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ISA 330 - As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados AS RESPOSTAS DO AUDITOR A RISCOS AVALIADOS

(Aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras de perodos com incio em ou aps 15 de Dezembro de 2009)

A Norma Internacional de Auditoria (ISA) 330, "As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados", deve ser lida em conjuno com a ISA 200, "Objectivos Gerais do Auditor Independente e Conduo de uma Auditoria de Acordo com as Normas Internacionais de Auditoria."

Introduo mbito desta ISA 1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) aborda a responsabilidade do auditor no sentido de conceber e implementar respostas aos riscos de distoro material identificados e avaliados pelo auditor de acordo com a ISA 315[1] numa auditoria de demonstraes financeiras.

[1] ISA 315, "Identificar e Avaliar os Riscos de Distoro Material atravs do Conhecimento da Entidade e do Seu Ambiente"

Data de Entrada em Vigor 2. Esta ISA aplicvel a auditorias de demonstraes financeiras de perodos com incio em ou aps 15 de Dezembro de 2009. Objectivo 3. O objectivo do auditor obter prova de auditoria suficiente e apropriada respeitante aos riscos avaliados de distoro material, atravs da concepo e implementao de respostas apropriadas a esses riscos. Definies 1. Para efeito das ISA, so aplicveis as seguintes definies: (a) Procedimento substantivo ? Procedimento de auditoria concebido para detectar distores materiais ao nvel de assero. Os procedimentos substantivos compreendem:

(i) Testes de detalhe (de classes de transaces, saldos de contas e divulgaes); e (ii) Procedimentos analticos substantivos. (b) Teste aos controlos - Procedimento de auditoria concebido para avaliar a eficcia operacional dos controlos na preveno, ou na deteco e correco, de distores materiais ao nvel de assero. Requisitos Respostas Globais 5. O auditor deve conceber e implementar respostas globais para tratar os riscos avaliados de distoro material ao nvel das demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafos A1-A3) Procedimentos de Auditoria que Respondem aos Riscos Avaliados de Distoro Material ao Nvel de Assero 6. O auditor deve conceber e executar procedimentos adicionais de auditoria cuja natureza, oportunidade e extenso se baseiam e respondem aos riscos avaliados de distoro material ao nvel de assero. (Ref: Pargrafos A4-A8) Ao conceber procedimentos adicionais de auditoria a executar, o auditor deve: (a) Considerar as razes para a avaliao do risco de distoro material ao nvel da assero para cada classe de transaces, saldos de contas ou divulgaes, incluindo: (i) A probabilidade de distoro material devido s caractersticas particulares da classe de transaces, saldos de contas ou divulgaes relevante (i.e., o risco inerente); e Se a avaliao do risco toma em conta os controlos relevantes (i.e., o risco de controlo), exigindo assim que o auditor obtenha prova de auditoria para determinar se os controlos esto a operar com eficcia (i.e., o auditor pretende confiar na eficcia operacional dos controlos ao determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos substantivos); e (Ref: Pargrafos A9-A18)

7.

(ii)

(b) Obter prova de auditoria mais persuasiva quanto maior for a avaliao que faz do risco. (Ref: Pargrafo A19) Testes aos Controlos 8. O auditor deve conceber e executar testes aos controlos para obter prova de auditoria suficiente e apropriada quanto eficcia operacional dos controlos relevantes se:

(a)

A sua avaliao dos riscos de distoro material ao nvel da assero incluir uma expectativa de que os controlos esto a operar com eficcia (i.e., o auditor pretende confiar na eficcia operacional dos controlos ao determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos substantivos); ou Os procedimentos substantivos por si s no podem proporcionar prova de auditoria suficiente e apropriada ao nvel de assero. (Ref: Pargrafos A20-A24)

(b)

9.

Ao conceber e executar testes aos controlos, o auditor deve obter prova de auditoria tanto mais persuasiva quanto maior for a confiana que coloca na eficcia de um controlo. (Ref: Pargrafo A25) Ao conceber e executar testes aos controlos, o auditor deve: (a) Executar outros procedimentos de auditoria em conjunto com indagaes para obter prova de auditoria acerca da eficcia operacional dos controlos, incluindo: (i) (ii) O modo como os controlos foram aplicados em momentos relevantes durante o perodo sob auditoria. A consistncia com que foram aplicados.

Natureza e Extenso dos Testes aos Controlos 10.

(iii) Por quem ou por que meios foram aplicados. (Ref: Pargrafos A26-A29) (b) Determinar se os controlos a testar dependem de outros controlos (controlos indirectos) e, em caso afirmativo, se necessrio obter prova de auditoria que suporte o funcionamento eficaz desses controlos indirectos. (Ref: Pargrafos A30-A31)

Oportunidade dos Testes aos Controlos 11. O auditor deve testar os controlos num dado momento ou ao longo do perodo relativamente ao qual pretende confiar nesses controlos, sem prejuzo dos pargrafos 12 e 15 adiante, a fim de proporcionar uma base apropriada para a pretendida confiana do auditor. (Ref: Pargrafo A32) Usar a prova de auditoria obtida durante um perodo intercalar 12. Se o auditor obtiver prova de auditoria acerca da eficcia operacional dos controlos durante um perodo intercalar, deve: (a) Obter prova de auditoria acerca de alteraes significativas a esses controlos subsequentemente ao perodo intercalar; e (b) Determinar a prova de auditoria adicional a obter para o perodo remanescente. (Ref: Pargrafos A33-A34) Usar a prova de auditoria obtida em auditorias anteriores 13. Ao determinar se apropriado utilizar prova de auditoria acerca da eficcia operacional dos controlos obtida em auditorias anteriores e, em

caso afirmativo, a durao do perodo que poder decorrer antes de voltar a testar um controlo, o auditor deve considerar: (a) A eficcia de outros elementos do controlo interno, incluindo o ambiente de controlo, a monitorizao dos controlos pela entidade e o processo da entidade para a avaliao do risco; Os riscos decorrentes das caractersticas nomeadamente se manual ou automatizado; A eficcia dos controlos gerais de TI; A eficcia do controlo e a sua aplicao pela entidade, incluindo a natureza e extenso dos desvios na aplicao do controlo notados em auditorias anteriores e se ocorreram mudanas de pessoal que afectem de forma significativa a aplicao do controlo; Se a ausncia de uma alterao num controlo em particular representa um risco devido alterao das circunstncias; e Os riscos de distoro material e o grau de confiana no controlo. (Ref: Pargrafo A35) do controlo,

(b) (c) (d)

(e) (f) 14.

Se o auditor planear usar a prova de auditoria obtida numa auditoria anterior acerca da eficcia operacional de controlos especficos, deve estabelecer a relevncia continuada dessa prova, obtendo prova de auditoria sobre se ocorreram alteraes significativas nesses controlos desde a auditoria anterior. O auditor deve obter esta prova atravs de indagaes combinadas com observaes ou inspeces para confirmar o seu conhecimento desses controlos especficos, e: (a) Se ocorreram alteraes que afectem a relevncia continuada da prova de auditoria obtida na auditoria anterior, deve testar os controlos na auditoria corrente. (Ref: Pargrafo. A36) Se no ocorreram alteraes desse tipo, o auditor deve testar os controlos pelo menos uma vez em cada trs auditorias e deve testar alguns controlos em cada auditoria, para evitar a possibilidade de que todos os controlos em que o auditor pretende confiar sejam testados num nico perodo de auditoria e no haja nenhum teste desses controlos nos dois perodos subsequentes. (Ref: Pargrafos A37-A39)

(b)

Controlos sobre riscos significativos 15. Se o auditor planear confiar em controlos sobre um risco que determinou ser significativo, deve testar esses controlos no perodo corrente. Quando avalia a eficcia operacional de controlos relevantes, o auditor deve avaliar se as distores que tenham sido detectadas por procedimentos substantivos indiciam que os controlos no esto a operar com eficcia. A ausncia de distores detectadas por procedimentos substantivos, contudo, no proporciona prova de auditoria de que os controlos relativos assero a testar so eficazes. (Ref: Pargrafo A40)

Avaliar a Eficcia Operacional de Controlos 16.

17. Se forem detectados desvios aos controlos em que o auditor pretende confiar, o auditor deve proceder a indagaes especficas para compreender estas matrias e as suas potenciais consequncias e deve determinar se: (Ref: Pargrafo A41) (a) Os testes aos controlos que foram executados proporcionam uma base apropriada para ter confiana nesses controlos; (b) So necessrios testes de controlo adicionais; ou (c) Os potenciais riscos de distoro tero de ser tratados usando procedimentos substantivos. Procedimentos Substantivos 18. Independentemente dos riscos avaliados de distoro material, o auditor deve conceber e executar procedimentos substantivos para cada classe de transaces, saldo de conta e divulgaes materiais. (Ref: Pargrafos A42-A47) 19. O auditor deve considerar se devem ser executados procedimentos de confirmao externa como procedimentos substantivos de auditoria. (Ref: Pargrafos A48-A51) Procedimentos Substantivos Relativos ao Processo de Encerramento das Demonstraes Financeiras 20. Os procedimentos substantivos do auditor devem incluir os seguintes procedimentos de auditoria relativos ao processo de encerramento das demonstraes financeiras; (a) (b) Confirmar ou reconciliar as demonstraes financeiras com os registos contabilsticos subjacentes; e Examinar os lanamentos de dirio materiais e outros ajustamentos feitos no decurso da preparao das demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafo A52)

Procedimentos Substantivos que Respondem a Riscos Significativos 21. Se o auditor tiver determinado que um risco avaliado de distoro material ao nvel de assero um risco significativo, deve executar procedimentos substantivos que dem resposta especfica a esse risco. Quando a abordagem a um risco significativo consistir apenas de procedimentos substantivos, esses procedimentos devem incluir testes de pormenor. (Ref: Pargrafo A53) Oportunidade dos Procedimentos Substantivos 22. Se os procedimentos substantivos forem executados numa data intercalar, o auditor deve cobrir o perodo remanescente executando: (a) Procedimentos substantivos, em conjunto com testes aos controlos para o perodo remanescente; ou (b) Apenas procedimentos substantivos determinar que so suficientes, adicionais, se o auditor

que proporcionem uma base razovel para alargar as concluses de auditoria da data intercalar at data do final do perodo. (Ref: Pargrafos A54-A57) 23. Se forem detectadas numa data intercalar distores que o auditor no esperava ao avaliar os riscos de distoro material, deve apreciar se a respectiva avaliao do risco e a natureza, oportunidade e extenso planeadas para os procedimentos substantivos que cobrem o perodo remanescente tero de ser modificadas. (Ref: Pargrafo A58)

Adequao da Apresentao e Divulgao 24. O auditor deve executar procedimentos de auditoria para avaliar se a apresentao global das demonstraes financeiras, incluindo as respectivas divulgaes, est de acordo com o referencial de relato financeiro aplicvel. (Ref: Pargrafo A59) Avaliar a Suficincia e Apropriao da Prova de Auditoria 25. Com base nos procedimentos de auditoria executados e na prova de auditoria obtida, o auditor deve apreciar, antes da concluso da auditoria, se a avaliao dos riscos de distoro material ao nvel da assero permanece apropriada. (Ref: Pargrafos A60-A61) 26. O auditor deve concluir se obteve prova de auditoria suficiente e apropriada. Ao formar uma opinio, deve considerar toda a prova de auditoria relevante, independentemente de essa prova parecer corroborar ou contradizer as asseres das demonstraes financeiras. (Ref: Pargrafo A62) 27. Se o auditor no obtiver prova de auditoria suficiente e apropriada quanto a uma assero material das demonstraes financeiras, deve procurar obter prova de auditoria adicional. Se o auditor for incapaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada, deve expressar uma opinio com reservas ou uma escusa de opinio sobre as demonstraes financeiras. Documentao 28. O auditor deve incluir na documentao de auditoria[1]: (a) As respostas globais para tratar os riscos avaliados de distoro material ao nvel das demonstraes financeiras e a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos adicionais de auditoria executados; A ligao desses procedimentos com os riscos avaliados a nvel da assero; e

(b)

(c)

Os resultados dos procedimentos de auditoria, incluindo as concluses quando estas no forem, de outra forma, claras. (Ref: Pargrafo A63)

29. Se o auditor planear usar prova de auditoria sobre a eficcia operacional dos controlos obtida em auditorias anteriores, deve incluir na documentao de auditoria as concluses a que chegou no que se refere confiana nos controlos que foram testados na auditoria anterior. 30. A documentao do auditor deve demonstrar que as demonstraes financeiras so concordantes ou se reconciliam com os registos contabilsticos subjacentes. ***

[1] ISA 230, "Documentao de Auditoria", pargrafos 8-11 e pargrafo A6.

Material de Aplicao e Outro Material Explicativo Respostas Globais A1. As respostas globais para tratar os riscos avaliados de distoro material ao nvel das demonstraes financeiras podem incluir: Enfatizar equipa de auditoria a necessidade de manter cepticismo profissional. Nomear pessoal mais experiente ou especializadas especficas ou utilizar peritos. Aumentar a superviso. Incorporar elementos adicionais de imprevisibilidade na seleco de procedimentos adicionais de auditoria a executar. Fazer alteraes gerais natureza, oportunidade ou extenso dos procedimentos de auditoria, como por exemplo executar procedimentos substantivos no final do perodo em vez de numa data intercalar ou modificar a natureza dos procedimentos de auditoria para obter prova de auditoria mais persuasiva. com competncias

A2. A avaliao dos riscos de distoro material ao nvel das demonstraes financeiras e, por essa via, das consequentes respostas globais do auditor, afectada pelo conhecimento que o auditor tem do ambiente de controlo. Um ambiente de controlo eficaz pode permitir que o auditor tenha mais confiana no controlo interno e na fiabilidade da prova de auditoria gerada dentro da entidade e assim, por exemplo, permitir que o auditor conduza alguns procedimentos de auditoria numa data intercalar em vez de no final do perodo. As deficincias no ambiente de controlo

interno tm, contudo, o efeito oposto. Por exemplo, o auditor pode responder a um ambiente de controlo ineficaz: Realizando mais procedimentos de auditoria data do final do perodo em vez de numa data intercalar. Obtendo mais prova de auditoria a partir de procedimentos substantivos. Aumentando o nmero de localizaes a incluir no mbito da auditoria.

A3. Estas consideraes tm, assim, uma influncia significativa na abordagem geral do auditor, que dar por exemplo nfase aos procedimentos substantivos (abordagem substantiva) ou aplicar uma abordagem com testes aos controlos e procedimentos substantivos (abordagem combinada). Procedimentos de Auditoria que Respondem aos Riscos Avaliados de Distoro Material ao Nvel da Assero Natureza, Oportunidade e Extenso de Procedimentos Adicionais de Auditoria (Ref: Pargrafo 6) A4. A avaliao pelo auditor dos riscos identificados ao nvel de assero proporciona uma base para considerar a abordagem de auditoria apropriada na concepo e execuo de procedimentos adicionais de auditoria. Por exemplo, o auditor pode determinar que: (a) S atravs da execuo de testes aos controlos pode conseguir uma resposta eficaz ao risco avaliado de distoro material quanto a uma dada assero. A execuo apenas de procedimentos substantivos apropriada para algumas asseres e, por isso, o auditor exclui o efeito dos controlos na avaliao do risco relevante. Isto pode acontecer porque os procedimentos de avaliao do risco pelo auditor no identificaram quaisquer controlos eficazes relevantes para a assero ou porque testar os controlos seria ineficiente e por isso o auditor no tem a inteno de confiar na eficcia operacional dos controlos ao determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos substantivos; ou Uma abordagem combinada usando tanto testes aos controlos como procedimentos substantivos uma abordagem eficaz.

(b)

(c)

Contudo, conforme exigido pelo pargrafo 18, independentemente da abordagem seleccionada, o auditor concebe e executa procedimentos substantivos para cada classe de transaces, saldo de conta e divulgaes materiais. A5. A natureza de um procedimento de auditoria refere-se sua finalidade (i.e., teste de controlos ou procedimento substantivo) e ao seu tipo (i.e.,

inspeco, observao, indagao, confirmao, reclculo, reexecuo ou procedimento analtico). A natureza dos procedimentos de auditoria da maior importncia para responder aos riscos avaliados. A6. A oportunidade de um procedimento de auditoria refere-se ao momento em que executado ou ao perodo ou data a que se aplica a prova de auditoria. A7. A extenso de um procedimento de auditoria refere-se quantidade em causa, por exemplo a dimenso de uma amostra ou o nmero de observaes de uma actividade de controlo. A8. A concepo e execuo de procedimentos adicionais de auditoria, cuja natureza, oportunidade e extenso so baseadas e do resposta aos riscos avaliados de distoro material ao nvel de assero, proporciona uma ligao clara entre os procedimentos de auditoria adicionais executados pelo auditor e a avaliao do risco. Responder aos Riscos Avaliados ao Nvel de Assero (Ref: Pargrafo 7(a)) Natureza A9. Os riscos avaliados pelo auditor podem afectar quer os tipos de procedimentos de auditoria a executar quer a sua combinao. Por exemplo, quando o risco avaliado alto, o auditor pode confirmar a plenitude dos termos de um contrato com a contraparte, alm de inspeccionar o documento. Para alm disso, determinados procedimentos de auditoria podem ser mais apropriados para algumas asseres que outros. Por exemplo, em relao ao rdito, os testes aos controlos podem dar melhor resposta ao risco avaliado de distoro da assero de plenitude, enquanto que os procedimentos substantivos podem dar melhor resposta ao risco avaliado de distoro da assero de ocorrncia. A10. As razes para a avaliao atribuda a um risco so relevantes na determinao da natureza dos procedimentos de auditoria. Por exemplo, se um risco avaliado mais baixo devido s caractersticas particulares de uma classe de transaces sem ter em considerao os respectivos controlos, o auditor pode determinar que os procedimentos analticos substantivos por si s proporcionam prova de auditoria suficiente e apropriada. Por outro lado, se o risco avaliado mais baixo devido a controlos internos e o auditor pretende basear os procedimentos substantivos nessa baixa avaliao, o auditor deve executar testes a esses controlos, conforme exigido pelo pargrafo 8(a). Pode ser este o caso, por exemplo, para uma classe de transaces de caractersticas razoavelmente constantes e no complexas que sejam processadas de forma rotineira e controladas pelo sistema de informao da entidade. Oportunidade A11. O auditor pode executar testes aos controlos ou procedimentos substantivos numa data intercalar ou no final do perodo. Quanto maior o risco de distoro material, mais provvel ser que o auditor decida ser mais eficaz executar procedimentos substantivos prximo ou no final do

perodo, em vez de numa data anterior, ou executar procedimentos de auditoria sem aviso prvio ou em momentos imprevisveis (por exemplo, executar procedimentos de auditoria em determinadas localizaes sem aviso prvio). Este facto particularmente relevante quanto s respostas a considerar aos riscos de fraude. Por exemplo, o auditor pode concluir, quando tiverem sido identificados os riscos de distoro ou manipulao intencional, que procedimentos de auditoria para alargar as concluses de auditoria de uma data intercalar at ao final do perodo no seriam eficazes. A12. Por outro lado, a execuo de procedimentos de auditoria antes do final do perodo pode ajudar o auditor a identificar matrias significativas numa fase inicial da auditoria e, consequentemente, a resolv-las com a ajuda da gerncia ou a desenvolver uma abordagem de auditoria eficaz para tratar essas matrias. A13. Adicionalmente, determinados procedimentos de auditoria s podem ser executados no final ou aps o final do perodo, como por exemplo: Concordncia das demonstraes financeiras com os registos contabilsticos; Verificao dos ajustamentos efectuados no decurso da preparao das demonstraes financeiras; e Procedimentos para responder ao risco de que, no final do perodo, a entidade possa ter celebrado contratos de vendas indevidos ou existam transaces que no tenha sido possvel finalizar.

A14. Factores adicionais relevantes que influenciam a deciso do auditor quanto ao momento em que devero ser executados procedimentos de auditoria incluem: O ambiente de controlo. Em que momento a informao relevante est disponvel (por exemplo, os ficheiros electrnicos podem ser substitudos posteriormente, ou os procedimentos a observar podem ocorrer apenas em determinados momentos). A natureza do risco (por exemplo, se existir o risco de que o rdito seja inflacionado para satisfazer as expectativas de resultados atravs da posterior criao de acordos de venda falsos, o auditor pode desejar examinar os contratos disponveis data do final do perodo). O perodo ou data a que se refere a prova de auditoria.

Extenso

A15. A extenso de um procedimento de auditoria julgado necessrio determinada aps considerar a materialidade, o risco avaliado e o grau de segurana que o auditor planeia obter. Quando uma finalidade nica

satisfeita atravs de uma combinao de procedimentos, a extenso de cada procedimento considerada separadamente. Em geral, a extenso dos procedimentos de auditoria aumenta medida que o risco de distoro material aumenta. Por exemplo, em resposta ao risco avaliado de distoro material devido a fraude, pode ser apropriado aumentar a dimenso das amostras ou executar procedimentos analticos substantivos a um nvel mais pormenorizado. Contudo, aumentar a extenso de um procedimento de auditoria s eficaz se o prprio procedimento de auditoria for relevante para o risco especfico. A16. O uso de tcnicas de auditoria assistidas por computador (CAAT) pode possibilitar testes mais extensivos de ficheiros electrnicos de transaces e de contas, que podem ser teis quando o auditor decide alterar a extenso dos testes, por exemplo em resposta aos riscos de distoro material devido a fraude. Estas tcnicas podem ser utilizadas para seleccionar amostras de transaces dos principais ficheiros electrnicos, para ordenar transaces com caractersticas especficas ou para testar a totalidade de uma populao em vez de uma amostra. Consideraes especficas para entidades do sector pblico A17. Relativamente a auditorias de entidades do sector pblico, o mandato de auditoria e quaisquer outros requisitos especiais de auditoria podem afectar as consideraes do auditor quanto natureza, oportunidade e extenso de procedimentos adicionais de auditoria. Consideraes especficas para pequenas entidades A18. No caso de entidades muito pequenas, podem no existir muitas actividades de controlo que possam ser identificadas pelo auditor ou a extenso da documentao da sua existncia ou operacionalidade pela entidade poder ser limitada. Nestes casos, pode ser mais eficiente que o auditor execute procedimentos adicionais de auditoria que sejam essencialmente procedimentos substantivos. Em alguns casos raros, contudo, a ausncia de actividades de controlo ou de outros componentes de controlo pode tornar impossvel obter prova de auditoria suficiente e apropriada. Avaliaes Mais Altas do Risco (Ref: Pargrafo 7(b)) A19. Quando obtm prova de auditoria mais persuasiva devido a uma avaliao mais alta do risco, o auditor pode aumentar a quantidade da prova ou obter prova que seja mais relevante ou fivel, por exemplo colocando maior nfase na obteno de prova junto de terceiros ou obtendo prova corroborativa de diversas fontes independentes. Testes aos Controlos Concepo e Execuo de Testes aos Controlos (Ref: Pargrafo 8) A20. Os testes aos controlos s so executados sobre os controlos que o auditor tenha determinado serem adequadamente concebidos para prevenir, ou detectar e corrigir, uma distoro material numa assero. Se tiverem sido usados controlos substancialmente diferentes em diferentes

momentos durante o perodo sob auditoria, cada um considerado separadamente. A21. Testar a eficcia operacional de controlos diferente de compreender e avaliar a concepo e implementao de controlos. Contudo, so usados os mesmos tipos de procedimentos de auditoria. O auditor pode, portanto, decidir que eficiente testar a eficcia operacional de controlos ao mesmo tempo que avalia a sua concepo e verifica que foram implementados. A22. Para alm disso, embora alguns procedimentos de avaliao do risco possam no ter sido especificamente concebidos como testes aos controlos, podem apesar de tudo proporcionar prova de auditoria acerca da eficcia operacional dos controlos e, consequentemente, servir como testes aos controlos. Por exemplo, os procedimentos de avaliao do risco pelo auditor podem ter includo: Indagar acerca do uso de oramentos pela gerncia, Observar a comparao pela gerncia dos gastos mensais oramentados com os reais. Inspeccionar relatrios respeitantes investigao de variaes entre quantias oramentadas e reais.

Estes procedimentos de auditoria permitem obter um conhecimento da concepo das polticas oramentais da entidade e saber se foram implementadas, mas tambm podem proporcionar prova de auditoria acerca da eficcia do funcionamento das polticas oramentais na preveno ou deteco de distores materiais na classificao dos gastos. A23. Adicionalmente, o auditor pode conceber um teste de controlos a ser executado simultaneamente com um teste de detalhe sobre a mesma transaco. Embora a finalidade de um teste de controlos seja diferente da finalidade de um teste de detalhe, ambos podem ser cumpridos simultaneamente ao executar um teste de controlos e um teste de detalhe sobre a mesma transaco, tambm conhecido como teste de finalidade dupla. Por exemplo, o auditor pode conceber e apreciar os resultados de um teste com vista a examinar uma factura para determinar se foi aprovada e a proporcionar prova de auditoria substantiva de uma transaco. Um teste de dupla finalidade concebido e apreciado considerando separadamente cada finalidade do teste. A24. Nalguns casos, o auditor pode ver-se na impossibilidade de conceber procedimentos substantivos eficazes que por si s proporcionem prova de auditoria suficiente e apropriada ao nvel de assero . Isto pode ocorrer quando uma entidade conduz o seu negcio usando tecnologias de informao e no produzida ou mantida qualquer documentao das transaces para alm da proveniente do sistema de tecnologias de informao. Nestes casos, o pargrafo 8(b) exige que o auditor execute testes aos controlos relevantes. Prova de Auditoria e Confiana Pretendida (Ref: Pargrafo 9)

A25. Pode ser procurado um nvel mais alto de garantia de fiabilidade acerca da eficcia operacional de controlos quando a abordagem adoptada consiste principalmente em testes aos controlos, particularmente quando no seja possvel ou praticvel obter prova de auditoria suficiente e apropriada apenas a partir de procedimentos substantivos. Natureza e Extenso dos Testes aos Controlos Outros procedimentos de auditoria em combinao com indagaes (Ref: Pargrafo 10(a)) A26. A indagao por si s no suficiente para testar a eficcia operacional dos controlos. Consequentemente, so executados outros procedimentos de auditoria em combinao com as indagaes. Neste contexto, a indagao combinada com inspeco ou reexecuo pode proporcionar maior garantia de fiabilidade do que a indagao e a observao, uma vez que uma observao s pertinente no momento em que feita. A27. A natureza de um controlo em particular influencia o tipo de procedimento necessrio para obter prova de auditoria quanto eficcia do seu funcionamento. Por exemplo, se a eficcia operacional evidenciada por documentao, o auditor pode decidir inspeccionar essa documentao para obter prova de auditoria acerca da eficcia operacional. Para outros controlos, contudo, a documentao pode no estar disponvel ou no ser relevante. Por exemplo, pode no existir documentao da operao relativamente a alguns factores no ambiente de controlo, como a atribuio de autoridade e de responsabilidade, ou relativamente a alguns tipos de actividades de controlo, como actividades de controlo executadas por um computador. Nestas circunstncias, a prova de auditoria acerca da eficcia operacional pode ser obtida por meio de indagao em combinao com outros procedimentos de auditoria como a observao ou o uso de CAAT. Extenso dos testes aos controlos A28. Quando necessria prova de auditoria mais persuasiva em relao eficcia de um controlo, pode ser apropriado aumentar a extenso dos testes aos controlos. Para alm do grau de confiana nos controlos, as matrias que o auditor pode considerar na determinao da extenso dos testes aos controlos incluem: A frequncia de execuo do controlo pela entidade durante o perodo. O perodo, durante a auditoria, em que o auditor confia na eficcia operacional do controlo. A taxa esperada de desvio de um controlo. A relevncia e fiabilidade da prova de auditoria a obter com respeito eficcia operacional do controlo ao nvel de assero. At que ponto obtida prova de auditoria a partir de testes de outros controlos relacionados com a assero.

A ISA 530 contm orientaes adicionais sobre a extenso dos testes. A29. Dada a consistncia inerente ao processamento por tecnologias de informao, pode no ser necessrio aumentar a extenso dos testes de um controlo automatizado. Ser de esperar que um controlo automatizado funcione de forma consistente, a menos que o programa (incluindo as tabelas, ficheiros ou outros dados permanentes que utiliza) seja alterado. Assim que o auditor determine que um controlo automatizado est a funcionar como pretendido (o que pode acontecer no momento em que o controlo inicialmente implementado ou em qualquer outra data), pode considerar a execuo de testes para determinar que o controlo continua a funcionar com eficcia. Estes testes podem incluir a determinao de que: No foram feitas alteraes ao programa sem os controlos apropriados de alterao de programas; O processamento das transaces efectuado com a verso autorizada do programa; e Outros controlos gerais relevantes so eficazes.

Estes testes podem tambm incluir a determinao de que no foram feitas alteraes ao programa, como pode ser o caso quando a entidade usa pacotes de aplicaes informticas que no precisa de alterar nem sujeitar a manuteno. Por exemplo, o auditor pode inspeccionar o registo da administrao da segurana informtica para obter prova de auditoria de que no ocorreu qualquer acesso no autorizado durante o perodo. Testar controlos indirectos (Ref: Pargrafo 10(b)) A30. Em algumas circunstncias, pode ser necessrio obter prova de auditoria que suporte o funcionamento eficaz de controlos indirectos. Por exemplo, quando o auditor decide testar a eficcia de uma reviso pelo utilizador de relatrios de excepo relativos a vendas em excesso face aos limites de crdito autorizados, a reviso pelo utilizador e o respectivo seguimento o controlo directamente relevante para o auditor. Os controlos sobre o rigor da informao contida nos relatrios (por exemplo, os controlos informticos gerais) so descritos como controlos "indirectos". A31. Dada a consistncia inerente ao processamento por tecnologias de informao, a prova de auditoria acerca da implementao de um controlo de aplicao automatizado, quando considerado em combinao com prova de auditoria acerca da eficcia operacional dos controlos gerais da entidade (em particular controlos de alteraes), pode tambm proporcionar prova de auditoria substancial acerca da sua eficcia operacional. Oportunidade dos Testes aos Controlos Perodo pretendido de confiana (Ref: Pargrafo 11) A32. A prova de auditoria respeitante apenas a um dado momento pode ser suficiente para os objectivos do auditor, por exemplo quando testa

controlos sobre a contagem fsica do inventrio efectuada pela entidade no final do perodo. Se, por outro lado, o auditor pretende confiar no controlo ao longo de um determinado perodo, sero apropriados testes que permitam proporcionar prova de auditoria de que o controlo funcionou com eficcia em momentos relevantes durante esse perodo. Estes testes podem incluir testes de monitorizao dos controlos pela entidade. Usar a prova de auditoria obtida durante um perodo intercalar (Ref: Pargrafo 12(b)) A33. Os factores relevantes para a determinao da prova de auditoria adicional a obter acerca de controlos que estiveram a operar durante o perodo remanescente aps um perodo intercalar incluem: A importncia dos riscos avaliados de distoro material ao nvel de assero. Os controlos especficos que foram testados durante o perodo intercalar e as alteraes significativas neles ocorridas desde que foram testados, incluindo alteraes no sistema de informao, processos e pessoal. O grau at ao qual foi obtida prova de auditoria acerca da eficcia operacional desses controlos. A extenso do perodo remanescente. At que ponto o auditor pretende reduzir os procedimentos substantivos adicionais de auditoria com base na confiana nos controlos. O ambiente de controlo.

A34. Pode ser obtida prova de auditoria adicional, por exemplo, alargando os testes aos controlos ao perodo remanescente ou testando a monitorizao de controlos pela entidade. Usar prova de auditoria obtida em auditorias anteriores (Ref: Pargrafo 13) A35. Em determinadas circunstncias, a prova de auditoria obtida em auditorias anteriores pode proporcionar prova de auditoria quando o auditor executa procedimentos de auditoria para estabelecer a sua relevncia contnua. Por exemplo, ao executar uma auditoria anterior, o auditor pode ter determinado que um controlo automatizado estava a funcionar como pretendido. O auditor pode obter prova de auditoria para determinar se foram feitas alteraes ao controlo automatizado que afectem o seu continuado funcionamento eficaz atravs, por exemplo, de indagaes gerncia e da inspeco dos registos que possam indicar que os controlos foram alterados. A considerao da prova de auditoria acerca destas alteraes pode suportar quer o aumento quer a diminuio da prova de auditoria que se prev obter no perodo corrente acerca da eficcia operacional dos controlos. Controlos que se alteraram desde auditorias anteriores (Ref: Pargrafo 14(a))

A36. A relevncia da prova de auditoria obtida em auditorias anteriores pode ser afectada por alteraes de tal forma que essa prova deixe de proporcionar uma base para uma confiana continuada. Por exemplo, as alteraes num sistema que possibilitem a uma entidade receber um novo relatrio do sistema no afectaro provavelmente a relevncia da prova de auditoria de um perodo anterior. Contudo, uma alterao que implique que os dados sejam acumulados ou calculados de forma diferente afecta essa relevncia. Controlos que no se alteraram desde auditorias anteriores (Ref: Pargrafo 14 (b)) A37. A deciso do auditor sobre se deve confiar na prova de auditoria obtida em anteriores auditorias relativamente a controlos que: (a) (b) no se alteraram desde a ltima vez que foram testados: e no so controlos destinados a reduzir um risco significativo

uma matria de julgamento profissional. Adicionalmente, o perodo que decorre entre os testes desses controlos tambm uma matria de julgamento profissional, mas o pargrafo 14(b) exige que esses testes tenham lugar pelo menos uma vez a cada trs anos. A38. Em geral, quanto mais alto o risco de distoro material ou maior a confiana nos controlos, menor provavelmente o perodo de tempo decorrido, se existir. Os factores que podem diminuir o perodo para voltar a testar um controlo ou levar a que no se possa confiar de forma alguma na prova de auditoria obtida em auditorias anteriores incluem; Um deficiente ambiente de controlo. Uma deficiente monitorizao de controlos. Um elemento manual significativo nos controlos relevantes. Alteraes no pessoal que afectem de forma significativa a aplicao do controlo. Alteraes nas circunstncias que indiciem a necessidade de alterao do controlo. Deficientes controlos informticos gerais.

A39. Quando existir um conjunto de controlos relativamente aos quais o auditor pretende confiar na prova de auditoria obtida em auditorias anteriores, testar alguns desses controlos em cada auditoria proporciona informao corroborativa acerca da eficcia continuada do ambiente de controlo. Essa informao contribui para a deciso do auditor sobre se apropriado confiar na prova de auditoria obtida em auditorias anteriores. Avaliar a Eficcia Operacional de Controlos (Ref: Pargrafos 16-17)

A40. Uma distoro material detectada pelos procedimentos do auditor um forte indicador da existncia de uma deficincia significativa no controlo interno. A41. O conceito de eficcia do funcionamento de controlos reconhece que podem ocorrer alguns desvios na maneira como os controlos so aplicados pela entidade. Os desvios em relao aos controlos estabelecidos podem ser causados por factores como alteraes no pessoal chave, flutuaes sazonais significativas no volume de transaces e erro humano. A taxa de desvio detectada, em particular em comparao com a taxa esperada, pode indiciar que no se pode confiar no controlo para reduzir o risco ao nvel de assero at ao ponto calculado pelo auditor. Procedimentos Substantivos (Ref: Pargrafo 18) A42. O pargrafo 18 exige que o auditor conceba e execute procedimentos substantivos para cada classe de transaces, saldos de contas ou divulgaes materiais, independentemente dos riscos avaliados de distoro material. Este requisito reflecte o facto de que: (a) a avaliao do risco pelo auditor um julgamento e pode portanto no identificar todos os riscos de distoro material; e (b) existem limitaes inerentes ao controlo interno, incluindo a possibilidade de derrogao pela gerncia. Natureza e Extenso de Procedimentos Substantivos A43. Dependendo das circunstncias, o auditor pode determinar que: Executar apenas procedimentos analticos substantivos ser suficiente para reduzir o risco de auditoria para um nvel aceitavelmente baixo. Por exemplo, quando a avaliao do risco pelo auditor for suportada por prova de auditoria a partir de testes aos controlos. Apenas so apropriados testes de pormenor. Uma combinao de procedimentos analticos substantivos e de testes de pormenor d uma melhor resposta aos riscos avaliados.

A44. Os procedimentos analticos substantivos so geralmente mais aplicveis a grandes volumes de transaces que tendam a ser previsveis ao longo do tempo. A ISA 520 estabelece requisitos e proporciona orientao sobre a aplicao de procedimentos analticos durante uma auditoria. A45. A natureza do risco e da assero relevante para a concepo de testes de pormenor. Por exemplo, os testes de pormenor relacionados com a assero da existncia ou da ocorrncia envolvem a seleco de itens contidos numa quantia das demonstraes financeiras e a obteno da prova de auditoria relevante. Por outro lado, os testes de pormenor relacionados com a assero da plenitude podem envolver escolher itens que se espera estarem includos numa quantia relevante das demonstraes financeiras e investigar se esto de facto includos.

A46. Uma vez que a avaliao do risco de distoro material tem em conta o controlo interno, a extenso de procedimentos substantivos poder ter de ser aumentada quando os resultados dos testes aos controlos so insatisfatrios. Contudo, aumentar a extenso de um procedimento de auditoria s apropriado quando o prprio procedimento de auditoria relevante para o risco especfico. A47. Ao conceber testes de pormenor, a extenso do teste geralmente pensada em termos da dimenso da amostra. Contudo, outras matrias so tambm relevantes, nomeadamente se ser mais eficaz usar outros meios selectivos de teste. Ver a ISA 500 . Considerar se Devem Ser Executados Procedimentos de Confirmao Externa (Ref: Pargrafo 19) A48. Os procedimentos de confirmao externa so frequentemente relevantes quando tratam asseres associadas a saldos de contas e seus elementos, mas no tm de se restringir a estes itens. Por exemplo, o auditor pode pedir confirmao externa de termos de acordos, contratos ou transaces entre uma entidade e outras partes. Os procedimentos de confirmao externa tambm podem ser executados para obter prova de auditoria acerca da ausncia de determinadas condies. Por exemplo, um pedido pode visar especificamente a confirmao de que no existe nenhum "acordo lateral" que possa ser relevante para a assero de corte de operaes do rdito usada por uma entidade. Outras situaes em que os procedimentos de confirmao externa podem proporcionar prova de auditoria relevante em resposta a riscos avaliados de distoro material incluem: Saldos bancrios e outras informaes relevantes para o relacionamento com bancos. Saldos e condies de contas a receber. Inventrios guarda de terceiros em armazns alfandegados para processamento ou consignao. Ttulos de propriedade detidos por advogados ou entidades financeiras para guarda ou como garantia. Investimentos detidos por terceiros para guarda ou comprados a corretores mas no entregues data do balano. Quantias devidas a financiadores, incluindo as condies de reembolso e clusulas restritivas relevantes. Saldos e condies de contas a pagar.

A49. Embora as confirmaes externas possam proporcionar prova de auditoria relevante em relao a determinadas asseres, existem algumas asseres relativamente s quais as confirmaes externas proporcionam prova de auditoria menos relevante. Por exemplo, as confirmaes externas proporcionam prova de auditoria menos relevante

relativamente possibilidade de recuperao dos saldos de contas a receber do que relativamente sua existncia. A50. O auditor pode determinar que os procedimentos de confirmao externa executados para uma finalidade proporcionam uma oportunidade de obter prova de auditoria acerca de outras matrias. Por exemplo, os pedidos de confirmao relativos a saldos bancrios incluem muitas vezes pedidos de informao relevantes para outras asseres das demonstraes financeiras. Estas consideraes podem influenciar a deciso do auditor quanto a executar ou no procedimentos de confirmao externa. A51. Os factores que podem ajudar o auditor a determinar se devem ser executados procedimentos de confirmao externa como procedimentos substantivos de auditoria incluem: O conhecimento do assunto em causa pela parte que confirma as respostas podem ser mais fiveis se dadas por uma pessoa da parte que confirma que tem conhecimento especfico da informao a confirmar. A capacidade ou a disponibilidade para responder da parte que confirma por exemplo, a parte que confirma: o o o o o Pode no aceitar a responsabilidade pela resposta a um pedido de confirmao; Pode considerar que responder demasiado oneroso ou moroso; Pode ter reservas acerca da potencial responsabilidade legal resultante de responder; Pode contabilizar transaces em moedas diferentes; ou Pode operar num ambiente em que responder a pedidos de confirmao no um aspecto significativo das operaes do dia-a-dia.

Nestas situaes, as partes que confirmam podem no responder, podem responder de forma casual ou podem tentar limitar a confiana depositada na resposta. A objectividade da parte que confirma se a parte que confirma uma parte relacionada da entidade, as respostas aos pedidos de confirmao podem ser menos fiveis.

Procedimentos Substantivos Relativos ao Processo de Fecho das Demonstraes Financeiras (Ref: Pargrafo 20(b)) A52. A natureza e extenso do exame pelo auditor de lanamentos de dirio e de outros ajustamentos dependem da natureza e da complexidade do processo de relato financeiro da entidade e dos respectivos riscos de distoro material.

Procedimentos Substantivos em Resposta a Riscos Significativos (Ref: Pargrafo 21) A53. O pargrafo 21 desta ISA exige que o auditor execute procedimentos substantivos que respondam especificamente aos riscos que o auditor determinou serem significativos. A prova de auditoria na forma de confirmaes externas recebidas directamente pelo auditor de partes que confirmam apropriadas pode ajudar o auditor a obter prova de auditoria com o alto nvel de fiabilidade que o auditor exige para responder a riscos significativos de distoro material devido a fraude ou a erro. Por exemplo, se o auditor identificar que a gerncia est sob presso para cumprir expectativas de resultados, pode existir um risco de a gerncia inflacionar as vendas reconhecendo indevidamente rditos relativos a acordos de vendas com condies que excluem o reconhecimento de rdito ou facturando vendas antes da expedio. Nestas circunstncias, o auditor pode, por exemplo, conceber procedimentos de confirmao externa no s para confirmar quantias pendentes mas tambm para confirmar os detalhes dos acordos de vendas, incluindo a data, quaisquer direitos de devoluo e as condies de entrega. Adicionalmente, o auditor pode considerar eficaz complementar estas confirmaes externas com indagaes ao pessoal no financeiro da entidade relativamente a quaisquer alteraes nos acordos de venda e condies de entrega. Oportunidade dos Procedimentos Substantivos (Ref: Pargrafos 22-23) A54. Na maioria dos casos, a prova de auditoria proveniente dos procedimentos substantivos de uma auditoria anterior proporciona pouca ou nenhuma prova de auditoria para o perodo corrente. Existem, contudo, excepes, como por exemplo um parecer jurdico obtido numa auditoria anterior em relao estrutura de uma titularizao que no tenha sido objecto de alteraes, que pode ser relevante no perodo corrente. Nestes casos, pode ser apropriado usar prova de auditoria dos procedimentos substantivos de uma auditoria anterior, se essa prova e o assunto em causa no tiverem variado no fundamental e se tiverem sido executados procedimentos de auditoria durante o perodo corrente para estabelecer a sua relevncia continuada. Usar prova de auditoria obtida durante um perodo intercalar (Ref: Pargrafo 22) A55. Em algumas circunstncias, o auditor pode determinar que eficaz executar procedimentos substantivos numa data intercalar e comparar e reconciliar a informao respeitante ao saldo no final do perodo com a informao comparvel na data intercalar para: (a) (b) (c) Identificar quantias que no paream usuais, Investigar tais quantias, e Executar procedimentos substantivos analticos ou testes de pormenor em relao ao perodo intermdio.

A56. Executar procedimentos substantivos numa data intercalar sem efectuar procedimentos adicionais numa data posterior aumenta o risco de o auditor no detectar distores que possam existir no final do perodo. Este risco aumenta medida que o perodo remanescente for mais longo. Factores como os que se seguem podem influenciar a execuo de procedimentos substantivos numa data intercalar: O ambiente de controlo e outros controlos relevantes. A disponibilidade numa data posterior da informao necessria para os procedimentos do auditor. A finalidade do procedimento substantivo. O risco avaliado de distoro material. A natureza da classe de transaces ou dos saldos de contas e respectivas asseres. A capacidade do auditor para executar procedimentos substantivos apropriados ou procedimentos substantivos combinados com testes aos controlos de modo a cobrir o perodo remanescente, a fim de reduzir o risco de que distores que possam existir no fim do perodo no sejam detectadas.

A57. Factores como os que se seguem podem influenciar a execuo de procedimentos analticos substantivos em relao ao perodo entre a data intercalar e o fim do perodo: Se os saldos do fim do perodo de determinadas classes de transaces ou saldos de contas so razoavelmente previsveis no que respeita sua quantia, importncia relativa e composio. Se os procedimentos da entidade para analisar e ajustar essas classes de transaces ou saldos de contas nas datas intercalares e para estabelecer os devidos cortes de operaes contabilsticas. Se o sistema de informao relevante para o relato financeiro proporcionar a informao respeitante aos saldos no fim do perodo e s transaces no perodo remanescente que seja suficiente para permitir a investigao de: (a) (b) (c) Transaces ou lanamentos significativos no usuais (nomeadamente no fim ou perto do fim do perodo), Outras causas de flutuaes significativas, ou da no ocorrncia de flutuaes que eram esperadas, e Alteraes na composio das classes de transaces ou nos saldos de contas.

Distores detectadas numa data intercalar (Ref: Pargrafo 23) A58. Quando o auditor concluir que a natureza, oportunidade ou extenso planeadas de procedimentos substantivos que cubram o perodo

remanescente tero de ser modificadas em consequncia de distores inesperadas detectadas numa data intercalar, esta modificao pode incluir o alargamento at data do fim do perodo ou a repetio data do fim do perodo de procedimentos executados numa data intercalar. Adequao da Apresentao e Divulgao A59. A apreciao da apresentao global das demonstraes financeiras, incluindo as respectivas divulgaes, diz respeito ao facto de as demonstraes financeiras individuais serem apresentadas ou no de uma maneira que reflicta uma classificao e descrio apropriadas da informao financeira e forma, organizao e contedo das demonstraes financeiras e das respectivas notas anexas. Tal inclui, por exemplo, a terminologia usada, a quantidade de detalhes apresentados, a classificao dos itens nas demonstraes e as bases das quantias apresentadas. Avaliar a Suficincia e Apropriao da Prova de Auditoria A60. Uma auditoria de demonstraes financeiras um processo cumulativo e iterativo. medida que o auditor executa procedimentos de auditoria planeados, a prova de auditoria obtida pode fazer com que o auditor modifique a natureza, oportunidade ou extenso de outros procedimentos de auditoria planeados. Pode chegar ao conhecimento do auditor informao que difira significativamente da informao sobre a qual se baseou a avaliao do risco. Por exemplo: A extenso das distores que o auditor detectar ao executar procedimentos substantivos pode alterar o seu julgamento quanto avaliao dos riscos e pode indiciar uma deficincia significativa no controlo interno. O auditor pode tomar conhecimento de discrepncias nos registos contabilsticos ou de provas contraditrias ou em falta. Os procedimentos analticos executados na fase da reviso global da auditoria podem indicar um risco de distoro material no reconhecido anteriormente.

Nestas circunstncias, o auditor pode necessitar de reavaliar os procedimentos de auditoria planeados, com base na considerao revista dos riscos avaliados para todas ou algumas classes de transaces, saldos de contas ou divulgaes e respectivas asseres. A ISA 315 contm orientaes adicionais sobre a reviso da avaliao do risco pelo auditor[1]. A61. O auditor no pode assumir que um caso de fraude ou de erro uma ocorrncia isolada. Consequentemente, a considerao da forma como a deteco de uma distoro afecta os riscos avaliados de distoro material importante para determinar se a avaliao continua apropriada.

A62. O julgamento do auditor quanto ao que constitui prova de auditoria suficiente e apropriada influenciado por factores como: A importncia da potencial distoro na assero e a probabilidade de que, individualmente ou agregada com outras potenciais distores, tenha um efeito material nas demonstraes financeiras. Eficcia das respostas e controlos da gerncia no tratamento dos riscos. Experincia adquirida durante auditorias anteriores com respeito a potenciais distores similares. Resultados de procedimentos de auditoria executados, nomeadamente se estes procedimentos de auditoria identificaram casos especficos de fraude ou de erro. Fonte e fiabilidade da informao disponvel. Carcter persuasivo da prova de auditoria. Conhecimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controlo interno da entidade.

[1] ISA 315, pargrafo 31.

Documentao A63. A forma e extenso da documentao de auditoria so matrias de julgamento profissional e so influenciadas pela natureza, dimenso e complexidade da entidade e do seu controlo interno, pela disponibilidade da informao proveniente da entidade e pelas metodologias e tecnologias de auditoria usadas.