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Custos Empresariais

por Edson Granja


Eng. Eletricista - U.A Licenciatura Plena em Matemtico - UCDB/Campo Grande Administrador U.A Especialista em Metodologia do Ensino Superior - CUNL M. Sc. em Engenharia de Produo - UFSC

CONTEDO PROGRAMTICO
1. INTRODUO
1.1 Empresa 1.2 Lucro 1.3 Investimento 1.4 Indicadores de Desempenho

2. CONCEITOS BSICOS
2.1 Custos 2.2 Ativos 2.3 Despesas

3. CLASSIFICAO DOS CUSTOS


3.1 Quanto a forma de apropriao ao produto 3.2 Quanto ao volume de produo 3.3 Quanto ao valor de apropriao 3.4 Quanto forma de acumulao

4. NOMENCLATURA DOS TIPOS DE CUSTOS


4.1 Custo Primrio 4.2 Custos de Transformao 4.3 Custos de Produo 4.4 Custo dos Produtos Fabricados 4.5 Custo dos Produtos Vendidos 4.6 Custos de Distribuio (Mercadolgicos)

5. SISTEMAS DE APROPRIAO DE CUSTOS


5.1 Custeio por Absoro 5.2 Custeio Direto 5.3 Mtodo das UPs 5.4 Custeio ABC 5.5 Custo Meta

Prof.: Adm. Edson Granja, M. Sc

email: pesquisaxy@hotmail.com

1. INTRODUO
Early twentieth-century organizations such as Dupont, General Motors and General Eletric had been created by owners who understood the technology of their products and process. In succeeding decades, however, chief excutives were selected whose entire careers had been spent in staff function such as accounting, finance, and legal. (Johnson, H. T. & Kaplan, R. S. - The relevance lost - HBR - Cap. 1)

1.1 A EMPRESA Uma empresa o locus do crescimento do capital, isto , uma unidade de capital em expanso vista dentro de um contexto de longo prazo. A empresa ser um empreendimento atrativo enquanto puder convencer ao investidor (proprietrio do capital) a, no mnimo, manter a sua parcela de capital aplicada nesse empreendimento. Para manter o investidor (e at mesmo para atrair novos investidores) a empresa deve remunerar o capital aplicado e tambm acenar com perspectivas de remuneraes futuras. Essa remunerao, necessariamente, depender da capacidade da empresa em gerar lucros presentes e futuros. A estratgia de manuteno do capital s se dar se a empresa remunerar seus investidores uma taxa, no mnimo, igual quela que outros investidores esto obtendo para o mesmo grau de risco. Via de regra, essa taxa ditada pelas empresas mais bem administradas. Em resumo, a capacidade de gerar lucros depende da forma como a empresa administrada, isto , da sua capacidade de, a partir da anlise de sua cadeia de valor, formular e implementar estratgias que criem vantagem competitiva . Atualmente, as estratgias mais utilizadas para a gerao do lucro tm sido, no mbito interno , a produtividade e a flexibilidade e, no mbito externo, a satisfao do consumidor pela qualidade de produtos e de atendimento. As empresas que optaram pela estratgia de liderana em custos passaram, a partir de uma viso de processo, a pensar nos custos como as conseqncias financeiras das estratgias implementadas.

1.2 LUCRO
O lucro (presente e futuros) um indicador da eficincia da administrao em fazer o capital dos proprietrios crescer e tambm de perpetuar essa fonte de remunerao. Para efeito de comparao, foram desenvolvidas metodologias que permitem apurar o lucro de um empreendimento para um dado perodo. Num sentido bastante amplo, pode-se dizer que o lucro, num dado perodo, tudo aquilo que se pode CUSTOS EMPRESARIAIS Pgina 2

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tirar da empresa de tal forma que, ao final do perodo, ela esteja em situao idntica a que estava no incio do perodo. Coube aos contadores aprimorarem o processo de mensurao do lucro pelo refinamento dos registros das transaes comerciais ocorridas no perodo em anlise. As metodologias mais comuns de apurao de lucro so as seguintes: Figura 1 : Metodologias de apurao do Lucro CUSTEIO POR ABSORO CUSTEIO DIRETO Receita - Custo do Produto Vendido = Lucro Bruto - Despesas Administrativas - Despesas Financeiras - Despesas de Distribuio = Lucro antes de Imposto de Renda. Receita - Custo Varivel do Produto Vendido = Margem Bruta - Despesas Variveis = Margem Lquida - Custos e Despesas Fixas = Lucro antes de Imposto de Renda

O Custeio por absoro aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da rea de fabricao, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variveis, de estrutura ou operacionais. O prprio nome do critrio revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento fazer com que cada produto ou produo (ou servio)absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados fabricao. O custeio direto, ou custeio varivel, um tipo de custeio que consiste em considerar como custo de produo do perodo apenas os custos variveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que no haja produo, no so considerados como custo de produo e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do perodo. Entenda que despesas so os gastos necessrios para obteno da receita, ou seja, todo valor gasto desde a obetno da materia prima de um produto at a obteno do produto pelo consumidor. A metodologia de apurao do lucro contbil est respaldada por algumas normas denominadas de princpios contbeis generalizados e aceitos. Os princpios mais conhecidos so apresentados na figura a seguir:

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Figura 2 : Princpios Contbeis


Realizao Competncia Confrontao Custo histrico Consistncia
O resultado de uma transao ter reconhecimento contbil apenas quando da realizao da receita. e O reconhecimento da despesa ser feito em confronto com a receita que ela gerou O registro contbil de qualquer transao ser feito pelo valor histrico. Quando existem diversas alternativas para o registro contbil de uma mesma transao, a empresa deve adotar uma delas de forma consistente.. Na dvida entre tratar determinado gasto como ativo ou reduo de patrimnio lquido, a empresa deve optar pela segunda opo (menos otimista). A empresa est desobrigada de dar um tratamento mais rigoroso para aqueles itens cujo valor monetrio seja muito pequeno comparativamente aos seus gastos totais.

Conservadorismo

Materialidade

1.3 INVESTIMENTOS
Aplicao de recursos monetrios em empreendimentos, com o objetivo de gerao de lucros, em geral a longo prazo. O termo aplica-se tanto compra de mquinas, equipamentos, edificao e imveis para a instalao de unidades produtivas como compra de ttulos financeiros. Em sentido estrito, investimento significa a aplicao de capital em meios que levam ao crescimento da capacidade produtiva, ou seja, em bens de capital. Com o intuito de assegurar um fluxo contnuo de remunerao para os proprietrios de capital, a empresa destina parte de seus lucros para implementar novas estratgias que gerem mais lucros futuros. Essas estratgias podem ser por diferenciao de produtos, crescimento de mercados o e/ou por liderana em custos. Ao registrar as transaes realizadas, deve-se propiciar os elementos que facilitem o desenvolvimento e a implementao das estratgias que otimizem o fluxo futuro de lucros da empresa. luz do conceito exposto pode-se investir em Pesquisa e Desenvolvimento, novas tecnologias de produo e de processos, novas formas de gesto, etc. Sero considerados viveis todos aqueles investimentos, cujos fluxos de benefcios permitam a empresa se posicionar em um patamar de rentabilidade superior quele que estava no momento do investimento. CUSTOS EMPRESARIAIS Pgina 4

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Dentre os investimentos viveis, a empresa deve selecionar aqueles que maximizem essa rentabilidade. O conceitos de Valor Presente Lquido tem sido utilizado para selecionar os projetos que maximizam o valor da empresa.

1.4 INDICADORES DE DESEMPENHO


Tradicionalmente gesto tem gerado informaes financeiras para a anlise da eficcia da gesto empresarial. Essa eficcia tem sido medida pelo grau com que a meta da empresa, que a de maximizar um fluxo contnuo de lucros, seja atingida. Os indicadores financeiros mais comumente utilizados tem sido o retorno sobre investimento (RSI), a lucratividade e a rotao dos investimentos. Lamentavelmente esses indicadores podem levar a implementao de estratgias que no consideram o contexto de longo prazo da empresa. O Valor Presente Lquido ainda se apresenta como o indicador que melhor mede a eficcia financeira da empresa. Alm disso, hoje, os indicadores de produtividade e de satisfao do consumidor so fundamentais para a competitividade da empresa. A Figura abaixo apresenta a frmula de alguns desses indicadores :

Figura 3 : Indicadores de desempenho financeiro Retorno sobre investimento Lucro Lquido Investimento Total Lucro Lquido Receita Total Rotao de Investimento Receita Total Investimento Total Lucro Disponvel
Nmero de aes ordinrias

Lucratividade

Lucro por ao

Valor Presente Lquido

- CFo + *

CFj
( 1 + i) j

* CFo o investimento inicial ; CFj o fluxo de benefcio no perodo j e i a taxa de mnima atratividade da empresa.

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Exemplo 1: Indicadores de Desempenho

Suponha que uma empresa fabrique e venda um nico produto. O preo unitrio de venda seja de R$1.000, o custo varivel seja de $500 e as despesas variveis sejam de R$100. Suponha tambm que o custo fixo mensal esteja estimado em R$300.000; o investimento em mquinas, edifcios, estoques, contas a receber e caixa sejam da ordem de R$4.000.000. Para uma venda de 1000 unidades do produto num ms, pede-se calcular: 1. Lucro Total pela metodologia do Custeio Direto; 2. Lucro Unitrio; 3. Lucratividade; 4. Rotao de Investimentos; 5. Rentabilidade. 6. A escala mnima de produo (e vendas) para se comear a ter lucro. 7. Quando as vendas aumentam, o que acontece com os parmetros receita, custos e lucro? (utilize um grfico para ilustrar sua resposta)

Exemplo1 : Soluo 1. Lucro pela metodologia do Custeio direto CUSTEIO DIRETO R$ 1.000.000 500.000 500.000 100.000 400.000 300.000 100.000

Receita - Custo Varivel do Produto Vendido = Margem Bruta Despesas Variveis = Margem Lquida Custos e Despesas Fixas = Lucro antes de Imposto de Renda
2 Lucro unitrio 3 Lucratividade 4 Rotao de investimentos 5 Retorno sobre investimentos 6 Escala mnima em unidades
Lucro Quantidade vendida Lucro Receita total Receita Total Investimento Total Lucro Investimento Total Custo fixo preo - custo varivel $ 100.000 1.000 $100.000 $1.000.000 $1.000.000 $4.000.000 $ 100.000 $ 4.000.000

$100

0,10 0,25 0,025 750

$ 300.000 $1000 - $600*

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* incluso $100 de despesas variveis

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7. Grfico do comportamento dos custos e da receita em funo do volume


1000000 900000 800000 700000 600000 500000 400000 300000 200000 100000 0 0 200 400 600 800 1000

RT CT

CVT

CF

2. CONCEITOS BSICOS
2.1 CUSTOS
Tradicionalmente os custos tm sido conceituados como o valor de todos os bens e servios consumidos na produo de bens e servios. Nota-se, que o conceito de custo aqui apresentado, limita-se ao processo fabril no incluindo, destarte, aqueles valores que acontecem antes ou aps o processo de fabricao. Exemplos de tais custos so :

Matria-prima consumida Material secundrio consumido Engenharia de fbrica Salrio do supervisor industrial Encargos sociais de lei e concedidos Mo-de-obra direta Depreciao de mquinas e equipamentos Depreciao das instalaes Manuteno da fbrica ferramentas, dispositivos, matrizes Energia eltrica Gs, vapor, ar comprimido, ... Manuteno e conservao de equipamentos Controle de qualidade Seguros contra incndios da fbrica Aluguis dos locais produtivos Leasing de equipamentos produtivos . . . CUSTOS EMPRESARIAIS Pgina 7

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A moderna gesto de empresas visualiza os custos de forma mais ampla, isto , ao longo de toda a cadeia de valor da empresa. A reduo dos custos ao longo da cadeia tornou-se imperativo para se conseguir vantagem competitiva. A decomposio da cadeia de valor em processos, e a anlise desses processos que, em ltima instncia, propiciar elementos para o delineamento da estratgia de liderana em custos. Note-se que, aqui, o conceito de custos se apresenta como a conseqncia financeira, em termos de consumo de ativos, da estratgia adotada. Em resumo, a escolha do processo, a priori, define os custos com que se ir conviver.

2.2 ATIVOS
Os ativos da empresa representam os seus investimentos. Os passivos representam as fontes de financiamento desses investimentos. Em termos gerais pode-se dizer que a empresa possui um estoque de ativos (Estoque de caixa, de duplicatas receber, de material em processamento, de matria-prima, de mo-de-obra, de mquinas, de equipamentos, etc. ). Nesse sentido, os custos de produo podem ser interpretados como o consumo de ativos no processo de transformao da matria-prima em produto acabado. Ao se fabricar qualquer produto consome-se matria-prima, mo-de-obra, maquinas e equipamentos, instalaes, utilidades (gua, luz, vapor, ...) etc. Ao final de um perodo contbil, comum se fazer o levantamento dos saldos das diversas contas que compem as fontes e as aplicaes desses recursos. A figura a seguir apresenta uma verso simplificada do balano de uma empresa.

Figura 4: Balano ATIVO PASSIVO

DISPONVEL EXIGVEL Caixa Fornecedores a pagar Bancos Ttulos a pagar REALIZVEL Salrios a pagar Duplicatas receber Produtos Acabados PATRIMNIO LQUIDO Produtos em Processo Ao preferencial Matria-prima Ao ordinria IMOBILIZAOES Lucros acumulados Mquinas e equipamentos Edificaes

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2.3 DESPESAS
Por despesas, tradicionalmente, entende-se como o valor dos bens e servios, no diretamente relacionados com a produo de outros bens ou servios, consumidos num determinado perodo. Exemplos de despesas so:

Honorrios da diretoria Salrios da administrao Encargos sociais de lei e concedidos Material de consumo no escritrio da administrao Despesas financeiras Comisses de vendedores Propaganda e publicidade

3. CLASSIFICAO DOS CUSTOS


Segundo os propsitos para o qual vai ser usado, os custos podem ser classificados de diferentes maneiras.

3.1 QUANTO FORMA DE APROPRIAO AOS PRODUTOS


Quanto forma de apropriao aos produtos os custos podem ser classificados em direto e indireto. Classificam-se como custos diretos todos aqueles que forem fcil e confiavelmente contveis por unidade de produto. Um exemplo tpico de custo direto a matria-prima. Se os atributos de facilidade de contagem e de confiabilidade de resultado no estiverem presentes ento os custos so classificados como indireto. Um exemplo tpico de custo indireto o salrio do supervisor industrial. A figura a seguir ilustra a apropriao dos custos aos produtos.

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Figura 5: Apropriao dos custos diretos e indiretos aos produtos CUSTOS PRODUTOS
CUSTOS DIRETOS PRODUTO X

PRODUTO Y

CUSTOS INDIRETOS

RATEIO

PRODUTO Z

3. 2. QUANTO AO VOLUME DE PRODUO Quanto ao volume de produo os custos podem ser classificados em fixos e variveis. Consideram-se como custos variveis todos aqueles custos variam proporcionalmente ao volume produzido. Um exemplo tpico de custo varivel a matria-prima. Quanto mais se produz, mais matria-prima ser consumida. A figura abaixo ilustra o comportamento dos custos variveis em funo do volume de produo. Figura 6: Comportamento dos custos variveis em funo do volume $
CUSTO VARIVEL TOTAL

CUSTO VARIVEL UNITRIO

QUANTIDADE PRODUZIDA

So considerados como custos fixos todos aqueles custos que, periodicamente, oneram a empresa independentemente do nvel de atividade. So os custos e as despesas necessrias para manter um CUSTOS EMPRESARIAIS Pgina 10

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nvel desejado de atividade, por isso so tambm denominados de custos da estrutura. Nessa categoria esto includos aluguel de fbrica, salrios mensais e encargos correspondentes, depreciao de equipamentos e de instalaes, etc. A figura a seguir ilustra o comportamento dos custos fixos em funo do volume de produo. Figura 7 : Comportamento dos custos fixos em funo do volume
$

CUSTO FIXO TOTAL

CUSTO FIXO UNITRIO

QUANTIDADE PRODUZIDA

A figura a seguir apresenta a apropriao dos custos variveis aos produtos. Nesse caso, os custos fixos no so apropriados aos produtos sendo, ento, considerados custos da estrutura, que independente do volume de produo, devem ser contabilizados diretamente para a conta de resultados da empresa.

Figura 8: Apropriao dos custos variveis e fixos CUSTOS PRODUTOS


PRODUTO X CUSTOS VARIVEIS

PRODUTO Y

CUSTOS FIXOS

PRODUTO Z

Resultado do perodo

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3.3 QUANTO AO VALOR DE REGISTRO Quanto ao valor de apropriao dos custos aos produtos, os mesmos podem ser registrado pelo seu valor histrico, valor de reposio ou por valores pr-deteminados. Por exemplo, a matria-prima que incorpora determinado produto pode ser avaliada pelo seu valor de aquisio na poca em que foi adquirida (valor histrico), pelo seu valor de reposio (valor de aquisio atual) ou por um valor pr-determinado (valor calculado a partir de estudos anteriores, por exemplo, cada produto consome 232 gramas da matria-prima tipo A). Atualmente, para efeito de avaliao dos estoques, a legislao brasileira admite somente o valor histrico ou o custo mdio.

3.4 QUANTO FORMA DE ACUMULAO


Quanto forma de acumulao os custos podem ser acumulados por processo ou por ordem de produo. Os custos acumulados por processo esto associados a um determinado perodo de tempo (ms ou ano). Os custos so acumulados no perodo e, ao trmino do perodo, so atribudos s quantidades produzidas no perodo. Os custos acumulados por ordem de produo esto associados produtos que tem um ciclo de produo muito longo como navios, grandes turbinas, obras de construo civil, etc. A caracterstica desses produtos que normalmente eles so feitos sob encomendas e, por essa razo, comum abrir-se uma ordem de produo para acumular todos os custos associados ao produto em questo. Uma das vantagens de registrar os custos por ordem de produo a utilizao desses registros para aprimorar o processo oramentrio.

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4. NOMENCLATURA DOS TIPOS DE CUSTOS

A nomenclatura utilizada para descrever os custos bastante especfica tanto na rea fabril como na rea comercial.

4.1 CUSTO PRIMRIO


Denomina-se de custo primrio aqueles custos constitudos pela matria prima e pela mo-de-obra direta consumidas para a fabricao de determinado produto.

Custo Primrio

Estoque inicial de matria-prima + Matria-prima comprada - Estoque final de matria-prima + Mo-de-obra direta

4.2 CUSTO DE TRANSFORMAO


Os custos de transformao representam os esforos da empresa, medido em valores monetrios, para transformar os materiais diretos em produto acabado. So constitudos pelos custos de mo-de-obra direta (MOD) e pelos custos indiretos de fabricao (CIFs).

Custo de Transformao

Mo-de-obra direta + Custos indiretos de fabricao

4.3 CUSTOS DE PRODUO


Os custos de produo representam, num determinado perodo, o valor de todos os bens e servios consumidos no processo de transformar a matria-prima em produto acabado.

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Custos de Produo

Matria-prima consumida no perodo + Mo-de-obra direta + Custos indiretos de fabricao

4.4 CUSTO DOS PRODUTOS FABRICADOS


Os custos dos produtos fabricados representam, num determinado perodo, os custos de produo de bens e servios efetivamente acabados no perodo.

Custo dos Produtos Fabricados

Matria-prima consumida no perodo + Inventrio inicial de produto em processo = - Inventrio final de produto em processo + Mo-de-obra direta + Custos indiretos de fabricao

4.5 CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS


Os custos dos produtos vendidos representam, num determinado perodo, os custos dos produtos efetivamente vendidos. vista ou a prazo, no perodo.

Custo dos Produtos Vendidos

+ = + + +

Matria-prima consumida no perodo Inventrio inicial de produto em processo Inventrio final de produto em processo Inventrio inicial de produtos acabados Inventrio final de produtos acabados Mo-de-obra direta Custos indiretos de fabricao

4.6 CUSTOS MERCADOLGICOS


Os custos mercadolgicos representam, num determinado perodo, os custos dos esforos mercadolgicos envidados pela empresa para criar, atender e manter a demanda de seus produtos. Exemplos de tais custos so pesquisa de mercado, promoo de vendas, propaganda, salrios e comisses dos vendedores, crdito , armazenagem, faturamento, transporte, cobrana, assistncia tcnica, ...

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Exemplo 2: Nomenclatura de custos A Empresa ALFA S. A. apresentou os seguintes dados referentes ao ltimo perodo: ITENS DO INVENTRIO Matria-prima Produtos em processo Produtos acabados INICIAL $ 40.000 $ 10.000 $ 100.000 FINAL $ 50.000 $ 14.000 $ 150.000

CUSTOS OU DESPESAS INCORRIDOS NO PERODO

Matria-prima comprada Lixa Lubrificantes Combustvel Mo-de-obra direta Mo-de-obra indireta Depreciao do equipamento Aluguel da fbrica Comisses de vendas Salrios dos vendedores Despesas administrativas Despesas financeiras

$ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $

400.000 2.000 5.000 40.000 300.000 70.000 40.000 50.000 7.000 60.000 100.000 100.000

Se a Receita de Vendas no perodo foi de $ 1.200.000 e a taxa de Imposto de Renda de 30% sobre o lucro lquido, pede-se determinar: a) O Custo Primrio; b) O Custo de Transformao; c) O Custo de Produo; d) O Custo dos Produtos Fabricados; e) O Custo dos Produtos Vendidos; Exemplo 2: Soluo CUSTO PRIMRIO = $ 690.000

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ESTOQUE INICIAL DE MATRIA-PRIMA + MATRIA-PRIMA COMPRADA - ESTOQUE FINAL DE MATRIA-PRIMA + MO-DE-OBRA DIRETA

40.000 400.000 50.000 300.000

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CUSTO DE TRANSFORMAO = $ 507.000

MO-DE-OBRA DIRETA + CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO

300.000 207.000

CUSTOS DE PRODUO = $ 897.000


MATRIA-PRIMA CONSUMIDA NO PERODO + MO-DE-OBRA DIRETA + CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO 390.000 300.000 207.00

CUSTO DOS PRODUTOS FABRICADOS = $ 893.000 MATRIA-PRIMA CONSUMIDA NO PERODO


+ + + INVENTRIO INICIAL DE PRODUTO EM PROCESSO INVENTRIO FINAL DE PRODUTO EM PROCESSO MO-DE-OBRA DIRETA CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO

390.000 10.000 14.000 300.000 207.000

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS = $ 843.000


+ + + + MATRIA-PRIMA CONSUMIDA NO PERODO INVENTRIO INICIAL DE PRODUTO EM PROCESSO INVENTRIO FINAL DE PRODUTO EM PROCESSO INVENTRIO INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS INVENTRIO FINAL DE PRODUTOS ACABADOS MO-DE-OBRA DIRETA CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO

390.000 10.000 14.000 100.000 150.000 300.000 207.000

DEMONSTRATIVO DE RESULTADOS - Custeio por Absoro


RECEITA - CUSTO DO PRODUTO VENDIDO = LUCRO BRUTO - DESPESAS ADMINISTRATIVAS - DESPESAS COMERCIAIS - DESPESAS FINANCEIRAS = LAIR - IMPOSTO DE RENDA = LUCRO LQUIDO APS IR 1.200.000 843.000 357.000 100.000 67.000 100.000 90.000 27.000 63.000

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5. SISTEMAS

DE APROPRIAO DE CUSTOS

Nas ltimas dcadas os mtodos de custeio tm sofrido severas crticas por produzirem informaes defasadas e inadequadas para o processo decisrio. Parte dessas crticas resulta das mudanas introduzidas por novas tecnologias de produo e de gesto. visvel a mudana do ambiente operacional das fbricas. Do incio do sculo, onde a tecnologia de base essencialmente mecnica norteou os paradigmas da Produo em Massa, at os dias atuais, onde a tecnologia de base microeletrnica ditou os novos paradigmas da Produo Enxuta, os sistemas de custeio ainda continuam orientados pelos mesmos objetivos que tinham no incio do sculo: mensurar custos de produtos, avaliar estoques e avaliar resultados operacionais. As novas tecnologias de produo trouxeram maior flexibilidade s industrias, possibilitando-lhes maior rapidez na adaptao s variedades da demanda, como tambm fabricao de uma maior diversidade de produtos. A flexibilidade dos sistemas de produo propiciou a mudana de uma economia de escala de produtos padronizados (produo em Massa) para uma economia de variedade de pequenos lotes de produtos quase personalizados (Produo Enxuta). Essas tecnologias de base microeletrnica, introduzidas nas empresas com o objetivo de torn-las mais competitivas, e tendo como caracterstica bsica a predominncia da tecnologia (Custos Indiretos de Fabricao) sobre a mo-de-obra (Custos de Mo-de-obra Direta) deslocaram o foco de anlise dos custos industriais. Nesse novo contexto manufatureiro, onde h nitidamente um acrscimo dos custos fixos em relao aos custos totalmente variveis, alm das informaes tradicionais de custos e de volumes, os sistemas de custos devem ser projetados para proverem informaes adicionais sobre custos de oportunidade do no atendimento de pedidos especiais, custos da no-qualidade, custos da ociosidade e custos sociais. Essa ltima categoria de custos seria anloga ao Mtodo Taguchi em que se buscaria mensurar o custo, para a sociedade como um todo, pela no qualidade do processo ou do produto. Os custos ambientais seriam os custos decorrente de processos e/ou de produtos mal concebidos. Os Sistemas de Custeio, via de regra, foram concebidos dentro de um determinado contexto e para atender a propsitos especficos. A grande maioria das crticas que recaem sobre os
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Sistemas de Custeio, notadamente o Custeio por Absoro, ocorrem justamente por se pretender que os sistemas propiciem respostas para as quais eles no foram concebidos.

5.1 CUSTEIO POR ABSORO


Os precursores do Custeio por Absoro conceberam um sistema em que se possvel apropriar aos produtos todos os custos incorridos para a sua fabricao. O sistema concebido, pela sua prpria origem de cho de fbrica, tem como pressuposto terico que a produo de bens o elemento gerador de riqueza para a firma, e, por isso, visa monitorar a produo em termos de volume e de custos incorridos. No contexto de Produo em Massa em que foi concebido as operaes eram padronizadas, havia pouca diversificao de produtos e as empresas poderiam ser classificadas como de mo-de-obra intensiva. At os anos 60, enquanto esse contexto no se modificou substancialmente, o Custeio por Absoro atendeu muito bemaos propsito para os quais foi concebido. Para operacionalizar o Custeio por Absoro, inicialmente, os custos industriais so classificados em diretos e indiretos. Classificamse como custos diretos todos aqueles que forem fcil e confiavelmente contveis por unidade de produto. A literatura acadmica tem insistido em apresentar como custos diretos aqueles associados ao material direto e a mo-de-obra direta. Atualmente, com as polticas salariais impostas pelos sindicatos, bastante questionvel se a mo-de-obra direta possui os atributos de facilidade de mensurao e de confiabilidade de resultados por unidade de produto. importante ressaltar que o Custeio por Absoro no impe essa classificao, ele apenas parte do pressuposto de que os custos de fabricao podem ser classificados em diretos e indiretos. Todos os custos de fabricao que no puderem ser classificados como diretos, so ento classificados como indiretos. Note-se, que essa concepo traz implcita a idia de resduo. No contexto em que foi concebido o Custeio por Absoro, os Custos Indiretos de Fabricao eram, na verdade, residuais. Os custos mais acentuados eram o de material direto e o da mo-de-obra direta.

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A Figura a seguir apresenta a lgica da apropriao dos custos aos produtos sob o Custeio por Absoro.
Figura 9: Custeio por Absoro: lgica de apropriao dos custos aos produtos.

CUSTOS
CUSTOS DIRETOS

PRODUTOS
PRODUTO X

PRODUTO Y

CUSTOS INDIRETOS

RATEIO

PRODUTO Z

No Custeio por Absoro, de uma forma ou de outra, todos os custos (diretos e indiretos) so atribudos aos produtos. Quando a empresa trabalha com um nico produto, no h necessidade de rateio dos custos indiretos e a atribuio dos custos aos produtos fica bastante simplificada. O Exemplo 3, a seguir, ilustra essa situao. Exemplo 3 - Custeio por Absoro Uma empresa produziu 24.000 unidades de produto durante o perodo passado. Ao preo de $20/unidade foram vendidas 20.000 unidades. Os dados relativos aos custos de produo esto apresentados na tabela a seguir:
CUSTOS Material direto (D) Mo-de-obra direta (D) Materiais indiretos (I) Energia eltrica (I) Combustvel (I) Mo-de-obra indireta (I) Manuteno (I) Aluguel (I) Depreciao (I) Seguro (I) Outros (I) FIXOS ($) VARIVEIS ($) 60.000 60.000 12.000 8.000 10.000 36.000 31.000

2.000 1.000 3.000 34.000 8.000 15.000 24.000 6.000 3.000

23.000

As despesas fixas de vendas foram de $30.000 e as despesas variveis de venda foram de $20.000. luz das informaes disponveis pede-se:

a) Elaborar um demonstrativos de resultados usando o custeio por


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Exemplo 3 - Soluo
Demonstrativo de Resultados - Custeio por Absoro

Receita - Custo do Produto Vendido = Lucro Bruto - Despesas de vendas = Lucro antes de Imposto de Renda.
Memria de clculo Receita Custo Total de produo Custo unitrio de produo Custo do produto vendido Valor dos estoques

400.000 280.000 120.000 50.000 70.000


400.000 336.000 14 280.000 56.000

preo x quantidade vendida soma de todos os custos incorridos no perodo Custo Total de Produo Quantidade produzida Custo unitrio de produo x quantidade vendida Custo unitrio de produo x quantidade em estoque

No processo de apropriao dos custos aos produtos, quando a empresa trabalha com vrios produtos, vai ocorrer a necessidade de rateio dos custos indiretos de fabricao. A forma de ratear os custos indiretos de fabricao deve surgir da observao do processo. A figura ia seguir apresenta um esquema do Custeio por Absoro. Para o caso de vrios produtos. Para atribuir os Custos Indiretos de Fabricao aos produtos so utilizados trs estgios, quais sejam: 1. dividir a rea de produo em centros auxiliares e produtivos (Construo do mapa de apropriao do CIF1); 2. transferir todos os custos dos centros auxiliares para os centros produtivos (Preenchimento do mapa de apropriao do CIF); 3. atribuir os custos dos centros produtivos aos produtos (Mapa de apropriao dos custos aos produtos). A figura a seguir ilustra esse procedimento.

CIF Custos Indiretos de Fabricao

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Figura 10: Esquema do Custeio por Absoro - vrios produtos

DIRETOS

MAPA DE APROPRIAO DOS CUSTOS AOS PRODUTOS


PRODUTOS Mapa de Apropriao do CUSTOS

INDIRETOS

CIF Custo Unitrio de Produo RESULTADO DO PERODO Receita ................................ $ - Custo do Produto Vendido .. $ = Lucro Bruto .......................... $ - Despesas ............................. $ = Lucro antes de IR ................ $

Um detalhamento da operacionalizao do Custeio por Absoro apresentado a seguir.

1o

Desenho do Mapa de Apropriao dos CIFs (Figura 11) e posicionamento dos custos indiretos aos centros de custos em que eles realmente incorreram. O Mapa de Apropriao do CIF (MACIF2) divide a fbrica em dois blocos de Centros de Custos. Um bloco contm os Centros de Custos Auxiliares produo (todos os centros de custos necessrios produo mas que no esto envolvidos com a modificao da forma da matria prima) e o outro bloco contm os Centros Produtivos (todos os centros envolvidos com a transformao da matria-prima em produto acabado). Se houver alguma dvida quanto ao posicionamento dos CIFs, como no caso dos custos comuns, estuda-se um critrio de rateio para se efetuar o posicionamento. Note-se aqui, que o Custeio por Absoro no define o critrio de rateio, apenas recomenda que, a partir da observao do processo produtivo, se chegue a um critrio considerado justo para quem transfere e para quem recebe.

MACIF Mapa de Apropriao dos Custos Indiretos de Fabricao.

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Figura 11 : Mapa de Alocao dos Custos Indiretos de Fabricao

CENTROS DE CUSTOS
Custos Indiretos Salrios Indiretos Materiais Indiretos Depreciao Energia Eltrica Seguro da Fbrica

Total ... ... ....

A1 ... ... ...

AUXILIARES A2 ... ... ...

A3 ... ... ...

PRODUTIVOS P1 P2 ... ... ... ... ... ...

...

...

...

...

...

...

...

2o

Transferncia dos CIFs dos Centros Auxiliares para os Centros Produtivos. Existem trs Mtodos para se fazer essa transferncia, quais sejam: direto, gradativo e recproco. O mtodo recproco, embora seja o menos utilizado, o que, teoricamente, contm a menor distoro. A lgica implcita aqui a de que os Centros Auxiliares existem para dar apoio aos Centros Produtivos, sendo estes ltimos, portanto, os responsveis pela ocorrncia dos custos nos Centros Auxiliares. A transferncia dos CIFs dos Centros Auxiliares para os Centros Produtivos deve ser feita tambm segundo critrios de rateio decorrentes da observao do processo produtivo e devem ser justos tanto para quem transfere como para quem recebe. Ao final deste estgio, todos os CIFs estaro nos Centros Produtivos.

3o

Apropriao dos CIFs aos produtos (Figura 12). Neste estgio os CIFs de cada Centro Produtivo so transferidos aos produtos. Historicamente essa transferncia tem sido feita tendo o volume como base de rateio. Aqui tambm, importante ressaltar que o Custeio por Absoro no impe nenhum critrio que tenha o volume como base de rateio. No incio do sculo, as bases de rateio mais utilizadas eram o volume do material direto ou da mo-de-obra direta porquanto estas eram as parcelas mais significativas dos custos dos produtos. Hoje, em funo da complexidade dos processos capital-intensivo os CIFs no mais podem ser considerados como residuais e, portanto, h que se repensar novas bases de rateio tais como nmero de ordens processadas, complexidade do produto, nmero de set-ups, etc.

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Figura 12 : Mapa de Alocao dos Custos aos Produtos Custos Indiretos Material Mo-de-obra PRODUTOS CP1 CP2 ... CPn CUSTO
Direto Direta TOTAL

Produto A Produto B Produto C


... ... ... ... ... ... ... ...

TOTAL
A figura a seguir ilustra um Demonstrativo de Resultado elaborado a partir do Custeio por Absoro. Nessa figura observa-se que, no Custeio por Absoro, se possvel chegar ao conceito de lucro lquido a nvel de produto. Figura 13 - Demonstrativo de resultados no Custeio por Absoro
PRODUTO A PRODUTO B TOTAL

RECEITA
-Custo do Produto Vendido =Lucro Operacional - Outras Despesas =Lucro Lquido

$ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx

$ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx

$ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx

A figura a seguir mostra os componentes de custos dos estoques que iro passar para o perodo seguinte. Figura 14 - Avaliao dos Estoques sob o Custeio por Absoro

Material Direto Mo-de-obra Direta Custos Indiretos de Fabricao

Custo do Produto

Como visto o Custeio por Absoro, com bases de rateio e padres derivados das observaes dos processos produtivos, ainda continua vlido para monitorar a produo em termos de volume e de custos incorridos. Trata-se pois de um eficiente sistema orientado para as decises operacionais. Por outro lado, o Custeio por Absoro no revela os custos de oportunidade do no atendimento de pedidos especiais, os custos da no-qualidade e os custos sociais.

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Exemplo 4: Custeio por Absoro


Os custos indiretos de fabricao da Cia. Alfa foram os seguintes durante o ltimo perodo: Aluguel, $240.000; Energia Eltrica, $193.000; Materiais Indiretos, $60.000; Mo-de-obra Indireta, $211.000; Encargos Sociais, 120%; Depreciao das Instalaes, $40.000; Depreciao das Mquinas e Equipamentos, $60.000. Os materiais indiretos, a energia consumida e a mo-de-obra indireta foram apropriadas diretamente aos departamentos da seguinte forma:
ADMINIST ALMOXA MANUT FURAO ESTAMP MONTAG

Materiais indiretos Energia eltrica Mo-de-obra indireta Maq & Equip (valor) rea ocupada Manuteno (histrico)

25.000 10.000 68.000 5%

7.000 17.000 11.000 15%

8.000 20.000 12.000 30.000 15% 5%

4.500 33.000 50.000 250.000 20% 40%

12.000 68.000 40.000 370.000 30% 35%

3.500 45.000 30.000 120.000 15% 20%

O aluguel atribudo inicialmente apenas Administrao Geral da Fbrica. Os custos da Depreciao das Instalaes so atribudos aos demais departamentos base da rea ocupada. A Depreciao das Mquinas e Equipamentos distribuda aos departamentos proporcionalmente aos valores das mquinas e equipamentos instalados Os custos da Administrao Geral de Fbrica distribudo (critrio step-bystep) aos demais departamentos segundo a rea ocupada. Os CIFs do Almoxarifado so distribudos aos demais departamentos com base no consumo dos materiais indiretos.. O Custo de Manuteno distribudo aos demais departamentos tendo por base a utilizao histrica. A empresa produz dois produtos (A e B). O Produto A (1.500 unidades/ms) passa apenas pela estamparia e pela furao. O Produto B (4.000 unidades/ms) passa por todos os departamentos. A distribuio dos custos indiretos da estamparia e da furao aos respectivos produtos feita na mesma proporo que o material direto. Os custos diretos para o perodo foram:
CUSTOS DIRETOS Matria-prima MOD ($) Produto A 588.000 420.000 Produto B 392.000 314.000 TOTAL 980.000 734.000

De posse das informaes acima pede-se: Mapa de Alocao dos Custos Indiretos de Fabricao ; Mapa de Apropriao dos Custos aos Produtos ; Estrutura de Custos dos Produtos

Comentar a validade dos critrios de rateios adotados

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Exemplo 3: Soluo

CENTROS DE CUSTOS AUXILIARES PRODUTIVOS


TOTAL
ALUGUEL ENERGIA ELTRICA MATERIAIS INDIRETOS MO-DE-OBRA INDIRETA ENCARGOS SOCIAIS DEPRECIAO - INSTALAES DEPRECIAO - M&EQUIP. TOTAL
ADMINISTRA ALMOXARIFADO MANUTENO O

FURAO

ESTAMPARIA

MONTAGEM

240.000 193.000 60.000 211.000 253.200 40.000 60.000 1.057.200

240.000 10.000 25.000 68.000 17.000 7.000 11.000 20.000 8.000 12.000 33.000 4.500 50.000 68.000 12.000 40.000 45.000 3.500 30.000

426.600
426.600

54.200

62.738

174.981

208.830

129.851

426.600
121.558 164.827

353.728

456.368

247.104

CUSTOS DE PRODUO DIRETOS INDIRETOS


MATERIAL MOD FURAAO ESTAMP MONTAG TOTAL UNITRIO

Produto A Produto B

588.000 392.000 980.000

420.000 314.000 734.000 353.728 456.368 247.104

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Informaes adicionais :

A Preo de venda Quantidade vendida


Estoque inicial PA Estoque final de PA

B 1400 1450
0 50

450 3800
0 200

TOTAL

RECEITA CUSTO DO PRODUTO VENDIDO LUCRO BRUTO DESPESAS DE DISTRIBUIO1 DESPESAS FINANCEIRAS1 DESPESAS ADMINISTRATIVAS2 LL ANTES DE IR
1 - Proporcional a receita total 2 - Proporcional ao custo de produo

2.030.000

1.710.000

3.740.000

165.939

142.141

598.400 37.400 138.560 308.080

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5.2 CUSTEIO DIRETO


O Custeio Direto ou Custeio Varivel tem a sua origem na sociedade norte americana no incio dos anos 30. Esse sistema tem como pressuposto terico de que a venda o elemento gerador de riqueza para a firma. Assim, ele foi concebido para espelhar o resultado operacional da empresa como uma funo da quantidade vendida. O Custeio Direto, inicialmente, classifica os custos em fixos e variveis. Consideram-se como custos fixos todos aqueles custos que ocorrem periodicamente e no so afetados pela quantidade produzida no perodo. Consideram-se como custos variveis todos aqueles custos que variam proporcionalmente ao volume produzido. Historicamente o material direto e a mo-de-obra direta tm sido considerados como custos variveis. Note-se, aqui tambm, que as atuais polticas salariais colocam a mo-de-obra mais como custo fixo do que varivel. A grande mudana conceitual introduzida pelo Custeio Direto que apenas os custos totalmente variveis so atribudos aos produtos enquanto que os custos fixos so considerados como custos da estrutura e, portanto, no atribuveis aos produtos eliminando, com isso, a necessidade de rateio. Essa mudana conceitual, aparentemente, contornaria um dos maiores problemas do Custeio por Absoro que o do rateio dos CIFs. A Figura 5.2.1 a seguir ilustra um demonstrativo de resultados sob o Custeio Direto.
Figura 5.2.1 - Demonstrativo de Resultados sob Custeio Direto
PRODUTO A PRODUTO B TOTAL

RECEITA
-Custo Varivel do Produto Vendido =Margem Bruta - Despesas Variveis =Margem Lquida - Custos e Despesas Fixas =Lucro Lquido

$ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx

$ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx

$ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx $ xxx.xx

A Figura 5.2.2, a seguir, mostra os custos que compem os estoques que iro passar para o perodo seguinte.

Figura 5.2.2 - Avaliao de Estoques sob Custeio Direto

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Material Varivel Mo-de-obra Varivel Outros Custos Variveis de Fabricao

Custo Varivel do Produto

O Demonstrativo de Resultados sob o Custeio Direto evidencia o fato de que no se possvel, a nvel de produto, chegar ao conceito de lucro. A nvel de produto, nesse sistema o parmetro de anlise o de Margem de Contribuio. Gerencialmente, Margem de Contribuio Unitria pode ser interpretada como sendo o quanto cada unidade vendida contribui para a cobertura dos encargos (custos e despesas) fixos. Por ser um parmetro independente do volume produzido, o conceito de Margem de Contribuio Unitria propiciou todo o desenvolvimento da Anlise Custo-Volume-Lucro e de Mix de Produtos. O estilo gerencial adotado, sob o Custeio Direto, o de encontrar o mix de produtos que, quando vendidos, maximizem a margem de contribuio total. A Programao Linear tem auxiliado os decisores a encontrarem o mix timo. O Custeio Direto pois um eficiente sistema orientado para monitorar os resultados financeiros obtidos com as vendas dos produtos. um sistema que, por trabalhar em regime de caixa, se presta mais elaborao de oramentos e projees. Por outro lado, assim como o Custeio por Absoro ele tambm no revela os custos de oportunidade do no atendimento de pedidos especiais, os custos da no-qualidade e os custos sociais.

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EXEMPLO 5 - CUSTEIO DIRETO


Uma empresa produziu 24.000 unidades de produto durante o perodo passado. Ao preo de $20/unidade foram vendidas 20.000 unidades. Os dados relativos aos custos de produo esto apresentados na tabela a seguir:
CUSTOS Material direto (D) Mo-de-obra direta (D) Materiais indiretos (I) Energia eltrica (I) Combustvel (I) Mo-de-obra indireta (I) Manuteno (I) Aluguel (I) Depreciao (I) Seguro (I) Outros (I) FIXOS ($) VARIVEIS ($) 60.000 60.000 12.000 8.000 10.000 36.000 31.000

2.000 1.000 3.000 34.000 8.000 15.000 24.000 6.000 3.000

23.000

As despesas fixas de vendas foram de $30.000 e as despesas variveis de venda foram de $20.000. luz das informaes disponveis pede-se:

b) Elaborar um demonstrativos de resultados usando a metodologia de


custeio direto;

Exemplo 3 - Soluo
Demonstrativo de Resultados - Custeio Direto

Receita - Custo varivel do produto vendido = Margem bruta - Despesas variveis de vendas = Margem lquida. - Custos fixos - Despesas fixas = LAIR
Memria de clculo
Receita Custo varivel total de produo Custo varivel unitrio de produo Custo varivel do produto vendido Valor dos estoques

400.000 200.000 200.000 20.000 180.000 100.000 30.000 50.000

preo x quantidade vendida soma de todos os custos variveis incorridos no perodo Custo varivel total de Produo Quantidade produzida Custo varivel unitrio de produo x quantidade vendida Custo varivel unitrio de produo x quantidade em estoque

400.000 240.000 10 200.000 40.000

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5.2.1

ANLISE DA RELAO CUSTO-VOLUME-LUCRO

A sobrevivncia de um empreendimento, dentre outros fatores, se dar pela sua capacidade de gerar lucro. O lucro, para um produto qualquer, independente do forma como seja mensurado, em ltima instncia, formado pela diferena entre o preo de venda e o seu custo unitrio. Entenda-se aqui, que o custo unitrio deve incorporar todos os custos e despesas incorridos para a obteno deste produto. A anlise da relao Custo-Volume-Lucro ( ou Anlise do Ponto de Equilbrio) busca apresentar o comportamento dos custos (fixos e variveis) e do lucro em funo do nvel de atividade (volumes de produo e de vendas). Mais especificamente, a anlise da relao Custo-Volume-Lucro (CVL) uma anlise dos custos e da receita em funo do nvel de atividade. Essa relao, ainda que de uma forma indireta, tambm traz alguma idia sobre o risco do projeto.

5.2.1.1 Custos Fixos So todos os custos que, periodicamente, oneram a empresa independentemente do nvel de atividade. So os custos e as despesas necessrias para manter um nvel desejado de atividade, por isso so tambm denominados de custos da estrutura. Nessa categoria esto includos aluguel da fbrica, salrios mensais e encargos correspondentes, depreciao de equipamentos e de instalaes, despesas associadas estrutura (luz, gua, impostos, ...). Trata-se, na verdade, de um compromisso peridico que a empresa tem de remunerar. Apesar de serem conceitualmente fixos, esses custos podem variar em funo da capacidade utilizada ou do volume de produo previsto. A rigor, os custos so fixos para uma determinada escala de produo. A necessidade de capital de giro influenciada pela magnitude dos custos fixos. 5.2.1.2 Custos e Despesas Variveis So todos os custos e despesas que variam proporcionalmente ao nvel de atividade. Esses custos e despesas dependem do nvel de atividades (volume produzido ou volume vendido) por perodo. Nessa categoria esto includos os materiais diretos, os materiais auxiliares, as utilidades (fora, vapor, insumos de processo, ...), as comisses de vendas, etc. Se a mo-de-obra direta for remunerada em funo do tempo (semana, quinzena, ms) e no em funo do volume produzido ento ela deve ser considerada como um custo fixo. A Figura 6.2, a seguir, ilustra o comportamento do custo varivel em funo do nvel de atividade.

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5.2.1.3 CUSTOS HBRIDOS Alm das formas puras de custos (fixos ou variveis) existem alguns tipos de custos que contm ambos os tipos de custos, ou seja, uma parte fixa e uma parte varivel. Enquadram-se nessa categoria os custos de energia, manuteno, departamento de compras, ambulatrio, refeitrio, etc. Esses custos possuem um componente fixo para a manuteno da estrutura e mais um componente varivel que ativado pelo nvel de atividade. A Figura 49, a seguir, ilustra o comportamento desse tipo de custo. FIGURA : CUSTOS HIBRDOS $
CUSTO TOTAL

CUSTO VARIVEL

CUSTO FIXO NVEL DE ATIVIDADE

5.2.1.4 MARGEM DE CONTRIBUIO UNITRIA Outro conceito importante para a anlise da relao CVL o de Margem de Contribuio Unitria (MCU), como definido pela equao a seguir. MCU = Preo de Venda - Custo Varivel Unitrio A grande vantagem da MCU , para a anlise e o planejamento que ela independe do volume de produo. A Margem de Contribuio Unitria representa a contribuio de cada unidade vendida , primeiro, para a cobertura dos custos fixos e, depois, para o lucro do projeto. Dessa forma, se as estimativas de custos do projeto apontam para um custo fixo total igual a $CF ento, ser necessrio produzir e vender uma quantidade mnima igual a $CF/ MCu para cobrir os custos fixos. A partir dessa quantidade, a receita prevista ser superior ao custo total, isto , comea-se a gerar lucro.

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5.2.1.5 PONTO DE EQUILBRIO OPERACIONAL O Ponto de Equilbrio Operacional (PEO) corresponde quantidade mnima a ser produzida e vendida, em certo perodo, para que se possa cobrir todos os custos operacionais do projeto. Nesse ponto, todos os custos so cobertos mas no h lucro. A deduo algbrica do PEO, tendo como ponto de partida a equao fundamental do lucro, mostrada a seguir.

FIGURA: DETERMINAO ALGBRICA DO PEO Equao Fundamental

Lucro = Receita Total - Custo Total

Equao Fundamental no Ponto de Equilbrio

0 = Receita Total - Custo Total ou Receita Total = Custo Total


Receita Total = Custo Fixo Total + Custo Varivel Total (Preo).(Quantidade)=CFT+ (Custo Varivel Unitrio).(Quantidade) Quantidade =

Deduo do Ponto de Equilbrio Operacional (PEO)

Custo Fixo Total Preo de Venda - Custo Varivel Unitrio

Quantidade =

Custo Fixo Total Margem de Contribuio Unitria

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EXEMPLO 6 CUSTEIO DIRETO


Considere-se um projeto cuja capacidade mxima de produo seja de 2500 unidades e cujo mercado possa absorver essa quantidade ao preo de $20 por unidade. Os custos fixos mensais atingem $8.000,00 e o custo varivel unitrio de $12. Quer-se determine o Ponto de Equilbrio Operacional e apresentar graficamente o comportamento dos custos e das receitas em funo do volume de vendas. SOLUO: Custo Fixo Total
Preo de Venda - Custo Varivel Unitrio

PEO =

$8.000 = $20 - $12 1000 unidades/ms.

O Demonstrativo de Resultados, apresentado a seguir, evidencia que, para um volume de vendas de 1000 unidades/ms, todos os custos sero cobertos e o lucro ser igual a zero.

TABELA: DEMONSTRATIVO DE RESULTADOS DO PEO RECEITA $20.000


-CUSTO VARIVEL DA MERCADORIA VENDIDA =MARGEM BRUTA - CUSTO FIXO = LUCRO BRUTO

$12.000 $ 8.000 $ 8.000 $ 0

A Figura a seguir, mostra o PEO e o comportamento dos custos e das receitas em funo do nvel de atividade.

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FIGURA : PONTO DE EQUILBRIO OPERACIONAL


60000 50000 40000 30000 20000 10000 0 0 500 1000 1500 2000 2500 3000 QUANTIDADE VENDIDA
CUSTO FIXO

PEO

CAPACIDADE MXIMA RECEITA TOTAL

CUSTO TOTAL CUSTO VARIVEL TOTAL

To importante quanto determinar o PEO analisar a sua posio relativa capacidade mxima de produo. No exemplo proposto, o PEO alcanado a 40% da capacidade mxima. A proximidade entre o PEO e a capacidade mxima pode ser interpretada como uma medida de risco do projeto. Se certo projeto comea a apresentar lucro apenas a nveis elevados de utilizao da capacidade instalada, pode-se concluir que o risco envolvido elevado.

5.2.1.6 PONTO DE EQUILBRIO DE CAIXA (PEC) Uma variao do PEO a anlise do Ponto de Equilbrio de Caixa. Essa anlise reconhece que existem alguns custos que no se caracterizam como desembolsos. O exemplo mais comum dessa categoria de custos a depreciao. Dessa forma, os custos que no se caracterizam como desembolsos devem ser expurgados para efeito do clculo do Ponto de Equilbrio de Caixa. Para ilustrar esse conceito, suponha-se que no Exemplo Base anterior dos $8.000 de custos fixos, $2.000 sejam correspondentes depreciao. Com essas informaes adicionais, o PEC do projeto o seguinte:

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PEC =

Custos Fixos que so sadas de caixa

Preo de Venda - Custo Varivel Unitrio

$6.000 = $20 - $12 750 unidades/ms

A Figura, a seguir, mostra o Ponto de Equilbrio de Caixa para o exemplo base. FIGURA: PONTO DE EQUILBRIO DE CAIXA
RECEITA TOTAL

PEC

CUSTO TOTAL

$15.000 $6000
CUSTO FIXO - DEPRECIAO 750 QUANTIDADE VENDIDA

O PEC privilegia a noo de liquidez do projeto, levando em conta apenas os desembolsos, enquanto o PEO considera tantos custos monetrios quanto no-monetrios, enfatizando o aspecto econmico. 5.2.1.7 PONTO DE EQUILBRIO PARA MLTIPLOS PRODUTOS (PEOMP) A aplicao da anlise CVL para mltiplos produtos no imediata, mas pode ser efetuada sob certas condies. As duas condies mais importantes so : a) que se conhea a participao de cada produto no faturamento total da empresa e, b) que a participao de cada produto seja constante ao longo do perodo em anlise. Em resumo, necessrio que se conhea o mix de produtos do projeto. Se essas condies puderem ser atendidas, ento, como no caso do CUSTOS EMPRESARIAIS Pgina 35

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PEO, pode-se chegar ao ponto de equilbrio do projeto, isto , ao faturamento mnimo necessrio para cobrir todos os custos. Uma das peculiaridades do PEOMP que o nvel de atividade mensurado pelo faturamento. O faturamento decorrente do mix timo denomina-se Receita Mxima. A Figura, a seguir, ilustra o comportamento do PEOMP.

FIGURA : PONTO DE EQUILBRIO PARA MLTIPLOS PRODUTOS $


RECEITA MXIMA RECEITA TOTAL CUSTO TOTAL

PEOMP

CUSTO VARIVEL TOTAL

CUSTO FIXO

RECEITA DE EQUILBRIO

RECEITA MXIMA

Na Figura fica clara a necessidade da participao constante de cada produto no faturamento total. Essa necessidade evidenciada, no grfico, pela relao constante entre Custo Varivel Total e Receita Total , isto :
Custo Varivel Total de Equilbrio Receita Total de Equilbrio

Custo Varivel Total Mximo (CVTMAX) Receita Total Mxima (RTMAX)

(CVTEQ.) (RTEQ.)

A relao acima, em associao com a equao fundamental do lucro, permite o desenvolvimento algbrico do PEOMP, como mostrado na Figura 6.10, a seguir. CUSTOS EMPRESARIAIS Pgina 36

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FIGURA 6.10: DETERMINAO ALGBRICA DO PEO PARA MULTIPLOS PRODUTOS

Equao Fundamental

Lucro = Receita Total - Custo Total

Equao Fundamental no Ponto de Equilbrio

0 = Receita Total - Custo Total Receita Total = Custo Total RT = CF + CVT RT RT


RT

Deduo do Ponto de Equilbrio Operacional para Multiprodutos (PEOMP)

CF + CVT RT 1 CF RT

+
CF

CVT RT

1
RT

CVT RT CF CVTMAX RTMAX

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EXEMPLO 7 CUSTEIO DIRETO - PEOMP


Considere um projeto que produza trs produtos (A, B e C) cujo mix timo (12%,40% e 48%) seja de 2.790 unidades de A , 4.650 unidades de B e 7.440 unidades de C. Os custos variveis unitrios para os produtos A, B e C so de $10, $25 e $15 respectivamente. Os preos unitrios de venda so $20, $ 40 e $ 30, respectivamente. Os custos fixos do projeto, por perodo, esto estimados em $45.000. Deseja-se: elaborar o demonstrativo de resultados para o mix timo; determinar o PEOMP; apresentar graficamente o PEOMP e elaborar o demonstrativo de resultados para o PEOMP. SOLUO : As informaes bsicas para o demonstrativo de resultados so o mix timo (2790, 4650 e 7440), os preos de venda ($20, $40 e $30), os custos variveis unitrios ($10, $25 e $15) e o custo fixo total. A Tabela 10, a seguir, apresenta o demonstrativo de resultados para o mix-timo.
TABELA 10 : DEMONSTRATIVO DE RESULTADOS PARA O MIX TIMO

Receita -Custo Varivel do Produto Vendido =Margem de Contribuio -Custo Fixo =Lucro Antes de Imposto de Renda

A 55.800 27.900 27.900

B 186.000 116.250 69.750

C 223.200 111.600 111.600

TOTAL 465.00 255.750 209.250 45.000 164.250

A informao chave para o clculo do PEOMP a relao constante entre o Custo Varivel Total e a Receita Total obtida a partir do Demonstrativo de Resultados do mix timo: CVTMAX RTMAX $255.750 $465.000

0,55

A partir da relao acima, o PEOMP pode ser facilmente calculado:

PEOMP = 1

CF CVTMAX RTMAX 45.000

PEOMP = 1

255.750 465.000

PEOMP CUSTOS EMPRESARIAIS

= $100.000 Pgina 38

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A B
12% $12.000 40% $40.000

C
48% $48.000

A Tabela, a seguir, apresenta o Demonstrativo de Resultados Operacionais no Ponto de Equilbrio. O resultado obtido compatvel com a anlise da relao Custo-Volume-Lucro, que preconiza lucro igual a zero no Ponto de Equilbrio.
TABELA: DEMONSTRATIVO DE RESULTADOS PARA O PEOMP

Receita -Custo Varivel do Produto Vendido =Margem de Contribuio -Custo Fixo =Lucro Antes de Imposto de Renda

A $12.000 $ 6.000 $ 6.000

B $40.000 $25.000 $15.000

C TOTAL $48.000 $100.000 $24.000 $ 55.000 $24.000 $ 45.000 $ 45.000 $ 0

A Figura, a seguir, ilustra a relao Custo-Volume-Lucro para o caso de mltiplos produtos com Custos Fixos comuns.
FIGURA : PONTO DE EQUILBRIO PARA MLTIPLOS PRODUTOS ( EXEMPLO)

$465.000

$315.750 $255.750 $100.000 $ 45,000


CUSTO FIXO PEOMP

RECEITA

$100.000

$465.000

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5.3 CUSTEIO PELO MTODO DAS UEPS


O Mtodo das Unidades de Esforo de Produo (UEPs), em termos especficos, est vinculado ao problema de mensurao da produo e, em termos gerais, est vinculado ao problema da gesto industrial. A mensurao da produo industrial, quer em termos de horas trabalhadas, ou metas atingidas, ou quantidades produzidas, etc., quando se trata de fbricas monoprodutoras j est resolvida. Algum grau de complexidade surge quando se precisa mensurar a produo industrial de empresas que tm diversificao de processos e de produtos. A mensurao da produo para empresas multiprodutoras tem sido objeto de estudo h algumas dcadas. Destacam-se a as tentativas de mensurao via hora-padro, equivalncia das horas-mod contidas nos produtos, equivalncia das horas-mquinas contidas nos produtos, etc. De acordo com ALLORA [1988, Pag.15], o Engenheiro Francs George Perrin pode ser considerado como o pioneiro no desenvolvimento, nos anos 50, de uma unidade chamada GP para homogeneizar a produo e depois mensur-la. O Mtodo das UEPs pode ser considerado como um aprimoramento da unidade GP. O desenvolvimento do Mtodo das UEPs, no incio dos anos 80, no Brasil, deve ser creditado aos professores do programa de psgraduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina e ao Professor Franz Allora da Fundao Universidade de Blumenau. Esse mtodo parte do pressuposto que a produo industrial de empresas multiprodutoras pode ser mensura pela equivalncia relativa dos esforos relevantes (horas-mod, horas mquina, CIFs) despendidos em cada operao do processo industrial. A somatria desses esforos por unidade de tempo, mensurados em valores monetrios, constitui a Unidade de Esforo de Produo (UEP) daquela operao. Assim, a noo de esforo de produo fica vinculada aos diversos consumos dos recursos fabris utilizados para a transformao das matrias-primas nos diversos produtos acabados da empresa. interessante que o Mtodo das UEPs, em ltima anlise, trabalha com o conceito de equivalncia dos esforos necessrios para agregar valor matria-prima. Esta ltima, no parte relevante do processo, isto , a matria-prima contida no produto acabado no produo da empresa. O Mtodo das UEPs se alicera em dois princpios bsicos, quais sejam: princpio da estratificao (quanto maior o nmero de itens de custos diretamente atribudos ao produtos ou aos postos operativos melhor ser a preciso do resultado) e principio das relaes constantes (a relao entre os potenciais produtivos de dois
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postos operativos tendem a se manter constante no tempo independente das variaes monetrias ocorridas). Alem disso outros conceitos, abaixo descritos, so fundamentais para a operacionalizao do Mtodo das UEPs: CUSTOS TCNICOS O custo de um determinado produto depende tanto dos aspectos tcnicos do processo como dos recursos consumidos para a sua transformao, isto , para se chegar a um valor mais preciso sobre o custo de um produto preciso acompanhar e analisar todas as operaes necessrias para fabric-lo. Aos recursos consumidos nessas operaes se denominam Custos Tcnicos. Exemplos de Custos Tcnicos so: Mode-Obra e Encargos; Depreciao Tcnica; Manuteno; Ferramentas Permanentes e de Consumo; Gabaritos; Materiais de Consumo; Materiais de Segurana e Proteo; Lubrificantes; Utilidades; etc...

DIVISO DA FBRICA EM POSTOS OPERATIVOS Inicialmente a fbrica dividida em Postos Operativos (PO). Um Posto Operativo pode ser constitudo por uma ou mais operaes simples e similares. As operaes executadas nos Postos Operativos, a nvel de produto, devem ser de natureza similar, por exemplo, as operaes de furao que ocorram em furadeiras de mesmo modelo. No limite uma mquina pode ser classificada como um posto operativo ou diversos postos operativos caso ela mude suas caractersticas para executar operaes diferentes.. Exemplos de Postos Operativos podem ser: Corte; Calandra; Prensa; Injetora; ...

FOTO-NDICE DO POSTO OPERATIVO um ndice instantneo relativo aos custos de transformao por unidade de tempo. Pode ser interpretado como o custo/hora da transformao executada pelo Posto Operativo. O Foto-ndice de um Posto Operativo composto pela agregao dos recursos consumidos (MOD, MOI, Depreciao, Materiais de Consumo Especfico, Manuteno, Utilidades...) no Posto Operativo em um dado perodo de tempo (hora por exemplo). Assim o FIPO anlogo ao conceito de Custo/Hora dos Centros de Custos no Custeio por Absoro. A Tabela abaixo, a partir do levantamento dos Custos Tcnicos por Posto Operativo para um mesmo perodo de tempo, ilustra o procedimento para o clculo do FIPO.

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CALANDRA PO2 PRENSA PO3 INJETORA P04

CORTE PO1

Mo-de-Obra Energia Eltrica Depreciao Manuteno Materiais de Consumo Outros CIFs TOTAL Capacidade (horas) FIPO

5000 350 1400 300 200 250 $ 7500 158,00 $47,47/h

6200 900 400 450 200 150 $ 8300 90,80 $91,41/h

9000 900 800 700 350 200 $ 11950 204,80 $58,35

12000 2000 1000 800 250 250 $ 16300 155,60 $104,76/h

PRODUTO BASE No Mtodo das UEPs, o custo de transformao dos produtos so formados a partir de uma relao de equivalncia, em termos de esforo de transformao, com um produto base. O critrio recomendado para a escolha do Produto-Base o da sua representatividade no processo produtivo, ou seja, deve-se escolher aquele que apresente maior incidncia nas operaes executadas pelos postos operativos. Para o exemplo em anlise, o Departamento de Engenharia de Processos forneceu, para cada produto, o tempo-padro em cada Posto Operativo. PRODUTO A B C PO1 0,20 0,10 0,12 PO2 0,14 0,04 0,06 P03 0,24 0,16 0,12 P04 0,18 0,08 0,20

Para esse exemplo, o Produto A poderia ser tomado como Produto Base. FOTO-CUSTO DO PRODUTO-BASE NO POSTO OPERATIVO a carga de custos tcnicos que cada produto recebe ao passar em determinado posto operativo. obtido pela multiplicao do FIPO pelo tempo de processamento do produto no posto operativo. Quando o produto em questo for o produto-base ento ter-se- o Foto-Custo do Produto-Base no Posto Operativo

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PO1 Produto A (Produto-Base) Produto B Produto C 9,49 4,75 5,70

PO2 12,80 3,66 5,48

P03 14,00 9,34 7,00

PO4 18,86 8,38 20,95

FotoCusto

$ 55,15 $ 26,12 $ 39,13

FOTO-CUSTO DO PRODUTO BASE A somatria dos Fotos-Custo atravs de todos os Postos Operativos em que determinado produto recebeu carga de custos tcnicos denominada de Foto-Custo do Produto. Assim, para o exemplo em anlise, o FCPB igual a $55,15. UNIDADE DE ESFORO DE PRODUO (UEP) Por definio, uma UEP igual ao Foto-Custo do Produto-Base e essa unidade de medida que servir de referncia (padro) para mensurar a produo do perodo. Toda a produo dos outros produtos ser ento expressa em termos de UEP. Nesse exemplo, a fabricao de uma unidade do Produto-Base demandar esforos de produo equivalente a $55,15
POTENCIAL PRODUTIVO DO POSTO-OPERATIVO O PPPO representa a potencial de produo de cada Posto-Operativo em nmeros de UEP's. O PPPO obtido dividindo-se o FIPO pelo FCPB. Asim, no exemplo retrocitado os PPPO seriam os seguintes:
Posto Operativo CORTE PO1 CALANDRA PO2 PRENSA PO3 INJETORA P04

FIPO PPPO

em UEPs/hora

$47,47/h 0,86

$91,41/h 1,66

$58,35 1,06

$104,76/h 1,90

CUSTO TCNICO DE TRANSFORMAO (em UEP's)

custo tcnico da transformao, para cada produto, medido em termos de UEP. Para se determinar quantas UEPs cada produto contm divide-se o Foto-Custo do Produto pelo Foto-Custo do ProdutoBase. Assim, para cada produto, estabelecida uma relao de
equivalncia ao esforo de produo do produto base.
Foto-Custo Valor (em UEP's)

Produto A (Produto-Base) Produto B Produto C

$ 55,15 $ 26,12 $ 39,13

1,000 0,474 0,710

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PRODUO TOTAL (em UEP's) A produo , em UEPs, de cada produto, no perodo, ser dada pela multiplicao do volume produzido pela quantidade de UEP contida no produto em questo. A produo da empresa, no perodo, medida pelo esforo de produo demandado para a fabricao de todos os produtos. Assim, a produo total da empresa ser dada pela soma das quantidades, em UEPs, que cada produto totalizou. Para o exemplo em
anlise a Produo Total em UEP's foi a seguinte:
Quantidade Produzida no Perodo Quantidade de UEP contida no Produto

Produo (em UEP's)

Produto A (Produto-Base) Produto B Produto C Produo Total em

420 500 200 UEP's

1,000 0,474 0,710

420,00 236,81 141,92 798,73

VALOR MONETRIO DA UEP NO PERODO A contabilidade ainda continua sendo responsvel pelo registro, em valores monetrios, de todos os custos de transformaes ocorridos no perodo. A diviso desse valor monetrio pelo total de UEPs produzidas no perodo resultar no valor monetrio da UEP no perodo.
A Tabela abaixo ilustra esse procedimento. Custo Total de Transformao no perodo Produo Total em UEP's Valor Monetrio da UEP $ 44050,00 798,73 $ 55,15

CUSTO UNITRIO DE TRANSFORMAO O custo unitrio de transformao para qualquer produto, em qualquer perodo, pode ser obtido pela multiplicao do valor UEP no perodo pela quantidade de UEP contida no produto. A Tabela abaixo ilustra essa
situao.
Quantidade de UEP's Valor Monetrio da UEP Custo Unitrio de Transformao

Produto A Produto B Produto C

1,000 0,474 0,710

55,15 55,15 55,15

$ 55,15 $ 26,12 $ 39,13

O Mtodo das UEPs resolve o problema de quantificao da produo industrial de empresas multiprodutoras, possibilita uma maior acuracidade do custo de transformao e permite identificar o custo da ociosidade por postos operativos. Apesar da potencialidade do mtodo ele foi concebido e est orientado para o monitoramento da
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produo industrial. um sistema essencialmente operacional e com poucas nuanas tticas. Informaes sobre custos de oportunidade do no atendimento de pedidos especiais e custos pagos pela sociedade como um todo por processos ou produtos mal concebidos no fazem parte do escopo do mtodo.

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5.4 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES


O Custeio ABC (Activity Based Costing) um mtodo de anlise de custos, que busca rastrear os gastos de uma empresa pelo monitorarmento, em termos de consumo de recursos, das mltiplas atividades executadas para colocar os produtos nas mos do cliente. Conceitualmente, a grande mudana introduzida pelo ABC foi o reconhecimento de que so as atividades que consomem os recursos da empresa. Os produtos consomem as atividades. Este mtodo tambm pode ser visto como um aprimoramento do Custeio por Absoro posto que tem uma viso de processo e trabalha com um grau maior de desagregao das operaes necessrias para transformar a matria-prima em produto acabado. A viso de processo, utilizada pelo ABC, consiste numa seqncia de atividades relacionadas que so executadas para a empresa colocar os seus produtos nas mos do cliente. A gesto do ABC se concentra nas atividades que realmente so importantes para aumentar o lucro da empresa. As atividades que no contribuem para o lucro da empresa so gradativamente reduzidas. O ABC, mais do que qualquer outro sistema, necessita do envolvimento pessoas de todos os nveis da organizao para poder ter sucesso. A base do mtodo a gerao de um dicionrio de atividades, isto , da listagem, por funo, de todas atividades desempenhadas pela empresa. Posteriormente essas atividades sero separadas em primrias e de apoio. As atividades primrias sero rearranjadas por processo. Tal como no Custeio por Absoro, o ABC tambm apropria aos produtos todos os custos de produo. Inicialmente o ABC atribui s atividades todos os custos (diretos e indiretos) necessrios sua execuo. Num segundo estgio o ABC calcula o custo do produto pela contagem da freqncia com que cada atividade participou para a execuo do produto. Em resumo, o ABC tambm usa o rateio, em dois estgios, como forma de se chegar ao custo de um produto. Entretanto, por usar bases de rateio relacionadas com as atividades , a atribuio dos custos indiretos s atividades necessrias execuo do produto tende a ser mais acurada do que o Custeio por Absoro. Para o clculo do custo de uma atividade pode-se usar as seguintes etapas adaptadas de BRIMSON [1996, pg. 140].

Seleo das bases de Custo. necessrio se definir, a priori, se o


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sistema vai trabalhar com valores reais ou pr-determinados e o horizonte de tempo a ser utilizado para a formao dos custos. Rastreamento dos recursos. Nesta etapa os recursos so agrupados em categorias (material, mo-de-obra, tecnologia, instalaoes, utilidades, ...) e estabelecida uma relao causal (critrio de rateio) entre a execuo de uma atividade e o consumo dos recursos. Determinao da medida de desempenho da atividade. Uma mesma atividade pode ter seu desempenho mensurado por medidas monetrias (custo), temporal e de volume. Alocao das atividades secundrias. As atividades secundrias so atividades de apoio execuo das atividades primrias. Assim, anlogo ao absoro, os custos das atividades secundrias so transferidos para as atividades primrias na proporo em que estas ltimas as requesitam. Clculo do custo por atividade. O custo unitrio de uma atividade obtido pela diviso proporcional do custo total da atividade pelo volume das medidas selecionadas para a atividade. Clculo do Custo do Produto. O custo do produto formado a partir da proporcionalidade de uso de cada atividade necessria para a sua execuo.

O ABC, entre os mtodos de custeio, o que tem melhor atributo de rastreabilidade dos custos. Alm disso, a concepo de processo orienta-o para os negcios da empresa. Assim, ele capaz de mensurar ineficincias, em nvel de atividades e tem potencialidade para analisar, a priori, a contribuio de novos negcios ou clientes para o resultado da empresa. Contudo, assim como os sistemas anteriores, ele no foi concebido para desacoplar o custo de um produto em dois componentes: aqueles pagos pelo consumidor e aqueles, decorrentes de processos ou produtos mal concebidos, que sero pagos no futuro pela sociedade como um todo.

Com as mutaes tecnolgicas impostas aos processos industriais os mtodos tradicionais de custeio, baseado em volume de produo, comearam a apresentar distores quanto alocao dos custos indiretos. Convm relembrar que no incio do sculo, quando os sistemas tradicionais de custeio foram desenvolvidos, os custos indiretos de fabricao eram residuais quando comparados aos custos
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de mo-de-obra e de material direto. As novas tecnologias de processo e de produo alteraram a estrutura de custos dos produtos. Agora os custos indiretos de fabricao no so mais residuais. A partir dessa nova realidade, comeou-se a buscar novos mtodos de custeio que melhor explicassem o comportamento dos custos. No final dos anos 80 uma nova abordagem de gerenciamento de custos foi desenvolvida. Essa abordagem tinha como pressuposto que os recursos das empresas eram consumidos pelas atividades que ela executava e ficou conhecida como Custeio Baseado em Atividades ou simplesmente ABC (Activity Based Costing). No ABC, o controle do consumo dos recursos de uma empresa passa, necessariamente, pelo controle das atividades por ela executadas. Partindo-se do princpio que se possvel enumerar o conjunto de atividades que uma empresa executa, o custo dos produtos por ela fabricados ser igual ao custo das atividades necessrias execuo do produto ou servio em anlise. Teoricamente, por ser uma idia bastante simples, essa nova abordagem encontrou guarita tanto na rea industrial como de servios. O ABC se concentra nos fatores que do origem aos custos fixos. Tradicionalmente, nos sistemas baseados em volume (BVC), os custos indiretos de fabricao eram alocados aos produtos segundo uma proporcionalidade (rateio) com o nmero de horas de trabalhos direto (horas-mod) ; valor das horas de trabalho direto ($-mod) ; quantidade de materia-prima consumida ou valor da material direto consumido. A Figura a seguir ilustra essa situao.
CUSTOS INDIRETOS RATEIO BVC
PRODUTOS POS

MANUTENO

X
UTILIDADES SUPERVISO DEPRECIAO

Para ilustrar a lgica do ABC, tome-se como exemplo uma empresa que fabrica quantidades iguais dos produtos X (de mo-deobra intensiva) e Y (capital intensivo). Suponha tambm, que os custos totais de produo dessa empresa sejam :

CUSTOS DE PRODUO

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Materiais diretos Mo-de-obra direta Custos fixos

$ 100.000 $ 50.000 $ 50.000

Por causa dos diferentes mtodos de produo (mo-de-obra intensiva e capital intensivo) pode-se presumir que o custo da mo-deobra direta seja maior para o produto X que mo-de-obra intensivo. A Figura abaixo ilustra uma possvel estrutura de custo para os produtos antes da incluso dos custos fixos.
PRODUTO X (Mo-de-obra intensivo) PRODUTO Y (Capital intensivo)

Material direto

Material direto

50.000

50.000
Mo-de-obra direta

Mo-de-obra direta

40.000

10.000

CUSTOS INDIRETOS

150.000

Se a alocao dos custos indiretos for feita tendo por base o valor da mo de obra direta, ter-se-ia uma distribuio de $40.000 para o produto X e $10.000 para o produto Y.
RESULTADO DA DIVISO DE $50.000 PROPORCIONALMENTE A $40.000 E A $50.000.

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Nesse caso, a estrutura de custos dos produtos seria tal como apresentada na Figura a seguir.
PRODUTO X Mo-de-obra intensivo PRODUTO Y Capital Intensivo

Material direto

Material direto

$50.000

$50.000

Mo-de-obra direta

Mo-de-obra direta

$40.000
Custos indiretos rateados

$10.000
Custos indiretos rateados

$10.000

$40.000

Custo final X

$130.000

Custo final Y

$70.000

Aparentemente o custo final de produo aparecer correto para o produto Y que capital intensivo. Contudo, ao se rastrear as origens dos custos indiretos de fabricao verifica-se que a causa maior desses custos est associada tecnologia (depreciao; manuteno; ...). Nesse caso, constata-se que a alocao tradicional subcusteou o produto Y (que capital intensivo) em detrimento do produto Y (que mo-de-obra intensiva). A distoro dos custos dos produtos sempre vo ocorrer em situaes em que os critrios de rateio dos custos indiretos de fabricao no espelharem a realidade dos processos. Para ilustrar melhor essa afirmao, considere-se uma situao em uma empresa possa fabricar um mesmo produto (X) por meio de dois processos: A e B. Pelo processo A pode-se fabricar um lote de 1000 unidades do produto X e pelo processo B pode-se fabricar 10 lotes de 100 unidades do produto X. A Figura a seguir ilustra essa situao.
PROCESSO A PROCESSO B 1000
100 100 100 100 100 100 100 100 100 100

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Considerando-se apenas os custos de inspeo de qualidade ($200/inspeo) e de set-up ($300/lote) e o fato de que cada lote precisaria de uma inspeo e um set-up ter-se-ia custo total de $5.500, assim distribudo:
ATIVIDADE CUSTO FREQNCIA CUSTO TOTAL

Inspeo Set-up

$ 200 $ 300

11 11

$ 2.200 $ 3.300 $5.500

Se o Custo Total de $5.500 for distribudo aos processos com base no volume de produo (BVC) ento os processos apresentariam Custos Unitrios de Produo iguais. A Tabela a seguir ilustra essa situao:
PROCESSO DRIVER (volume) CUSTO DO PROCESSO CUSTO UNITRIO

A B

1000 1000 2000

$ 2.750 $ 2.750 $ 5.500

$ 2,75 $ 2,75

Contudo, ao se investigar as origens dos custos (caracterstica do ABC) chegar-se- a valores distintos para cada processo. A tabela a seguir ilustra essa situao.

PROCESSO

ATIVIDADE

CUSTO UNITRIO DA ATIVIDADE

DRIVER (freqncia da atividade)

CUSTO DA ATIVIDADE

CUSTO DO PROCESSO

A B

Inspeo Set-up Inspeo Set-up

$ 200 $ 300 $ 200 $ 300

1 1 10 10

$200*1 = $200 $300*1 = $300 $200*10 = $2000 $300*10 = $3000

$ 500 $5.000 $5.500

A base do ABC a identificao e a anlise das atividades dos principais processos que permeiam a organizao. Para ilustrar essa viso de processo tome-se como exemplo a compra de determinado componente para o processo de produo. A deciso de comprar ativar algumas funes de apoio. A Figura a seguir ilustra essa situao:
FUNES DE APOIO

Compras Finanas Qualidade

ATIVIDADES Processamento de Pedidos ; Procurar e cadastrar novos fornecedores Processamento de faturas ; Referncias sobre os novos fornecedores Checar a competncia do fornecedor ; Inspees de amostras

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Tradicionalmente, a contabilidade informar os custos dessas atividades de forma agregada. Um exemplo dessa agregao pode ser:
SALRIOS VIAGENS COMUNICAES ENERGIA TOTAL $10.000 $ 2.500 $ 1.000 $ 1.500 $15.000

Por outro lado, o ABC apresentar os custos desagregados por atividades. A Figura abaixo ilustra essa desagregao:
PROCESSO ATIVIDADE DRIVER VALOR

Compra Compra Finanas Finanas Qualidade Qualidade

Processamento de ordens de compra Processamento de novos fornecedores Processamento de faturas Busca de referncias de novos fornecedores Controle de novos fornecedores Inspeo de amostras

n de pedidos n de fornecedores n de faturas n de fornecedores n de fornecedores n de amostras

$ 4.000 $ 2.000 $ 3.000 $ 1.000 $ 2.000 $ 3.000 $15.000

A identificao dos drivers costs das atividades deve ser feita pela contabilidade em conjunto com os executantes das atividades. A participao dos executantes das atividades na definio dos drivers costs fundamental para a sobrevivncia desse sistema. As atividades associadas ao mesmo fato gerador devem ser combinadas para mensurar o impacto da atividade no custo total. Para o exemplo em estudo, uma sntese das atividades relacionadas a novos fornecedores seria a seguinte:
Procura de novos fornecedores Referncia de novos fornecedores Controle de novos fornecedores Novos Fornecedores $ 2.000 $ 1.000 $ 2.000 $5.000

Listando-se todas as atividades para a organizao como um todo ter-se- elementos diferentes e mais detalhados sobre a estrutura de custos. o nvel do consumo de recursos pelas atividades. A Figura abaixo ilustra a estrutura de custos pelo ABC.
ATIVIDADES VALOR

Novos fornecedores Processamento de pedido Pagamento de faturas Inspeo de amostras CUSTOS EMPRESARIAIS

$ 5.000 $ 4.000 $ 3.000 $ 3.000 $ 15.000 Pgina 52

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Num segundo nvel de rateio as atividades so atribudas (rateadas) aos produtos. Nesse nvel as atividades so atribudas aos produtos segundo a freqncia que cada atividade demandada pelos produtos. Um exemplo desse procedimento apresentado na Tabela a seguir.
ATIVIDADE TOTAL PRODUTO A PRODUTO B

Novos fornecedores Processamento de pedidos Pagamento de faturas Inspeo de amostras TOTAL

$ 5.000 $ 4.000 $ 3.000 $ 3.000 $15.000

$ 2.000 $ 1.500 $ 1.000 $ 2.000 $ 6.500

$ 3.000 $ 2.500 $ 2.000 $ 1.000 $ 8.500

EXEMPLO 8 : ABC X ABSORO


Uma empresa de confeces produz camisetas, vestidos e calas. A estrutura produtiva da empresa est dividida em trs departamentos de apoio (Compras, Almoxarifado e PCP) e dois departamento de produo (Corte e costura e Acabamento). Informaes relevantes aos produtos, para o perodo em anlise, esto apresentados no Quadro 1, a seguir.
Quadro 1: Informaes quantitativas sobre os produtos CAMISETAS VESTIDOS CALAS 18.000 4.200 13.000 Unidades produzidas $10,00 $22,00 $16,00 Preo de venda 5.400h 2.940h 10.400h Corte e costura H-M 2.700 h 2.520h 3.900h Acabamento H-MOD $3,00 $4,00 $3,00 Tecido $/unidade $0,25 $0,75 $0,50 Aviamentos $/unidade $0,50 $1,00 $0,75 Mo-de-obra direta (MOD)

Os Custos Indiretos de Fabricao (CIFs), para o perodo em anlise esto apresentados no Quadro 2, a seguir.

CUSTOS EMPRESARIAIS

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QUADRO 2 - Custos Indiretos de Fabricao


TOTAL COMPRAS ALMOXARIFADO PCP CORTE E COSTURA ACABAMENTO

Aluguel Energia eltrica Salrios superviso Mo-de-obra indireta Depreciao Material de consumo Seguros Total

24.00 42.00 25.000 35.000 32.000 12.000 20.000 190.00

4.200 6.500 3.900 5.000 4.000 2.000 2.400 28.000 -28.000

4.600 5.500 3.350 3.400 4.500 1.000 6.000 28.350 6.000 -34.350

4.200 5.000 5.250 6.700 4.900 1.800 2.000 29.850 5.000 8.000 -42.850

6.000 14.000 7.000 12.000 9.500 4.200 4.900 57.600 9.500 11.950 23.950 103.000

5.000 11.000 5.500 7.900 9.100 3.000 4.700 46.200 7.500 14.400 18.900 87.000

CUSTOS EMPRESARIAIS

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A distribuio dos CIFs aos produtos feita na proporo das horas utilizadas em cada centro de custos. As despesas, no perodo, esto assim distribudas: $50.000 para despesas administrativas e $ 67.020 para despesas comerciais. Utilizando a lgica do Custeio por Absoro, calcular o Custo Unitrio de Produo e elaborar um Demonstrativo de Resultados.

CUSTO TOTAL DE PRODUO


CUSTO DIRETO
CAMISETA VESTIDO CALAS

CUSTO INDIRETO
CORTE / COSTURA ACABAMENTO

CUSTO TOTAL

67.500,00 24.150,00 55.250,00 146.900,00

103.000,00 87.000,00

CUSTO UNITRIO DE PRODUO


CUSTO DIRETO
CAMISETA VESTIDO CALAS

CUSTO
CORTE / COSTURA

INDIRETO
ACABAMENTO

CUSTO UNITRIO

ESTRUTURA DE CUSTOS DOS PRODUTOS %


CUSTO DIRETO
CAMISETA VESTIDO CALAS

CUSTO
CORTE / COSTURA

INDIRETO
ACABAMENTO

CUSTO TOTAL

100,00 100,00 100,00

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DEMONSTRAO DOS RESULTADOS CUSTEIO POR ABSORO


CAMISETAS VESTIDOS CALAS TOTAL

RECEITA CUSTO DO PRODUTO VENDIDO LUCRO BRUTO DESPESAS ADMINISTRATIVAS DESPESAS COMERCIAIS LAIR

180.000,00 92.400,00 208.000,00 480.400,00

Buscando um melhor entendimento da estrutura de custos dos produtos, a empresa reestudou o processo dentro da lgica do Custeio ABC. Uma anlise mais detalhada do processo produtivo permitiu identificar as atividades mais relevantes e seus respectivos direcionadores de custos, tal como apresentado no Quadro 3, a seguir. Quadro 3 - Informaes para o Custeio ABC
DEPARTAMENTO COMPRAS

ATIVIDADES Comprar materiais Desenvolver fornecedores Receber materiais Movimentar materiais Programao da produo Controle da produo Cortar Costurar Acabamento Despachar produtos

CUSTOS 16.000 12.000 12.350 16.000 16.000 13.850 29.000 28.600 14.000 32.200

DRIVERS n de pedidos n de fornecedores n de recebimentos n de requisies n de produtos n de lotes Tempo de corte Tempo de costura Tempo Tempo

CAMISETAS

VESTIDOS

CALAS

150 2 150 400 1 10 2.160h 3.240h 2.700h 25h

400 6 400 1.500 1 40 882h 2.058h 2.520h 50h

200 3 200 800 1 20 2.600h 7.800h 3.900h 25h

ALMOXARIFADO PCP

CORTE E COSTURA ACABAMENTO

Pede-se, usando a lgica do Custeio ABC, determinar o custo unitrio do produto e elaborar um demonstrativo de resultados. CUSTOS EMPRESARIAIS Pgina 56

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CUSTEIO ABC : ESTRUTURA DE CUSTOS


ATIVIDADES COMPRAR MATERIAIS
DESENVOLVER ORNECEDORES

PRODUTOS CAMISETAS VESTIDOS

CALAS

RECEBER MATERIAIS MOVIMENTAR MATERIAIS PROGRAMAR PRODUO CONTROLAR PRODUO CORTAR COSTURAR ACABAMENTO DESPACHAR PRODUTOS

CUSTOS INDIRETOS
MATERIAIS - TECIDOS MATERIAIS - AVIAMENTOS MO-DE-OBRA DIRETA

CUSTOS EMPRESARIAIS

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DEMONSTRAO DOS RESULTADOS CUSTEIO POR ABC


CAMISETAS VESTIDOS CALAS 208.000 TOTAL 480.400

RECEITA CUSTO DO PRODUTO VENDIDO LUCRO BRUTO DESPESAS ADMINISTRATIVAS DESPESAS COMERCIAIS LAIR

180.000

92.400

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