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FACULDADE DE CINCIAS JURDICAS E SOCIAIS APLICADAS PRIMAVERA DO LESTE

MULTAS FISCAIS: limites constitucionais e tributrios

BRUNO CSAR FIGUEIREDO MAMUS

Primavera do Leste 2011/2

BRUNO CSAR FIGUEIREDO MAMUS

MULTAS FISCAIS: limites constitucionais e tributrios

Monografia apresentada Faculdade Cincias Jurdicas e Sociais Aplicadas de Primavera do Leste - MT, para obteno do ttulo de Bacharel em Direito. Orientadora: Professora Aline Crema.

Primavera do Leste 2011/2

FACULDADE DE CINCIAS JURDICAS E SOCIAIS APLICADAS PRIMAVERA DO LESTE

TERMO DE ANUNCIA DO ORIENTADOR

Declaro para os devidos fins que a monografia do aluno Bruno Csar Figueiredo Mamus, intitulada MULTAS FISCAIS: limites constitucionais e tributrios est apta a ser defendida pelo candidato perante banca examinadora.

Data: 14/06/2011

_________________________________________ Assinatura do Orientador

BRUNO CSAR FIGUEIREDO MAMUS MULTAS FISCAIS: limites constitucionais e tributrios

Trabalho de Monografia do Curso Direito, para obteno do grau Bacharelado apresentado Faculdade Cincias Jurdicas e Sociais Aplicadas Primavera do Leste-MT, em 14 de junho 2011. Orientadora: Prof. Aline Crema.

de de de de de

BANCA EXAMINADORA
__________________________________ Prof. Aline Crema Orientadora

__________________________________ Prof.

__________________________________ Prof.

Primavera do Leste,___de______de 2011.

Nota final: ____________

Aos meus pais pelos ecumnicos ensinamentos, tanto na rea jurdica quanto na vida pessoal. Eternas fontes de inspirao.
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AGRADECIMENTOS

Primeiramente, agradeo aos meus pais, financiadores da minha jornada rumo ao mundo jurdico e motivadores da busca pelo conhecimento. minha namorada, cuja inspirao fora fonte primordial de nimos para a consecuo destas teses. Dedico agradecimento a Professora Aline Crema, orientadora dedicada que com sabedoria soube dirigir-me os passos e os pensamentos para o alcance de meus objetivos didticos Aos colegas com os quais compartilhei as experincias do estgio, na 4 Secretaria Cvel desta Comarca, bem como, da Vara do Trabalho, que muito me ensinaram e incentivaram aos caminhos jurdicos. Aos professores, mestres do saber, que nos brindaram com seus conhecimentos, contribuintes assduos da nossa formao.

MAMUS, Bruno Csar Figueiredo. Multas Fiscais: limites constitucionais e tributrios. 72 f. Primavera do Leste: Faculdade de Cincias Jurdicas e Sociais Aplicadas de Primavera do Leste MT. Monografia (Bacharelado em Direito), 2011.

RESUMO

A anlise dos limites constitucionais-tributrios aplicveis s multas fiscais, sob a tica primordial dos princpios da proporcionalidade, razoabilidade e no-confisco. As multas por infraes tributrias no foram sujeitadas aos limites constitucionaistributrios quando da sua consecuo, tendo sido criadas com alquotas superiores ao razovel em diversas situaes. Partindo-se das discusses acerca da autonomia do Direito Tributrio, passando pelas digresses acerca da natureza jurdica das multas fiscais, busca-se o melhor entendimento sobre a sujeio destas limites, e diante do melhor entendimento doutrinrio, chegando s concluses de que as multas fiscais, diante da natureza jurdica em que se apresentam, esto sujeitas ao controle de constitucionalidade baseado nos princpios gerais de direito previstos na Constituio Federal. A violao destes princpios cominam em aes do Poder Judicirio, quando provocado, para que garanta ao contribuinte o mnimo necessrio a uma existncia digna e ao seu direito de propriedade. Cabe, pois, ao Poder Judicirio exercer o controle de proporcionalidade das multas por infraes tributrias, minorando-as conforme o caso concreto, bem como, exercer o controle de constitucionalidade sobre estas, declarando-as inconstitucionais, quando abusivas. Palavras-Chave: Direito Tributrio. Multa Fiscal. Infrao Tributria. Limites. Proporcionalidade. No-confisco. Razoabilidade.

MAMUS, Bruno Csar Figueiredo. Multas Fiscais: limites constitucionais e tributrios. 72 f. Primavera do Leste: School of Applied Social and Legal Sciences of Primavera do Leste MT. Monograph (Bachelor of Laws), 2011.

ABSTRACT

The analysis of the tributary constitutional limits applicable to tax fines, from the perspective of the primary principles of proportionality, reasonableness and nonforfeiture. Fines for violations have not been subjected to tax constitutional limits upon its tax-achievement, having been created at rates higher than reasonable in various situations. Starting from the discussion about the autonomy of the Tax Law, through the digressions about the legal nature of the penalty tax, we seek to better understanding about the subjection of these limits, and on better understanding of the doctrine, coming to the conclusion that the fines tax, given the legal nature as they present themselves, are subject to constitutional control based on the general principles of law in the Federal Constitution. Violation of these principles shall impose on the actions of the judiciary, when triggered, to ensure that the minimum required for taxpayers to a dignified existence and their right to property. It is therefore up to the judiciary to exercise control over the proportionality of penalties for tax offenses, reducing them as the case as well, exercising constitutional control over them, declaring them unconstitutional, as unfair.
Keywords: Tributary Law. Tax Penalty. Tax Infringement. Limits. Proportionality. Nonforfeiture. Reasonableness.

SUMRIO

1. INTRODUO .................................................................................................................. 10 2. ESTUDO DOS CONCEITOS PRELIMINARES ........................................................... 11 3. NATUREZA JURDICA DA MULTA FISCAL ............................................................. 19 4. DOS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS-TRIBUTRIOS APLICVEIS S MULTAS FISCAIS ................................................................................................................ 34 4.1. PRINCPIO DA PROPRIEDADE ..................................................................................... 35 4.2. PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA .............................................................. 38 4.3. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTRIA OU PRINCPIO DA EFICCIA DIFERIDA ............................................................................................................................... 40 4.4. PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA ................................................ 41 4.5. PRINCPIO DO NO-CONFISCO ................................................................................... 43 4.6. PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ........................................................ 47 4.7. PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE ..................................................................... 48 4.8. PRINCPIO DA RAZOABILIDADE ................................................................................ 51 5. CASOS EXEMPLIFICATIVOS E ENTENDIMENTOS JURISPRUDENCIAIS ...... 54 5.1. DOS CASOS DE OCORRNCIA DE DESPROPORCIONALIDADE DA REGRA QUE APLICA A SANO TRIBUTRIA ...................................................................................... 54 5.2. DAS DISCUSSES CALHADAS NO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL .................. 58 5.3. POSSIBILIDADE DE REVISO JUDICIAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL .................................................................................................................................................. 61 6. CONSIDERAES FINAIS ............................................................................................. 66

1. INTRODUO

As Multas Fiscais so praticadas a ndices alarmantes no nosso pas, de modo que constringem o patrimnio do contribuinte sem analisar previamente a sua capacidade contributiva e a proporcionalidade entre o fim desejado pela sua aplicao e a sua efetiva aplicao. As transgresses das penas impostas pelas multas, nos casos de abusividade, extirpam o patrimnio do contribuinte, atentando frontalmente ao princpio constitucional da propriedade. Nas teorias clssicas de direito, o acessrio dever seguir o principal, apondo-se a este os mesmos princpios e regras gerais de direito que se aplica ao principal. Como forma de resguardar o patrimnio do contribuinte, a presente discusso torna-se de suma importncia para que traga ao conhecimento geral os seus direitos e atue positivamente contra a confiscariedade do Poder Tributante. Portanto, a aplicao dos princpios gerais de direito devem reduzir o percentual das multas aplicadas aos mal pagadores e extirpar o seu efeito confiscatrio.

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2. ESTUDO DOS CONCEITOS PRELIMINARES

Antes de adentrarmos ao estudo das multas fiscais, de suma importncia que faamos um estudo preliminar dos conceitos bsicos e do surgimento do Direito Tributrio no Brasil. Para isto, necessrio comearmos do conceito bsico que sustenta toda e qualquer pesquisa no mbito jurdico, ou seja, o conceito de Direito. amplamente sabido que, tanto os filsofos quanto os doutrinadores nunca chegaro a um conceito daquilo que Direito, tendo em vista a pobreza da linguagem quando tenta traduzir aspectos impalpveis. Por isso, trazemos os conceitos citados pelos mais diversos doutrinadores e filsofos a fim de conceber um melhor entendimento acerca do assunto. O ilustre filsofo Pitgoras foi o primeiro a criar uma definio de quantidade, relacionada com o Direito: a Justia. Ele definiu a chamada justia aritmtica, sendo aquela pela qual toda pessoa deve receber a punio ou ganho equitativamente ao ato por este cometido. Esta teoria ficou conhecida como a igualdade formal, pela qual todo cidado ganha ou perde justamente na mesma quantidade do ato praticado. Scrates criticou a teoria de Pitgoras sustentando que a justia deve ser aplicada proporcional e qualitativamente ao ato cometido, ou seja, a teoria da igualdade material, onde se devem tratar os iguais com igualdade e os desiguais com desigualdade. J na Era Moderna, Hans Kelsen1 trouxe a sua definio de Direito, assim asseverando que O Direito uma ordem da conduta humana. Uma ordem um sistema de regras. O Direito no , como s vezes se diz, uma regra. um conjunto que possui o tipo de unidade que entendemos por sistema. O doutrinador moderno, Ronald Dworkin, ingls, apud Marco Aurlio Lustosa Caminha2, definiu Direito, em suas palavras:

KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado. Traduo de Luiz Carlos Borges. So Paulo: Martins Fontes, 1990. p. 11. 2 DWORKIN. Ronald. O imprio do Direito. So Paulo: Martins Fontes, 1999. p. 492, apud CAMINHA, Marco Aurlio Lustosa. O conceito de Direito. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 43, 1 jul. 2000. Disponvel em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/1>. Acesso em: 26 mar. 2011.

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O imprio do direito definido pela atitude, no pelo territrio, o poder ou o processo. Estudamos essa atitude principalmente em Tribunais de apelao, onde ela est disposta para a inspeo, mas deve ser onipresente em nossas vidas comuns se for para servir-nos bem, inclusive nos tribunais. uma atitude interpretativa e auto-reflexiva, dirigida poltica no mais amplo sentido. uma atitude contestadora que torna todo cidado responsvel por imaginar quais so os compromissos pblicos de sua sociedade com os princpios, e o que tais compromissos exigem em cada nova circunstncia. O carter contestador do direito confirmado, assim como reconhecido o papel criativo das decises privadas, pela retrospectiva da natureza judiciosa das decises tomadas pelos tribunais, e tambm pelo pressuposto regulador de que, ainda que os juzes devam sempre ter a ltima palavra, sua palavra no ser a melhor por essa razo. A atitude do direito construtiva: sua finalidade, no esprito interpretativo, colocar o princpio acima da prtica para mostrar o melhor caminho para um futuro melhor, mantendo a boa-f com relao ao passado. , por ltimo, uma atitude fraterna, uma expresso de como somos unidos pela comunidade apesar de divididos por nossos projetos, interesses e convices. Isto , de qualquer forma, o que o direito representa para ns: para as pessoas que queremos ser e para a comunidade que pretendemos ter.

No Brasil, Paulo de Barros Carvalho3 sustenta a posio de que se deve bipartir o Estudo do Direito em direito positivado e a Cincia do Direito. O doutrinador aduz que os dois institutos so detentores de peculiaridades prprias e exclusivas. Assim, define direito positivo como:
O complexo de normas jurdicas vlidas num dado pas. (...) O direito positivo est vertido numa linguagem, que seu modo de expresso. E essa camada de linguagem, como construo do homem, se volta para a disciplina do comportamento humano, no quadro de suas relaes de intersubjetividade.

Doutro lado, define4 a Cincia do Direito:


Cincia do Direito cabe descrever esse enredo normativo, ordenando-o, declarando sua hierarquia, exibindo as formas lgicas que governam o entrelaamento das vrias unidades do sistema e oferecendo seus contedos de significao.

Assim, temos que o direito o conjunto de normas, positivadas e didticas, que regulam o comportamento humano, e que viabilizam a vida em sociedade, ditando o que dever e o que direito dos cidados de maneira genrica, cujo fim , na maioria das vezes, a Justia.

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CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 20 ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 05. CARVALHO, idib. p. 05.

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Dentro do Direito, existem diversos ramos, sendo o Direito Tributrio o ramo objeto de estudo desta pesquisa. O Direito Tributrio o ramo do Direito que estuda as relaes arrecadatrias existentes entre o Fisco (Estado) e o contribuinte. Assim, este ramo trata da relao jurdica existente entre o sujeito ativo e o sujeito passivo da relao tributria, onde ambos devem se submeter a estas normas. Para conceituar o Direito Tributrio, o doutrinador Hugo de Brito Machado utiliza-se dos seguintes termos:
(...) possvel conceituar o Direito Tributrio como o ramo do Direito que se ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder.
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Para Paulo de Barros Carvalho6, impossvel cindir o sistema normativo, eis que todos os ramos e normas do nosso ordenamento esto estritamente interligados. Os conceitos de Direito Civil, como posse, propriedade, so utilizados no Direito Tributrio, assim como os conceitos de Direito Administrativo, Penal, Constitucional e todos os demais ramos do Direito. Assim, a ciso do ordenamento para a apurao da autonomia dos ramos meramente didtica, eis que, em suas palavras7 Mesmo em obsquio a finalidades didticas no deixaria de ser a ciso do incindvel, a seo do inseccionvel. Por derradeiro, conceitua-o8:
Estamos em que o direito tributrio positivo o ramo didaticamente autnomo do Direito, integrado pelo conjunto das proposies jurdiconormativas que correspondam, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos. Compete Cincia do Direito Tributrio descrever esse objeto, expedindo proposies declarativas que nos permitam conhecer as articulaes lgicas e o contedo orgnico desse ncleo normativo, dentro de uma concepo unitria do sistema jurdico vigente.

Portanto, conclui-se que o Direito Tributrio o ramo do Direito que tem por finalidade limitar o poder tributativo do Estado. No , pois, a finalidade deste a

MACHADO. Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 29 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2008. p. 49-50. 6 CARVALHO, op. cit., nota 03. p. 14-15. 7 CARVALHO, op. cit., nota 03. p. 05. 8 CARVALHO, op. cit., nota 03. p. 05.

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arrecadao de tributo, eis que isto sempre existiu, mas sim, a imposio de limites aos abusos que possam ocorrer no exerccio do Poder de Tributar. Quanto natureza jurdica do Direito Tributrio, tem-se que este ramo do Direito Pblico, eis que o titular do Direito de Tributar o Estado, e os interesses da coletividade so protegidos pela norma cogente. Quanto a isto no existem dvidas entre os doutrinadores. A autonomia deste ramo amplamente discutida pela doutrina. Alguns autores defendem a idia de ser o Direito Tributrio um captulo do Direito Administrativo. Outros, porm, asseveram que o Direito Tributrio um departamento do Direito Financeiro. E outros, ainda, sustentam que o Direito Tributrio dotado de autonomia cientfica, negando as demais posies. Como anteriormente visto, entendemos que o Direito uno, sendo impossvel a sua cesso cientfica em ramos, eis que o ordenamento todo entrelaado em suas normas. Porm, faz-se necessria a diviso do Direito didaticamente em ramos, a fim de facilitar a sua compreenso, e viabilizar o seu estudo. Assim, temos que o Direito Tributrio didaticamente autnomo, eis que possui objeto prprio, expresses prprias, princpios prprios e legislao tambm prpria, com um complexo sistema ordenatrio. Dentro do Direito Tributrio, necessrio que conceituemos o seu principal objeto, o tributo, eis que este tem relao direta com a multa fiscal, pois esta decorre daquele, e sem aquele, esta no existe. A definio legal de tributo encontra supedneo no artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional9, assim dispondo:
Art. 3 - Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Apesar de ser positivado, o conceito de tributo no uno, eis que a doutrina, como anteriormente rebuscado, quem, diante da Cincia do Direito, fica incumbida de definir os preceitos legais. Porm, neste caso, o legislador afastou-se
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BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, n. 248, 27 de out. 1966. Seo 1, p. 12454.

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de sua competncia habitual para conceituar tributo, o que, para a doutrina, uma prtica muito arriscada, pois acaba por limitar demasiadamente a interpretao da norma legal. Assim, destrinchemos o conceito de tributo em partes, afim de melhor entendermos-lhe, em cinco partes. a) Tributo uma prestao pecuniria compulsria Identifica-se que o tributo uma obrigao prestada em dinheiro, da qual no se depende da vontade do sujeito passivo, eis que compulsria. Representa, assim, a obrigao jurdica do sujeito passivo, independentemente de provocao pelo sujeito ativo. Paulo de Barros Carvalho10 explica a prestao pecuniria compulsria a que se refere o legislador dizendo que quer dizer o comportamento obrigatrio de uma prestao em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer cogitao inerente s prestaes voluntrias (que receberiam o influxo de outro modal o permitido. Assim, temos o nascimento de uma obrigao jurdica

independentemente de vontade do sujeito passivo, ficando este adstrito ao comportamento obrigatrio do pagamento. b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir Neste ponto, a doutrina unnime em criticar duramente a forma como se expressou o legislador. Primeiramente, critica a expresso em moeda sustentando que o legislador foi repetitivo, em razo da primeira parte do artigo que j traz a locuo pecuniria, sendo desnecessrio o reforo desta idia. A segunda crtica refere-se a expresso ou cujo valor nela se possa exprimir, asseverando que tal expresso amplia demasiadamente o mbito das prestaes tributrias. Parte-se da premissa de que quase todos os bens e servios podem ser avaliados pecuniariamente. Assim sendo, o trabalho humano, e todos os bens materiais seriam passiveis de tributao. Zelmo Denari11 observa que:
O tributo sempre uma prestao pecuniria, porque no estgio atual de desenvolvimento dos povos no se compreende que a prestao tributria possa se efetuar in natura.

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CARVALHO, op. cit., nota 03. p. 25. DENARI, Zelmo. Curso de direito tributrio. 6 edio. So Paulo: Forense, 2000. p.48.

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Paulo de Barros Carvalho12 chama de erros grosseiros o trecho normativo, asseverando:


Se j dissera que se trata de uma prestao pecuniria, para que insistir com uma locuo em moeda? Segundo, ao agregar a clusula ou cujo valor nela se possa exprimir, pois com isso ampliou exageradamente o mbito das prestaes tributrias.

c) Que no constitua sano de ato ilcito Aqui, o legislador limitou o conceito de tributo, afastando-o das multas. Partindo dessa premissa, possvel afirmar que os princpios gerais aplicveis aos tributos no atingem as multas. Esse ponto ser debatido adiante. O tributo diferencia-se da multa eis que esta se constitui a partir de um ato ilcito, ao passo que aquele se constitui a partir de um ato lcito. Hugo de Brito Machado13 sustenta que:
Quando se diz que o tributo no constitui sano de ato ilcito, isto quer dizer que a lei no pode incluir na hiptese de incidncia tributria o elemento ilicitude. No pode estabelecer como necessria e suficiente ocorrncia da obrigao de pagar um tributo uma situao que no seja lcita. Se o faz, no est instituindo um tributo, mas uma penalidade. Todavia, um fato gerador de tributo pode ocorrer em circunstncias ilcitas, mas essas circunstncias so estranhas hiptese de incidncia do tributo, e por isso mesmo irrelevantes do ponto de vista tributrio.

d) Instituda em lei Decorrente do princpio da legalidade, este trecho traz a previso de que somente a lei poder criar tributos. garantia constitucional prevista no inciso primeiro do artigo 150 da Carta Magna14, que assim dispe:
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;

a garantia principal do contribuinte que a cobrana dos tributos seja embasada nica e exclusivamente nos dispositivos legais, com o intuito de barrar a discricionariedade da cobrana dos tributos, evitando, assim, a abusividade do

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CARVALHO, op. cit., nota 3. p. 25. MACHADO, op. cit., nota 5. p. 57. 14 BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF, Senado.

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Poder de Tributar. Este dispositivo enseja ainda a ocorrncia do princpio da irretroatividade tributria, ou seja, o tributo s cobrado a partir da criao de uma lei que o defina, independentemente da vontade das partes, sem excees. Assim, dispem os doutrinadores que no existem normas infralegais que definam os tributos. Na palavra de Hugo de Brito Machado15:
Note-se que tal princpio, no que concerne a instituio de tributo, no comporta qualquer exceo. As ressalvas da regra constitucional s dizem respeito majorao do tributo, no sua instituio. Coerente com este entendimento o art. 97 do CTN, no qual est previsto, com especificaes, o princpio da legalidade, com explicaes do que est contido no art. 150, inciso I da Constituio Federal.

e) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O quinto e ltimo trecho traz contenda o fato de que, em se tratando o tributo de prestao com carter administrativo (eis que pago ao Estado), o poder incumbido de efetuar a sua cobrana tambm ser o administrativo, utilizando-se unicamente do poder vinculado, ou seja, atrelado ao que a lei determina. Por poder vinculado entende-se aquele exercido pela autoridade administrativa sem qualquer liberdade para apreciar, atravs da oportunidade e convenincia, o ato. A lei estabelece os meios e os fins do ato, restando autoridade somente a aplicao da lei, nos termos em que esta se encontra. Assim, a autoridade fica plenamente vinculada lei. No entendimento de Hugo de Brito Machado16, este trecho do dispositivo:
Ressalta, claro, do conceito de tributo que a cobrana h de ser feita na oportunidade, pela forma e pelos meios estabelecidos na lei, sem que autoridade caiba decidir se cobra de fulano e deixa de cobrar de beltrano, por este ou por aquele motivo. Ou o tributo devido, nos termos da lei, e neste caso h de ser cobrado, ou no devido, tambm nos termos da lei, e neste caso no ser cobrado.

Apesar dos erros cometidos pelo legislador no dispositivo, atravs das explicaes da doutrina, entende-se que o tributo prestao pecuniria, instituda por lei, e cobrada pela administrao, no exerccio do seu poder vinculado.

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MACHADO, op. cit., nota 5. p. 57. MACHADO, op. cit., nota 5. p. 57.

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Assim, legalmente falando, diferencia-se o tributo das multas por infraes tributrias no que se concerne s aplicaes dos princpios estas aplicados. Porm, veremos diante que, conforme o posicionamento doutrinrio, as multas podero ser afetadas pela aplicao dos princpios gerais do Direito com base na teoria civilista do principal e acessrio. Por tratar-se o tributo de obrigao principal, as multas decorrentes pelo descumprimento do principal sero tidas com acessrio. Este entendimento amplamente difundido pela doutrina. A ttulo de exemplo, temos o posicionamento do doutrinador Jos Henrique de Santana Filho17, que assim dispe:
Tanto os juros de mora como as multas, que representam um decrscimo patrimonial, tm carter de reparao e de penalidade, como conceituadas, respectivamente, nas legislaes civil e penal e, por conseguinte, constituem acessrio do principal. E, na qualidade de acessrio, por uma questo de lgica e princpio vide artigos 58 e 59 do Cdigo Civil acompanha o principal, constituindo-se, a partir da, num todo indivisvel, como acontece, por exemplo, com um imvel edificado, onde o terreno o principal e a construo o acessrio. Nessa quadra, o legislador infraconstitucional na atividade de produo das normas tributrias, dever, imperiosamente, observar as limitaes constitucionais do poder de tributar. Caso no seja respeitado tal limite, haver cristalina impossibilidade de cobrana do tributo e conseqente nulidade do vnculo jurdico-obrigacional.

Portanto, como veremos a diante, as multas fiscais so considerados acessrios do principal, que o tributo. Assim, so aplicveis os princpios de direito que incidem sobre os tributos, s multas fiscais.

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SANTANA FILHO, Jos Henrique de. Aplicabilidade do princpio da vedao ao confisco s multas fiscais luz do axioma da proporcionalidade tributria. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1367, 30 mar. 2007. Disponvel em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/9669>. Acesso em: 29 mar. 2011.

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3. NATUREZA JURDICA DA MULTA FISCAL

A anlise dos aspectos definidores da natureza jurdica das multas fiscais assunto fundamental para que se possa situ-la dentro do ordenamento jurdico ptrio, de modo a viabilizar o estudo dos princpios aplicveis ao tributo em espcie. Multa fiscal elemento punitivo daquilo que conhecemos como Norma Jurdica, e ser aplicada quele que transgredir os limites impostos pela norma. Faz-se necessrio o estudo preliminar do conceito de norma jurdica, tendo em vista ser esta o requisito para que haja a multa. Norma jurdica, assim definida, uma norma de comportamento humano, cuja diretriz visa regular a conduta humana, de modo a impor regras comportamentais para a criao, manuteno ou extino de direitos. Para Paulo de Barros Carvalho18, ilustre doutrinador, a normas jurdicas define-se por serem: significaes construdas a partir dos textos positivados e estruturadas consoante a forma lgica dos juzos condicionais, compostos pela associao de duas ou mais proposies prescritivas. Seu posicionamento condiz com o de Ricardo Guastini19 que assevera ser um documento normativo (uma fonte del diritto) um aggregato di enunciati del discorso prescritivo. As normas jurdicas so sempre correlacionadas umas s outras, de modo a serem harmonicamente ligadas com relaes ntimas entre si. Suas aplicaes so interdependentes, e sua existncia pressupe harmonia, visto que se deve evitar a criao de normas antagnicas, com vistas ao princpio da segurana jurdica. O elemento punitivo da norma jurdica a contra-conduta que surgir no caso de transgresso do comportamento aposto pela norma jurdica. Este elemento est, segundo a doutrina, destrinchado em duas ocorrncias: a punio que visa ameaar o indivduo para que no incorra nela, e a que visa ao carter punitivo propriamente dito, ocorrente aps a transgresso.

CARVALHO, Paulo de Barros. Funo Social dos Tributos. Barros Carvalho, 2009. Disponvel em <http://www.barroscarvalho.com.br>. Acesso em: 14 de maro de 2011. 19 GUASTINI, Riccardo. Delle fonti alle norme. Torino: Giappichelli, 1982, p.16.

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Esta interpretao decorre do estudo bipartido da norma jurdica, que assim se descreve por atribuir norma dois requisitos para que seja considerada norma jurdica. O primeiro elemento o elemento descritivo, que trata de dissertar sobre a conduta em si, descrevendo-a de acordo com a conduta humana. O segundo elemento o prescritivo, que constitui secundariamente norma a sano ocorrente em caso de inobservncia da conduta descrita pela primeira parte da norma. A conduta prescritiva ser exercida mediante atuao Estatal, eis que o Estado tem como prerrogativa a coao do indivduo que no cumprir o que a norma jurdica estabelece. Para Kelsen, de acordo com o estudo preconizado pela ilustre Doutora Evanna Soares20 norma jurdica , sobretudo:
(...) uma norma que impe sano para uma conduta ilcita. O substrato essencial da norma, pode-se dizer, em sua concepo, repousa na sano. Todavia, importante que a sano seja atribuda ao indivduo dentro de uma certa medida e proporo, e, quem ir fixar tais parmetros ser o ordenamento jurdico de onde provm a norma. Interessa lembrar que a imposio de uma sano pode exigir o uso da fora e o que o ordenamento ir regular ser, precisamente, as condies e o momento em que isso ocorrer. Neste contexto, a idia de ordenamento jurdico remete de poder coercitivo, inerente ao Estado, mesmo porque KELSEN identifica o Direito com o Estado.

A norma jurdica tributria, por assim dizer, tem sua subdiviso orientada pela doutrina major, de modo a separ-las em normas tributrias em sentido amplo e normas tributrias em sentido estrito. As normas tributrias em sentido amplo so, ainda, divididas em primria, acessrias e sancionatrias. Normas primrias so normas dispositivas e comportamentais, eis que descrevem o dever de fazer ou no fazer diante de certa conduta, ocorrida diante de certo fato jurdico, em sua hiptese normativa. Normas acessrias so normas que visam assegurar o exato

cumprimento da obrigao tributria pelo contribuinte, bem como, tornar vivel a sua manuteno.

KELSEN, Hans. apud SOARES, Evanna. A norma jurdica em Kelsen. Concepo de sano na norma primria e na norma secundria. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 59, 1 out. 2002. Disponvel em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/3269>. Acesso em: 13 maro 2011.

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Normas sancionatrias so normas cujo fim compelir o sujeito passivo a cumprir com seus deveres tributrios. As normas jurdicas tributrias em sentido estrito so todas aquelas relacionadas incidncia tributria. No entendimento de Somaia Gasel Khodr Bundchen21:
Norma jurdica tributria em sentido estrito aquela relacionada incidncia tributria, denominada pela doutrina de regra-matriz de incidncia tributria. classificada como norma primria dispositiva e de comportamento, por possuir estrutura implicacional que associa, no antecedente tributrio, um ato ou fato lcito de possvel ocorrncia, a uma relao jurdica que obriga um determinado sujeito passivo a recolher quantia certa aos cofres pblicos, no conseqente tributrio.

Por tratar-se a multa de uma espcie de sano, faz-se necessrio o estudo de suas caractersticas. Sano pode ser definida em dois momentos: sano como meio de coibir a prtica da conduta ilcita e sano como meio punitivo ao infrator. A primeira visa garantir o cumprimento da norma, e a segunda visa coibir a reiterao da infrao pelo sujeito passivo. Na acepo de Eurico Marcos Diniz de Santi22 a sano :
(i) a relao jurdica consistente na conduta substitutiva reparatria, decorrente do descumprimento de pressuposto obrigacional (de fazer, de omitir, de dar genericamente prestao do sujeito passivo Sp); (ii) relao jurdica que habilita o sujeito ativo Sa a exercitar seu direito subjetivo de ao (processual) para exigir perante o Estado-Juiz Sj a efetivao do dever constitudo na norma primria e (iii) a relao jurdica, conseqncia processual deste direito de ao preceituada na sentena condenatria, decorrente do processo judicial.

O entendimento de Kelsen traz contenda o entendimento de que a norma secundria (sancionatria) aquela que expressa a relao jurisdicional entre o Estado e os jurisdicionados, em que aquele obtm coativamente a prestao jurisdicional destes, ainda que insatisfeita. Em suas palavras 23:

BNCHEN, Somaia Gasel Khodr. A Natureza Jurdica das Multas Tributrias. Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios. Disponvel em <www.ibet.com.br>. Acesso em: 2011 de maro de 14. 22 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio. So Paulo: Max Liminad, 1996. P. 38-39. 23 KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Traduo Joo Baptista Machado. 6 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1998. p. 27.

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Quando uma ordem social, tal como a ordem jurdica, prescreve uma conduta pelo fato de estatuir como devida (devendo ser) uma sano para a hiptese da conduta oposta, podemos descrever esta situao dizendo que, no caso de se verificar uma determinada conduta, se deve seguir determinada sano. Com isto j se afirma que a conduta condicionante da sano proibida e a conduta oposta prescrita. O ser-devida da sano inclui em si o ser-proibida da conduta que o seu pressuposto especfico e o ser-prescritiva da conduta oposta. Devemos a propsito notar que, com o ser-prescritiva ou o ser-proibida de uma determinada conduta significa no o ser-devida desta conduta ou da conduta oposta, mas o ser-devida da conseqncia desta conduta, isto , da sano. A conduta prescrita no a conduta devida; devida a sano

Assim, a sano est dentro do Direito, e no fora dele. Quem no cumprir certo dever jurdico prescrito, no estar prejudicando a existncia do Direito, mas sim, sujeitar-se- s suas conseqncias, prescritas pela norma sancionatria. J a sano administrativa, aparece no estudo como norma primria, que estabelece diretrizes ao cumprimento ou descumprimento de outra norma primria, tendo como objetivo o reforo da eficcia dos deveres jurdicos desta, por meio do estabelecimento de multas e penalidades. No ser considerada norma

sancionatria em sentido estrito, tendo em vista faltar-lhe a prestao jurisdicional como meio de garantir o seu cumprimento, e este um requisito essencial para a sua caracterizao como norma secundria (sancionatria). No entendimento de Paulo de Barros Carvalho24 So normas jurdicas primrias que se justapem a outras normas primrias, entrelaadas, lgica e semanticamente, a especficas normas secundrias (...) Conclui, em seguida, asseverando que:
O vocbulo sano comparece aqui na sua acepo estrita, equivale a dizer, norma jurdica em que o Estado-juiz intervm como sujeito passivo da relao dentica, sendo sujeito ativo a pessoa que postula a aplicao coativa da prestao descumprida.

Portanto, sano a relao jurdica que se inicia com a prtica de um ato ilcito pelo agente infrator, em relao a um direito detido pelo titular do direito violado.

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CARVALHO, op. cit., nota 3. p.542.

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Hugo de Brito Machado25 conceitua sano, dizendo, em suas palavras que:


Sano o meio de que se vale a ordem jurdica para desestimular o comportamento ilcito. Pode limitar-se a compelir o responsvel pela inobservncia da norma ao cumprimento de seu dever, e pode consistir num castigo, numa penalidade a este cominada.

Uma vez que fazem parte do ordenamento jurdico (do Direito), as sanes esto sujeitas a incidncia das normas e princpios que regem tal ordenamento, o que de suma importncia ao estudo em questo. Jlio Csar Krepsky26 assevera, na contenda da aplicao dos princpios gerais de direito s multas fiscais, questionando, e em seguida, respondendo:
Sendo parte do Direito, podero essas multas serem fixadas com afronta a outros princpios que regem o ordenamento, como os princpios da proporcionalidade, propriedade ou equidade, apenas para citar alguns exemplos? Parece que no.

Na ceara especfica do Direito Tributrio, a doutrina classifica as sanes em vrias espcies, divergindo-se de doutrinador para doutrinador. Paulo de Barros Carvalho27 defende a existncia de sete espcies de infraes tributrias: penalidades pecunirias; multas de mora; juros de mora; apreenso das mercadorias, documentos ou dos respectivos veculos que os transportarem; perda das mercadorias; sujeio ao regime especial de controle; e cassao dos regimes especiais de pagamento do imposto. Para Fbio Fenucchi28, as sanes tributrias so subdivididas em: multa; tributao penal; priso administrativa; e confisco. Para os fins do presente estudo, considerar-se- multa como sendo a sano tributria descrita por Jlio Csar Krepsky29:
(...) uma consequncia negativa prevista no ordenamento jurdico, que representa diminuio de bens jurdicos do infrator, incluindo ou no o efeito

MACHADO, op. cit., nota 5. p. 481. KREPSKY, Jlio Csar. Limites das Multas por Infraes Tributrias. Leme/SP: 2006. p. 94. 27 CARVALHO, op. cit., nota 03. p. 553-555. 28 FENUCCHI, Fbio. Curso de direito tributrio brasileiro. 4 ed. So Paulo: Resenhas Tributrias. Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios, 1976. v.1, p. 459. 29 KREPSKY, op. cit., nota 26 p. 96-98.
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de privao de eventual benefcio ilcito, instituda em lei, aplicada pela autoridade administrativa, e que no se confunde com tributo.

A partir da definio acima, pode-se traar uma diretriz do estudo, passando ento classificao das multas tributrias de acordo com a doutrina, estabelecendo-se as correlaes a partir das particularidades dos atos praticados, ou seja, da conduta geradora da multa propriamente dita. Assim, a doutrina classifica a sano tributria como multa moratria, sendo esta aquela que deriva da obrigao tributria principal, e multa formal, sendo esta a que deriva da obrigao tributria acessria. Classifica-se a multa tributria, ainda, de acordo com a natureza do descumprimento da obrigao tributria, podendo ela ser: multa pelo atraso do pagamento do tributo; multa pela falta do recolhimento do tributo; multa pela sonegao do tributo; e multa pelo descumprimento da obrigao acessria. A multa pelo atraso do pagamento do tributo no deriva de ao do contribuinte que tenha o intuito de prejudicar o Fisco, ou prejudicar a sua atuao. Trata-se apenas de falta de pontualidade no pagamento do tributo. Esta, ento, no tem carter punitivo, mas sim ressarcitrio, eis que inexiste o dolo e tem como objetivo apenas o ressarcimento do sujeito ativo. Assim se posiciona Ives Gandra da Silva Martins30 ao defender que:
(...) a multa por atraso no pagamento do tributo no tem natureza punitiva, mas simplesmente indenizatria, pois se atm ao montante correspondente a tal prejuzo. Seu objetivo seria simplesmente reparar os prejuzos que tem o fisco por ficar privado do valor do tributo certo prazo.

A sano pecuniria pelo no recolhimento do imposto distingue-se da multa pelo atraso tendo em vista o legislador considerar o fato de no ser levado ao conhecimento do Fisco a ocorrncia do fato gerador. , portanto, considerada pela doutrina como uma sano punitiva, eis que antepe uma conduta ativa do sujeito passivo, incorrendo em culpa. A Lei 8.137 de 27 de dezembro de 199031 define os crimes contra a ordem tributria nacional, e estabelece no seu artigo 2, inciso II, as conseqncias

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sanes tributrias. So Paulo: Resenha Tributria, 1979. p. 251.

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do pagamento com atraso, bem como, do no recolhimento do tributo, tipificando-os no ordenamento jurdico ptrio.
Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos; Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Atente-se ao fato de a norma tipificar as duas condutas pr-analisadas, primeiramente utilizando-se da expresso deixar de recolher, e, posteriormente, asseverando no prazo legal, deixando claro a abrangncia para as situaes de atraso no recolhimento e deixar de recolher o tributo em questo. A multa por sonegao de tributo, no entendimento de Ives Gandra da Silva Martins32, uma sano desincentivadora, na medida em que tem por objetivo a punio exemplar do sujeito passivo que agiu com dolo, de modo a tentar coativamente evitar a reincidncia da conduta ilcita. Esta espcie de multa traz, ainda, a prerrogativa de coagir o infrator a ressarcir os prejuzos do Estado pelo recolhimento fora do prazo legal. Tal infrao tambm tem previso na Lei 8.137 de 1990, no seu artigo 2, inciso I. A multa por descumprimento da obrigao acessria entendida pela doutrina majoritria como sendo uma sano corretiva ao sujeito passivo, com o objetivo e alert-lo ao correto cumprimento da obrigao. Para o outro lado da doutrina, tal sano tem o carter indenizatrio, eis que o descumprimento da obrigao acessria causa um obstculo atuao do Fisco, gerando dano ao sujeito ativo, passvel de indenizao. Quanto ao objetivo visado pela multa, a doutrina classifica-a em trs subconjuntos: moratrias, punitivas e educativas. Assim, as multas moratrias so vistas como o meio empregado para que seja ressarcido o Estado de seus eventuais prejuzos com o no pagamento, atraso ou sonegao do tributo. Portanto, no tem carter punitivo ou penal, pois visa

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BRASIL. Lei n 8.137, de 28 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributria, econmica e contra as relaes de consumo, e d outras providncias. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, n. 248, 28 dez. 1990. Seo 1, p. 25534. 32 MARTINS, op. cit., nota 30. p. 60.

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apenas devolver aos cofres pblicos os eventuais desgastes ocorridos, em face da conduta, ou omisso, o sujeito passivo. Bernardo Ribeiro de Moraes33 conceitua a natureza da multa moratria, nas suas palavras, dizendo que A natureza da multa moratria no penal. Tratase de um nus de natureza civil, mais especificamente, reparatrio-compensatrio do dano que sofre a Fazenda Pblica com a impontualidade do devedor. Tal posicionamento diverge entre a doutrina, eis que alguns doutrinadores consideram que a multa ser sempre punitiva, inexistindo o carter meramente moratrio. Por exemplo, o doutrinador Fbio Fenucchi34 defende que as multas sero sempre punitivas, mas podem ser de natureza civil ou penal. Quando de natureza civil, so meras reposies arcadas pelo sujeito passivo ao errio pblico lesado pela conduta daquele. As multas punitivas so as multas classificadas pela doutrina que tem como objetivo no o mero ressarcimento ao errio dos prejuzos sofridos, mas sim, coagir o infrator a no reincidir na conduta infratora, de modo a servir de exemplo para terceiros. Neste caso, prevalece o intuito de desestimular fortemente a prtica da infrao de modo a punir efetivamente o infrator. Dentro desta espcie, as intenes da multa so subdivididas em: multa de preveno ou intimidao e multa de represso. No primeiro caso, a multa, em si, representa a tentativa do Estado de impedir que o sujeito passivo incida na conduta infratora, apondo-lhe sano em caso de incidncia. Caracteriza-se pela vontade do Estado de manter a regularidade na arrecadao da receita. Neste sentido, Jlio Csar Krepsky35, citando Gaetano Paciello, consubstancia o entendimento de que, o papel da multa fiscal, quanto ao seu carter preventivo, nas suas palavras:
Para assegurar a existncia e a melhoria da organizao social e a continuidade e tempestividade das atividades pblicas, que as sanes desempenhem, antes de mais nada, efeitos preventivos e sejam

MORAES. Bernardo Ribeiro de. Compndio de direito tributrio. 3 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000. v. 2, p. 590. 34 FENUCCHI, op. cit., nota 28. p. 447 35 KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 108.

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determinadas entre limites mnimos e mximos bastante altos, a fim de desanimar a prtica de evaso.

No segundo caso, o principal objetivo do Estado reprimir a conduta lesiva j praticada, para que no ocorra a reincidncia. Tem carter exclusivamente punitivo. A multa educativa tem como escopo a conscientizao do cidado para que promova a cidadania, cumprindo fielmente com as suas obrigaes, com vistas ao princpio da funo social dos tributos. Tem a finalidade de educar o sujeito passivo para que este participe espontaneamente do financiamento da sociedade. Luciano Amaro36 assevera que, alm dos objetivos de punir e ressarcir o errio, a multa fiscal tem carter educativo, em suas palavras, no sentido de formar uma moral fiscal, que contribusse para evitar a infrao da lei tributria. Em outras palavras, a sano provoca a coao dos cidados para que estes se interem dos deveres decorrentes da lei fiscal. Noutro ponto, so constantemente discutidas as possveis gradaes, ou seja, elevaes ou minoraes, das multas por infraes tributrias, com vistas conduta do agente infrator. Chama a ateno o fato de que a legislao credita importncia conduta do sujeito passivo, seja ela comissiva ou omissiva, atuando diretamente na intensidade da resposta do sujeito ativo. A elevao da sano tributria leva em considerao duas ticas: a elevao pela natureza do ilcito administrativo tributrio, e a elevao pela existncia de dolo do sujeito passivo. No primeiro caso, a elevao encontra supedneo na comparao entre o ilcito administrativo tributrio e o ilcito civil, em que este tem seus efeitos limitados pela relao entre particulares, e aquele seria objetivamente mais grave, tendo em vista tratar-se de relao entre o particular e o Errio, tendo a seguridade das atividades pblicas relao direta com o financiamento da prestao contnua e tempestiva dos tributos, atravs do pagamento. O no pagamento da prestao pelo sujeito passivo tributrio gera intensa repercusso ao patrimnio do Estado, causando a quebra deste, podendo at ultim-lo.

36

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 7 ed. So Paulo: Saraiva. 2001. p. 423.

27

Jlio Csar Krepsky cita o julgamento do Recurso Extraordinrio n 79.625 , que trata da majorao da multa em face da sua natureza per se, seno vejamos:
No julgamento do Recurso Extraordinrio n 79.625, em 14 de agosto de 1975, o Ministro Leito de Abreu, discorrendo sobre a teoria aplicada s multas por infraes tributrias, observou que as particularidades da obrigao de natureza tributria, por envolver interesses pblicos ou coletivos, justificam a imposio de multas em patamares mais elevados que os fixados no mbito civil ou privado, mesmo que a funo moratria, e no punitiva, esteja em primeiro plano. Em suas palavras: O elemento publicstico da desobedincia se deu ao elemento patrimonial do dano e imprime ao fato do inadimplemento o carter de ilcito de direito pblico. Esta a razo acentua-se pela qual as penas fiscais sempre tiveram montante extremamente mais elevado do que aquele que seria necessrio para compensar o errio do dano derivante do pagamento no efetuado.
37

No segundo caso, o dolo do sujeito passivo conduta agravante da sano tributria. Nas palavras de Krepsky38, o contribuinte (...) utiliza-se de meios ardilosos tendentes a evitar ou ocultar fatos ou informaes relevantes para o lanamento do tributo devido. A sano tributria no tem somente o intuito de ressarcir os prejuzos ao errio, mas tambm, de punir exemplarmente o infrator com maior severidade, eis que sua conduta foi comissiva para provocar o prejuzo do sujeito ativo. A ttulo de exemplo, temos o Decreto n 7.212 de 15 de Junho de 201039, que trata do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI. No seu artigo 559, define as circunstncias qualificativas da punio, praticadas pelo particular em detrimento do Poder Pblico em trs espcies: sonegao, fraude e conluio, assim dispondo: "Art. 559 - So circunstncias qualificativas a sonegao, a fraude e o conluio Em seguida, o mesmo diploma legal conceitua as trs hipteses de qualificao da conduta:
Art. 561 - Sonegao toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendria:

37

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acrdo em Recurso Extraordinrio n 79.625. Braslia, 14 de agosto de 1975 apud KREPSKY, Jlio Csar. Limites das Multas por Infraes Tributrias. Leme/SP: 2006. p. 109. 38 KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 112. 39 BRASIL. Decreto n 7.212, de 15 de Junho de 2010. Regulamenta a cobrana, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, n. 248, 16 de jun. 2010. Seo 1, p. 04-48.

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I - da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, sua natureza ou circunstncias materiais; e II - das condies pessoais do contribuinte, suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente. Art. 562 - Fraude toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 563. Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou jurdicas, visando a qualquer dos efeitos referidos nos arts. 561 e 562.

Como visto, as infraes acima descritas requerem a prtica do ato pelo agente de modo deliberado, no intuito de desviar-se da sua obrigao tributria, atravs de manobras evasivas desprovidas de amparo legal. Com relao minorao das multas, a doutrina observa que so vrios os motivos de sua ocorrncia. No obstante tenha o sujeito passivo infringido a lei comissiva ou omissivamente, deve-se levar em considerao o fator psicolgico particular de cada infrator analisado separadamente, eis que, caso tenha agido de forma meramente procrastinatria da ao do Poder Pblico, sem impor-lhe obstculos s fiscalizaes necessrias apurao do tributo, a sano dever ser imposta em patamares menos elevados. H, ainda, situaes em que o particular se v sem condies de cumprir com a sua obrigao por motivos que esto fora de seu controle. Este entendimento doutrinrio, e traz consigo uma anlise contrria ao que trata o artigo 136 do Cdigo Tributrio Nacional40, no tocante objetividade da aplicao da multa, conforme pode-se perceber com a leitura do referido dispositivo: Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato. A questo trazida baliza diz respeito s situaes em que o particular no tem como prever, onde, fica evidenciado que o infrator no quis descumprir o ordenamento, mas o fato ocorreu por circunstancias que fogem do seu controle. Nesta seara, o doutrinador Luciano Amaro41 assevera que, em suas palavras: Se ficar evidenciado que o indivduo no quis descumprir a lei, e o eventual

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BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, n. 248, 27 de out. 1966. Seo 1, p. 12454. 41 AMARO, op. cit., nota 36. p. 428.

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descumprimento se deu a razes que escaparam a seu controle, a infrao ficar descaracterizada, no cabendo, pois, falar-se em responsabilidade. Este entendimento visa considerar os aspectos subjetivos da aplicao da multa, e, por conseguinte, afastar a sua aplicao. Krepsky42 cita um caso aludido pelo doutrinador Sacha Calmon Navarro Colho em que se constata a aplicao deste entendimento. Segundo o r. autor:
Certo contribuinte, pessoa jurdica, preencheu a Guia de Recolhimento do ICM, preparou o cheque de pagamento, anotou o desembolso na contabilidade (caixa) e mandou um seu empregado efetivar o pagamento na rede bancria. Este sofreu atropelamento por veculo na via pblica e foi recolhido ao Pronto-Socorro s 16h do dia 31 de janeiro, data-limite para o pagamento do imposto. O acidente, por coincidncia, foi presenciado por um fiscal estadual que percebera a angstia do empregado atropelamento em no poder efetuar o pagamento do imposto, misso que lhe fora recomenda pelo Contador da empresa. No dia seguinte, dito fiscal amanheceu s portas do estabelecimento e multou a empresa em 100% sobre o valor do imposto no recolhido (multa moratria prevista em lei para o no-recolhimento do ICM, na data certa, apurada a falta mediante ao fiscal). Inconformada a empresa recorreu ao Conselho de Contribuintes alegando obstculo invencvel em razo de caso fortuito. Depositou o imposto e os juros pelo atraso de dois dias e pediu a excluso da multa por isso que o fiscal agira com torpeza. Ademais alegou que provou que iria pagar o tributo no tempo certo. A deciso do Conselho foi no sentido de excluir a multa de 100% tendo em vista as caractersticas peculiares do caso. Aceitou o protesto de boa-f e do caso fortuito e declarou que a ningum lcito aproveitar-se de alheia jactura, como fora o caso do impiedoso fiscal. A deciso foi pro justitia e no pro contribuinte.

Assim, para a doutrina majoritria, as causas que eliminam a subjetividade e, por conseguinte, a punibilidade so a ocorrncia de erro escusvel, a coao e a impossibilidade material. A ocorrncia de erro escusvel dever ser essencial e decisivo, no imputvel ao transgressor, ou seja, o erro deve ser de tal modo que afete a essncia do ato a ser praticado, e no poder ser erro cometido pelo prprio infrator, sob pena de ter de arcar com as conseqncias de sua falha. A coao, para ser considerada uma excludente, deve ser irresistvel, ou seja, o coagido no tem como reagir ao ato, iminente, pois caso dever tratar-se de ameaa ocorrida imediatamente ao pagamento/contraprestao tributria, e grave, pois se ficar caracterizado que a coao fora irrelevante, no ser caracterizada a excludente.
42

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e prtica das multas tributrias. 2 edio. Rio de Janeiro: Forense, 1992. p. 57-58. apud KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 115.

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A impossibilidade material caracterizada pela ocorrncia de fatos alheios vontade do contribuinte que impeam este de pagar a dvida ou prestar as informaes acessrias. Um exemplo disso a hipottica ocorrncia de incndio no prdio da empresa, que acarrete na destruio dos seus livros contbeis, ficando este impossibilitado de prestar as informaes acessrias ao fisco. Assim, a doutrina e a jurisprudncia, no consideram absoluto o carter objetivo da aplicao da multa em caso de infrao tributria. Conforme exposto em linhas pretritas, existem excludentes, majorantes e minorantes da sano tributria. O prprio Cdigo Tributrio Nacional abriga o entendimento de que, quando houver dvidas quanto capitulao legal, natureza, circunstncia material, extenso dos efeitos, autoria, imputabilidade, ou punibilidade do fato, a lei ser interpretada de maneira mais benfica ao contribuinte, conforme preceitua o artigo 11243 do referido conjugado normativo, seno vejamos:
Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I - capitulao legal do fato; II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos; III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.

Assim, a multa fiscal para o Cdigo Tributrio Nacional traz consigo algumas prerrogativas do Direito Penal, como, percebe-se na leitura do artigo supra, a despeito da interpretao mais benfica ao contribuinte (in dbio pr contribuinte), que pode ser comparada interpretao mais benfica ao Ru extrado do Cdigo Penal (in dbio pr ru). Assim, a interpretao dos dispositivos constantes do Cdigo Tributrio Nacional ser sempre da maneira mais benfica para o acusado, de modo a garantir, no seu inciso II, a aplicao da interpretao mais benfica quanto natureza ou s circunstncias ocorridas.

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BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, n. 248, 27 de out. 1966. Seo 1, p. 12454.

31

Ainda com vistas ao referido diploma legal, o artigo 113, no seu pargrafo 3 dispe sobre a natureza da punio, e trata-a como penalidade pecuniria, no que se refere converso da obrigao acessria em principal, seno, vejamos:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

A doutrina divide-se no posicionamento em relao natureza jurdica da multa fiscal. Nesta seara, Jlio Csar Krepsky44 cita diversos posicionamentos doutrinrios acerca da discusso, o que nos permite, ao final, concluir que a natureza das multas estritamente punitiva e/ou intimidatria, como podemos observar:
Founroge destaca a importncia do tributo para a prpria sobrevivncia do Estado, bem como para o atingimento de seus fins, para argumentar que a violao da norma que traduz uma obrigao tributria no significa apenas uma leso a direitos do credor, ou mera desobedincia a comandos da administrao pblica, mas verdadeiro ataques aos fundamentos do ordenamento jurdico, fato que justifica a finalidade essencialmente punitiva da multa por infrao tributria Tenrio, citando a doutrina de Mello, observa que a finalidade ltima da multa por infraes tributrias punir o infrator, infligindo-lhe um castigo pela falta cometida. Nas palavras de Mello Penas desse tipo, na forma em que so estabelecidas nas nossas leis tributrias, tm como escopo intimidar os contribuintes e, desta maneira, impedir um nmero maior de contravenes.

Portanto, no restam dvidas de que, para a doutrina, a natureza jurdica da multa fiscal por infrao tributria tida como multa estritamente punitiva e/ou restituitria. Ao final, apresenta-se o entendimento conclusivo do ilustre doutrinador Krepsky45, que cita Bobbio, asseverando que:

44 45

KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 123-127. KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 128.

32

(...) analisando-se o contedo e os fins buscados pela multa por infraes tributrias, ser possvel argumentar que o objetivo de mero ressarcimento, reparao ou indenizao , se no em todas as situaes, na maioria delas, secundrio. Com efeito, h argumentos para afirmar que todas as multas por descumprimento de obrigaes tributrias apresentam caractersticas de autntica penalidade em sentido estrito, com carga repressiva, e no funo meramente ressarcitria, compensatria ou indenizatria isto , meramente moratria.

Entende-se, pois, que o objetivo prncipe visado pela multa meramente punitivo/intimidatrio, ficando o carter indenizatrio em segundo plano, assim entendida como a penalidade em sentido estrito, ou seja, a consequncia jurdica da transgresso norma tributria, de cuja contraprestao de natureza pecuniria, e que no representa o ressarcimento ao errio dos eventuais prejuzos por este sofrido.

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4. DOS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS-TRIBUTRIOS APLICVEIS S MULTAS FISCAIS

Preliminarmente, conceituamos o que entendido por princpio, cientificamente analisado. Temos que a palavra princpio decorre do latim principium, o que, naquela lngua, significa origem, incio, comeo. Tecnicamente, este um dos reais significados desta palavra que, porm, pode assumir diversos outros. O dicionrio da Lngua Portuguesa46 assim dispe sobre a definio de princpio:
Princpio: s.m. Comeo, origem, fonte. Fsica. Lei de carter geral que rege um conjunto de fenmenos verificados pela exatido de suas consequncias: princpio da equivalncia. S.m.pl. Regra da conduta, maneira de ver. Regras fundamentais admitidas como base de uma cincia, de uma arte etc.

Assim, como percebemos acima, quando considerado no singular, o princpio o comeo, a origem. Porm, quando no plural, tem equivalncia de regra de conduta, sendo, portanto, o alicerce de uma cincia. Para o direito, o vocbulo princpio utilizado aquele no plural, tendo em vista tratar-se de regra geral de conduta balizadora das demais normas. Assim leciona de Plcio e Silva47 acerca daquilo que se entendo por princpios do direito:
Sem dvida, significam os pontos bsicos que servem de ponto de partida ou de elementos vitais do prprio Direito. Indicam o alicerce do Direito. E nesta acepo, no se compreendem somente os fundamentos jurdicos, legalmente institudos, mas todo axioma jurdico derivado da cultura jurdica universal. Compreende, pois, os fundamentos da Cincia Jurdica, onde se firmaram as normas originrias ou as leis cientficas do Direito, que traam as noes em que se estrutura o prprio Direito. Assim, nem sempre os princpios se inscrevem nas leis. Mas, porque servem de base ao Direito, so tidos como preceitos fundamentais para a prtica do Direito e proteo aos direitos.

46

Dicionrio da Lngua Portuguesa Online. Disponvel em <www.dicio.com.br>. Acesso em 25 de maio de 2011. 47 SILVA, Oscar Joseph de Plcido e. Vocabulrio Jurdico. 11 Ed. Rio de Janeiro: Forense; 1993. p. 639.

34

Os princpios gerais de direito so a base da normatizao constitucional e infraconstitucional do ordenamento jurdico Ptrio. So tratados como valores fundamentais, tidos como limites objetivos da criao e aplicao da norma jurdica. No ensinamento do ilustre professor Barros de Carvalho48, utilizamos o termo princpio
(...) para denotar as regras de que falamos, mas tambm se emprega a palavra para apontar normas que fixam importantes critrios objetivos, alm de ser usada, igualmente, para significar o prprio valor, independentemente da estrutura a que est agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem a considerao da norma.

Por conseguinte, considera-se o princpio como uma linha diretiva de criao, compreenso e aplicao das leis, eis que ele o limite ao qual a norma dever se subordinar para que surta os efeitos almejados sem que agrida as garantias criadas pelo Poder Constituinte. Em sendo contrria ou em no se adequando aos limites dos princpios, a norma inconstitucional, eis que tais princpios esto previstos na nossa Carta Maior. Sabe-se que grande parte dos princpios constitucionais vem sendo respeitada na criao das leis que aplicam as multas fiscais aos infratores, como o Princpio da Irretroatividade das Leis, da Ampla Defesa e Contraditrio, porm, os princpios que no vem sendo respeitados sero aqueles objeto de estudo desta pesquisa, eis que os Princpios previstos na Constituio Federal devem ser aplicados simultaneamente sem prejuzo de quaisquer deles. Portanto, considerem-se os princpios de maior expressividade no que tange ao desrespeito do legislador, tema ora estudado, ou seja, os princpios balizadores da aplicao das multas fiscais, sob a tica de proteo s garantias do contribuinte.

4.1. PRINCPIO DA PROPRIEDADE As garantias de propriedade so, sem sombra de dvidas, os objetos de maior discusso entre os homens em todos os tempos. Desde o incio, temos que a
48

CARVALHO, op. cit., nota 3. p. 142.

35

propriedade pressupe ao Estado, tendo em vista ser do mpeto humano garantir a sua propriedade. A melhor doutrina compara, ainda, os preceitos de propriedade com a prpria dor e prazer. O faz dizendo, acertadamente, que a propriedade satisfaz o prazer do homem que a detm, o que a adquire para si, ao passo que a propriedade desencadeia um processo de dor para aquele que a perde. Fato que a propriedade preexistente ideia de Estado. Antes de surgirem as primeiras caractersticas do Estado, o direito propriedade j existia, eis que as pessoas tinham relaes interpessoais de troca, compra e venda de mercadorias que consideravam de suas propriedades. Porm, com a complexidade da vida em grupo, decorrente dos conflitos interpessoais, o Estado surgiu como meio de controle destas subverses. Tomou para si o direito de decidir sobre a vida dos seus integrantes, que, por sua vez, abriram mo de parte da sua autonomia das suas vidas para garantir a segurana geral. Assim surgir, historicamente, o direito de propriedade, que no aquele decorrente da norma legal, mas sim aquele do qual a norma decorre afim de garantir a convivncia harmnica dos cidados. No Brasil, este princpio est previsto no artigo 5 da Constituio Federal, no seu inciso XXII e XXIV, bem como no art. 170, inciso II da Carta Magna. Tal princpio visa proteger a propriedade privada das evases do Poder Pblico, por meio de proteo contra o imposto que caracterize confisco, excetuada no caso da desapropriao por necessidade ou utilidade pblica e interesse social, garantida a indenizao prvia. O estudo aprofundado do princpio da propriedade, nos traz a ideia de que tal princpio deve ser dissecado nos seus mais ntimos detalhes, por tratar-se de garantia constitucional, sob pena de, em no o fazendo, cercear eventuais interpretaes sobre o seu contedo. Destarte, leciona Fbio Brun Goldschmidt49 acerca do princpio da propriedade:

49

GOLDSCHMIDT. Fbio Brun. O princpio do no-confisco no direito tributrio. So Paulo: RT, 2003. p. 40.

36

(...) quando se fala de direito de propriedade como objeto de uma garantia amparada constitucionalmente, no se est protegendo o direito de propriedade sobre cada bem concreto. Trata-se, isso sim, de uma garantia institucional que protege no somente (ou melhor, no tanto) a posio jurdica daqueles que j so proprietrios, seno a prpria perenizao do direito de propriedade, como instituio. O protegido no o domnio como conjunto de faculdades de que titular o proprietrio, mas a prpria intangibilidade do valor patrimonial.

Percebe-se que o direito de propriedade que estudamos no aquele que garante to somente a propriedade sobre um bem especfico, mas sim o instituto da propriedade que garante o valor do patrimnio do proprietrio. A exceo ao princpio da propriedade mais visvel e constantemente usada pelo Estado o Tributo. O Poder de Tributar prerrogativa do Poder Estatal, que usa de tais cobranas para a manuteno da sua estrutura. A tributao decorrente do direito de propriedade, eis que no h tributao sem que haja propriedade. A propriedade privada o que d supedneo ao direito de tributar, pois no h como o Estado financiar suas atividades sem que haja uma base de clculo da contribuio de cada particular. Portanto, justifica o direito do Estado de interferir na propriedade privada, eis que decorre do interesse pblico sobre o particular, onde o Estado utiliza-se destes recursos para manter suas atividades. O princpio in locu requer uma constante vigia dos cidados para mant-lo guarnecido, pois somente o lesado sente os efeitos do seu desrespeito. Assim dispe Paulo de Barros Carvalho50, a despeito do Princpio da Propriedade no Direito Tributrio:
Alojado no cerne de todas as situaes materiais que sofre o impacto tributrio, o direito de propriedade uma preocupao constante do legislador no desempenho da tarefa legislativa e requer a contnua vigilncia dos cidados, para v-lo efetivamente guarnecido na conformidade da proteo constitucional.

Por ter moradia no mbito material das garantias, sua inobservncia na aplicao dos tributos gera dano ao contribuinte, podendo assumir o carter de confisco, o que vedado pela Constituio Federal. No caso em comento (multas fiscais), a no observncia deste princpio gera dano propriedade particular do contribuinte, tendo em vista tais multas serem
50

CARVALHO, op. cit., nota 3. p. 172.

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pecunirias. sabido que o tributo em si tem por finalidade atingir a propriedade privada, pois se trata de uma contribuio compulsria do contribuinte para o Fisco, porm, tal conduta no poder consumir a propriedade por completo, sob pena de ser considerado confiscatrio. Desta feita, tanto na criao, quanto na aplicao da sano tributria, o princpio da propriedade deve ser baldrame das alquotas e bases de clculos, tendo em vista serem aplicveis s sanes tributrias os mesmos princpios balizadores dos tributos.

4.2. PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA Pela previso constitucional dos artigos 150, inciso I, e art. 9751, faz-se necessrio para que um tributo seja vlido, que sue criao se de por meio de lei, seno vejamos:
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; Art. 97 Somente a lei pode estabelecer: I instituio de tributos, ou a sua extino;

Cada casa legislativa competente para a criao do tributo concernente sua competncia. Ou seja, os impostos federais devero ser criados por lei federal, ao passo que os impostos estaduais e municipais devero ser criados por leis estaduais e municipais, respectivamente. Existem quatro excees tal princpio. So quatro impostos federais que podero ser majorados ou minorados pelo Poder Executivo, por meio de Decreto Presidencial ou por Portaria do Ministro da Fazenda. So eles o Imposto de Importao (II), Imposto de Exportao (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF). Segundo o ilstre doutrinador Sabbag52, tal flexibilizao justificada pelo carter extrafiscal destes tributos, constituindo funo regulatria:

BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado Federal, 1988. 52 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributrio. Elementos do Direito. 9 Ed. Ed. Premier Mxima, 2008.

51

38

A extraficalidade marco caracterstico dos tributos reguladores de mercado, aqueles gravames que so vocacionados a regular a economia ou o mercado do pas. natural, no entanto, que tal manejo de alquotas deva ser balizado por limites legais. (...)

A fiscalidade, por sua vez, a funo do tributo, cujo emprego visa finalidade eminentemente arrecadatria. Representa o mero trfego de dinheiro (tributo), que sai do patrimnio do sujeto passivo para os cofre pblicos (sujeito ativo), estampando-se, com isso, uma ntida funo arrecadatria. A maior parte dos impostos tem essa funo.

A Emenda Constitucional 33/2001 acrescentou mais duas excees ao Princpio da Tipicidade Fechada (legalidade), quais sejam a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE) e o Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios (ICMS), que podero ser majorados ou minorados pelo Poder Executivo, atravs de Decreto Presidencial. Alm das premissas estabelecidas pela Carta Magna, o Cdigo Tributrio Ptrio estabelece outros cinco requisitos para a criao de uma norma que institua o tributo. So eles: a) Alquota: o percentual de imposto que incidir sobre o valor do produto tributado; b) Base de Clculo: valor/produtor/servio que ser usado na aplicao da alquota; c) Sujeito Passivo: quem o tributo se destina, quando criado; d) Multa: a sano imposta pelo no pagamento do tributo; e) Fato Gerador: a conduta que faz surgir o tributo. A finalidade mor deste princpio a de resguardar o cidado de condutas abusivas praticadas pelo Poder Executivo na criao de impostos sem o devido processo legal.

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4.3. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTRIA OU PRINCPIO DA EFICCIA DIFERIDA

Este princpio tem previso constitucional no artigo 150, inciso III, alnea b, segunda parte53.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: III - cobrar tributos: b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

Por exerccio financeiro entende-se o ano fiscal nacional, que, no Brasil, confunde-se com o ano civil, que vai de 01 de janeiro 31 de dezembro. Este princpio assegura que os impostos criados por lei que entram em vigor em um ano, somente podero ser cobrados dos contribuintes a partir do incio do ano fiscal subseqente, ou seja, aquelas leis que institurem impostos durante o ano de 2010, por exemplo, somente surtiro efeitos no ano de 2011, por fora do citado princpio. Tal princpio visa conceder ao contribuinte um prazo mnimo para que este se prepare financeiramente para o cumprimento da obrigao instituda. Com o advento do citado princpio os governantes, com o intuito de burlar a sua aplicao, deixavam para aprovar as leis que instituam ou majoravam os tributos nos ltimos dias do ano fiscal, de modo que, sem desrespeitar o princpio in locu, a cobrana dos impostos se dava apenas alguns dias depois da aprovao da lei que o instituiu, caindo por terra os valores deste princpio. Atentando-se para as prticas dos governantes, o legislador aprovou, em 19 de dezembro de 2003, a Emenda Constitucional nmero 42, a qual incluiu a alnea c ao inciso III do artigo 150 da Constituio Federal54, que prev o seguinte:
(...) c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;

BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado Federal, 1988 54 BRASIL, ibid.

53

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O citado dispositivo prev que, alm de respeitado o princpio da anualidade, o Executivo dever aguardar o prazo de 90 dias para que possa efetuar a cobrana dos tributos institudos pela lei. Como o princpio anterior, este tambm comporta algumas excees, que esto previstas na prpria Carta Magna, que so, alm daqueles j previstos como exceo ao princpio da legalidade, Imposto Extraordinrio de Guerra (IEG), Emprstimo Compulsrio para Calamidade Pblica ou para Guerra Externa (ECCALA/GUE). H, tambm, as excees ao principio da anterioridade nonagesimal, que abrange, alm daqueles j previstos, as Alteraes na Base de Clculo do IPTU e do IPVA, que no precisam respeitar o r. prazo.

4.4. PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA O princpio em anlise tem previso na Carta Maior Ptria, no seu artigo 150, inciso III55, alnea a, e tem por finalidade estabelecer que, o fato gerador do tributo somente poder ser ensejador de tributao se for posterior promulgao, bem como, posterior entrada em vigor da lei que o instituiu como fato gerador, seno vejamos:
Art. 150 (...) II - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado;

Tambm encontra supedneo no Cdigo Tributrio Ptrio56, eis que este preconiza, no seu artigo 144:
Art. 144 O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada foi revogada.

BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado Federal, 1988. 56 BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, n. 248, 27 de out. 1966. Seo 1, p. 12454.

55

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Percebe-se que as normas que apenas regulam os aspectos formais dos tributos, que no tem a capacidade de criar, extinguir ou alterar o tributo no que tange aos requisitos presentes do artigo 97, CTN57, podero ter os seus efeitos produzidos de maneira a atingi-los at a data de sua criao. o que prev o pargrafo primeiro do artigo supra, transcrito abaixo:
1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.

Destarte, as hipteses de retroao da norma so estas enumeradas pelo pargrafo, quais sejam: a) Novos critrios de apurao de processo de fiscalizao; b) Ampliao administrativas; e c) Outorgar ao crdito maiores garantias ou privilgios, O ltimo caso excetua-se para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros, situao a qual se aplica o disposto no caput. O referido dispositivo prev, ainda, outra situao de exceo regra do caput que a ocorrncia de normas que fixem tributos que ocorram por perodos certos de tempo, desde que a referida lei fixe a data exata da ocorrncia do fato gerador do tributo.
2 O disposto neste artigo no se aplica aos impostos lanados por perodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

dos

poderes

de

investigao

das

autoridades

Como exemplo de tais tributos de tempo determinado, tem-se o IPTU, o IPVA e o ITR. O Cdigo Tributrio Nacional prev, ainda, outras duas situaes em que a norma tributria retroagir, no seu artigo160, incisos, sendo elas:

57

BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, n. 248, 27 de out. 1966. Seo 1, p. 12454.

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1. Lei interpretativa: a lei que apenas explica como outra norma dever ser interpretada, segundo os ditames daquela explicativa. Uma vez que tal lei no institui novos tributos, no extingue eventuais impostos existentes, nem os altera, esta poder retroagir. 2. Lei mais benfica quanto s infraes: Tal hiptese, refere-se to somente aos atos ainda no julgados, ou no decididos pelo rgo administrativo competente. Deste modo, a lei que modificar os efeitos da lei vigente, de modo a minorar dever retroagir em benefcio do contribuinte. Porm, h um limite aplicabilidade da norma em comento, qual seja ao cumprimento da sano, pois, uma vez adimplida a obrigao, os efeitos da norma mais benfica no retroagiro. Destaque-se que a multa minorada em questo ser somente aquela em discusso nos rgos competentes para tanto.

4.5. PRINCPIO DO NO-CONFISCO

princpio

em

comento

juntamente

com

os

princpios

da

proporcionalidade e razoabilidade so os balizadores das discusses dirimidas por esta monografia, tendo em vista serem estes os principais mecanismos de controle do efeito confiscatrio das sanes tributrias. Pouco debatido entre os doutrinadores, este princpio carece de um estudo mais aprofundado, bem como de uma definio mais objetiva acerca da sua aplicao. Fbio Brun Goldschmidt58 dispe, introdutoriamente, sobre a carncia da doutrina e da jurisprudncia das definies deste princpio, como visualiza-se:
(...) a ausncia de contribuio doutrinria e contribuio jurisprudencial no um fenmeno brasileiro, no um fenmeno nacional. Os autores, de um modo geral, quer no Brasil, quer na Amrica Latina, quer na Europa, se queixam exatamente deste mesmo fenmeno: omisso total na doutrina e ainda mais na jurisprudncia.

Apesar disto, busca-se conceituar o confisco, baseado na melhor doutrina. Desta feita, confiscar, segundo Fbio Brun Goldschmidt59:

58 59

GOLDSCHMIDT, op. cit., nota 49. p. 17. Ibid, p. 46.

43

(...) o ato de apreender a propriedade em prol do Fisco, sem que seja oferecida ao prejudicado qualquer contraprestao em troca. Por isso, confisco apresenta o carter de penalizao, resultante da prtica de algum ato contrrio lei.

A inteleco do trecho acima nos traz duas concluses. A primeira de que o confisco decorre to somente da contraconduta estatal prtica de um ato contrrio lei. A segunda de que o confisco diferencia-se essencialmente da expropriao de bens, pois a causa e modo destes institutos so diversos, eis que no primeiro, o proprietrio perde a propriedade em virtude de ato por ele cometido, ou seja, este d causa sua perda, cometendo ato ilegal que ser punido atravs da tomada dos seus bens, sem direito indenizao. No segundo caso, o particular privado de seus bens no em virtude de um ato por ele praticado, mas sim pelo Poder Estatal decorrente do interesse pblico, e ainda, compensado com o pagamento de uma indenizao. Ives Gandra da Silva Martins60 conceitua o confisco como sendo:
(...) sempre que a tributao agregada retire a capacidade de o contribuinte se sustentar e desenvolver (ganhos para suas necessidades essenciais e ganhos superiores ao atendimento destas necessidades para reinvestimento ou desenvolvimento), estar-se- perante o confisco.

O citado doutrinador assevera, ainda, que o confisco no deve ser analisado de maneira individual sobre cada contribuinte, mas sim, de maneira universal sobre toda a carga tributria incidente, inclusive as penalidades. Da inteleco do dispositivo do artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional, conclu-se que a obrigao tributria decorre da soma da obrigao tributria principal, qual seja o pagamento do tributo, penalidade eventualmente existente, ou seja, da multa fiscal, incidindo sobre esta soma o princpio em comento, por tratar o legislador ptrio da obrigao tributria no todo, e no em parte. Adiante, o conceito de confisco proposto pela Constituio Federal, no art. 150, inciso IV no o conceito explcito de confisco, mas sim a proibio de que a lei imponha ao contribuinte uma carga tributria to grande que suas consequncias assemelhar-se-iam s do confisco.

60

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direitos Fundamentais do Contribuinte. So Paulo: RT, 2000. p. 49.

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Os doutrinadores entendem ser o princpio do no confisco um limite ao Poder Tributante, devendo este atentar-se aos limites previstos na Constituio. A saber, o ilustre doutrinador Luciano Amaro61 assim dispem:
obvio que os tributos (de modo mais ostensivo, os impostos) traduzem transferncias compulsrias (no voluntrias) de recursos do indivduo para o Estado. Desde que a tributao se faa nos limites autorizados pela Constituio, a transferncia de riqueza do contribuinte para o Estado legtima e no confiscatria. Portanto, no se quer, com a vedao ao confisco, outorgar propriedade uma proteo absoluta contra a incidncia do tributo, o que anularia totalmente o poder de tributar. O que se objetiva evitar que, por meio do tributo, o Estado anule a riqueza privada. V-se, pois, que o princpio atua em conjunto com a capacidade contributiva, que tambm visa a preservar a capacidade econmica do contribuinte. O princpio da vedao ao confisco deve ser considerado de extrema importncia para os contribuintes, haja vista que, por ser uma garantia fundamental destes, o Estado no pode instituir uma carga tributria que onere os cidados a ponto de no lhes garantir um ncleo mnimo existncia de suas sobrevivncias. Nestes termos, o poder tributante encontra a baliza no princpio da vedao ao confisco como forma de limite atuao fiscal do Estado.

Jos Afonso da Silva62 explica que esta a regra que veda a utilizao do tributo com efeito de confisco. Isso, na verdade, significa que o tributo no deve subtrair mais do que uma parte razovel do patrimnio ou da renda do contribuinte. Nota-se, portanto, que tal princpio tem a finalidade de evitar a tributao excessiva, exacerbada ou escorchante. Tal tributao acaba com o patrimnio do contribuinte, agredindo frontalmente o seu direito propriedade. O que deve balizar o Poder Tributante no momento da criao e da aplicao do tributo a compreenso de que o tributo dever manter-se na zona intermediria entre o mnimo razovel e o confisco, de modo a no agir predatoriamente contra o patrimnio do contribuinte. Cumpre ressaltar que, no Brasil, no h na legislao atual um parmetro objetivo do que seria a confiscatoriedade do tributo. Cabe, pois, ao Poder Judicirio analisar o caso concreto e auferir se o contribuinte est sendo prejudicado ou no pelo tributo, ou seja, se a sua subsistncia est sendo comprometida pelo pagamento do tributo em questo.

AMARO, op. cit., nota 36. p.144. SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 18 ed. Malheiros. So Paulo. 2000, p. 214.
62

61

45

No que tange s multas fiscais, entende-se que o princpio em comento perfeitamente aplicvel, tendo em vista a natureza jurdica de tais sanes tributrias, conforme defendido no captulo anterior. Comunga de tal entendimento o Mestre Ives Gandra da Silva Martins63, quando assevera:
Entendo que o confisco abrange a obrigao tributria. Vale dizer, tributo e penalidade, sempre que a relao entre o Fisco e contribuinte ou Estado e Cidado seja de natureza exclusivamente tributria, como ocorre na esmagadora maioria das hipteses.

Portanto, pode-se afirmar que o poder de tributar acaba onde se inicia o direito da propriedade do indivduo. Recente deciso do Egrgio Supremo Tribunal Federal (ADIMC 2.010-DF, Rel. Min. Celso de Mello, 30.09.99), decidiu que a anlise do carter confiscatrio do tributo dar-se- na sua totalidade, ou seja, no sero analisados os tributos separadamente, mas sim a carga tributria na sua totalidade, incluindo todos os impostos pagos pelo contribuinte, para, ento, afirmar se o tributo tem ou no carter confiscatrio. Como todo princpio do ordenamento jurdico atual, o princpio in locu comporta excees. H, na legislao constitucional Ptria, a previso de condutas que tero como penalidade o confisco de seus bens, como o caso do pargrafo nico do artigo 243 da Carta Magna64, que assim dispe:
Art. 243 (...) Pargrafo nico - todo e qualquer bem de valor econmico apreendido em decorrncia do trfico ilcito de entorpecentes e drogas afins ser confiscado (...).

Outro caso o do imposto de carter proibitivo, o qual impede o exerccio de atividades lcitas por meio da sucumbncia do princpio em estudo ao bem estar social, como, por exemplo, nos casos de impostos que incidem sobre cigarros e bebidas alcolicas.

MARTINS, op. cit., nota 60. p. 57. BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado Federal, 1988.
64

63

46

4.6. PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Este princpio tem previso constitucional, no pargrafo primeiro do artigo 145 da Carta Magna65.
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

Assim, tem-se que a capacidade contributiva do sujeito passivo a medida proporcional entre os seus rendimentos e a carga tributria praticada no Estado, levando em considerao o binmio rendimentos X impacto causado pelo tributo. O princpio em comento visa garantir ao cidado que o Estado no avance desmedidamente no seu patrimnio de modo a inviabilizar a vida em sociedade, comprometendo o carter justo do contrato social. Segundo a doutrina do Ilustre professor Paulo de Barros Carvalho66, o artigo constitucional preconizador da garantia da capacidade contributiva nos traz dois momentos distintos a serem considerados no Direito Tributrio, como verificamos no trecho abaixo transcrito, nas suas palavras:
Realizar o princpio pr-jurdico da capacidade contributiva absoluta ou objetiva retrata a eleio, pela autoridade legislativa competente, de fatos que ostentem signos de riqueza. Esta a capacidade contributiva que, de fato, realiza o princpio constitucionalmente previsto.

Analisando o trecho acima, temos que a capacidade contributiva objetiva analisa os rendimentos, a riqueza do contribuinte e contrape-la carga tributria propriamente dita, ou seja, a carga tributria total suportada pelo contribuinte. Adiante, porm, o referido doutrinador destaca o carter subjetivo da norma constitucional, assim dispondo:
Por outro lado, tambm capacidade contributiva, ora empregada em acepo relativa ou subjetiva, a repartio da percusso tributria, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o

65

BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado Federal, 1988 66 CARVALHO, op. cit., nota 3. p. 182.

47

tamanho econmico do evento. Quando empregada no segundo sentido, embora revista caracteres prprios, sua existncia est intimamente ilaqueada realizao do princpio da igualdade, previsto no art. 5., caput, do Texto Supremo.

Portanto, tem-se que a capacidade contributiva subjetiva leva em considerao apenas o carter individual dos tributos, no lhes considerando como um todo incidente sobre o patrimnio do sujeito passivo. Se assim considerado, uma ampla quantidade de impostos, cujas alquotas, se analisadas individualmente, so baixas, mas, somados, atingiriam altos patamares, seriam todos constitucionais, eis que no consumiriam o patrimnio do contribuinte. A interpretao que melhor nos indica a correta aplicao a primeira, pois esta leva em considerao a carga tributria total compulsoriamente infligida ao contribuinte, levado em considerao os seus rendimentos. A observncia deste princpio de suma importncia aplicao das infraes tributrias, sob pena de, em no sendo observado, agredir injustamente o patrimnio do contribuinte. Levando em considerao as concluses atingidas no que diz respeito natureza jurdica das multas fiscais, vimos que plenamente aplicado estas os princpios gerais e especficos aplicveis aos Tributos, tendo em vista serem, aquelas, objetos acessrios destes. Assim, a carga tributaria analisada objetivamente parte da soma de todos os tributos contrapostos capacidade subjetiva de contribuio do sujeito passivo. Caso a sano aplicada, se somada aos demais tributos, atinja substancialmente a riqueza do contribuinte, esta ser abusiva na medida proporcional da sua abusividade, cabendo, pois, ao Poder Judicirio promover a sua manuteno e minorao, analisado o caso concreto, a fim de resguardar este princpio constitucionalmente previsto.

4.7. PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE O Princpio da Proporcionalidade um dos princpios de maior importncia para a discusso que esta pesquisa prope. Este princpio tem o seu surgimento defendido pela doutrina majoritria em meados dos sculos XII e XIII, onde a Coroa britnica promulgou a Magna
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Charta inglesa, em 1215 que previa uma medida de proporo entre o ato praticado pelo infrator e a sua punio. Leonardo Pinheiro Pessoa67, advogado mestre em Direito Empresarial e Tributrio, cita tal normativo no seu artigo sobre o tema, asseverando que O homem livre no deve ser punido por um delito menor, seno na medida desse delito, e por um grave delito ele deve ser punido de acordo com a gravidade do delito. No Brasil, observa-se que tal princpio no tem texto expresso prevista na Constituio Federal. Porm, a doutrina e a jurisprudncia tem se encarregado de disseminar e garantir o carter constitucional de tal princpio, tendo em vista ser a sua aplicao fundamental para a manuteno do Estado Democrtico de Direito que vislumbramos no Brasil. Note-se que no obstculo para a sua aplicao no ordenamento Ptrio, o fato de no estar expressamente previsto. Trata-se, pois, de um Princpio geral de direito tacitamente previsto. Na sua definio, temos que tal princpio configura-se pelo controle que exerce sobre as atividades Estatais, de modo a garantir aos cidados que tais atividades no sejam abusivas, garantindo a proporcionalidade dos atos estatais. Paulo Bonavides68 discorre sobre a aplicao do princpio da

proporcionalidade no nosso ordenamento, conforme percebe-se abaixo:


Em nosso ordenamento constitucional no deve a proporcionalidade permanecer encoberta. Em se tratando de princpio vivo, elstico, prestante, protege ele o cidado contra os excessos do Estado e serve de escudo defesa dos direitos e liberdades constitucionais. De tal sorte que urge, quanto antes, extra-lo da doutrina, da reflexo, dos prprios fundamentos da Constituio, em ordem a introduzi-lo, com todo o vigor no uso jurisprudencial.

Por ser a proporcionalidade um princpio decorrente do Estado de Direito ao qual o Brasil se insere (Democrtico), sua previso inteligvel da prpria designao de democracia Estatal, onde, pois, o Estado governa para o Povo.

PESSOA, Leonardo Ribeiro. Os princpios da proporcionalidade e da razoabilidade na jurisprudncia tributria norte-americana e brasileira. Jus Navigandi, Teresina, ano 9, n. 522, 11 dez. 2004. Disponvel em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/5989>. Acesso em: 28 abr. 2011. 68 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 12 edio, revista e atualizada. So Paulo: Malheiros Editores, 2002. p. 50.

67

49

Helenilson Cunha Pontes69 assevera as caractersticas constitucionais do princpio trazido baila, seno:
O contedo jurdico-material do princpio da proporcionalidade decorre inelutavelmente do reconhecimento da supremacia hierrquico-normativa da Constituio. A proporcionalidade, como princpio jurdico implcito do Estado de Direito, uma garantia fundamental para a concretizao tima dos valores consagrados na Constituio. A proporcionalidade princpio que concretiza o postulado segundo o qual o Direito no se esgota na lei (ato estatal que deve representar a sntese da vontade geral).

Ao

final,

ressalta-se

natureza

reguladora

do

princpio

da

proporcionalidade nos conflitos entre princpios fundamentais constitucionais e o restante do ordenamento ptrio. O princpio da proporcionalidade sustenta seus pilares em trs carteres relativos s suas aplicaes, a saber o princpio da proporcionalidade em sentido estrito, o carter da adequao e o carter da exigibilidade. No primeiro caso, o sentido estrito a que se refere o princpio trazido contenda a anlise dos meios empregados pelo legislador e os fins por este almejados, devendo, pois, haver a proporcionalidade entre ambos. O carter da adequao assemelha-se ao sentido estrito, pois configurase pela adequao dos meios escolhidos para o fim estabelecido pela norma em anlise. O sentido do carter da exigibilidade o de que a conduta prevista pela norma deve ser a nica, no havendo assim outra igualmente menos danosa e eficaz para que se alcance o seu objetivo. Willis Santiago Guerra Filho70 cita um trecho de um julgado do Tribunal Alemo, o qual discorre sobre os caracteres do princpio da proporcionalidade:
O meio empregado pelo legislador deve ser adequado e exigvel, para que seja atingido o fim almejado. O meio adequado, quando com seu auxlio se pode promover o resultado desejado; ele exigvel, quando o legislador no poderia ter escolhido outro igualmente eficaz, mas que seria um meio no-prejudicial ou portador de uma limitao menos perceptvel a direito fundamental.

PONTES, Helenilson Cunha. O princpio da proporcionalidade e o direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2000. p. 51. 70 FILHO, Willis Santiago Guerra. Teoria processual da constituio. So Paulo: Celso Bastos Editor: Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 2000. p. 71.

69

50

Em matria de sanes tributrias, a aplicabilidade do princpio em comento balizou a declarao de inconstitucionalidade de dois dispositivos legais do Ato de Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio do Estado do Rio de Janeiro, nos pargrafos 2 e 3 do artigo 57 do referido dispositivo, no julgamento da Ao Direita de Inconstitucionalidade n. 551 do Supremo Tribunal Federal71, cujo relator fora o Ministro Ilmar Galvo, transcrita abaixo a ementa:
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. 2. E 3. DO ART. 57 DO ATO DAS DOSPOSIES CONSTITUCIONAIS TRANSITRIAS DA CONSTITUIO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAO DE VALORES MNIMOS PARA MULTAS PELO NO-RECOLHIMENTO E SONEGAO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPUBLICA. A desproporo entre o desrespeito norma tributria e sua consequncia jurdica, a multa, evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o patrimnio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ao julgada procedente.

A anlise aprofundada do inteiro teor do dispositivo acima citado ser retomada mais adiante, no ltimo tpico da presente pesquisa.

4.8. PRINCPIO DA RAZOABILIDADE O Princpio da Razoabilidade no tem previso expressa na Constituio Federal, porm, decorrente da anlise doutrinria e jurisprudencial dos constitucionalmente garantidos devido processo legal, e o princpio penal de que no haver pena sem prvia lei que o tipifique. Estes preceitos constitucionais tm previses nos incisos LIV e XXXIX, respectivamente, do artigo 5 do Texto Constitucional. A evoluo doutrinria do citado princpio decorre da mesma origem do princpio da proporcionalidade, ou seja, decorre da Magna Charta Britnica de 1215, onde era previsto o devido processo legal aos nobres da poca. Tendo em vista que este princpio decorre da ideia de garantias do devido processo legal, tem-se o seu surgimento datado desta poca.

71

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acrdo em Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 551. Braslia, 20 de setembro de 1991. Disponvel em <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011.

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Ainda na linha evolutiva, o conhecido due processo of law amplamente utilizado nos Estados Unidos, bipartiu-se de modo a facilitar o seu estudo, ainda que meramente didaticamente, como nos explica Lus Roberto Barroso, citado por Leonardo Ribeiro de Pessoa72 no seu artigo publicado na rede mundial de computadores (Internet), como abaixo:
Conforme lio de Lus Roberto Barroso, o princpio do devido processo legal, nos Estados Unidos, marcado por duas grandes fases: a primeira, onde se revestiu de carter estritamente processual (procedural due process), e uma segunda, de cunho substantivo (substantive due process), que se tornou fundamento de um criativo exerccio de jurisdio constitucional. De fato, ao lado do princpio da igualdade perante a lei, esta verso substantiva do devido processo legal tornou-se importante instrumento de defesa dos direitos individuais, ensejando o controle do arbtrio do Legislativo e da discricionariedade governamental. por seu intermdio que se procede ao exame de razoabilidade (reasonableness) e de racionalidade (rationality) das normas jurdicas e dos atos do Poder Pblico em geral.

Percebemos que, da inteleco do trecho acima, notvel o carter de controle jurisdicional feito pelo Poder Judicirio sobre os atos praticados pelo Poder Pblico. Assim, temos que o Princpio da razoabilidade o instrumento que viabiliza este controle jurisdicional, tornando possvel a reviso dos atos praticados pelo Poder Pblico, garantido o devido processo legal. No Brasil, o citado princpio garantido pela Constituio Federal em diversos pontos. Assegura a Carta Magna, o devido processo legal pelos preceitos de que ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal (LIV), no havero os tribunais de exceo (XXXVII) e o garantia do juiz natural (LIII), garantia do jri (XXXVIII), irretroatividade da lei penal, salvo se benfica (XXXIX e XL), personalizao e individualizao da pena (XLV e XLVI), vedao das penas de morte, perptua (XLVII) , etc. Aqui, este princpio tido como uma garantia de que os preceitos e princpios constitucionalmente previstos sejam garantidos e observados no momento da anlise do caso concreto. No se trata, pois, de uma garantida meramente processual (devido processo legal), mas sim de uma garantia material de que os princpios sero aplicados e/ou observados, e serviro de baliza para a aplicao do direito.

72

PESSOA, op. cit., nota 67.

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Leonardo Ribeiro Pessoa73 cita o entendimento mais atual da doutrina, fazendo meno Helenilson Cunha Pontes, quando assim dispe:
(...) a razoabilidade manifesta-se na garantia do devido processo legal, mas com ela no se confunde. A razoabilidade, para este autor, como princpio geral de interpretao que impede a consumao de atos, fatos e comportamentos inaceitveis, penetra e constitui uma exigncia, no apenas da garantia do devido processo legal, mas de todos os princpios e garantias constitucionais autonomamente assegurados pela ordem constitucional brasileira.

Fica claro que o princpio da razoabilidade deve ser sempre observado quando da aplicao da jurisdio sobre os atos de sua competncia. No tocante s multas fiscais, a observncia deste princpio o que garante a aplicao dos demais princpios constitucionais e tributrios esta espcie de sano. Se tal princpio for observado, ficar garantida a aplicao dos princpios anteriormente estudados em matria de infraes. Assim, necessrio fazer uma anlise das normas quanto sua razoabilidade, partindo-se de duas premissas: uma interna e outra externa. Na premissa interna, deve-se auferir se a essncia da norma jurdica garante a existncia de uma relao razovel entre os seus motivos, meios e fins. No campo da premissa externa, a anlise deve partir da adequao da norma aos meios e fins admitidos pela Constituio Federal. Se a norma contrapor-se aos valores preconizados pela Carta Magna, sua existncia, ainda que vlida no campo interno, ser inadmitida no campo externo, tendo em vista seus valores contrapostos aos valores constitucionais. Torna-se, pois, inconstitucional diante da matria que prev. Assim, entende-se que as normas que impe ao contribuinte um valor que atente desproporcionalmente ao seu patrimnio so inconstitucionais e passveis de anlise no caso concreto pelo Supremo Tribunal Federal, tendo em vista estas contraporem-se aos princpios constitucionais que balizam a criao de manuteno de direitos e deveres no nosso pas.

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PESSOA, op. cit., nota 67.

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5. CASOS EXEMPLIFICATIVOS E ENTENDIMENTOS JURISPRUDENCIAIS Neste momento, passamos a abordar as ltimas consideraes e digresses a respeito do tema em questo, trazendo baila aquilo que entende-se de mais pertinente. Assim, passa-se primeiramente exemplificao dos casos de aplicao das sanes tributrias, nos quais vislumbra-se a ocorrncia de confiscatoriedade pela imposio das multas fiscais. Em seguida, abordaremos as discusses jurisprudenciais e doutrinrias sobre o papel do Supremo Tribunal Federal no controle e minorao destas multas, bem como, acerca do seu atual posicionamento sobre o assunto.

5.1. DOS CASOS DE OCORRNCIA DE DESPROPORCIONALIDADE DA REGRA QUE APLICA A SANO TRIBUTRIA

Aqui, passamos a exemplificar os casos onde visualizamos que a norma que aplica a sano tributria desproporcional e no razovel, ao ponto de atribuir s multas fiscais por elas aplicadas, o carter de confisco do patrimnio do contribuinte, tendo em vista o alcance do seu valor econmico. Como primeiro caso, colacionamos o que define a Lei 8.137 de 27 de novembro de 199074, no que tange imputabilidade de multas fiscais:
CAPTULO III Das Multas Art. 8 Nos crimes definidos nos arts. 1 a 3 dest a lei, a pena de multa ser fixada entre 10 (dez) e 360 (trezentos e sessenta) dias-multa, conforme seja necessrio e suficiente para reprovao e preveno do crime. Pargrafo nico. O dia-multa ser fixado pelo juiz em valor no inferior a 14 (quatorze) nem superior a 200 (duzentos) Bnus do Tesouro Nacional BTN. Art. 9 A pena de deteno ou recluso poder ser c onvertida em multa de valor equivalente a: I - 200.000 (duzentos mil) at 5.000.000 (cinco milhes) de BTN, nos crimes definidos no art. 4 ; II - 5.000 (cinco mil) at 200.000 (duzentos mil) BTN, nos crimes definidos nos arts. 5 e 6 ; III - 50.000 (cinqenta mil) at 1.000.000 (um milho de BTN), nos crimes definidos no art. 7 .

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BRASIL. Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributria, econmica e contra as relaes de consumo, e d outras providncias. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 28 de dez. 1990. Disponvel em <www.planalto.gov.br> Acesso em 25 de maio de 2011

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Art. 10. Caso o juiz, considerado o ganho ilcito e a situao econmica do ru, verifique a insuficincia ou excessiva onerosidade das penas pecunirias previstas nesta lei, poder diminu-las at a dcima parte ou elev-las ao dcuplo.

Dos crimes a que se refere o artigo 8 (oitavo) do dispositivo legal acima, previstos nos artigos 1 (primeiro) a 3 (terceiro), entende-se que so pertinentes ao presente estudo somente aqueles previstos nos artigos 1 (primeiro) e 2 (segundo), tendo em vista que aqueles tratados no artigo 3 so crimes prprios praticados por funcionrio pblicos, em nada contribuindo para esta monografia. Tendo em vista no haver outra forma de citarmos os crimes previstos nos dispositivos acima citados, colacionamos a seguir a legislao para uma melhor visualizao dos seus conceitos:
Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributria s uprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas: I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias; II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber ser falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao. Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de contribuio como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica.

Tem-se aqui que, os crimes a que se refere o artigo 8 da legislao em comento so consumados pela prtica dos atos acima especificados.
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Com a inteleco de todo o estudo proposto, entende-se ser desproporcional a aplicao da multa fiscal com base nos incisos do artigo 9 (nono) da Lei 8.137 de 1990. Os valores sustentados pela citada legislao, se somados com a carga tributria atual, subtrai excessivamente o patrimnio do contribuinte. A finalidade da punio a de conscientizar o contribuinte de que sua conduta errante, e que a reiterao da sua conduta no trar o seu enriquecimento, levando em considerao a constante fiscalizao do Estado para que, caso reitere o ato, seja-lhe aplicada a sano tributria. Porm, a sano aplicada deve ser proporcional ao fim a que se cogita atingir, sob pena de, se aplicado conforme preconiza a norma legal, confiscar o patrimnio do contribuinte. O bom senso e as prerrogativas dos princpios da proporcionalidade, razoabilidade e no confisco devero ser balizadores da deciso do magistrado que, ao proferir a sentena, dever observar o montante final da sano pecuniria tributria, de modo a, diante do caso concreto, torn-la compatvel com as condies financeiras do contribuinte/infrator. Assim como no caso acima, as multas fiscais propostas pela Lei 9.430 de 27 de dezembro de 199675, legislao que dispe sobre o Imposto de Renda, so praticadas em patamares confiscatrios, como percebe-se:
Multas de Lanamento de Ofcio Art. 44. Nos casos de lanamento de ofcio, sero aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferena de imposto ou contribuio nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declarao e nos de declarao inexata; II - de 50% (cinqenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que no tenha sido apurado imposto a pagar na declarao de ajuste, no caso de pessoa fsica; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuzo fiscal ou base de clculo negativa para a contribuio social sobre o lucro lquido, no ano-calendrio correspondente, no caso de pessoa jurdica. 1 - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo ser duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabveis.

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BRASIL. Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispe sobre a legislao tributria federal, as contribuies para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e d outras providncias. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 30 de dez. 1996. Disponvel em <www.planalto.gov.br> Acesso em 25 de maio de 2011.

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Os percentuais a que se refere os incisos I e II so calculados tomando por base o valor total do tributo ou, em certos casos, pelos valores deixados de recolher. Ou seja, o contribuinte ter de arcar com o valor integral do tributo somado , no mnimo, metade deste valor, praticamente dobrando o valor devido. visvel at aos olhos do leigo que a multa fiscal est acima do patamar aceitvel para que no constitua confisco, sendo, pois, tida como desproporcional aos fins almejados. Dentro do nosso Estado, encontra-se na legislao relativa ao ICMS (Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao) as penalidades especficas para cada um dos casos de ocorrncia de infraes tributrias. A Lei Estadual que trata do assunto a Lei 7.098, de 30 de dezembro de 199876. Tem prevista nos seus incisos dos artigos 45 e 45-A as penalidades impostas aos contribuintes que no observarem a legislao relativa ao referido tributo. Abaixo, colaciona-se parte da referida legislao, ipsi literis, a fim de possibilitar a melhor inteleco do que dito no pargrafo anterior:
Art. 45 O descumprimento das obrigaes principal e acessrias, institudas pela legislao do imposto, fica sujeito s seguintes penalidades: I - infraes relativas ao recolhimento do imposto: a) falta de recolhimento do imposto, apurada por meio de levantamento fiscal - multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor do imposto; a-1) falta de recolhimento do imposto, quando os documentos fiscais relativos s respectivas operaes e prestaes tenham sido emitidos e, ainda que escriturados nos Livros fiscais prprios, no contenham destaque do imposto ou contenham destaque do imposto em valor menor que o correspondente s respectivas operaes ou prestaes - multa de 90% (noventa por cento) do valor do imposto devido ou da diferena no destacada; a-2) falta de recolhimento do imposto, quando os documentos fiscais relativos as respectivas operaes ou prestaes no tenham sido regularmente escriturados nos livros fiscais prprios, porm a sua emisso no incumbia ao contribuinte - multa de 90 % (noventa por cento) do valor do imposto devido; b) falta de recolhimento do imposto, quando os documentos fiscais relativos s respectivas operaes e prestaes tenham sido corretamente emitidos, porm no escriturados regularmente nos livros fiscais prprios - multa equivalente a 80% (oitenta por cento) do valor do imposto; (...)

MATO GROSSO (Brasil). Lei 7.098 de 30 de dezembro de 1998. Consolida normas referentes ao Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao-ICMS. Cuiab: Cmara dos Deputados, 30 de dezembro de 1998.

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d) falta de recolhimento do imposto transcrito pelo fisco ou de parcela devida por contribuinte enquadrado no regime de estimativa, quando no efetuado no prazo fixado pela legislao multa equivalente a 60% (sessenta por cento) do valor do imposto; e) falta de recolhimento de diferena do imposto, decorrente de entrega de guia de informao com indicao do valor do imposto a recolher, inclusive diferena de estimativa, inferior ao escriturado regularmente multa equivalente a 80% (oitenta por cento) do valor imposto no declarado; f) falta de recolhimento do imposto relativo a operaes com mercadorias destinadas a zonas francas que, por qualquer motivo, seu ingresso no tenha sido comprovado, no tenham chegado ao seu destino ou tenham sido reintroduzidas no mercado interno do Pas - multa equivalente a 200% (duzentos por cento) do valor do imposto; (...) i) falta de recolhimento do imposto retido, ou que deveria ter sido retido, em razo da condio de contribuinte substituto - multa equivalente a 80% (oitenta por cento) do valor do imposto; k) falta de recolhimento do imposto em hiptese no prevista nas alneas anteriores multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor do imposto; II - infraes relativas ao crdito do imposto: a) crdito do imposto decorrente do registro de documento fiscal que no corresponda operao ou prestao - multa equivalente a 200% (duzentos por cento) do valor do crdito indevido, sem prejuzo do recolhimento da importncia creditada; (...) d) crdito indevido do imposto, em situao no prevista nas alneas anteriores, includa a hiptese de falta de estorno - multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor do crdito indevidamente escriturado ou no estornado, sem prejuzo do recolhimento da respectiva importncia. (...)

A confiscatoriedade das multas tributrias acima destacadas notria, e disso no h dvidas, pois chegam ao patamar dos 200% (duzentos por cento) do valor originrio do tributo. Assim, nos exemplos acima citados, as prerrogativas do princpio da proporcionalidade, razoabilidade e no confisco so plenamente aplicveis s multas impostas ao contribuinte, no passo de que a sua inobservncia consubstanciar-se-ia na ocorrncia de desproporo do Fisco e confisco da norma combatida.

5.2. DAS DISCUSSES CALHADAS NO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

As discusses jurisprudenciais no mbito do Supremo Tribunal Federal giravam, preliminarmente, em torno da natureza jurdica das multas fiscais, com vistas ao que previa a legislao referente falncia, Decreto-Lei 7.661 de junho de 1945. Mais precisamente no artigo 23, pargrafo nico, inciso III da referida lei, o

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legislador distinguiu a aplicao da ento lei de falncias de acordo com o tipo de multa fiscal, sendo aplicveis aos procedimentos da falncia somente as multas fiscais consideradas moratrias, excluindo-se as punitivas. Em suma, as contendas calhadas no Supremo discutiam se as multas fiscais eram caracterizadas por penas pecunirias repressivas, ou, to somente, eram medidas reparatrias do Errio. O Supremo definia ora a multa como penas pecunirias, excludas da falncia, ora como indenizao, excluindo a caracterizao de pena, ora definia-a como meramente moratria, passando esta a fazer parte do rol da falncia. A fim de sanarem estas discusses, foram editadas em dezembro de 1963 as smulas 19177 e 19278, que dirimiam as discusses acerca do tema. Abaixo, colacionamos o inteiro teor das referidas smulas:
Smula 191, STF: INCLUI-SE NO CRDITO HABILITADO EM FALNCIA A MULTA FISCAL SIMPLESMENTE MORATRIA. Smula 192, STF: NO SE INCLUI NO CRDITO HABILITADO EM FALNCIA A MULTA FISCAL COM EFEITO DE PENA ADMINISTRATIVA.

Com a edio das referidas smulas, pareciam resolvidas as discusses no Supremo Tribunal Federal, no tangente incluso ou no das penalidades tributrias no crdito falimentar. As multas moratrias eram consideradas com o objetivo de corrigir ou indenizar os danos causados ao Fisco pela inadimplncia do contribuinte, independentemente da existncia de dolo ou culpa deste, sendo tambm designada como sobretaxa. Porm, em 02 de abril de 1975, o julgamento de outros Recursos Extraordinrios pelo Supremo ensejaram novas discusses a despeito da verdadeira natureza da multa fiscal, desconsiderando seu nome, tido como moratria. No julgamento dos Recursos Extraordinrios 80.09379, 80.12380, 80.14781, 80.13482 e

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Smula 191. Braslia, 16 de dezembro de 1963. Disponvel www.stf.jus.br. Acesso em: 17 de maio de 2011. 78 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Smula 192. Braslia, 16 de dezembro de 1963. Disponvel www.stf.jus.br. Acesso em: 17 de maio de 2011. 79 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acrdo em Recurso Extraordinrio n. 80.093. Braslia, 02 de abril de 1975. Disponvel <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011. 80 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acrdo em Recurso Extraordinrio n. 80.123. Braslia, 02 de abril de 1975. Disponvel <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011.

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80.18583, o Tribunal do Pleno decidiu, por maioria dos votos, que no seriam includas na falncia as multas at ento tidas como moratrias, justapostas pelo Estado de So Paulo. O pleno decidiu que a mera nomenclatura da penalidade tributria no deveria ser considerada na anlise do seu cabimento legislao falimentar. Tal entendimento se deu pelo fato de terem considerado que o Cdigo Tributrio Nacional excluiu a distino feita entre as multas moratrias e punitivas, excluindo-se aquelas moratrias, preservando-se to somente as punitivas. Esta concluso se deu pela inteleco do artigo 113, 3 do Cdigo Tributrio Nacional84, que assim dispe:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. (...) 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

Os Ministros entenderam que, pelo fato de o referido dispositivo legal no prever a penalidade como moratria, excluiu-lhe do rol de penalidades tributrias ento existentes, revogando-se, tacitamente, os preceitos contidos na Smula 191 do Supremo Tribunal Federal.

As discusses que passaram a girar em torno da real natureza da multa, deixaram de lado a nomenclatura, e passaram a analisar aquele aspecto com mais destreza, seno, vejamos o posicionamento do Ilustrssimo Ministro Aliomar Baleeiro85, que assim dispe em seu voto:
Se o Estado pede juros moratrios, multa de 100%, acrscimo de 20% porque entra em juzo, correo monetria, etc. ele no tem razo alguma para considerar essa multa como moratria, porque a mora est corrigida

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acrdo em Recurso Extraordinrio n. 80.147. Braslia, 02 de abril de 1975. Disponvel <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011. 82 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acrdo em Recurso Extraordinrio n. 80.134. Braslia, 02 de abril de 1975. Disponvel <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011. 83 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acrdo em Recurso Extraordinrio n. 80.185. Braslia, 02 de abril de 1975. Disponvel <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011. 84 BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 27 de out. 1966. Disponvel em <www.planalto.gov.br> Acesso em: 25 de maio de 2011. 85 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acrdo em Recurso Extraordinrio n. 80.093. Braslia, 02 de abril de 1975. Disponvel <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011.

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pelos juros, que so de 1%, a correo monetria, que evita a distoro que se produziria em virtude do atraso do contribuinte, mais 20% porque vai a juzo. Que quer mais? Quer mais 100%? (...) considero que a Smula 191 no pode estar de p, por que ela consolida, data vnia, uma erronia: chama de moratria e indenizatria uma multa que, na realidade, punitiva. Existe, como existem os juros moratrios, correo monetria, taxa de inscrio da dvida para cobranas judicirias, etc.

Assim, a revogao tcita da smula 191 ocorrera, e, mais tarde, a edio da Smula 56586 do Supremo Tribunal Federal, datada de 15 de dezembro de 1976, consolidou esta revogao por intermdio do seu texto, que assim dispe:
Smula 565, STF: A MULTA FISCAL MORATRIA CONSTITUI PENA ADMINISTRATIVA, NO SE INCLUINDO NO CRDITO HABILITADO EM FALNCIA.

Assim, o Supremo reconheceu que no existem mais, para os fins da aplicao da lei, as multas moratrias, mas, to somente, as multas de carter punitivo, que no integram o crdito falimentar. Ressalta-se que, para os fins didticos, as distines entre as multas punitivas e moratrias ainda de grande valia, tendo em vista que facilita a inteleco do instituto das infraes tributrias.

5.3. POSSIBILIDADE DE REVISO JUDICIAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

A possibilidade de o Supremo Tribunal Federal funcionar como limitador das multas fiscais legalmente previstas matria que vem sendo amplamente discutida pela Cpula Judiciria Nacional h tempos. Vrios recentes julgados trazem baila diversas ocasies em que as multas por infraes tributrias sujeitam-se ao controle do Poder Judicirio. Os entendimentos baseiam-se em situaes em que o caso concreto enseja a minorao de tais multas, permitindo o Supremo Tribunal Federal, por diversas vezes, que a autoridade judiciria realize o controle destas limitaes, tendo em vista sustentarem-se em princpios constitucionalmente garantidos, ainda que tais multas estejam previstas em lei.

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Smula 565. Braslia, 15 de dezembro de 1976. Disponvel www.stf.jus.br. Acesso em 17 de maio de 2011.

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Assim, cita-se, a seguir, algumas decises do Supremo Tribunal Federal, cujo cunho o de permitir o controle de constitucionalidade das normas aplicadoras das sanes tributrias pelo juiz. Primeiramente, aludi-se o julgamento do Recurso Extraordinrio de n. 55.90687 que assim dispe:
MULTA FISCAL. DISSIDIO JURISPRUDENCIAL QUANTO A PODER, OU NO, O JUIZ REDUZIR A MULTA IMPOSTA PELO FISCO DENTRO NOS LIMITES LEGAIS. RECURSO EXTRAORDINRIO DA FAZENDA CONHECIDO E NO PROVIDO, POIS O QUE FEZ A SENTENA, RESTAURADA AFINAL EM GRAU DE EMBARGOS, FOI O SEGUINTE: CONSIDERANDO QUE A AUTORIDADE FISCAL IMPUSERA NO GRAU MINIMO A MULTA EM SUA PARTE VARIAVEL E QUASE NO MAXIMO EM SUA PARTE FIXA, DECIDIU, QUANTO A ESTA, REDUZI-LA TAMBM AO MINIMO. SOLUO RAZOAVEL, QUE NO FERE A LEI NEM EXCEDE O PODER, CONFIADO AO JUIZ, DE DAR AOS LITIGIOS A SOLUO MAIS JUSTA.

O Supremo, neste caso, decidiu que o controle feito pelo juiz legal e que a sua soluo, tida como razovel, em nada excede os limites impostos pela lei, e que a soluo apresentada pelo juiz foi a mais justa ao caso. Assim, garantiu o controle pelo Poder Judicirio das questes relativas esta matria. Outras decises tambm ensejaram o entendimento de controle jurisdicional das infraes, como no julgamento do Recurso Extraordinrio n. 57.90488, onde a Primeira Turma decidiu desta forma:
EXECUTIVO FISCAL. GRADUAO DA MULTA, DE ACORDO COM A GRAVIDADE DA INFRAO E COM A IMPORTANCIA DESTA PARA OS INTERESSES DA ARRECADAO. PODE O JUDICIARIO, ATENDENDO AS CIRCUNSTANCIAS DO CASO CONCRETO, REDUZIR A SANO EXCESSIVA, APLICADA PELO FISCO. LEGISLAO ESTADUAL NO TRAZIDA AOS AUTOS, IMPOSSIBILITANDO VERIFICAR SE O JUIZ EXORBITOU NA SUA APLICAO. RECURSO EXTRAORDINRIO CONHECIDO, MAS NO PROVIDO.

Implica dizer, ento, que ao Poder Judicirio, permitido efetuar a reviso dos atos administrativos realizados pela autoridade que imps a multa fiscal, de modo a garantir a aplicao do disposto no inciso XXXV do artigo 5 da Constituio

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acrdo em Recurso Extraordinrio n. 55.906. Braslia, 27 de maio de 1965. Disponvel <www.stf.jus.br>. Acesso em 17 de maio de 2011. 88 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acrdo em Recurso Extraordinrio n. 57.904. Braslia, 25 de abril de 1966. Disponvel <www.stf.jus.br>. Acesso em 17 de maio de 2011.

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Federal89, a saber: Artigo 5 - XXXV - a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito; O princpio fundamental garantido pela norma acima o da

inafastabilidade de apreciao judicial nos atos administrativos. Assim, o Supremo vem decidindo pelo acatamento da apreciao pelo Poder Judicirio no tocante s normas sancionadoras tributrias em outros julgamentos de Recursos Extraordinrios, como, por exemplo, nos julgamentos de n. 82.51090 e 85.34191, abaixo transcritos:
MULTA FISCAL. PODE O JUDICIARIO, ATENDENDO AS CIRCUNSTANCIAS DO CASO CONCRETO, REDUZIR MULTA EXCESSIVA APLICADA PELO FISCO. PRECEDENTES DO S.T.F. RECURSO NO CONHECIDO. MULTA FISCAL. REDUO PELO PODER JUDICIARIO. - ADMISSVEL AO PODER JUDICIRIO REDUZIR OU EXCLUIR A MULTA TRIBUTRIA, VISTA DE CIRCUNSTNCIAS ESPECFICAS. PRECEDENTE DO STF. APLICAO DE LEI LOCAL. RECURSO EXTRAORDINRIO NO CONHECIDO.

Percebe-se que pacfico, no Egrgio Supremo Tribunal Federal, que o controle do patamar da multa fiscal permitido ao Poder Judicirio, tendo em vista as decises acima colacionadas. Alm do controle de constitucionalidade efetivamente prestado pelo Supremo quando julga Aes Diretas de Inconstitucionalidade, sustentadas em desfavor das normas que impem multas fiscais exorbitantes, e confiscatrias, -lhe garantida a prerrogativa de, no caso concreto, analisar e minorar a multa fiscal que enseje carter confiscatrio ou desproporcional. Quanto ao controle de constitucionalidade, cita-se a Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 55192, a qual, por unanimidade, julgou inconstitucional a norma da Constituio Estadual do Rio de Janeiro que impunha percentuais de

BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF: Senado Federal, 1988. 90 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acrdo em Recurso Extraordinrio n. 82.510. Braslia, 11 de maio de 1976. Disponvel <www.stf.jus.br>. Acesso em 17 de maio de 2011. 91 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tribunal do Pleno. Acrdo em Recurso Extraordinrio n. 85.341. Braslia, 27 de junho de 1976. Disponvel <www.stf.jus.br>. Acesso em 17 de maio de 2011. 92 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acrdo em Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 551. Braslia, 20 de setembro de 1991. Disponvel em <www.stf.jus.br>. Acesso em 17 de maio de 2011.

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200% (duzentos por cento) e 300% (trezentos por cento) quele que infringisse as normas tributrias nele previstas, seno veja-se a Ementa do referido Acrdo.
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. 2. E 3. DO ART. 57 DO ATO DAS DISPOSIES CONSTITUCIONAIS TRANSITRIAS DA CONSTITUIO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAO DE VALORES MNIMOS PARA MULTAS PELO NO-RECOLHIMENTO E SONEGAO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPBLICA. A desproporo entre o desrespeito norma tributria e sua conseqncia jurdica, a multa, evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o patrimnio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ao julgada procedente.

Neste caso, o dispositivo legal combatido eram os pargrafos 2 e 3 do artigo 57 do texto da Constituio Estadual do Rio de Janeiro93 que, assim dispunham, antes do julgamento da ADIn acima:
Art. 57 (...) 2 - As multas consequentes do no recolhimento dos impostos e taxas estaduais aos cofres do Estado no podero ser inferiores a duas vezes o seu valor. 3 - As multas consequentes da sonegao dos impostos ou taxas estaduais no podero ser inferiores a cinco vezes o seu valor.

O Supremo entendeu inconstitucional o constante dos dispositivos acima, tendo em vista violarem os princpios constitucionalmente previstos da

proporcionalidade, razoabilidade e no confisco, sendo assim, passveis de declarao de inconstitucionalidade. Na palavra do Excelentssimo Senhor Relator do julgamento, o Ministro Ilmar Galvo94:
O art. 150, IV, da Carta da Repblica veda a utilizao do tributo com efeito confiscatrio. Ou seja, a atividade fiscal do Estado no pode ser onerosa a ponto de afetar a propriedade do contribuinte, confiscando-a a ttulo de tributao. Tal limitao ao poder de tributar estende-se, tambm, s multas decorrentes de obrigaes tributrias, ainda que no tenham elas natureza de tributo. (...) Eventual carter de confisco de tais multas no pode ser dissociado da proporcionalidade que deve existir entre a violao da norma jurdica tributria e a consequncia jurdica, a prpria multa.

93 94

RIO DE JANEIRO. Constituio (1993). Constituio do Estado do Rio de Janeiro. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acrdo em Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 551. Braslia, 20 de setembro de 1991. Disponvel em <www.stf.jus.br>. Acesso em: 17 de maio de 2011.

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Assim, tem-se que o controle de constitucionalidade, bem como, o controle do quantum debeatur das multas por infraes tributrias, so os meios mais eficazes de garantir ao contribuinte a aplicao dos dispositivos constitucionais, em especial, daquele disposto no inciso IV do artigo 150, da Carta Magna.

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6. CONSIDERAES FINAIS De modo geral, conclumos que as multas fiscais esto amplamente sujeitas aos limites tributrio-constitucionais que abrangem o ordenamento jurdico ptrio. Esto sujeitas por serem multas punitivas da conduta infratora do contribuinte, e, como conclu-se a partir das digresses dos captulos relativos a natureza jurdica das multas fiscais e do entendimento do Supremo Tribunal Federal, percebe-se que a sua natureza, para aquela Cpula, estritamente punitiva, restando a diviso de moratria e punitiva para a doutrina, a fim de facilitar a didtica do assunto. Por ser desta natureza, as multas esto sujeitas ao controle dos princpios constitucionais. A proporcionalidade da multa deve sempre ser observada quando da aplicao daquela, sob pena de violar uma garantia fundamental prevista na Constituio Federal, no seu artigo 5, inciso LIV, que prev o devido processo legal. Dentro deste princpio ocorre uma diviso da sua concepo em duas correntes: a formal, que prev a observncia dos procedimentos, e a material, que consiste numa conteno dos excessos praticados. Ainda dentro do princpio da proporcionalidade, a multa fiscal, assim considerada, um meio adequado de garantia do pagamento dos recursos tributrios ao Fisco, necessrio, pois provvel que muitos contribuintes deixassem de recolher os seus tributos caso no houvesse uma norma sancionadora que os impusessem a esta prtica, porm, deve ser proporcional em sentido estrito, de modo a garantir a adequao dos meios aos fins almejados pela sua instituio, sob pena de ser tida como inconstitucional, ou, dependendo do caso concreto, passvel de controle pelo Poder Judicirio. Na palavra de Jlio Csar Krepsky95:
Essa constatao reforada pelo princpio da proporcionalidade, reconhecido pela doutrina e pela jurisprudncia pesquisada como integrante do ordenamento jurdico brasileiro. Foi possvel verificar que multas extremamente elevadas que no guardam, por exemplo, relao com a falta cometida, extravasam a mera funo da represso do sujeito passivo (ou de indenizao do sujeito ativo), ou sacrificam desmesurada e desnecessariamente bens jurdicos, revelam-se em desacordo com o

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KREPSKY, op. cit., nota 26, 2006. p. 230.

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princpio da proporcionalidade e, por consequncia, em desconformidade com o prprio ordenamento.

Garantida a proporcionalidade da norma sancionadora, necessrio que se garantam os preceitos do princpio da razoabilidade. Por tal princpio, como vimos no captulo relativo a ele, as normas sancionadoras que imponham onerosidade desproporcional ao contribuinte sero inconstitucionais. Ainda que tais normas sejam vlidas diante dos seus motivos, meios e fins, a no observncia da razoabilidade da sua aplicao no mbito externo, ou seja, no sendo ela harmnica em relao ao restante do ordenamento jurdico ptrio, ser esta considerada no razovel, e, consequentemente, inconstitucional. Dentro do princpio do no confisco, entende-se que a abusividade da carga tributria gerada pela multa fiscal desproporcional, ou demasiadamente onerosa, acaba por limitar o direito de propriedade do contribuinte, privando-lhe deste, incorrendo, pois, na conduta confiscatria. Como visto, segundo o Supremo, a carga tributria dever ser analisada no seu total, no sendo considerado cada tributo individualmente, mais sim a soma destes, de modo a garantir a aplicao do princpio da capacidade contributiva. Os demais princpios discorridos no captulo relativos a estes so respeitados pela simples observncia destes quatro principais. Verificou-se que as multas fiscais so importantes para que se garanta o cumprimento das obrigaes tributrias. Estas obrigaes so o que sustenta o Estado. Porm, seu descumprimento deve ser combatido pela aplicao de sanes proporcionais infrao cometida, ou, quando for o caso, ser meramente um instrumento que vise ressarcir o Errio pelo atraso do recolhimento. Constata-se, ainda, que ainda que no haja uma norma objetiva que expresse que so vedadas as multas de carter confiscatrio, a sua aplicao decorre da inteleco dos preceitos constitucionalmente defendidos, no sendo cabvel a multa desproporcional que confisque o patrimnio do contribuinte. A Constituio Federal nos garante uma existncia digna que seria ferida pela no observncia da proporcionalidade nas multas fiscais. Eventuais dissensos doutrinrios acerca da natureza jurdica das sanes tributrias no devem prosperar. Porm, a punio a que nos referimos deve existir, ainda que em sentido estrito, sempre observando os princpios

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anteriormente debatidos. A punio exemplar deve operar-se balizada na proporcionalidade entre a conduta e a sano. Conclumos citando o entendimento de Jlio Csar Krepsky96, que assim assevera:
(...) possvel afirmar, enfim, que h limites jurdicos para as multas por infraes tributrias, no obstante a inexistncia de normas expressas que nesse sentido, e que tais limites no se esgotam em manifestaes doutrinrias ou jurisprudenciais especficas, mas emergem, em cada caso concreto, das normas que compem o ordenamento jurdico brasileiro. Tal constatao restou confirmada pela doutrina e especialmente pela jurisprudncia destacada do Supremo Tribunal Federal, guardio mximo da Constituio Federal, e, consequentemente, do ordenamento jurdico brasileiro.

A soluo adequada ao conflito suscitado por esta monografia a substituio das multas tributrias objetivas, por multas graduais, que aumentariam de acordo com a conduta do infrator, caso seja ele reincidente, por exemplo. A doutrina aponta esta como a maneira mais eficaz de se garantir a proporcionalidade entre a conduta e a punio. Krepsky97 defende a graduao como o meio mais eficaz de garantia da proporcionalidade, conforme o trecho abaixo colacionado:
(...) a graduao das multas segundo a natureza da falta cometida e a gravidade da infrao, bem como, a existncia de normas jurdicas que permitam considerar, para sua aplicao, as circunstncias que envolvem os fatos em cada caso concreto, so exemplos de instrumentos legais eficazes de adequao das multas por infraes tributrias ao ordenamento jurdico (...)

Porm,

esta

gradao

deve

tambm

atender

os

princpios

da

proporcionalidade para que no incorra em ato confiscatrio do patrimnio do contribuinte, tornando-se, por conseguinte, inconstitucional.

96 97

KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 231. KREPSKY, op. cit., nota 26. p. 236.

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