Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
INTRODUCERE ……………………………………………………………………….
2
5
Capitolul I
CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR
6
Mulţi autori1 din ţara noastră şi din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind
exprimarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie responsabilă şi
independentă în raport cu un criteriu de calitate.
Prin audit financiar se înţelege2 examinarea efectuată de un profesionist competent şi
independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea
unităţii (auditul intern);
Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute de agenţii economici (auditul statutar cerut de lege şi exercitat de
cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea agenţilor economici de către experţi
contabili, contabili autorizaţi sau societăţi comerciale de audit financiar).
Noţiunea de imagine fidelă este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea şi
sinceritatea contabilităţii.
Aria auditului – se referă la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat
pentru a atinge obiectivele de audit.
Auditul sistemelor informaţionale3 – reprezintă activitatea de colectare şi evaluare a
unor probe pentru a determina dacă sistemul informaţional este securizat, menţine integritatea
datelor prelucrate şi stocate, permite atingerea obiectivelor strategice ale întreprinderii şi
utilizează eficient resursele informaţionale. Aceasta activitate este desfăşurată de profesionişti
autorizaţi în domeniul auditului financiar, securităţii şi managementului sistemelor
informaţionale.
Auditul performanţei – reprezintă examinarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii
operaţiunilor efectuate de entitatea auditată :
economicitatea - constă în minimizarea costului resurselor alocate unei
activităţi fără a compromite realizarea obiectivelor în condiţii de calitate.
eficienţa – reprezintă raportul dintre rezultatele obţinute şi costul
resurselor utilizate pentru obţinerea acestora.
eficacitatea – este gradul de îndeplinire al obiectivelor declarate ale unei
activităţi şi relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al activităţii respective.
Auditul intern – este o activitate organizată independent în structura unei entităţi şi în
directa subordonare a conducătorului acesteia, care constă în efectuarea de verificări, inspecţii
1
Ioan Oprea, Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997
2
Norme naţionale de audit, Bucureşti, 1999
3
CAFR, Revista de audit financiar, numărul 3/2003
7
şi analize ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluării obiective a măsurii în care
acesta asigură îndeplinirea obiectivelor entităţii şi utilizarea resurselor în mod economic,
eficace şi eficient, precum şi pentru a raporta managementului constatările făcute, slăbiciunile
identificate şi acţiunile de corectare a deficienţelor şi de ameliorare a performanţelor sistemului
de control intern.
Auditul extern – reprezintă o activitate ce se efectuează de persoane din afara entităţii
şi constă în examinarea acurateţei conturilor, a legalităţii şi regularităţii operaţiunilor efectuate
(auditul financiar), precum şi în evaluarea economicităţii, eficacităţii şi eficienţei acestora
(auditul performanţei).
Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoaşte două forme: auditul legal şi
auditul contractual.
Auditul legal – reprezintă totalitatea atribuţiilor stabilite prin lege profesionistului
independent (cenzor) pentru supravegherea gestiunii şi verificarea bilanţului contabil al
societăţii comerciale. Exercitarea auditului legal se face de cenzori care au calitatea dobândită
de experţi contabili sau contabili autorizaţi şi pe baza mandatului acceptat şi confirmat de
Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) sau a Asociaţilor întreprinderii.
Auditul contractual constă în verificarea şi certificarea situaţiilor financiare de către un
profesionist competent şi independent (cenzor extern sau auditor financiar) şi exprimarea de
către acesta a unei opinii. Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrări executate de
profesionişti contabili pe bază de contract privind ţinerea contabilităţii, întocmirea bilanţului
contabil, asistenţă contabilă, financiară sau fiscală şi alte servicii cu caracter de analize
economice şi evaluări patrimoniale.
8
Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt
bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă.
Opinia de audit este exprimarea raţionamentului profesional privind imaginea fidelă,
sub toate aspectele, a activităţilor societăţii pe perioada respectivă în conformitate cu legislaţia
relevantă specifică şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Imaginea fidelă este asociată de sinceritatea şi regularitatea contabilităţii.
Sinceritatea - presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor contabile,
independent de interesele conjuncturale ale societăţii sau cele de grup, ale acţionarilor sau
asociaţilor.
Regularitatea – presupune organizarea şi conducerea contabilităţii în conformitate cu
principiile contabile generale admise prin Ordinul nr. 1752/2005 emis de Ministerul Finanţelor:
9
d) Principiul permanenţei metodelor – presupune continuitatea aplicării aceloraşi
reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
e) Principiul prudenţei, pe baza căruia trebuie să fie determinată valoarea oricărui
element. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:
• se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii
exerciţiului financiar;
• se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care
au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior,
chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data
întocmirii bilanţului;
• se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă
rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
f) Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi
cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine
seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.
g) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea
stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea
aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.
h) Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, excepţia corecţiilor impuse de
aplicarea IAS.
i) Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi
compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu
excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
j) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate în
situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu
numai forma lor juridică.
k) Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativă
trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative
care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor
separată.
10
l) Pentru acele elemente a căror valoare este nesigură şi care trebuie incluse în
situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este
necesară uneori revizuirea valorilor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere
a exerciţiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori de
câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în
cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv din contul de profit şi pierdere, unde a fost reflectată
şi estimarea contabilă iniţială.
11
Necesitatea auditului
12
capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii, oportunităţi profesionale, specializări
etc.
13
Capitolul I. Dispoziţii generale
Prezenta ordonanţă de urgenţă constituie cadrul juridic privind organizarea activităţii de
audit financiar prin care se reglementează exercitarea independentă a mandatului de auditor
financiar numai de către persoanele care au dobândit această calitate în condiţiile prevăzute de
prezenta ordonanţă de urgenţă.
Prin independenţă se înţelege exercitarea mandatului de auditor financiar de către
persoanele care au această calitate, nu au raporturi juridice de muncă sau civile cu societăţile
comerciale auditate şi nu au nici un fel alte interese materiale directe sau indirecte în raport cu
acestea, cu excepţia onorariilor cuvenite pentru munca prestată în calitate de auditor.
Capitolul II. Auditul şi auditorul financiar
Auditul financiar reprezintă activitatea de verificare a situaţiilor financiare ale
societăţilor comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit
internaţionale
Auditorul financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândeşte această calitate prin
atribuire de către Camera Auditorilor din România în condiţiile prezentei ordonanţe de urgenţă.
Capitolul III. Organizarea şi atribuţiile Camerei Auditorilor din România
În vederea atribuirii şi retragerii calităţii de auditor, precum şi a organizării şi
coordonării activităţii de audit financiar, se înfiinţează Camera Auditorilor din România,
persoană juridică, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, denumită in
continuare Cameră.
Camera are, în principal, următoarele atribuţii:
a)organizează examenele şi atribuie calitatea de auditor financiar;
b) coordonează activitatea de audit financiar;
c)supraveghează programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;
d)controlează calitatea activităţii de audit financiar;
e)sesizează Ministerul Finanţelor asupra necesităţii actualizării normelor şi
procedurilor profesionale de audit, în raport cu modificările intervenite în
reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;
f) retrage calitatea de auditor financiar în condiţiile prevederilor Regulamentului
de organizare şi funcţionare a Camerei;
g) elaborează normele interne privind activitatea Camerei.
Camera are personalitate juridică şi sediul în municipiul Bucureşti, sediu care va fi
acordat de către Guvern în folosinţă gratuită pe o perioadă de 10 ani.
14
Camera îşi poate constitui unităţi teritoriale, denumite filiale.
Potrivit articolului 7 al ordonanţei de urgenţă 75/1999 se stabilesc următoarele:
A. Prin ordin al Ministerului de Finanţe se stabileşte un comitet provizoriu format din
9 membrii, care va elabora:
1.Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei;
2.Codul privind conduita etica şi profesionala în domeniul auditului financiar;
3.Standardele de audit;
4. Programa analitica a examenului de aptitudini profesionala;
5. Norme privind procedurile de control al calităţii auditului financiar;
6. Reguli privind pregătirea continua a auditorilor;
7. Norme privind procedurile minimale de audit.
B. Comitetul provizoriu va funcţiona până la primele alegeri.
C. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei se aproba prin hotărâre a
Guvernului.
D. Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei va cuprinde prevederi
referitoare la:
1.Organele de conducere ale Camerei şi modul lor de desemnare;
2.Atribuţiile şi răspunderile Camerei;
3.Reguli de atribuire si de retragere a calităţii de auditor financiar;
4.Respectarea cerinţelor privind asigurarea pentru riscul profesional in
exercitarea activităţii de audit financiar;
5.Abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi procedura disciplinara
E. Primele alegeri se organizează în termen de 3 luni de la aprobarea Regulamentului de
organizare şi funcţionare a Camerei, potrivit regulilor prevăzute de acestea.
Camera desemnează anual auditorii financiari care îndrumă desfăşurarea stagiului de
pregătire practica a candidaţilor ce doresc să dobândească calitatea de auditori financiari.
Camera poate retrage calitatea de auditor financiar persoanelor care refuza pregătirea stagiilor
sau daca se constata că îndrumarea se face necorespunzător.
Sunt membrii ai Camerei:
a) persoanele care dobândesc în mod provizoriu calitatea de auditor financiar
b) auditorii cărora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, ca urmare a
examenelor susţinute de aceştia.
15
La constituire, Camera va fi alcătuită din persoanele care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii şi care vor dobândi calitatea de membru provizoriu:
a) deţin calitatea de expert contabil de cel puţin 4 ani şi au studii
superioare economice;
b) sunt cenzori la societăţi comerciale in baza legii nr. 31/1990,
republicata la bănci, la societăţi de asigurare si reasigurare, în baza unor legi
speciale, daca au exercitat aceasta calitate timp de 3 ani din ultimii 5 ani.
Prin derogare, la constituire pot fi acceptate în Camera şi persoane cu studii superioare
în specialitate, care au exercitat timp de 15 ani activităţi profesionale şi ştiinţifice ce le-au
permis acumularea unei experienţe deosebit de valoroase în domeniu. La constituire, Camera va
deschide Registrul provizoriu al membrilor, care cuprinde persoanele ce îndeplinesc condiţiile
prevăzute de regulament.
Condiţiile si modul de înscriere in Registrul provizoriu al membrilor se stabilesc prin
Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei. Refuzul Camerei de a înscrie ca membri
persoanele prevăzute de regulament poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ.
Camera are obligaţia sa actualizeze permanent normele privind exercitarea de către
membrii săi a activităţii de audit financiar. În norme vor fi prevăzute reguli privind activitatea
de audit. Acestea sunt obligatorii atât pentru auditorii financiari, cât şi pentru angajaţii şi
colaboratorii lor.
Camera va actualiza permanent normele privind standardele profesionale care trebuie
aplicate în activitatea de audit financiar, precum şi modul de aplicare a acestora. Camera
organizează evidenţa membrilor săi prin Registrul auditorilor financiari.
Camera va emite reguli şi proceduri în limitele şi competenţele stabilite în regulamentul
de organizare şi funcţionare, prin care să se asigure respectarea dispoziţiilor prezentei ordonanţe
de urgentă. La elaborarea regulilor şi procedurilor ce va avea în vedere controlul de către
Ministerul Finanţelor, ca autoritate publica responsabila de realizarea obligaţiilor asumate de
statul roman în susţinerea procesului de armonizare cu directivele Uniunii Europene în
domeniu, cu privire la calitatea examenelor de auditor financiar şi a stagiului practic.
Capitolul IV. Reguli de atribuire a calităţii de auditor financiar
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar potrivit prevederilor ordonanţei de urgenţă
şi ale regulamentului de organizare a examenelor, candidaţii trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii:
A. Persoanele fizice:
16
a) să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic de cel puţin 3 ani şi să
aibă experienţă în domeniul contabil, considerată de Cameră ca fiind edificatoare,
sau să aibă calitatea de expert contabil de cel puţin 3 ani şi să fi desfăşurat
activitate în această calitate;
b) să fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar
sub îndrumarea unui auditor financiar;
c) să satisfacă cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului financiar ;
d) să susţină şi să promoveze examenul de aptitudini profesionale prevăzut
de Regulament, iar ca o derogare de la aceste prevederi, Camera poate atribui
calitatea de auditor financiar persoanelor care au exercitat timp de 11 ani activităţi
profesionale în domeniul financiar-contabil şi au dobândit o experienţă
edificatoare.
B. Persoanele juridice:
a) persoanele care efectuează auditul financiar al conturilor anuale în
numele societăţilor de audit trebuie să satisfacă condiţiile prevăzute de
Regulament;
b) majoritatea drepturilor de vot trebuie deţinută de persoane fizice sau de
societăţi de audit care satisfac condiţiile prevăzute de Regulament;
c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei societăţi de
audit trebuie să fie persoane fizice sau societăţi de audit care satisfac condiţiile
prevăzute de Regulament
Pot îndeplini mandatul de auditor financiar numai persoanele care se bucură de o
reputaţie profesională neştirbită şi care nu exercită activităţi incompatibile cu cea de audit.
Calitatea de auditor financiar se atribuie pe bază de examen de aptitudini profesionale, prin care
trebuie să se certifice un nivel corespunzător de cunoştinţe teoretice, precum şi capacitatea de a
le aplica.
Capitolul V. Exercitarea mandatului de auditor financiar
Auditorul financiar poate îndeplini mandatul numai în următoarele condiţii:
1. are calitatea de auditor financiar ;
2. este membru al Camerei;
3. îndeplineşte condiţiile stabilite prin Regulamentul de organizare şi
funcţionare a Camerei.
17
O persoană nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei societăţi comerciale,
dacă este angajată a acesteia ori dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană cu care
societatea însăşi are relaţii care conduc la situaţia de incompatibilitate sau de conflict de
interese.
Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplineşte condiţiile pentru
exercitarea acestuia, auditorul financiar are obligaţia să renunţe imediat la mandatul său şi să
notifice societăţii comerciale auditate încetarea mandatului şi motivul renunţării.
Capitolul VI. Independenţa, integritatea profesională, incompatibilitate şi
conflict de interese
Auditorii vor desfăşura activitatea de audit financiar, cu respectarea şi aplicarea
corespunzătoare a reglementărilor legale. Persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de auditor
financiar nu pot angaja sau desfăşura activităţi care prejudiciază sau care pot prejudicia
integritatea, obiectivitatea, independenţa sau reputaţia profesională, precum şi în situaţiile de
incompatibilitate şi conflict de interese.
Îndeplinirea mandatului de auditor financiar la două sau la mai multe societăţi
comerciale în acelaşi timp nu afectează integritatea, obiectivitatea sau independenţa
profesională, dacă sunt respectate prevederile ordonanţei de urgenţă şi ale Codului privind
conduita etică şi profesională a auditorilor financiari.
Sunt incompatibile activităţile desfăşurate în acele domenii care pot afecta respectarea
principiilor etice fundamentale ale auditorului financiar. În perioada în care auditorii financiari
sunt incompatibili pentru desfăşurarea activităţii de audit, aceştia vor figura în Registrul
Camerei într-o secţiune distinctă „Persoane nonactive”.
Capitolul VII. Rolul, atribuţiile şi drepturile Ministerului Finanţelor ca
autoritate publică
Activitatea Camerei în România se desfăşoară sub supravegherea Ministerului
Finanţelor. Acesta va urmări permanent ca statul şi celelalte reglementări emise de Cameră să
nu contravină reglementărilor legale, precum şi faptul ca deciziile luate de organele de
conducere ale Camerei să fie în conformitate cu statutul şi cu celelalte reglementări.
În vederea desfăşurării activităţii de audit financiar, Ministerul Finanţelor, la propunerea
Camerei, poate aproba atribuirea calităţii de auditor financiar persoanelor care:
1. au calitatea de auditor financiar în baza reglementărilor unui alt stat;
2. posedă o calificare profesională în contabilitate, recunoscută de legea
altui stat, echivalentă cu condiţiile prevăzute de prezenta ordonanţă de urgenţă;
18
3. fac dovada că posedă cunoştinţele cerute de statul român pentru
desfăşurarea activităţii de audit financiar.
Ministerul Finanţelor poate retrage calitatea de auditor financiar, în condiţiile
prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei şi de asemenea, poate revoca
recunoaşterea organelor de conducere ale Camerei în cazul în care constată că nu sunt
respectate condiţiile şi obligaţiile prevăzute în prezenta ordonanţă de urgenţă.
Capitolul VIII. Publicitate
Persoanele fizice şi persoanele juridice cărora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar
vor fi înscrise în Registrul auditorilor financiari, care va fi publicat în Monitorul Oficial al
României, Parte I şi va fi actualizat cu modificările intervenite. În Registrul auditorilor
financiari vor fi menţionate: numele şi adresa, respectiv denumirea şi sediul social al tuturor
persoanelor care pot să desfăşoare activitatea de audit financiar.
Pentru fiecare societate de audit se vor menţiona în plus următoarele:
• numele, prenumele şi adresa persoanelor fizice care efectuează auditul
financiar în numele societăţilor de audit financiar şi care îndeplinesc condiţiile
prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei cu privire la
eligibilitatea acestora;
• numele, prenumele şi adresa asociaţilor sau ale acţionarilor societăţilor de
audit financiar;
• numele, prenumele şi adresa membrilor consiliului de administraţie al
societăţii de audit financiar.
Capitolul IX. Sancţiuni
Încălcarea prevederilor prezentei ordonanţe de urgenţă atrage, după caz, răspunderea
civilă, disciplinară sau penală.
Constituie infracţiune şi se sancţionează cu pedeapsă prevăzută în Codul Penal
exercitarea activităţii de auditor financiar de către persoana fizică ce nu are calitatea de auditor
financiar sau are raporturi juridice de muncă ori civile cu societăţile comerciale auditate sau are
un interes material direct sau indirect în raport cu acestea.
Constituie infracţiune şi se sancţionează cu închisoare de la o lună la un an sau cu
amendă, fapta auditorului financiar care furnizează informaţi false sau incomplete în legătură cu
aspecte semnificative privind societatea comercială auditată.
19
Capitolul X. Dispoziţii tranzitorii şi finale
În vederea atribuirii calităţii de auditor financiar societăţilor internaţionale de audit,
Ministerul Finanţelor se va asigura că:
persoanele care exercită activitatea de audit financiar, angajate de societăţile
menţionate, răspund cerinţelor stipulate de prezenta ordonanţă de urgenţă, în virtutea
calităţii de membru al unei asociaţii profesionale dintr-o ţară care are statut similar
Camerei Auditorilor din România;
societatea are un sistem de audit financiar compatibil cu standardele de audit
internaţionale;
societatea poate demonstra că are un sistem de punere în aplicare a standardelor
fundamentale de etică profesională, emise de Federaţia Internaţională a Contabililor.
Categoria de societăţi comerciale ale căror conturi anuale vor fi auditate se stabilesc de
Ministerul Finanţelor, în acord cu cerinţele directivelor Uniunii Europene în domeniu, cu
programul de dezvoltare a sistemului contabil din România şi cu legislaţia în vigoare.
Această ordonanţă de urgenţă va fi modificată în funcţie de modificarea şi/sau
completarea Directivei a VIII-a a Uniunii Europene.
A. AUDITORI FINANCIARI PERSOANE ACTIVE – pot fi atât persoane fizice, cât şi persoane juridice
care îndeplinesc anumite condiţii;
4
Legea nr. 133/19.03.2002 pentru aprobarea O.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar
20
calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare
economice;
2) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-
contabil pentru accesul la stagiu;
3) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita
etică şi profesională în domeniul auditului financiar.
21
Prin încercările de formulare a unei teorii a auditului care ar pute fi utilă în descrierea,
explicarea şi prognozarea activităţilor practice de audit, s-a creat un cadru privind aprecierea şi
funcţionarea auditului.
S-au constituit patru fundamente care stau la baza teoriei auditului financiar:
1) Postulatele – sunt afirmaţii care stau la baza unei teorii şi reprezintă exprimări
adevărate sau adecvate ca fiind adevărate fără a fi demonstrate. Postulatele determină bazele
pentru ideile care sunt consolidate prin standarde de audit şi prin proceduri practice. Aceste
postulate trebuie să prezinte anumite caracteristici:
coerenţa postulatelor - fiecare dintre afirmaţii trebuie să se înlănţuie logic într-o
structură conceptuală cu restul ideilor;
contributivitatea – se referă la faptul că postulatul trebuie să contribuie la o
cercetare viitoare;
consistenţa – postulatele nu trebuie să se contrazică între ele, ci să fie
complementare;
independenţa – fiecare postulat nu este deductibil din unul sau celelalte
existente.
22
f) auditorul funcţionează exclusiv în această calitate atunci când exprimă o
opinie independentă;
g) statutul profesional al unui auditor independent presupune comensurarea
obligaţiilor profesionale.
2) Conceptele – sunt generalizări, idei centrale deduse din postulatele auditului. Există
5 concepte primordiale:
a) dovezile sau mărturiile trebuie să conţină toate problemele ce influenţează judecata
auditului asupra informaţiilor făcute în lucrările financiare;
b) preocuparea pentru respectarea profesiei de auditor a grijii pentru obţinerea probelor;
c) prezentarea corectă:
corectitudinea contabilă se referă la necesitatea că documentele
contabile să fie elaborate în conformitate cu standardele contabile
declaraţii adecvate se referă la necesităţile utilizării lucrărilor financiare
de a avea o imagine clară a realităţilor privind poziţia financiară a
întreprinderii
obligaţii de control – obligaţiile auditorului de a indica întinderea
examinărilor făcute şi natura opiniilor
d) independenţa constă în necesitatea ca auditorul să fie liber, nepărtinitor şi fără
prejudecăţi;
e) conduita etică este în strânsă legătură cu independenţa auditorului să acţioneze în
conformitate cu codul etic al profesiei.
23
sau părtiniri care să-i afecteze obiectivitatea. Independenţa auditorului poate fi definită
ca abilitatea de a acţiona cu obiectivitate şi integritate;
-a2- confidenţialitatea – trebuie reprezentată de auditor asupra informaţiilor şi nu le
poate dezvălui unor terţe persoane fără autorizaţie specială sau fără o obligaţie legală
ori profesională de a face dezvăluiri. Acest standard protejează atât terţa persoană,
potenţial beneficiară a informaţiei, cât şi pe auditor. Atunci când un auditor furnizează
informaţii unui nou auditor controlor, acesta din urmă este obligat să trateze obligaţiile
cu strictă confidenţialitate;
-a3- calificarea şi competenţa. Auditul se exercită şi raportul se elaborează cu grija
pentru respectarea profesiei de către persoanele care dispun de pregătirea adecvată,
experienţă şi competenţă în audit. Pregătirea în profesia de auditor implică nu numai o
solidă educaţie dar şi o solidă experienţă. Profesia de auditor înregistrează o creştere,
un progres, datorită programelor de educaţie profesională continuă a contabilităţii.
24
interne ale entităţii auditate, trebuie să evalueze aceste controale şi să aplice teste de
conformitate asupra lor;
-c3- Probele de audit. Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit pentru a
putea să poată trage concluziile rezonabile pe baza lor;
-c4- Raportarea. Raportul de audit trebuie să cuprindă o exprimare clară a opiniei
auditorului obţinută pe baza evaluării concluziilor ce rezultă din probele obţinute în
cursul auditului financiar.
25
1) legalitatea şi regularitatea: tranzacţiile sunt efectuate în conformitate cu legile şi
reglementările în vigoare;
2) exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzacţiile(operaţiunile) aferente anului
financiar auditat au fost înregistrate corespunzător în situaţiile contabile, conform
prevederilor legale;
3) realitatea operaţiunilor: operaţiunile înregistrate în situaţiile financiare au fost realizate în
mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditată şi se referă la perioada supusă auditării;
4) evaluarea: toate tranzacţiile au fost corect evaluate şi înregistrate conform prevederilor
legale;
5) prezentarea şi raportarea: tranzacţiile au fost prezentate, clasificate şi descrise în
conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competentă de reglementare în
domeniu.
26
alt cadru general de raportare financiară cu caracter obligatoriu şi
comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat în raportarea financiară
şi care este identificat în situaţiile financiare
Nivelul de asigurare
În contextul cadrului general asigurarea se referă la satisfacerea cerinţelor auditorului
referitoare la credibilitatea unei aserţiuni formulate de către o parte, în scopul utilizării de către
o altă parte. Pentru a furniza o astfel de asigurare, auditorul evaluează probele colectate ca
rezultat al procedurilor aplicate şi exprimă o concluzie în legătură cu acestea. Gradul de
satisfacere atins şi prin acesta nivelul de asigurare care poate fi oferit, este determinat de
procedurile efectuate şi de rezultatul acestora.
În cadrul unui angajament de audit, auditorul oferă un nivel înalt, dar nu absolut, de
asigurare că informaţia care face obiectul auditului nu conţine erori semnificative. Această
situaţie este exprimată în mod pozitiv în raportul de audit ca o asigurare rezonabilă.
În cadrul unui angajament de revizuire, auditorul furnizează un nivel moderat de
asigurare că informaţia care face obiectul revizuirii nu conţine erori semnificative. Această
situaţie este exprimată sub forma unei certificări negative.
Pentru angajamentele privind procedurile agreate, deoarece auditorul furnizează doar un
raport al constatărilor, nu este exprimată nici o asigurare. În schimb, utilizatorii raportului
evaluează procedurile şi constatările raportate de către auditor şi îşi formează propriile lor opinii
pe baza activităţii desfăşurate de auditor.
În cadrul unui angajament de compilare, cu toate că utilizatorii informaţiei compilate
obţin un avantaj din implicarea contabilului, nu se exprimă nici o asigurare în raport.
27
Audit
Servicii conexe
Revizuiri
Obiectul unei revizuiri a situaţiilor financiare este acela de a da posibilitatea unui auditor
să stabilească pa baza unor proceduri care nu oferă toate probele ce sunt cerute într-un
angajament de audit dacă există vreun indiciu apărut în atenţia auditorului care să- l determine
pe acesta să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat.
Proceduri agreate
Într-un angajament pentru efectuarea de proceduri agreate, un auditor este angajat să
execute acele proceduri ce ţin de natura unui audit la care auditorul, entitatea şi terţe părţi
îndreptăţite au convenit să raporteze constatările.
Beneficiarii raportului trebuie să-şi formeze propriile lor opinii pe baza raportului
întocmit de către auditor. Raportul este destinat în mod restrictiv părţilor care au convenit
asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte părţi care nu cunosc motivele pentru
efectuarea acelor proceduri pot interpreta în mod greşit rezultatele.
28
În cadrul unui angajament de compilare, cu toate că utilizatorii informaţiei compilate
obţin un avantaj din implicarea profesionistului contabil, nu se exprimă nici o asigurare în
raport.
Asigurare
Nivel comparativ
înaltă, dar nu Asigurare
de asigurare Fără asigurare Fără asigurare
absolută moderată
Asigurarea
Asigurare
negativă Identificarea
pozitivă asupra Constatări ale
Raportul furnizat asupra informaţiei
aserţiunilor producerilor
aserţiunilor complete
conducerii
conducerii
Capitolul II
29
ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR
31
- norme (reguli) contabile stabilite prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 –
republicată, OMFP nr. 94/2001, Legea nr. 133/2002, Standardele de audit;
- norme (reguli) specifice auditului stabilite de către asociaţiile profesionale
interne şi internaţionale ale auditorilor.
Derularea misiunii de audit se prezintă schematic astfel:
Evaluarea rezultatelor
33
- să refuze mandatul.
34
existente, asistenţă la efectuarea inventarierilor fizice, controlul conturilor şi al situaţiilor
financiare;
- termenele – se vor menţiona termenele de depunere a rapoartelor;
- calendarul intervenţiilor – se precizează perioadele în care vor avea loc
demersurile: cunoaşterea generală, aprecierea procedurilor de control intern, controlul
documentelor, asistenţă la efectuarea inventarierilor, controlul conturilor şi al situaţiilor
financiare;
- onorariile – se au în vedere: timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrări,
nivelul de responsabilitate şi calificarea profesională a experţilor sau a persoanelor care
vor interveni.
Principalele elemente pe care trebuie să le cuprindă un contract de audit asupra
conturilor anuale sunt:
referiri la normele legale şi profesionale care guvernează activitatea de audit;
intervenţiile ce urmează a fi efectuate de auditor şi calendarul acestora, cunoaşterea
întreprinderii aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor justificative
şi a registrelor contabile, participarea la efectuarea inventarierilor, controlul documentelor
de sinteză;
precizarea obligaţiilor întreprinderii cu privire la ţinerea evidenţei economice şi
întocmirea documentelor de sinteză precum şi cu privire la punerea la dispoziţia auditorului
a tuturor informaţiilor necesare;
obligaţiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei şi în special
cele referitoare la asigurarea confidenţialităţii lucrărilor;
condiţiile financiare şi de plată a onorariilor;
durata contractului;
competenţa echipei de auditori;
termenul de depunere a raportului de audit şi obiectivele pe care acesta trebuie să le
cuprindă.
Profesionistul poate aprecia periodic dacă eventualele schimbări în situaţia clienţilor nu
sunt susceptibile de a influenţa independenţa sa şi în consecinţă menţinerea contractului.
Lucrările pot, de asemenea, să evolueze într-un sens care să nu mai permită menţinerea
lor fără riscuri.
Factorii de risc sunt foarte variabili şi pot influenţa rezultatul auditului, cum ar fi:
35
necomunicarea de documente sau informaţii necesare;
neplata sau limitarea onorariilor;
refuzul de a aplica diligenţele propuse.
Pe de altă parte, în cazul neîndeplinirii repetate de către client a obligaţiilor sale,
auditorul poate cere întreruperea contactului după somaţie. În toate aceste cazuri, contractul
încetează în termenele prevăzute de contract (de regulă cu trei luni înainte de data de încheiere a
exerciţiului) pin scrisoare recomandată de confirmare de primire.
Auditorul restituie documentele care aparţin clientului, la terminarea lucrării sale. Cu
toate acestea, în caz de neplată a onorariilor, auditorul beneficiază de drept de a reţine
documentele şi de a recurge la justiţie dacă au fost epuizate mijloacele paşnice de reconciliere.
36
Determinarea pragului de semnificaţie
Evaluarea rezultatelor
Formarea opiniei şi
întocmirea raportului de audit
A. Delimitarea caracteristicilor proprii ale unităţii patrimoniale
Pentru o bună orientare şi planificare a auditului, specialistul contabil trebuie să
cunoască suficient de riguros caracteristicile proprii ale întreprinderii. În cadrul primei etape a
auditului s-au cules şi analizat datele necesare pentru cunoaşterea generală a întreprinderii,
datele necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a mandatului. În cadrul acestei
etape, auditorul trebuie să colecteze informaţiile necesare cunoaşterii caracteristicilor proprii ale
întreprinderii şi a influenţei acestora asupra planificării şi organizării misiunii.
Principalele caracteristici ale întreprinderilor care pot influenţa activitatea de
audit sunt:
1. sectorul în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea (producţie, servicii, comerţ).
În fiecare sector de activitate se pun probleme diferite cu privire la evaluarea elementelor
patrimoniale, există reglementări diferite sau specifice, sectorul respectiv poate fi în
ascensiune sau declin, ceea ce determină riscuri diferite;
2. organizarea şi structura întreprinderii pune probleme diferite pentru auditor, după
cum:
• întreprinderea face parte dintr-un grup sau este independentă;
• activitatea este dispersată teritorial sau este concentrată într-un
perimetru;
• ierarhiile în organigramă şi responsabilităţile sunt riguros stabilite
sau prezintă neajunsuri;
• existenţa sau absenţa procedurilor.
3. politica generală a întreprinderii: financiară, comercială sau socială;
4. perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii:
37
• dacă se prevede o dezvoltare importantă şi rapidă se acordă importanţă mijloacelor
necesare pentru susţinerea acestui program (solvabilitate, lichiditate, trezorerie netă,
fond de dezvoltare, grad de îndatorare);
• dacă perspectivele întreprinderii sunt pesimiste datorită recesiunii sau declinului
cu care se confruntă, auditul analizează aspectele referitoare la continuitatea
activităţii.
5. organizarea administrativă şi contabilă influenţează auditul dacă:
• există un sistem informaţional corespunzător;
• există proceduri administrative şi contabile judicioase;
• există un control bugetar asupra cheltuielilor şi veniturilor;
• există un control preventiv şi de gestiune eficient;
• există un control permanent asupra modului de culegere şi de prelucrarea datelor.
6. politicile contabile şi principiile contabile utilizate trebuie să fie alese în funcţie de
caracteristicile proprii ale întreprinderii.
38
întreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaţiuni şi înregistrări
contabile care trebuie să facă obiectul aprecierii controlului intern.
Pentru înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative, auditorul stabileşte:
• locurile unde au loc operaţiunile şi se întocmesc documentele;
• care sunt sursele de date;
• circuitul documentelor;
• tehnologia contabilă a prelucrării datelor;
• zonele de risc şi posibilitatea de denaturare a conturilor anuale.
Auditul se bazează, de regulă, pe teste şi sondaje şi, ca urmare, prezintă riscuri ca unele
inexactităţi şi omisiuni să nu fie descoperite. Dacă auditorul are indicii că aceste inexactităţi şi
omisiuni ar putea fi semnificative atunci el este obligat să extindă procedurile sale de verificare
pentru a lămuri dubiile sale, ţinând cont de importanţa relativă şi de pragul de semnificaţie.
Importanţa relativă a unei inexactităţi sau omisiuni se stabileşte în raport cu
mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactităţi şi omisiuni să
influenţeze raţionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijină pe
informaţiile furnizate de contabilitate.
C. Planificarea misiunii
Obiectivele realizării unui program general de muncă sunt de a sintetiza informaţiile
obţinute şi, în funcţie de acestea, să fie orientată şi planificată întreaga activitate de audit.
Redactarea acestui program de muncă presupune:
1. alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor în
sectorul de activitate al întreprinderii respective, ţinându-se seama de gradul de
încărcare al acestora şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu
privire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa auditorilor;
2. repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi spaţiu;
3. stabilirea modului în care auditorul se poate sprijini pe controlul intern;
4. coordonarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi;
5. solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul informaticii, juridic,
fiscal, tehnic;
6.stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale Adunării Generale a
Acţionarilor şi ale Consiliului de Administraţie;
7. fixarea termenului de depunere a raportului.
Planul misiunii de audit permite obţinerea răspunsurilor la următoarele întrebări:
39
ce lucrări trebuie să efectueze auditorul, data efectuării lor şi succesiunea în care
urmează a se efectua;
ce rapoarte şi relaţii trebuie să stabilească auditorul cu cenzorii, cu auditorii
precedenţi, cu specialiştii din alte domenii, cu conducerea unităţii şi aşa mai departe;
de ce mijloace are nevoie auditorul şi care este costul misiunii.
Auditorul trebuie să planifice activitatea de audit în aşa fel încât auditul să fie efectuat
într-un mod eficient. Prin „planificare”5 se înţelege construirea unei strategii generale şi o
abordare detaliată în ceea ce priveşte natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al
auditului. Auditorul planifică efectuarea auditului într-un mod oportun şi eficient.
Planificarea adecvată a activităţii de audit ajută la asigurarea unei atenţii
corespunzătoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea problemelor potenţiale şi
operativitatea activităţii. De asemenea, planificarea contribuie la stabilirea corespunzătoare a
sarcinilor asistenţilor şi la coordonarea activităţii desfăşurate de alţi auditori sau experţi.
Întinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea
auditului, experienţa auditorului şi de cunoaşterea activităţii acesteia. Dobândirea cunoştinţelor
despre activitatea entităţii este o parte importantă a planificării activităţii. Cunoştinţele
auditorului privind activitatea entităţii contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzacţiilor
şi practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.
Auditorul poate discuta elemente ale planului general de audit şi anumite proceduri de
audit cu comitetul de audit, conducerea şi personalul entităţii în scopul îmbunătăţirii eficienţei
şi calităţii auditului şi pentru coordonarea procedurilor de audit cu activitatea proprie a entităţii.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin care să se
descrie sfera de cuprindere şi desfăşurare a auditului. Planul general de audit va trebui să fie
suficient de detaliat pentru a facilita dezvoltarea programului de audit. Forma sa precisă şi
conţinutul vor diferi în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia
specifică şi tehnologia utilizată de auditor.
Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor în dezvoltarea unui
plan general de audit includ:
1. cunoaşterea activităţii entităţii:
5
Standardul de audit nr. 300, elaborat de Camera Auditorilor din România
40
• Factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce
afectează entitatea;
• Caracteristicile importante ale entităţii, activitatea sa, performanţele financiare şi
cerinţele de raportare, inclusiv schimbările intervenite de la ultimul audit;
• Nivelul general de competenţă.
2. înţelegerea sistemului contabil şi de control intern:
• Politicile contabile adoptate de entitate şi schimbările intervenite în acestea;
• Efectele noilor reglementări contabile sau de audit;
• Cunoaşterea cumulativă de către auditor a sistemelor de contabilitate şi control
intern şi accentul relativ estimat a fi pus pe testele de control şi procedurile de fond.
3. riscul şi pragul de semnificaţie:
• Evaluarea estimată a riscurilor inerente şi de control şi identificarea domeniilor
semnificative de audit;
• Stabilirea nivelurilor pragurilor de semnificaţie pentru scopurile auditului;
• Posibilitatea existenţei unor informaţii eronate semnificative, incluzând experienţă
perioadelor anterioare sau a unor fraude;
• Identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implică
estimări contabile.
4. natura, durata şi întinderea procedurilor:
• Schimbările posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit;
• Efectul tehnologiei informaţionale asupra auditului;
• Activitatea internă de audit şi efectul său estimat asupra procedurilor de audit
extern;
5. coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea:
• Implicarea altor auditori în auditul componentelor, de exemplu, al filialelor,
sucursalelor şi diviziunilor;
• Implicarea experţilor;
• Numărul amplasamentelor;
• Cerinţe de personal
6. alte aspecte:
• Posibilitatea ca prezumţia de continuitate a activităţii să fie pusă în discuţie;
• Condiţii ce solicită o atenţie specială, cum ar fi existenţa părţilor afiliate;
41
• Termenii angajamentului şi alte responsabilităţi statutare;
• Natura şi momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu entitatea care se
estimează în timpul angajamentului.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care să
stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate cerute pentru
implementarea planului general de audit. Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni
adresate asistenţilor implicaţi în audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării
activităţii. Programul de audit poate conţine, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare
domeniu şi un program de timp în care orele sunt prognozate pentru diferite domenii sau
proceduri de audit.
La întocmirea programului de audit, auditorul va lua în considerare evaluările specifice
ale riscurilor inerente şi de control, ca şi nivelul necesar de asigurare garantată de procedurile de
fond. De asemenea, auditorul trebuie să ia în considerare durata efectuării testelor de control şi
a procedurilor de fond, coordonarea asistenţei aşteptate din partea entităţii, disponibilitatea
asistenţilor şi implicarea altor auditori sau experţi.
Planul general de audit şi programul de audit trebuie revizuite ori de câte ori este
necesar în timpul derulării auditului. Planificarea este continuă pe parcursul angajamentului
datorită schimbării condiţiilor sau rezultatelor neaşteptate ale procedurilor de audit. Trebuie
consemnate şi motivele schimbărilor semnificative.
42
6. organizarea misiunii: componenţa echipei, sprijinirea pe controlul intern,
calendarul intervenţiilor în teren;
7. bugetul: determinarea numărului de ore pe categorii de lucrări, calculul costurilor
estimate în funcţie de experienţa membrilor echipei, compararea numărului de ore astfel
stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale şi justificarea diferenţelor.
Normele profesionale aprobate de C.E.C.C.A.R prevăd stabilirea numărului de ore
necesare în funcţie de mărimea cifrei de afaceri, totalul activului sau în funcţie de alţi indicatori
sintetici, fără să se ţină seama de sectoarele de activitate, de riscurile specifice fiecărei
întreprinderi.
5
Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, Comitetul de Standarde Internaţionale de
Contabilitate
43
reglementatoare atunci când este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin reglementări
să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie: atât la nivel global al situaţiilor
financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi
prezentărilor de informaţii.
Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale şi de
reglementare, cât şi de considerente legate de situaţiile financiare individuale ale soldurilor
conturilor şi relaţiilor ce există între ele.
Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:
• Se determină durata, natura şi întinderea procedurilor de audit;
• Se evaluează efectele informaţiilor eronate;
44
Cea mai bună estimare a auditorului privind alte informaţii eronate ce nu pot fi
identificate în mod special (de exemplu erori prognozate).
Dacă auditorul ajunge la concluzia că informaţiile eronate pot fin semnificative,
auditorul trebuie să ia în consideraţie reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de
audit sau să ceară conducerii să ajusteze situaţiile financiare.
Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificaţie
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar pentru a
determina domeniile şi sistemele semnificative.
În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei
secţiuni a conturilor anuale permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente
prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu
vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general,
inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile
constatate trebuie sa fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport sau dacă
întreprinderea refuză să le corijeze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite:
Orientarea mai bună şi planificarea misiunii;
Evitarea lucrărilor inutile;
Justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente de
referinţă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri.
6
Standardul de audit nr. 230, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din România
45
Documentele de lucru sunt întocmite pentru satisfacerea următoarelor scopuri:
ajută la planificarea şi execuţia auditului;
ajută la supravegherea şi revizuirea activităţii de audit;
înregistrează probele de audit care rezultă din activitatea de audit realizată pentru ca auditorul să-şi poată susţină
opinia.
46
necesităţile, în anumite situaţii, de direcţionare, supraveghere şi revizuire a
lucrărilor realizate de asistenţi;
metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în cursul auditului.
Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta
circumstanţele şi necesităţile auditorului pentru fiecare activitate individuală de audit.
Pentru îmbunătăţirea eficienţei auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize şi alte
documente întocmite de entitate.
Calitatea, tipul şi conţinutul vor varia în funcţie de circumstanţe, dar documentele de
lucru trebuie să conţină unde este cazul:
informaţii privind structura legală şi organizaţională a entităţii;
extrase sau copii ale documentelor, contractelor şi proceselor verbale importante;
informaţii privind sectorul, mediul economic şi legislativ în cadrul căruia funcţionează
entitatea auditată;
probe privind procesul de planificare şi modificările ulterioare;
probe despre faptul că sistemul de contabilitate şi control intern al clientului a fost
evaluat;
probe privind evaluarea riscului inerent şi de control, precum şi revizuirile acestora;
analizele tranzacţiilor şi soldurilor;
analizele indicatorilor economico-financiari şi ale tendinţelor semnificative ale
acestora;
o evidenţă a naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit şi rezultatele acestor
proceduri;
copii ale corespondenţei cu alţi auditori, experţi şi alte terţe persoane;
copii ale corespondenţei cu clientul, rapoarte către administratori sau conducere şi
note ale discuţiilor cu administratorii şi conducerea privind problemele de audit;
scrisori de confirmare a declaraţiilor;
o sinteză a aspectelor semnificative ale auditului respectiv, cuprinzând detalii despre
informaţiile disponibile, sumele implicate, opiniile conducerii, concluziile despre rezolvarea
sau tratarea acestor probleme;
copii ale situaţiilor financiare aprobate.
Standardizarea
47
Deşi specificarea precisă a conţinutului şi a formatului documentelor de lucru ar fi
greşită, firmele individuale ar trebui să depună eforturi în vederea
standardizării documentelor pentru a îmbunătăţi eficienţa cu care acestea
sunt elaborate şi revizuite.
În unele cazuri, dacă clienţii doresc să întocmească situaţii de sprijin, acestea trebuie să
aibă un format acceptabil. În plus, fotocopiile lizibile trebuie folosite cât mai eficient, astfel
încât să nu se mai irosească timp pentru rescrierea tabelele. Sunt sugerate următoarele:
toate documentele trebuie să fie pe suport adecvat;
documentele trebuie să identifice:
- numele clientului;
- sfârşitul exerciţiului;
- obiectul;
- iniţialele persoanelor care elaborează şi revizuiesc;
- datele de elaborare şi revizuire.
toate tabelele trebuie indexate corespunzător şi să facă trimiteri la situaţiile financiare;
munca depusă, concluziile trase, analiza erorilor etc. trebuie explicit menţionate.
documentele trebuie păstrate în dosare corespunzătoare.
Modificări ale documentelor de lucru
Nu pot fi aduse modificări ale documentelor de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent, decât
dacă astfel de modificări sunt corespunzător documentate şi indică data şi circumstanţele în care sunt efectuate.
Păstrarea şi arhivarea
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului şi trebuie luate măsuri
corespunzătoare pentru păstrarea lor în siguranţă şi confidenţialitate. Firmele trebuie de
asemenea să specifice perioada de păstrare, care va fi suficientă pentru a satisface cerinţele
legale.
Organizarea documentelor în dosare
Documentele de lucru utilizate şi întocmite cu ocazia desfăşurării auditului unei anumite
entităţi vor fi organizate în două tipuri de dosare:
- dosare permanente;
- dosare curente.
49
Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată corespunzător şi
revizuită anual. Dovada acestor actualizări şi revizuiri trebuie cuprinsă în dosar, eventual
prin utilizarea unui formular de actualizare anuală.
50
sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii, tratarea distinctă a punctelor
care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare;
foi de lucru cu privire la faptele delictuale şi motivarea nedenunţării lor către procuror
ca şi corespondenţa făcută cu acesta;
corespondenţa cu conducătorii întreprinderii.
Alte informaţii
Unul dintre elementele cheie ale eficienţei unui audit este includerea în dosare numai a
informaţiilor direct relevante. Aceasta este o problemă de raţionament profesional, nefiind
posibilă furnizarea unor norme specifice. Totuşi, următoarele recomandări pot fi făcute:
situaţiile ajutătoare - ciornă, tabele înlocuite şi alte proiecte de documente nu trebuie
păstrate;
copiile documentelor - sursă, formularele, rapoartele computerizate şi alte
documente similare nu trebuie incluse în dosare decât în măsura în care facilitează
înţelegerea;
analiza conturilor întocmită de client la care se face referire fără o verificare
prealabilă ca sursă pentru informaţiile generale, nu trebuie păstrată;
contractele şi alte acorduri de rutină. Poate fi suficientă includerea în dosar a unor
conspecte cu informaţiile esenţiale, împreună cu o notă privind modul în care pot fi
inspectate documentele originale.
7
Standardul de audit nr 500, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din România
51
Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit, în
scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi sunt de două tipuri:
• teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor;
• proceduri analitice.
Probele de audit trebuie obţinute atunci când are loc auditul situaţiilor financiare, iar auditorul trebuie să obţină suficiente probe de
audit, atât din punct de vedere cantitativ, cât şi calitativ, pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
54
Proba de audit relevantă este acea informaţie caracterizată prin pertinenţă, în sensul că
susţine elocvent constatările auditului. De aceea, încă din faza de planificare, auditorul trebuie
să definească clar obiectivele auditului şi să decidă asupra unei abordări adecvate.
• caracterul rezonabil
Proba de audit rezonabilă reprezintă informaţia care din punct de vedere al costului
obţinerii, comparat cu relevanţa ei se dovedeşte a fi economică, eficientă şi eficace.
Economicitatea probei de audit solicită auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel
mai mic cost posibil. Aceasta se realizează prin evaluarea şi alegerea, încă din etapa iniţială, a
celei mai potrivite abordări a auditului.
Proba de audit este eficientă atunci când metodele aplicate pentru obţinerea ei au fost
rentabile şi este eficace, când scopurile pentru care a fost produsă susţin constatările. Auditorul
trebuie să deţină probe de audit suficiente şi relevante care să-i susţină constatările, în cazul în
care conducerea entităţii auditate pune la îndoială constatările sau nu este convinsă de realitatea
acestora.
55
Capitolul III
DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR
56
toate opiniile exprimate este necesar ca riscul de audit să fie întotdeauna mai mic sau egal cu
5%.
1. Riscul inerent (RI) – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei
categorii de tranzacţii de a conţine informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau
atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că
nu au existat controale interne adiacente.
În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent.
Riscul inerent este măsura în care auditorii evaluează probabilitatea ca unele situaţii financiare
eronate să se producă în practică, acestea fiind considerate slăbiciuni ale controalelor interne.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată ca erorile din situaţiile
financiare să nu fie depistate de controalele interne, înseamnă că el apreciază un risc inerent
ridicat.
Informaţiile eronate afectează dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de
auditor şi influenţează eforturile auditorilor în activitatea alocată colectării probelor pe
parcursul auditului.
Există de asemenea riscul ca entitatea, prin managementul acesteia, să facă unele
declaraţii eronate care în mod individual sau cumulate pot conduce la situaţii financiare false.
Când evaluează riscul inerent, auditorul ia în considerare următorii factori:
rezultatele auditorilor precedenţi;
angajamentele iniţiale comparativ cu rezultatele;
tranzacţiile neobişnuite sau complexe;
raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor şi la
înregistrarea tranzacţiilor;
activele care sunt susceptibile la delapidări;
dimensiunea eşantionului;
schimbările în cadrul conducerii şi reputaţia acesteia;
natura activităţii entităţii, incluzând natura producţiei realizate şi a serviciilor
prestate de aceasta;
natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare al tehnicilor
moderne pentru comunicare.
Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus pentru a stabili riscul inerent specific
fiecărui ciclu de tranzacţii cont şi obiectiv al auditului.
57
Riscul inerent poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (în procente), fie în termeni
necuantificabili (ridicat, mediu, scăzut).
2. Riscul de control (RC) – reprezintă riscul ca o declarare eronată ce ar putea apărea
în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii să nu poată fi prevenită sau detectată şi
corectată în timp util de sistemele contabile şi de controlul intern.
Evaluarea riscului de control se realizează în etapa de planificare a auditului. Auditorul
stabileşte riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entităţii auditate şi prin
determinarea eficacităţii activităţii auditorilor interni.
Evaluarea riscului de control necesită utilizarea raţionamentului profesional al
auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate
fi exprimată fie în termeni cuantificabili (procente), fie în termeni necuantificabili (scăzut,
mediu, ridicat).
3. Riscul de nedetectare (RN) – reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului
să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii ce
ar putea fi semnificativă în mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte
solduri sau categorii.
Riscul de nedetectare este determinat după stabilirea riscului inerent şi a riscului de
control.
Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci când este necesar),
pe baza probelor de audit obţinute (schimbări în evaluările riscului inerent şi de control pe
parcursul efectuării acţiunii de audit).
Există o relaţie inversă între riscul de nedetectare şi nivelul combinat al riscului inerent
şi al celui de control. De exemplu, atunci când riscul inerent şi cel de control sunt ridicate,
nivelurile acceptate ale riscului de nedetectare trebuie să fie scăzute pentru a reduce riscul de
audit la un nivel scăzut acceptabil. Pe de altă parte, dacă riscul inerent şi cel de control sunt
scăzute, un auditor poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat şi totuşi să reducă riscul de
audit la un nivel scăzut acceptabil.
Riscul de audit în întreprinderile mici şi mijlocii
Auditorul trebuie să obţină acelaşi nivel de asigurare pentru exprimarea unei opinii
necalificate (fără rezerve) privind situaţiile financiare atât pentru entităţile mici, cât şi pentru
cele mari. În orice caz, multe dintre controalele interne ce trebuie să fie relevante în cazul
entităţilor mari nu se practică în cazul entităţilor mici şi mijlocii. De exemplu, în întreprinderile
mici, procedurile contabile pot fi efectuate de puţine persoane care pot avea atât răspunderi
58
executive, cât şi de custodie, şi de aceea separarea sarcinilor poate lipsi sau poate fi sever
limitată.
Separarea neadecvată a sarcinilor, poate, în unele cazuri, să fie compensată de un sistem
de control managerial puternic, în care controalele de supervizare ale proprietarului sau
managerului există datorită implicării personale directe în tranzacţii şi a cunoaşterii entităţii.
În circumstanţele în care separarea sarcinilor este limitată şi lipsesc probele de audit
referitoare la contractele de supervizare, probele de audit necesare pentru susţinerea opiniei de
audit privind situaţiile financiare pot fi obţinute în întregime prin utilizarea performantă a
procedurilor de fond.
59
- Date excepţionale – apar în circumstanţe excepţionale (fuziuni, lichidare, reevaluări
etc.) din cauza lipsei de pregătire a personalului implicat
Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor
Pentru a selecta cele mai potrivite proceduri de audit, care să fie utilizate pentru
verificarea fiecărui capitol al contului, auditorii utilizează arborele deciziei. Se porneşte de la
evaluarea riscului pentru unitatea auditată în ansamblu, precum şi pentru fiecare capitol al
contului. În cazul în care au fost identificate riscuri pentru erori semnificative, auditorii trebuie
să verifice controalele interne ale entităţii, efectuate pentru prevenirea şi diminuarea riscurilor.
În cazul in care se constată că nu există riscuri semnificative, aceştia trebui etotuşi să evalueze
controalele interne relevante pentru a se asigura de un nivel corespunzător de încredere privind
conţinutul datelor raportate prin cont. Există şi un rosc rezidual pentru care auditorii au la
dispoziţie proceduri de audit specifice.
DA DA
Controale interne Controale interne
Eficace (asigurare) eficace (asigurare)
Responsabilitatea conducerii
Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine conducerii, prin
intermediul implementării şi operării continue a unor sisteme adecvate de contabilitate şi de
control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimina posibilitatea apariţiei de fraude şi erori.
Responsabilitatea auditoriului
Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor. Totuşi,
faptul ca anual se procedează la auditare poate acţiona ca un mod de prevenire/descurajare a
acestora.
In procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul apariţiei de
declarări eronate semnificative în situaţiile financiare cauzate de fraude şi erori şi trebuie să
61
solicite conducerii informaţii referitoare la orice frauda sau eroare semnificativa care a fost
descoperita.
In afara de carentele în proiectarea sistemelor de contabilitate şi de control intern şi de
neconcordanta cu controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care sporesc
riscurile de fraude şi erori pot include:
- dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii;
- presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra unei entităţi;
- tranzacţii neobişnuite;
- probleme în obţinerea unor suficiente probe de audit corespunzătoare.
Pe baza evaluării riscului, auditorul trebuie să elaboreze proceduri de audit
pentru a obţine asigurarea rezonabila a faptului ca sunt detectate informaţiile
eronate, cauzate de fraude şi erori semnificative, pentru situaţiile financiare în
ansamblul lor. în mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare
decât cea de detectare a fraudelor, datorita faptului ca fraudele sunt, de obicei,
însoţite de acţiuni special desemnate a acoperi existenta lor.
Datorita inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifesta un risc
inevitabil ca declarările eronate semnificative din situaţiile financiare cauzate de
fraude, şi intr-o măsura mai mica de erori, să nu poată fi detectate. Descoperirea
ulterioara a unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, rezultate din
fraude sau erori, existente în cursul perioadei acoperite de raportul auditorului nu
indica, prin ea înseşi, ca auditorul nu a reuşit să fie consecvent principiilor de baza şi
procedurile esenţiale ale activităţii de audit.
In cazul în care aplicarea procedurilor de auditare, ce au ca scop evaluarea riscului,
indica existenta posibila a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie să ia în considerare efectul
potenţial asupra situaţiilor financiare. Daca auditorul considera ca frauda sau eroarea poate avea
un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri
modificate sau proceduri suplimentare corespunzătoare. Măsura în care sunt folosite astfel de
proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:
- tipul de frauda sau de eroare indicat;
- probabilitatea apariţiei lor;
- probabilitatea ca un anumit tip de frauda sau eroare să aibă un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare.
Dacă circumstanţele nu indica cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune că un
caz de frauda sau de eroare reprezintă o întâmplare izolata. Daca este necesar, auditorul
procedează la modificarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a procedurilor de fond.
In cazul în care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să discute
problema cu conducerea şi să analizeze daca aceasta problema a fost reflectata sau corectata
62
corespunzător în cadrul situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să aibă în vedere impactul
posibil asupra raportului sau.
Raportarea fraudelor şi erorilor
• Către conducere
Auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii cat mai curând
posibil, în cazul în care:
- auditorul suspectează ca poate exista o frauda, chiar daca efectul potenţial asupra
situaţiilor financiare ar fi nesemnificativ; sau
- a fost descoperită existenţa unor fraude sau erori semnificative.
La stabilirea reprezentantului entităţii căruia să i se raporteze apariţia unor
posibile sau efective fraude sau erori semnificative auditorul va lua în considerare
toate circumstanţele. în ceea ce priveşte fraudele, auditorul va proceda la evaluarea
probabilităţii implicării conducerii superioare. în cele mai multe cazuri în care sunt
implicate fraude, este de preferat raportarea faptelor la un nivel – din cadrul structurii
organizatorice a entităţii – superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni
persoanele considerate a fi implicate. în situaţia în care exista dubii asupra
persoanelor care au răspunderea finala în ceea ce priveşte conducerea entităţii în
ansamblul sau, auditorul în mod normal, va apela la consultanta juridica pentru a
determina procedurile care trebuie urmate.
• Către utilizatorii raportului auditorului
In cazul în care auditorul concluzionează ca frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare şi ca nu a fost reflectata corespunzător sau corectata în situaţiile financiare,
auditorul trebuie sa-si exprime o opinie cu rezerve sau contrara.
In situaţia în care auditorul este împiedicat de entitate să obţină probe de audit corespunzătoare
suficiente pentru a evalua daca au apărut sau este probabil să apară fraude sau erori care să
influenţeze semnificativ situaţiile financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o opinie cu rezerve,
sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii datorita limitării ariei de aplicabilitate a
auditului.
63
Retragerea din angajament
Auditorul poate considera ca este necesara retragerea din angajament în
cazul în care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe
care auditorul le considera necesare în respectivele circumstanţe.
68
examinarea sistemului pentru a pune în evidenţă ceea ce are bun sistemul
şi limitele sistemului. Această examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie
omise sau uitate;
punerea unor întrebări executanţilor, întrebări ce se formalizează din
timp sub forma unor chestionare de control intern. Acestea permit compararea
controlului intern teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în
întreprindere.
D. Testele de permanenţă urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră
permanentă, fără defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi
certitudini asupra modului de funcţionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor în
funcţionarea sistemului se procedează la analiza controalelor de prevenire şi a controalelor de
detectare prevăzute de întreprindere.
69
Comunicarea observaţiilor în urma aprecierii controlului intern poate fi făcută printr-un
„Raport asupra controlului intern” care are următoarea structură:
1. Notă de introducere şi sinteză – prin care se arată condiţiile în care s-a executat
controlul intern, metodele folosite şi concluziile la care s-a ajuns;
2. Sumarul raportului – face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care vor fi
prezentate în partea de „detalii” sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe;
3. Detaliile raportului – sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără să se reia
concluziile prezentate în prima parte a raportului.
În auditarea situaţiilor financiare, auditorul este preocupat numai de acele
politici şi proceduri din cadrul sistemelor de contabilitate şi control intern care sunt
relevante pentru aserţiunile referitoare la situaţiile financiare.
Înţelegerea aspectelor relevante ale sistemelor de contabilitate şi de control
intern, împreună cu evaluările riscului inerent şi cel al riscului de control şi alte
considerente vor permite auditorului să:
1. identifice tipurile potenţialelor informaţii eronate semnificative ce ar putea
apărea în situaţiile financiare;
2. considere factorii ce afectează riscul informaţiilor eronate semnificative;
Pentru a selecta cele mai potrivite
stabilească proceduri de audit adecvate. proceduri de audit, care să fie
utilizate pentru verificarea
fiecărui capitol al contului
3.3. Controlul conturilor auditorii utilizează arborele
deciziei.
O parte esenţială a procesului de audit se concretizează în a aveaSe
evidenţa modului
porneşte de la în evaluarea
riscului
care s-au întocmit situaţiile financiare auditate şi în a obţine documentele prinpentru
care seentitatea
pot auditată
în ansamblu, precum şi pentru
justifica cifrele individuale din situaţiile financiare. fiecare capitol al contului. In
cazul în care au fost identificate
Obiectivul principal al etapei controlului conturilor îl reprezintă procurarea
riscuri deelementelor
erori semnificative,
probante şi juste care să permită profesionistului contabil să exprime o opinie motivatătrebuie
auditorii asupra verifice
controalele interne ale entităţii,
modului cum au fost respectate normele legale şi dispoziţiile conducerii, cum ar fi: pentru prevenirea şi
efectuate
diminuarea riscurilor. In cazul în
reglementările de evaluare şi prezentare stabilite pin normele legalecareşiauditorii,
profesionale;
în urma evaluării,
principiile contabilităţii; au au constatat că nu există riscuri
semnificative, aceştia trebuie
reglementările referitoare la inventariere; totuşi să examineze controalele
interne relevante pentru a se
regulile de organizare a contabilităţii şi de ţinere a registrelor contabile;
asigura de un nivel corespunzător
de încredere privind conţinutul
existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii; datelelor raportate prin cont.
pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile ce privesc
Există întreprinderea
şi un risc rezidual pentru
abordarea căruia auditorii au la
respectivă. dispoziţie proceduri de audit
specifice.
70
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea
suprapunerilor şi repetărilor inutile între etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se
întocmeşte Programul de control al conturilor pe baza informaţiilor culese în etapele
precedente ale auditului.
Acest program se întocmeşte pe baza informaţiilor culese în etapele precedente şi, în
special, pe baza informaţiilor cuprinse în „Planul de misiune” şi în „Sinteza aprecierii
controlului intern”.
După cum s-a văzut, există o relaţie invers profesională între eficienţa controlului intern
într-o întreprindere şi mărimea efortului depus de către auditor cu ocazia controlului conturilor.
Ca urmare, nu se poate pune problema unui program de control al conturilor standard.
Programele pot să varieze între o limită minimă şi una maximă.
Programul de control al conturilor poate fi:
restrâns sau minim, când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare că
înregistrările operaţiilor sunt fiabile; se poate deci limita volumul sondajelor asupra
soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a căror situaţie detaliată a fost testată în
timpul verificării funcţionării sistemului, va fi completat printr-un examen analitic,
în scopul asigurării coerenţei cu informaţiile culese în etapele precedente;
extins, când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai
mare şi acestea trebuie să se facă atât asupra soldurilor, cât şi asupra rulajelor.
Pentru stabilirea programului de control al conturilor, auditorul va utiliza planul de
misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legătura cu
etapele precedente ale auditului.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială care conţine:
1.lista controalelor de efectuat, ordonată pe secţiunile conturilor
anuale; aceste controale trebuie să fie cât mai detaliate pentru a putea fi uşor de
identificat documentele şi informaţiile necesare a se solicita întreprinderii;
2.întinderea eşantionului. Ţinând seama de pragul de semnificaţie şi de
eventualele erori ce pot fi descoperite este indicat ca, în această coloană, să se
menţioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
3.indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantă,
deoarece, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Această coloană
va fi completată pe măsura avansării programului de control, ceea ce permite
urmărirea cronologică a lucrărilor;
71
4.o referinţă pentru foaia de lucru;
5.probleme întâlnite. Această coloană se foloseşte pentru supervizarea
lucrărilor şi pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.
Programul de control al conturilor este determinat de natura conturilor apreciate ca fiind
semnificative, de importanţa lor relativă şi de strategia de audit utilizată, putându-se întinde de
la o simplă examinare analitică la o verificare completă.
Programul va pleca de la probele rămase în suspensie din exerciţiul precedent, care
urmează a fi urmărite, în evoluţia lor, sau rezolvate.
În continuare, programul se va desfăşura pe unitatea de lucru ce o constituie contul care
a fost stabilit ca semnificativ şi care urmează a fi examinat, constatările urmând a fi înscrise în
foile de lucru ce vor purta codul de referinţă arătat în cuprinsul dosarului exerciţiului.
Pentru obţinerea elementelor probante suficiente şi convingătoare care să-i permită
elaborarea certificării bilanţului, cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat dispune de
mai multe tehnici. Astfel, printre modalităţile de realizare a controlului conturilor se numără
următoarele:
inspecţia fizică şi observarea care constă în examinarea activelor, conturilor
sau observarea modului în care o procedură este aplicată;
confirmarea directă care constă în obţinerea, de la terţii care întreţin relaţii
comerciale sau financiare cu întreprinderea, informaţii asupra soldului conturilor lor cu
întreprinderea sau asupra operaţiilor făcute cu ea;
examinarea documentelor primite de întreprindere şi care servesc ca
documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate: facturi, extrase de cont;
examinarea documentelor create de întreprindere: copia facturilor
clienţilor, conturile, balanţa, situaţii comparative;
examinarea analitică constă în:
1. compararea datelor din bilanţ cu datele anterioare, posterioare,
previzionale ale întreprinderii similare şi stabilirea relaţiilor dintre ele;
2. analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor;
3. studiul şi analiza elementelor neobişnuite rezultate din comparaţii.
informaţiile verbale obţinute de la conducătorii şi salariaţii întreprinderii.
Această tehnică constituie un element suplimentar la celelalte tehnici, permiţându-i auditorului
să-şi fundamenteze opinia;
72
tehnica sondajului constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi dintr-
o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi exportarea
rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga sa masă sau mulţime.
73
Auditorul trebuie să obţină prin intermediul realizării procedurilor de conformitate şi
validitate, elementele probante suficiente şi juste, care să-i permită să tragă concluziile
rezonabile pentru a-şi întemeia opinia sa cu privire la situaţiile financiare.
Caracterul suficient şi just sunt strâns legate şi se aplică elementelor probante colectate.
Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate.
Caracterul just se apreciază în raport cu pertinenţa şi fiabilitatea lor.
În mod normal auditorul consideră necesar să se sprijine pe elementele probante care nu
sunt concludente prin ele însele, dar care participă cu atât mai mult la elaborarea convingerii
sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante de sursă sau natură diferită
pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie.
Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o opinie
cu privire la situaţiile financiare. În general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la
care are acces pentru a-şi forma o opinie, în măsura în care el poate ajunge la o concluzie cu
privire la soldul unui cont, o categorie de operaţii sau un control, aplicând tehnici de sondaje
bazate pe raţionament profesional sau eşantionul statistic.
76
Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau pin
utilizarea calculatorului.
a2. Selecţia sistematică – presupune selecţia în mod aleator a unui element sau două din
eşantion, după care, prin adăugarea intervalului mediu de eşantionare se vor selecta şi celelalte
elemente.
B) Eşantionarea nestatistică - metodele cel mai frecvent utilizate sunt selecţia pe
baza hazardului şi selecţia pe baza judecăţii profesionale.
b1. Selecţia pe baza hazardului - auditorul selectează eşantionul fără a urma o
tehnică structurată, evitând orice imixtiune sau previziune conştientă. În urma analizei
eşantionului selectat prin această metodă nu se poate formula o concluzie valabilă
pentru întreaga populaţie.
b2. Selecţia pe baza raţionamentului profesional - prin această metodă elementele
eşantionului sunt selectate pe baza raţionamentului profesional al auditorului.
Prezintă un grad ridicat de subiectivism. În majoritatea cazurilor, atenţia auditorilor
se va îndrepta către ariile în care probabilitatea de a exista erori materiale este mare.
Etapele eşantionării
Indiferent dacă este realizată după metode statistice sau nestatistice, eşantionarea în
cadrul procesului de audit cuprinde următoarele etape:
1) planificarea şi proiectarea eşantioanelor;
2) determinarea dimensiunii eşantionului;
3) testarea elementelor selectate cuprinse în eşantion;
4) evaluarea rezultatelor.
77
Iniţial auditorii determină obiectivele specifice auditului şi în funcţie de acestea
stabilesc procedurile corespunzătoare pentru atingerea lor.
Luarea în considerare a naturii probelor de audit cerute, condiţiile apariţiei erorilor sau
alte caracteristici ce pot să apară în legătură cu procesul de obţinere al probelor, constituie
elemente importante pentru auditori în definirea următoarelor aspecte:
- ce constituie o eroare ?
- ce populaţie să se aleagă pentru eşantionare ?
O înţelegere clară a aspectului “ ce constituie o eroare ? “ este hotărâtor pentru a avea
siguranţa că dintre toate condiţiile, numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse
în procesul de depistare a erorilor.
b) Populaţia
Populaţia reprezintă întregul set de date din care auditorul doreşte să extragă un eşantion
cu scopul de a ajunge la o concluzie.
O importanţă deosebită pentru eşantionare o reprezintă identificarea populaţiei, care în
esenţă trebuie să fie:
Exhaustivă (completă) - auditorul trebuie să fie convins că toate
elementele presupuse a se afla în conţinutul populaţiei sunt incluse în aceasta. De
exemplu, dacă auditorul intenţionează să selecteze dintr-un dosar chitanţele care
atestă plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitanţele de-a lungul acelui
exerciţiu decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate chitanţele au fost
îndosariate.
adecvată: auditorul trebuie să se asigure că populaţia este potrivită pentru
obiectivul auditului. De exemplu, dacă obiectivul auditorului este acela de a testa
supraevaluarea creanţelor de clienţi, populaţia poate fi definită ca o listă a soldului
de clienţi. Dacă este testată subevaluarea datoriilor, populaţia nu mai constituie lista
soldurilor de furnizori, ci mai degrabă plăţile ulterioare, facturile neplătite,
declaraţiile furnizorilor, notele de recepţie care nu au factura corespondentă.
c) Folosirea stratificării
În cazul în care ţinta auditorului este să crească eficienţa auditului, el poate să decidă
să stratifice populaţia. Obiectivul stratificării este acela de a reduce variabilitatea elementelor
din fiecare strat şi, în consecinţă, să permită o reducere a dimensiunii eşantionului fără o
creştere proporţională a riscului de eşantionare.
4. Evaluarea rezultatelor
Înainte de a trage concluziile generale asupra rezultatelor obţinute, fiecare anomalie
constatată este examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii sunt într-adevăr
reprezentative pentru masa respectivă sau sunt accidente şi al aprecierii dacă aceste anomalii nu
sunt un semnal pentru o problemă mai gravă decât aparenţele.
Concluziile sondajului
Concluzia finală asupra postului, tranzacţiilor sau operaţiilor care au făcut obiectul
controlului va avea în vedere:
- elementele cheie care au făcut obiectul unui control;
- anomaliile excepţionale constatate;
- restul masei.
79
Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc
rata anomaliilor sau rata de erori aşteptată, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară
repunerea în cauză a aprecierii asupra controlului intern.
Auditorul trebuie să ia în considerare rezultatele eşantionului, natura şi cauza oricărei
erori identificate, precum şi efectul lor posibil asupra obiectivului testului sau a altor domenii de
audit. „Eroare” înseamnă atât deviaţii de control, atunci când sunt derulate teste de control, cât
şi înregistrări eronate, atunci când sunt derulate proceduri de fond. „Eroarea neregulată”
reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă în alte situaţii în
afara celor special identificate şi este, în consecinţă, nereprezentativ pentru erorile din
populaţie.
Dacă evaluarea rezultatelor eşantionului indică faptul că evaluarea preliminară a
caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire, auditorul poate:
• să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de apariţie
a erorilor viitoare şi să facă orice ajustare necesară;
• să modifice procedurile de audit planificate. De exemplu, în cazul unui test de
control, auditorul poate mări dimensiunile eşantionului, poate testa un control
alternativ sau poate modifica procedurile de fond.
Eşantionarea necesită un demers logic, implicând o succesiune de alegeri raţionale
(determinarea dimensiunii eşantionului, a gradului de precizie, a nivelului de încredere, a
erorilor probabile etc.) care în final pot aduce dovezi convingătoare pentru exprimarea opiniei
de audit.
80
• informaţiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea
indicatorului vânzărilor unei entităţi cu media pe ramură de activitate sau cu alte entităţi
comparabile ca dimensiune, aparţinând aceleiaşi ramuri.
Procedurile analitice includ, de asemenea consideraţii privind relaţiile:
• între elemente ale informaţiilor financiare care se estimează a fi conforme unui model
previzibil bazat pe experienţa entităţii, cum ar procentele marjei brute;
• dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu
salarizarea în relaţie cu numărul de angajaţi.
Pentru aplicarea procedurilor analitice se pot utiliza metode diverse. Acestea
variază începând de la comparaţii simple până la analize complexe care utilizează
tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situaţiilor financiare
consolidate, situaţiilor financiare ale componentelor (filiale, diviziuni sau segmente),
precum şi elementelor individuale ale informaţiilor financiare. Alegerea de către
auditor a procedurilor, metodelor şi nivelului de aplicare constituie o problemă de
raţi0onament profesional.
Procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri:
de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri
de audit;
ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcţională
şi eficientă decât teste de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru
anumite aserţiuni privind situaţiile financiare;
ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire
finală a activităţii de audit.
81
Atunci când auditorul intenţionează să execute procedurile analitice, ca şi
proceduri de fond, el va trebui să ia în considerare un număr de factori, cum ar fi:
obiectivele procedurilor analitice şi măsura în care se poate baza pe rezultatele lor;
natura entităţii şi gradul în care informaţiile pot fi împărţite.
disponibilitatea informaţiilor atât financiare, cum ar fi prognozele şi previziunile, cât şi
nefinanciare, cum ar fi numărul de unităţi produse sau vândute;
credibilitatea informaţiilor disponibile; de exemplu dacă previziunile sunt întocmite cu
suficientă atenţie;
relevanţa informaţiilor disponibile; de exemplu, dacă previziunile au fost întocmite mai
degrabă ca rezultate ce se preconizează a fi decât ca obiective care se vor atinge;
sursa informaţiilor disponibile; de exemplu, sursele independente de entitate, care sunt
în mod normal mai credibile decât sursele interne;
comparabilitatea informaţiilor disponibile;
cunoştinţele acumulate pe parcursul activităţilor anterioare de audit, împreună cu
capacitatea auditorului de a înţelege funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern,
precum şi tipurile de probleme care au generat ajustări contabile în perioadele precedente.
Proceduri analitice în cadrul revizuirii generale de la finalul auditului
Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul auditului,
atunci când poate formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare ca
întreg, cu ceea ce auditorul cunoaşte referitor la client.
Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri sunt formulate cu intenţia
de a corobora cu concluzii desprinse în timpul auditării componentelor sau elementelor
individuale ale situaţiilor financiare şi să ajute la formularea unor concluzii generale privitoare
la credibilitatea situaţiilor financiare.
82
Gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă rezultatelor procedurilor analitice
depinde de următorii factori:
1. Pragul de semnificaţie al elementelor implicate - De exemplu, atunci când
soldurile stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazează doar pe procedurile
analitice pentru a-şi formula concluziile. În orice caz, auditorul se poate baza doar pe
procedurile analitice pentru anumite elemente de venituri şi cheltuieli, atunci când
acestea nu sunt semnificative ca elemente individuale;
2. Alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit - De
exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea colectabilităţii conturilor
creanţelor, cum ar fi revizuirea încasărilor ulterioare de numerar, pot confirma sau
infirma întrebări apărute în urma aplicării procedurilor analitice asupra analizei pe
maturităţi a conturilor de creanţe.
3. Precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi
prevăzute - De exemplu, auditorul se va aştepta în mod normal la o consecvenţă mai
mare în cazul comparării marjei profitului brut de la o perioadă la alta decât în cazul
comparării cheltuielilor opţionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclamă.
4. Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control - De exemplu, în cazul în
care controlul intern asupra procesării ordinelor de vânzare este slab şi prin urmare,
riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la
creanţe este necesară o mai mare încredere în testele de detaliu a tranzacţiilor şi
soldurilor decât în procedurile analitice.
Va fi necesar ca auditorul să ia în considerare testarea controalelor, dacă
acestea există, asupra întocmirii situaţiilor utilizate la aplicarea procedurilor analitice.
Atunci când astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea o încredere mai
mare în credibilitatea informaţiilor şi, prin urmare, în rezultatele procedurilor analitice.
Controalele efectuate asupra informaţiilor nefinanciare pot fi adesea testate în
strânsă legătură cu testele controalelor aferente contabilităţii. De exemplu, în
stabilirea controalelor asupra procesării facturilor de vânzări, o entitate poate include
controale asupra înregistrării cantităţilor vândute. În aceste circumstanţe, auditorul ar
putea testa controalele asupra înregistrării cantităţilor vândute în combinaţie cu
testele controalelor asupra procesării facturilor de vânzări.
Investigarea situaţiilor neobişnuite
Atunci când procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii semnificative care nu
sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate, auditorul
trebuie să investigheze şi să obţină explicaţii adecvate şi probe coroborative corespunzătoare.
Investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor neobişnuite începe, de obicei, cu investigarea
conducerii, urmată de coroborarea răspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu
83
cunoştinţele auditorului despre client şi cu alte probe obţinute pe parcursul procesului de audit
şi cu luarea în considere a necesităţii aplicării altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor
asemenea investigaţii (în cazul în care conducerea nu este capabilă să ofere o explicaţia sau
dacă explicaţia nu este considerată corespunzătoare).
8
Standardul de audit nr. 540, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din România
84
cazuri, estimările contabile sunt făcute folosind o formulă bazată pe experienţă, cum ar fi
folosirea ratelor standard de depreciere pentru fiecare categorie de active imobilizate sau
folosirea unui procent standard al veniturilor din vânzări pentru a asigura un provizion de
garanţie. În asemenea cazuri, formula trebuie revăzută în mod regulat de către conducere, de
exemplu, reevaluând durata rămasă utilă de viaţă a activelor sau comparând rezultatele actuale
cu estimarea şi ajustând formula când este necesar.
Incertitudinea asociată unui element sau lipsa de date obiective îl pot face incapabil de
estimări rezonabile, caz în care auditorul trebuie să decidă dacă raportul pe care îl întocmeşte
are nevoie de modificări pentru a fi în conformitate cu Standardul 700: „Raportul auditorului
asupra situaţiilor financiare”.
Proceduri de audit
Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate dacă o estimare contabilă
este rezonabilă în circumstanţele date şi, când este nevoie, dacă este prezentată în mod adecvat.
O înţelegere de către auditor a procedurilor şi metodelor, incluzând sistemele
contabile şi de control intern, folosite de conducere în realizarea estimărilor contabile
este adesea importantă pentru a planifica natura, durata şi întinderea procedurilor de
audit.
Auditorul va adopta una sau o combinaţie din următoarele modalităţi de abordare, în
auditarea estimărilor contabile:
revizuirea şi testarea procesului utilizat de conducere
pentru elaborarea estimării;
folosirea unei estimări independente pentru comparaţie
cu cea întocmită de conducere;
revizuirea evenimentelor ulterioare care confirmă
estimarea făcută.
86
Estimările contabile semnificative sunt, de obicei, revizuite şi aprobate de conducere.
Auditorul va considera dacă o astfel de revizuire şi aprobare sunt efectuate de către nivelul
adecvat al conducerii şi dacă acestea sunt evidenţiate în documentaţia ce susţine determinarea
estimării contabile.
87
Examinarea de ansamblu a situaţiilor financiare anuale are ca obiective principale
verificarea dacă conturile anuale:
1. sunt coerente, în concordanţă cu datele din contabilitate, ţinând cont de cunoaşterea
generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-economic;
2. sunt prezentate după principiile contabile şi reglementările în vigoare;
3. ţin cont de evenimentele posterioare închiderii exerciţiului;
4. prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei
financiare.
Pentru a se putea pronunţa asupra asigurării imaginii fidele, clare şi complete a poziţiei
financiare a firmei, auditorul trebuie să urmărească:
ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
corecta inventariere a patrimoniului şi cuprinderea rezultatelor inventarierii în bilanţul
contabil;
preluarea corectă a datelor din conturi în balanţa de verificare a conturilor sintetice şi
concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
corecta determinare şi înregistrare a operaţiunilor privind modificarea capitalului
social;
respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului;
întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice;
corelarea datelor din posturile şi formularele care compun situaţiile financiare;
existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate;
posibilitatea încasării creanţelor;
asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu şi lung.
întocmirea contului de profit şi pierderi pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;
stabilirea profitului impozabil în funcţie de profitul contabil, veniturile
neimpozabile şi cheltuielile nedeductibile;
stabilirea profitului net şi repartizarea lui conform normelor legale în
concordanţă cu hotărârea adunării generale a acţionarilor.
88
Examinarea analitică a conturilor anuale
Pentru examinarea conturilor anuale se utilizează anumite tehnici de examinare
analitică, anumite reguli generale şi anumite reguli particulare specifice bilanţului, contului de
rezultate şi notelor la conturile anuale.
În acest sens, examinarea analitică presupune:
stabilirea unor indici specifici analizei financiare şi compararea lor cu alte
perioade de gestiune sau cu alte întreprinderi;
comparaţii între datele rezultând din bilanţul contabil şi datele anterioare,
posterioare şi previzionale ale întreprinderii sau ale întreprinderilor similare;
comparaţia în procente a cifrei de afaceri şi a diferitelor posturi din contul de
rezultate.
Această examinare analitică permite actualizarea şi verificarea concluziilor trase cu
ocazia examinării conturilor şi procedurilor în etapele precedente ale auditului.
În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi dirijează
diligenţele sale, verificând satisfacerea unor reguli generale şi a unor reguli
particulare:
Reguli generale
Pentru ca situaţiile financiare anuale să fie întocmite conform reglementărilor legale în
vigoare, conform principiilor contabile auditorul trebuie să se încredinţeze, în special, că:
principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. În cazul
încetării totale sau parţiale a activităţii, auditorul ţine sama de incidenţele previzibile
la închiderea exerciţiului;
principiul independenţei exerciţiilor a fost aplicat. Auditorul verifică
dacă înregistrările privind cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au
fost înregistrate;
bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de
evaluare şi prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent. Dacă intervin
modificări, ele trebuie să fie înscrise şi justificate în notele la conturile anuale;
elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze
compensări;
bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent, cu excepţiile permise de aplicarea standardelor internaţionale de
contabilitate;
89
auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a
credibilităţii sale şi a soldului său;
datele de inventar a elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în
registrul inventar pe conturi sau grupe de conturi, după caz. Auditorul procedează la o
comparare între valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere,
apreciind credibilitatea lor.
o Regulile particulare privind bilanţul, contul de profit şi pierdere şi notele la
conturile anuale sunt următoarele:
A. cele referitoare la bilanţ:
capitalurile proprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor
proprii a operaţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunării generale;
împrumuturi şi datorii asimilate: auditorul cere să i se comunice documentele
care îi permit să urmărească în detaliu operaţiile respective;
imobilizări: auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se
urmărească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor;
stocuri şi producţie în curs de execuţie: auditorul cere să i se prezinte situaţia
detaliată şi cifrică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru provizioanele
aferente, constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o
altă dată apropiată;
conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sau
neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict
la conţinutul acestora;
conturi de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare şi înregistrarea llor în bilanţ sau anexe. El se asigură că
aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între
data încheierii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data
verificării acestuia de către auditor;
conturi de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte
periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din
extrasele de cont bancare;
B. cele referitoare la contul de profit şi pierdere al exerciţiului:
90
auditorul examinează unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de
asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, dobânzile pentru
credite, declaraţii de impunere, contracte diverse şi plăţi făcute în contul acestora;
auditorul examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi
impozite pe baza conturilor de venituri;
auditorul examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi
anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în
măsura în care ele sunt justificate;
auditorul examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi
cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se
impun.
C. cele referitoare la notele la conturile anuale, prin care auditorul analizează:
evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile
luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta;
respectarea modului şi metodelor de evaluare a
posturilor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere;
metodele utilizate pentru calculul amortizării şi
provizioanelor şi fundamentarea lor.
Situaţiile financiare finale trebuie să fie în forma prescrisă de cadrul legal în
vigoare sau de altă legislaţie relevantă, iar bazele şi politicile contabile trebuie să fie
în conformitate cu standardele în vigoare, cu excepţia circumstanţelor excepţionale
în care o abatere de la standarde oferă o imagine fidelă. Această muncă va fi în
general acoperită prin completarea unei liste de verificare statutare.
Atunci când sunt scoase la iveală inconsecvenţe sau erori în completarea situaţiilor
financiare, problema trebuie discutată în primul rând cu administratorii întreprinderii respective.
Dacă în urma discuţiilor auditorii doresc să amendeze situaţiile financiare, dar administratorii
refuză să facă acest lucru, atunci auditorii trebuie să aibă în vedere implicaţiile asupra raportului
de audit pe care îl vor completa.
Capitolul IV
RAPORTAREA CONCLUZIILOR AUDITULUI FINANCIAR
91
4.1. Evenimente posterioare încheierii exerciţiului financiar
92
statutul curent al elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date
preliminare sau neconcludente;
dacă s-au contractat noi angajamente, împrumuturi sau garanţii;
dacă au avut loc vânzări de active sau sunt planificate astfel de vânzări;
dacă au fost emise noi acţiuni sau obligaţiuni sau a fost realizat un contract
de fuziune sau de lichidare sau este planificat un astfel de contract;
dacă există active rechiziţionate de guvern sau dacă au fost distruse, de
exemplu, de inundaţii sau incendii;
dacă au apărut condiţii noi în ceea ce priveşte ariile de risc şi contingentele;
dacă au fost efectuate ajustări contabile neobişnuite sau se au în vedere astfel
de ajustări;
dacă au apărut evenimente sau este posibil să apară astfel de evenimente care
ar aduce în discuţie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate în situaţiile
financiare.
Atunci când auditorul descoperă evenimente care afectează în mod semnificativ
situaţiile financiare, acesta va evalua dacă evenimentele sunt contabilizate corespunzător şi
prezentate adecvat în situaţiile financiare.
93
- când conducerea nu amendează situaţiile financiare în circumstanţele în care
auditorul consideră că acestea necesită a fi amendate, iar raportul auditorului nu a fost
transmis către entitate, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată sau una contrară.
Când după emiterea situaţiilor financiare, auditorul ia la cunoştinţă un fapt care a existat
la data raportului auditorului şi care dacă era cunoscut la acea dată, putea determina auditorul
să-şi modifice raportul de audit, acesta va hotărî dacă situaţiile financiare necesită a fi revizuite,
va discuta problema cu conducerea entităţii şi va lua măsurile adecvate în circumstanţele
respective.
Noul raport va conţine un paragraf de evidenţiere în care se va face referire la o notă
anexată la situaţiile financiare în care se discută pe larg motivele revizuirii situaţiilor financiare
emise anterior şi ale raportului de audit emis anterior.
Atunci când conducerea nu ia măsurile necesare pentru a se asigura că cei care au
primit situaţiile financiare emise anterior împreună cu raportul auditorului sunt în continuare
informaţi asupra situaţiei şi nu revizuiesc situaţiile financiare în condiţiile în care auditorul
consideră necesar ca acestea să fie revizuite, auditorul va notifica persoanele responsabile în
ultimă instanţă de întreaga evoluţie a entităţii, că va lua măsuri pentru a preveni terţele părţi să
nu se bazeze pe raportul de audit.
Măsura luată depinde de drepturile legale şi de obligaţiile auditorului, precum şi de
recomandările avocaţilor acestuia. Poate să nu fie necesară revizuirea situaţiilor financiare şi
emiterea unui nou raport al auditorului atunci când emiterea de situaţii financiare pentru
perioada următoare este iminentă, caz în care vor fi făcute prezentări adecvate în acest sens.
94
Uşor de înţeles
Formularea conţinutului raportului de audit trebuie să fie simplă pentru a fi accesibilă
celor cărora li se adresează. La elaborarea unui raport trebuie să se utilizeze un limbaj cât mai
clar şi simplu, în măsura în care subiectul o permite. În situaţia în care se utilizează termeni
tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie să fie clar definite într-un glosar de
termeni.
Lipsit de ambiguitate
Auditorul se va asigura că opinia este exprimată cu acurateţe şi nu lasă loc de
interpretări. În acest sens se recomandă utilizarea de formulări standard al căror conţinut
general este acceptat.
Cuprinde numai constatări susţinute de probe suficiente şi relevante
Este esenţial ca opinia de audit să fie susţinută de probe care să justifice concluziile la
care s-a ajuns. În anumite condiţii poate fi utilă menţionarea modului de colectare a probelor de
audit.
Complet
Raportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare pentru a satisface
obiectivul auditării, în vederea asigurării înţelegerii adecvate şi corecte a aspectelor prezentate
şi să întrunească cerinţele prevăzute de standarde în legătură cu conţinutul acestuia. Totodată,
raportul de audit poate avea anexate situaţiile financiare care au făcut obiectul auditului,
respectând regimul documentelor cu caracter secret şi care conform reglementărilor în vigoare,
nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public.
Exact
Raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi pertinente,
evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care totodată să demonstreze corectitudinea
şi rezonabilitatea concluziilor şi constatărilor prezentate. Prezentarea corectă presupune
descrierea cu acurateţe a sferei de cuprindere a auditului şi a metodologiei de audit aplicată.
O inexactitate apărută în raportul de audit poate crea dubii asupra validităţii întregului
raport de audit şi poate sustrage atenţia de la esenţa raportului. De asemenea, raportările
inexacte pot prejudicia credibilitatea instituţiei care a realizat raportul de audit.
Obiectiv
Credibilitatea unui raport de audit este semnificativă mai ales în cazul în care probele de
audit sunt prezentate într-o manieră imparţială. Dacă auditorii au relaţii sau interese legate de
entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra independenţei şi obiectivităţii acestora.
95
Convingător
Informaţiile prezentate în raportul de audit trebuie să fie suficiente pentru a convinge
utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, de rezonabilitatea concluziilor şi de beneficiul
implementării recomandărilor.
Claritate
Organizarea logică a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor şi formulării
concluziilor este esenţială pentru claritatea şi înţelegerea raportului. Structurarea raportului pe
capitole şi utilizarea de titluri fac raportul mai uşor de înţeles. De asemenea, când situaţia o
permite, se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea şi sintetizarea unor
materiale complexe.
Concis
Raportul de audit trebuie să fie concis şi să cuprindă concluzii şi recomandări care să se
sprijine pe probe de audit.
Standardele internaţionale definesc raportul de audit ca fiind documentul în care
auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de entitatea auditată.
Raportul de audit conţine exprimarea opiniei auditorului privind imaginea fidelă pe care
conturile anuale prezentate în bilanţ o conţin.
Elementele de bază ale raportului de audit sunt prezentate în următoarea schemă:
Cuprinde:
- identificarea situaţiilor financiare auditate
Paragraful de
- declaraţia de responsabilizare a firmei
introducere
privind situaţiile financiare
- responsabilitatea auditorului
97
Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor
financiare considerate ca un întreg.
Este de dorit o anumită uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de audit,
deoarece acestea contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului, precum şi la
identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.
Titlul
Cui se adresează
Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii care au fost
auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.
Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în
responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea
auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.
Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor astfel de situaţii
impune din parte conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative,
precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare utilizate în
98
pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste
situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.
Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului dacă situaţiile
financiare oferă o imagine fidelă ( sau dacă aceste prezintă în mod corect, sub toate aspectele
semnificative ) în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este
cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare.
Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ”oferă o imagine fidelă”
sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative” , expresii care sunt echivalente.
Amândoi aceşti termeni indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere acele aspecte ce
sunt semnificative pentru situaţiile financiare.
Cadrul general de raportare financiară este determinat de Standardele Internaţionale de
Contabilitate, prin reglementări emise de către organizaţii de specialitate şi prin nivelul de
dezvoltare al practicii generale dintr-o anumită ţară, luând în considerare în mod adecvat
fidelitatea şi făcându-se referire la legislaţia locală. Pentru a aviza cititorul asupra contextului în
care este exprimată „fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza
căruia au fost întocmite situaţiile financiare, utilizând cuvinte, cum ar fi „în concordanţă cu (se
indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau standardele naţionale relevante).
Pe lângă opinia imaginii fidele (sau prezentării corecte, sub toate aspectele
semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la
respectarea, în situaţiilor financiare, a unor cerinţe, specificate în statute relevante sau lege.
În situaţia în care nu reiese clar ţara ale cărei principii contabile au fost aplicate, aceasta
trebuie stabilită. Atunci când se efectuează rapoarte asupra situaţiilor financiare ce sunt
100
distribuite în afara ţării de origine, este recomandat ca auditorul să facă referire în raport la
standardele ţării de origine.
Atunci când se efectuează rapoarte asupra situaţiilor financiare ce sunt întocmite în mod
special pentru a fi utilizate într-o altă ţară ( de exemplu, când situaţiile financiare au fost traduse
în limba altei ţări şi valorile transformate în moneda unei alte ţări, în cazul unei finanţări
internaţionale ), auditorul va analiza dacă este necesar a se face referire la principiile contabile
ale ţării de origine, unde au fost întocmite, şi să se analizeze dacă în situaţiile financiare a fost
făcută o prezentare a informaţiilor corespunzătoare.
În situaţia formulării unor recomandări, auditorii vor avea în vedere existenţa unei
legături clare între acestea şi constatările şi concluziile raportate. Pentru fiecare set de constatări
şi concluzii se elaborează recomandările aferente.
Recomandările vor fi efectuate numai în situaţiile în care activitatea de auditare a permis
identificarea unor soluţii plauzibile şi eficiente pentru fiecare deficienţă identificată.
Auditorii vor ţine seama şi d faptul că formularea recomandărilor şi a soluţiilor posibile
nu trebuie să fie prea detaliată (entităţii auditate revenindu-i sarcina elaborării unui plan detaliat
al soluţiilor pentru remedierea deficienţelor), ci trebuie să indice principalele schimbări
necesare, luând în considerare costul potenţial al aplicării lor.
Atunci când este cazul, vor fi în mod clar identificaţi responsabilii apariţiei
deficienţelor, ca şi persoanele cărora le revine sarcina corectării lor.
Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de îmbunătăţire în funcţie de gradul
importanţei pe care acesta îl acordă situaţiei respective.
Pentru uşurarea prezentării, auditorii vor ţine cont de următoarea clasificare:
• recomandări majore: sunt acele recomandări care presupun o atenţie imediată
din partea conducerii entităţii auditate;
• recomandări intermediare: sunt acele recomandări semnificative în contextul
mediului de control al entităţii şi care necesită o atenţie imediată la un nivel semnificativ;
• recomandări minore: sunt acele recomandări cărora trebuie să li se acorde
atenţie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile în vigoare.
Raportul va trebui să stabilească pentru fiecare recomandare, modificările procedurale
care au avut loc sau care vor avea loc şi să menţioneze care a fost reacţia entităţii auditate la
respectivele recomandări.
101
În cazul în care există deja recomandări relevante sau recomandări din anul precedent de
auditare, auditorii vor prezenta în raport un tabel cuprinzând toate recomandările nerezolvate,
menţionând sursa acestora şi o descriere a situaţiei la data raportului.
În rapoartele pe care le întocmesc, auditorii vor formula propuneri cu privire la
măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţiile financiare auditate. Completul
constituit conform prevederilor Legii nr. 94/1992, republicată, modificată şi
completată prin Legea nr. 77/2002, va dispune asupra modului de valorificare a
constatărilor cuprinse în raport, inclusiv asupra acţiunii de urmat în cazul practicii
frauduloase sau a abaterilor grave descoperite de auditori şi prezentate în raportul de
audit.
Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare
(tabele detaliate cuprinzând cheltuielile aferente fiecărui domeniu auditat) pe care le consideră
semnificative pentru constatările, concluziile şi recomandările formulate.
Data raportului
Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul. Aceasta
informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi asupra
raportului privind evenimentele, şi tranzacţiile cunoscute de auditor, şi care s-au produs până la
acea dată.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor
financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul
înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.
Adresa auditorului
Semnătura auditorului
102
conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptabile şi
aplicate în mod permanent;
conturile anuale sunt conforme dispoziţiilor regulamentare şi a celor legale;
imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaşterea
generală a întreprinderii pe care o auditează;
toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a conturilor
anuale au fost corect menţionate.
Opinia stabilită de auditor trebuie clar exprimată în cadrul raportului de audit şi ea poate
fi de mai multe tipuri:
A. opinie fără rezerve;
B. opinie cu rezervă(e);
C. opinie defavorabilă;
D. imposibilitatea de a exprima o opinie.
Un auditor financiar mai poate exprima si o opinie cu evidenţierea unui aspect în
situaţia în care nu doreşte să formuleze o opinie fără rezerve şi nici o opinie cu rezerve.
Formularea acestui tip de opinie este asemănătoare celei fără rezerve, conţinând în plus faţă de
aceasta formula „cu evidenţierea faptului că…”.
Soluţia cea mai bună care poate fi aleasă de un auditor în exprimarea unei opinii este de
a respecta o anumită modalitate de formulare a acesteia, urmând tiparele în vigoare.
A. O opinie fără rezerve este exprimată atunci când auditorul a obţinut convingerea respectării tuturor
punctelor semnificative menţionate în „Nota de sinteză”.
O opinie fără rezervă semnifică implicit că toate modificările intervenite în principiile contabile sau în
modul lor de aplicare, precum şi incidenţa acestor modificări au fost convenabil determinate şi înscrise în
bilanţul contabil.
Opinia fără rezerve se poate formula astfel:
“ situaţiile financiare anuale dau o imagine fidelă….”
“ situaţiile financiare anuale în toate aspectele lor semnificative prezintă
o imagine fidelă ….”
Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care sunt utile celor ce vor
utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la raport, precizându-
se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.
103
B. O opinie cu rezervă(e) este admisă atunci când auditorul conchide că nu este în măsură să exprime o
opinie fără rezerve, dar că incidenţa dezacordului cu conducătorii întreprinderii în ceea ce priveşte conturile
anuale, a incertitudinii sau a limitării întinderii lucrărilor sale este de asemenea natură că nu cere exprimarea unei
opinii defavorabile sau nu antrenează imposibilitatea exprimării opiniei.
C. O opinie defavorabilă ( contrară ) trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât de
semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare, încât auditorul concluzionează că nu este oportună o
opinie cu rezerve determinate de prezentarea incompletă sau înşelătoare a situaţiilor financiare.
D. O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie să fie exprimată atunci când efectul posibil al
limitării ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obţină
suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.
Situaţii care conduc la exprimarea unei alte opinii decât cea fără rezerve
De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără rezervă, el trebuie să includă în
raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică decizia sa şi, de fiecare dată când poate, să cifreze
(să estimeze ) incidenţa posibilă asupra conturilor anuale. Aceste informaţii trebuie să fie date, de preferinţă într-
un paragraf distinct care să preceadă pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o
opinie şi pot, de asemenea, să facă o trimitere la o notă anexă mai aprofundată.
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, poate constata o iregularitate contabilă
pe care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Acest dezacord poate fi important şi poate să influenţeze
certificarea.
Pot exista , de exemplu, dezacorduri privind:
insuficienţa provizioanelor pentru deprecierile de stocuri şi creanţe;
stocuri supraevaluate sau subevaluate datorită unor erori în calculul
costurilor producţiei sau în determinarea mărimii stocului (cantităţilor);
nerespectarea principiului independenţei exerciţiului;
neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirmă sau
infirmă o situaţie existentă la data încheierii exerciţiului;
neluarea în considerare a principiului prudenţei prin supraevaluarea
activului, afectarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, unele cheltuieli de
producţie;
erori în clasarea terţilor ( clienţi incerţi menţinuţi ca clienţi obişnuiţi ).
Auditorul certifică „cu rezervă” atunci când iregularitatea este semnificativă, dar
importanţa ei nu este suficientă pentru a considera conturile anuale elaborate ca nefiind corecte
şi sincere şi că nu dau o imagine fidelă asupra situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului.
Oricare ar fi natura neregularităţilor, auditorul îşi prezintă în raport opinia precizând:
natura dezacordului;
postul şi suma respectivă;
104
influenţa asupra rezultatului net.
Limitările întinderii lucrărilor constituie imposibilitatea auditorului de a folosi
mijloacele pe care le-ar considera necesare şi, în special, pentru obţinerea elementelor probante.
O limitare a întinderii lucrărilor poate fi impusă de client auditorului prin clauzele
contractului care pot preciza ca auditorul să nu aplice o anumită procedură de audit, deşi acesta
o consideră necesară. Totuşi, atunci când limitarea cuprinsă în înşişi termenii contractului este
de asemenea măsură că auditorul apreciază că s-ar putea afla în imposibilitatea de a exprima o
opinie, el nu poate să accepte această lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel, un auditor
solicitat să facă auditul statutar al conturilor anuale, nu poate accepta un asemenea contract
atunci când limitarea pe care o cuprinde compromite obligaţiile sale legale.
Limitele pot fi de mai multe feluri:
•impuse de împrejurări – de exemplu, semnarea contractului de prestări
servicii după încheierea exerciţiului a împiedicat expertul contabil sau contabilul
autorizat să asiste la inventarierea fizică şi nu s-a putut asigura de realitatea
stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;
•impuse de conducerea întreprinderii – de exemplu, conducerea refuză
auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, în timp ce el consideră
aceasta esenţial.
De asemenea, absenţa auditului (controlului) intern poate constitui o limitare la
controlul exhaustivităţii înregistrărilor şi a fiabilităţii lor. Auditorul lucrează prin sondaje al
căror volum este în funcţie de calitatea auditului intern.
În funcţie de importanţa relativă a limitelor, auditorul va formula o rezervă sau se va
afla în imposibilitate de a certifica conturile anuale.
Într-un paragraf situat înaintea exprimării opiniei, auditorul indică:
împrejurările care l-au împiedicat să folosească diligenţele considerate utile;
imposibilitatea obţinerii elementelor-dovezi suficiente prin alte mijloace de
control;
suma posturilor bilanţului contabil influenţată de limitări.
105
privind anumite operaţii care nu pot fi provizionate, sau a căror sumă nu poate fi provizionată
cu o aproximaţie rezonabilă deoarece:
• suma lor este nesigură sau necunoscută;
• probabilitatea realizării este nesigură.
Fie că riscul este previzionat sau nu, auditorul nu a putut obţine elemente probante
suficiente pentru a justifica suma provizionată sau absenţa constituirii provizionului. Acesta este
un caz particular de limitare a modalităţii de obţinere a elementelor probante.
Atunci când incidenţa eventuală este semnificativă, dar nu suficientă pentru a respinge
ansamblul conturilor anuale, auditorul certifică cu rezervă(e).
9
IFAC Codul de Etică Profesională, Secţiunea 8
106
d. deţinerea unui interes financiar, într-o asociere în participaţiune cu un client sau
cu angajaţi ai unui client.
Independenţa este afectată chiar dacă interesul financiar se referă la soţul (soţia) sau la
copilul aflat în întreţinerea auditorului financiar.
2. funcţii în cadrul societăţii – auditorul financiar nu trebuie să se afle în perioada
auditată sau în cea imediat următoare în nici una din următoarele situaţii:
a. membru în consiliul de administraţie, funcţionar sau angajat al societăţii;
b. asociat al unui membru al consiliului de administraţie sau al unui funcţionar sau
angajat al unei societăţi ori în serviciul unuia dintre aceştia.
3. alte servicii aduse clienţilor de audit
4. relaţii personale şi de familie
5. onorariile – când primirea onorariilor periodice de la un client sau grup de clienţi
asociaţi se consideră a fi mult superioare prestaţiilor efectuate în favoarea lor, dependenţa de
acel client sau grup de clienţi trebuie examinată foarte serios pentru a înlătura orice urmă de
îndoială în privinţa independenţei.
6. onorarii condiţionate pentru serviciile de audit
7. acceptarea de bunuri şi servicii – auditorii financiari, soţiile sau copiii aflaţi în
întreţinerea lor nu trebuie să accepte bunuri şi servicii de la clienţi, cu excepţia celor oferite în
condiţiile legii;
8. proprietatea asupra capitalului – în mod normal, capitalul unei firme de audit
trebuie deţinut în întregime de către auditorii financiari, cu excepţia cazului când există şi alte
persoane participante în minoritate la acest capital.
9. litigiile curente sau iminente – litigiile în care sunt implicaţi auditorii financiari şi
un client pot conduce la concluzia că relaţiile normale cu clientul respectiv sunt neadecvate în
măsura în care independenţa auditorului financiar şi obiectivitatea acestuia pot fi afectate.
10. asocierea personală îndelungată cu clienţii de audit
Auditul este reglementat la nivelul Uniunii Europene prin Directiva a 8-a referitoare la
auditul statutar. În acelaşi timp, au avut loc evoluţii recente către reguli noi referitoare la
companiile din UE.
107
accentul pe limitarea serviciilor non-audit furnizate membrilor. Printre serviciile interzise se
numără:
contabilitatea sau alte servicii referitoare la înregistrările contabile sau situaţiile
financiare ale clientului de audit
proiectarea sau implementarea sistemelor de informaţii financiare
servicii de evaluare, opinii asupra corectitudinii sau rapoarte cu privire la contribuţia
în natură
servicii actuariale
servicii de externalizare a auditului intern
funcţii de conducere
servicii referitoare la resursele umane
broker, dealer, consultant în investiţii sau servicii bancare de investiţii
servicii juridice
servicii de expertiză fără legătură cu auditul
orice alt serviciu pe care Consiliul pentru Supervizarea Contabilităţii Societăţii
Publice îl consideră interzis, pe baza reglementărilor.
Alte servicii necesită o aprobare anterioară de către Comitetul de Audit, organism cu
atribuţii importante potrivit reglementărilor americane.
Percepţia generală este că un cabinet de audit nu este independent faţă de clientul
auditat dacă un fost membru cheie al vreunei misiuni de audit acceptă să lucreze pentru aceasta
şi, în acelaşi timp, are interese financiare permanente în cabinetul de audit sau o anumită
influenţă asupra politicilor financiare sau de exploatare ale cabinetului de audit. Consecvent cu
prevederile Actului Sarbanes-Oxley, indiferent de numărul de ore alocate misiunii, acceptarea
unei funcţii în procesul de raportare financiară cu mai puţin de un an înainte de începerea
procedurilor de audit afectează independenţa auditului extern.
Totodată, se consideră că orice serviciu non-audit, inclusiv consultanţă fiscală, care nu
este considerat un serviciu interzis, poate fi prestat de către un auditor fără să-şi afecteze
independenţa numai dacă serviciul a fost aprobat în prealabil de către comitetul de audit intern
al companiei auditate. Cele nouă servicii non-audit luate în considerare sunt:
- contabilitate sau alte serviciu relative la situaţiile financiare ale companiei auditate;
- realizarea şi implementarea sistemului de informare financiară;
- servicii de evaluare, opinii sau contribuţii în anumite rapoarte;
- servicii de actualizare;
108
- servicii de audit intern;
- funcţii de management sau resurse umane;
- broker sau dealer, consultant investiţional sau servicii de investiţii bancare;
- servicii legale sau servicii expert altele decât cele legate de audit;
- orice alte servicii pe care Comitetul le consideră ca fiind interzise.
Totuşi, reglementările americane subliniază faptul că aceste servicii nu pot fi prestate
dacă rezultatele lor vor face subiectul unor proceduri de audit pe parcursul auditului situaţiilor
financiare ale clientului respectiv.
Un cabinet de audit nu trebuie să presteze servicii de audit unui client dacă membrii
cheie ai unei echipe de audit au prestat servicii pentru compania respectivă în fiecare din cei 5
ani fiscali. Toţi partenerii din cadrul unei echipe de audit, cu excepţia anumitor parteneri de la
serviciul tehnic sau biroul public, trebuie sa facă obiectul unei rotaţii o dată la cinci ani, iar
pentru a reveni la acest post trebuie să treacă o perioadă de cinci ani. Rotaţia partenerilor nu este
însă valabilă şi în cazul cabinetelor mici de audit, care au mai puţin de cinci clienţi şi mai puţin
de zece parteneri – pentru acestea costurile de ortaţie al partenerilor ar fi mult prea mari.
De foarte multe ori, anumite cabinete de audit acordă angajaţilor bonusuri constând în
bani sau alte stimulente financiare pentru vânzarea (promovarea) altor produse sau servicii
decât cele de audit, clienţilor lor de audit. Astfel de stimulente pot crea interese financiare sau
alte interese particulare care pot afecta obiectivitatea angajaţilor cabinetului de audit. De
asemenea, aceste aranjamente pot distrage atenţia partenerilor de la calitatea procesului de
audit, încurajându-i să se preocupe mai mult de vânzarea serviciilor non-audit decât de prestarea
unor servicii de audit de înaltă calitate.
Pentru ca investitorii unei companii să poată să evalueze corect independenţa
cabinetului de audit, compania auditată trebuie să publice o serie de informaţii referitoare la
serviciile prestate acesteia de către cabinetul de audit. Periodic, comitetul de audit trebuie să
publice rapoarte despre serviciile non-audit aprobate în prealabil. Companiile trebuie să publice,
pentru fiecare din ultimii doi ani onorariile plătite cabinetului de audit atât pentru serviciile de
audit, cât şi pentru serviciile conexe prestate, grupate în patru categorii: 1) onorarii aferente
procesului de audit, 2) onorarii aferente serviciilor complementare audituui, 3) onorarii privind
serviciile fiscale şi 4) toate celelalte onorarii.
Din aceste particularităţi ale reglementărilor americane rezultă o tendinţă de normalizare
tot mai strictă a serviciilor de audit şi non-audit prestate de un cabinet de audit şi a relaţiilor cu
clienţii, ce are drept scop protecţia independenţei auditorilor, în general şi a imaginii de
109
independenţă a acestora, în special. După cum se ştie, atingerea independenţei auditorului este
rezultatul acţiunii unor factori personali şi organizaţionali. Privită prin prisma factorilor
personali, atingerea independenţei este rezultatul capacităţii personale a auditorului de a-şi
asigura independenţa, făcând apel la raţionamentul său profesional pentru a adopta o decizie
etică, iar în contextul noilor reglementări privind independenţa, asistăm la o limitare a
exercitării raţionamentului profesional al auditorului în adoptarea unei decizii etice şi la o lipsă
tot mai acută a încrederii în valorile profesionale care guvernează această profesie.
110