uma explicao, pois fiquei confuso, disse o Sr. Joo.

3.2.1. A explicao de Francisco O procedimento adotado pelo Sr. Joo a aplicao de um mark-up sobre os custos diretos, de forma a obter a partir desses custos o preo de venda. Essa uma regra prtica geralmente aplicada no comrcio. A partir da Receita obtida devem-se pagar os custos incidentes sobre vendas e todos os demais custos. A sobra corresponde ao lucro da empresa. O Demonstrativo de resultados resumido ajuda a esclarecer esta questo:
Item Receitas Impostos sobre vendas Taxa operadoras carto de credito Compra de hortifrutigranjeiros Compra de congelados Demais custos/despesas Resultado Total perodo 224.750,00 24.722,50 3.371,25 82.400,00 7.500,00 91.266,72 15.489,53 Mdia mensal 37.458,33 4.120,42 561,88 13.733,33 1.250,00 15.211,12 2.581,59 % 100,0% 11,0% 1,5% 36,7% 3,3% 40,6% 6,9%

Quadro 3.3. Demonstrativo de resultados resumido: Quitanda Takashi, perodo seis meses

Os custos diretos correspondem s Compras. Os custos incidentes sobre venda so os Impostos e as taxas sobre vendas cobradas pela operadora de carto de crdito. Os demais custos so os indiretos e devem ser cobertos pela aplicao do mark-up.
Item Total perodo Mdia mensal %

48 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Receitas Custos incidentes sobre vendas - Custos diretos (compras) - Custos indiretos Resultado

224.750,00 28.093,75 89.900,00 91.266,72 15.489,53

37.458,33 4.682,29 14.983,33 15.211,12 2.581,59

100,0% 12,5% 40,0% 40,6% 6,9%

Quadro 3.4. Demonstrativo resumido de resultados Direto/Indireto: Quitanda Takashi, perodo seis meses

segundo

classificao

Observam-se do quadro anterior as seguintes relaes:


Relao custos indiretos/ diretos Custos incidentes sobre vendas Margem de lucro Soma Custos incidentes sobre vendas + Margem de lucro 1,02 12,5% 6,89% 19,39%

Quadro 3.5. Relaes estruturais

Isto significa que o procedimento aplicado pelo Sr. Joo pode ser desdobrado em distintas etapas para mostra o resultado da aplicao de sua regra: Ao multiplicar as Compras por 1,02 obtm os Custos Indiretos. Da soma destes com as Compras informa o total de custos (sem considerar as incidncias sobre vendas):
Compras Custos indiretos (1,02 x Compras) Custo total (sem considerar incidncias sobre vendas) 89.900,00 91.266,72 181.166,72

Quadro 3.6. Relao Compras e custos indiretos

Os custos incidentes sobre vendas somam 12,5%. A margem de lucro praticada 6,89%. A soma de ambos 19,39%. A regra para formar o preo de venda a partir do custo :
Preo de Venda = Custo / [1 (custos incidentes sobre venda +margem de lucro)]

No caso da Quitanda Takashi (para os custos totais):


Preo de Venda = R$ 181.166,72 / (1 0,1939) Preo de Venda = R$ 224.750,00 (que a Receita do perodo)

Sabendo que os custos incidentes sobre vendas so de 12,5% obtemos por deduo o resultado.

49 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Receitas ((Custo Total / (1 0,1939)) Custos incidentes sobre vendas (Receitas x 0,125) Custo total (sem considerar incidncias sobre vendas) Resultado

224.750,00 28.093,75 181.166,72 15.489,53

Quadro 3.7. Resultado perodo 6 meses

O procedimento assim bem mais detalhado que a aplicao da regra do mark-up, porm, tem a vantagem de abrir os nmeros e mostrar como se compe o resultado. Ao multiplicar o preo de cada uma das mercadorias que revende em sua quitanda por 2,5 o Sr. Joo predetermina o valor das Receitas Totais (dada uma certa quantidade vendida) e o lucro final, dado um montante de custos indiretos existente. 3.2.2. O estudo de Francisco Francisco ficou com dvidas se o caso do Sr. Joo tratava-se de uma aplicao equivocada da regra do mark-up ou do caso de uma administrao ruim que permitia custos indiretos excessivos ou, mesmo, de alguma falha na poltica de vendas. A partir da conversa com o Sr. Joo, soube que os preos praticados so compatveis com os da concorrncia. Que, aps iniciar a venda de congelados contratou mais um funcionrio para esse setor e que a conta de energia eltrica tinha subido bastante em funo da operao dos quatro congeladores. Francisco retornou a seu escritrio e comeou a analisar perodos anteriores ao inicio da comercializao dos congelados. Com as informaes obtidas tentou descobrir o aumento de custos que a linha de congelados produziu. No realizou nenhum rateio. Com base nos dados do Demonstrativo de resultados anteriormente elaborado, separou os diretamente identificveis com a linha de congelados (no caso o valor do salrio e dos encargos do funcionrio contratado para essa linha), a depreciao dos congeladores e o aumento verificado na conta de energia eltrica. Preparou um demonstrativo da mdia mensal, pois considera que o Sr. Joo raciocinaria com mais facilidade sobre essa base. O Quadro 3.8 apresenta estes resultados.

Item Receitas Impostos sobre vendas Taxa operadoras carto de credito Compra de hortifrutigranjeiros Compra de congelados

Linha horti-fruti 34.333,33 3.776,67 515,00 13.733,33

Linha congelados 3.125,00 343,75 46,88 1.250,00

Total 37.458,33 4.120,42 561,88 13.733,33 1.250,00

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Aluguel Imposto predial Salrios Encargos sobre salrios (mensalista 79,06%) Combustvel Manuteno caminho Seguros Despesas administrativas Manuteno instalaes Contador Depreciaes Energia eltrica gua Telefone Despesas bancrias Despesas diversas Resultado Margem de lucro

1.000,00 283,33 4.300,00 3.399,58 416,67 300,00 150,00 533,33 183,33 600,00 200,00 500,00 200,00 266,67 200,00 266,67 3.508,75 10,22% (927,17) -29,67% 100,00 700,00 900,00 711,54

1.000,00 283,33 5.200,00 4.111,12 416,67 300,00 150,00 533,33 183,33 600,00 300,00 1.200,00 200,00 266,67 200,00 266,67 2.581,59 6,9%

Quadro 3.8. Demonstrativo de resultados por linha: Quitanda Takashi, mdia mensal

A apresentao desses nmeros pareceu uma revelao para o Sr. Joo. Agora verificava que sua deciso, um ano atrs tinha sido pssima. Sem a linha de congelados, teria um lucro de R$ 3.508,75 por ms. Sua primeira reao foi descontinuar a linha, vender os congeladores e demitir o funcionrio. Tinha acrescido um montante fixo de custos indiretos de R$ 2.411,54 (salrios, encargos, depreciao e energia eltrica). A descontinuidade dessa linha permitiria eliminar esses custos. Francisco concordou que era uma boa ideia fazer isso, porm, lhe recomendou que antes de tomar essa deciso deveria revisar sua poltica de mark-up para essa linha (ser que os concorrentes aplicam 2,5?) e que tambm reflete sobre sua poltica comercial. Congeladores escondidos na parte do fundo da loja e ainda com caixas de mamo sobre eles no eram o melhor meio para vender esse produtos. 3.2.3. As aes do Sr. Joo e os resultados esperados e obtidos Uma semana mais tarde o Sr. Joo telefonou para Francisco. Parecia bem animado. Disse que tinha pesquisado em lojas concorrentes e que seu preo na linha de congelados estava abaixo do mercado. Caso aplicasse um mark-up de 3,0 teria ainda um preo bem competitivo. As vendas fracas eram provocadas pela pssima exposio dos produtos e pela falta de divulgao para os clientes. Estes ficavam desconfiados da qualidade dos produtos pelo fato de serem bem mais baratos que aqueles praticados pelos concorrentes e
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porque pareciam escondidos no final da loja. Temiam que fossem algum tipo de refugo ou produto em estado ruim de conservao. O Sr. Joo colocou os congeladores no meio da loja e fez dois grandes banners mencionando a qualidade desses produtos. Ademais, instruiu os funcionrios para que lembrassem da existncia desses produtos para os fregueses. Notou, mesmo com os preos maiores, um bom aumento de vendas. Agora estimava que teria que comprar R$ 2.000,00 por ms. Pediu para que Francisco lhe preparasse uma projeo de resultados, considerando esse volume de compras e um mark-up de 3,0 para essa linha. O Quadro 3.9 apresenta o Demonstrativo de resultados previsto para a linha de congelados, o Quadro 3.10 a o Demonstrativo de resultados previsto para a Quitanda Takashi e o Quadro 3.11 b a evoluo prevista do resultado.
Item Receitas Impostos sobre vendas Taxa operadoras carto de credito Compra de congelados Salrios Encargos sobre salrios (79,06%) Depreciaes Energia eltrica Resultado Margem de lucro Linha congelados 6.000,00 660,00 90,00 2.000,00 900,00 711,54 100,00 700,00 838,46 14,0%

Quadro 3.9. Demonstrativo de resultados previsto. Linha congelados. Mdia mensal


Linha Linha horti-fruti Linha congelados Total Receitas 34.333,33 6.000,00 40.333,33 Resultado 3.508,75 838,46 4.347,21 Margem de lucro Mark-up 10,2% 14,0% 10,8% 2,5 3

Quadro 3.10 a . Demonstrativo de resultados previsto. Quitanda Takashi. Mdia mensal.


Resultado previsto 3.508,75 838,46 4.347,21 68%

Linha Linha horti-fruti Linha congelados Total

Resultado anterior 3.508,75 (927,17) 2.581,59

Aumento

Quadro 3.10 b.. Evoluo do lucro previsto. Quitanda Takashi. Mdia mensal.

Os nmeros pareceram bem animadores para o Sr. Joo. Dois meses depois as vendas tinham aumentando acima do previsto, o que mostrava o acerto das decises tomadas a partir das informaes apresentadas pelo Sr. Francisco.
52 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

3.2.4. Concluso do caso Vimos que o Sr. Takashi aplicava de forma mecnica a regra de mark-up e no conseguia ver a relao deste procedimento com o resultado da quitanda. Ao introduzir um novo setor no negcio, no percebeu que poderia provocar um desbalanceamento nos resultados. Pelo volume de custos indiretos, com o acrscimo do setor de congelados, exigiria no mnimo um volume de vendas mensais de R$ 5.076,93 para manter o mesmo resultado, se aplicado um mark-up de 2,5.

Situao atual Receitas Impostos e taxa carto crdito (12,5%) Compra produtos congelados Acrscimo de custos indiretos setor congelados Resultado 3.125,00 390,63 1.250,00 2.411,54 (927,17)

Venda mnima com mark-up de 2,5 5.076,93 634,62 2.030,77 2.411,54 (0,00)

Quadro 3.11. Situao inicia - impacto do acrscimo dos custos indiretos do setor congelados

Isto contribuiu para um prejuzo mdio mensal de R$ 927,17. A reviso da poltica comercial e a observao que esse setor, dados os preos vigentes no mercado, permitiria aplicar um mark-up de 3,0, permitiram encontrar uma soluo para o problema existente. O desdobramento do mark-up em seus componentes custos indiretos, incidncias sobre preo de venda e margem de lucro, permite analisar mais claramente a situao. Este procedimento denomina-se determinao de custos a partir de propores.

3.3. PRINCIPAIS BASES DE CLCULO PARA APLICAO DO MARK-UP E PARA DETERMINAO DE CUSTOS A PARTIR DE PROPORES (CUSTEIO POR TAXA) Estes modelos assumem que existe proporcionalidade entre o total de custos indiretos obtidos na estrutura de custo da empresa e o total de custos diretos escolhidos como base de clculo (para determinar esta proporo). Tal proporo pode ser aplicada sobre os custos diretos de cada produto, atribuindo-se, assim, os custos indiretos aos mesmos. As principais bases de clculo que podem ser usadas para determinar preos por meio do mark-up so custo dos materiais e custos primrios (materiais + mo de obra direta). J para determinar custos a partir de
53 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

propores pode-se usar, alm daquelas bases, o valor da mo de obra direta, computando separadamente o valor dos materiais.
Custos e despesas

Indiretos (custos e despesas)

Custos Diretos
(Base de clculo)

Taxa

Produto 1

Produto 2

Produto n

Figura 3.1. Lgica de Custeio Proporcional ou por Taxas

O objetivo conceitual geral do mtodo por taxas assegurar o ressarcimento dos custos dos produtos atravs de um mtodo que busca reproduzir, na unidade comercializada ou produzida, a estrutura proporcional de custos e despesas da empresa. Uma pequena ou microempresa que tenha um processo produtivo bem simples e uma estrutura Receitas/Custos diretos (base de clculo) semelhante quela dos demais concorrentes poder usar este modelo sem maiores problemas. Exemplificando a lgica da aplicao das taxas, dada uma certa estrutura de custos correspondente a certo perodo e tendo escolhido a matria prima como custo direto (e base de clculo):
Custos/despesas Matria Prima (custo direto escolhido como base de clculo) Demais custos e despesas Total de custos e despesas R$ 1.000.000,00 800.000.00 1.800.000,00 % sobre base de clculo 100% 80% 180%

Quadro 3.12. Um exemplo - Estrutura de Custos Correspondente ao Perodo XXX

Observa-se que os demais custos e despesas correspondem a 80% do valor da matria prima consumida no perodo. A partir disto pressupe-se que todos os produtos mantero essa proporo e o custo indireto de cada um dos produtos ser 80% do valor da matria prima. Ou seja, a proporo encontrada na estrutura transmite-se para cada um dos n produtos.
54 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Produto A B C N

Base de clculo Valor de matria prima por unidade R$ 1,00 10,00 5,00 4,00

Custo indireto (80% do valor da base de clculo) R$ 0,80 8,00 4,00 3,20

Custo unitrio total R$ 1,80 18,00 9,00 7,20

Quadro 3.13. Um exemplo. Determinao do Custo Unitrio

3.3.1. A empresa usada como exemplo Para mostrar aplicao das distintas taxas partiremos de um exemplo. Suponhamos uma empresa industrial, a Bela Confeces, que previu os seguintes custos, despesas e faturamento para o prximo perodo (que pode ser o prximo ms ou ano. Tambm possvel usar dados histricos, p. ex. a mdia de custos e despesas do ltimo ano ou semestre).
Item Custos de Produo Materiais (Sem Impostos) Mo de obra Direta + E.S. Aluguel Energia Eltrica Depreciao Salrios Indiretos+ E.S. Despesas Administrativas Pr-Labore+E.S. Salrios Adm.+ E.S. Diversos Administrao Despesas Comerciais Diversos Comerciais Comisses (S/ Faturamento - 2%) Despesas Tributrias (Sobre Fat.) Total Custos e Despesas Faturamento Com Impostos Resultado R$ mil 1.980,00 1.000,00 600,00 50,00 30,00 100,00 200,00 600,00 300,00 200,00 100,00 140,30 60,00 80,30 1.094,09 3.814,39 4.015,00 200,61 % Receita 49,32% 24,91% 14,94% 1,25% 0,75% 2,49% 4,98% 14,94% 7,47% 4,98% 2,49% 3,49% 1,49% 2,00% 27,25% 95,00% 100,00% 5,00%

Quadro 3.14. Bela Confeces - Estrutura Prevista de Custos e Receitas para o Prximo Perodo

A empresa tem trs produtos em carteira. O valor de venda unitrio previsto, as quantidades e o custo unitrio de matria prima, o valor da mo de obra direta + encargos sociais unitria e total figuram no quadro a seguir:

55 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Receita Total Preo venda unit. R$ 50 69,5 88

Consumo Materiais sem ICMS Custo Unit. Matria=prima Consumo total sem ICMS matria prima R$ R$ 5 20 40 200.000 200.000 600.000 1.000.000

Produto A B C TOTAL

Qtde. 40.000 10.000 15.000 65.000

Receita Total com ICMS R$ 2.000.000 695.000 1.320.000 4.015.000

Custo mo de obra+E.S. Custo Custo total unit. Mo mo de de obra obra direta+ direta+ E.S. E.S. R$ R$ 9 12 8 360.000 120.000 120.000 600.000

Quadro 3.15. Bela Confeces - Receitas, consumo de matria prima . Custo de mo de obra direta e quantidades previstas

Os parmetros usados para formar o preo de venda de referncia (pois uma base para a negociao posterior com o cliente) so:
Item Impostos incidentes sobre faturamento Comisses Margem de lucro desejada Total incidncias sobre preo % 27,25% 2,00% 5,00% 34,25%

Quadro 3.16. Bela Confeces - Parmetros Usados para Formar o Preo de Venda de Referncia

O preo de venda determinado a partir da aplicao da seguinte equao:


Preo de Venda (Sem IPI) = Custo Unitrio Total / (1 - Total Incidncia Sobre o Preo) Preo de Venda (Sem IPI) = Custo Unitrio Total / (1- 0,3425) Preo de Venda (Sem IPI) = Custo Unitrio Total/ 0,6575

A empresa deseja conhecer o impacto que a aplicao de diferentes modelos para determinar custos unitrios produz nos resultados. Para realizar esta tarefa conveniente construir um quadro estrutural resumido de custos:

56 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Item Materiais (Sem Impostos) Mo de obra Direta + E.S. Outros Custos de Produo Despesas Administrativas Diversos Comerciais Subtotal Custos Sobre o Faturamento Total Custos

R$ mil 1.000,00 600,00 380,00 600,00 60,00 2.640,00 1.174,39 3.814,39

Quadro 3.17. Bela Confeces - Quadro Estrutural de Custos Resumido para o Prximo Perodo

3.3.2. Taxa sobre matria prima (Tmp) Define-se a taxa pela seguinte equao: Tmp = Custos Indiretos / Matria prima (base de clculo) Para a unidade do produto i, os custos unitrios totais (cut), diretos e indiretos so: Cut (exceto impostos) (i) = Matria prima (i) x (1+ Tmp) Retornando ao caso apresentado no Quadro 3.17, observa-se que o total de custos e despesas (em R$ mil) antes de incidncias sobre o faturamento de R$ 2.640,00. Destes, R$ 1.000,00 correspondem aos materiais e os demais custos e despesas (incluindo a mo de obra direta) somam R$ 1.640,00. Ou seja, os dados resumidos no Quadro 3.17 podem ser sintetizados em duas categorias: os diretos, que correspondem base de clculo escolhida (a matria prima) e os indiretos (os demais custos e despesas que sero alocados usando a base de clculo). A partir destas informaes verifica-se que Tmp = 1,64. Isto significa que, para cada R$ 1,00 de matria prima, correspondem R$ 1,64 de custos indiretos. Conhecendo o valor da matria prima de cada unidade de produto e a Tmp pode-se determinar o custo unitrio de cada produto e seu preo de venda, conforme pode ser visto no quadro a seguir. Para tanto basta multiplicar o custo unitrio de matria prima de cada produto por 1,64 para achar o montante correspondente de custos indiretos e depois somar diretos com indiretos. Para achar o preo divide-se o custo unitrio por 0,6575 conforme quadro 3.16;

57 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Produtos A B C

Valor matria prima (sem ICMS) R$ 5,00 20,00 40,00

Custo indireto unitrio R$ 8,20 32,80 65,60

Custo unitrio total R$ 13,20 52,80 105,60

Preo referncia determinado R$ 20,08 80,30 160,61

Quadro 3.18. Bela Confeces - Custo Unitrio e Preo de Venda Determinado pelo mtodo de taxa sobre matria prima

O quadro 3.19 mostra que o total de custos (diretos e indiretos) recuperado, caso sejam vendidas as quantidades previstas:
Produtos A B C Total Custo unitrio R$ 13,20 52,80 105,60 Qtde. 40.000 10.000 15.000 65.000 Custo Total R$ 528.000 528.000 1.584.000 2.640.000

Quadro 3.19. Bela Confeces -. Recuperao dos custos totais pela aplicao de taxa sobre matria prima

3.3.2.1. Mark-up com base no custo dos materiais O mark-up a relao existente entre o preo de venda e o custo direto (base de clculo). Neste caso, a base de clculo a matria prima. Comparando o valor da matria prima com o preo de venda determinado (que o preo referncia) observamos que, no caso da Bela Confeces, o mark-up 4,015. Esta mesma relao encontra-se se dividimos o valor Faturamento pela matria prima (Quadro 3.14). (R$ mil 4.015/1000). Ou seja, usando o fator multiplicador 4,015 sobre a base de clculo pode-se determinar o preo de venda com margem de lucro de 5%.
Preo referncia determinado R$ 20,08 80,30 160,60

Produtos A B C

Valor matria prima (sem ICMS) R$ 5,00 20,00 40,00

Mark-up 4,015 4,015 4,015

Quadro 3.20. Bela Confeces -. Determinao do preo pelo mark-up

58 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

3.3.2.2. Um reflexo crtica sobre a determinao de custos unitrios e de preos de venda com base no valor da matria prima O mark-up reflete o peso dos custos indiretos em relao base de clculo, margem de lucro prevista, comisses e impostos. Pode ser usado para simplificar o processo de formao de preos de venda de referncia. O custeio por taxas utilizado para a formao dos custos unitrios e do preo de venda de referncia de uma forma direta e simples e mais comumente aplicado em atividades comerciais (para as quais no se deve falar em insumos materiais mas sim em mercadorias vendidas). As atividades industriais, principalmente nas micro empresas com estruturas organizacionais e produtivas muito simples e, em geral, carentes de informaes sistematizadas, podem se valer deste tipo de taxa de custeio. Empresas industriais e comercias que usam este mtodo tendem a aplicar um fator de mark-up com o objetivo de formar preos sem saber a relao que isto tem com seus resultados. Simplesmente o copiam do concorrente ou o aplicam porque ouviram falar que no setor usa-se tal fator. Nestas situaes, estabelece-se um mark-up de mercado, que se transforma num fator que determina a capacidade de sobrevivncia (ou no) de cada empresa. Para sobreviver, cada empresa deve ter um montante de custos indiretos compatveis com o mark-up do mercado. Sendo num dado mercado o mark-up = m, e dada uma base de clculo z, os custos indiretos de cada empresa no podem ser superiores ao valor determinado pela equao (m.z) z. O mark-up transforma-se numa conveno de mercado, que coordena prticas individuais e determina, assim, mortos e sobreviventes. Empresas comerciais tendem a adotar mark-ups = 2, serralherias e outras pequenas empresas industriais mark-ups = 3. Estes so os nmeros mgicos do mercado. Um serralheiro, ao receber o pedido de um oramento por parte de cliente, determinar o valor que ser gasto com materiais (ferro, dobradias, etc) e o multiplicar por 3 para apresentar o preo ao cliente e iniciar a fase de negociao. Os pequenos comerciantes tendem a multiplicar por 2 o preo da mercadoria comprada para fixar o preo de venda. No caso de empresas comercias, dado que no h processo produtivo diferenciado, possvel justificar o uso da matria prima como base de clculo para determinar o custo ou o preo. No caso das empresas industriais, o procedimento justificvel somente quando possuem estruturas organizacionais extremamente simplificadas. Esse tipo de taxa de custeio no deve ser aplicado no caso de empresas, mesmo pequenas ou mdias, que apresentem estruturas organizacionais e produtivas um pouco mais complexas, especialmente quanto variedade de produtos que fabricam. Nesses casos, certo que ocorram distores no processo de custeio e formao de preos de
59 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

referncia atravs deste sistema, em funo dos distintos requerimentos de insumos materiais e de processo produtivo, e de variada pauta de produo e vendas, em qualquer perodo de anlise. Nas empresas industriais, o consumo de recursos ao longo do processo produtivo no se relaciona com o gasto de matria prima para cada unidade de produto. Assim, um joalheiro que produza um anel de ouro e outro de prata demandar o mesmo processo produtivo. Caso aplique os custos indiretos em funo do valor da matria prima, encontrar um montante de custos indiretos superior para o anel de ouro comparativamente ao anel de prata. O serralheiro, que determina o preo multiplicando o gasto previsto de materiais por 3, determinar para dois pedidos distintos, que exijam o mesmo gasto de matria prima, idnticos valores de vendas, independentemente de um pedido demandar uma operao bem simples e outro ser bem trabalhoso e demorado. Mtodos que apliquem custos indiretos, considerando o esforo de produo, so melhores que aqueles que no o consideram. 3.3.3. Taxa sobre os custos primrios (Matria prima + Mo de obra Direta + ES (Tcdp) definida pela seguinte expresso: Tcdp = Custos indiretos / [MP+(MOD+ES)] Onde: MP= Custo de Matria prima MOD+ES = Custo da Mo de obra Direta + Encargos Sociais Para a unidade do produto i, temos: Cut(i) =[MP(i)+(MOD+ES(i))]*(1+ Tcdp) No caso do exemplo da Bela Confeces, a taxa de 0,65, valor a ser aplicado ao montante de mo de obra + encargos sociais e da matria prima de cada produto para determinar os custos indiretos que cabem a cada produto. Esta taxa determinada a partir das informaes do Quadro 3.17 onde se observa que Materiais e Mo de obra somam R$ mil 1.600 e os outros custos indiretos mais despesas administrativas e diversos comerciais ascendem a R$ mil 1.040. Dividindo 1.040 por 1.600 obtemos 0,65. Lembramos que para determinar o preo de referncia, divide-se o custo total por 0,6575. Quadro 3.21- Bela Confeces - Custo Unitrio e Preo de Venda Determinado pela taxa sobre custos primrios.

60 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Produtos A B C

Valor matria prima (sem ICMS) R$ 5,00 20,00 40,00

Custo unit. Mo de obra direta+ E.S. R$ 9,00 12,00 8,00

Subtotal R$ 14,00 32,00 48,00

Custo indireto mais despesas R$ 9,10 20,80 31,20

Custo total R$ 23,10 52,80 79,20

Preo referncia determinado R$ 35,13 80,30 120,46

O quadro 3.21 mostra que o total de custos (diretos e indiretos) recuperado, caso sejam vendidas as quantidades previstas:

Produtos A B C Total

Custo unitrio R$ 23,10 52,80 79,20

Qtde. 40.000 10.000 15.000 65.000

Custo total R$ 924.000 528.000 1.188.000 2.640.000

Quadro 3.22. Bela Confeces - Recuperao dos custos totais pela aplicao de taxa sobre custos primrios.

Observa-se a discrepncia de valores de custos unitrios (e, portanto, de preos de venda de referncia determinados) quando comparamos os resultados deste mtodo com o mtodo da taxa sobre matria prima. Porm, mesmo com este fato, ambos os mtodos permitem a recuperao dos custos totais. Evidentemente que a escolha de qual mtodo aplicar depende fundamentalmente da prtica adotada pelos demais concorrentes, pois nenhum dos dois mtodos objetiva calcular o custo verdadeiro (caso isto seja possvel) e, sim, se prope a ser um mecanismo para recuperao dos custos totais do perodo. A vantagem da taxa sobre custos primrios que ela garante uma ampla base de custos diretos para serem relacionados com os indiretos, que aparentemente poderia reduzir erros de clculo. Porm, no garante relao total com o fator tempo, dada a incluso da matria prima na base de clculo. A utilizao desta taxa apresenta restries quanto formao do preo de venda, dado que aplica custos indiretos em funo do valor da matria prima. Tende a distorcer resultados especficos por produto, na medida em que a pauta de produo e venda seja muito diversificada. Pode-se utiliz-la em empresas que operam com taxa sobre matria prima e desejam aprimorar o sistema de clculo, passando a uma taxa sobre mo de obra. Neste caso, a taxa de custos primrios pode ser aplicada num perodo de transitoriedade, at a empresa aprimorar seu clculo de tempo operacional. Tambm pode ser
61 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

aplicada nas empresas em que o processamento de cada um dos produtos tecnicamente semelhante e so utilizadas matrias primas e materiais sem grandes diferenas de preo. Empresas de confeco tendem a usar este mtodo. 3.3.4. Taxa sobre os custos da mo de obra direta (Tcmod) A taxa calculada segundo a seguinte expresso: Tcmod = Custos Indiretos / MOD+ES Onde: MOD+ES = Custo da Mo de obra Direta + Encargos Sociais Assim, para a unidade do produto i, temos: Cut(i) = Mpi +[(MOD+ESi)*(1+ Tcmod)] Onde: Mpi = Custo da matria prima do produto i MOD+ESi = Custo da mo de obra direta + encargos sociais do produto i Observe-se que o valor da matria prima desconsiderado ao calcular a taxa, mas que a matria prima alocada para cada unidade de produto. Retornando ao caso da Bela Confeces, verifica-se que Tcmod = 1,733 isto significa que para cada R$ 1,00 de mo de obra, correspondem R$ 1,733 de custos indiretos. Este valor obtido pela diviso de R$ 1.040 de custos indiretos por R$ mil 600 de mo de obra direta (quadro 3.17); No exemplo do Quadro 3.23, o custo indireto determina-se multiplicando o valor de mo de obra direta de cada produto por 1,7333. Para achar o custo total soma-se o valor de matria prima com mo de obra direta mais o custo indireto de cada produto. Lembramos que para determinar o preo de referncia, divide-se o custo unitrio total por 0,6575.

62 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Produtos A B C

Valor matria prima (sem ICMS) R$ 5,00 20,00 40,00

Custo unit. Mo de obra direta+ E.S. R$ 9,00 12,00 8,00

Custo indireto Custo R$ (1,733 x unitrio total MOD+ES) R$ 15,60 20,80 13,87 29,60 52,80 61,87

Preo referncia determinado R$ 45,02 80,30 94,09

Quadro 3.23. Bela Confeces. Custo Unitrio e Preo de Venda Determinado pelo mtodo de taxa sobre mo de obra direta

O quadro 3.23 mostra que o total de custos (diretos e indiretos) recuperado, caso sejam vendidas as quantidades previstas:

Produtos A B C Total

Custo unitrio R$ 29,60 52,80 61,87

Qtde. 40.000 10.000 15.000 65.000

Custo total R$ 1.184.000 528.000 928.000 2.640.000

Quadro 3.24. Bela Confeces. Recuperao dos custos totais pela aplicao de taxa sobre mo de obra direta

A comparao dos resultados de custos unitrios obtidos pelos trs mtodos mostra que somente no caso do produto B obtemos a mesma informao (R$ 52,80). Porm isto no devido a que esse seja o custo correto. Simplesmente o fato ocorre porque h igualdade nas relaes mo de obra direta/matria prima do produto (12/20) com a existente na estrutura de custos (R$ mil 600/R$ mil 1000). A aplicao da taxa sobre a mo de obra direta garante, em princpio, a aplicao da carga de custos indiretos em relao ao fator tempo. um mtodo bem mais exato que a aplicao de uma taxa sobre a matria prima, porm no garante correo de clculo no caso em que cada produto utiliza mo de obra de diferente valor. Assim, por exemplo, supondo que dois produtos, R e S, tenham o mesmo custo de mo de obra direta, ao aplicar este mtodo de custeio, supe-se que os tempos operacionais so iguais; isto pode no ser verdade, pois o produto R pode utilizar mo de obra mais cara que o S, porm com um tempo operacional menor. Nesse caso, a apropriao dos custos indiretos no manteria uma relao to prxima com o fator tempo. A utilizao desta taxa apresenta restries quanto formao do preo de venda, de ordem semelhante (porm menores) ao mtodo da taxa sobre custos
63 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

primrios, ou seja, tende a distorcer resultados especficos por produto, na medida em que a pauta de produo e venda seja muito diversificada. Tal taxa tambm de construo simples, embora exija a sistematizao de informaes dos custos da mo de obra direta de produo para cada um dos produtos da pauta produtiva da empresa. Ou seja, alm das matrias primas, necessrio controlar, em nvel dos produtos, os custos dos salrios e encargos sociais da mo de obra direta. Esta observao tambm valida para o caso da taxa aplicada sobre custos primrios. No caso da aplicao de taxa sobre mo de obra direta, difcil deduzir um mark-up mdio sobre custos diretos, dado que a matria prima entra de forma independente e no sofre incidncia de custos indiretos.

64 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

CAPTULO 4. MTODOS DE CUSTEIO No captulo anterior estudamos os mtodos empricos de custeio. Neste captulo estudaremos os mtodos baseados no conhecimento e na tcnica contbil. Para determinar o custo de um produto ou servio podem ser empregados diferentes mtodos de custeio. Os mais utilizados so: mtodo de custeio por absoro, mtodo de custeio varivel, mtodo de custeio pleno e custeio baseado em atividades. A opo por um desses mtodos de custeio decorre do tipo de informao desejada e do entendimento dos gestores acerca do que representa o custo de um produto ou servio. Para fins de elaborao das demonstraes contbeis balano patrimonial e demonstrao de resultados as empresas utilizam o mtodo de custeio por absoro, uma vez que o nico aceito pela legislao fiscal no Brasil. Entretanto, para atender as necessidades informacionais dos gestores determinao do custo de um produto ou servio para formao do preo de venda, por exemplo pode ser utilizado qualquer dos mtodos de custeio, inclusive o custeio por absoro. Para fins gerenciais, alguns gestores entendem que aos produtos ou servios devem ser apropriados apenas os custos variveis, fazendo uso do mtodo de custeio varivel. Outros consideram que os produtos ou servios devem absorver os custos de todos os recursos disponibilizados para realizao da produo ou servio, quer sejam variveis ou fixos, neste caso, empregam o mtodo de custeio por absoro. Por outro lado, h aqueles que consideram que tanto os custos como as despesas devem ser apropriados aos produtos ou servios, para isso, utilizam o custeio pleno ou custeio baseado em atividades. 4.1. SISTEMAS DE ACUMULAO DE CUSTOS Antes de discorrer sobre os mtodos de custeio, vamos descrever os sistemas de acumulao de custos associados ao processo de produo ou realizao de servios pelas empresas. H empresas que iniciam a fabricao de um produto ou execuo de um servio, somente aps uma ordem da gerncia ou realizao de um contrato com o cliente. So exemplos, fbricas de mveis personalizados, construtoras, escritrios de contabilidade, oficinas de reparos mecnicos, oficinas de funilaria etc. Estas empresas possuem algumas caractersticas como:

65 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Produo heterognea cada produto ou servio diferente um do outro (embora possam ter a mesma denominao); Os principais materiais aplicados nos produtos ou servios so adquiridos em quantidades suficientes, conforme planejado para a produo ou servio que esto sendo executados neste caso no h grande formao de estoques de materiais; A baixa repetitividade das operaes ou caractersticas dos servios exige mo de obra qualificada; Uma vez que nem todos os produtos ou servios necessitam dos mesmos processos tem-se um sistema de produo flexvel.

Para apropriar os custos aos produtos ou servios, cada contrato recebe uma numerao, geralmente denominada ordem de produo ou ordem de servio. A fabricao do produto ou realizao do servio objeto do contrato pode demandar poucas horas ou dias ou mesmo chegar a vrios meses. Assim, o custo da ordem de produo/servio somente ser conhecido com a concluso do produto ou realizao do servio. Os custos diretos conforme forem ocorrendo, so apropriados a cada ordem de produo ou ordem de servio. Os custos indiretos de cada ms so rateados a todas as ordens de produo ou ordens de servios que tiveram atividades realizadas (naquele ms). A figura 4.1 ilustra o fluxo de custos s Ordens de Produo ou Ordens de Servios.
Custo da matria prima Ordem de Produo n 01 ou Ordem de Servio n 01 Ordem de Produo n 02 ou Ordem de Servio n 02 Custo da mo de obra direta Ordem de Produo n 03 ou Ordem de Servio n 03 Ordem de Produo n 04 ou Ordem de Servio n 04 Custos indiretos Ordem de Produo n 05 ou Ordem de Servio n 05

Figura 4.1. Fluxo dos custos

Em outras empresas, a produo ocorre de forma contnua ou seriada. Estas empresas tem como caracterstica produtos homogneos, os quais necessitam de quantidades iguais de matria prima, horas de mo de obra direta e uso dos recursos que do origem aos custos indiretos. No interessa aos gestores conhecer o custo da primeira unidade concluda no dia ou da ltima do ms. Assim, tem-se que o custo de cada unidade produzida um custo mdio da produo de um perodo. Nestas empresas, o volume de produo associado expectativa de demanda.
66 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Para apropriar os custos aos produtos, inicialmente, a matria prima, mo de obra direta e custos indiretos so acumulados por processo (ou centros de custos). Os custos acumulados nestes centros de custos so associados quantidade de produtos que neles tiveram atividades realizadas. A Figura 4.2 ilustra o fluxo de custos nestas empresas. Observe nesta figura, que os produtos quando concludos so estocados e, de l, so enviados aos clientes, por ocasio das vendas.

Custo da matria prima

Processo 01

Processo 02 Custo da mo de obra direta

Processo 03
Processo 04

Custos indiretos

Processo n

ESTOQUE

Figura 4. 2. Fluxo dos custos dos processos

Podemos encontrar, ainda, empresas que possuem um sistema hbrido de produo. Ou seja, at certo estgio a produo realizada de forma seriada e, depois, os produtos so acabados conforme solicitaes dos clientes. o caso, por exemplo, de uma empresa que fabrica e comercializa cozinhas ou mveis planejados. Os mdulos de cozinha ou dormitrio so fabricados em srie e entregues cadeia de lojas desta empresa. Um cliente vai at uma das lojas e compe sua cozinha ou dormitrio com os mdulos que considera mais convenientes para atender suas necessidades. 4.2. MTODO DE CUSTEIO POR ABSORO Por este mtodo de custeio, todos os custos de um perodo, quer sejam fixos ou variveis, so absorvidos pela produo desse perodo. Para isso, esses custos so classificados em custos diretos e custos indiretos. Vimos no Captulo 1 que os custos diretos so aqueles cujo consumo realizado pelos produtos ou servios pode ser mensurado, isto , quantificado. Assim, tanto a matria prima como a mo de obra direta pode ter seu consumo identificado com cada produto ou servio. J, os custos indiretos podem ser apropriados aos produtos ou servios sob duas abordagens, sem departamentalizao e com departamentalizao.

67 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Pelo mtodo de custeio por absoro, tanto as despesas administrativas como as despesas de vendas de um perodo no so apropriadas aos produtos, sendo levadas diretamente ao resultado do exerccio. 4.2.1. Apropriao dos custos indiretos sem departamentalizao dos custos indiretos Trata-se de uma abordagem simplificada de apropriao dos custos indiretos. Os custos indiretos so acumulados em uma nica conta e o montante rateado aos produtos com base nas horas de trabalho ou outra que seja mais adequada. A Figura 4.3 ilustra a apropriao dos custos diretos e indiretos pelo mtodo de custeio por absoro, sem departamentalizao.
CUSTOS DE PRODUO

CUSTOS DIRETOS Matria prima Mo de obra direta

CUSTOS INDIRETOS

Rateio

PRODUTOS

Figura 4.3. Apropriao dos custos aos produtos, sem departamentalizao

Exemplo: Os custos indiretos da Empresa D. Pedro no ms de setembro esto listados no Quadro 4.1. Quadro 4.1. Custos indiretos do ms de setembro
Energia Eltrica Depreciao Mo de obra indireta Materiais de consumo Matria prima no tratada como custo direto Horas improdutivas da mo de obra direta (*) Demais custos indiretos TOTAL 15.000,00 8.000,00 10.000,00 2.000,00 1.370,00 1.200,00 5.000,00 42.570,00

(*) Estas horas correspondem quelas horas constantes da Figura 1.6 do captulo 1, apontadas como horas no trabalhadas.
68 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Neste ms, a produo da empresa foi: 2.000 unidades do Produto X e, 1.500 unidades do produto Y. Os custos indiretos so rateados aos produtos tendo por base as horas de mo de obra direta. Conforme apontamentos, cada unidade de X consome 0,25 horas e cada unidade de Y consome 0,15 horas. No Quadro 2 constam as horas totais de mo de obra.
Quadro 4.2. Horas totais de mo de obra
Produto X Y Total Quantidade Tempo Unitrio 1.800 1.300 0,25 0,15 Tempo Total 450 195 645

Assim, o custo indireto por hora de mo de obra direta de R$ 66,00 (R$ 42.570,00 645 horas). Com base nesta taxa, tem-se os seguintes custos indiretos rateados aos produtos:
Produto X: 450 horas x R$ 66,00 = R$ 29.700,00 Produto Y: 195 horas x R$ 66,00 = R$ 12.870,00 TOTAL R$ 42.570,00

OBSERVAO: Embora seja um processo bastante simples, essa forma de apropriao dos custos indiretos, sem departamentalizao, pode induzir a graves distores nos custos dos produtos e, conseqentemente, nas decises que possam ser tomadas, tais como: No permite conhecer o custo por atividades especializadas, como custo de montagem, custo de usinagem etc. requeridos pelos diferentes produtos; Pode-se subcustear ou supercustear produtos considere que um produto no tenha atividades de usinagem, a ele ser imputado custos desta atividade, pois no houve a departamentalizao dos custos.

4.2.2. Apropriao dos custos indiretos com departamentalizao dos custos indiretos Para apropriao dos custos indiretos aos produtos, por esse critrio, inicialmente os custos so apropriados aos departamentos. Para isso, os departamentos da diviso fabril so discriminados em dois grupos: Departamentos Auxiliares e Departamentos Produtivos.

69 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Os departamentos auxiliares compreendem aqueles cujas atividades servem de apoio aos departamentos produtivos. Entre os departamentos auxiliares tem-se: Administrao da Fbrica, Planejamento e Controle da Produo, Engenharia de Produtos, Almoxarifado e Manuteno. Os departamentos produtivos compreendem aqueles que executam atividades nos produtos. Em uma fbrica de mveis, por exemplo, podemos ter: departamento de corte, departamento de montagem e departamento de pintura. Observe na Figura 4.4 que os custos indiretos so de dois tipos: Identificados com os departamentos e, Comuns aos departamentos. Os custos indiretos identificados com os departamentos so aqueles apropriados objetivamente a cada um dos departamentos que os deram origem, por exemplo, mo de obra indireta, depreciao de mquinas, materiais de consumo etc. Os custos indiretos comuns so aqueles cujos recursos so utilizados por todos os departamentos e, desse modo, necessitam ser rateados aos departamentos. So exemplos: aluguel (cujo rateio aos departamentos pode ser efetuado com base na rea ocupada por cada um deles); e, energia eltrica (cujo rateio aos departamentos pode ser efetuado com base nos kWh de cada um deles).

70 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

CUSTOS DE PRODUO

CUSTOS DIRETOS

CUSTOS INDIRETOS

IDENTIFICADOS (apropriao direta)

COMUNS (rateio)

DEPARTAMENTOS AUXILIARES (rateio)

DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS (rateio)

PRODUTOS

Figura 4.4. Apropriao dos custos indiretos com departamentalizao

Os custos dos departamentos auxiliares so rateados aos departamentos produtivos com o emprego de uma base que seja adequada e, os custos dos departamentos produtivos so rateados aos produtos que por eles foram trabalhados. Para ilustrar todo esse processo, consideremos que a Mveis Betina fabrica guarda-roupas, estantes e armrios de cozinha. Os clientes dessa empresa so lojas de varejo localizadas na Regio Metropolitana da Cidade de So Paulo. Os departamentos auxiliares da empresa so a Administrao da Fbrica e o Almoxarifado. Os departamentos produtivos so o Corte, a Montagem e a Pintura. No ms de outubro, os custos indiretos da Mveis Betina, foram: Aluguel = R$ 10.000,00 Depreciao = R$ 3.000,00 Energia Eltrica = R$ 8.000,00
71 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Mo de obra indireta = R$ 11.750,00 Manuteno = R$ 1.400,00 Materiais de consumo = R$ 2.000,00 Horas improdutivas da mo de obra direta = R$ 250,00 Destes custos, o aluguel e a energia eltrica so custos comuns a todos os departamentos. No mapa de custos indiretos, Quadro 4.3, estes custos foram rateados aos departamentos com base na rea ocupada e na potncia instalada em kWh, respectivamente. A depreciao foi apropriada aos departamentos conforme controle contbil do ativo imobilizado. A mo de obra indireta foi apropriada aos departamentos conforme folha de pagamentos. A manuteno foi apropriada aos departamentos conforme notas fiscais de servios emitidas pelas empresas contratadas. Os materiais de consumo foram apropriados aos departamentos conforme requisies do almoxarifado.
Quadro 4.3. Mapa de custos indiretos
AUXILIARES Administrao da Fbrica Bases de rateio Nmero de funcionrios Quantidade de requisies rea (m2) Potncia (kWh) Custos indiretos comuns Aluguel Energia Eltrica Total Custos indiretos identificados Depreciao Mo de obra indireta Horas improdutivas da MOD Manuteno Materiais de consumo Total Total Custos Indiretos Rateio da Administrao Rateio do Almoxarifado Total dos Departamentos Produtivos Horas de mo de obra direta Taxa horria de custos indiretos 0 0 4.750 6.350 -6.350 0 0 1.100 2.940 635 -3.575 250 4.500 100 1.000 1.300 2.500 100 800 600 5.300 11.300 1.905 1.430 14.635 500 29,270 700 2.000 100 600 800 4.200 9.720 2.540 1.573 13.833 1.800 7,685 400 2.000 50 0 600 3.050 6.090 1.270 572 7.932 400 19,830 3.000 11.750 250 1.400 2.000 18.400 36.400 0 0 36.400 2.700 800 800 1.600 1.200 640 1.840 2.800 3.200 6.000 3.600 1.920 5.520 1.600 1.440 3.040 10.000 8.000 18.000 20 50 30 40 3 2 6 20 70 200 8 22 90 120 4 8 40 90 23 50 250 500 Almoxarifado PRODUTIVOS Corte Montagem Pintura TOTAL

72 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

O custo da Administrao da Fbrica foi rateado aos demais departamentos com base no nmero de funcionrios (desses departamentos). O custo do Almoxarifado foi rateado aos departamentos produtivos com base na quantidade de requisies de materiais. Ainda neste Quadro 4.3, tem-se a Taxa horria dos custos indiretos dos departamentos produtivos. Para isso, utilizaram-se as horas apontadas, conforme Quadro 4. 4.
Produtos Guarda roupa Estante Armrio TOTAL Corte 300 100 100 500 Montagem 800 600 400 1.800 Pntura 200 100 100 400

Quadro 4.4 Apontamento das horas de mo de obra direta

Agora, como etapa final do processo, os custos dos departamentos produtivos so rateados aos produtos por eles trabalhados, com base nas horas de mo de obra direta. O Quadro 4.5 apresenta o resultado deste rateio.
Produtos Guarda roupa Estante Armrio TOTAL Corte 8.781 2.927 2.927 14.635 Montagem 6.148 4.611 3.074 13.833 Pintura 3.966 1.983 1.983 7.932 Total 18.895 9.521 7.984 36.400

Quadro 4.5. Custos indiretos rateados aos produtos

4.3. MTODO DE CUSTEIO VARIVEL Vimos na seo anterior que o custeio por absoro estruturado para apropriar aos produtos todos os custos de fabricao, quer sejam fixos ou variveis. Embora, por este mtodo, os gestores possam se sentir confortveis pelo fato de que os preos praticados cobrem todos os custos da empresa, essa situao pode se revelar um problema para tomar decises e, mesmo entender como o lucro da empresa pode ser impactado por variaes no volume de produo e vendas. Para ilustrar, vamos considerar duas situaes bastante simples. 1. Que uma empresa fabrique e venda apenas o Produto X. Em maio fabricou 500 unidades. O custo fixo desta empresa de R$ 10.000,00 mensais e, o custo varivel, R$ 20,00 por unidade. No quadro 4.6, tem-se que o custo por unidade corresponde a R$ 40,00.

73 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Custos Fixos Variveis Total Quantidade Custo por unidade

R$ 10.000,00 10.000,00 20.000,00 500 40,00

Quadro 4.6. Custo por unidade

Vamos admitir que em junho a produo e vendas aumentassem para 600 unidades. Agora, o custo por unidade passa para R$ 36,67, como aponta o Quadro 4.7 (admitimos que no houve aumento dos custos por conta de inflao de maio para junho).
Custos Fixos Variveis Total Quantidade Custo por unidade R$ 10.000,00 12.000,00 22.000,00 600 36,67

Quadro 4.7. Custo por unidade

Caso a produo do ms seguinte, julho, ficasse em apenas 400 unidades, teramos um custo de R$ 45,00 por unidade, conforme Quadro 4.8 (admitimos que no houve aumento dos custos por conta de inflao de maio para julho).
Custos Fixos Variveis Total Quantidade Custo por unidade R$ 10.000,00 8.000,00 18.000,00 400 45,00

Quadro 4. 8. Custo por unidade

Observe que o custo por unidade se modifica quando a empresa passa a produzir quantidade maior ou menor. Isso decorrncia dos custos fixos que permanecem constantes, porm, quando absorvidos por quantidade maior, reduzem o custo por unidade e, inversamente, quando absorvidos por quantidade menor, aumentam o custo por unidade. Nas situaes apresentadas os custos variveis por unidade permaneceram constantes, em R$ 20,00 por unidade. 2. Que uma empresa fabrique dois produtos: X e Y. Em agosto fabricou 200 unidades de X e 100 unidades de Y. No Quadro 4.9 esto resumidos os custos fixos e variveis apropriados a essa produo. Os custos fixos
74 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

representam R$ 20.000,00 por ms e so rateados aos produtos conforme as horas de fabricao. Os custos variveis de cada unidade produzida so: Produto X = R$ 50,00 e, Y = R$ 80,00.
Produtos X Y TOTAL Quantidade 200 100 Tempo de fabricao Unitrio (h) 1,0 1,5 Total 200 150 350 Custos Fixos 11.429 8.571 20.000 Variveis 10.000 8.000 18.000 Total 21.429 16.571 38.000 Unitrio 107,14 165,71

Quadro 4.9. Custo por unidade dos produtos X e Y

Consideremos que a demanda pelo produto X aumente para 250 unidades e a empresa decida atend-la, uma vez que tem capacidade instalada para isso. A produo de Y permanece em 100 unidades. Assim, teramos os seguintes custos.

Produtos X Y TOTAL

Quantidade 250 100

Tempo de fabricao Unitrio (h) 1,0 1,5 Total 250 150 400 Fixos

Custos Variveis 12.500 8.000 20.500 12.500 7.500 20.000

Total 25.000 15.500 40.500

Unitrio 100,00 155,00

Quadro 4.10. Custo por unidade dos produtos X e Y

Observe que a deciso de aumentar a produo de X reduziu seu custo unitrio de R$ 107,14 para R$ 100,00. Esta deciso impactou, tambm, o custo unitrio de Y, que passou de R$ 165,71 para R$ 155,00. Neste caso, a deciso de alterar a quantidade do produto X, impactou no apenas o seu custo, mas tambm, o custo do produto Y. O comportamento dos custos nas duas situaes apresentadas afeta, tambm, o lucro da empresa. Assim, questionamos: qual o custo correto desses produtos? Podemos dizer que todos estes custos esto corretamente calculados, sob a metodologia do custeio por absoro. Como dissemos, a dificuldade apresentada por essa metodologia quanto ao uso para tomada de decises, tais como: formao do preo de venda, descontos sobre vendas, contribuio dos produtos para o lucro. Diferentemente do mtodo de Custeio por Absoro, o mtodo de Custeio Varivel apropria aos produtos apenas os custos de produo variveis (lembramos que nas duas situaes apresentadas, o custo varivel por
75 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

unidade dos produtos no se alterou). Isso implica que os custos dos produtos calculados pelo mtodo de custeio varivel no so afetados pelo rateio dos custos fixos. Alm dos custos variveis, pelo Custeio Varivel apropriam-se aos produtos ou servios determinadas despesas que com eles so identificadas, tais como despesas de viagens para negociar um contrato com o cliente, embalagens especiais, fretes, seguros e comisses de vendedores que so apropriados objetivamente aos produtos ou servios que os deram origem. Pelo mtodo de custeio varivel, obtm-se a margem de contribuio dos produtos. OBSERVAO: O Captulo 2 utilizou a margem de contribuio para determinao do ponto de equilbrio, margem de segurana operacional e alavancagem operacional. No captulo 5 tem-se o emprego da margem de contribuio em situaes que ocorram gargalos de produo. 4.3.1. Clculo da margem de contribuio A margem de contribuio dos produtos ou servios obtida pela seguinte equao: MC = PV (CV + DV) Onde, MC = margem de contribuio PV = preo de venda CV = Custos variveis DV = Despesas variveis Para ilustrar esse clculo, vamos considerar que a Empresa J. P. Preta fabrique apenas dois produtos: Alfa e Beta. Os recursos variveis consumidos na produo de cada unidade destes produtos esto no Quadro 4.11.
Produtos Alfa Beta Matria Prima 1 5,0 kg 2,0 kg Matria Prima 2 2,0 kg 1,5 kg Horas de Mo de Obra de Montagem 1,0 h 0,25 h Horas de Mo de Obra de Pintura 0,25 h 0,15 h

Quadro 4.11. Recursos aplicados nos produtos Alfa e Beta

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Os custos destes recursos so: Matria prima 1 = R$ 5,00 por quilo Matria prima 2 = R$ 8,00 por quilo Mo de obra de montagem = R$ 20,00 por hora Mo de obra de pintura = R$ 18,00 por hora Com esses dados, temos os seguintes custos variveis dos produtos Alfa e Beta, conforme Quadro 4.12:
Produtos Alfa Beta M.P. 1 25,00 10,00 M.P. 2 16,00 12,00 Montagem 20,00 5,00 Pintura 4,50 2,70 TOTAL 55,50 29,70

Quadro 4.12. Custos variveis dos Produtos Alfa e Beta

Os preos de venda praticados para estes produtos so: Alfa = R$ 80,00 por unidade e, Beta = R$ 50,00 por unidade. As despesas variveis compreendem as comisses sobre vendas pagas aos vendedores, correspondentes a 5% do preo. Assim, temos as seguintes margens de contribuio para esses produtos: Alfa: 80,00 (55,50 + 4,00) = 20,50 Beta: 50,00 (29,70 + 2,50) = 17,80 Vemos que o Produto Alfa, em relao ao Produto Beta, tem o potencial de maior contribuio para a cobertura dos custos e despesas fixos e para o lucro da empresa. Isso verdade, desde que a Empresa J. P. Preta esteja operando abaixo do limite de sua capacidade instalada e o mercado adquira mais produtos Alfas. Veremos no Captulo 5 uma situao em que esta condio no se aplica. Continuando com o exemplo da Empresa P. Preta, consideramos que mensalmente sua produo e vendas sejam de 3.000 unidades do Produto Alfa e 2.000 unidades do Produto Beta. Os custos fixos da empresa totalizam R$ 30.000,00 mensais e, as despesas administrativas, R$ 10.000,00 e, despesas de vendas, R$ 15.000,00 (neste valor no inclui a comisso dos vendedores). Com esses dados a empresa obtm um lucro operacional17 de R$ 42.100,00, conforme Quadro 4.13.

17

O lucro operacional no contexto deste trabalho desconsidera o resultado financeiro formado por receitas e despesas financeiras (equivale ao LAJIR Lucro Antes dos Juros e Imposto de Renda).

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Produto Alfa Quantidade Receita Custos variveis e despesas variveis Custos variveis Despesas variveis (comisses) Total Margem de contribuio Custos fixos e despesas fixas Custos fixos Despesas administrativas Despesas de vendas fixas Total Lucro operacional -166.500,00 -12.000,00 -178.500,00 61.500,00 3.000 u 240.000,00

Produto Beta 2.000 u 100.000,00 -59.400,00 -5.000,00 -64.400,00 35.600,00

Total 340.000,00 -225.900,00 -17.000,00 -242.900,00 97.100,00 -30.000,00 -10.000,00 -15.000,00 -55.000,00 42.100,00

Quadro 4.13. Lucro Operacional calculado conforme Custeio Varivel

IMPORTANTE: Em situaes nas quais o preo de venda de um produto ou servio seja inferior aos seus custos variveis e despesas variveis, tem-se a margem de contribuio negativa. Neste caso, compete aos gestores negociarem com seus clientes um novo preo de venda ou agirem para reduo de custos ou despesas. Em determinadas situaes, por razes estratgicas, a empresa poder manter produtos com margem de contribuio negativa. Em algumas situaes, um produto pode exigir para sua produo e vendas, determinado recurso, cujo custo classificado como fixo. Neste caso, tanto os custos fixos como as despesas fixas identificadas com um produto (ou mesmo com uma linha de produtos) devem ser deduzidos, juntamente com os custos variveis e despesas variveis, de seu preo de venda para determinao de sua rentabilidade. 4.4. MTODO DE CUSTEIO PLENO Este mtodo de custeio conhecido tambm por outras denominaes, tais como, mtodo de custeio por absoro total, mtodo de custeio integral (full costing) e, RKW (abreviao de Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit). A caracterstica principal deste mtodo que todos os custos e despesas da empresa so apropriados a todos os produtos fabricados ou servios realizados. A Figura 4.5 apresenta um esquema bsico do mtodo de custeio pleno, com a departamentalizao dos custos indiretos.

78 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Para os gestores, o mtodo de custeio pleno pode se revelar mais tranqilizador que o mtodo de custeio por absoro, uma vez que os mesmos se sentiro ainda mais confortveis em saber que os preos praticados cobrem no apenas todos os custos mas, tambm, todas as despesas. Entretanto, o mtodo de custeio pleno, da mesma forma que o mtodo de custeio por absoro, pode ser revelar um problema para tomar decises, pelos mesmos motivos j descritos. Para ilustrar esse mtodo de custeio, retomemos a Empresa Betina da Seo 4.2.2 deste captulo. Naquela seo, foram apropriados aos produtos Guarda Roupa, Estante e Armrio, os custos indiretos via departamentalizao. Consideremos as seguintes Despesas Administrativas e Despesas Comerciais:
Despesas Administrativas Comerciais TOTAL Variveis 4.300,00 4.300,00 Fixas 11.550,00 8.116,00 19.666,00 Total 11.550,00 12.416,00 23.966,00

Quadro 4.14. Despesas Administrativas e Comerciais

As despesas administrativas so rateadas aos produtos conforme o custo da mo de obra direta. As despesas comerciais fixas so rateadas aos produtos conforme o custo de fabricao (direto e indireto) e, as despesas comerciais variveis, como fretes, embalagens e comisses de vendedores so identificadas com os produtos, portanto, sendo a eles apropriados objetivamente.

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CUSTOS DE PRODUO

DESPESAS ADMINISTRATIVAS

DESPESAS COMERCIAIS

CUSTOS DIRETOS

CUSTOS INDIRETOS Rateio IDENTIFICADOS (apropriao direta) COMUNS (rateio)

VARIVEIS (apropriao direta)

FIXAS

Rateio

DEPARTAMENTOS AUXILIARES (rateio)

DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS (rateio)

PRODUTOS

Figura 4.5. Esquema bsico do mtodo de custeio pleno

O quadro 4.15 apresenta os custos e despesas apropriados aos trs produtos da Empresa Betina.
Custos Diretos Produtos Guarda roupa Estante Armrio TOTAL Mat.Prima M.O.Direta 18.300 8.800 5.230 32.330 3.500 2.500 2.250 8.250 Total 21.800 11.300 7.480 40.580 18.895 9.521 7.984 36.400 40.695 20.821 15.464 76.980 Custos Indiretos CUSTO TOTAL ADM. 4.900 3.500 3.150 11.550 DESPESAS COM. VAR. COM. FIX. 1.950 1.250 1.100 4.300 4.360 2.260 1.496 8.116 51.905 27.831 21.210 100.946 TOTAL

Quadro 4. 15. Custos e Despesas apropriados aos produtos

A ttulo de anlise e para controle, observa-se que o valor mdio por hora da mo de obra direta R$ 8.250/ 2700 horas (conf. Quadro 4.3) = R$ 3,06.

80 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

4.5. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (MTODO DE CUSTEIO ABC) Cada um dos mtodos de custeio, por absoro, varivel e pleno, estruturado para apropriar os custos e as despesas aos produtos e servios ou ao resultado do exerccio. Em comum, estes mtodos de custeio do o mesmo tratamento para os custos diretos, ou seja, a matria prima, a mo de obra direta e todos aqueles custos que possam ser apropriados objetivamente aos produtos ou servios. Esse tratamento se estende tambm ao Mtodo de Custeio ABC. De forma diferente, o mtodo de custeio ABC estruturado para apropriar os custos indiretos s atividades realizadas pelos departamentos auxiliares e produtivos. Isto porque a idia central do mtodo de custeio ABC de que so as atividades que consomem recursos. Portanto, os custos indiretos devem ser inicialmente apropriados s atividades e, a seguir, aos produtos ou servios conforme as atividades por eles requeridas. Tambm, h departamentos das divises administrativa e comercial cujas atividades podem ser identificadas com os produtos ou servios, como o caso do departamento de compras e de vendas. Neste caso eles tem o mesmo tratamento dado aos departamentos fabris pelo Custeio ABC. Alm disso, h determinadas despesas identificadas com certos produtos ou servios, como despesas de viagens para negociar um contrato com o cliente, embalagens especiais, fretes, seguros, propaganda, e comisses de vendedores que so apropriados objetivamente aos produtos ou servios que os deram origem. 4.5.1. Etapas do Custeio ABC Para implementar esta metodologia, a primeira etapa consiste em identificar as atividades executadas em cada um dos departamentos auxiliares e produtivos, bem como naqueles departamentos da diviso administrativa e comercial objetos do custeio ABC. OBSERVAO: quanto maior o detalhamento das atividades, mais precisos sero os custos dos produtos ou servios, porm, maior ser a complexidade para operacionalizar este mtodo de custeio. Tambm, maior o investimento necessrio para implementar e manter este mtodo de custeio operacional.

81 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Assim, o mais conveniente identificar as principais atividades executadas em cada um dos departamentos. Nesta etapa so mapeados trs tipos de atividades: a. atividades que agregam valor: so aquelas consideradas necessrias para fabricar o produto ou realizar o servio; b. atividades que no agregam valor, porm necessrias: so aquelas, que embora no estejam vinculadas fabricao do produto ou realizao do servio, devem ser executadas por obrigao legal, por segurana ou para atender as necessidades gerenciais, registros e controles contbeis, back up de sistemas e controle de horas; c. atividades que no agregam valor que podem ser eliminadas: so aquelas totalmente desnecessrias e que, portanto, podem ser deixadas de executar, tais como, retrabalhos e controles suprfluos. A segunda etapa consiste em atribuir os custos dos recursos s atividades selecionadas. Para isso, pode-se fazer uso das seguintes tcnicas: 1. Apropriao direta dos custos dos recursos s atividades quando for possvel identificar de maneira objetiva qual atividade consumiu aquele recurso; 2. Rastreamento do consumo dos recursos por meio de um direcionamento de custo que melhor represente uma relao entre o recurso e a atividade. Pode ser o nmero de funcionrios, a rea ocupada, o consumo de energia eltrica etc. 3. Quando no for possvel nenhuma das alternativas anteriores, deve-se realizar o rateio do recurso s atividades com o emprego de uma base que seja adequada. A terceira etapa consiste em apropriar o custo das atividades aos produtos ou servios com o emprego de um direcionador de custos de atividades que melhor represente a relao entre a atividade e o produto. Isso implica em identificar como os produtos consomem as atividades.

82 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Assim, o custeio ABC pode ser estruturado em dois estgios, conforme representao na Figura 4.6.
Matria prima Mo de obra direta Departa mento Auxiliar A Departa mento Auxiliar B Departa mento Produtivo X Departa mento Produtivo Y Departa mento de Compras Departa mento de Vendas Despesas Comerciais Variveis

Direcionadores de Custos de Recursos

Atividade 1

Atividade 2

Atividade 3

Atividade n

Direcionadores de Custos de Atividades

PRODUTOS / SERVIOS Figura 4. 6. Custeio ABC em dois estgios

4.5.2. Exemplo do Custeio ABC A Confeces Valinhos produz calas e camisas. O Quadro 4.16 apresenta os custos do ms de novembro apropriados diretamente aos produtos bem como os custos e despesas que sero atribudos s atividades identificadas nos departamentos constantes do Quadro 4.17. No houve nenhuma despesa varivel neste ms.
Calas CUSTOS DIRETOS Matria prima Mo de obra direta TOTAL CUSTOS INDIRETOS Depreciao Aluguel Mo de obra Materiais diversos Manuteno TOTAL 20.000 30.000 50.000 Camisas 35.000 60.000 95.000 TOTAL 55.000 90.000 145.000

42.000 8.000 30.000 12.000 4.000 96.000

Quadro 4.16. Custos diretos e indiretos

83 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Os custos e despesas apropriados aos departamentos, constantes do Quadro 4.17, foram extrados do Quadro 1.3 do Captulo 1 (por simplificao, foram consideradas apenas a existncia de departamentos produtivos e os clculos foram omitidos).
Compras Vendas 4.000 5.000 800 800 6.000 9.000 Corte Costura 11.000 22.000 2.200 4.200 7.500 2.000 1.500 24.200 7.500 10.000 2.500 46.200 Total 42.000 8.000 30.000 12.000 4.000 96.000

Depreciao Aluguel Mo de obra Materiais diversos Manuteno TOTAL

10.800

14.800

Quadro 4.17. Custos apropriados aos departamentos

As atividades mais relevantes executadas pelos departamentos foram fornecidas pelos respectivos gerentes, sendo elas: Departamentos Atividades Compras fornecimento Vendas Corte Costura Emisso das ordens de compras; acompanhar o Desenvolver clientes; emisso dos pedidos de vendas Preparar os materiais; cortar tecidos Preparar mquinas; costurar

O passo seguinte consiste em atribuir os custos dos departamentos para as atividades. Para isso foram definidas as propores de consumo dos recursos para as atividades, conforme consta do Quadro 4.18. Na sequncia, o Quadro 4.19 apresenta os clculos dos custos s atividades.
COMPRAS VENDAS CORTE COSTURA Emitir Costurar ordens Acompanhar Desenvolver Emitir Preparar Cortar Preparar de clientes Pedidos materiais tecidos mquinas compras 0,7 0,3 0,4 0,6 0,1 0,9 0,1 0,9 0,5 0,5 0,6 0,4 1,0 1,0 0,8 0,2 0,9 0,1 0,4 0,6 0,2 0,8 1,0 0,1 0,9 1,0 1,0

Depreciao Aluguel Mo de obra Materiais diversos Manuteno

Quadro 4.18. Consumo de recursos pelas atividades

COMPRAS Emitir ordens de compra Acompanhar Depreciao Aluguel Mo de obra 2.800 400 4.800 1.200 400 1.200

VENDAS Desenvolve clientes 2.000 480 8.100 Emitir pedidos 3.000 320 900

CORTE Preparar materiais 1.100 3.000 Cortar tecidos 9.900 2.200 4.500

COSTURA Preparar mquinas 2.200 1.500

CUSTO

Costurar 19.800 4.200 6.000

TOTAL 42.000 8.000 30.000

84 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Materiais diversos Manuteno TOTAL 8.000 2.800 10.580 4.220 4.100

2.000 1.500 20.100

1.000 4.700

9.000 2.500 41.500

12.000 4.000 96.000

Quadro 4.19. Custo das atividades

Agora, o passo seguinte atribuir os custos das atividades aos produtos. No Quadro 4.20 constam os direcionadores de atividades e a quantidade consumida pelos produtos e, no Quadro 4.21, os custos apropriados aos produtos.
Calas Ordens de compras emitidas Acompanhamentos Novos clientes Pedidos de vendas emitidos Preparao para o corte (hs) Corte (hs) Preparao para a costura (hs) Costura (hs) 8 4 3 16 18 140 14 590 Camisas 12 6 3 24 22 360 11 1.070 TOTAL 20 10 6 40 40 500 25 1.660

Quadro 4.20. Direcionadores de atividades

Deptos. Compras Vendas Corte Costura

Atividades Emisso de pedidos de compras Acompanhar pedidos Desenvolver clientes Emisso de pedidos de vendas Preparar materiais Cortar tecidos Preparar mquinas Costurar TOTAL

Cala 3.200 1.120 5.290 1.688 1.845 5.628 2.632 14.750 36.153

Camisa 4.800 1.680 5.290 2.532 2.255 14.472 2.068 26.750 59.847

Total 8.000 2.800 10.580 4.220 4.100 20.100 4.700 41.500 96.000

Quadro 4.21. Custos apropriados aos produtos conforme atividades

Somando-se os custos da matria prima e mo de obra direta das Calas e Camisas com os custos a eles apropriados conforme atividades, tem-se o custo total, resumido no Quadro 4.22.
Calas 50.000 36.153 86.153 Camisas 95.000 59.847 154.847 TOTAL 145.000 96.000 241.000

CUSTOS DIRETOS CUSTOS INDIRETOS TOTAL

Quadro 4. 22. Custo total dos produtos

85 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

CAPTULO 5. INFORMAES DE CUSTO PARA DECISO E PARA DETERMINAO E AVALIAO DE PREOS DE VENDA Neste captulo verificaremos algumas aplicaes das informaes para a tomada de decises e para a determinao e avaliao de preos de venda. As sees 5.1 e 5.2 mostram aplicaes do custeio varivel, na gerao de informaes para avaliao e tomada de decises quanto a preos de venda, mix de produo e quanto a decises de fabricar ou comprar. O item 5.3 mostra aplicaes que tem como base o custeio por absoro para determinar preos de venda. 5.1. UTILIZAO DAS INFORMAES PARA AVALIAR PREOS DE VENDA Uma das maiores preocupaes dos gestores conhecer o lucro obtido com a venda de uma unidade de produto e, a correspondente margem de lucro que obtida a partir de dado preo de venda. Estas preocupaes, aparentemente simples so muito difceis de serem resolvidas, dado que o custo unitrio determinado para um produto depende do mtodo de custeio utilizado pela empresa. A nica informao que o contador pode fornecer com razovel preciso a margem de contribuio de cada produto, tal como foi visto na seo 4.3. A partir desta informao pode contribuir com a tomada de decises da empresa. Vejamos um exemplo. Retomemos os dados do quadro 4.13 do exemplo da empresa J. P. Preta. Suponhamos que o produto Alfa seja vendido para um nico cliente (o que desaconselhvel a partir de uma perspectiva estratgica) e que o cliente informe ter encontrado outro fornecedor que lhe entregar o produto a R$ 70 a unidade no lugar dos atuais R$ 80. A proposta do cliente que a empresa baixe o preo para R$ 70 e nessa situao continuar comprando as 3.000 unidades mensais ou, ento, reduzir o pedido para 1.500 unidades mensais pagando R$ 80 cada unidade. As outras 1.500 unidades esse cliente ir comprar do novo fornecedor. Qual a opo que propicia maior margem de contribuio (e, portanto, maior lucro)? Em primeiro lugar deve-se verificar qual ser o resultado caso o preo seja mantido e a quantidade vendida caia para 1.500 unidades. Isto pode ser visto no quadro 5.1, que repete os dados do quadro 4.13, com a nica alterao da quantidade vendida de Alfa.
Produto Alfa Produto Beta Total

86 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Quantidade Receita Custos variveis e despesas variveis Custos variveis Despesas variveis (comisses) Total Margem de contribuio Custos fixos e despesas fixas Custos fixos Despesas administrativas Despesas de vendas fixas Total Lucro operacional

1500 u 120.000,00 (83.250,00) (6.000,00) (89.250,00) 30.750,00

2.000 u 100.000,00 (59.400,00) (5.000,00) (64.400,00) 35.600,00 220.000,00 (142.650,00) (11.000,00) (153.650,00) 66.350,00 (30.000,00) (10.000,00) (15.000,00) (55.000,00) 11.350,00

Quadro 5.1. Empresa J. P. Preta. Lucro Operacional calculado conforme Custeio Varivel. Diminuio na quantidade vendida de Alfa.

Observa-se que a margem de contribuio do produto Alfa cai de R$ 61.500 (quadro 4.13) para a metade, R$ 30.750, refletindo a queda na quantidade vendida. Esses R$ 30.750 que se evaporaram tem impacto no lucro operacional, que cai de R$ 42.100 para R$ 11.350. Assim possvel que a empresa continua com resultado positivo, porm numa situao menos confortvel que a inicial. A segunda alternativa consiste na manuteno de totalidade da quantidade vendida, porm a R$ 70. Vejamos isto, no Quadro 5.2.

Quantidade Receita Custos variveis e despesas variveis Custos variveis Despesas variveis (comisses) Total Margem de contribuio Custos fixos e despesas fixas Custos fixos Despesas administrativas Despesas de vendas fixas Total Lucro operacional

Produto Alfa Produto Beta 3.000 u 2.000 u 210.000,00 100.000,00

Total 310.000,00

(166.500,00) (10.500,00) (177.000,00) 33.000,000

(59.400,00) (5.000,00) (64.400,00) 35.600,000

(225.900,00) (15.500,00) (241.400,00) 68.600,000 (30.000,00) (10.000,00) (15.000,00) (55.000,00) 13.600,00

Quadro 5.2 Empresa J. P. Preta. . Lucro Operacional calculado conforme Custeio Varivel. Diminuio no preo de venda de Alfa de R$ 80 para R$ 70 a unidade.

87 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

O quadro 5.2 mostra que esta alternativa um pouco melhor que a anterior e deve ser escolhida pela empresa. A empresa deve tambm repensar sua estratgia como um todo, passando a procurar novas oportunidades para se preparar para o que ser quase inevitvel no futuro: o dia em que o cliente, que compra o produto Alfa, informe que achou novo fornecedor a preo ainda menor. 5.2. TOMADA DE DECISES COM AS INFORMAES DE CUSTO: AVALIAO DO MELHOR MIX DE PRODUO E SUBSDIO S DECISES DE FABRICAR OU COMPRAR. 5.2.1. Avaliao do mix de produo Dado que cada produto tem uma margem de contribuio unitria especfica, a alterao do mix de produo impacta a margem de contribuio total e os resultados da empresa. Veremos na continuao a regra geral a ser aplicada e depois o caso especfico de existncia de gargalos. 5.2.1.1. Regra geral de avaliao do mix O conhecimento da margem de contribuio unitria de cada produto permite escolher aquele mix que gera maior margem de contribuio para a empresa. Assim, considerando as informaes da empresa J. P. Preta (seo 4.3.1, quadros 4.11 a 4.13) possvel verificar que o produto Alfa oferece uma margem de contribuio unitria maior que a do produto Beta.
Preo de venda 80,00 50,00 Custo varivel de produo 55,50 29,70 Custo varivel total 59,50 32,20 Margem de contribuio unitria 20,50 17,80

Produtos Alfa Beta

Comisses 4,00 2,50

Quadro 5.3. Empresa J. P. Preta. Margem de contribuio dos produtos;

Dada esta informao o departamento de marketing sugere estimular as vendas de Alfa e reduzir o volume de vendas de Beta. Qual o impacto previsto sobre a margem de contribuio total da empresa dessa deciso? O quadro 5.4 mostra uma situao possvel, pela qual a alterao do mix produz aumento na margem de contribuio total. Dado que os custos fixos no sofrero alterao, haver aumento do lucro no perodo.

88 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Produtos Alfa Beta

Margem de contribuio unitria

Quantidade atual 3000 2000

Margem de contribuio atual 61.500,00 35.600,00 97.100,00

Margem de Quantidade contribuio prevista prevista 3200 1900 65.600,00 33.820,00 99.420,00

20,50 17,80 Margem de contribuio total

Quadro 5.4. Empresa J. P. Preta. Margem de contribuio atual e prevista

Esta regra geral deve ser repensada quando se observam fatores restritivos (gargalos), tal como ser visto no prximo item.

5.2.1.2. Avaliao do mix quando existem fatores restritivos de produo Podemos considerar que as empresas, em geral, possuem determinados gargalos com potencial de afetar sua produo e, por consequncia, sua lucratividade. Exemplos de gargalo so: a disponibilidade de horas dos equipamentos e a disponibilidade de horas de mo de obra especializada. Nestes casos, a empresa deve utilizar a disponibilidade da forma mais lucrativa. Para ilustrar, consideremos que os equipamentos da rea de montagem da Empresa J. P. Preta, do exemplo do captulo 4, venham sendo utilizados no limite, para atender a produo e vendas atuais. Isso implica que, se a empresa resolver produzir quantidade maior do Produto Alfa, que possui melhor margem de contribuio, ter que reduzir a produo do Produto Beta. Assim, podemos considerar que a capacidade instalada deste departamento, atualmente, de 3.500 horas mensais. Produto Alfa: 3.000 unidades x 1,0 h = 3.000 horas Produto Beta: 2.000 unidades x 0,25 h = 500 horas Vamos admitir que o departamento de marketing da empresa preveja que a demanda pelo Produto Alfa possa atingir 3.200 unidades. Isso implica que, para atend-la, a empresa deve reduzir a produo do Produto Beta para 1.200 unidades, uma vez que a capacidade deste departamento de 3.500 horas mensais. Produto Alfa: 3.200 unidades x 1,0 h = 3.200 horas Produto Beta: 1.200 unidades x 0,25 h = 300 horas

89 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Questiona-se: Caso os gestores decidam aumentar a produo do Produto Alfa, que possui maior margem de contribuio, isso refletir positivamente no lucro da empresa? Vejamos:
Produto Alfa Produto Beta 3.200 u 1.200 u 256.000,00 60.000,00 Total 316.000,00

Quantidade Receita Custos variveis e despesas variveis Custos variveis Despesas variveis (comisses) Total Margem de contribuio Custos fixos e despesas fixas Custos fixos Despesas administrativas Despesas de vendas fixas Total Lucro operacional

-177.600,00 -12.800,00 -190.400,00 65.600,00

-35.640,00 -3.000,00 -38.640,00 21.360,00

-213.240,00 -15.800,00 -229.040,00 86.960,00 -30.000,00 -10.000,00 -15.000,00 -55.000,00 31.960,00

Quadro 5.5. Empresa J. P. Preta. Lucro Operacional calculado conforme Custeio Varivel. Situao de restrio de capacidade

O lucro operacional da Empresa J. P. Preta que era de R$ 42.100,00 foi reduzido para R$ 31.960,00. Esta diferena de R$ 10.140,00, o que significa uma reduo de 24%. Por que isso ocorreu? Simplesmente porque foi ignorado o melhor uso do gargalo de produo. Embora o produto Alfa tenha a margem de contribuio de R$ 20,50 por unidade, ele necessita de uma hora de montagem, enquanto o Produto Beta, que tem margem de contribuio de R$ 17,80 por unidade, necessita de 0,25 hora. Isso implica dizer que uma hora de montagem no produto Alfa gera R$ 20,50 de margem de contribuio enquanto uma hora de montagem no Produto Beta gera R$ 71,20 de margem de contribuio. No exemplo, foram substitudas 200 horas de margem de contribuio do produto Beta, ou seja, R$ 14.240,00, por 200 horas de margem de contribuio do produto Alfa, ou seja, R$ 4.100,00, o que provoca aquela reduo de R$ 10.140,00 no lucro operacional. Como analisar situaes como esta? Deve-se calcular a margem de contribuio pelo fator restritivo de produo, ou seja, pelo gargalo. No caso, cada hora trabalhada no Produto Alfa gera R$ 20,50 de margem de contribuio enquanto no Produto Beta gera R$ 71,20 de margem de contribuio.

90 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

IMPORTANTE: Caso a empresa decida aumentar a capacidade instalada do departamento de montagem, o gargalo de produo desloca-se para outra rea da empresa. Neste caso, deve-se analisar a margem de contribuio pelo fator restritivo nesta nova rea. 5.2.2 Utilizao das informaes de custo nas decises de fabricar internamente ou comprar de terceiros Em algumas situaes os gestores das micro e pequenas empresas podem ter dvidas se melhor executar de terminada atividade, como a pintura de um produto, fabricar internamente um produto ou compr-lo de terceiros. Em outras situaes estes gestores recebem uma consulta de um cliente (geralmente uma empresa de maior porte) que informa que deseja externalizar uma linha ou operao produtiva e consulta se a empresa teria interesse em absorver essa linha ou operao. Para avaliar a convenincia deste tipo de deciso h que comparar o custo das alternativas de produzir (fazer internamente) ou comprar de terceiros. O modelo de deciso fazer ou comprar faz uso do conceito de custos diferenciais. Custos diferenciais so aqueles que esto diretamente relacionados deciso em estudo: so os custos fixos e variveis que sofrem mudanas em funo da deciso tomada. Na deciso fazer ou comprar, caso se avalie a possibilidade de compra de um produto ou servio, hoje produzido internamente, os custos diferenciais consistem nos custos fixos e variveis que a empresa deixar de ter, se passar a adquirir o produto externamente. O total de custos diferenciais deve ser comparado ao custo total de aquisio externa (custos variveis e eventuais custos fixos), a fim de encontrar a soluo de menor custo (Iudcibus, 1984, p. 239). Uma verso do modelo bsico de deciso, aplicvel ao caso em que a empresa estuda um novo projeto no qual deve decidir entre externalizar ou internalizar operaes, encontra-se formalizado em Yardin e Rodrguez Juregui (1983). Seja: cvu: custo varivel unitrio de produo interna ou prpria; CF: custos fixos relacionados com a deciso; Q: quantidade produzida; ca: custo unitrio de aquisio (supe-se ca > cvu); CTa: custo total de aquisio de terceiros (ou de externalizao); CTp: custo total da produo prpria (ou de internalizao), define-se:
CTa = Q . ca CTp = Q . cvu + CF
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Igualando as equaes possvel determinar uma quantidade Qi, na qual os custos totais das duas alternativas, CTa e CTp so os mesmos:
Qi = CF / (ca cvu)

A anlise dessa igualdade demonstra que quando o nvel de atividade real Q superior a Qi, a deciso de menor custo a de internalizao. Ao contrrio, quando Q inferior a Qi, a melhor deciso externalizar. A deciso de externalizar, eliminando em consequncia parte dos custos de estrutura, poder ser tomada quando o nvel de atividade previsto Q for inferior a Qi. Exemplo 1: Estuda-se a alternativa de produzir internamente um produto que comprado de fornecedor externo. Para produzir internamente, ser necessrio montar uma estrutura que gerar R$ 100.000/ms de custos fixos entre depreciao de mquinas, pessoal a ser contratado, energia e outros custos. O custo varivel da produo interna de R$ 10 por unidade. Atualmente, o produto comprado por R$ 15,00 por unidade.
Quadro 5.6. Deciso de fazer ou comprar. Determinao de Qi
Custos fixos / ms (CF) Custo varivel unitrio de produo interna (cvu) Preo de venda do fornecedor externo (ca) Qi (unidades) 100.000,00 10,00 15,00 20.000

O valor Qi foi obtido dividindo o montante de custos fixos/ms pela diferena entre o preo de venda do fornecedor externo e o custo varivel unitrio de produo interna. Se o volume de consumo mensal for inferior a 20.000 unidades, melhor continuar comprando do fornecedor externo. Se o volume for superior, melhor internalizar (produzir internamente). No caso de uma empresa que j est fabricando um bem e estuda a possibilidade de compr-lo externamente, faz-se necessrio realizar algumas consideraes antes de aplicar o modelo. Nessa situao deve-se utilizar o conceito de custos fixos evitveis ou eliminveis (CFE). Esse conceito aplica-se basicamente (mas no exclusivamente) ao caso dos custos fixos (CF), visto que parte dos mesmos tenderia a permanecer na empresa, independentemente da deciso de externalizar. Ou seja, os custos evitveis so os custos fixos, deduzindo aqueles custos que permanecero na empresa mesmo com a externalizao. Definindo:
Qi= CFE / (ca cvu)
92 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Exemplo 2 Uma empresa fabrica internamente um produto. A produo mdia mensal de 11.000 unidades. O custo varivel de produo interna R$ 8,00. Usa-se no processo um barraco alugado, no qual funcionam a rea produtiva e o almoxarifado, onde o produto armazenado. Recebeu oferta de uma empresa que deseja lhe fornecer o produto pronto por R$ 12,00. Caso aceite a deciso de externalizar, poder demitir parte dos empregados (aqueles alocados ao processo produtivo), mas manter outros para atividades de recebimento, inspeo e armazenagem. Pensa em rescindir o contrato de aluguel e levar a rea de recepo, inspeo e armazenagem para dentro de outras instalaes de sua propriedade que esto ociosas. Aps estudar os custos fixos mensais, verificou que ascendem a R$ 92.000,00/ms, dos quais R$ 77.600,00 so eliminveis. No considerou a depreciao das mquinas como custo evitvel, dado que a depreciao custo afundado e, portanto, irrelevante para a deciso.
Fixos Evitveis (CFE) 71.000,00 4.000,00 2.000,00 600,00 77.600,00

Custos fixos/ms (CF) Pessoal Energia Aluguel Depreciao das mquinas Telefone Total

Total 80.000,00 5.000,00 2.000,00 4.000,00 1.000,00 92.000,00

Quadro 5.7. Deciso de fazer ou comprar. Eliminao de linha produtiva.

Custos fixos evitveis / ms Custo varivel unitrio de produo interna (cvu) Preo de venda do fornecedor externo (ca) Qi (unidades)

77.600,00 8,00 12,00 19.400

Quadro 5.8. Deciso de fazer ou comprar. Eliminao de linha produtiva. Determinao de Qi.

Como o volume mdio de produo de 11.000 unidades, a empresa pode aceitar a oferta, mas deve avaliar aspectos de ordem estratgica que no esto previstos no modelo: o uso que se far da eventual ociosidade setorial gerada pela deciso de externalizar, a qualidade do produto, o prazo de entrega, o tamanho dos lotes que sero entregues e o risco de depender de um nico fornecedor. H que lembrar que o modelo fabricar ou comprar supe relaes de mercado entre empresas com estoque significativo, de fornecedores potenciais, razo pela qual no so estudados os possveis impactos estratgicos que possam surgir da deciso. Na anlise de deciso, alm das informaes de custo, necessrio considerar aspectos estratgicos e de mercado e de confiabilidade em longo prazo dos fornecedores escolhidos.

93 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

5.3. UTILIZAO DAS INFORMAES DE CUSTO PARA DETERMINAR PREOS DE VENDA O preo ideal de venda aquele que cobre os custos do produto ou servio e ainda proporciona o retorno desejado pela empresa. Nos mercados nos quais os produtos dos concorrentes so iguais (commodities), os preos so formados pela lei da oferta e procura e passam a ser um dado para a empresa que deve vender a esse preo. Ento, dado um determinado nvel de preo no mercado para o seu produto ou servio, que perfeitamente conhecido por todos, a empresa avalia a margem de contribuio e pode ainda verificar se o seu preo calculado que considera como ideal de venda compatvel com aquele vigente no mercado. H situaes nas quais o preo de mercado no conhecido e deve ser determinado quando negociado o pedido. Assim, se uma empresa recebe um pedido para fazer um produto novo sob encomenda, deve estimar seu custo e determinar um dado preo de venda para o cliente. O cliente pode fazer cotaes de preo do produto em varias empresas concorrentes at escolher aquela que lhe apresente a oferta mais satisfatria. Esta oferta, geralmente, no depender somente do preo, mas, tambm de fatores tais como confiabilidade, prazo de entrega, qualidade, etc. Nessa situao a empresa desconhece o preo a ser cobrado pelos concorrentes, porm tem algumas informaes sobre parmetros bsicos usados pelos concorrentes para formar o preo. Em outras situaes a empresa, a partir de sua reputao e qualidade, tem clientes fieis com baixa sensibilidade para o preo. Por exemplo, um fabricante de produtos de grife ou um alfaiate famoso tero clientes que no se importam em pagar mais caro. Nesse caso, a importncia dos concorrentes ser menor no que se refere ao preo. Este poder ser determinado a partir de uma margem de lucro desejada, considerada ideal pela empresa. Ou seja, possvel, a partir das informaes de custo, determinar um preo que cubra os custos e a parcela correspondente de despesas e que proporcione uma margem de lucro considerada ideal. Porm, este clculo somente interno empresa, que depois dever verificar se esse preo pode ou no ser cobrado e dever ajust-lo realidade competitiva. 5.3.1 Determinao do preo de venda a partir da aplicao de mark-up ao custo unitrio O mark-up ou taxa de marcao como tambm conhecido, um valor ou percentual aplicado sobre o custo de um bem ou servio para a formao do
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preo de venda. Esse percentual obtido atravs de uma frmula que insere ao custo do produto todos os impostos sobre vendas, despesas financeiras, comisses sobre as vendas, despesas administrativas, despesas de vendas, outras despesas e a margem lucro desejada. Pode-se observar certa semelhana com o conceito de mark-up apresentado no captulo 3. H, porm, importantes diferenas. A aplicao emprica do mark-up, tal como vista nesse captulo, tem como base elementos primrios do custo (matria prima, mo de obra-direta ou custos primrios). Na situao a ser estudada, o mark-up aplica-se sobre o custo unitrio de cada unidade de produto ou servio, tal como determinado por algum mtodo de custeio que acumule todos os custos, fixos e variveis (absoro, pleno ou ABC). O mtodo mais comum o custeio por absoro, o qual ser tomado como base para o exemplo apresentado na prxima seo. Os elementos para a composio do mark-up so: Mark-up I Despesas que no incidem sobre o preo de venda Despesas administrativas Despesas comerciais Despesas financeiras de produo e vendas Outras despesas operacionais (Assist. tcnica, engenharia)

Mark-up II Impostos sobre a venda (supondo empresa industrial), despesas incidentes sobre preo de venda e margem de lucro ICMS PIS COFINS Comisses Fretes sobre venda Despesas financeiras adicionais eventuais Margem de lucro (no se parte para a determinao da margem de lucro na empresa sem conhecer o mercado no qual os seus produtos e servios esto inseridos e de seus concorrentes)

5.3.1.1. Exemplo de determinao do preo de venda a partir da aplicao de mark-up ao custo unitrio determinado pelo mtodo de custeio por absoro Suponhamos que Mveis Betina decida produzir um novo modelo de prateleira a ser vendida para um novo cliente, que exige mais 30 dias de prazo, alm do prazo normal de vendas. Isto aumentar em mais 3% as despesas financeiras. As comisses no sero alteradas e o frete sobre vendas

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estimado em 2,5% do faturamento. A margem de lucro desejada sobre o preo de 10%. Inicialmente h que determinar o custo do novo modelo de prateleira. O gerente da fbrica estimou um tempo de produo de duas horas por prateleira, sendo meia hora no setor de Corte, uma hora no setor de Montagem e meia hora no setor de Pintura. Em cada setor um nico funcionrio realizar as operaes. O custo unitrio figura no quadro 5.9.
Matria prima (sem impostos recuperveis) Mo de obra (2 horas a R$ 3,06 por hora) Custos indiretos Custo unitrio 29,00 6,11 32,24 67,35

Quadro 5.9. Mveis Betina. Custo do novo modelo de prateleira.

A matria prima computada sem o valor dos impostos recuperveis, dado que estes sero posteriormente aplicados ao determinar o preo de venda. Os custos indiretos foram determinados a partir do valor das taxas horrias que esto informadas no quadro 4.3 e figuram no quadro 5.10.
Setor Taxa horria de custos indiretos Tempo Custos indiretos Corte 29,270 0,50 14,64 Montagem 7,685 1,00 7,69 Pintura 19,830 0,50 9,92 Total 2,00 32,24

Quadro 5.10. Mveis Betina. Custos indiretos do novo modelo de prateleira

O valor/hora mdio da mo de obra de R$ 3,06 conforme foi deduzido da anlise do quadro 4.15. Uma vez determinado o custo unitrio h que aplicar o valor das despesas, dos impostos e a margem de lucro. No captulo 4, quadros 4.3, 4.14 e 4.15 encontramos as informaes sobre custos e despesas. Acrescentando o valor do faturamento, das contas que compem os custos variveis de venda (comisses e fretes), o valor dos custos financeiros e dos impostos incidentes sobre faturamento temos o quadro estrutural de custos que pode ser visto no quadro 5.11.

Item Faturamento

Subtotal

Total R$ 160.000,00

% do Fatur..

% do Custo Total

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Matria prima Mo de obra direta Custos indiretos Custo total

32.330,00 8.250,00 36.400,00 76.980,00

Despesas Administrativas Despesas comerciais variveis Comisses Fretes sobre venda Despesas comerciais fixas Despesas financeiras ICMS PIS COFINS Total custos +despesas Resultado

11.550,00 4.300,00 3.200,00 1.100,00 8.116,00 6.000,00 28.800,00 2.640,00 12.160,00 150.546,00 9.454,00 3,75% 18,00% 1,65% 7,60% 5,91% 2,00% 0,69%

15,00%

10,54% 7,79%

Quadro 5.11. Mveis Betina. Quadro estrutural de custos.

Com as informaes do quadro 5.11 possvel calcular o mark-up I. Para isso, aplicam-se as porcentagens encontradas no quadro 5.11 (coluna % Custo Total) sobre o valor do custo unitrio.
R$ 67,35 15,00% 10,54% 7,79% 33,34% 10,10 7,10 5,25 89,80

Custo unitrio Despesas Administrativas Despesas comerciais fixas Despesas financeiras Total

Quadro 5.12. Mveis Betina. Custo do novo modelo de prateleira + despesas que no dependem do preo de venda (mark-up I).

Tendo esta informao possvel determinar o preo de venda sem IPI, mark-up II). Para este clculo h que lembrar que necessrio considerar fatores especficos tais como a existncia de um custo financeiro adicional, dado que o cliente comprar num prazo maior que aquele considerado normal, um valor especfico de fretes sobre vendas e que a margem de lucro desejada de 10%.
Custos + despesas que no dependem do preo de venda Margem de lucro (sobre PV) Comisses (sobre PV) Fretes sobre venda (sobre PV) Despesas financeiras adicionais (sobre PV) ICMS PIS COFINS Percentual impostos, margem e despesas que dependem do preo de venda Divisor do valor de custo+despesas Preo de venda (PV) sem IPI R$ 89,80 16,25 3,25 4,06 4,88 29,26 2,68 12,35

10,00% 2,00% 2,50% 3,00% 18,00% 1,65% 7,60% 44,75% 55,25%

162,53

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Quadro 5.13. Mveis Betina. Novo modelo de prateleira. Determinao do preo de venda (mark-up II).

IMPORTANTE: a aplicao das despesas que no dependem do preo de venda (mark-up I) realiza-se multiplicando cada porcentagem pelo custo unitrio e depois somando os valores encontrados ao custo unitrio ou somando as porcentagens e multiplicando o custo unitrio por (1 + Soma das porcentagens). No exemplo, Custo + despesas que no dependem do preo de venda = custo unitrio x (1 + 0,334) = 89,80. No caso da determinao do preo de venda sem IPI (mark up II), h que somar as porcentagens (no exemplo 44,75%) e calcular a diferena para 100% (100 44,75% = 55,25%). Depois h que dividir o valor encontrado ao determinar o mark-up I por essa porcentagem. Ou seja, Preo de venda (sem IPI) = 89,80/((100 - 44,75)/100) = 162,53. Encontrado o preo, calculam-se os valores correspondentes aos impostos, margem de lucro e despesas incidentes sobre o preo. 5.3.1.2. Exemplo de determinao do preo de venda a partir da aplicao de mark-up ao custo unitrio para empresa optante do Simples Nacional. Na pratica, micro empresas, empresas de pequeno porte e at as empresas de porte mdio ainda carecem muito de conhecimento de custos e principalmente como formar o preo de venda corretamente. Ainda muito comum encontrarmos empresas multiplicando o custo da matria prima por um fator aleatrio para chegar ao preo de venda, tal como visto no captulo 3, e, ainda, acrescentando um fator de risco com medo de ter prejuzo. Muitas vezes essas empresas deixam de realizar negcios em virtude do preo estar acima da expectativa do cliente. Outras vezes encontramos as empresas praticando preo do concorrente ou preo proposto pelo cliente, sem saber se lucrativo ou no. Neste cenrio, o empresrio quer um mtodo simples e confivel para apurao de custo e formao de preo, que permita ao mesmo tempo comparar com o preo proposto pelo cliente ou com o preo do concorrente. O mtodo apresentado a seguir mais simplificado que o custeio por absoro departamentalizado, dado que somente a mo de obra direta tratada por departamento. Deve ser visto como um estgio inicial de clculo de custos e bem adequado s informaes que o contabilista recebe da empresa, permitindo que o mesmo oriente seus clientes quanto apurao de custos e formao de preo com relativa facilidade.

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Suponhamos que a empresa Usinagem Mirim seja optante do Simples Nacional e esteja enquadrada no Anexo II. Nessa situao no tem direito ao crdito de impostos e quando calcula os custos unitrios deve computar no valor dos materiais o valor dos impostos. Recebe um pedido de um cliente. A continuao mostra a determinao do custo e do preo de venda desse pedido. 1- Custo da matria prima Para atender o pedido ser usado 0,5 kg de ao 1010. O custo por kg :
Quadro 5.14. Usinagem Mirim. Determinao do custo da matria prima por kg.
Preo de Ao 1020 com ICMS Mais IPI se houver Mais frete se houver Custo do material direto R$ 20 por kg 0 0 R$ 20 por kg

2- Custo da mo de obra O custo da mo de obra deve contemplar os salrios, os encargos sociais e todos os benefcios concedidos aos funcionrios, identificados por departamentos (no exemplo Administrao, Comercial e Fbrica. Na Fbrica so identificados os departamentos auxiliares ou de apoio e os produtivos). Os custos dos departamentos de Administrao, Comercial, e departamentos produtivos que no so distribudos para o custo do produto devero fazer parte do mark-up. Como a empresa optante do Simples os encargos sobre a mo de obra so de 42,73% tal como visto na captulo 1. (Supomos enquadramento nos Anexos I, II e III, e funcionrios contratados como mensalistas).
Funcionrio Salrios Enc.Sociais 42,73% Indiretos Administrao Jose Maria Total Adm Almoxarifado Edson Total Almox Diretos Depto Corte Cesta Bsica Vale Transp. Lquido Assist.Medica Liquido Total

1.092,97 874,38 1.967,35

467,03 373,62 840,65

50,00 50,00 100,00

80,00 100,00 180,00

70,00 70,00 140,00

1.760,00 1.468,00 3.228,00

655,78 655,78

280,22 280,22

50,00 50,00

120,00 120,00

70,00 70,00

1.176,00 1.176,00

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Joo Total Corte Horas Produtivas Taxa Hora Homem Depto Torno CNC Antonio Joo Carlos Total Torno CNC No. Funcionrio Media do Depto Horas Produtivas Taxa Hora Homem

874,38 874,38

373,62 373,62

50,00 50,00

150,00 150,00

100,00 100,00

1.548,00 1.548,00 176,00 8,80

1.967,35 1.092,97 3.060,32

840,65 467,03 1.307,68

50,00 50,00 100,00

120,00 70,00 190,00

70,00 120,00 190,00

3.048,00 1.800,00 4.848,00 2,00 2.424,00 176,00 13,77

Quadro 5.15. Usinagem Mirim. Determinao do custo da mo de obra a partir das informaes da folha de pagamento. Perodo: mdia ltimos seis meses.

No caso do pessoal direto foi determinado o custo-hora. O valor dos salrios do pessoa indireto dever ser aplicado junto com os demais custos e despesas indiretos. 3. Determinao do custo da fabricao Conhecendo o valor dos materiais, dos servios de terceiros e mais o tempo de operao possvel determinar o custo de fabricao.
DESCRIO A) MATERIAL DIRETO Ao 1020 B) SERVIOS DE TERCEIROS Tempera C) MO DE OBRA DIRETA Corte Torno CNC (C) Custo Total de Mao de Obra Direta Custo Fabricao = A+B+C Kg 0,3 5,00 Taxa hora homem 8,80 13,77 1,50 Total 4,40 18,36 22,76 34,26 Unid medida Quantidade Custo Unitrio Kg 0,5 20.00 Total

10,00

Unid medida Tempo minuto Minutos 30 Minutos 80

Quadro 5.16. Usinagem Mirim. Determinao do custo de fabricao.

Observe-se que o custo de fabricao assim determinado incompleto, pois falta aplicar os custos indiretos (depreciao, lubrificantes etc.). Para tanto precisamos conhecer a estrutura de custos e a importncia dos custos com relao ao faturamento.

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4. Estrutura de custos O quadro 5.17 mostra o faturamento e a estrutura de custos mdios da Usinagem Mirim (mdia dos ltimos seis meses). Os custos esto separados em diretos e indiretos.

FATURAMENTO CUSTOS DIRETOS Simples Matria prima (com impostos) Comisses Servios de terceiros Setor Corte - Salrios, encargos e benefcios Setor CNC - Salrios, encargos e benefcios CUSTOS INDIRETOS E DESPESAS INDIRETAS gua Aluguel Depreciao Despesas c/Veculos Energia Informtica IPTU Juros / Tarifa Bancaria Manuteno de Maquina Material de Escritrio Material de limpeza Mensalidades Retirada Scios Telefone Administrao - Salrios, encargos e benefcios Almoxarifado. Salrios, encargos e benefcios TOTAL CUSTOS E DESPESAS RESULTADO

100.000,00 76.396,00 12.000,00 48.000,00 5.000,00 5.000,00 1.548,00 4.848,00 20.160,22 150,00 2.000,00 1.000,00 1.000,00 2.100,00 600,00 109,02 1.200,00 517,20 160,00 120,00 500,00 5.000,00 1.300,00 3.228,00 1.176,00 96.556,22 3.443,78

100,00% 76,40% 12,00% 48,00% 5,00% 5,00% 1,55% 4,85% 20,16% 0,15% 2,00% 1,00% 1,00% 2,10% 0,60% 0,11% 1,20% 0,52% 0,16% 0,12% 0,50% 5,00% 1,30% 3,23% 1,18% 96,56% 3,44%

Quadro 5.17. Usinagem Mirim. Estrutura de custos. Perodo: mdia ltimos seis meses.

Observa-se que os custos indiretos e as despesas indiretas no foram ainda aplicados ao custo do produto. Como representam 20,16% do faturamento, sero aplicados como elemento do mark-up (no caso mark-up II). 5. Composio de mark-up. Considerando a alquota de simples de 12% sobre o faturamento.
Lucro Simples Comisso de Vendas 10,00% 12,00% 5,00%

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Custos Fixos Soma

20,16% 47,16%

Quadro 5.18. Usinagem Mirim. Determinao do mark-up

Mark-up = 100,00% - 47,16% = 52,84% (conceitualmente, este mark-up corresponde ao mark-up II visto no item 5.3.1). 6 Formao de preo:
Custo de fabricao Unitrio Dividido por Mark-up (=) Preo de venda Unitrio 34,26 52,84% 64,84

Quadro 5.19. Usinagem Mirim. Determinao do preo

7 Anlise do preo de venda O quadro 5.20 mostra a anlise do preo e a comparao com o preo da concorrncia.
Preo de Preo do Venda Ideal concorrente R$ 64,84 R$ 58,00 12,00% R$ 7,78 R$ 6,96 5,00% R$ 3,24 R$ 10,00 R$ 1,50 R$ 22,76 R$ 19,56 30,16% R$ 13,07 R$ 6,49 10,00% R$ 2,90 R$ 10,00 R$ 1,50 R$ 22,76 R$ 13,88 23,93% R$ 13,07 R$ 0,81 1,39%

Preo Venda (-) Simples (-) Comisso de Vendas (-) Materiais Diretos (-) Servios de Terceiros (-) Mao de Obra (=) Margem de Contribuio Margem de contribuio % (-) Custos Indiretos e despesas indiretas (=) Resultado Percentual de resultado sobre o Preo (**)

20,16%

Quadro 5.20. Usinagem Mirim. Anlise do preo

IMPORTANTE: O mtodo apresentado neste exemplo pode ser utilizado em empresas industriais pequenas e em empresas de servio. No caso de empresas industriais maiores ou que tenham um peso importante nos custos indiretos, deve-se aplicar o custeio por absoro, tal como foi visto no item 5.3.1. 5.3.2. Consideraes sobre a autonomia dos gestores de micro e pequenas empresas para decidir a margem de lucro A capacidade que os gestores de micro e pequenas empresas tem para decidir a margem de lucro , geralmente, pequena, e em alguns casos, nula. Isto decorre da insero competitiva na qual se encontram a maioria das micro

102 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

e pequenas empresas, que as fora a concorrer por meio de preos. Nesta situao o preo de mercado a referncia a ser seguida. Quando o preo da concorrncia conhecido, o gestor poder adotar esse preo e analisar a margem de contribuio que pode ser obtida. Nessa situao no h necessidade de aplicar mtodos de custeio mais complexos, suficiente verificar se a soma da margem de contribuio obtida com a venda de cada produto (Soma da margem de contribuio unitria do produto i x quantidade do produto i), ou seja, a margem de contribuio total maior que os custos fixos do perodo. A situao mais complexa quando o preo no conhecido, pois a empresa opera por encomenda ou subcontratao e o cliente tem a alternativa de solicitar cotaes para diversos concorrentes. Nesse caso o gestor precisa adivinhar o preo que ser determinado pelos demais concorrentes, Para isso, deve aplicar algum mtodo de custeio e o mark-up para determinar o preo de venda. Dever definir a margem de lucro desejada. A partir dos resultados das propostas (aprovadas ou perdidas), ter um feed-back, quanto ao tamanho da margem de lucro que permite obter uma encomenda e quanto a qualidade do mtodo de custeio aplicado. A sensibilidade que os clientes tem com relao ao preo decorre do posicionamento competitivo da maioria das micro e pequenas empresas, que se expressa na oferta de produtos ou servios que tendem a ser iguais ou bem semelhantes ao dos concorrentes, Nessa situao, os produtos das empresas concorrentes so iguais aos olhos do comprador, que passa assim a dar prioridade varivel preo. Quando uma empresa consegue diferenciar-se dos competidores, oferecendo um produto ou servio diferente seja por aplicao de tecnologia inovadora, seja por um conceito inovador, seja pela reputao de qualidade e confiabilidade, passa a ter um poder maior para determinar preo e a margem de lucro desejada. Tambm existem limitaes, porm a situao bem mais confortvel que no caso anterior. Neste caso a empresa oferece um valor superior para os clientes, que podero estar dispostos a pagar mais caro para adquirir o produto ou servio. H que observar que se os concorrentes passam a copiar o produto da empresa inovadora, passar a existir no mercado uma oferta dessa classe de produtos e a tendncia que os clientes passem a considerar iguais os produtos e, portanto, outorguem prioridade ao preo.

103 MANUAL DE TCNICAS E PRTICAS DE GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS NAS PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

CONCLUSO Os custos de uma empresa so apurados para diferentes finalidades. Em atendimento s exigncias legais quanto apurao de resultados do negcio e avaliao de estoques, auxiliar no processo decisrio e o exerccio do controle. Para atender as exigncias legais, a metodologia de custeio deve ser aderente aos princpios contbeis e s normas e legislaes vigentes. Para a tomada de decises e o exerccio de controle, quaisquer mtodos que satisfaam o modelo de gesto do administrador da empresa podem ser utilizados. A contabilidade possui ferramental desenvolvido para atender bem a todas essas finalidades. A importncia do conhecimento de custos para as microempresas e empresas de pequeno porte tem se acentuado nos dias atuais, em razo de diversos fatores, entre os quais, o aumento da competitividade, a exigncia dos consumidores por preos menores, a necessidade de negociar pedidos especiais de clientes etc. O Sebrae aponta em seus estudos diferentes causas para o elevado ndice de mortalidade de empresas desse porte. Um deles est relacionado falta do conhecimento dos custos. Embora o empreendedor detenha a tecnologia necessria para fabricar determinado produto, conhecimentos suficientes para realizao de servios, expertise adquirida ao longo da vida para tocar um comrcio, a falta do conhecimento de custos para tratar situaes como aquelas acima descritas pode significar uma das causas que pem em risco a sobrevivncia da empresa. Muitas vezes, a contabilidade destas empresas realizada externamente por um escritrio de contabilidade. Estes escritrios no podem se limitar a apurar impostos e manter a contabilidade em dia, cumprindo com isso as exigncias fiscais e legais. Os contadores devem contribuir com os gestores das empresas oferecendo informaes sobre todas as suas reas. As informaes sobre custos que permitem avaliar o desempenho e subsidiar o processo decisrio se inserem neste contexto. Este manual, escrito de forma didtica com exemplos aplicveis a diferentes situaes, tem o potencial de auxiliar tanto os empreendedores como os contadores a estruturar o sistema de custos para micro e pequenas empresas e usar as principais ferramentas de maneira prtica e objetiva.

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