CUPRINS INTRODUCERE MODULUL I PRINCIPII SI REGULI GENERALE PRIVIND AUDITUL 1.

. Concepte privind auditul, auditul financiar si auditul satutar, delimitari fata de alte activitati de control sau verificariTerminologia folosita in audit 2. Tipuri de audit si auditori 3. Auditul extern, auditul intern si controlul intern 4. Rolul si obiectul auditului statutar, asteptarile publicului 5. Planificarea in auditul statutar, determinarea pragului de semnificatie 6. Conceptul de imagine fidela in audit 2. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10 3. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 4. 1. 2. 3. MODULUL II- METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR Acceptarea mandatului si contractului auditului Orientarea si planificarea auditului, domenii, sisteme si conturi semnificative Evaluarea controlului intern al entitatii client Controlul conturilor, obtinerea elementelor probante Examenul situatiilor financiare Evenimente posterioare inchiderii exercitiului Utilizarea lucrarilor altor specialisti Alte lucrari necesare inchiderii misiunii de audit Raportul de audit Documentarea lucrarilor de audit MODULUL III- AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE ALE UNEI ENTITATI Auditul imobilizarilor Auditul stocurilor Auditulestimarilor contabile Auditul conturilor de furnizori-cumparari Auditul conturilor de clienti-vanzari Auditul conturilor de plati personal Auditul conturilor de trezorerie Elaborarea raportului de audit Documentarea lucrarilor de audit MODULUL IV- ALTE MISIUNI DE AUDIT SI CERTIFICARE Misiuni de examinare Misiuni de certificare Servicii conexe
1

5. 1. 2. 3. 4. 6. 1. 2. 3. 4.

MODULUL V- STANDARDE SI REGLEMANTARI IN AUDIT Standarde si norme internationale de audit Standarde si norme internationale de examinare Standarde si norme internationale pentru servicii conexe Supravegherea publica in activitatea de audit statutar MODULUL VI- ETICA IN AUDIT Principii fundamentale ale eticii in audit Independenta auditorului Rotatia auditorului Responsabilitatea auditorului

INTRODUCERE Notiunea de audit, in general Termen de origine latina- a asculta- auditul a fost transformat de practica anglo-saxona si desemneaza astazi, in sensul strict, revizia conturilor, adica verificarea lor de catre experti independenti, in vederea exprimarii unei opinii asupra conformitatii lor cu regulile si asupra sinceritatii lor. Metodele de control s-au perfectionat pe masura cresterii complexitatii tranzactiilor si implicit a sistemilui contabil utilizat. Daca tehnicile si si instrumentele contabile s-au dezvoltat ca raspuns la necesitatile practice pe care contextual socio-economic le-a ridicat intr-un moment sau altul de timp, in aceeasi masura disciplinele conexe, care s-au creat in timp, au impus ritmul impus de contabilitate. Plecand de la aceeasi premiza, auditul financiar, care utilizeaza cu predilectie informatiile produse de contabilitate, a urmat aceeasi linie de dezvoltare impusa de necesitatile practice. In aceasta ideie se poate considera o periodizare a evolutiei auditului. ( sursa: Collins, L.,Valin., Audit et control intern, Editura Dalloz, Paris, 1992) Perioada Ordonatori de audit Pana in 1700 Regi, imparati, biserici, state Auditori Obictivele auditului Oameni ai bisericii Pedepsirea hotilor pentru si scribi deturnarea fondurilor Protejarea patrimoniului Contabili Reprimarea fraudelor si Pedepsirea autorilor Protejarea patrimoniului Profesionisti contabili Evitarea fraudelor si fiabilitatii sau juristi bilantului Profesionisti in audit Evitarea fraudelor si erorilor si si contabilitate Atestarea fiabilitatii situatiilor Financiare istorice Profesionisti in audit Atestarea sinceritatii si si contabilitate Regularitatii datelor financiare istorice Profesionisti in audit, c Atestarea calitatii controlului contabilitate si Intern si respectarea normelor consiliere Contabile si de audit Profesionisti in audit, c Atestarea imaginii fidele a si consiliere conturilor si calitatea controlului intern in respectarea normelor. Protectia impotriva fraudelor internationale

1700-1850

State, tribunale, comercianti si actionari State si actionari State si actionari

1850-1900 1900-1940

1940-1970

State, banci si actionari

1970-1990

State, terti si actionari

Dupa 1990

State, terti si actionari

MODULUL I PRINCIPII SI REGULI GENERALE PRIVIND AUDITUL 1. Concepte privind auditul, auditul financiar si auditul satutar, delimitari fata de alte activitati de control sau verificari 1.1 Scopul auditului extern Scopul auditului extern este de a promova ncrederea n informaiile financiare. Definiie Auditul extern se definete ca examinarea independent a situaiilor financiare ale unei entiti i exprimarea opiniei asupra acestora. Rolul principal al auditului extern este de a raporta caracterul fidel i corect al situaiilor financiare ale unei entiti n numele proprietarilor acesteia, acionarii . Auditorul i exprim opinia dac situaiile financiare: Au fost sau nu elaborate n conformitate cu cadrul de raportare financiar acceptabil, de ex. IFRs Respect sau nu cerinele statutare specifice, precum inerea registrelor contabile adecvate. Majoritatea legislaiilor naionale prevd ca administratorii tuturor societilor comerciale s prezinte situaii financiare acionarilor. Acest lucru reprezint recunoaterea divizunii dintre cei care dein societatea comercial acionarii, i cei care conduc activitatea zilnic a acesteia administratorii.

Numirea

unui auditor independent Confer credibilitate

Msoar perfomana

Situaiilor financiare

Pregtesc

Acionarii Dein

Numesc

Administratorii Administreaz

Formatted: Romanian

Societatea

Formatted: Romanian

Auditul extern reprezint o alt cerin juridic pentru entitile constituite ca societate, cu toate c multe entiti mai mici sunt scutite de la aceast obligaie. Situaiile elaborate de administrator trebuie s
4

fie verificate de un expert independent, auditorul, care trebuie s i exprime opinia n ceea ce privete caracterul lor fidel i corect. Opinia auditorului mrete credibilitatea situaiilor financiare furniznd o asigurare rezonabil dintr-o surs independent, c situaiile financiare luate ca ntreg nu conin denaturri semnificative. Acest lucru ridic i mai multe probleme legate de ncredere. Un factor principal l constituie aici importana pe care o dau acionarii independenei auditorilor fa de administratori. Auditorii sunt puternic stimulai s i pstreze independena i s i protejeze reputaia pentru a avea i a obine cit mai multe lucrri de audit. De asemenea, profesia impune anumite reguli legate de independen. 1.2.Auditul statutar Procesul de aderare la Uniunea Europeana a tarilor din Europa Centrala si de Est, a presupus armonizarea cadrului legal national al acestora cu prevederile din acquisul comunitar. Domeniul auditului finanaciar a avut un loc important in premizele de integrare la Uniunea Europeana. Aceste preocupari au avut drept scop armonizarea ligislatiei nationale si a normelor proprii de audit financiar la standardele si cele mai bune practici de audit finanaciar, acceptate la nivel international. Directiva a VIII-a a Comunitatii Economice Europene din 10 aprilie 1984 a constituit un veritabil cadru general de masuri in domeniul auditului financiar care s-a impus a fi adoptate de catre toate tarile membre ale Uniunii Europene. Aceste masuri vizeaza gradul de calificare al specialistilor ce efectueaza auditul statutar al documentelor contabile. Aceasta directiva stabileste conditiile minimale obligatorii in care statele membre, prin asociatii profesionale autorizate, pot sa autorizeze atat personae fizice, cat si firme de audit, care pot fi atat personae juridice, cat si alte tipuri de societatii sau asociatii. Conditiile esentiale sunt legate de competenta si independenta. Regulile si normele stabilite in directiva nu au un caracter restrictiv. Se cere aplicarea lor in functie de posibilitatile juridice si de structura economica a fiecarei tari, fara a se tulbura echilibrul legislativ existent. In martie 2004 Comisia a emis propunerea pentru o noua Directiva a 8-a (COM/2004/177) privind auditul statutar al conturilor anuale si al celor consolidate pentru a asigura investitorii si alte parti interesate de acuratetea conturilor auditate. Aceasta noua abordare a continutului directivei a aparut ca o necesitate, in urma scandalurilor ca cel Parmalat, Enron, Ahold s.a, dar nu a fost o reactie mecanica, acest mecanism reprezentand o suita logica de reorientari inceputa din 1996 prin politica UE in ceea ce priveste controlul legal al conturilor si responsabilitatea auditorilor in UE. Directiva a avut drept scop sa intareasca functia auditorului in UE si in acelasi timp de a-l sprijini concomitent cu sustinerea increderii in functionarea pietei de capital eurepene. Fata de folozofia vechii Directive a VIII-a care trata, in esenta autorizarea auditorilor si a firmelor de audit, in vederea clarificarii misiunii auditorilor legali si problemei independentei lor si eticii profesionale, prin noua forma a directivei s-a introdus obligativitatea existentei unui sistem extern de asigurare a calitatii, realizand totodata si o supervizare publica riguroasa asupra profesiei. Acest sistem are si rolul de a media colaborarea intre organismele de supraveghere in cadrul UE.
5

Propunerea prevede respectarea ISA pentru toate activitatile de audit statutar desfasurate in UE si creeaza baza pentru o cooperare eficienta si echilibrata in materie de reglementari cu legiuitori din terte tari, precum Comisia de Supraveghere a Societatilor Publice din SUA Avnd n vedere ncheierea procesului de adoptare i publicare a noii directive a VIII-a a CEE, care a devenit Directiva Parlamentului European i a Consiliului nr. 2006/43 /EC din 17 mai 2006, privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate, care modific Directivele Consiliului 78/660/EEC i 3/348/CEE, care va intra n vigoare n mai 2008, pentru tarile membre UE este necesar stabilirea etapelor de creare a componentei privind supravegherea public a auditului statutar astfel ncit activitatea respectiv s poat deveni efectiv n termenul prevazut de directiva. 1.3.Tipurile de asigurare. Angajamentul de asigurare este un angajament prin care un profesionist exprim o concluzie menit s sporeasc gradul de ncredere a utilizatorilor vizai, care nu sunt aceiai cu partea responsabil, cu privire la rezultatele evalurii sau ale msurrii unui subiect n funcie de nite criterii. [Cadrul Internaional pentru Angajamentele de Asigurare]
Profesionist Criterii Subiect Utilizatori Partea responsabil

Angajamentele de asigurare sunt n general voluntare, ns ele pot fi impuse entitii de ctre o alt parte. Exemple de angajamente de asigurare: Auditul anual extern al situaiilor financiare (asigurare statutar) Verificarea semestrial a rezultatelor Verificarea continuitii activitii Verificarea eficacitii sistemului IT al unei entiti Verificarea respectrii cerinelor de guvernare corporatist Raportul de asigurare furnizeaz urmtoarele avantaje celor care utilizeaz informaiile financiare: O opinie independent dintr-o surs extern care mrete credibilitatea informaiilor Prtinirea managementului este redus Opinia modificat atrage atenia asupra riscului Relevana informaiilor poate fi mbuntit prin expertiza i cunotinele firmei de asigurare.

Toate angajamentele de asigurare, indiferent dac sunt sau nu reglementate prin lege, precum auditul statutar sau un aranjament contractual, trebuie derulate ntr-un mod similar: Convenirea asupra sferei de aplicabilitate a lucrrilor care urmeaz s fie realizate Stabilirea n mod formal a tuturor condiiilor angajamentului n cadrul unui contract (scrisoare de angajament) Planificarea lucrrilor. Nivelul lucrrilor trebuie s se bazeze pe risc i pe nivelul de asigurare dorit. Obinerea de probe adecvate suficiente pe care s se fundamenteze concluzia Realizarea verificrii generale i formarea opiniei Emiterea raportului ctre client. Obiectivul oricrei sarcini de asigurare este de a produce o concluzie sub forma unui raport. 1.4 Comunicarea cu diferitele pri interesate Raportul emis dup auditul statutar este adresat acionarilor. Destinatarii celorlalte rapoarte de asigurare variaz de la o sarcin la alta, n funcie de natura subiectului i de scopul raportului. Auditorii pot furniza doar asigurri rezonabile, datorit limitelor inerente ale auditului statutar. Prin modificarile aduse legislatiei in domeniu (Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale) s-au adus noi precizari in ceea ce priveste obligativitatea numirii cenzorilor in cadrul societatilor pe actiuni. Aceasta numire este optionala pentru societatile ale caror situatii financiare sunt supuse auditului financia, potrivit legii sau optiunii, hotararea apartinand adunarii generale a actionarilor.

2. Terminologia folosita in audit Audutul extern- Reprezinta o apreciere independenta sau o functie de monitorizare. Este responsabil de furnizarea unei opinii asupra faptului daca situatiile financiare sunt complete si precise si daca operatiunile sunt legale si regulamentare. Desfasoara adeseori si audituri ale performantei (privind economicitatea, eficienta si eficacitatea cu care entitatile isi utilizeaza resursele). Este diferit de auditul intern prin aceea ca este efectuat de o institutie de audit din afara entitatii. Auditul financiar- Auditul care are ca scop sa furnizeze o opinie asupra faptului daca situatiile financiare sunt complete si precise si daca operatiunile sunt legale si regulamentare ( sunt conformr cu legile si reglementarule relevante). Auditul conformitatii activitatii entitatii cu legile si reglementarile face parte din auditul financiar. Asigurare rezonabila- Nivel de asigurare pe care auditorul il poate furniza asupra situatiilor financiare in sensul ca acestea nu contin erori materiale. Auditorul nu poate furniza o asigurare absoluta deoarece pentru

determinarea acesteia se utilizeaza rationamentul profesional, esantionarea, precum si constatarile controalelor interne care prezinta unele limitari inerente. Asertiunile de audit- Reprezentarile/expunerile facute de catre management ce sunt cuprinse in situatiile financiare. Obiecvele auditului au rolul de a verifica aceste asertiuni. Controlul intern- Controlul stabilit de conducerea entitatii pentru a oferi o asigurare rezonabila privind eficienta si eficacitatea operatiunilor, soliditatea informatiilor financiare si conformitatea cu legile si reglementarile in vigoare. Cuprinde controlul financiar, mediul de control so procedurile de control. Controlul financiar- Controalele interne destinate sa sprijine entitatile sa-si minimizeze probabilitatea expunerii la riscuri financiare evitabile si sa asigure ca informatiile financiare sunt solide. Controalele financiare includ proceduri de control menite sa ajute entitatea sa tina evidente contabile corecte, sa protejeze bunurile si sa previna si sa detecteze frauda. Controlul financiar cuprinde si auditul intern. Documente de lucru- Documente pregatite de auditor pentru a inregistra activitatea pe care a desfasurat-o si concluziile sale. Ele sunt incluse in dosarul curent si uneori in dosarul permanent. Dosarul curent- Cuprinde toate documentele de lucru aplicabile auditului anului curent. Dosarul permanent- Cuprinde informatii de interes permanent si relevante de la an la an in ceea ce priveste entitatea auditata. Esantion aleatoriu simplu- Metoda de esantionare a operatiunilor in vederea aplicarii procedurilor directe de fond sau a testelor dec control prin care toate operatiunile au sansr egale de a fi incluse in esantion. Esantion pe baza de unitati monetare- - Metoda de esantionare a operatiunilor in vederea aplicarii procedurilor directe de fond prin care un articol de valoare relativ ridicata are o probabilitate mai mare sa apara in esantion decat unul cu o valoare mai redusa. Esantionare statistica- Orice abordare a esantionarii unde articolele populatiei sunt selectate aleator si unde teoria probabilitatii este folosita la evaluarea rezultatelor esantionarii, inclusiv la cuantificarea riscului de esantionare. Esantionarea in audit- In cazul in care auditorul aplica procedurile de audit la mai putin de 100% din operatiunile din cadrul unei populatii. Poate permite auditorului si sa evalueze probele de audit pentru a sprijiniformularea unor concluzii referitoare la populatia in cauza. Material- O problema este materiala daca cunoasterea sa poate sa influenteze utilizatorul situatii8lor financiare. Nivelul materialitatii- O valoare sau un prag fata de care auditorul judeca semnificatia rezultatelor auditului. Opinia de audit- Reprezinta o exprimare clara, in scris, a concluziilor auditorului asupra faptului ca situatiile financiare in ansamblu ofera o imagine reala si fidela (sau daca sunt prezentate fidel sub toate aspectele materiale), in conformitate cu cadrul dec raportare financiara identificat. Populatia- Setul de date din care auditorul selecteaza un esantion asupra caruia doreste sa traga concluzii. Proceduri de fond- Testele efectuate de catre auditori pentru a obtine probe de audit. Aceste sunt de doua tipuri: proceduri directe de fond si proceduri analitice. Proceduri de audit- Reprezinta metodele prin care auditorul obtine probele si cuprind procedurile directe de fond, procedurile analitice.

Riscul de audit- Riscul ca un auditor sa exprime o opinie de audit necorespunzatoare in cazul in care situatiile financiare sunt material eronate. Risul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control si riscul de nededectare. Riscul inerent- Susceptibilitatea unei arii de control de a contine erori ce pot fi materiale, individual sau agregat cu erori din alte arii ale contului, presupunand ca nu exista controalele interne aferente. Riscul de control- Riscul ca o eroare care ar putea sa apara intr-o arie a controlului sin care poate fi materiala, individual sau agregat cu erori din alte arii ale controlului, sa nu poata fi prevenita sau corectata operativ de catre controalele interne. Riscul de nededectare- Riscul ca procedurile auditorului sa nu detecteze erorile dintr-o arie a contului, risc ce poate fi material, individual sau agregat cu erori din alte arii ale contului. 3 Tipuri de audit si auditori, auditul extern, auditul intern Criteriile de clasificare a auditului cel mai frecvent utilizate sunt urmatoarele: 1 - in functie de obiectivul urmarit si 2 - in functie de afilierea auditorilor. 1. In functie de obiectivul urmarit, auditul se poate clasifica in: a) audit financiar- statutar (sau auditul situatiilor financiare); b) audit de conformitate; c) audit operational. a) Auditul situatiilor financiare consta in colectarea probelor care privesc situatiile financiare ale unei nentitati patrimoniale si in utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformitatii elaborarii, prezentarii si publicarii acestor situatii cu normele nationale sau internationale de contabilitate sau cu orice alt criteriu prestabilit. Asa cum s-a aratat mai sus, auditul situatiilor financiare implica notiunea de atestare, adica de comunicare a unei opinii de catre o persoana (fizica sau juridica) independenta, competenta si care sa aiba autoritatea necesara de a emite o astfel de opinie. Aceasta opinie trebuie sa fie bazata pe probe sificient de persuasive. b) Auditul de conformitate. Scopul acestui audit este acela de a determina daca o persoana fizica sau o entitate patrimoniala a respectat anumite politici sau norme legale. Asemenea auditului financiar, auditul de conformitate are drept scop stabilirea gradului de corespondenta cu anumite criterii prestabilite, dar criteriile care sunt urmarite in cadrul aceluiasi tip de audit sunt mult mai specifice si pot consta fie dintr-o directive a conducerii companiei (ex politica de personal), fie dintr-un cod de legi sau un set de reglementari (ex fiscale). Auditul de conformitate poate fi integrat in auditul financiar atata timp cat o politica adoptata de companie, o lege sau o reglementare care trebuie urmate de acesta au un impact semnificativ asupra situatiilor
9

financiare. Ex.un contract de imprumut pe termen lung in care, prin incalcarea unr termeni contractuali, datoria pe termen lung s-ar putea transforma in datorie pe termen scurt prin rambursarea imediata, anticipate a intregului credit. c) Auditul operational mai poarta si numele de audit al performantei. Auditul operational consta in emiterea unei opinii privindconformitatea cu un anumit set de criterii prestabilite, dar, spre deosebire de celelalte tipuri de audit, criteruule de comparative difera. Din acest punct de vedere auditul operational poate fi definit ca o revizuire sistematica a activitatilor unei organizatii (sau a unui segment al acestora) in corelatie cu anumite obiective stabilite de management, in scopul de a evalua performantele, de a identifica posibilitatile de imbunatatire a acestor activitati. O expunere sintetica a tipurilor de audit clasificate, in functie de obiectivul urmarit, este prezentat, comparativ, astfel: Tip de audit Examinarea Criteriul consta in Raportul contine Auditul situatiilor informatiilor din Normele nationale exprimarea unei opinii cu privire la financiare situatiile financiare internationale de sau prezentarea unei imagini fidele a contabilitate acestor situatii, conform cu criteriulm stabilit Auditul de actiunile unei politici contabile. conformitate cu criteriul stabilit conformitate personae fizice coduri, norme, resau juridice glementari etc. Auditul activitatile unei diferite obiective recomandari de imbunatatire a a activitatilor operational entitati sau doar oentitatii a ale parte auditate acestora 2. Clasificarea auditului in functie de afilierea auditorilor. Din acest punct de vedere se disting urmatoarele tipuri de audit: a) audit extern; b) audit intern; c) audit guvernamental. Aceasta clasificare intersecteaza tipurile de audit prezentate anterior. In functie de tipul de audit efectuat si misiunea oe care o au de indeplinit auditorii sunt externi si interni. Auditul extern are ca obiectiv in cadrul misiunii si evaluarea auditului intern iar de gradul de organizare si functionare a acestuia va influenta procedurile de audit financiar. Prin modificarile aduse legislatiei care reglementeaza auditul financiar (OG 75/1999 privind activitatea de audit) se impune ca entitatile economice ale caroro situatii financiare anuale sunt supuse audituilui financiar sunt obligate sa organizeze si sa asigure exercitarea activitatii profesuionale de audit intern. Aceeasi oibligativitate sec rwegaseste si in Legea 31/1990 privind societatile comerciale.

10

Privind comparativ cele doua calitati de auditor,in functie de statut, obiective se pot prezenta schematic astfel: Auditor extern Auditor intern Obiective i exprim opinia n Diferite niveluri, ajungnd pn la angajatori, dar ceea ce privete pot include: fidelitatea i Verificarea sistemelor de contabilitate i control corectitudinea intern Indic dac se Examinarea informaiilor financiare / operaionale pstreaz registre Verificri ale raportului costuri avantaje contabile adecvate Verificarea aplicrii politicilor corporatiste, a legilor i reglementrilor Investigaii speciale, de ex. suspiciunea de fraud Verificri n ceea ce privete achiziiile, marketingul, trezoreria i resursele umane Raporteaz Acionarilor / Conducerii / administratorilor asociailor Statutul Independent / din afara Angajat al companiei / n relaie contractual cu companiei compania (externalizare) Calificare Calificat / membru al Nu sunt necesare calificri formale unui organism de supraveghere recunoscut Ambele categorii profgesionale au in vedere prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor dar raspunderea si procedurile aplicate difera.

Prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor Auditori interni Auditorii externi

Administratori responsabili de prevenire i detectare Pot contribui la prevenire prin evaluarea eficacitii sistemelor de control Existena departamentului de AI poate constitui o piedic Pot contribui la detectare prin raportarea suspiciunilor Se poate apela la ei pentru investigarea suspiciunilor de fraud

Nu au responsabiliti n ceea ce privete prevenirea Responsabilitate limitat pentru detectare Analizeaz riscurile existenei unor denaturri importante Asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative 11

4. Auditul extern, auditul intern si controlul intern a) Auditul extern. Denumit si audit independent, este efectuat pe o baza contractuala de catre auditori independenti, persone fizice sau juridice care nu sunt angajati permanenti ai entitatilor. Raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesati si in mod special actionarilor firmei. b) Auditul intern. Aditul intern este descries ca fiind o functie independenta, stabilita in cadrul structurii de control intern al unei companii, in scopul examinarii si evaluarii permanente a activitatilor si serviciilor acesteia. Auditorii interni sunt angajati permanenti ai companiei sau institutiei respective . Pentru ca functia de auditor intern sa fie eficienta se recomanda adoptarea masurilor necesare pentru ca auditorilor interni sa li se asigure un grad de independenta cat mai mare in cadrul organizatiei din care fac parte. c) Auditul guvernamental este efectuat de angajatii institutiilor publice specializate (cum ar fi Curtea de Conturi, Ministerul Finantelor Publice, primariile) Tipurile de audit clasificate in functie de apartenenta auditorilor pot fi prezentate, comparative, astfel: Efectuat de . Auditori independenti, pe baza de contract (liber profesionisti, societati) Auditul intern Angajati permanenti ai entitatii respective Audit Angajati ai institutiilor publice guvernamental specializate Tip de audit Audit extern Poate include. diverse tipuri de audit n principal auditul situatiilor financiare auditul de conformitate si auditul operational auditul de conformitate si auditul operational

Auditul intern Auditul intern contribuie la o bun guvernare corporatist Auditul intern este o activitate independent, obiectiv, de asigurare i consultare, conceput pentru a aduga valoare i pentru a mbunti operaiunile organizaiei. Acesta ajut la ndeplinirea obiectivelor organizaiei printr-o abordare sistematic, disciplinat, pentru evaluarea i creterea eficacitii proceselor de gestionare a riscului, a controlului i a guvernrii. Auditul intern este o verificare a sistemelor de contabilitate i de control intern din cadrul companiei, pentru a veni n ajutorul conducerii. Acestea pot fi: Auditul intern financiar Auditul intern operaional Auditul intern i guvernarea corporatist Auditul tehnologiei informaiei

12

Auditurile operaionale sunt audituri ale procesului operaional al organizaiei. Obiectivul lor principal const n monitorizarea activitilor conducerii, verificarea respectrii politicii companiei. Ele mai sunt denumite i audituri de gestiune sau audituri de eficien. Auditurile raportului costuri beneficii Auditurile trebuie planificate pstrnd o atitudine de scepticism profesional Controlul intern Definiie: Controlul intern este procesul conceput i efectuat de ctre cei responsabili de guvernare, de conducere i de alte categorii de personal, n vederea obinerii unei asigurri rezonabile cu privire la realizarea obiectivelor entitii n ceea ce privete sigurana raportrii financiare, eficacitatea i eficiena operaiunilor i respectarea legilor i reglementrilor n domeniu. Componentele sistemului de control intern Funciile de guvernare i management Atitudinile i contientizarea i aciunile conducerii D tonul Comunicarea i aplicarea integritii i valorilor deontologice Procesul de evaluare Modul n care conducerea identific riscurile i stabilete aciunile de a riscurilor desfurat de entitate gestionare a acestora. Sistemul de informaii Este alctuit din infrastructur, software, oameni, proceduri i date Pentru obiectivele de raportare financiar, procedurile i registrele care iniiaz, nregistreaz, proceseaz i raporteaz tranzaciile i menin rspunderea pentru active, pasive i aciuni Activitile de control Politicile i procedurile care ajut la asigurarea ndeplinirii directivelor conducerii Categoriile cele mai relevante pentru audit: Verificrile de performan Procesarea informaiilor Controalele fizice Diviziunea sarcinilor Monitorizarea controalelor Evaluarea conceperii i funcionrii controalelor n timp Monitorizarea continu face parte din activitatea normal de management Auditorii interni pot realiza o monitorizare separat. Mediul de control Folosirea sistemelor de control intern de ctre auditori

13

ISA 315 nelegerea entitii i a mediului su prevede c auditorul trebuie s neleag controlul intern relevant pentru audit. Acest lucru este necesar pentru: - Identificarea tipurilor de greeli posibile - Analizarea factorilor care influeneaz riscurile de denaturri semnificative - Conceperea naturii, timpului i dimensiunii procedurilor de audit urmtoare. - Rspunsurile la riscurile evaluate
Proceduri de evaluare a riscurilor pentru nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului su intern.

Alte proceduri de audit concepute i realizate ca reacie la riscurile evaluate de denaturri la nivelul afirmaiilor

Da

Estimarea dac controalele funcioneaz n mod eficace?

Nu

Teste de control Scopul: obinerea de probe de audit adecvate suficiente privind funcionarea eficace a controalelor pe perioada respectiv.

Teste de validare Scopul: Detectarea denaturrilor semnificative la nivelul afirmaiei Includ: Teste ale detaliilor tranzaciilor, soldurilor i informaiilor i Proceduri analitice de validare

Controalele funcioneaz n mod eficace?

Da

Nu

Trebuie s se realizeze proceduri de validare pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii, solduri de cont i informaii. Rezultatele satisfctoare ale testelor de control pot permite auditorului s evalueze riscul de denaturare ca fiind sczut i s reduc dimensiunea procedurilor de validare.

Raportarea ctre conducere (vezi seciunea 7)

14

Limitele controlului intern Auditorul nu se poate baza niciodat exclusiv pe testele de controale, datorit limitelor inerente ale oricrui sistem de control intern, adic: - Decizii proaste - Eroare uman - Ocolirea deliberat a proceselor de ctre angajai i alte persoane - nclcarea controalelor de ctre conducere i - Apariia unor situaii neprevzute. Activitile de control Conducerea concepe i aplic activitile de control pentru prevenirea riscurilor care amenin ndeplinirea obiectivelor entitii. Auditorul trebuie s neleag activitile de control relevante pentru evaluarea riscurilor de deturnri semnificative la nivel de afirmaie. Comunicrile privind controlul intern Auditorul nu are obligaia de a raporta acionarilor deficienele sistemelor de control intern, ns ISA 260 Comunicarea problemelor legate de audit celor responsabili cu guvernana prevede ca auditorul extern s comunice problemele de audit care prezint interes pentru guvernan celor responsabili de guvernarea entitii. Printre problemele care trebuie communicate sunt i: Abordarea i sfera de aplicare a auditului Selectarea sau modificrile politicilor contabile Ajustrile auditului care ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale entitii Aspectele nesigure importante care ar putea arunca o umbr de ndoial n privina capacitii entitii de a i continua activitatea. Deficienele semnificative din controlul intern Chestiunile referitoare la integritatea conducerii i cazurile de fraud n care este implicat conducerea. Procedurile Aceste comunicri ar trebui s constituie o baz suficient de prompt pentru a le permite celor responsabili cu guvernana s ia msurile corespunztoare. Toate comunicrile se vor face nainte de finalizarea situaiilor financiare. Forma comunicrilor i adresele la care vor fi trimise acestea trebuie stabilite ntr-o etap primar n cadrul procesului de audit (adic n cadrul planificrii). nainte de raportarea chestiunilor consiliului de administraie, auditorii trebuie s discute mai nti chestiunile respective cu conducerea. Acest lucru d posibilitatea conducerii de a furniza mai multe informaii sau explicaii.

15

Dac acest lucru este posibil, problemele trebuie trimise comitetului de audit sau consiliului de administraie, n cazul n care nu exist comitet de audit. Uneori, cei responsabili cu guvernana pot dori s furnizeze unor teri, precum bncile sau anumitor autoriti de reglementare, copii ale comunicrilor scrise primite de la auditori. Este necesar s se ia msuri pentru asigurarea nelegerii de ctre terii care citesc comunicrile a faptului c acestea nu au fost ntocmite pentru teri. Acest raport a fost ntocmit spre a fi folosit exclusiv de entitate i, acolo unde este cazul, de compania mam i de auditorii acesteia. Acesta nu trebuie transmis terilor, nu trebuie s fie citat sau s se fac vreo referin la el fr acordul scris al auditorilor i Auditorii nu i asum nicio responsabilitate fa de nicio alt persoan. Exemple de paragrafe din seciunea privind deficienele a unui raport ctre conducere 1 Achiziiile procedurile de comand Sistemul actual n cursul activitii noastre, am descoperit c magazinele obinuiesc s comande anumite bunuri de la X Limited fr a ntocmi o cerere de achiziie sau o comand de achiziie. Implicaiile Prin urmare, exist posibilitatea crerii unor obligaii legate de elementele neautorizate i a efecturii unor achiziii la preuri necompetitive. Recomandri Recomandm informarea personalului din magazine n privina faptului c nu are voie s fac comenzi, n cadrul unei edine de departament. Procedura corect de realizare a unei cereri prin departamentul de achiziii trebuie explicat i trebuie asigurat formare pentru realizarea unei cereri de achiziie. Departamentul de audit intern trebuie s realizeze verificri pe teren n urmtoarele ase luni n vederea monitorizrii respectrii regulilor. Reconcilierea registrelor de achiziii Sistemul prezent Cu toate c procedura dumneavoastr prevede reconcilierea registrului de achiziii cu contul general din registrul nominal la sfritul fiecrei luni, aceasta nu a fost efectuat pentru lunile decembrie i ianuarie. Implicaiile Soldul din registrul datoriilor a fost mai mic cu 2.120 USD fa de soldul contului general din registrul nominal la 31 decembrie 2003 i nu s-a putut oferi nicio explicaie pentru aceasta. Acest lucru implic o ruptur serioas n procedurile de tratare pe lot i de nscriere n carea mare a facturilor de achiziie i / sau a plilor n numerar.

16

Recomandri Pe viitor, este important ca aceast reconciliere s fie efectuat cu regularitate de ctre un funcionar responsabil, independent de responsabilul cu registrul achiziiilor zilnice, de casier i de responsabilul cu registrul nominal. Recomandm semnarea unei fie de control de ctre supraveghetorul registrului de achiziii (sau de controlorul financiar, n absena acestuia). Note suplimentare 2. Casa i banca Obiective nregistrarea tuturor sumelor de bani primite Depunerea la banc a tuturor sumelor de bani primite Protejarea numerarului i cecurilor mpotriva pierderilor sau furturilor Autorizarea tuturor plilor, efectuarea lor ctre destinatarii coreci i nregistrarea lor. Neplata aceleiai obligaii de dou ori. Controalele Diviziunea sarcinilor doi oameni deschid nregistrarea iar un altul face depunerea la banc. Realizarea listelor de ncasri i compararea lor cu jurnalul de cas, foaia de vrsmnt i extrasul de cont Efectuarea cu regularitate a reconcilierilor bancare i verificarea lor de ctre un responsabil. Pstrarea ncasrilor nedepuse la banc ntr-un seif ncuiat. Ridicarea i verificarea cecurilor de ctre conducere prin comparaia cu documentele justificative nainte de plat. Verificarea cu regularitate a datelor privind situaia furnizorilor, pentru a se asigura de corectitudinea datelor beneficiarului. Efectuarea i verificarea de ctre conducere a reconcilierilor situaiilor furnizorilor pentru detectarea plilor nenregistrate Registrul de datorii reconciliat cu contul general din registrul datoriilor Facturi tampilate la plat Facturi de achiziie numerotate n ordine sistemul informatic identific facturile nregistrate anterior ca fiind pltite Carnete de cecuri pstrate de responsabil i inute ntr-un loc sigur. 3. Tipurile de control computerizat (ISA 315) Ca parte a procesului de evaluare a riscurilor, auditorul trebuie s neleag modul n care entitatea a rezolvat riscurile legate de partea de IT. Controalele pe care un auditor le poate gsi pot fi ncadrate n dou categorii: Controale generale de IT: politicile i procedurile legate de multe aplicaii i care sprijin funcionarea eficace a controalelor aplicaiilor ajutnd la asigurarea funcionrii adecvate fr ntreruperi a sistemelor informatice.

17

Controalele aplicaiilor: proceduri manuale sau automatice care, de obicei, funcioneaz la nivelul procesului de activitate. Controalele aplicaiilor pot fi preventive sau de detectare i sunt concepute pentru a asigura integritatea registrelor contabile. Drept urmare, controalele aplicaiilor se refer la procedurile folosite pentru iniierea, nregistrarea, tratarea i raportarea tranzaciilor sau a altor date financiare. Controalele aplicaiilor i controalele generale sunt inter-relaionate. Controalele generale puternice contribuie la asigurarea care poate fi obinut de ctre un auditor cu privire la controalele aplicaiilor. Existena unor controale generale nesatisfctoare poate submina existena unor controale generale puternice. 4 Controale generale de IT Controalele generale de IT care menin integritatea informaiilor i securitatea datelor, includ, de obicei, urmtoarele: Controlul Exemple Controalele centrului de date i ale operaiunilor de Politici i proceduri reea Registre de operaiuni care arat cnd au accesat utilizatorii sistemul i fiierele folosite de acetia. Aranjamente de standby fie cu utilizatorii de sisteme similare, fie cu o firm de calculatoare Efectuarea de rezerve i asigurarea stocrii fiierelor cu regularitate Protecia mpotriva viruilor / firewall-uri Achiziia, modifcarea i ntreinerea software-ului de Autorizarea, aprobarea, testarea, aplicarea i documentaia noilor sistem sisteme de software Schimbarea conducerii Accesul restricionat la software-ul de sistem i la documentaie Contracte de ntreinere Restricionarea accesului la date i programe folosind parole; Terminale speciale; Programarea activitilor n aa fel nct s se permit controlul central asupra accesului utilizatorilor.
18

Securitatea accesului

Achiziia, dezvoltarea i ntreinerea sistemului de Testarea noilor sisteme aplicaii Autorizarea, aprobarea i testarea modificrilor aduse sistemelor de aplicaii Folosirea de pachete de standarde Verificarea regulat a modificrilor neautorizate i a coruperii software-ului de sisteme de aplicaii Acces restricionat la documentaia sistemelor de aplicaiii 5. Controalele aplicaiilor - Controalele aplicate intrrilor Controalele loturilor (batch controls), acolo unde datele introduse n sistem sunt, mai nti, tratate manual pentru a se prestabili rezultatele, iar datele de intrare vor fi acceptate de sistem numai dac ndeplinesc totalurile prestabilite. De obicei, informaiile verificate sunt urmtoarele: Numrul de documente Suma net Suma brut Totalurile de control pentru datele scadente i coduri. (b) Verificrile gamei / limitei, care specific valorile maxime i minime estimate (de ex. ntr-un sistem de salarii, un raport de excepie poate fi realizat pentru angajaii care primesc un salariu net de maxim 3.000 USD pe lun, pentru a permite conducerii s urmreasc i s investigheze nainte de efectuarea plii). (c) Verificrile existenei, care vor permite introducerea datelor numai pentru coduri de conturi valide. Acest lucru este util ntr-un sistem de vnzri sau de achiziii. (d) Cifrele de verificare, care dau codurilor un model matematic iar datele nu sunt acceptate pentru codurile care nu respect modelul. Acestea sunt folosite pentru prevenirea erorilor de transpunere. (e) Verificrile secvenelor, care scot n eviden lipsurile de date att n cadrul loturilor, ct i ntre acestea. Controalele procesrii i fiierelor de date informatizate

19

Tehnicile de control folosite pentru intrri pot fi, de asemenea, folosite pentru a se asigura exhaustivitatea i exactitatea procesrii, cu condiia aplicrii lor rezultatelor procesrii, de ex. o reconciliere de loturi produs dup procesare. - Controalele ieirilor Acestea sunt concepute pentru a furniza o asigurare rezonabil c procesarea este corect, c ieirile sunt permise numai personalului autorizat i c accesul este asigurat la timp. Printre exemple sunt urmtoarele: Verificrile de testare aplicate ieirilor Aprobarea plilor generate de calculator Reconcilierea totalurilor din rapoarte cu conturile din registrul general Folosirea de proceduri de control programate 6. Controalele datelor master Modificrile aduse datelor master trebuie fcute numai de ctre persoane autorizate Acest lucru poate fi realizat fie prin parole, fie prin formulare prenumerotate Versiuni imprimate ale datelor trebuie trebuie obinute i verificate cu regularitate de cineva responsabil Calculatorul poate fi programat s furnizeze o list a tuturor modificrilor, adugirilor i tergerilor, zilnic sau sptmnal. Acestea pot fi apoi verificate pentru a se asigura autorizarea corespunztoare a tuturor schimbrilor. Rezumatul celor prezentate se concretizeaza in urmatoarele: Un sistem de control intern cuprinde: mediul de control procesul de evaluare a riscurilor entitii sistemul informatic activitile de control monitorizarea controalelor Auditorul trebuie s ajung s neleag controlul intern pentru a: identifica tipurile posibilelor denaturri evalua riscurile concepe proceduri de audit adecvate Orice sistem de control intern are limitele sale inerente ISA 260 prevede ca auditorul s comunice deficienele semnificative din controlul intern celor responsabili cu guvernana.

20

Testele de controale Atunci cnd evaluarea fcut de auditor asupra riscurilor de denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor include i estimarea c controalele funcioneaz eficient, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate suficiente pentru funcionarea eficient a controalelor la momentele respective din cadrul perioadei supuse auditului.[ISA 330] Acest lucru implic realizarea de teste de controale n cazul n care evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturri semnificative nu include estimarea c controalele funcioenaz eficient, auditorul va trece direct la conceperea i realizarea de proceduri de validare asupra claselor de tranzacii i solduri de conturi i la raportarea deficienelor ctre conducere. Testele controalelor sunt realizate pentru a se obine probe de audit cu privire la eficaictatea funcionrii controalelor n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative la nivelul afirmaiilor. Acestea verific dac controlul: Este conceput n mod adecvat Exist A funcionat pe ntreaga perioad. Abaterile trebuie nregistrate i investigate indiferent de suma implicat. Auditorul evalueaz dac abaterile sunt izolate sau dac indic existena unor erori n registrele contabile. n cazul n care rezultatele sunt nesatisfctoare, evaluarea preliminar a riscului de control este nefundamentat. Audiorul trebuie s verifice natura, timpul i extinderea procedurilor de validare planificate. Testele de controale includ interogarea combinat cu alte proceduri de audit, de exemplu: Observarea procedurilor entitii Inspectarea documentelor controalelor de fundamentare sau a evenimentelor pentru a se obine probe de audit c controalele funcioneaz cu eficacitate. Examinarea probelor din verificrile fcute de conducere, de ex. procesul verbal al edinei consiliului de administraie. Refacerea aplicrii unui control n vederea verificrii funcionrii sale corecte. Testarea activitilor de control realizate de un calculator, eventual prin folosirea de tehnici de audit asistate de calculator.

21

Importana controlului intern i a gestionrii riscurilor (a) Un sistem fiabil de control intern contribuie la protejarea investiiei acionarului i a activelor companiei. Un sistem de control intern: Faciliteaz eficacitatea i eficiena operaiunilor Ajut la asigurarea fiabilitii raportrii interne i externe Ajut la respectarea legilor i reglementrilor. (b) Riscurile care amenin o companie sunt n continu schimbare. Un sistem fiabil de control intern depinde, prin urmare, de evaluarea temeinic i regulat a naturii i dimensiunii riscurilor la care este expus compania. ntruct profiturile reprezint, parial, recompensa pentru asumarea cu succes a riscurilor, scopul controlului intern este de a ajuta la gestionarea i controlarea corespunztoare a riscurilor, nu de a le elimina. Responsabilitile conducerii i ale auditorilor
Poate folosi auditul intern pentru a monitoriza controalele Identific i evalueaz riscurile Concepe, opereaz i monitorizeaz un sistem adecvat de control intern Stabilete politicile de control intern Urmrete s obin o asigurare regulat c sistemul funcioneaz n mod eficace Asigur eficacitatea sistemului de control intern n gestionarea riscurilor.
Formatted: Font: 10 pt

Conducerea

Auditorii externi

neleg activitatea i riscurile cu care se confrunt Stabilesc natura sistemului de control inter n vederea conceperii unor proceduri de audit corespunztoare Pot raporta toate deficienele de control identificate.

Formatted: Centered

Formatted: Centered Formatted: Font: 10 pt, Italian (Italy) Formatted: Indent: Hanging: 0.25", Tab stops: 0.25", List tab

ISA 260: Comunicarea chestiunilor de audit ctre cei responsabili de guvernare ISA 260 prevede c auditorul extern trebuie s comunice chestiunile de audit cu interes pentru guvernare celor responsabili de guvernarea entitii.

Cei responsabili de guvernare nseamn cei care se ocup de supravegherea, controlul i conducerea unei entiti i care ar include, astfel, comitetul de audit i administratorii ne-executivi. Acetia includ conducerea numai n cazurile n care aceasta are astfel de funcii.

22

 Aceste comunicri trebuie s constituie o baz suficient de prompt pentru a le permite celor responsabili de guvernare s ia msurile corespunztoare. Toate comunicrile se vor face nainte de finalizarea situaiilor financiare. Forma comunicrilor i destinatarul acestora trebuie stabilii ntr-o etap primar n cadrul procesului de audit (adic, planificarea). nainte de raportarea chestiunilor consiliului de administraie, auditorii trebuie mai nti s discute aceste chestiuni cu conducerea. Acest lucru confer posibilitatea conducerii de a furniza mai multe informaii sau explicaii. Dac este posibil, chestiunile trebuie adresate comitetului de audit sau consiliului de administraie, dac nu exist niciun comitet de audit. Uneori, cei responsabili de guvernare doresc s le furnizez terilor, de exemplu oficialilor de la bnci sau unor autoriti de reglementare, copii ale comunicrilor scrise de la auditori. Este necesar s se ia msuri pentru asigurarea nelegerii de ctre terii care citesc comunicrile c acestea nu au fost ntocmite pentru teri. Acest raport a fost ntocmit spre a fi folosit exclusiv de entitate i, acolo unde este cazul, de orice companiei mam i de auditorii acesteia. Acesta nu trebuie transmis terilor, nu trebuie s fie citat sau s se fac vreo referin la el fr acordul scris al auditorilor i Auditorii nu i asum nicio responsabilitate fa de nicio alt persoan.

5 AUDITURILE STATUTARE Contextul de lucru Ca reacie la eecurile rsuntoare ale auditurilor precum cel din cazul Enron, profesia de auditor este foarte bine reglementat. n acelai timp, exist o larg dezbatere privind valoarea auditului statutar pentru entitile mai mici. Auditul statutar a fost reglementat prin Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European si a Consiliului din 17 mai 2006 . Prezentare general Directiva defineste auditul statutar ca un audit al conturilor anuale sau al conturilor consolidate astfel cum este prevazut de legislatia cominitara iar auditorul statutar inseamna o persoana fizica care este autorizata in conformitate cu dispozitiile directivei de catre autoritatile competente ale unui stat membru sa efectueze audituri statutare. Cadrul de reglementare Profesia de auditor este reglementat de mai multe surse

23

 Legislaia naional Reglementarea i stabilirea standardelor la nivel naional Stabilirea standardelor la nivel internaional Organisme profesionale, precum CAFR. 1.1 De obicei, prin legislaie se stabilesc: Drepturile i ndatoririle auditorilor Eligibilitatea pentru profesia de auditor Drepturile i ndatoririle auditorilor
Drepturi ndatoririle

Raportarea opiniei privind

Accesul la registrele i evidenele companiei i corectitudinea statutare suplimentare Fidelitatea Cerine nregistrrilor contabile Informaii i explicaii la Primirea de convocri /participareanregistrrile contabile ntocmite n mod adecvat Registre contabile adecvate adunrile generale Declaraii de la filiale Cuvntul n adunrile generale Corespondena dintre nregistrrile contabile i registrele contabile Declararea retribuiilor administratorilor Informaii i explicaii primite

Eligibilitatea Majoritatea cadrelor juridice prevd c auditorii trebuie s fie membri ai unui organism profesional corespunztor, precum CAFR,ACCA. Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) IFAC a fost nfiinat ca urmare a iniiativelor formulate n 1973 i aprobate n mod formal n cadrul Congresului internaional al contabililor din Munich din 1977.

24

Aceasta este o organizaie non-profit, neguvernamental, apolitic, internaional, a organismelor de contabilitate. Misiunea Misiunea IFAC este de a servi interesului public, de a ntri profesia contabil global i de a contribui la dezvoltarea unor economii internaionale puternice prin stabilirea i promovarea aderrii la standarde profesionale de nalt calitate, prin promovarea convergenei internaionale a acestor standarde i prin exprimarea chestiunilor ce in de interesul public acolo unde expertiza profesional este cea mai relevant.

Reglementarea pe profesie Organismele precum CAFR, ACCA joac un rol n reglementarea profesiei. Rolul Educarea i formarea auditorilor Ca membru al IFAC, ACCA trebuie s respecte standardele internaionale i regulile IFAC privind: - educaia i formarea la nivel de pre-calificare - educaia profesional continu Punerea n aplicare a cerinelor Organismele membre ale IFAC precum ACCA trebui s elaboreze cerine deontologice pe baza International deontologice Code of Ethics for Professional Accountants (Codul internaional de deontologie pentru contabilii profesioniti) al IFAC. Organismele membre trebuie s prevad standarde nalte de comportament profesional i s asigure respectarea cerinelor deontologice. n urmtoarele situaii trebuie s se ia msuri disciplinare: - Nerespectarea standardului prevzut de diligen, aptitudine sau competen profesional. - Nerespectarea regulilor deontologice sau - Comportamentul compromitor sau dezonorant. Autoritatea de a lua msuri disciplinare trebuie prevzute prin legislaie sau prin statutul organismului profesional. Numirea, demiterea i demisia auditorilor Capitolul 1 a artat ct este de important ca auditorul s fie independent i s acioneze ca agent al acionarilor.

25

n majoritatea jurisdiciilor, acest lucru este prevzut n legea referitoare la numirea, demiterea i demisia auditorilor. Prezentarea reglementrilor Numirea - De obicei, sunt numii pe o perioad de un an - Prin hotrrea acionarilor - n anumite situaii, de ex. la numirea primilor auditori sau n cazul existenei unor posturi neocupate, administratorii pot numi auditorii. - Hotrrea acionarilor / asociailor - Auditorii au dreptul: S le fie notificat hotrrea S fac declaraii scrise S ia cuvntul n cadrul adunrilor acionarilor /asociailor, pn la expirarea mandatului lor. - Auditorii i pot da demisia n orice moment - Pot da preaviz scris la sediul social al companiei - Pot trimite o declaraie a circumstanelor tuturor celor care au dreptul s primeasc copii ale nregistrrilor contabile.

Demiterea

Demisia

Opinia de audit statutar Dup cum s-a artat n capitolul 1, exist dou aspecte principale ale opiniei care trebuie raportate n mod explicit: Dac situaiile financiare sunt fidele i corecte Dac situaiile financiare au fost ntocmite n mod corespunztor, n conformitate cu cerinele juridice n domeniu. Domenii suplimentare Ale reglementri, precum codurile juridice i corporative locale, pot prevedea ca auditorul s analizeze alte aspecte i s le raporteze fie n mod pozitiv, fie prin excepie. Obiectivele i activitile auditului statutar Obiectivele Obiectivul auditului statutar este emiterea unei opinii corespunztoare cerinelor statutare, dup cum se arat n seciunea 7. n termeni mai generali, obiectivul poate fi definit drept acordarea de asigurri utilizatorilor, cu privire la situaiile financiare.

26

Activitile Diagrama de mai jos prezint pe scurt domeniile principale.

Obinerea de cunotine legate de activitatea clientului
Formatted: Portuguese (Brazil)

Evaluarea riscurilor

Obinerea de probe

Raportarea ctre conducere a deficienelor de sistem, a elementelor ineficiente etc.

Formatted: Font: 10 pt, Romanian

Emiterea opiniei n raportul auditorului.

Limitele auditului statutar

Auditul nu este obiectiv. Activitatea se bazeaz pe consideraii.

Este posibil ca cititorii s nu neleag jargonul folosit n rapoartele de audit.

Decalajul de timp dintre data bilanului contabil i emiterea raportului de audit

Formatted: Font: 9 pt, Portuguese (Brazil)

Nu sunt testate toate elementele.

Auditorii pot furniza numai o asigurare rezonabil c situaile financiare nu conin denaturri relevante.
Probele de audit sunt adesea persuasive, nu concludente.

Limitele sistemelor de contabilitate i control

Ex. erorile umane, nelegerile frauduloase, costul versus avantaj

Formatted: Italian (Italy)

27

Auditorii pot furniza doar asigurri rezonabile, datorit limitelor inerente ale auditului statutar. 6. Planificarea in auditul statutar, determinarea pragului de semnificatie. Planificarea si documentarea auditurilor Obiectivul auditorului este s planifice auditul astfel nct acesta s fie efectuat ntr-o manier ct mai eficient. n stabilirea strategiei generale de audit , auditorul va ntreprinde: a) Identificarea caracteristicilor misiunii care definesc aria sa de acoperire; b) Evaluarea obiectivelor de raportare ale misiunii pentru a planifica perioada de desfurare a auditului i natura comunicrilor cerute; c) Luarea n considerare a factorilor care, n baza raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificative pentru direcionarea eficient a eforturilor echipei misiunii; d) Luarea n considerare a rezultatelor activitilor preliminare misiunii i, acolo unde sunt aplicabile, dac cunotinele acumulate cu ocazia altor misiuni efectuate de partenerul de misiune sunt relevante pentru entitate; e) Stabilirea naturii, perioadei i magnitudinii resurselor necesare pentru efectuarea misiunii Auditorul va dezvolta un plan care va include descrierea urmtoarelor: a) Natura, perioada i ntinderea procedurilor de evaluare a riscului planificate, aa cum se determin n Standardul Internaional de Audit 315 (reformulat), Identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative prin nelegerea entitii i a mediului su.; b) Natura, perioada i ntinderea procedurilor de audit planificate ulterioare la nivel de afirmaii aa cum se determin n Standardul Internaional de Audit 330 ( reformulat), Rspunsurile auditorului la riscurile evaluate; c) Alte proceduri de audit planificate care este necesar s fie efectuate astfel nct misiunea s fie n conformitate cu standardele internaionale de audit .

28

Auditorul va actualiza i va modifica strategia general de audit precum i planul de audit dup cum va fi necesar pe parcursul auditului. Auditorul va planifica natura, perioada i ntinderea i supravegherea membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii acestora. Documentaia Auditorul va documenta: a) Strategia general de audit ; b) Planul de audit; i c) Orice modificri semnificative efectuate pe parcursul misiunii de audit la nivelul strategiei generale de audit sau al planului de audit, precum i motivele efecturii modificrilor respective. Consideraii suplimentare n misiunile de audit iniiale Auditorul va ntreprinde urmtoarele aciuni nainte de nceperea unui audit iniial: a) Procedurile de efectuare cerute de Standardul Internaional de Audit 220 cu privire la acceptarea relaiei clientului i la misiunea de audit specific; i b) Comunicarea cu auditorul predecesor , atunci cnd a avut loc o nlocuire a auditorilor, n conformitate cu cerinele de etic relevante. Rolul i momentul planificrii Planificarea auditului presupune stabilirea strategiei generale de audit pentru misiunea respectiv precum i dezvoltarea unui plan de audit. Planificarea adecvat ofer auditului situaiilor financiare numeroase avantaje, inclusiv urmtoarele avantaje : l ajut pe auditor s dedice atenia cuvenit ariilor mai importante ale auditului l ajut pe auditor s identifice i s rezolve eventualele probleme n timp util. l ajut pe auditor s organizeze n mod adecvat i s conduc misiunea astfel nct aceasta s fie efectuat ntr-o manier eficient i efectiv. Ajut la selectarea membrilor echipei misiunii avnd nivele adecvate de competene i aptitudinile necesare pentru a face fa riscurilor anticipate precum i la desemnarea adecvat a sarcinilor acestora. Faciliteaz conducerea i supravegherea membrilor echipei misiunii precum i revizuirea activitii acestora. Ajut, acolo unde este posibil, la coordonarea activitii efectuate de auditorii anumitor componente i de experi . Natura i ntinderea activitilor de planificare vor varia n funcie de mrimea i complexitatea entitii, de experiena anterioar a membrilor cheie ai misiunii de audit cu privire la entitatea respectiv i de schimbrile circumstanelor care apar pe parcursul misiunii de audit

29

Planificarea nu este o etap izolat a unui audit , ci mai degrab un proces continuu i repetitiv care adesea ncepe la scurt timp dup (sau n corelaie cu) terminarea misiunii de audit precedente i continu pn la finalizarea misiunii de audit curente . Planificarea include, n orice caz, luarea n considerare a momentului n care se vor fi effectuate anumite activiti i proceduri de audit care trebuie s fie finalizate nainte de efectuarea altor proceduri de audit ulterioare. Spre exemplu, planificarea include necesitatea de a lua n considerare, nainte de identificarea i evaluarea de ctre auditor a riscurilor unor denaturri Semnificative , a unor aspecte precum : Procedurile analitice care urmeaz s fie aplicate ca proceduri de evaluare a riscului . Obinerea unei nelegeri generale a cadrului juridic i de reglementare aplicabil pentru entitatea respectiv i a modului n care entitatea respect cadrul respectiv Determinarea pragului de semnificaie Implicarea experilor Efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor Auditorul poate decide s discute despre elementele planificrii cu conducerea entitii cu scopul de a facilita conducerea i managementul misiunii de audit (spre exemplu, pentru a coordona unele dintre procedurile planificate de audit cu activitatea personalului entitii). Cu toate c aceste discuii apar adesea, strategia general i planul de audit rmn responsabilitatea auditorului. Atunci cnd se discut problemele incluse n strategia global de audit sau n planul de audit, se cere atenie pentru a nu compromite eficacitatea auditului. Spre exemplu, discutarea naturii i planificrii procedurilor de audit detaliate cu conducerea poate compromite eficacitatea auditului prin aceea c face ca procedurile de audit s devin uor de prevzut. Planificarea activitilor Strategia general de audit Procesul stabilirii strategiei generale de audit l ajut pe auditor s determine, cu condiia finalizrii procedurilor auditorului de evaluare a riscului , o serie de aspecte precum: Resursele care trebuie angajate n anumite domenii specifice ale auditului , cum ar fi folosirea unor membri cu experien din cadrul echipei pentru domeniile cu risc nalt sau implicarea experilor n chestiunile complexe Totalul resurselor alocate domeniilor specifice ale auditului, cum ar fi numrul de membri ai echipei desemnai s participe la inventarierile efectuate n locaiile semnificative, gradul de revizuire a activitii altor auditori n cazul auditurilor grupurilor sau bugetul de audit n ore alocat domeniilor cu grad ridicat de risc Cnd urmeaz s fie desfurate aceste resurse, spre exemplu dac acest lucru intervine ntr-o etap intermediar a auditului sau la date bine stabilite i

30

Cum sunt administrate, direcionate i supravegheate aceste resurse, cum ar fi spre exemplu, cnd se ateapt s aib loc edinele de informare sau de discutare a aspectelor identificate cu membrii echipei, cum se ateapt s se desfoare revizuirile managerului i partenerului misiunii (spre exemplu la faa locului, sau ntr-o alt locaie) i dac revizuirile de controlul calitii misiunilor vor fi finalizate. Odat ce a fost stabilit strategia general de audit , se poate elabora un plan de audit pentru a aborda diversele aspecte identificate n strategia general de audit , innd cont de nevoia de a atinge obiectivele auditului prin folosirea eficient a resurselor auditorului. Stabilirea strategiei generale de audit i a planului detailat de audit nu sunt neaprat procese separate sau secveniale, dar sunt ntr-o corelaie strns. Planul de audit este mult mai detailat dect strategia general de audit n care sunt incluse natura, stabilirea perioadei, gradul procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate de membrii echipei misiunii. Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe msur ce se dezvolt planul de audit pentru misiunea respectiv. Spre exemplu, planificarea de ctre auditor a procedurilor de evaluare a riscului apare la nceputul procesului de audit. Totui, planificarea naturii, datei la care aceasta are loc, i a ntinderii procedurilor specifice de audit ulterioare depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului . n plus, auditorul poate ncepe efectuarea altor proceduri de audit pentru anumite clase de tranzacii, solduri ale conturilor i ale altor evidenieri nainte de planificarea tuturor procedurilor de audit care au mai rmas de efectuat. Schimbri aduse Deciziilor de Planificare pe parcursul auditului (Ref :Para.8) Ca un rezultat al unor evenimente neprevzute, schimbare a condiiilor, sau a probelor de audit obinute din rezultatele procedurilor de audit, auditorul poate avea nevoie s modifice strategia general de audit i planul de audit, i n consecin se modific i natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit ulterioare rezultante planificate pe baza consideraiilor revizuite cu privire la riscurile evaluate. Acesta poate fi cazul atunci cnd n atenia auditorului apar informaii care difer n mod semnificativ de informaiile pe care le-a avut la dispoziie auditorul atunci cnd a planificat procedurile de audit. Spre exemplu, probele de audit obinute prin efectuarea procedurilor de fond pot contrazice dovezile probele de audit obinute prin teste ale controalelor .

1 ianuarie

Vizita de planificare

31 decembrie

Auditul intermediar

Auditul final

31

Determinarea pragului de semnificatie Pragul de semnificatie este definit in Cadrul grneral pentru intcmirea si prezentarea situatiilor financiare emis de Consisliul pentru Standardele Iinternationale de Contabilitate, in urmatorii termini: Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau denaturarea lor ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie depinde de dimensiunea elementului sau erorii, judecat in imprejurarile specifice ale omisiunii sau denaturarii, Astfel, pragul de semnificatie ofera mai degraba o limita, decat sa reprezinte o insusure calitativa primara pe care informatia trebuie sa o aiba pentru a fi utila Obiectivul unui audit al situatiilor vfinanciare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru de raportare financiara aplicabil. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce tine de utilizarea rationamentului professional. In eleborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificatie astfel ibcat sa poata detecta din punct de vedere cantitativ denataurarile semnificative.Totusi, pe langa valoare (cantitate) trebuie avuta in vedere si natura (calitatea) denaturarilore ce trebuie luate in considerare. Pragul de semnificatie trebuie luat in considerare de auditor atunci cand: a) Se determina natura, momentul si aria de cuprindere a procedurilor de audit si b) Se evalueaza efectele denaturarilor Relatia dintre pragul de semnificatie si riscul de audit Exista o relatie inverse intre pragul dec semnificatie si nuvelul riscului de audit si anume, cu cat este mai inalt nuvelul pragului de semnificatie cu atat este mai scazut riscul de audit si invers.Auditorul ia in considerare relatia inverse dintre pragul de semnificatie si riscul de audit atunci cand determina natura, durata si intinderea procedurilor de audit. Evaluarea pragului de semnificatie si a riscului de audit la momentul initial al planificarii misiunii poate sa fie diferita de cea din momentul evaluarii rewzultatelor procedurilor de audit. De aceea atunci cand planifica auditorul poate sa stabileasca, in mod intentionat, nivelul acceptabil al pragului de semnificatie la un nivel mai scazut decat acela ce se intentioneaza a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se face cu scopul de a reduce probabilitatea de a nu descoperi denaturari semnificative si de a oferi auditorului o marja de siguranta cand se evalueaza efectul denaturarilor descoperite pe parcursul auditului. Pragul de semnificatie se poate stabili astfel: ntre i 1% din venituri ntre 1 i 2% din activele totale sau
32

ntre 5 i 10% din profitul nainte de impozitare. 7 Prezentarea fidel i corect / prezentarea corect (a) Auditorul este obligat s raporteze dac situaiile financiare prezint fidel i corect (sau prezint corect n toate aspectele relevante) poziia financiar, rezultatele i fluxurile de trezorerie ale companiei respective. (b) International Federation of Accountants (Federaia internaional a contabililor) (IFAC) nu definete ceea ce nseamn fidel i corect, deoarece aceti termeni depind de cadrul de raportare financiar folosit. De exemplu, n baza IFRS, n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, se d urmtoarea definiie: Prezentarea fidel impune reprezentarea cu fidelitate a efectelor tranzaciilor, a altor evenimente i a condiiilor n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor stabilite n Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare. Se presupune c aplicarea IFRS cu informaii suplimentare acolo unde este necesar, va avea drept rezultat situaii financiare care realizeaz o prezentare fidel. (c) este posibil ca sensul expresiei fidel i corect s trebuiasc s fie decis de ctre instana creia i-a fost naintat litigiul. Instanele vor considera c respectarea cadrului de raportare financiar identificat reprezint o dovad prima facie c situaiile financiare sunt fidele i corecte.

MODULUL II - METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR 1. Acceptarea mandatului si contractului auditului O misiune de audit debuteaza cu o prima etapa, denumita acceptarea misiunii. Aceasta etapa presupune urmatoarele actiuni (pezentate deja partial in paragrafele precedente): - stabilirea contactelor intre cabinetul de audit si client; - obtinerea (sau actualizarea) si documentarea informatiilor despre client; - evaluarea preliminara a mediului de afaceri, respective a riscurilor associate (riscuri inerente si de control), inclusive aplicarea anumitor teste de control pe baza carora se elaboreaza proiectul planului de misiune, bugetul financiar si fondul de timp previzionat; - stabilirea componentei echipei de audit; - stabilirea planului misiunii de audit; elaborarea si semnarea scrisorii de acceptare a misiunii.

33

Diagrama procesului de audit Principalele Obiective ale Procesului de Audit Stabilirea contractelor cu Conducerea companiei; Definirea responsabilitatilor Auditorului si ale conducerii. Identificarea factorilor Externi principali care au Impact asupra companiei si Afacerilor sale; stabilirea Contextului pentru Imaginea fidela. Pregatirea scenei pentru Revizuirea sistemelor si a Tranzactiilor/ cifrelor, in Special prin intelegerea Riscurilor inerente si de Control. Sprijina activitatea de Planidicare a lucrarilor De audit

Etapa procesului de audit

Procesul de colectare a Probelor

1. Stabilirea Termenilor de Referinta

Obtinerea unei imagini de Ansamblu asupra Companiei si a conducerii Sale

2. Studiul mediului De afaceri al Companiei; viziune Preliminara asupra Riscurilor inerente Etape 3. Studiul mediului Intern al companiei; Evaluarea continua A riscurilor inerente; Prima evaluare Preliminara a Controlului

Colectarea informatiilor cu Privire la sectorul de Activitate si pozitia Companiei in cadrul Acestuia; formarea unui Punct de vedere preliminar Cu privire la riscurile Sectoriale inerente Obtinerea de informatii cu Privire la: expertiza Personalului cheie/ Structura de baza a puterii; Sistemele de control si Contabilitate; reactia Conducerii la provocarile Mediului de afaceri; prima
34

Preliminare

Revizuire analitica 4. Planificarea globala A procesului de audit; Analiza riscurilor Etapa importanta pentru Procesul de colectare a Probelor; determina maniera De obtinere ulterioara a Probelor; identifica Domeniile de risc In aceasta etapa, auditorul Identifica problemele care Pot impiedica/ afecta Procesul de colectare a Probelor si raportarile de Audit 6. Stabilirea obiectivelor Sistemelor de Contabilitate si controlului Implementarea unui proces De audit intr-o maniera Eeficienta si eficace

Feed-back

5. Prezentarea unui Raport preliminar Conducerii

Informarea conducerii Cu privire la Planificarea initiala A procesului de audit, Estimarea tarifelor si alte Probleme de interes Pentru conducere. Directioneaza lucrarile De audit pe obiective Specifice Predeterminate

Planificare

Functionarea Sistemelor

Referire la Concluziile Asupra Functionarii Sistemelor (etapa 9)

7. Inregistrarea Caracteristicilor Sistemelor de Contabilitate si Control existente In companie

Corelata cu etapa a 4-a, dar Mult mai detaliata. Colectarea probelor este Restransa la obiectivele Specifice stabilite. Stabilirea Obiectivelor este facuta in Contextul revizuirii analitice (vezi etapa 16) Discutii cu personalul Companiei; testarea unui Volum limitat de docuMente; aplicarea proceDurilor specifice pentru Evaluarea sistemelor foloSite, inclusiv descrierea lor; Inregistrarea acestor aspecte In foile de lucru Auditorul testeaza sistemul
35

Modificarea

8. Confirmarea

Etapele 6, 7, 8 si 9 se Concentreaza pe sistemele De contabilitate si Control ale Companiei. Obiectivul de audit In cadrul acestor Etape consta in Evaluarea eficientei

Faptului ca sistemele De contabilitate Privind si Caracteristicile Control utilizate Sistemului Functioneaza (daca potrivit Inregistrarilor Este necesar) Caracteristicilor Identificate 9. Evaluarea sisteMului folosit de Companie, formularea Concluziilor si Stabilirea nivelului Riscului de control

De control pentru a se asigura Ca a inteles si inregistrat coRect informatiile respective

Sistemelor aplicate de Companie in ceea ce Priveste procesarea

In foile sale de lucru. Aplica- Tranzactiilor, siguranta Rea testelor privind eficienta/ Activelor etc., Eficacitatea sistemelor. Determinarea Revizuirea observatiilor din Masurii in care aceste Sisteme pot oferi o Foile de lucru cu privire la baza De incredere pentru Sistemele de control si auditor, Contabilitate si a rezultatelor Precum si a riscului de Testelor aplicate in etapa 8 pentru formularea Concluziilor Procesul de colectare a Probelor Principalele Obiective ale Procesului de Audit control.

Revenire la Obiective (etapa 6)

Etapa procesului de audit

Testarea

Tranzactiilor

10. Determinarea Auditorul decide asupra volumului tranzactiilor Probelor necesare a fi Ce vor fi verificate Colectate pentru a se asigura Ca tranzactiile sunt Inregistrate adecvat. Revizuirea analitica este De asemenea utila in Aceasta etapa 11 Extinderea/ In aceasta etapa, auditorul Limitarea testelor Verifica probele obtinute Asupra Pe baza unor proceduri
36

tranzactiilor Pe parcursul Auditului interimer 12. Formularea Concluziilor cu privire La modul de Inregistrare a Tranzactiilor

Adaptate fiecarei Companii in parte. Concluziile formulate de Auditor trebuie sustinute in

Scopul acestei etape

13. Elaborarea unui Raport adresat Conducerii companiei Cu privire la Sistemele de control Si contabilitate

Pregatirea Pentru Etapa Finala

14. Pregatirea pentru Examinarea finala A cifrelor prezentate In situatiile Financiare

Consta in asigurarea Rezonabila a Fiecare caz de probe solide auditorului cu Privire la faptul ca Cu privire la corectitudinea registrele Si integralitatea De contabilitate si Inregistrarile contabile Inregistrarilor pivind prezinta O baza de incredere Tranzactiile analizate pentru Intocmirea situatiilor Financiare In principal, exista Auditorul sintetizeaza doua Probele obtinute cu privire Obiective majore: (1) informarea La functionarea sistemului conducerii Cu privire la obligatiile Si a altor aspecte sale; (2) evidentierea Considerate de interes pentru problemelor Conducere si transmite un Care ar putea afecta Raport oficial continand Procesul de audit si Comentarii si recomandari. Nivelul tarifelor. Redefinirea riscurilor Auditorul elaboreaza planul pentru A directiona eforturile Pentru examinarea finala pe de Audit si atentia Baza tuturor probelor stranse companiei Catre acestea. Planul Pana la acel moment, a de Cunostintelor privind Audit este revizuit si Problemele majore din Reevaluat.
37

15. Aplicarea Procedurilor Specifice de Inchidere a Exercitiului financiare Etapa

Domeniu. Obiectivele de Audit sunt revizuite si Reevaluate. Aplicarea procedurilor Specifice acestei etape fie La data bilantului, fie cu Putin timp inainte de Inchiderea exercitiului Financiar. Exemple: Inventar, confirmari Bancare etc. Revizuirea analitica este o Procedura de audit extrem De importanta in toate Etapele procesului de audit, Insa ea capata un rol si mai Mare in contextul Lucrarilor finale. Aceasta procedura include Teste de verificare Incrucisate, transmiterea/ Solicitarea de confirmari, Corelarea cu rezultatele Lucrarilor interimare si, In general, pregatirea scenei pentru Confirmarea imaginii Fidele. Ca si in etapa 11, auditorul Verifica probele obtinute Pe baza unor proceduri Adaptate fiecarei companii In parte. Scopul acestor
38

Obtinerea Probelor Disponibile Numai la Sfarsitul Exercitiului financiare Focalizarea lucrarilor de audit Asupra cifrelor din conturi Care nu au sens din Punctul de vedere al Informatiilor cunoscute Despre companie.

16. Aplicarea Finala procedurilor Analitice de revizuire A conturilor

17. Aplicarea testelor De verificare a Cifrelor prezentate in Conturi

Corelarea rezultatelor Lucrarilor de audit Interimare cu Cifrele prezentate In conturi.

Aplicarea unui numar suficient De teste asupra cifrelor Pentru a satisface Auditorul cu privire la Realitatea, corectitudinea si

Proceduri consta in Verificarea informatiilor Prezentate in situatiile Financiare 18. Revizuirea probelor Colectate si sintetizarea Rezultatelor 19. Elaborarea Concluziilor finale Asupra probelor Colectate si intocmirea Raportului de audit

Integralitatea cifrelor Prezentate in situatiile Financiare

6. ISA 560 Evenimentele ulterioare Auditorul trebuie s analizeze efectul evenimentelor ulterioare asupra situaiilor financiare i asupra raportului auditorilor.
Munca de teren a auditorului

Data bilanul ui contabil

Sit. fin. autorizate pentru emitere Sarcin activ

Raportul auditorul ui emis

Sit. fin. emise

Sit. fin. aprobate la adunarea general

Sarcin pasiv

39

Evenimentele care au loc pn la data raportului auditorului Auditorul trebuie s realizeze procedurile de audit concepute pentru a furniza probe de audit suficiente c toate evenimentele semnificative ulterioare pn la data raportului auditorului, care ar putea necesita modificarea sau completarea situaiilor financiare au fost identificate, explicate n mod corespunztor sau prezentate n mod adecvat. Faptele descoperite dup data raportului auditorului dar nainte de emiterea situaiilor financiare Dac, dup data raportului auditorului, dar nainte de emiterea situaiilor financiare, auditorul afl un lucru care ar putea afecta n mod semnificativ situaiile financiare, auditorul trebuie s analizeze dac situaiile financiare necesit modificri, s discute aceste aspecte cu conducerea i s ia msurile adecvate situaiei. n cazul n care conducerea nu modific situaiile financiare acolo unde auditorul consider c acestea trebuie modificate (iar raportul de audit nu a fost emis entitii), auditorul trebuie s exprime o opinie calificat sau negativ. Lucrurile descoperite dup emiterea situaiilor financiare Dac, dup emiterea situaiilor financiare, auditorul afl un lucru care exista la data raportului auditorului i care, dac ar fi fost cunoscut la acea dat, ar fi putut duce la modificarea de ctre auditor a raportului su, acesta trebuie s verifice dac situaiile financiare trebuie revizuite, s discute aspectul respectiv cu conducerea i s ia msurile potrivite pentru situaia respectiv. Noul raport al auditorul trebuie s includ o observaie referitoare la o not din situaiile financiare care prezint mai pe larg motivul revizuirii situaiilor financiare emise anterior i la raportul anterior emis de auditor. Proceduri de audit pentru identificarea evenimentelor ulterioare (a) Verificarea procedurilor stabilite de conducere pentru a asigura identificarea evenimentelor ulterioare (b) Citirea proceselor verbale ale adunrilor acionarilor, ale celor responsabili cu guvernana, inclusiv a comitetelor existente, precum comitetul executiv n domeniu i comitetul de audit, desfurate dup data situaiilor financiare i adresarea de ntrebri referitoare la chestiunile discutate n cadrul adunrilor pentru care nu exist procese verbale. (c) Citirea ultimelor situaii financiare intermediare disponibile ale entitii i, dac se consider necesar i adecvat, a bugetelor, a estimrilor fluxurilor de numerar i a altor rapoarte de management. (d) Interogarea sau extinderea interogrilor anterioare verbale sau scrise, ale consultanilor juridici ale entitii, cu privire la litigii i reclamaii. (e) Interogarea conducerii cu privire la apariia altor evenimente ulterioare care ar putea afecta situaiile financiare.

40

ISA 570 Continuitatea activitii Atunci cnd se planific i se realizeaz procedurile de audit i n evaluarea rezultatelor acestuia, auditorul trebuie s ia n considerare dac conducerea a folosit n mod corespunztor presupoziia continuitii activitii care st la baza situaiilor financiare. n baza presupoziiei privind continuitatea activitii, se consider, de obicei, c entitatea i va continua activitatea n viitorul previzibil, fr intenia sau necesitatea lichidrii, ncheierii activitii sau a obinerii de protecie mpotriva creditorilor n baza legilor sau a reglementrilor. Evaluarea de ctre conducere a capacitii entitii de a-i continua activitatea trebuie s acopere o perioad de cel puin 12 luni de la nchiderea perioadei. Pentru a ajunge s neleag entitatea, auditorul trebuie s analizeze dac exist evenimente sau condiii i riscuri aferente pentru activitate, care ar putea pune la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Pe baza probelor de audit obinute, auditorul trebuie s stabileasc dac, dup opinia sa, exist o nesiguran semnificativ cu privire la evenimentele sau condiiile care, luate individual sau mpreun, ar putea pune la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Exemple de astfel de condiii care ar putea pune la ndoial presupoziia de continuitate a activitii sunt: Financiare Datoriile nete sau datoriile nete pe termen scurt mprumuturile cu termen fix care se apropie de scaden fr posibiliti realiste de rennoire sau rambursare, sau folosirea excesiv de mprumuturi pe termen scurt pentru finanarea de active imobilizate. Indicaii privind retragerea suportului financiar de ctre debitori i ali creditori. Fluxuri de trezorerie negative indicate de situaii financiare din trecut sau prospective. Indicatori financiari principali negativi Pierderi operaionale importante sau deteriorarea semnificativ a valorii activelor folosite pentru generarea de fluxuri de numerar Restane sau ntreruperea dividendelor Incapacitatea de a plti creditorii la scaden Incapacitatea respectrii clauzelor din contractele de mprumut Trecerea de la tranzaciile pe credit la cele cu plata la livrare cu furnizorii Incapacitatea obinerii de finanare pentru dezvoltarea de produse noi eseniale sau de alte investiii eseniale Operaionale Pierderea de personal de baz fr nlocuire Pierderea de piee majore, francize, licene sau furnizori principali Dificulti legate de fora de munc sau lipsuri de materii importante.

41

Altele Nerespectarea cerinelor privind capitalul sau a altor cerine statutare Aciuni n instan sau de reglementare n curs mpotriva entitii care ar putea duce la cereri imposibil de satisfcut. Schimbri n legislaie sau n politica guvernamental care poate afecta negativ entitatea. Procedurile relevante de audit includ: (a) Analizarea i discutarea fluxului de numerar, a profitului i a altor estimri relevante cu conducerea (b) Analizarea i discutarea ultimelor situaii financiare intermediare disponibile ale entitii (c) Verificarea clauzelor obligaiunilor i ale contractelor de mprumut i stabilirea dac acestea au fost nclcate sau nu (d) Citirea proceselor verbale ale adunrilor acionarilor, ale celor responsabili cu guvernarea i ale comitetelor relevante pentru a vedea dificultile financiare (e) Interogarea avocailor entitii cu privire la existena de dispute i reclamaii i la caracterul rezonabil al evalurilor fcute de conducere cu privire la rezultatul lor i estimarea implicaiilor financiare. (f) Confirmarea existenei, legalitii i a posibilitii de aplicare a aranjamentelor de furnizare sau meninere a suportului financiar ncheiate cu terii i evaluarea capacitii financiare a acestor pri de a furniza fonduri suplimentare. (g) Analizarea planurilor entitii de a trata comenzile de la clieni n portofoliu. (h) Verificarea evenimentelor de dup nchiderea perioadei pentru a le identifica pe cele care fie mpiedic fie afecteaz n alt fel capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Dac analiza fluxului de trezorerie este un factor important pentru analizarea rezultatului de viitor al evenimentelor sau condiiilor, auditorul ia n calcul: Sigurana sistemului de informaii al entitii pentru generarea acestor informaii Dac exist suportul adecvat pentru presupoziiile care au stat la baza estimrii. De asemenea, auditorul compar: Informaiile financiare prospective pentru perioadele recente cu rezultate istorice i Informaiile financiare prospective pentru perioada curent cu rezultatele realizate pn la acea dat. Auditorul i formeaz opinia privind statutul continuitii activitii companiei pe baza rezultatului aciunilor de mai sus.

42

7. Utilizarea lucrarilor altor specialisti Utilizarea serviciilor altor persoane Cu toate c auditorii au urmat cursuri de formare, este posibil ca, n realizarea unui audit, s ntmpine aspecte care ies din sfera lor de expertiz, precum evaluarea cldirilor. De asemenea, companiile i externealizeaz din ce n ce mai mult anumite funcii, precum statele de plat, ctre organizaii de servicii care dispun de mai mult expertiz dect entitatea. Drept urmare, auditorul trebuie s analizeze disponibilitatea i sigurana probelor furnizate de aceti experi i de lucrrile organizaiei de servicii. De asemenea, n unele cazuri, auditorii externi pot dori s foloseasc munca auditului intern. ISA 620 Uitilizarea serviciilor unui expert Expertul este o persoan sau o firm care dispune de abiliti, cunotine i experien speciale ntr-un anumit domeniu, altul dect contabilitatea i auditul. Atunci cnd se folosesc serviciile unui expert, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate suficiente c serviciile respective sunt adecvate scopului auditului. Atunci cnd planific folosirea serviciilor unui expert, auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea i competena profesional a expertului prin analizarea: (a) Acreditrii sau autorizaiei profesionale a expertului emis de un organism profesional corespunztor sau apartenena acestuia la un astfel de organism. (b) Experienei i reputaiei expertului n domeniul n care auditorul dorete s obin probe. Auditorul trebuie s evalueze adecvarea serviciilor expertului ca probe de audit. Acest lucru implic determinarea dac concluziile expertului sunt reflectate corespunztor n situaiile financiare sau sprijin afirmaiile, precum i analizarea: Datelor surs Presupoziiilor i metodelor folosite i a corespunderii lor cu perioadele precedente. Rezultatelor obinute de expert n lumina cunotinelor generale ale auditorului cu privire la activitate i a rezultatelor altor proceduri de audit. Probele de audit obinute de la un expert pot fi sub form de: (i) Evaluri de terenuri i cldiri (ii) Determinare a cantitilor sau a strii fizice a stocurilor ; (iii) Opinii juridice privind interpretrile contractelor, statutelor i reglementrilor sau privind rezultatul litigiilor sau al disputelor. La emiterea unui raport de audit nemodificat, auditorul nu trebuie s se refere la serviciile unui expert.

43

ISA 420: Consideraii de audit privind entitile care apeleaz la organizaii de servicii Organizaiile de servicii furnizeaz o mare varietate de servicii companiilor, precum: Pstrarea registrelor contabile Statele de plat Controlul creditelor Procesarea datelor introduse / a informaiilor Auditorul trebuie: S evalueze importana activitilor organizaiei de servicii pentru entitate i audit. S evalueze riscul de denaturri semnificative referitor la tranzaciile, activele i pasivele de care se ocup organizaia de servicii. S evalueze dimensiunea riscului de control asociat organizaiei de servicii (controalele exercitate de contitate i controalele prezente la organizaia de servicii) (rapoarte de la auditorii interni / externi ai organizaiei de servicii sau de ctre ageniile de relgementare pot furniza probe utile privind funcionarea i eficacitatea sistemelor de contabilitate i de control intern). S analizeze dac informaiile deinute de entitate sunt suficiente pentru furniza auditorului probe de audit adecvate i, dac este necesar, pentru a concepe alte proceduri de audit n urma riscului evaluat. Dac este necesar, s solicite auditorului organizaiei de servicii s realizeze proceduri suplimentare sau s viziteze organizaia pentru realizarea de teste de controale. S analizeze toate implicaiile pentru raportul auditorului. Folosirea activitii auditorului intern pentru auditul extern n cursul planificrii, auditorii externi trebuie s fac o evaluare a funciei de audit intern n cazul n care consider c poate fi posibil i de dorit s foloseasc serviciile de audit intern. n cazul n care auditorul extern se poate baza pe serviciile realizate de auditorul intern, volumul lucrrilor detaliate ntreprinse de auditorul extern poate fi redus. ISA 610 Luarea n consideraie a activitii de audit intern stabilete criteriile pe care auditorii trebuie s le foloseasc atunci cnd trebuie s neleag i s fac o evaluare a funciei de audit intern. Evaluarea general include: (a) statutul organizaional, adic gradul de independen (b) sfera de aplicare a funciei (c) competena tehnic (d) diligena profesional.

44

Evaluarea activitii de audit intern Atunci cnd auditorul extern intenioneaz s foloseasc activitile de audit intern, trebuie s evalueze i s realizeze proceduri de audit asupra activitilor respective, pentru a confirma adecvarea lor cu scopurile auditorului extern. Printre factorii care trebuie avui n vedere sunt: (a) adecvarea formrii tehnice i a competenei profesionale (b) dac activitatea asistenilor este supravegheat, verificat i fundamentat pe documente n mod corespunztor (c) dac exist probe de audit suficiente i adecvate pentru a putea trage concluzii rezonabile (d) dac concluziile sunt adecvate i dac rapoartele corespund lucrrilor realizate. (e) Dac eventualele excepii sau aspecte neobinuite declarate sunt rezolvate n mod adecvat. Planificarea, controlul i nregistrarea Auditorul extern trebuie s pstreze o legtur strns cu auditorul intern n toate etapele. Acesta trebuie s compare rezultatele obinute de auditul intern cu cele produse de personalul su i, dac este necesar, s verifice din nou tranzaciile i soldurile. Raportul ctre conducere Auditorul extern trebuie s analizeze dac trebuie s raporteze conducerii separat deficienele / neregularitile descoperite de auditul intern. Raportul auditorului Auditorul extern nu poate face referire la activitile realizate de auditorul intern n raportul su de audit. 7. Alte lucrari necesare inchiderii misiunii de audit ISA 580 Declaraiile conducerii Auditorul trebuie s obin declaraii adecvate c conducerea i asum responsabilitatea colectiv asupra prezentrii corecte a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil i ca a aprobat situaiile financiare. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii cu privire la aspectele importante pentru situaiile financiare, atunci cnd nu se estimeaz c exist alte probe de audit adecvate suficiente.
45

Probele de audit Declaraiile trebuie s se refere la chestiuni atunci cnd acestea sunt eseniale pentru obinerea de probe de audit adecvate suficiente. Declaraiile nu pot nlocui alte probe de audit la care se pot atepta auditorii. Ele trebuie s se limiteze la chestiuni dac auditorul nu poate obine probe independente i nu se poate atepta ca acestea s fie disponibile. De exemplu, Dac numai conducerea cunoate faptele, de ex. inteniile conducerii n cazul n care chestiunea respectiv ine, n principal de judecat, de ex. dac o crean este sau nu o datorie care ar putea fi irecuperabil Procedurile (a) Convenirea procedurilor ntr-o etap iniial (de ex. scrisoarea de angajament) (b) Discutarea scrisorii mai nti cu clientul (c) Semnat, de obicei de eful executiv i de directorul financiar n numele consiliului de administraie (d) Trebuie s se ncheie un proces verbal asupra acestora (e) Datate dup ce au fost finalizate toate lucrrile de audit, dar nainte de semnarea raportului auditorului. n cazul n care un client refuz s semneze Auditorul trebuie s scrie o scrisoare care s prezinte punctul su de vedere i n care s solicite confirmarea din partea conducerii (b) n cazul n care conducerea nu rspunde, auditorul trebuie s ia msuri pentru a se asigura c ceea ce a neles este corect. (a) n cazul n care conducerea refuz s fac o declaraie pe care auditorul o consider necesar, acest lucru constituie o limitare a sferei de aplicare iar auditorul trebuie s exprime o opinie calificat sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. Exemple de scrisoare de declaraii din partea conducerii Exemplul de mai jos nu este o scrisoare standard. Declaraiile conducerii variaz de la o entitate la alta i de la o perioad la alta.

46

(Antetul entitii) Ctre auditorul Data

Aceast scrisoare de declaraii este furnizat n legtur cu auditul situaiilor financiare ale companiei ABC pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 20x1 n scopul exprimrii unei opinii privind realitatea i corectitudinea situaiilor financiare (sau a corectitudinii n toate aspectele semnificative) n ceea ce privete situaia financiar a companiei ABC la 31 decembrie 20x1 i rezultatele operaiunilor sale i a fluxurilor sale de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la acea dat, n conformitate cu (indicai cadrul de raportare financiar aplicabil). Ne asumm responsabilitatea privind prezentarea corect a situaiilor financiare n conformitate cu (indicai cadrul de raportare financiar aplicabil). Confirmm c, n conformitate cu cunotinele i opiniile noastre, urmtoarele afirmaii sunt adevrate: Includei aici declaraiile relevante pentru entitate. Acestea pot include: Nu au existat neregulariti care s implice conducerea sau angajaii cu rol important n controlul intern sau care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. V-am pus la dispoziie toate registrele contabile i documentele justificative i procesele verbale ale adunrilor acionarilor i ale edinelor consiliului de administraie (mai exact, cele desfurate la data de 15 martie 20x1 i 30 septembrie 20x1). Confirmm caracterul complet al informaiilor furnizate cu privire la identificarea prilor legate. Situaiile financiare nu conin denaturri semnificative, nici omisiuni. Compania a respectat toate aspectele contractelor care ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare n eventualitatea nerespectrii. Nu au existat nerespectri ale cerinelor autoritilor de reglementare care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Urmtoarele informaii au fost nregistrate n mod corect i la momentul adecvat n situaiile financiare: (a) identitatea, soldurile i tranzaciile cu prile legate (b) pierderile survenite din angajamentele de vnzare i de achiziie (c) contractele i opiunile de rscumprare a activelor vndute anterior (d) activele depuse ca garanii. Nu avem planuri sau intenii care ar putea afecta valoarea contabil sau clasificarea activelor i pasivelor reflectate n situaiile financiare.

47

 Nu avem planuri de abandonare de linii de produse i nici alte planuri sau intenii care vor duce la acumularea de stocuri n exces sau la nvechirea acestora i nici un inventar nu este declarat peste valoarea realizabil net. Compania are titlu de proprietate asupra tuturor activelor iar acestea nu sunt grevate de sarcini, cu excepia celor informate n Nota X la situaiile financiare. Am nregistrat sau prezentat, dup caz, toate pasivele, att cel pe termen scurt, ct i cele contingente, i am prezentat n Nota X la situaiile financiare toate garaniile pe care le-am furnizat terilor. n afar de . Prezentate n Nota x la situaiile financiare, nu au existat alte evenimente ulterioare nchiderii perioadei care s necesite modificarea sau prezentarea n situaiile financiare sau n notele la acestea. Reclamaia a companiei XYZ a fost soluionat pentru suma total de xxx care a fost prezentat adecvat n situaiile financiare. Nu exist i nu se estimeaz s apar alte reclamaii legate de litigii. Nu exist aranjamente compensatorii de solduri nici formale nici informale cu niciunul din conturile noastre de numerar sau de investiii. Cu excepia celor prezentate n nota X la situaiile financiare, nu avem alte linii de aranjamente de credit. Am nregistrat sau prezentat corect n situaiile financiare opiunile i contractele de rscumprare a capitalului emis, precum i capitalul emis rezervat pentru opiuni, varante, conversii i alte cerine. Director executiv Director financiar Verificarea general a situaiilor financiare Auditorul trebuie s realizeze o astfel de verificare a situaiilor financiar dup cum este necesar n conjuncie cu concluzia tras pe baza celorlalte probe de audit obinute, pentru a avea o baz rezonabil pe care sa i fundamenteze opinia asupra situaiilor financiare. Verificarea va stabili dac:

48

 Situaiile financiare sunt realizate cu folosirea de politici contabile acceptabile, aplicate consecvent i n mod adecvat entitii (vezi 1.3). Informaiile incluse n situaiile financiare sunt compatibile cu constatrile de audit Prezentarea adecvat i clasificarea i prezentarea informaiilor n mod corespunztor Situaiile financiare respect cerinele statutare i alte reglementri Verificarea, mpreun cu concluziile trase din alte teste i permit auditorului s i formeze o opinie asupra situaiilor financiare. Atunci cnd se analizeaz dac politicile contabile sunt adecvate, auditorii trebuie s ia n calcul: Politicile adoptate n comun n anumite domenii Politicile pentru care exist suport substanial din partea instituiilor cu autoritate n domeniu Dac sunt necesare devieri de la standardele contabile aplicabile pentru ca situaiile financiare s fie reale i corecte Dac situaiile financiare reflect substana tranzaciilor i nu doar forma lor. Diferenele nemodificate n timpul auditului, trebuie s se fac un tabel al erorilor identificate care nu au fost corectate de ctre client. Unele dintre acestea pot fi nesemnificative luate separat, ns tabelul trebuie verificat nainte de finalizarea opiniei de audit. Efectul diferenelor nemodificate trebuie analizat n total, ca efect combinat, care ar putea fi semnificativ, afectnd n acest fel opinia de audit. Rezumatul capitolului Auditorul are datoria de a realiza proceduri pentru identificarea evenimentelor ulterioare pn la data raportului auditorului Dac se descoper alte evenimente dup data raportului, auditorul trebuie s discute cu conducerea clientului i s ia msuri potrivite. Auditorul trebuie s analizeze adecvarea presupoziiei de continuitate a activitii Auditorul trebuie s obin declaraii din partea conducerii cu privire la aspectele semnificative dac: - numai conducerea poate cunoate lucrurile respective - sunt chestiuni ce in de judecat. nainte de emiterea opiniei de audit, auditorul trebuie s realizeze o verificare general a situaiilor financiare.
49

8.Raportul de audit ISA 700 (REVIZUIT): Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare Raportul auditorului trebuie s conin o exprimare clar a opiniei manifestate in scris in situaiile financiare luate ca un ntreg. Elementele de baz ale raportului de audit Raportul de audit trebuie s includ urmtoarele elemente de baz, in mod normal: a) Titlul b) Destinatarul c) Alineat introductiv d) Responsabilitatea managementului pentru situaiile financiare e) Responsabilitatea auditorului f) Opinia auditorului g) Alte responsabiliti de raportare h) Semntura auditorului i) Data raportului de audit j) Adresa auditorului Exemplul 1 Raport de baz necalificat Raportul Auditorului Independent (DESTINATAR CORESPUNZTOR) Raport cu privire la Situaiile Financiare Am auditat situaiile financiare ataate ale ABC Company, care cuprind bilanul contabil la data 31 decembrie 20X1 si contul de profit si pierdere, situaia modificrilor in capitalul propriu si situaia fluxurilor monetare pentru anul ncheiat si un rezumat cu privire la politicile contabile semnificative si alte note explicative. Responsabilitatea Managementului pentru Situaiile Financiare Managementul este responsabil cu ntocmirea si prezentarea corect a situaiilor financiare in conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Aceast responsabilitate include: proiectarea, implementarea si meninerea controlului intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea corect a situaiilor financiare care nu vor conine declaraii eronate, datorate fraudelor sau erorilor, selectarea si aplicarea politicilor contabile adecvate si realizarea estimrilor rezonabile.
50

Responsabilitatea Auditorului Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare pe baza auditului pe care l-am realizat. Am realizat auditul in conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste Standarde cer ca noi s ndeplinim cerinele etice si s planificm si s realizm auditul pentru a fi siguri c situaiile financiare nu conin erori materiale. Auditul implic realizarea procedurilor pentru obinerea dovezilor de audit cu privire la sumele si articolele din situaiile financiare. Procedurile selecionate depind de prerea auditorului, inclusiv evaluarea riscului erorilor materiale ale situaiilor financiare, datorate fraudelor sau erorilor. Pentru realizarea evalurilor de risc, auditorul consider controlul intern relevant pentru pregtirea entitii si prezentarea corect a situaiilor financiare pentru a implementa procedurile de audit adecvate in cazurile respective, dar nu pentru a exprima o opinie cu privire la eficiena controlului intern al entitii. Auditul include de asemenea evaluarea politicilor contabile utilizate si a estimrilor contabile fcute de management ct si evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Credem c dovezile de audit obinute sunt suficiente si adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit. Opinie Dup prerea noastr, situaiile financiare ofer o imagine corect si fidel (sau prezint corect in toate privinele materiale) a poziiei financiare a ABC Company la data 31 decembrie 20X1, si a activitilor sale financiare si fluxurilor monetare pentru anul ncheiat in conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Raport cu privire la alte cerine juridice si statutare [Forma si coninutul acestei seciuni a raportului de audit vor varia in funcie de tipul celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului]. [Semntura Auditorului] [Data raportului de audit] [Adresa auditorului] Trebuie exprimat o opinie calificat cnd auditorul concluzioneaz c situaiile financiare ofer o imagine corect si fidel (sau sunt prezentate corect, in toate aspectele materiale) in conformitate cu cadrul identificat de raportare financiara. Opinia necalificat indic de asemenea implicit c orice modificri in politicile contabile sau in metoda de aplicare si efectele acestora au fost stabilite corect si divulgate in situaiile financiare. Pe lng opinia cu privire la imaginea corect si fidel, raportul auditorului poate include opinia n ceea ce privete dac situaiile financiare sunt conforme cu alte cerine specificate de statut si lege. Definiii
51

1.1 Glosarul de Termeni IFAC definete urmtoarele articole: Situaii financiare: bilanurile contabile, contul de profit si pierdere, modificrile poziiei financiare (care se pot prezenta in mai multe moduri, de exemplu fluxul monetar sau situaia fluxului de fonduri), notele si alte declaraii si materiale explicative care sunt identificate ca fcnd parte din situaiile financiare. Materialitate: Informaiile sunt materiale dac omiterea lor sau exprimarea eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Materialitatea depinde de mrimea articolului sau erorii in anumite circumstane ale omiterii sau declarrii eronate. Astfel, materialitatea ofer mai degrab un prag de decizie dect s fie o caracteristic calitativ primar pe care trebuie s o aib informaiile dac sunt utile. Rapoarte de audit modificate: Chestiuni care nu afecteaz opinia auditorului Analiza problemelor Raportul auditorului poate fi modificat prin adugarea unei analize pentru a sublinia o chestiune care afecteaz situaiile financiare incluse in nota la situaiile financiare care discut chestiunea n detaliu. Aceast analiza este utilizat in urmtoarele dou circumstane principale: pentru a sublinia o chestiune material cu privire la o problem referitoare la continuitatea activitii dac exist nesiguran semnificativ (diferit de o problem referitoare la continuitatea activitii) care poate afecta situaiile financiare cu privire la soluionarea viitoare Trebuie adugat un alineat adiional dup alineatul in care se exprim opinia. Acest alineat va ncepe cu Fr a califica opinia noastr Va descrie ulterior chestiunea si va face referire la nota in situaiile financiare care explic chestiunea. A se observa, acest lucru nu schimb opinia auditorului este nc necalificat. Pur si simplu servete pentru a sublinia o problem semnificativ sau nu poate afecta compania in viitor. Dac exist mai multe nesigurane, auditorul poate simi c este adecvat s exprime o renunare la opinie. Exemplul 2 Opinia necalificat cu analiza problemelor pentru o nesiguran semnificativ Dup prerea noastr (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul in care se exprim opinia Exemplul 1 de mai sus). Fr a califica opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare. Compania este reclamant intr-un proces care invoc nclcarea unor anumite drepturi de patent si prin care se cer drepturi de autor si daune. Compania a nregistrat o contra-aciune si audierile preliminare si procedurile cu privire la cele dou aciuni sunt in progres. Rezultatul final al chestiunii nu poate fi stabilit in prezent si nu s-a fcut niciun provizion pentru orice rspundere din situaiile financiare.
52

Rapoarte modificate: Chestiuni care afecteaz opinia auditorului Un auditor nu poate exprima o opinie necalificat in urmtoarele dou circumstane: exist o limitare a scopului activitilor auditorului; sau exist o nenelegere in ceea ce privete acceptabilitatea politicilor contabile selecionate, metoda aplicrii lor sau conformitatea intrrilor in situaiile financiare. Dou grade de materialitate Material, dar nu comun Comun o Pentru limitarea scopului, conturile pot induce in eroare (si astfel nu au neles) o Pentru dezacorduri, conturile duc in eroare situaiile financiare nu ofer o imagine corect si fidel

Material Limitarea scopului Dezacord

Comun Calificat cu excepia Calificat cu excepia

Renunare Advers

Limitarea scopului Limitarea scopului activitii auditorului se poate realiza in trei modaliti: entitatea nu permite auditorului s realizeze procedurile de audit pe care le consider necesare; auditorul nu poate realiza procedurile datorit circumstanelor, si anume cnd auditorul este numit prea trziu pentru a participa la evaluarea stocurilor; sau registrele societii nu sunt adecvate si auditorul nu este satisfcut in ceea ce privete acurateea lor prin alte mijloace Raportul auditorului trebuie s includ un alineat explicativ nainte de alineatul in care se exprim opinia care s acopere: descrierea limitrii; si

53

 indicarea ajustrilor posibile in situaiile financiare care se pot considera necesare in cazul in care nu ar fi existat limitarea Auditorul trebuie s emit o renunare la opinie in cazul in care efectul posibil al unei limitri cu privire la scop este material sau comun si nu poate exprima o opinie cu privire la situaiile financiare O opinie calificat trebuie emis cnd efectul limitrii nu este material sau comun pentru a cere o renunare. Exemplul 3 Opinie calificat: limitarea material asupra scopului Am auditat ..(cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul introductiv Exemplul 1 se mai sus). Managementul este responsabil cu .. (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul care descrie rspunderea managementului Exemplul 1 de mai sus). Responsabilitatea noastr este acea de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile financiare pe baza auditului. Cu excepia chestiunilor discutate in alineatul urmtor, am realizat auditul in conformitate cu (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatele cu rspunderea auditorului Exemplul 1 de mai sus). Nu am observat numrtoarea stocurilor fizice la 31 decembrie 20X1, pentru c acea dat a fost anterioar perioadei in care am fost angajai iniial ca auditori pentru Companie. Datorit naturii registrelor Companiei, nu am fost satisfcui in ceea ce privete cantitile de stocuri prin alte proceduri de audit. Dup prerea noastr, cu excepia efectelor acestor ajustri, dac exist, astfel cum au fost stabilite a fi necesare in cazul in care am fost satisfcui in ceea ce privete cantitile fizice, situaiile financiare ofer o corect si (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul cu privire la opinie Exemplul 1 de mai sus). Exemplul 4 Renunare la opinie: limitarea comun a scopului Ne-am angajat s auditm bilanul contabil anexat al ABC Company, care cuprinde bilanul contabil la 31 decembrie 20X1 si contul de profit si pierdere, modificrile in capitalurile proprii si fluxul monetar pentru anul ncheiat, si un rezumat cu privire la politicile contabile semnificative si alte note explicative. Managementul este responsabil cu (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alienatul care descrie responsabilitatea managementului Exemplul 1 de mai sus). (Se omite propoziia in care se declar responsabilitatea auditorului) (Alienatul prin care se discut scopul auditului va fi omis sau modificat in funcie de circumstane).
54

(Adugai un alineat care discut scopul limitrii astfel: Nu am putut observa toate stocurile fizice si confirma creanele datorit limitrilor plasate in scopul lucrrilor noastre de Companie). Datorit importanei chestiunilor discutate in alineatul precedent, nu ne exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare. Dezacord Auditorul nu este de acord cu managementul cu privire la chestiuni cum ar fi: acceptabilitatea politicilor contabile aplicarea acelor politici conformitatea divulgrilor Auditorul i exprim o opinie calificat dac dezacordul este material sau o opinie advers dac dezacordul este material si comun astfel nct auditorul concluzioneaz c o calificare a raportului nu este adecvat pentru a divulga natura eronat sau incomplet a situaiilor financiare. Un alineat explicativ trebuie adugat nainte de alineatul prin care se exprim opinia care acoper: descrierea dezacordului cuantificarea efectului situaiilor financiare Exemplul 5 Opinie calificat: dezacord cu privire la politicile contabile metoda contabil necorespunztoare Am auditat (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul introductiv Exemplul 1 de mai sus). Managementul este responsabil cu .. (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul care descrie responsabilitatea managementului Exemplul 1 de mai sus) Rspunderea noastr este de a (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul cu privire la responsabilitatea managementului Exemplul 1 de mai sus). Astfel cum s-a discutat la Nota X din situaiile financiare, nu s-a menionat nicio amortizare in situaiile financiare a cror practic, dup prerea noastr, nu este conform cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Provizionul pentru anul ncheiat la 31 decembrie 20X1 trebuie s fie bazat XXX pe metoda liniar a amortizrii utiliznd ratele anuale de 5% pentru construcii si 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele imobilizate trebuie reduse prin amortizarea acumulat a XXX si pierderea pentru an si pierderile reinute trebuie crescute de XXX si respectiv XXX.

55

Dup prerea noastr, cu excepia efectului situaiilor financiare cu privire la chestiunea indicat in alineatul precedent, situaiile financiare ofer o corect si . (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul in care se exprim opinia Exemplul 1 de mai sus). Exemplul 6 Opinie calificat: dezacord cu privire la politicile contabile divulgare neadecvat Am auditat (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul introductiv Exemplul 1 de mai sus). Managementul este responsabil cu (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul care descrie responsabilitatea managementului Exemplul 1 de mai sus). Rspunderea noastr este de a (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul cu privire la responsabilitatea managementului Exemplul 1 de mai sus). La data 15 ianuarie 20X2, compania a emis obligaiuni in sum de XXX pentru finanarea extinderii fabricii. Acordul de obligaiuni restricioneaz plata viitoarelor dividende in numerar la ctigurile dup 31 decembrie 20X1. Dup prerea noastr, divulgarea acestor informaii este cerut de . Dup prerea noastr, cu excepia omiterii informaiilor incluse in alineatul anterior, situaiile financiare ofer o corect i . (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul introductiv Exemplul 1 de mai sus). Exemplul 7 Opinie advers Am auditat (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul introductiv Exemplul 1 de mai sus). Managementul este responsabil cu (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul care descrie responsabilitatea managementului Exemplul 1 de mai sus). Rspunderea noastr este de a (cuvintele rmase sunt aceleai ca cele ilustrate in alineatul care descrie responsabilitatea managementului Exemplul 1 de mai sus). (Alienatul/alineatele care discut despre dezacord) Dup prerea noastr, din cauza efectelor chestiunilor discutate in alineatul (alineatele) precedent(e), situaiile financiare nu ofer o imagine corect si fidel a (sau nu prezint corect, in toate aspectele materiale) poziiei financiare a ABC Company la data 31 decembrie 20X1, si a performanei sale financiare si fluxului monetar pentru anul ncheiat in conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare.

56

Rezumatul capitolului elementele raportului de audit sunt specificate de ISA 700. Raportul auditorului poate fi nemodificat sau modificat. Un raport poate fi modificat prin analiza care nu va afecta opinia. Modificrile care nu afecteaz opinia pot rezulta fie din limitarea scopului sau din dezacord.

MODULUL III - AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE ALE UNEI ENTITATI ISA 230 (revizuit) Documentaia prevede c auditorul trebuie s fundamenteze cu documente aspectele importante pentru furnizarea probelor de audit n sprijinul opiniei auditorului i s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu ISA. ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda n auditul situaiilor financiare. ISA 300 (revizuit) Planificarea unui audit al situaiilor financiare stabilete consideraiile de baz pentru planificarea auditului: auditorul trebuie s planifice lucrrile de audit, astfel nct auditul s fie realizat ntrun mod eficace. ISA 315 prevede c auditorii trebuie s realizeze urmtoarele proceduri pentru a nelege entitatea i mediul acesteia, inclusiv controlul su intern: ISA 500 Probele de audit prezint cerinele pentru realizarea unui audit extern n baza Standardelor internaionale de audit. ISA 520 Proceduri analitice mprumuturile i garaniile n aceast etap, trebuie s fie disponibil un set de situaii financiare ntocmite sau cel puin o balan de verificare. n baza ISA 200 Principii obiective i generale care se aplic auditului situaiilor financiare, auditorul trebuie s planifice i s realizeze auditul pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. n cazul n care auditorul nu poate obine suficiente dovezi adecvate, trebuie s analizeze implicaiile pe care acest lucru le are asupra raportului auditorului. n cazul n care nu se acord aceast permisiune, se refuz numirea. n realizarea evalurilor de risc, controlul intern este relevant pentru modul de ntocmire a situaiilor financiare de ctre entitate, n vederea proiectrii procedurilor de audit celor mai potrivite situaiei, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Cu toate acestea se va furniza o scrisoare separat cu privire la toate deficienele semnificative n proiectarea i aplicarea controlului intern al raportrii financiare pe care le observ auditorul n timpul auditului situaiilor financiare. nregistrrile contabile care reprezint sume derivate din estimrile contabile care sunt mai nesigure n ceea ce privete msurtorile, presupun riscuri mai mari dect nregistrrile contabile care reprezint date relativ de rutin, factuale.
57

nelegerea modului n care cei responsabili cu guvernarea supravegheaz identificarea riscurilor de fraud i aplicarea controalelor. Mai jos sunt prezentate afirmaiile folosite de auditori (ACCA COVER): Exactitatea (A accuracy)- Sumele i celelalte date referitoare la tranzaciile i evenimentele nregistrate au fost nregistrate n mod corespunztor. Exhaustivitatea (C Completeness) Toate tranzaciile, evenimentele, activele, pasivele, titlurile de valoare i informaiile care trebuiau nregistrate au fost nregistrate. Independena exerciiilor (C Cut off) Tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n exerciiul contabil corect Alocarea (A Allocation) Activele, pasivele i participaiile sunt nregistrate n clasa corespunztoare de nregistrare Clasificarea / caracterul comprehensibil Tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n nregistrrile contabile corespunztoare Realitatea (O Occurrence) Tranzaciile i evenimentele nregistrate sunt reale i sunt legate de entitate Evaluarea (V- Valuation) Activele, pasivele i participaiile sunt incluse n situaiile financiare cu sumele corespunztoare i orice evaluare rezultat este nregistrat n mod corespunztor. Existena (E Existence) Activele, pasibele i participaiile exist cu adevrat. Drepturile i obligaiile (R Rights and obligations) Entitatea deine sau controleaz drepturile asupra activelor i obligaiilor entitii Realitatea, exhaustivitatea, exactitatea, independena exerciiilor i clasificarea se refer la tranzaciile i evenimentele pe perioada verificat. (Contul de rezultate) Existena, drepturile i obligaiile, exhausitivitatea, evaluarea i alocarea se refer, de obicei, la soldurile de cont la sfritul exerciiului (Bilanul contabil).

58

1 Auditul imobilizarilor 1.1 Imobilizrile corporale (i) Probe legate de imobilizri (ii) nregistrrile contului de profit i pierderi aferente Alocarea i evaluarea 1.1 Atunci cnd se testeaz evaluarea terenurilor i mijloacelor fixe din situaiile financiare, se testeaz nota de informare IAS 16 dup cum urmeaz: Terenuri i cldiri Valoarea contabil net Valoarea 1.600.000 contabil net la 1.1.20x1 Sume 400.000 Surplus din 1.000.000 reevaluare Alocarea pe (60.000) exerciiu Ieiri (400.000) Valoarea 2.540.000 contabil la 21.12.20x1 La 31 decembrie 20x1 Costul sau 2.900.000 evaluarea Provizion pentru (360.000) depreciere Valoare contabil 2.540.000 net La 31 decembrie 20x1 Costul sau 2.000.000 evaluarea Provizion pentru (400.000) depreciere Valoare contabil 1.600.000 net Mobilier Total

420.000

2.020.000

(60.000) 360.000

400.000 1.000.000 (120.000) (400.000) 2.900.000

600.000 (240.000) 360.000

3.500.000 (600.000) 2.900.000

600.000 (180.000( 420.000

2.600.000 (580.000) 2.020.000

59

1.2 Imobilizrile necorporale Cheltuielile de dezvoltare Preocuparea noastr aici este activitatea necesar pentru a vedea dac cheltuielile ndeplinesc criteriile IAS 38 care prevd capitalizarea: Beneficiile economice viitoare probabile Intenia de a finaliza i de a folosi / vinde activul Resurse adecvate i disponibile pentru finalizarea i utilizarea / vnzarea activului Capacitatea de a utiliza / vinde activul Fezabilitatea tehnic a finalizrii activului pentru folosire / vnzare Cheltuielile pot fi msurate corect. Teste de audit / verificare (a) Verificarea registrelor contabile pentru ca auditorul s se asigure c cheltuielile pot fi msurate, de ex. centru de costuri separat sau cod de registru nominal. (b) Verificarea facturilor pentru a se verifica cheltuielile pentru materiale de proiect. (c) Verificarea costurilor cu salariile prin verificarea cu documentele justificative, precum fiele de pontaj (d) Discutarea fezabilitii tehnice cu inginerii sau personalul tehnic al companiei. (e) Analizarea probabilitii beneficiilor economice viitoare i a capacitii de a vinde sau de a folosi activul n relaie cu rezultatele studiilor de pia, comenzile n avans, bugetele i estimrile. (f) Verificarea veniturilor i costurilor bugetizate. Verificarea caracterului rezonabil al acestora pe baza rezultatelor pn la acea dat, discutarea cu administratorii, estimri de producie i comenzi n avans. (g) Verificarea estimrilor fluxului de trezorerie pentru a verifica existena resurselor adecvate pentru finalizarea proiectului. Discutarea tuturor lipsurilor cu administratorii. (h) Obinerea de declaraii din partea conducerii cu privire la intenia de finalizare a imobilizrii necorporale i de folosire sau vnzare a acestuia (i) . Rezumatul capitolului Zonele principale asupra crora trebuie s se concentreze auditul imobilizrilor sunt cele cu risc crescut: - Amortizarea - Ieirile - Deprecierile

60

2. Auditul stocurilor Abordarea de audit / verificare trebuie s in cont de: Cantitate determinat, de obicei, prin inventarierea de la nchiderea exerciiului Evaluare trebuie s se aplice IAS 2 Prezentarea informaiilor O tehnic special de verificare a cantitilor de stocuri const n participarea auditorului la inventarul realizat de client. Participarea la inventariere (a) nainte (i) Planificare - Verificarea documentelor de lucru pentru anii anteriori pentru a se identifica riscurile i pentru a v familiariza cu stocurile - Stabilirea aranjamentelor cu conducerea n prealabil - Stocurile inute de / pentru teri ce aranjamente s-au fcut? - Verificarea instruciunilor date de client referitor la inventariere - Investigarea diferenelor (acolo unde exist registre de inventar) - Analizarea necesitii unui expert. (ii) Stabilirea procedurilor pentru realizarea unei selecii reprezentative de stocuri (b) n timpul Asigurarea c personalul respect instruciunile de inventariere Verificarea numrtorilor din stocuri cu fiele de inventar i a celor din fiele de inventar cu stocurile Notarea stocurilor deteriorate, vechi sau depite Verificarea lucrrilor n curs pentru etapa de finalizare Stocurile inute de client pentru teri: verificarea excluderii lor din inventar nregistrarea numrului ultimei note de primire marf i al ultimei note de livrare marf Formarea unei impresii generale asupra nivelurilor de inventar Fotocopierea fielor de inventar (c) Dup Verificarea ordinii fielor de inventar Verificarea calculrii de ctre client a cifrei finale Identificarea propriilor elemente de inventariere de test n fiele finale de inventar Verificarea rspunsurilor primite de la teri
61

 Informarea conducerii cu privire la problemele existente Activiti de continuare pentru detaliile de independen Asigurarea efecturii modificrilor necesare n stocurile din registre (acolo unde exist registre) Inventarierea continu / permanent Unele companii pstreaz registre de inventar iar dac acestea sunt sigure, nu mai este necesar un inventar la nchiderea exerciiului. Pentru a determina sigurana registrelor, compania trebuie s fac regulat inventarul. Acesta este numit inventar continuu sau permanent. (a) Verificarea procedurilor companiei independena celor care fac inventarul frecvena inventarierilor asigurarea acoperirii tuturor rndurilor, cel puin o dat pe an investigarea discrepanelor actualizarea registrelor

(b) Participarea la cel puin un inventar al companiei (pentru a observa) (c) Verificarea rezultatelor pe ntregul an Dimensiunea inventarului Corectitudinea registrelor Cauzele discrepanelor Realizarea de inventare de test la nchiderea exerciiului Evaluarea inventarului (a) nregistrarea bazei de evaluare folosite (b) Testarea costurilor importante - verificarea cu facturile individuale - asigurarea folosirii bazei FIFO (primul intrat primul ieit) sau a unei baze adecvate - verificarea cantitilor folosite n lucrrile n curs / produse finite (c) Testarea costurilor cu fora de munc - Verificarea calculelor cu documentele justificative - Verificarea costurilor cu munca i producia efective. (d) Testarea aplicrii costurilor indirecte - Asigurarea includerii numai a costurilor indirecte de producie
62

- Asigurarea folosirii nivelurilor normale de activitate ca baz Testele pentru stabilirea dac valoarea realizabil net este mai mic dect costul Verificarea preurilor de vnzare a mrfurilor vndute dup nchiderea exerciiului cu facturile lor de achiziie Verificarea registrului de comenzi pentru a determina preul la care sunt comandate mrfurile Informaii de context Deprecieri de anul anterior sunt aceste elemente nc n inventar? Prezentarea informaiilor privind inventarul (a) Politicile contabile folosite pentru a calcula Valoarea contabil Valoarea realizabil net (b) Stocurile trebuie, n mod normal, s fie clasificate ca: - mrfuri - bunuri de producie - materiale - produse n curs de fabricare - produse finite Idependena exerciiilor financiare Independena este un test prin care se asigur c toate tranzaciile companiei au fost include n perioada corect. Independena exerciiilor cu privire la achiziii Toate achiziiile pentru care au fost primite mrfuri nainte de nchiderea exerciiului trebuie incluse n situaiile financiare ca pasiv, cheltuial i stoc final. Mrfurile primite dup nchiderea exerciiului nu trebuie incluse n situaiile financiare. Independena exerciiilor cu privire la vnzri Vnzrile pentru care mrfurile au ieit din depozit trebuie incluse n vnzrile i creanele comerciale la nchiderea exerciiului, ns nu n stocul final. Vnzrile efectuate dup nchiderea exerciiului nu trebuie incluse n situaiile financiare ci n stocul final.

63

Independena exerciiilor este, de obicei, testat prin obinerea unui eantion de note de primire marf i de note de livrare marf nainte i dup nchiderea exerciiului i apoi prin verificarea lor cu facturile de achiziii / vnzare pentru a verifica includerea lor n soldurile de conturi corecte. nchiderea exerciiului nainte Dup Not de primire marf de primire marf Not Inclus n ? Inclus n ? Achiziii Achiziii x Creane Creane x Stocuri Stocuri x Not de livrare marf de primire marf Not Inclus n ? Inclus n ? Achiziii Achiziii Creane Creane Stocuri Stocuri

Achiziii

Vnzri

Rezumatul capitolului Procedurile folosite pentru verificarea cantitii de stocuri depind de folosirea de ctre client a inventarului la nchiderea exerciiului sau de inventarul continuu. Auditorul trebuie s participe la inventar pentru a: - realiza testele de controale (observare) - obine probe privind cantitatea (inventare de test, detalii privind independena) - obine probe preliminare de evaluare (notarea stocurilor deteriorate sau depite) Procedurile de auditare a evalurii inventarului trebuie s acopere att costul ct i evaluarea Testele de independen sunt folosite pentru a verifica dac tranzaciile au fost nregistrate n perioada contabil corect. 3 ISA 540: Auditul extimrilor contabile Exemple de estimri contabile sunt: Alocaiile fcute pentru reducerea stocurilor i a conturilor clieni la valoarea lor realizabil estimat Amortizarea
64

Vnzri

Achiziii

 Provizioane Venituri angajate Adesea, conducerea face aceste estimri n condiii de nesiguran cu privire la rezultate i cu folosirea judecii. Riscul de denaturri este crescut iar probele disponibile pentru detectarea unei deturnri semnificative sunt, adesea, mai dificil de obinut i mai puin convingtoare dect n legtur cu alte elemente din situaiile financiare. Auditorul are la dispoziie trei abordri: (a) verificarea i testarea procesului folosit de conducere pentru elaborarea estimrii (b) folosirea unei estimri independente pentru comparaia cu cea fcut de conducere (c) verificarea evenimentelor ulterioare care furnizeaz probe de audit privind caracterul rezonabil al estimrii fcute. Cnd auditorul verific i testeaz procesul folosit de conducere, sunt necesari, de obicei, urmtorii pai: (a) evaluarea datelor i analiza presupoziiilor pe care este bazat estimarea (b) testarea calculelor implicate n estimare (c) compararea, acolo unde ese posibil, a estimrilor fcute pentru peroadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade (d) analiza procesului de aprobare al conducerii.

4 Auditul conturilor de pasiv si capitaluri Datorii i obligaii neonorate: (i) Recconcilierile declaraiilor furnizorilor i confirmarea direct a sumelor de plat (ii) Obinerea de probe legate de datorii i obligaii neonorate i pasivele pe termen lung i (iii) nregistrrile contului de profit i pierderi aferente Atunci cnd testeaz datoriile, auditorul trebuie s se concentreze asupra;. Obiectivul a. Existena b. Drepturile i obligaiile Exemple de teste Circularizarea / declaraiile furnizorilor Teste de independen achiziii / credit Circularizarea datoriilor comerciale (procedura este similar celei folosite pentru creanele comerciale) Reconcilierea soldului la nchiderea exerciiului cu
65

o declaraie a furnizorului. Elementele de reconciliere trebuie verificate Ambele teste furnizeaz, de asemenea, probe privind exhaustivitatea i evaluarea Verificarea analitic a datoriilor prin compararea cu nchiderea exerciiului anterior sau cu bugetele Verificarea notelor de primire marf din apropierea nchiderii exerciiului pentru a verifica dac achiziiile au fost tratate corect. Verificarea dosarelor de facturi neachitate pentru a vedea dac exist obligaii nendeplinite Verificarea plilor dup termen pentru obligaiile nendeplinite Verificarea reconcilierilor declaraiilor furnizorilor pentru a vedea dac toate facturile neachitate sunt scadente Verificarea dac obligaiilor neonorate de nchidere sunt n conformitate cu politicile contabile i dac corespund. Verificarea recunoaterii provizioanelor n conformitate cu IAS37

c. Exhaustivitatea

d. Alocarea i evaluarea

Obligaiile pe termen lung Acestea includ mprumuturile bancare, titlurile de crean i alte mprumuturi cu scaden mai mare de un an de la data bilanului contabil. Obiectivul a. Existena b. Drepturile i obligaiile c. Exhaustivitatea Exemple de teste Obinerea confirmrii din partea bncilor i a altor creditori Verificarea scrisorilor de confirmare trimise de mprumuttori Obinerea defalcrilor obligaiilor, compararea cu documentele de lucru pentru auditul din anul precedent i, pentru toate elementele care nu mai sunt incluse, stabilirea - sumei rambursrii n registrul de cas - includerea ca obligaie curent dac este
66

reclasificat Verificarea procesului verbal al consiliului de administraie pentru a vedea dac nu exist mprumuturi noi nenregistrate d. Exactitatea Realizarea totalului de verificare a cheltuielilor financiare. Verificarea capitalului i a sumelor dobnzilor cu scrisorile de confirmare Recalcularea cheltuielilor financiare, verificarea ratelor de dobnd cu contractele de mprumut e. Clasificarea i caracterul comprehensibil Verificarea dac pasivele sunt clasificate corect ca fiind curente sau pe termen lung n funcie de datele de rambursare din contractele de mprumut.

Teste aplicate provizioanelor i contingenelor Obinerea unei analize detaliate a tuturor provizioanelor care indic soldurile de deschidere, micrile i soldul de nchidere. De asemenea, obinerea de detalii privind toate contingenelor nregistrate. Pentru fiecare provizion semnificativ: (a) Stabilii dac compania are o obligaie curent ca urmare a unui eveniment trecut prin: (i) Verificarea corespondenei i a altor documente referitoare la elementul respectiv (ii) Discuia cu administratorii. Au creat o estimare valabil c vor descrca obligaia? Verificarea probelor privind practicile trecute, politicile publicate i declaraiile fcute. (b) Stabilirea probabilitii ca un flux de ieire de resurse care cuprinde beneficii economice s fie necesar pentru achitarea obligaiei prin: (i) Verificarea efecturii plilor n perioada de dup data bilanului contabil cu privire la elementul respectiv (ii) Verificarea corespondenei cu solicitanii, bncile, clienii, compania de asigurare i furnizorii att nainte ct i dup nchiderea exerciiului. (iii) Trimiterea unui scrisori solicitantului pentru a obine opiniile acestuia (acolo unde este cazul) (iv) Discutarea poziiei cu provizioane similare n trecut cu administratorii. Au fost lichidate pn la urm aceste provizioane? (c) Stabilirea dac provizioanele reprezint cea mai corect estimare a pasivului prin: (i) Recalcularea tuturor provizioanelor fcute
67

(ii) Compararea sumei prevzute cu plile de dup nchiderea exerciiului i cu sumele pltite n trecut pentru elemente similare i analizarea opiniei furnizate de experi independeni. (iii) n cazul n care nu este posibil s se estimeze suma provizionului, verificai dac aceast obligaie contingent este nregistrat n nregistrrile contabile. Analizai natura activitii clientului. V ateptai s gsii provitioane, de ex. garanii? Pentru toate provizioanele i contingenele semnificative, solicitai o declaraie din partea conducerii Verificai realizarea nregistrrilor adecvate n conformitate cu IAS 37/FRS 12. Rezumatul capitolului Auditul pasivelor acoper datoriile i obligaiile neonorate i achiziiile i cheltuielile aferente din contul de profit i pierderi, precum i pasivele pe termen lung, provizioanele i costurile de finanare. Testele de validare aplicate pasivelor acoper toate afirmaiile din situaiile financiare ns cu sublinierea testrii pentru nregistrarea n minus. Se poate realiza circularizarea datoriilor comerciale ns adesea nu este necesar, deoarece declaraiile furnizorilor furnizeaz probe documentare din partea terilor. Scrisorile bancare i contractele de mprumut reprezint probele principale pentru mprumuturi. Procedurile aplicate provizioanelor i contingenelor se concentreaz asupra criteriilor stabilite n standardele contabile pentru recunoaterea lor, adic: - Exist o obligaie prezent ca urmare a evenimentelor trecute? - Exist un flux de ieire de beneficii probabil? - Suma a fost estimat n mod rezonabil? 5 Auditul conturilor de clienti-vanzari -CREANELE Creane: (i) confirmarea direct a debitorilor (ii) alte probe n legtur cu debitorii i avansurile pltite (iii) nregistrrile aferente n contul de profit i pierderi O tehnic specific folosit pentru testarea existenei i a obligaiilor / drepturilor de crean este circularizarea direct. Aceasta este realizat dup cum urmeaz: (a) Obinerea nregistrrilor creanelor comerciale la data confirmrii (b) Verificarea totalului cu registrul nominal (c) Verificarea pentru fiecare omisiune / denaturare evident prin compararea listei din anul curent cu lista de anul trecut (d) Selectarea eantionului de solduri pentru confirmare

68

Selectarea eantionului dintre urmtoarele solduri: - sume vechi, neachitate - solduri creditoare - solduri nule - bilanuri materiale Scrisoarea trebuie s fie pe hrtia clientului, semnat de client i nsoit de o copie anexat a situaiei curente. Trebuie s solicite trimiterea rspunsului direct la auditor i trebuie trimise plicuri timbrate. (a) dup o perioad rezonabil, trimitei solicitare de continuare (b) continuare prin telefon sau fax dac nu se trimite rspuns (c) dac nu se trimite rspuns: - Confirmarea facturilor individuale neachitate - Proceduri alternative Stabilirea deschiderii soldului n cont cu soldul raportat de anul trecut. Estimri de teste Verificarea elementelor restante prin compararea cu documentele de rezerv Verificarea numerarului ncasat dup nchiderea exerciiului Discutarea cu oficialul responsabil al companiei Alte teste standard de audit pentru creane (a) Exhaustivitatea / existena (i) activiti independente acesta se refer la asigurarea c factura de vnzri i expediia sunt nregistrate n aceeai perioad. Teste - selectarea unui eantion de note de livrare marf nainte de nchiderea exerciiului i a unui eantion din perioada urmtoare - asigurarea nregistrrii facturilor n aceeai perioad ca i notele de livrare marf. - nregistrarea n registrul nominal / registrul de vnzri n perioada corect - verificarea ncasrilor din creanele nregistrate dup nchiderea exerciiului pentru a vedea dac nu ar fi trebuit nregistrate nainte de nchidere - verificarea contului general din registrul de vnzri n jurul nchiderii exerciiilor, pentru a vedea dac exist elemente neobinuite. - verificarea facturilor importante dup nchidere pentru a vedea dac sunt tratate corespunztor ca vnzri din exerciul urmtor. (ii) Verificarea analitic a creanelor

69

- Indicatorii, precum perioada de plat - Compararea cu exerciiile / bugetele anterioare (b) Drepturile i obligaiile - circularizarea creanelor - verificarea unui eantion cu numerarul primit dup nchiderea exerciiului - discutarea cu conducerea / verificarea procesului verbal al edinei consiliului pentru a stabili dac au fost factorizate pli (c) Alocarea i evaluarea - Obinerea listrii datoriilor scadente i verificarea extragerii acesteia - Analiza datoriilor restante semnificative cu controlorul de credite - Verificarea corespondenei cu clienii pentru a se evalua posibilitatea de recuperare - Asiguarea c toate datoriile anulate au fost autorizate n mod corespunztor - Verificarea plilor primite dup nchiderea exerciiului. Rezumatul capitolului Circularizarea direct a creanelor este o procedur de baz, ns aceasta nu furnizeaz probe pentru toate afirmaiile relevante Alte proceduri importante sunt: - testele de independen - testele de determinare a posibilitii de recuperare

7 Auditul conturilor de trezorerie-CASA I BANCA Casa i banca (i) Rapoartele de confirmare ale bncii folosite pentru obinerea de probe privind casa i banca (ii) Alte probe privind casa i banca (iii) nregistrrile contului de profit i pierderi aferente Obiectivul Existena Drepturile i obligaiile Exemple de teste Depistarea activelor i pasivelor nregistrate n confirmarea soldurilor de ctre banc Verificarea scrisorii bancare pentru a asigura un titlu valabil pentru conturile deinute

70

 Exhaustivitatea / Alocarea i evaluarea Verificarea scrisorii de confirmare bancar pentru detalii ale conturilor deinute Inventarierea soldului bani de cas Verificarea estimrilor reconcilierilor bancare Urmrirea elementelor restante n situaiile bancare dup dat i asigurarea eliminrii ulterioare Verificarea registrului de cas pentru elemente neobinuite Confirmrile bancare n scopul auditului ISA 505 Confirmrile externe prevd c auditorul trebuie s determine dac este necesar s foloseasc confirmri externe pentru a obine suficiente probe de audit n sprijinul afirmaiilor din situaiile financiare. n acestea sunt incluse i soldurile la bnci. O procedur folosit de obicei n auditul situaiilor financiare este ca auditorul s obin confirmarea direct de la bncile entitii a soldurilor i a altor sume care apar n bilanul contabil i alte informaii care pot fi prezentate n notele la situaiile financiare, de exemplu elementele din afara bilanului precum garaniile i tranzaciile n valut. Confirmrile bancare sunt o surs important de probe de audit, deoarece furnizeaz probe independente privind corectitudinea nregistrrilor entitii. Autorizarea prezentrii informaiilor Bncile au nevoie de autorizarea explicit din partea clienilor lor pentru a prezenta informaiile solicitate. Aceasta ia adesea forma unei autorizri permanente, nu a unei autorizri separate pentru fiecare dat n care se solicit informaii. Procesul de confirmare bancar Principalii pai care trebuie fcui de auditor n iniierea procesului sunt urmtorii: (a) Solicitarea pentru obinerea confirmrii bancare trebuie emis ntr-un document cu antetul auditorului i trimis sucursalei bncii cu care clientul deruleaz operaiunile. (b) Solicitarea de confirmare bancar trebuie s specifice: (i) Numele tuturor entitilor acoperite de solicitare (ii) Dac auditorul solicit informaii standard i, dac este cazul, natura informaiilor suplimentare solicitate (iii) Detalii cu privire la informaiile suplimentare, dac este cazul (iv) Data pentru care auditorul solicit confirmarea (data confirmrii auditului) (v) O declaraie c rspunsul bncii nu creaz o relaie contractual ntre banc i auditor (vi) O declaraie prin care i se solicit bncii s l informeze pe auditor dac banca nu este autorizat s prezinte toate informaiile solicitate
71

(vii) un nume i numr de telefon de contact. (c) Solicitarea de confirmare bancar trebuie s ajung la sucursal cu cel puin dou sptmni nainte de data confirmrii auditului. Exemplu de scrisoare de confirmare bancar exclusiv n scop informativ Cerere de informaii standard Practicile locale difer n ceea ce privete solicitarea i realizarea confirmrilor bancare. Mai jos este prezentat un exemplu care arat care este practica n Marea Britanie i acoper toate domeniile majore obinuite n care ar putea fi nevoie de confirmare

AB&CO Accountants 29 High Street London N10 Manager Clearing Bank Ltd Sucursala City Stimat doamn / stimate domn, ................................................. (numele clientului) CERERE STANDARD DE RAPORT BANCAR N SCOPUL AUDITULUI PENTRU EXERCIIUL NCHEIAT LA........................... n conformitate cu instruciunea clientului dumneavoastr numit mai sus, dat (1) prin prezenta (2) n autorizarea anexat (3) n autorizarea din data de .................... pe care o deinei deja (tiai dup cum este cazul) V rugm s ne trimitei, n vederea auditrii clientului dumneavioastr i fr ca acest lucru s creeze o relaie contractual ntre noi, urmtoarele informaii cu privire la activitatea clientului derulat la sucursala dumneavoastr la ncheierea activitii la data de ............, i, n cazul punctelor 2, 4 i 10, n timpul perioadei de la......... Pentru fiecare element, v rugm s precizai factorii care ar putea limita rspunsul dat de dumneavoastr. Dac nu exist nimic de raportat, v rugm s indicai nu exist. Anexm o copie a acestei scrisori i ne-ar fi de mare folos dac ne-ai putea rspunde n copia scrisorii n spaiul prevzut pentru aceasta (cu completri semnate i tampilate de banc, dac spaiul este insuficient).
72

Dac credei c este necesar s furnizai informaiile sub o alt form, v rugm s returnai copia scrisorii mpreun cu rspunsul dumneavoastr. Se nelege c toate rspunsurile date sunt strict confideniale. Informaiile solicitate Rspuns 1. V rugm s dai titlurile complete ale tuturor conturilor n lire sterline sau n alte monede, mpreun cu numerele de conturi i soldurile acestora, inclusiv soldul NUL: (a) dac numele clientului este singurul nume din titlu (b) dac numele clientului este alturat celui al altor pri (c) dac contul este o denumire comercial. OBSERVAII (i) Dac un cont este supus unor restricii (de ex. ordin de poprire sau arest) aceste informaii trebuie prezentate (ii) Dac autorizarea n baza creia furnizai aceste informaii nu acoper conturile deinute mpreun cu alii, v rugm s contactai clientul pentru a obine autorizarea necesar a celorlalte pri. Dac aceast autorizare nu este disponibil, v rugm s precizai acest lucru. (2) Titlurile complete i datele nchiderii tuturor conturilor nchise n timpul perioadei (3) Sumele separate acumulate ns care nu au fost trecute sau creditate la data de mai sus, aferente: (a) cheltuieli provizorii (inclusiv comisioane de angajament) (b) dobnd (4) Dobnda perceput n timpul perioadei dac nu este specificat separat ntr-un extras de cont. (5) Detalii (adic data, tipul documentului i conturile acoperite) referitoare la confirmrile scrise de compensare, fie prin scrisoare specific de compensare fie incluse n ale documente sau garanii. (6) Detalii privind: (a) Descoperitul de cont i mprumuturile la vedere, cu specificarea datelor verificrii i a facilitilor convenite (b) Alte mprumuturi specificnd datele de verificare i rambursarea (c) Alte faciliti Activele clientului inute ca garanie (7) V rugm s dai detalii privind astfel de active, indiferent dac sunt sau nu acordate formal bncii. Dac sunt acordate formal, precizai garania, inclusiv datele i tipul dreptului. Dac o garanie este limitat n ceea ce privete suma sau pentru un anumit mprumut, sau dac exist, conform informaiilor dumneavoastr, un drept prealabil, egal sau subordonat, v rugm s precizai.
73

Dac este acordat informal, indicai natura privilegiului deinut de banc. Indiferent dac s-a realizat un drept formal sau nu, dai detalii privind toate angajamentele asumate fa de banc n legtur cu activele. Alte active ale clientului pstrate (8) V rugm s precizai alte active ale clientului deinute, inclusiv certificatele de aciuni, titlurile, cutiile de siguran sau alte elemente aflate n Registrele dumneavoastr inute n scopul nregistrrii activelor pstrate. Obligaii contingente (9) toate obligaiile contingente, mai exact: (a) totalul facturilor decontate pentru clientul dumneavoastr cu recurs (b) data, numele beneficiarului, suma i o scurt descriere a tuturor garaniilor, obligaiunilor sau compensaiilor acordate dumneavoastr de ctre client n beneficiul prilor (c) data, numele beneficiarului, suma i o scurt descriere a tuturor garaniilor, obligaiunilor sau compensaiilor acordate de dumneavoastr, n numele clientului, preciznd dac exist recurs la clientul dumneavoastr i/sau la compania mam sau la alt companie din cadrul grupului. (d) Totalul acceptrilor (e) Totalul n lire sterline sau echivalentul contractelor de schimb valutar la termen n curs neachitate (f) Totalul obligaiilor neachitate n baza creditelor documentare (g) Altele explicai Alte informaii (10) O list a celorlalte bnci sau sucursale ale bncii dumneavoastr sau companii asociate cu care tii c s-a creat o relaie n timpul perioadei Cu stim, .............................. (tampila bncii) ............................. (Semnatar autorizat) .............................. (Funcia) Rezumatul capitolului Scrisorile de confirmare bancar sunt o surs de probe sigure cu privire la principalele afirmaii din situaiile financiare referitoare la cas i banc. Reconcilierea bancar a clientului trebuie s fie, de asemenea, testat n detaliu, pentru a se verifica dac elementele de reconciliere sunt originale.

74

9. Documentarea lucrarilor de audit Documentatia misiunii inregistrarea activitatii derulate, rezultatele obtinute si concluziile la care a ajuns auditorul profesionist (documente de lucru)- va fi cuprinsa intr-un fisier al misiunii. Legislatia sau reglementarile pot prevede momentul limita de completare a pachetului de documente pentru finalizarea anumitor tipuri de misiuni. In cazul unui audit limita de timp nu trebuie sa depaseasca 60 de zile de la data raportului de audit. Firma trebuie sa isi stabileasca politici si proceduri destinate mentinerii confidentialitatii, pastrarii in siguranta, accesibilitatii si reconstituirii documentatiri misiunii Documentatia misiunii este proprietatea firmei.

MODULUL IV- ALTE MISIUNI DE AUDIT SI CERTIFICARE Misiuni de asigurare ( certificare) reprezinta, asa cum s-a aratat in paragrafele anterioare, o misiune in care un practicianisi exprima o concluzie destinata cresterii gradului de confidentialitate a utilizatorilor vizati, altii decat partea responsabila, referitor la rezultatul evaluarii sau masurarii unei anumite probleme in functie de criterii. Misiuni de examinare Servicii conexe: proceduri convenite, misiuni de compilare Alte servicii: - Servicii fiscale in calitate de consultanti fiscali; - Servicii de consultanta pentru management in ceea ce priveste sistemul informatic al companiei, studii de piata, de recrutare a personalului, orice alta sarcina in afara celor implicate in audit, consultanta fiscala sau contabila. - Servicii de consultanta contabila in vederea organizarii evidentei contabile, pregatirea situatiilor financiare, intocmirea conturilor anuale ale companiilor(servicii de compilatie)

75

MODULUL V STANDARDE SI REGLEMENTARI IN AUDIT. 1. Standarde si norme internationale de audit Standardele Internationale de Audit (ISA) sau Standardele IAASB se aplica in auditul informatiilor financiare istorice. Declaratiile IAASB guverneaza auditul, revizuirea, alte servicii de asigurare si servicii conexe derulate in conformitate cu Standardele Internationale. Acestea nu se supun legislatiei dintr-o anumita tara, care guverneaza auditul situatiilor financiare istorice sau misiunile de asigurare pentru alte informatii, ce trebuie efectuate potrivit standardelor nationale din acea tara. 2 Standarde si norme internationale privind misiunile de revizuire (ISRE) Obiectivul unei revizuiri a situatiilor financiare este de a premite unui auditor sa stabileasca daca, pe baza procedurilor care nu ofera toate probele cerute intr-un audit, a sesizat vreun aspect care il determina sa creada ca situatiile financiare nu sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru identificat de vraportare financiara. Misiunile de revizuire se pot efectua si asupra situatiilor financiare interimare. 3 Standard international privind misiunile de asigurare (ISAE) stabileste principii de baza si proceduri pentru efectuarea unei misiuni de asigurare, alta decat auditurile sau revizuirile informatiilor financiare istorice, acoperite de ISA sau ISRE. ISAE 3400 se refera la Examinarea informatiilor financiare previzionate adica acele informatii financiare bazate pe ipoteze privind evenimentele ce pot avea loc in viitor si potentialele masuri ale entitatii. 4 Standarde si norme internatinale pentru servicii conexe (ISRS). In cadrul acestora se regasesc standardele pentru proceduri convenite si misiunile de compilare. In cazul Procedurilor convenite se pun in lucru proceduri de audit definite de comun acord cu entitatea auditata si cu toti beneficiarii rezultatelor acestei lucrari. Destinatarii raportului trag ei insisi concluziile din lucrarile auditorului. Acest raport se adreseaza exclusiv partilor care au convenit procedurile de pus in lucru, deoarece alti terti, care pot ignora motivele alegerii unor astfel de proceduri, risca sa interpreteze eronat rezultatele. In cadrul misiunilor de compilare auditorul utilizeaza competentele sale contabile, si nu pe cele de auditor, in scopul strangerii, clasarii si sintetizarii informatiilor contabile in vederea elaborarii situatiilor financiare. Procedurile aplicate nu furnizeaza nicio asigurare asupra acestor informatii financiare. Asadar, compilarea presupune construirea situatiilor financiare, fara a se exprima vreo opinie asupra acestora. 5 Supravegherea publica in activitatea de audit este implementata odata cu adoptarea Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European si a Consiliului din 17 mai 2006 privind auditul statutar al conturilor anuale si al conturilor consolidate.
76

In sensul directivei audit statutar inseamna un audit al conturilor anuale sau al conturilor consolidate astfel cum este prevazut de legislatia comunitara. Conform directivei statele membre organizeaza un siswtem eficient de supraveghere publica pentru auditorii statutari si firmele de audit. Sistemul de supraveghere publica este gestionat de nepracticieni care au cunostinte in domenii relevante pentru auditul statutar. Sistemul de supraveghere publica are responsabilitatea finala pentru supravegherea: a) autorizarii si inregistrarii auditorilor statutari si a firmelor de audit; b) adoptarii standardelor referitoare la etica profesionala, la sistemul de control intern al calitatii din cadrul sirmelor de audit si c) formarii continue, asigurarii Calitatii si sistemelor de investigatie si disciplina. Sistemul de supraveghere publica are dreptul, dupa caz, sa intreprinda investigatii referitoare la auditorii statutari si la firmele de audit si sa adopte masurile necesare. Sistemul de supraveghere publica este transparent. Aceasta include publicarea programelor de activitate anuale si a rapoartelor de activitate. Sistemul de supraveghere publica trebuie sa fie finantat in mod corespunzator. Finantarea sistemului de supraveghere publica este sigura si fara nici un fel deinfluente nedorite din parte auditorilor statutari sau a firmelor de audit.

MODULUL VI ETICA IN AUDIT Principii fundamentale ale eticii in audit. Conform Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European si a Consiliului din 17 mai 2006 privind auditul statutar al conturilor anuale si al conturilor consolidate auditorii statutari si toate firmele de audit au obligatia de a respecta principiile de etica profesionala care se refera, cxel putin la functia lor de interes public, integritatea si obiectivitatea lor, competenta lor profesionala si atentia cuvenita. Codul de etica profesionala al IFAC stateaza ca obiectivele profesiei contabile vizeaza respectarea unor standarde ridicate de profesionalism in vederea atingerii unor performante ridicate. Existenta acestor obiective implica indeplinirea a patru conditii legate de: a) credibilitate: exista o cerere pentru obtinerea unor informatii si sisteme informationale credibile;
77

b) profesionalism:exista o cerere exprimata de clienti, angajatori si alte parti interesante pentru profesionisti in domeniul contabilitatii; c) calitatea serviciilor: exista necesitatea de furniza o asigurare cu privire la faptul ca toate serviciile prestate de un profesionist contabil sunt indeplinite la cele mai inalte standarde de performanta; d) incredere: utilizatorii serviciilor unui profesionist contabil trebuie sa aiba incredere ca exista un cadreu de conduita etica profesionala care guiverneaza prestarea serviciilor de specialitatre. Principiile etice profesionale fundamentale stipulate de Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European si a Consiliului din 17 mai 2006 privind auditul statutar al conturilor anuale si al conturilor consolidate sunt urmatoarele: a) Independenta si obiectivitatea ceea ce presupune: - auditorul legal si/sau firma de audit este independent(a) de entitatea auditata si nu este implicata in procesul decizional al entitatii auditate; - auditorul legal si/sau firma de audit nu efectueaza un audit in cazul in care exista o relatie financiara directa sau indirecta, relatii de afaceri, de incadrare in munca sau un alt tip de relatii, inclusiv prestarea dec servicii suplimentare, altele decat cele de audit. In cazul in care independenta auditorului statutar sau a firmei de audit este afectata de amenintari respectivii trebuie sa aplice masuri de protectie pentru a reduce aceste amenintari si nu a compromite independenta. - auditorul legal si/sau firma de audit documenteaza in dosarele de audit toate amenintarile semnificative la adres independentei sale precum si masurile de protectie aplicate pentru a reduce acele ameninbtari; b) Confidentialitate si secretul profesional sustinut prin: - toate informatiile si documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de audit atubci cand efectueaza un audit statutar sunt protejate de reguli corespunzatoare privind confidentialitatea si secretul profesional; - in cazul in care un auditor statutar sau o firma de audit sunt inlocuiti cu un alt auditor statutar sau o alta firma de audit, fostul auditor statutar sau fosta firma de audit vor asigura accesul la toate informatiile relevante cu privire la entitatea auditata noului auditor statutar sau noii firme de audit. Codul Etic pentru Auditorii Profesionisti stabileste cerinte etice pentru auditorii profesionisti care trebuie sa respecte urmatoarele principii fundamentale: a) integritate- un auditor profesionist trebuie sa fie drept si onest in toate relatiile profesionale si de afaceri; b) obiectivitate- un auditor profesionist trebuie sa fie impartial, sa nu se afle in conflict de interese sau sub inbfluente nedorite care sa pot sa intervina in rationamentele profesionale sau de afaceri; c) competenta profesionala si atentia cuvenita- un auditor profesionist are o datorie permanenta de asi mentine cunostintele si aptitudinile profesionale la nivelul necesaqr pentru a se asigura ca un client sau un angajator primeste servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evolutii din practica, legislatie sau tehnica. In furnizarea serviciilor profesionale, un auditor profesional trebuie sa actioneze cu responsabiulitate si in conformitate cu standardele tehnice si profesionale aplicabile.
78

d) Confidentialitatea- un auditor profesionist trebuie sa respecte confidentialitatea informatiilor dobandite ca urmare a relatiei profesionale si nu trebuie sa divulge astfel de informatii unei terte parti fara autorizatie specifica, cu exceptia cazului in care exista un drept sau o obligatie legala sau profesionala de a dezvalui aceste informatii. e) Comportamentul profesional-m un auditor profesional trebuie sa se conformeze legilor si normelor relevante si trebuie sa evite orice actiune ce poate discredita profesia. Independenta auditorului, amenintari la adresa independentei, masuri de protectie
Ameninrile Printre relaiile de lucru strnse necorespunztoare dintre firma de audit i clientul auditului, care creeaz o ameninare legat de interesul propriu, sunt: Participarea financiar semnificativ ntr-o asociere cu clientul de asigurare Aranjamente de combinare a unuia sau mai multor servicii sau produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului de asigurare i scoaterea pe pia a pachetului cu referire la ambele pri. Aranjamente de distribuie sau de marketing, n baza crora firma distribuie sau vinde produsele sau serviciile clientului de asigurare sau invers. Amenintare Folosirea aceluiai personal de conducere pentru angajamentul de asigurare pe termen lung poate crea o ameninare legat de familiaritate. Importana ameninrii depinde de: Durata de timp n care persoana a fcut parte din echip Rolul echipei Structura firmei Natura angajamentului de asigurare Msuri de protecie Dac participarea nu este n mod clar esemnificativ, furnizorul de asigurare nu trebuie s se asocieze cu clientul de asigurare. Dac un membru al unei echipe de asigurare are un astfel de interes, acesta trebuie scos din echip.

Amenintare Dependena, acolo unde comisioanele totale primite de la un client de asigurare reprezint o parte

Masuri de protectie Printre msurile de protecie sunt i: Rotirea personalului de conducere Implicarea unui alt contabil profesionist care nu este membru al echipei de asigurare, pentru verificarea lucrrilor realizate. Verificri independente ale controalelor de calitate Not: pentru entitile listate i pentru alte entiti cu participaie public: Partenerul de angajament trebuie rotit dup cel mult 5 ani i nu trebuie s revin pn la trecerea unei perioade de 5 ani. Ali parteneri de audit de baz trebuie s fie rotii cel mai trziu dup 7 ani i nu trebuie s revin dect dup trecerea unei perioade de cel puin 2 ani (5 ani dac revine ca partener de angajament). Masuri de protectie: Analizarea importanei i naturii comisioanelor cu comitetul de audit

79

important din comisioanele totale primite de firm, dependena de acel client i preocuparea legat de posibilitatea pierderii acelui client pot crea o ameninare legat de interesul propriu. Amenintare Acceptarea unor cadouri sau a unor forme de ospitalitate din partea clientului poate crea ameninri legate de interesul propriu i de familiaritate

Luarea de msuri pentru reducerea dependenei Verificri externe ale controalelor de calitate Consultarea CAFR sau a unui alt contabil profesionist Masuri de protectie: Firma sau membrul echipei de asigurare nu trebuie s accepte cadouri sau forme de ospitalitate dect dac valoarea acestora este n mod clar nesemnificativ.

Amenintare
Relaiile de familie sau cele personale strnse dintre membrii firmei de asigurare i personalul clientului pot crea ameninri legate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare. Fiecare situaie trebuie evaluat individual. Trebuie luai n considerare urmtorii factori: Responsabilitile persoanei n angajamentul de asigurare Ct de strns este relaia Rolul celeilalte pri la clientul de asigurare.

Masuri de protectie:
Dac o rud foarte apropiat a unui membru al echipei de asigurare este administrator, funcionar sau angajat al clientului de asigurare, avnd o funcie din care poate exercita o influen direct i important asupra informaiilor legate de subiectul angajamentului de persoana respectiv trebuie scoas din echipa de asigurare. n cazul n care o firm ncalc regulile privind relaiile de familie i personale, aceasta trebuie s aplice msuri suplimentare de protecie, precum verificarea de control intern a auditului i discutarea subiectului cu comitetul de audit al clientului, dac exist. Masuri de protectie Printre msurile de protecie sunt urmtoarele: Analiza necesitii modificrii planului conceput pentru angajamentul de asigurare Numirea unei echipe de asigurare cu suficient experien n legtur cu persoana care s-a angajat la client Implicarea unui contabil profesionist suplimentar care nu este membru al echipei de asigurare, pentru verificarea lucrrilor efectuate. Verificarea controlului de calitate Persoana respectiv nu primete beneficii sau pli din partea firmei, dect dac acestea sunt efectuate n conformitate cu aranjamente fixe, predeterminate. Persoana nu continu s participe sau s par c particip la activitatea sau activitile profesionale ale firmei. Un partener de audit de baz nu trebuie s accepte o poziie de conducere principal la clientul de audit timp de cel puin doi ani de la ncheierea n cazul n care n perioada acoperit de raportul de asigurare sau n ultimii doi ani, persoana s-a aflat

Amenintare: Dac administratorul, funcionarul sau angajatul unui client aflat ntr-o poziie din care poate exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului angajamentului de asigurare, face parte din echipa de asigurare sau este asociat al firmei. Acest lucru poate crea ameninri legate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare. Importana ameninrii depinde de: Poziia ocupat la clientul de asigurare Implicarea pe care persoana o va avea n echipa de asigurare Durata de timp care s-a scurs de la perioada n care persoana a fcut parte din echipa de asigurare sau din firm. Poziia anterioar a persoanei din cadrul echipei de asigurare sau al firmei.

Un funcionar, administrator sau angajat al clientului

80

s-a alturat firmei de asigurare. Acest lucru poate crea ameninri legate de interesul propriu, auto-verificare i familiaritate n cazul n care n perioada acoperit de raportul de asigurare sau n ultimii doi ani, persoana s-a aflat ntr-o poziie din care a putut s exercite influen asupra situaiilor financiare, persoana respectiv nu trebuie s fie inclus n echipa de audit. Amenintare n cazul existenei unor litigii sau al probabilitii existenei unor litigii ntre firm sau membrul echipei de asigurare i clientul de asigurare, se poate crea o ameninare legat de interesul propriu sau de intimidare. General Urmtoarele activiti pot crea ameninri legate de auto-verificare sau de interesul propriu: Custodia activelor clientului de asigurare Supravegherea angajailor clientului de asigurare n realizarea activitilor lor cotidiene ntocmirea documentelor surs sau a datelor iniiale, n format electronic sau de alt tip, evideniind realizarea unei tranzacii

ntr-o poziie din care a putut s exercite influen asupra situaiilor financiare, persoana respectiv nu trebuie s fie inclus n echipa de audit.

Masuri de protectie Informarea comitetului de audit Scoaterea persoanei implicate n litigiu din echipa de asigurare Refuzul de a mai realiza angajamentul de asigurare Realizarea unor aranjamente pentru ca personalul care presteaz aceste servicii s nu participe la angajamentul de asigurare Implicarea unui contabil profesionist suplimentar care s ofere consultan cu privire la posibilul impact al activitilor asupra independenei firmei i a echipei de audit. Politici i proceduri de interzicere a lurii de decizii de management pentru clientul de asigurare de ctre personalul profesionist Analizarea aspectelor ce in de independen, n legtur cu furnizarea de alte servicii n afara celor de asigurare, cu cei nsrcinai cu guvernarea, precum comitetul de audit. Informarea celor nsrcinai cu guvernarea cu privire la natura i suma comisioanelor aplicate. Masuri de protectie Ameninarea nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin msuri de protecie. Msurile de protecie pot include: Luarea de msuri pentru ca serviciile s nu fie prestate de un membru al echipei de asigurare Solicitarea de date surse emise de client Obinerea aprobrii clientului pentru toate nregistrrile contabile propuse. Nu exist msuri de protecie n afar de interzicerea acestor servicii, cu excepia situaiilor de urgen, care s poat reduc ameninarea la un nivel acceptabil.

Amanintarea ntocmirea registrelor contabile i a situaiilor financiare. Acest lucru poate duce la o ameninare legat de auto-verificare. n cazul n care asistena contabil presupune luarea unor decizii de conducere, precum Stabilirea sau schimbarea nregistrrilor fr aprobarea clientului Autorizarea sau aprobarea tranzaciilor Pentru clienii care sunt entiti listate sau alte entiti cu participare public Furnizarea de servicii fiscale Unei firme i se cere adesea s presteze servicii 81

fiscale unui client de audit. Printre acestea pot fi planificarea, furnizarea de opiuni fiscale formale i asisten n rezolvarea disputelor fiscale. Nu se consider c aceste sarcini ar crea ameninri la adresa independenei. Furnizarea de servicii de audit intern Se poate crea o ameninare legat de auto-verificare atunci cnd o firm presteaz servicii de audit intern unui client de audit al situaiilor financiare. Nivelul ameninrii depinde de natura serviciului oferit.

Printre msurile de protecie adecvate sunt i: Clientul de audit este responsabil pentru activitile de audit intern i ia la cunotin responsabilitatea pe care o are pentru stabilirea, meninerea i monitorizarea sistemului de controale interne. Clientul de audit desemneaz un angajat competent care s fie responsabil de activitile de audit intern. Clientul de audit este responsabil de evaluarea i stabilirea recomandrilor fcute de firm care trebuie puse n aplicare. Un astfel de serviciu trebuie s fie prestat numai de ctre personal neimplicat n auditul situaiilor financiare i cu diferite linii de raportare n cadrul firmei.

1.1 Ameninrile ce decurg din relaiile de angajare i din alte relaii 1.2 Ameninrile de natur financiar (a) Angajarea Apare atunci cnd membrii promoveaz o poziie sau o opinie pn n punctul de la care obiectivitatea ulterioar ar putea fi compromis. Apare atunci cnd membrii sunt mpiedicai s acioneze n mod obiectiv prin ameninri efective sau percepute ca atare. Apare atunci cnd o consideraie anterioar trebuie s fie re-evaluat de ctre membrii care au fcut consideraia respectiv Apare atunci cnd o firm a unui membru din echipa de asigurare are un interes financiar sau de alt natur n clientul asigurrii. Apare atunci cnd, datorit unei relaii strnse, membrii simpatizeaz prea mult cu interesele altora. (b) Asocierea ndelungat Aspecte legate de independen, n cazul n care auditorul extern asigur funcia de audit intern. Ateptarea primirii unei scrisori de declaraii din partea conducerii Atenia pentru depistarea probelor contrare Atribuirea adecvat a lucrrilor asistenilor Auditorii interni trebuie s aib o linie de raportare independent de funcia pe care o auditeaz cel mai nalt nivel al conducerii / al comitetului de audit. Auditorii interni trebuie s fie independeni de activitile pe care le auditeaz

82

Rotatia auditorului Utilizarea aceluiasi personal de conducere intr-o activitate de asigurare pe parcursul unei perioade lungi de timp poate duce la o amenintare generata de familiaritate. Masurile de protectie ar putea include: - rotatia personalului de conducere din echipa de asigurare - implicarea unui auditor profesionist suplimentar care nu a fost un membru al echipei de asigurare, pentru aq revizui munca efectuata de catre personalul din conducere sau pentru a acorda consultanta, dupa caz; sau - controale de calitate interne independente.

Responsabilitatea auditorului In functie dee concluziile pe care le-a tras pe baza analizei probelor de audit colectate in timpul misiunii sale, auditorul emite, in raportul de audit, opinia pentru care poarta resposabilitatea. Auditorul are, de asemenea rsponsabilitati dupa finalizarea misiunii de audit care constau in: a) - observarea si evaluarea continua a evenimentelor care au loc in perioada dintre data raportului de audit si data publicarii situatiilor financiare; Auditorul nu trebuie sa intreprinda nicio actiune speciala in acest interval deoarece responsabilitatea de a informa auditorii cu privire la evenimente cu impact semnificativ revine conducerii companiei. Cu toate acestea, in cazul in care situatiile financiare trebuie ajustate pentru evenimente ulterioare datei raportului de audit, auditorii trebuie sa aplice toate procedurile de audit necesare si sa emita un nou raport de audit. b) - considerarea evenimentelor cu impact semnificativ care au fost cunoscute dupa publicarea situatiilor financiare, necunoscute la momentul elaborarii acestora. Avand in vedere momentul in carec au avut loc evenimentele respective, auditorul poarta responsabilitatea descoperirii lor. Auditorul poarta o discutie cu conducerea companiei si adopta masurile necesare pentru a preveniutilizarea raportului de audit emis ca baza de informare de catre utilizatorii situatiilor financiare. In general aceste masuri constau in elaborarea unui raport de audit revizuit in baza unor situatii financiare ajustate la efectul evenimentelor descoperite. Raportul de audit revizuit trebuie sa contina un paragraf care sa explice circumstantele si motivele revizuirii atat a raportului cat si a situatiilor financiare. De asemenea raportul de audit revizuit trrbuie sa fie datat cu data situatiilor financiare revuzuite.

83