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I -NOES DE AUDITORIA DAS DEMONSRAES FINANCEIRAS 1. Viso Pragmtica no fato do Auditor se prender nas afirmaes contidas nas Demonstraes Financeiras. Movimentaes e Saldos das contas patrimoniais e de resultado e, o que tais saldos representam em termos patrimoniais. 2. Necessidade das demonstraes financeiras para serem corretamente elaboradas: Adequada metodologia Obedincia a preceitos tcnicos emanados da doutrina contbil e de seus rgos legais reguladores; Coleta de informaes dos acontecimentos ocorridos em cada segmento da empresa, por intermdio de um sistema de informaes e de uma sistemtica que permita controles efetivos sobre tudo o que acontece na empresa;

3. De uma forma ilustrativa de canalizao das informaes ocorridas em uma empresa, podemos observar:
P A P IS ATOS FOR MU L. DOCTOS FAT OS CONTRAT. S IS T E M A D E IN F O R M A E S

RG OS L E G A IS REGULADO RES

C O M P IL A O

CJTO DE P R IN C P IO S E T C N IC A S C O N T B E IS

BCO DADO S

R E G IS T R O S PERMANEN TES

ELABORA DEMO NSTRA ES F IN A N C E IR A S

C O N T B E IS

G E R E N C IA IS

CO NTROLES

F IN A N C E IR O S

A finalidade da contabilidade promover os meios informativos e de controle no intuito de coletar todos os dados ocorridos na empresa e que tenham ou possam ter impactos e causar variaes patrimoniais.

A contabilidade o instrumento de medio e avaliao do patrimnio e dos resultados auferidos pela gesto da Administrao da entidade. 4. Auditoria Conceito A auditoria uma especializao contbil voltada a testar a eficincia e eficcia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinio sobre determinado dado. A auditoria das demonstraes financeiras visa s informaes contidas nessas afirmaes, assim, evidente que todos os itens, formas e mtodos que as influenciaram tambm estaro sendo examinados. Os exames de auditoria obedecem s normas de auditoria e incluem procedimentos de comprovao dos dados em estudo caracterizados por uma atitude de reflexo competente e independente. Neste sentido a auditoria representa uma atitude: mental, profissional e preventiva.
ELABORA DEMONSTRA ES FINANCEIRAS

CONTBEIS

GERENCIAIS

CONTROLES

FINANCEIROS

AUDITORIA

ATITUDE MENTAL

ATITUDE PROFISSIO NAL

ATITUDE PREVENTIVA

4.1. Atitude Mental: fundamentalmente crtica, voltada s regras em vigor por fora de das normas implantadas para o controle do patrimnio, testando sua atividade e cerceamento s possibilidades de riscos e erros.

4.2. Atitude Profissional: reflete a combinao de uma educao profissional adquirida com o conhecimento tcnico pelo estudo permanente de novas ferramentas de trabalho, regulamentaes, aprimoramento pessoal e pela experincia adquirida de trabalhos diferentes com o uso do raciocnio e julgamentos, complementados pela maturao pessoal dando-lhe capacitao mental e intelectual para avaliar e concluir os dados em exame. 4.3. Atitude Preventiva: primar pela construo de uma reputao proba (integridade de carter honradez), alicerada em padres morais inatacveis. Seu julgamento ser a base para que outras pessoas exeram seus prprios julgamentos em relao s informaes contidas nas demonstraes financeiras, e da seu comprometimento por ser um juiz de um dado comprovvel atuando de forma capacitada e lcita na emisso de suas opinies. 4.4. O termo Auditor A origem do termo auditor em portugus, muito embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve, o ouvinte), na realidade provm da palavra inglesa to Audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar). O termo auditor no exclusivo do ramo contbil, existindo a mesma nomenclatura em outras diferentes atividades, porm exercidas com objetivos similares. 4.5. Evoluo histrica da auditoria A auditoria teve incio no sculo XVIII Necessidade de confirmao por parte dos investidores e proprietrios quanto realidade econmico-financeira espelhada no patrimnio das empresas investidas e, principalmente, em virtude do aparecimento de grandes empresas multigeograficamente distribudas e simultneo ao desenvolvimento econmico que propiciou participao acionria na formao do capital de muitas empresas. A contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar ao administrador, sendo ela a formadora de uma especializao denominada auditoria, destinada a ser usada como uma ferramenta de confirmao da prpria contabilidade. Em essncia, a causa da evoluo da auditoria, que decorrente da evoluo da contabilidade, foi a do desenvolvimento econmico dos pases, sntese do crescimento das empresas e da expanso das atividades produtoras, gerando crescente complexidade na administrao dos negcios e de prticas financeiras como uma fora motriz para o desenvolvimento da economia de mercado. A veracidade das informaes, o correto cumprimento das metas, a aplicao do capital investido de forma lcita e o retorno do investimento foram algumas das preocupaes que exigiram a opinio de algum no ligado aos negcios e que confirmasse, de forma independente, a qualidade e preciso das informaes prestadas, dando, dessa forma, o ensejo ao aparecimento do auditor. Embora cronologicamente haja indcios da profisso de auditor desde o sculo XIV, esta , em verdade uma funo nova que vem experimentando excepcional desenvolvimento com diferentes graus de especializao, Como a auditoria proveniente

da contabilidade, justo que se indique o conjunto de dados histricos que permita comparabilidade entre as duas atividades. Histrico da Contabilidade: Data ? 1202 1494 Fatos Desconhecida a data da aplicao do mtodo das partidas dobradas; Publicao do LIBER ABACCI, de autoria de fibonacci, expondo clculos financeiros nas operaes mercantis. Publicao da Summa/tratatus, de fr Luca Paccioli. No tratado apresentada a escriturao das contas mercantis pelo mtodo das partidas dobradas. Publicao de: A contabilidade aplicada administrao pblica e administrao privada, de Francisco Villa. Evidencia a Escola Italiana de Contabilidade, iniciando o desenvolvimento em Teoria da Contabilidade, predominando as discusses tericas a respeito da disciplina. Predominncia da Escola Anglo-americana de contabilidade com o desenvolvimento da contabilidade de custos, contabilidade gerencial, Anlise de Balanos, Auditoria e outra ramificaes tcnicas. Predominncia da escola americana de contabilidade, que perdura ata os tempos atuais.

1840 1840 1920 1920

1934

Histrico da Auditoria: ? 1314 1559 1880 1886 1894 1934 Desconhecida a data de incio da atividade de auditoria Criao do cargo de auditor do tesouro na Inglaterra Sistematizao e estabelecimento da auditoria dos pagamentos a servidores pela Rainha Elizabeth I. Criao da associao do Instituto dos contadores pblicos certificados na Inglaterra Criao da associao dos contadores pblicos AICPA nos EUA Criao do instituto Holands de contadores pblicos Criao do Security and Exchange Commission (SEC) EUA

Foi a partir da criao do SEC, em 1934, nos Estados Unidos, que a profisso de auditor assume importncia e cria novo estmulo, uma vez que as empresas que transacionavam aes na Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizarem dos servios de auditoria para dar maior credibilidade a suas demonstraes financeiras. A evoluo da Contabilidade, no sentido de se tornar um elemento informativo, dinmico e de apoio aos administradores em geral, assumindo caractersticas modernas com o uso de equipamentos que permitem, inclusive, a contabilizao de transaes real-time, acrescida do fato de servir s determinaes fiscais e legais, impele numa dinmica frentica ao aperfeioamento constante tanto da contabilidade, como responsvel pela

implantao destes itens, quanto da auditoria, como responsvel que este conjunto harmnico reflita-se nas demonstraes financeiras e as tornem confiveis. Evoluo da Auditoria no Brasil A evoluo da auditoria no Brasil esta primariamente relacionada com a instalao de empresas internacionais de auditoria independente, uma vez que investimentos tambm internacionais foram aqui implantados e compulsoriamente tiveram de ter suas demonstraes financeiras auditadas. As principais influncias que possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no Brasil foram: a. filiais de subsidirias de firmas estrangeiras; b. financiamentos de empresas brasileiras atravs de entidades internacionais; c. crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralizao e diversificao de suas atividades econmicas; d. evoluo do mercado de capitais; e. criao de normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil em 1972; f. criao da Comisso de Valores Mobilirios - CVM e, da Lei da Sociedades Annimas em 1976. A lei das Sociedades Annimas determinou que as companhias abertas, alm de observarem as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios - CVM, sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comisso. Para os efeitos dessa lei, a companhia aberta ou fechada conforme os valores mobilirios de sua emisso estejam ou no admitidos negociao em bolsa ou no mercado de balco. Somente os valores mobilirios de companhia registrada na Comisso de Valores Mobilirios CVM, podem ser distribudos no mercado e negociados em bolsa ou no mercado de balco. A definio de companhia aberta adotada mais ampla que o conceito fiscal de sociedade de capital aberto, pois toda companhia que faz apelo, por mnimo que seja, poupana pblica, cria, ao ingressar no mercado de capitais, relaes que inexistem na companhia fechada e que exigem disciplina prpria para proteo da economia popular e no interesse do funcionamento regular e do desenvolvimento do mercado de valores mobilirios. A lei n 6.385 de 07.12.76, criou a Comisso de Valores Mobilirios CVM e, estabeleceu a disciplina e fiscalizao para as atividades de auditoria das companhias abertas, dando referida Comisso atribuio de examinar a seu critrio ao registros contbeis, livros ou documentos dos auditores independentes. Segundo a referida lei, somente as empresas de auditoria contbil ou os auditores contbeis independentes registrados na CVM, podero auditar as demonstraes financeiras de companhias abertas e das instituies, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuio e intermediao de valores mobilirios. Alm disso, estabeleceu que as empresas de auditoria contbil ou auditores contbeis independentes respondero, civilmente, pelos prejuzos que causarem a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exerccio de suas funes. Como se observa, o exerccio da auditoria independente ainda est condicionado quelas empresas integrantes do Mercado de Capitais e as do Sistema financeiro. Demais

empresas so auditadas geralmente a pedido de seus acionistas, proprietrios ou por acordos firmados com terceiros como financiadores, fornecedores etc. O exerccio da auditoria independente ainda no aplicvel a totalidade das empresas e h todo um mercado a ser desenvolvido. Por este motivo, tambm a boa tcnica contbil deixa de ser utilizada e certamente no h um padro quanto adoo de princpios contbeis e fiscais usado uniformemente pelas empresas em geral. II - Fundamentos de Auditoria das Demonstraes Financeiras 1. Objetivos da auditoria das demonstraes financeiras O objetivo do exame normal de auditoria das demonstraes financeiras expressar uma opinio sobre a propriedade das mesmas, e assegurar que elas representem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o resultado de suas operaes e as origens e aplicaes de recursos correspondentes aos perodos em exame, de acordo com os princpios de contabilidade aplicados com uniformidade durante os perodos. O exame de auditoria deve ser efetuado de acordo com as normas de auditoria, inclusive quanto s provas nos registros contbeis e aos procedimentos de auditoria julgados necessrios nas circunstncias. Dessa forma, o objetivo principal da auditoria pode ser descrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstraes financeiras preparadas pela companhia auditada. Em seu exame, o auditor, por um lado, utiliza os critrios e procedimentos que lhe traduzem provas que assegurem a efetividade dos valores apostos nas demonstraes financeiras e, por outro lado, cerca-se dos procedimentos que lhe permitem assegurar a inexistncia de valores ou fatos no constantes das demonstraes financeiras qu sejam necessrios para seu bom entendimento. As demonstraes financeiras, de modo geral, precisam ser preparadas de forma que exprimam com clareza a real situao da empresa em termos de seus direitos, obrigaes e resultados das operaes realizadas no perodo em exame, incluindo-se nesta preparao os critrios e procedimentos contbeis adotados em sua elaborao e segundo os princpios de contabilidade, de forma que proporcionem interpretao uniforme e facilidade de compreenso. Os procedimentos aplicados no exame das demonstraes financeiras so aqueles que, a juzo do auditor, permitem uma concluso quanto razoabilidade das operaes e aos seus reflexos nas demonstraes financeiras. Os procedimentos aplicados em uma auditoria o a extenso de sua aplicao so determinados pelo julgamento do auditor que deve considerar a natureza e os problemas da empresa e observar a qualidade e eficincia de seus procedimentos contbeis e seus controles internos. Os procedimentos de auditoria so selecionados e aplicados em conformidade com as normas de auditoria que exigem que o exame de auditoria seja executado com o devido cuidado profissional por pessoas com capacidade tcnica, competncia e independncia tico-profissional, que o exame de auditoria seja planejado e supervisionado convenientemente, incluindo-se o estudo e avaliao dos controles internos, conclusivos

quanto aos elementos comprobatrios suficientes e adequados que permitam a formulao da opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras em exame. A seleo e a extenso dos procedimentos de auditoria exigem o exerccio do julgamento pessoal e profissional do auditor, que considerar todos os fatos relevantes quando tomar decises, que variam de acordo com a complexidade dos problemas e pontos que meream ateno por parte do auditor naquela empresa em exame. De qualquer forma, os procedimentos e extenso aplicados em um trabalho incluem todos aqueles necessrios formao de sua opinio sobre a adequao das demonstraes financeiras e que sejam restritos obteno de tal objetivo com a maior eficincia possvel. A aplicao do conceito de relevncia e a aceitao de certo grau de risco servem para maximizar a eficincia e melhorar a qualidade do trabalho, dirigindo a ateno do auditor para os aspectos mais importantes. e vitais da empresa em exame. 2. tica profissional A funo da auditoria deve ser exercida em carter de entendimento e que o trabalho executado tenha e merea toda a credibilidade possvel, no sendo permissvel existir qualquer sombra de dvida quanto honestidade e aos padres morais do auditor. A pessoa do auditor deve ser a de algum com profundo equilbrio e probidade, uma vez que sua opinio influenciar outras pessoas, principalmente em relao a interesses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietrios, clientes e fornecedores, dentre outros, possam ter. A profisso de auditoria exige assim a obedincia aos princpios ticos profissionais que fundamentalmente se apoiam em: - independncia, - integridade, - eficincia e - confidencialidade 2.1. Independncia A independncia condio primordial do trabalho de auditoria, para a obteno dos elementos de prova e exerccio de seu julgamento. O condicionamento de seus atos, para o exerccio de sua funo, constitui-se elemento restritivo e, portanto, impeditivo de executar o que de fato necessrio. Dado a isto, pode no reunir as melhores e mais eficientes provas cabais que, a seu juzo, seriam vitais para a emisso de sua opinio. O auditor deve ser absolutamente independente e imparcial na interpretao de tudo que lhe for apresentado, atestando a cada dado um pronunciamento conclusivo. A independncia necessita orientar o trabalho do auditor no sentido da verdade, evitando interesses, conflitos, vantagens, sendo factual em suas afirmaes. Seu trabalho precisa ser encaminhado com observncia s normas de auditoria e aos padres e tcnicas aplicveis

ao exerccio de sua funo, valendo-se, se for o caso, de opinies de outras profisses tcnicas quando o momento assim o exigir. motivo de impedimento do exerccio da auditoria independente, segundo as Normas Profissionais de Auditoria Independente - NBC P 1, o auditor que tenha tido no perodo a que se refere a auditoria ou durante a execuo dos servios, em relao entidade auditada, suas coligadas, controladas, ou integrantes do mesmo grupo econmico: a. vnculos conjugais, de parentesco consangneo em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral at o terceiro grau, e por afinidade, at o segundo grau, com administradores, acionistas, scios, ou com empregados que tenham ingerncia em sua administrao ou em seus negcios ou sejam responsveis por sua contabilidade; b. relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que esta relao seja indireta, nos ltimos dois anos; c. participao direta ou indireta como acionista ou scio; d. interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro indireto, compreendida a intermediao de negcios de qualquer tipo e a realizao de empreendimentos conjuntos; e. funo ou cargo incompatvel com a atividade da auditoria independente; f. fixado honorrios condicionais ou incompatveis com a natureza do trabalho contratado; g. qualquer outra situao de conflito de interesses no exerccio da auditoria independente. 2.2. Integridade O auditor independente deve ser ntegro em todos os seus Compromissos que envolvam: a. a empresa auditada quanto as suas exposies e opinies, exerccio de seu trabalho e os servios e honorrios profissionais; b. o pblico em geral e pessoas interessadas na opinio.emitida pelo auditor independente, transmitindo validade e certificando a veracidade das informaes contidas nas demonstraes financeiras ou de exposies quando no refletidas a realidade em tais demonstraes; c. a entidade de classe a qual pertena, sendo leal quanto concorrncia dos servios junto a terceiros, no concesso de benefcios financeiros ou aviltando honorrios, colocando em risco os objetivos do trabalho.

O auditor ser culpado em ato de descrdito quando, no desempenho de suas funes: a. deixar de expressar um fato importante que conhea, no exposto nas demonstraes financeiras, mas cuja exposio seja indispensvel; b. deixar de informar acerca de uma exposio errnea importante que conhea; c. for culpado de negligncia importante em seu exame ou relatrio; d. no reunir evidncias suficientes para justificar a expresso de sua opinio; e. no relatar qualquer, desvio importante, ou no expor qualquer omisso importante dos princpios contbeis. 2.3. Eficinca O exerccio da auditoria independente individual e intransfervel, agindo o auditor em seu nome pessoal, assumindo inteira responsabilidade tcnica pelos servios executados. O servio da auditoria independente precisa ser estabelecido mediante uma abrangncia tcnica adequada, estimando-se, dentro do possvel, perspectivas de sua concretizao quanto a prazos, extenso e momento de obteno das provas. O auditor s deve emitir sua opinio ou dar informaes quando o exame assim o permitir e houver condies para faz-lo. Seu parecer precisa ser redigido com objetividade e clareza, em qualquer circunstncia, seja em condies favorveis ou no, e apresentar as razes que motivaram o auditor a tal concluso. 2.4. Confidencialidade O trabalho de auditoria permite que a pessoa do auditor e os assistentes designados para o trabalho tenham livre e irrestrito acesso a informaes estratgicas importantes, assim como a caractersticas de produo, distribuio etc. Estes so elementos de significativa importncia, uma vez que tambm permitem conhecer os elementos patrimoniais e o resultado, no s das operaes em curso, mas tambm da estratgia montada pela organizao, que pode redundar em variaes patrimoniais significativas presentes ou futuras. Em virtude disso, a confidencialidade torna-se elementar na atividade da auditoria e as informaes obtidas somente podem ser usadas na execuo do servio para o qual o auditor foi contratado, no devendo ele, em nenhuma hiptese, divulgar fatos que conhea e/ou utilizar-se dessas informaes em seu prprio benefcio ou de terceiros. Informaes sobre o trabalho realizado pelo auditor somente podero ser dadas a terceiros se houver determinao legal, como por autorizao judicial ou formalmente expressa pela empresa auditada.

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3. Responsabilidade legal em auditoria A complexidade e o volume das operaes fazem com que os procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem, cabendo ao auditor, com base no controle interno e nos elementos de juzo de que dispe, determinar o nmero de operaes a serem examinadas, para obter elementos de convico que sejam vlidos para o todo. A natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem aplicados dependem de investigaes e da qualidade da prova a ser obtida. Para o auditor, a validade da prova est em funo do elemento que lhe d origem e, com base nisto, a prova obtida diretamente de fonte externa proporciona maior grau de confiana do que aquela obtida internamente, assim como o conhecimento obtido por verificao direta e pessoal do auditor apresenta maior validade do que aquele obtido indiretamente. O objetivo de um exame normal de auditoria sobre as demonstraes financeiras expressar uma opinio acerca da propriedade das mesmas, e portanto, no destinado especificamente a desvendar fraudes e outras irregularidades. Entretanto, ao efetuar seu exame e ao expressar sua opinio sobre as demonstraes financeiras, o auditor deve estar alerta possibilidade da existncia destes, que em alguns casos podem ser de tal grandeza que afetem a posio patrimonial e financeira ou o resultado das operaes da empresa em exame. No caso de descoberta de irregularidades, cabe ao auditor estudar sua relevncia e os possveis efeitos em relao s demonstraes financeiras em exame para a determinao de seu parecer e a divulgao administrao da empresa auditada de forma sigilosa e confidencial. O auditor pode ser responsabilizado pela no-descoberta de fraude significativa em conseqncia da negligncia na execuo das normas de auditoria, ou em conseqncia de no t-las aplicado convenientemente. Se o auditor tivesse que assumir a responsabilidade de descobrir fraudes e irregularidades, em um exame normal das demonstraes financeiras, a extenso de seu trabalho seria de tal custo que se tornaria impraticvel para as empresas. A existncia de um adequado controle interno propicia s empresas uma proteo menos onerosa e mais eficaz. Com base nos controles internos existentes nas empresas que o auditor determina a extenso de seu exame e os procedimentos a serem aplicados, os quais, inclusive, devem prever investigaes mais profundas e detalhadas em contas ou reas cujo controle interno seja deficiente. Todo trabalho de auditoria repousa no estabelecimento de critrios e de metodologia que lhe dem razovel segurana sobre a totalidade das demonstraes financeiras examinadas. O auditor no deve esquecer que poder responder, civil e criminalmente, por prejuzos causados a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exerccio de suas funes. O auditor tem a incumbncia de verificar se as informaes e anlises apresentadas nas demonstraes financeiras, inclusive aquelas constantes do Relatrio da Administrao,

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refletem com clareza a situao patrimonial e financeira, e comunicar quaisquer circunstncias em desacordo com as disposies legais e regulamentares e atos que tenham ou possam ter impactos nas operaes da empresa auditada. seu dever tambm, mesmo que considerado de forma indireta, emitir um relatrio circunstanciado que contenha observaes a respeito das possveis deficincias ou ineficcias de controles internos observadas pelo auditor no transcurso de seu trabalho. 4. Roteiro sinttico da realizao da auditoria O objeto da auditoria o exame das demonstraes financeiras, as quais no existem por si s, mas dependem de uma multiplicidade de fatores internos e externos e de um fluxo de informaes que as canalizem por meio de sistemas de controles internos. Os servios de auditoria so normalmente solicitados pela administrao da empresa, pelo conselho de administrao, pela diretoria executiva ou pelo conselho fiscal, no havendo compulsoriamente a obrigao de todas empresas serem auditadas, exceto aquelas que por determinao legal, estatutria ou por fora de contratos ou de emprstimos sejam compelidas a faz-lo. Os auditores iniciam suas verificaes pelo conhecimento dos procedimentos internos e pelos sistemas de controles internos utilizados pelas empresas, para poderem avaliar o grau de confiana que estes inspiram. O grau de confiana depende da maior ou menor possibilidade que as operaes tm de serem executadas e no serem escrituradas nos registros contbeis. Estabelecido o grau de confiana dos controles internos, a aplicao da auditoria se faz por testes, provas seletivas, amostragens estatsticas que objetivam a obteno de provas e evidncias necessrias para a formao da opinio do auditor acerca das demonstraes financeiras. Todos os trabalhos executados, testes efetuados, provas e evidncias so, a seu turno, registrados em papis de trabalho que sero os elementos de prova da execuo do trabalho do auditor e a base para a emisso de seu parecer de acordo com normas de auditoria. Para que isso se cumpra, h uma srie de etapas a serem vencidas pela auditoria que podem ser assim resumidas: Etapa inicial de auditoria: Solicitao dos servios de auditoria por empresa interessada. Dimensionamento dos trabalhos de auditoria e, Carta-proposta dos servios de auditoria. Etapa da execuo da auditoria: Planejamento do trabalho. Estudo e avaliao dos sistemas de controles internos. Testes de procedimentos de controles internos. Seleo e programa de trabalho da auditoria.

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Aplicao dos procedimentos de auditoria. Evidenciao dos exames efetuados. Etapa de concluso da auditoria: Avaliao das evidncias obtidas. Emisso do parecer de auditoria. Elaborao dos relatrios de auditoria. 4.1. Etapa inicial da auditoria: 4.1.1. Solicitao dos servios de auditoria por empresa interessada Os auditores no dever de manter a soberania de sua independncia no podem angariar nem aliciar a contratao de clientes. Assim, quem normalmente solicita a execuo de auditoria a empresa interessada. 4.1.2. Dimensionamento dos trabalhos de auditoria Consiste na identificao do volume de trabalho de auditoria a ser realizado em razo dos procedimentos de auditoria a serem aplicados para a determinao dos honorrios a serem propostos. O dimensionamento normalmente realizado com base nos dados e informaes fornecidos pela empresa, por ocasio de visita dos auditores, que, entre outros, podem ser: Tipo e dimenso da empresa. Ramo de atividade e linha de produtos. Quantidade de funcionrios. Locais existentes e armazenamento de inventrios. Volume de faturamento e de clientes existentes. Estatuto social e organogramas. Volume de lanamentos contbeis e das principais operaes. Sistema contbil existente. Principais aspectos de controle internos mantidos. 4.1.3. Carta-proposta dos servios de auditoria Uma vez identificado o dimensionamento dos trabalhos de auditoria, traduzido em volume de horas, o auditor encaminha carta-proposta especificando a prestao de servios. Aceitas as condies da carta-proposta, configurado o contrato de servios determinando direitos e obrigaes das partes. 4.2. Etapa da execuo da auditoria 4.2.1. Planejamento do trabalho

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O planejamento do trabalho parte preponderante para que se determine o momento da realizao de cada uma das tarefas de auditoria. Constitui a previso dos trabalhos a serem executados e o momento da aplicao dessas provas, para atingir-se os objetivos, sendo, na medida do possvel, indicados os principais procedimentos de auditoria por rea de atuao. Durante a fase de planejamento da auditoria, necessrio prever a poca da execuo dos trabalhos, pois empresas que possuem um adequado sistema de controles internos permitem a realizao dos trabalhos de auditoria em mltiplas datas, considerando-se, principalmente: a. Exame preliminar, que a poca que antecede o encerramento do exerccio social e das demonstraes financeiras, para efetuar determinados procedimentos de auditoria que, entre outros, podem ser: conhecimento dos controles internos institudos; realizao de testes de procedimentos; contagens fsicas de estoques e outras necessrias; inspeo fsica de bens do imobilizado; seleo de contas a serem confirmadas; exames de auditoria de determinadas contas patrimoniais e de resultado. b. Exame final, que a poca subseqente ao encerramento do exerccio social e, por conseqncia, quando as demonstraes financeiras esto praticamente finalizadas para: complementao de exames iniciados na fase preliminar; exame de variaes de saldos e pesquisa de transaes incomuns; acompanhamento e exame das confirmaes selecionadas e respondidas; acompanhamento das contagens fsicas realizadas e a correspondncia nas demonstraes financeiras; concluso dos trabalhos. 4.2.2 Estudo e avaliao dos sistemas de controles internos Analogamente podemos considerar que o sistema de controles internos constitui o sistema nervoso" de uma organizao e o sistema de informaes contbeis, constitui a "memria da empresa. O "sistema nervoso", traduzido por um adequado sistema de controle interno, permite o desenvolvimento das atividades da empresa com fluidez e nos tempos devidos. Na "memria", entendida pelo sistema de informaes contbeis, ficam registrados os dados das operaes realizadas cumulativamente. Mantido um eficiente "sistema nervoso", de se pressupor que haver boa "memria".

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O estudo e a avaliao dos sistemas de controles internos imprescindvel para que o auditor possa constatar: a sistemtica pela compartimentos; qual as informaes passam pelos diversos

a regularidade das operaes; e adequao dos registros contbeis e de controles. 4.2.3. Testes de procedimentos de controles intemos Os testes de procedimentos de controles internos so executados para determinar que as informaes obtidas pelo estudo e avaliao dos controles internos esto vigentes, so reais e permitem que todas as transaes de igual natureza tenham idnticos processos e registros. 4.2.4. Seleo e programa de trabalho da auditoria A indicao da efetividade dos controles internos por intermdio dos testes procedimentais passo seguinte de determinao dos procedimentos de auditoria a serem aplicados para a obteno da razoabilidadei4das operaes e seus reflexos nas demonstraes financeiras. o momento em que se determinam, por meio de um programa detalhado de trabalho por rea a ser coberta, os procedimentos de auditoria, considerandose: a. b. c. a natureza, entendida como o tipo ou espcie de procedimento de auditoria a aplicar; a extenso correspondente quantidade de itens de uma mesma operao a examinar; a profundidade, compreendida como a quantidade de dados de um item a serem examinados.

A aplicao dos procedimentos precisa levar em conta o processo de validao das provas, que depende da fonte e da forma de obteno. Nesse caso, a prova obtida de fonte externa tem mais validade do que aquela obtida internamente. Quando as provas so conseguidas direta e pessoalmente pelo auditor, tm maior validade do que aquelas recebidas indiretamente. 4.2.5. Evidenciao dos exames efetuados As evidncias conseguidas so aquelas oriundas dos procedimentos de auditoria que iro permitir a formao e a fundamentao da opinio do auditor. Tais trabalhos precisam ser claramente expostos e registrados nos papis de trabalho que iro se constituir em elementos de prova de sua concluso.

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4.3. Etapa de concluso da auditoria 4.3.1. Avaliao das evidncias obtidas Por intermdio das informaes obtidas e documentadas em seus papis de trabalho, o auditor, com a aplicao e o exerccio de seu julgamento profissional, realiza a avaliao das provas e da validade dos dados submetidos a julgamento. 4.3.2. Emisso do parecer de auditoria Considerada a avaliao, o auditor determina o tipo de parecer de auditoria a ser emitido em relao ao conjunto das demonstraes financeiras e as notas explicativas que as acompanham. A redao do parecer de auditoria obedece a um padro institudo pelas normas de auditoria e normalmente contm trs pargrafos: O 1 pargrafo indica as demonstraes financeiras examinadas e a responsabilidade assumida pelo auditor; O 2 pargrafo indica como os trabalhos de auditoria foram conduzidos; e O 3 pargrafo indica a opinio do auditor em relao ao objeto do exame. 4.3.3. Elaborao dos relatrios de auditoria O relatrio de auditoria, em relao ao exame das demonstraes financeiras, contempla as mesmas, suas notas explicativas e o parecer do auditor. Podem existir relatrios de auditoria complementares, indicando exames realizados por rea de trabalho, revises e detalhamento de informaes teis administrao e de melhorias de controles internos. 5. Lanamentos de ajuste e reclassificao O objetivo da auditoria verificar a propriedade das demonstraes financeiras e sua preparao em consonncia com os princpios fundamentais de contabilidade e regras vigentes. Contudo, preciso reconhecer que os informativos contbeis e financeiros podem conter imprecises, por diversas razes, e da gerar inadequadas situaes patrimoniais e exposio a contingncias pela desobedincia a critrios legais e regulamentares institudos. Podem existir diversas situaes propositais ou no que quebram o ritmo e a fluncia das informaes. Podem existir casos conhecidos de eventos que alteram a adequao da situao patrimonial em exame e, em virtude disso, a administrao pode no querer reconhec-los. Podem existir situaes regulamentares totalmente desconhecidas pelos responsveis contbeis e outros casos que, de alguma forma, comprometam o equilbrio das demonstraes financeiras em exame.

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No momento da descoberta de tais eventos, o auditor precisa indicar em seus papis de trabalho sua origem e seu valor, mesmo que calculvel de forma global, para levar ao conhecimento da administrao sua descoberta. Geralmente, ao final do trabalho da auditoria, so identificados o significado e a representatividade dessas descobertas em relao s demonstraes financeiras em sua totalidade e discutido com a empresa a quem cumpre registr-las ou no. H que se levar em considerao que as demonstraes financeiras so de propriedade da empresa. O auditor precisa fazer uma avaliao consistente dos lanamentos de ajuste s demonstraes financeiras e, se considerado relevante o efeito decorrente dos lanamentos de ajuste e reclassificao apurados pelo auditor, uma vez que a Administrao no pretenda ajustar as demonstraes financeiras que so de sua responsabilidade, o auditor deve faz-los constar de seu parecer de auditoria, indicando os impactos e efeitos destes em relao s demonstraes financeiras. Por lanamentos de ajustes entendem-se aqueles elementos no refletidos nas demonstraes financeiras e que afetam a situao patrimonial e financeira e o resultado de suas operaes. Por lanamentos de reclassificao, entendem-se aqueles elementos que esto refletidos nas demonstraes financeiras porm em lugares inadequados. 6. Pontos de recomendao Embora no seja o objetivo precpuo da auditoria, podem ser de grande valia, como instrumento administrativo, recomendaes de melhorias de controles internos que o auditor venha a apresentar. O sistema de controles internos o primeiro item pelo qual o auditor inicia seu trabalho e com base nele determina a quantidade de exames a realizar. Bons controles internos sugerem reduo de trabalhos e, portanto, o auditor deve considerar como elementos acessrios a seu trabalho quaisquer formulaes que possa fazer. Na execuo de seu trabalho, ou mesmo na reviso do controle interno, o auditor pode determinar a existncia de fraquezas de procedimentos, ou mesmo de aprimoramentos de controles que por sua experincia sejam de grande valia para o fortalecimento do controle interno. No momento da descoberta das fraquezas, o auditor prepara um papel de trabalho, em que constam as deficincias existentes e quais seriam, em sua opinio, as possveis sugestes de melhorias para os pontos encontrados. Esses itens so denominados pontos de recomendao, e serviro de base para a formulao de um relatrio formal, ateno da empresa auditada. 6. Processo Auditorial 6.1. Introduo A finalidade estabelecida para uma auditoria a emisso de uma opinio fundamentada por uma pessoa independente, porm com capacitao tcnica e profissional

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suficiente para emiti-Ia. O objeto a ser examinado pode estar apresentado de diversas formas, como um saldo contbil, um documento, um formulrio, e assim por diante. O termo auditoria tem sido empregado para diferentes tipos de atividades, mas com a mesma finalidade, qual seja a de um especialista em sua rea de atuao com vistas emisso de uma opinio. Essa opinio tem de estar abalizada e ser concreta, no se permitindo a emisso de uma opinio sem que tenham sido obtidos os elementos comprobatrios que atestem a veracidade de cada afirmao. A auditoria no pode ser alicerada em dados no concretos e de esparsas informaes, mas ser fatual, permitindo correta e inquestionvel opinio sobre o dado examinado. a correta combinao do conhecimento tcnico obtido pelo auditor, por meio de estudos regulamentares e de aprimoramento de sua capacitao, com a experincia que vai adquirindo, em uma carreira diversificada de situaes e problemas, que faz com que ocorra o amadurecimento mental criterioso, dando-lhe competncia para o julgamento d s fatos com exatido e eficincia. Para que sejam obtidas condies para concluir e aptido para firmar posio acerca do item submetido a apreciao, preciso seguir um roteiro determinado reunindo subsdios e informaes em extenso e profundidade adequados. Na seqncia dessa combinao, o trabalho que se inicia o de analisar a informao buscando o conhecimento, a interpretao e o planejamento do percurso a ser percorrido. O passo seguinte trata de avaliar a afirmao, determinando mtodos e medidas a serem obedecidos, refletindo-se sobre as ponderaes que podero dificultar sua obteno. Por terceiro, encontra-se o trabalho de pesquisa e obteno dos elementos comprobatrios, constatando, por via amostral, os tempos e quantidades satisfatrias para a formao de uma opinio. Por ltimo, avaliam-se todas informaes obtidas quanto suficincia e ao conjunto para se poder emitir uma opinio. Um roteiro sinptico do processo auditorial pode ser assim apresentado:
ANLISE DA AFIRMAO AVALIAO DA AFIRMAO

AFIRMAO

FORMAO DE OPINIO

OBTENO DE ELEMENTOS COMPROBATRIOS

6.2. Anlise da afirmao A anlise da afirmao o primeiro passo a ser dado no processo de auditoria e, por seu intermdio, pretende-se identificar o significado da afirmao e, mesmo que de

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forma sumria, traar um plano estratgico de levantamento dos pontos bsicos fundamentais que visem auxiliar os processos seguintes da auditoria. Quando se est nessa fase de trabalho, procura-se, por intermdio da leitura e visualizao de cada fator, buscar a origem dos dados, a complexidade, a relevncia e o levantamento de perguntas a cada afirmao que venha a auxiliar a confeco de um bom planejamento de trabalho. Por exemplo, um balano patrimonial representa uma demonstrao financeira que espelha, atravs de levantamento contbil, a posio patrimonial e financeira da empresa em determinada data. O balano patrimonial , portanto uma afirmao da empresa com relao a seu patrimnio e sua posio financeira. Sua anlise permite identificar que dispe de vrias afirmaes descritas por bens, direitos e obrigaes a cumprir, originados de diversas naturezas, sendo cada um, isoladamente, uma afirmao. Uma vez identificada a origem e natureza das afirmaes, podem-se determinar os itens cuja comprovao seja necessria, inclusive quanto ao grau de importncia a ser dado a cada uma das afirmaes. Fundamentalmente, uma anlise adequada compreende, para efeito de auditoria, trs grandes pontos: reviso analtica; planejamento; conhecimento. 6.2.1. Reviso analtica Como instrumento auxiliar de planejamento e de anlise, a reviso analtica usada para estabelecer a abrangncia da auditoria. Inicialmente, pode mostrar, ao auditor, a existncia de um risco de maior importncia que merea ateno e profundidade em seu exame, contraposto a outros riscos que possam ter menor significado no trabalho como um todo. Na fase de reviso analtica, importante questionar cada dado para poder obter o maior nmero de informaes possvel e assim dar continuidade fase de planejamento do trabalho. preciso olhar a informao buscando respostas simples e objetivas que dem noo do objeto que se quer examinar. Num balano patrimonial, o valor descrito como caixa pode possuir significado muito pequeno quando se audita uma empresa industrial ou comercial, sendo possivelmente o de maior risco o valor dos estoques ou das contas a receber. Contudo, numa instituio financeira, o valor do caixa requer ateno diferenciada em funo de ser o maior risco da organizao, sendo o estoque possivelmente composto de material de expediente. Em complemento, a reviso analtica pode apontar os locais, departamentos e filiais cuja escolha deva recair para as visitas e exames de auditoria em funo de fatores histricos, aspectos de controle e volumes operacionais.

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Uma das formas de se executar a reviso analtica , por exemplo, considerada uma demonstrao de resultado, adotar-se uma metodologia comparativa de receitas e despesas, considerando-se as receitas brutas de vendas como base de 100%, e computar os demais elementos integrantes em relao a ela. Pode-se proceder a uma anlise horizontal e vertical e ser esta um dado para efeito de planejamento e encaminhamento dos trabalhos futuros. A cada dado existente preciso levantar uma srie de perguntas como: O que h por trs desse valor? H vrios locais? Quais controles principais so mantidos? Que tipo de problemas podemos ter em relao a esse valor? 6.2.2. Planejamento A execuo de um trabalho que dirija para que os objetivos propostos sejam alcanados dependente, em essncia, da elaborao de um eficiente planejamento de auditoria. O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre o ramo de atividade, negcios e prticas operacionais da entidade em exame. O planejamento o alicerce sobre o qual todo trabalho deve ser fundamentado e funciona como um mapa estrategicamente montado para atingir o alvo. A montagem do planejamento objetiva percorrer uma estrada predeterminada, num rumo identificado, estabelecido e analisado. O planejamento estabelece antecipadamente o que deve ser feito, como, onde, quando e por quem, em um nvel de detalhes suficiente, sem se perder em mltiplos detalhes a essncia do significado global. Visto que o planejamento tem lugar antes da ao, ele deve basear-se em previses e estimativas do que ir ocorrer, que, quando da realizao futura, poder diferir daquele planejamento inicialmente previsto. Dessa forma, alm dos objetivos e mtodos, preciso se preocupar, tanto quanto possvel, com os obstculos, dificuldades e problemas que podem advir e obstruir a consecuo dos objetivos definidos. O planejamento pressupe a execuo de um trabalho que pode, em verdade, ser concretizado por outras pessoas. Da que o planejador precisa definir padres aceitveis de realizao dos servios, de forma a evitar que aquele que o efetuar possa determinar padres ou maneiras diferentes e nem sempre mais eficientes e eficazes. Finalizando, o planejamento busca proporcionar, como fator positivo, o aumento da eficincia, contribuindo para o direcionamento, o controle e a eliminao de desperdcios do trabalho. aconselhvel planejar o exame de auditoria completamente, antes de iniciar qualquer trabalho; no processo de planejamento, convm determinar experimentalmente a abrangncia de todo o conjunto e dos diversos setores, detalhadamente. No se deve iniciar o trabalho efetivo enquanto o responsvel pela auditoria no tiver examinado o planejamento, pois sua experincia particularmente til nessa etapa

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para se alcanar o equilbrio, a nfase adequada e para se ter melhor rendimento do pessoal designado. O momento da execuo de cada atividade, os locais e os auditores indispensveis so elementos imprescindveis para serem observados quanto ao planejamento. 6.2.3. Conhecimento O conhecimento da empresa em sua totalidade, das operaes e atividades por ela praticadas, do como e porqu a empresa faz o que faz essencial para realizar uma auditoria eficiente e eficaz. Quanto melhor o auditor compreender o dado em profundidade, maior possibilidade haver de o exame ser eficiente, e mais valioso ser o servio do auditor. Se o auditor entende as operaes e atividades da empresa, e em particular, o dado em afirmao, poder estudar melhor seus procedimentos e at idealizar aplicaes especficas de acordo com as circunstncias. 6.2.3.1. Controles organizacionais A reviso da estrutura organizacional, em seu conjunto, e o Conhecimento das funes e responsabilidades bsicas das pessoas ligadas atividade objeto de exame, proporcionam ao auditor melhor entendimento de como se processam e desenvolvem as operaes a ela inerentes. tambm do interesse do auditor o controle interno existent@ nas funes das pessoas, cujas decises determinam o curso das atividades da empresa e em especial da rea a examinar. Nesse sentido, recomendvel uma pesquisa acerca de: organogramas e fluxogramas relativos rea ou atividade objeto de exame; descries de funes para os diferentes cargos que existem dentro da organizao ou da rea especfica a examinar; existncia de manuais de procedimentos administrativos que descrevem os controles e atividades da rea ou atividade a examinar. As concluses a respeito da adequao dos controles organizacionais devem ser abordadas sob aspecto profissional, para que o auditor possa ter conhecimento geral da organizao e conduzir satisfatoriamente a formulao dos programas de auditoria. 6.2.3.2. Controles gerais da atividade Os controles institudos pela organizao devem proporcionar ao auditor as condies bsicas para identificar as principais atividades relativas a controles gerais das

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atividades. Este item leva o auditor a investigar os controles sobre as operaes que emanam da forma pela qual a empresa distribui responsabilidades e delega autoridade. O grau de responsabilidade dos indivduos que controlam as atividades e transaes , muitas vezes, a chave de operaes bem dirigidas e, portanto, bem controladas. 6.2.3.3. Controle do sistema de informaes A qualidade do sistema de contabilidade e informaes deve permitir ao auditor avaliar o grau de controle sobre as operaes da empresa. Geralmente, os administradores que recebem somente informaes resumidas no tm condies de identificar os problemas ou tendncias adversas em atividades especficas. Se os responsveis de cada rea no tm informaes de sua rea, o auditor necessita estender o alcance da auditoria para localizar possveis problemas, desconhecidos pelos responsveis. 6.2.3.4. Controles internos contbeis Este elemento identifica, de forma resumida, os procedimentos de controles que resultam de uma correta segregao de funes, e de controles adequados sobre o processamento as transaes. A confiabilidade sobre a exatido e a veracidade das transaes registradas baseada num bom sistema de controles internos contbeis. 6.2.3.5. Princpios e mtodos de contabilidade A reviso dos princpios e mtodos de contabilidade adotados na empresa deve ser objeto de avaliao por parte do auditor, que deve analisar a adequao e consistncia dos mesmos. 6.3. Avaliao da afirmao A segunda etapa do processo da auditoria consiste na avaliao da afirmao. Cumprida a fase de anlise da afirmao, preciso determinar os mtodos e medidas a serem seguidos para a colheita de provas. Para determinar os mtodos e medidas compatveis e suficientes, necessrio examinar as circunstncias que influem na determinao dessa suficincia. Por exemplo, a conta de estoque pode ser examinada de vrias formas, tanto fsica quanto documentalmente. Porm, existem nuances que precisam ser conhecidas, como seu valor, quantidade, e assim por diante, para se determinar a melhor forma de ser examinada. A natureza, o momento e a profundidade dos testes de auditoria so, em essncia, parte de um processo de identificao para verificar o objeto da auditoria. No obstante isso, o auditor deve considerar diversos fatores capazes de afetar a auditoria, para poder planejar a abrangncia de auditoria nos diversos setores, individualmente.

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Alguns fatores que influem na determinao da avaliao das afirmaes so: nvel de controle interno; subjetividade inerente; integridade dos administradores; ponderao da relevncia; ponderao do risco relativo.

6.3.1. Nvel de controle interno Regra geral, o auditor considera, para determinar a abrangncia dos testes de auditoria, a credibilidade dos controles mantidos pela empresa. Caso esteja executando um trabalho de controle interno em conjunto com as demonstraes financeiras, e referidos controles sejam julgados adequados, o auditor deve levar a efeito um teste de procedimentos minucioso e limitar o teste de saldos substantivo correlato s demonstraes financeiras. Caso se deposite pouca confiana, por serem insatisfatrios, pode-se diminuir o teste de procedimentos ou, por vezes, nem os realizar, porm ampliar substancialmente o teste de saldos substantivo correlato s demonstraes financeiras. O controle interno essencial para efeito de todo o trabalho de auditoria e assim, a existncia de um satisfatrio sistema de controle interno reduz a possibilidade de erros e irregularidades. Essa indicao est incorporada nas normas de auditoria e refora a importncia do estudo e da avaliao do sistema de controle das empresas, pelo auditor, como a base para a determinao da natureza, extenso e oportunidade dos exames de auditoria a serem aplicados. Note-se que a suposio de que a probabilidade de erros e irregularidades reduzida, no eliminada. Como conseqncia, o auditor necessita de evidncias adicionais, alm das obtidas pelo conhecimento, de, um bom sistema de controles internos como base imprescindvel para a segurana de validade das afirmaes constantes sobre o objeto em estudo. Dado esse fato, procedimentos de auditoria podem ser restringidos, mas nunca eliminados pela confiana que se tenha no sistema de controles internos. Em adio, por causa da possibilidade de conluio, e de administradores que passam por cima de controles, o efeito de um forte sistema de controles internos quanto possibilidade de erros provavelmente maior do que seus efeitos quanto probabilidade de irregularidades. 6.3.2. Subjetividade inerente Outro fator a ser levado em conta pelo auditor, ao estabelecer o trabalho de auditoria, a subjetividade inerente a cada um dos fatores e segmentos da empresa. A subjetividade inerente implica que o auditor estime at que ponto determinada seo de seu trabalho de auditoria pode ser afetado por julgamentos e fatores que interferem na execuo do trabalho na empresa. A empresa pode possuir manuais de procedimentos que vislumbrem e disciplinem a obedincia a situaes repetitivas, para efeito de trabalho, e cuja obedincia no requer grande uso de julgamento ou experincia por parte do

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funcionrio que a realiza. Podem existir tambm situaes que requerem no s o julgamento, mas adicionalmente experincia, competncia e instruo especfica por parte do funcionrio que a realiza, dada a complexidade da funo. Fatos repetitivos e rotineiros implicam que pessoas com pouca dose de julgamento e experincia possam analis-los e realiz-los sem depender de instrumentos de difcil raciocnio, conquanto outros fatos mais complexos dependem de argcia e conhecimento aprofundados da pessoa que os analise ou realiza. Quanto menos julgamento e fatores no palpveis forem necessrios, menor ser o risco de auditoria. Por exemplo, a contabilidade de caixa pressupe, em geral, pouco julgamento por parte de funcionrios de empresa, no sendo necessrios procedimentos de auditoria muito complexos, mesmo quando houver transaes importantes. Conseqentemente, para efetuar o trabalho da seo, designa-se pessoal com menos experincia. Por outro lado, a avaliao dos estoques de uma firma construtora que tem contrato de longo prazo muito mais subjetiva; envolve, em geral, um sistema de custeio detalhado e um plano de gerncia, com relao ao preo de venda final e aos custos finais para a concluso do empreendimento. Em conseqncia, essa parte do exame de auditoria freqentemente exige o concurso de pessoal experiente. 6.3.3. Integridade dos administradores Ao planejar e realizar seu trabalho, o auditor deve estar atento integridade dos administradores. A gerncia pode, por vezes, negligenciar controles internos capazes de evitar irregularidades por parte de funcionrios hierarquicamente inferiores. Pode, tambm, ordenar aos funcionrios que ocultem transaes ou informaes de forma a provocar entendimento indevido, assim como fornecer, ao auditor, dados falsos sobre a situao real do fato, declarando, por exemplo, que os estoques podem ser vendidos a preos normais, quando, na realidade, so obsoletos e invendveis. , Ao idealizar os procedimentos de auditoria, necessrio considerar a possibilidade de os administradores terem recusado, arbitrariamente, os procedimentos de controle ou feito declaraes falsas sobre o significado dos fatos. Ao auditor cabe avaliar o risco de um dirigente exorbitar de seu mbito de autoridade e fazer representao falsa ao considerar fatores como a natureza da entidade onde se realiza a auditoria, a suscetibilidade s irregularidades, da transao ou item submetido a exame, a autoridade conferida aos diversos nveis gerenciais e a experincia anterior com a atividade em questo. Devido possibilidade de exorbitncia da esfera de poder, o auditor no deve confiar plenamente no controle interno. O julgamento do auditor sobre a integridade da administrao influir no critrio de determinao do risco relativo de auditoria e na abrangncia necessria. O exame de auditoria das demonstraes financeiras deve considerar que pode existir conflito potencial de interesses entre a parte responsvel pela elaborao das demonstraes financeiras, por intermdio da Administrao, e as partes para as quais essas

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demonstraes financeiras esto sendo apresentadas, quais sejam, os usurios, com o auditor servindo de terceira parte intermediria desse processo. Por outro lado, o auditor no deve comprometer-se com uma auditoria baseada na suposio de que esse conflito potencial de interesses resultar em um efetivo conflito de interesses. Assim, o auditor deveria considerar que a Administrao desonesta. Se isso for verdade, nenhuma das suposies dos administradores poder ser confivel, nem mesmo os documentos e registros que esto sob seu controle, e uma auditoria tornar-se- virtualmente impossvel. Mesmo se uma auditoria fosse possvel, seria proibitivamente dispendiosa, uma vez que a extenso dos testes de auditoria teria sido extremamente ampliada. Uma auditoria mais bem vista como parte de uma cooperao, de esforos integrados de ambos, a Administrao e o auditor, para assegurar adequada demonstrao financeira e proteo aos investidores. Estes esforos podem incluir um conselho antecipado dos auditores sobre perspectivas de mudanas nos sistemas e controles contbeis, nos princpios contbeis para serem utilizados em transaes especficas e na maior parte das decises que finalmente afetam as demonstraes financeiras. A espontaneidade dos administradores para consultar antecipadamente sobre a escolha das melhores prticas evidencia a integridade dos mesmos e a validade dos pontos de vista do auditor contribui para a qualidade da escolha. Na melhor das hipteses, a prtica de auditoria antes preventiva do que corretiva, servindo como um controle acessrio que ajuda a evitar conflitos potenciais de interesses que possam concretizar-se. 6.3.4. Ponderao da relevncia O processo de auditoria obedece, entre outros, ao conceito de ponderao da relevncia e assim os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes, relacionados s demonstraes financeiras, sejam identificados. No existe um critrio convencional e preciso para estimar caracterstica do conceito de relevncia. O American Institute of Certified Public Accountants define a relevncia como: Um informe, fato ou detalhe, relevante se, ao se estudarem as circunstncias concomitantes, no conjunto, em determinado momento, for provvel que sua exposio ou mtodo de trat-lo influencie ou prejudique a conduta ou o julgamento de uma pessoa de bom senso." A aplicao dessa definio, na prtica, exige critrio e experincia. Deve-se planejar o trabalhp de auditoria de tal modo que possa ser conduzido de acordo com sua relevncia. O iuditor deve comear formulando um juzo a respeito do que so as reas de relevncia, do ponto de vista contbil e de controle. Deve-se ter em conta a possibilidade de erro e a relativa suscetibilidade manipulao em determinado setor.

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A direo, do exame de auditoria deve concentrar-se nas reas importantes para as quais, em geral, os procedimentos compreendem um estudo profundo dos controles internos. Nas outras reas, pode-se limitar ou suprimir os procedimentos de auditoria. 6.3.5. Ponderao do risco relativo O risco de auditoria resulta da combinao da possibilidade de existncia de erros graves e da ocultao dos erros, por meio de procedimentos planejados. O risco relativo de auditoria significa que, para algumas empresas e para certas reas de auditoria, o risco maior que para outras. O auditor deve designar recursos adequados s situaes que paream particularmente suscetveis de erros graves. O risco relativo de auditoria pode ser afetado pelo controle interno, pela complexidade, subjetividade inerente ou inexatido, pela possibilidade de a administrao exorbitar de sua autoridade no sistema, pela natureza da atividade, consideraes ambientais e demais assuntos. O risco relativo de auditoria constitui outra dimenso do princpio de relevncia; muitas vezes, porm, encontram-se associados. Por exemplo, os estoques de uma empresa industrial, alm de serem importantes, muitas vezes apresentam problemas complexos quanto aos princpios de controle, avaliao e contabilidade. De outro lado, o ativo imobilizado pode ser ainda mais importante em termos de valor expresso nas demonstraes financeiras que os estoques; normalmente porm, envolve muito menos risco relativo de auditoria, devido a princpios de avaliao mais simples, menor quantidade de movimentao por aquisio, baixa por obsolescncia, vendas etc. A situao financeira de uma empresa tambm tem relao com o risco relativo de auditoria. Existe menos presso de parte da administrao de uma empresa bem sucedida quanto a disfarce, subavaliao das despesas, superavaliao de vendas ou ocultao do passivo. Em virtude disso, tanto a relevncia quanto o risco relativo precisam ser administrados concomitantemente, dando-se a devida importncia queles elementos que tero influncia na opinio do auditor e tendo-se critrio e cuidado em no se incorrer em riscos e erros de avaliao que comprometam o trabalho realizado. Podemos sintetizar a relevncia ou relatividade com o seguinte exemplo: Estoques Outros Ativos 9.990 10 relevncia relatividade

10.000 O exemplo acima sintetiza de maneira simplista a relevncia e a relatividade existentes na comparao numrica e em relao ao universo. Entretanto, quando da determinao da relevncia e da relatividade h de se levar em considerao qual o maior ou menor risco que se pode incorrer.

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A definio da extenso do trabalho do auditor estar sempre calcada na avaliao do controle interno e, dessa forma, poder ocorrer a modificao no exemplo acima, do que seria efetivamente relevante. Por exemplo, suponhamos que os controles internos relativos aos outros ativos fossem extremamente inefcientes. Nesse caso, poderia ocorrer uma inverso no conceito de relevncia e relatividade de tal sorte que o item demonstrado como outros ativos tornar-se-ia, nesse caso, o item relevante. H de se ter em mente, portanto, que a relevncia e a relatividade no podem e nem devem ser medidas em funo numrica, mas. do conjunto expressado entre valores numricos e controles internos envolvidos. 6.4. Obteno de elementos comprobatrios A etapa relativa obteno de elementos comprobatrios implica a escolha e aplicao dos procedimentos de auditoria. O auditor deve escolher os procedimentos mais apropriados para seu exame, levando em considerao aspectos como a natureza das afirmaes, a finalidade de cada reviso, a credibilidade das provas a obter, a facilidade de aplicao dos procedimentos de auditoria. Essa a fase de concretizao de trabalho que transforma o programa detalhado de auditoria, indicado por uma srie de procedimentos especficos, na colheita de provas que sero evidenciadas nos papis de trabalho. Regra geral, o auditor rene os elementos comprobatrios por meio da utilizao de testes, que se constituem no processo fundamental em auditoria. Podem-se aplicar os testes a todas as transaes ou a uma amostra representativa adequada. Por ser a ltima opo a mais comum, o teste converteu-se em sinnimo de amostragem, procedimento por meio do qual o auditor consegue examinar uma quantidade menor que o total de um conjunto de dados, a fim de emitir uma concluso. Nesse sentido, o problema fundamental do auditor a maneira de determinar a natureza e a extenso da verificao necessria, at onde deve chegar, quanto preciso investigar, quais so as variveis a considerar para ter certeza de que as condies testadas $e referem tambm s que no o foram e, com isso, formar uma opinio definitiva sobre a matria em exame. Os testes de auditoria classificam-se principalmente em teste de procedimentos e teste de saldos. 6.4.1. Teste de procedimentos O teste de procedimentos destina-se a provar a credibilidade dos procedimentos de controle adotados pela empresa e no a identificar o saldo correto das transaes.

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Uma vez identificados os pontos fortes de controle interno utilizados na empresa, o auditor desenha um programa de trabalho voltado cobertura desses aspectos considerados fundamentais e que retratam o fato de que todas as transaes de igual natureza receberam idntico tratamento. Por exemplo, o auditor pode verificar que o encarregado de contas a pagar aprovou cada fatura para se contabilizar na conta codificada. O teste relativo aprovao constitui o teste de procedimentos; no leva em conta se o lado constante das contas a pagar uma realidade concreta. Uma vez que a empresa tenha determinado o funcionamento do fluxo de informaes e de controle interno, espera-se que haja o cumprimento dos procedimentos definidos, que ir dar validade e confiana s transaes realizadas pela empresa. Se uma venda a ser concretizada a um cliente tiver de receber a anuncia do setor de crdito, de se esperar que todas as vendas recebam idntico tratamento, caso contrrio, no existir um sistema de controle interno e a empresa ser exposta a um possvel problema de realizao de suas contas a receber. O teste de procedimentos visa, portanto, assegurar que os procedimentos de controle definidos pela empresa no s sejam verdadeiros, mas tambm estejam em vigor. 6.4.2. Teste de saldos O teste e saldos aquele empregado pelo auditor, em conformidade com o padro relativo execuo do trabalho, com a finalidade de obter provas suficientes e convincentes sobre as transaes, saldos e divulgaes aplicveis, que lhe proporcionem fundamentao razovel para a emisso de sua opinio sobre o item em exame. O objetivo dos testes de saldos o auditor certificar-se dos seguintes aspectos: a. existncia real: que as transaes ocorridas sejam efetivas e que os saldos demonstrados existam; b. propriedade: que as transaes e saldos demonstrados sejam correspondentes empresa; c. avaliao e aferio: que os saldos e transaes estejam corretamente avaliados e aferidos. Enquanto o teste de procedimentos se volta a determinar a validade dos procedimentos institudos pela empresa, o teste de saldos objetiva validar a representatividade do valor acumulado nos dados contbeis, financeiros e de controle. 6.4.2.1. Teste de saldo substantivo O teste de saldo substantivo corresponde ao exame praticado pelo auditor em que se preocupa com a substncia que suporta o saldo relativo do item em questo. Por exemplo, pode-se verificar o saldo constante de contas a pagar, em determinada data, com as faturas comprobatrias. Pode-se tambm conferir o saldo com o

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constante do somatrio dos razes auxiliares. Em adio, pode-se confirmar tal fato por meio dos credores da empresa. Em cada um deles, o auditor se interessa principalmente em averiguar se existe documentao adequada com as partidas includas nas demonstraes financeiras e se estas so devidamente avaliadas. Quando o enfoque totalmente substantivo, o auditor no se limita aos procedimentos de controle interno correlatos, mas d nfase obteno de evidncias sobre a substncia. Portanto, no importante teste de contas a pagar, o principal interesse do auditor verificar se as faturas corroboram a existncia de passivo em determinada data. A nfase no se situa, primordialmente, no fato de as faturas terem sido ou no devidamente aprovadas por quem de direito, nem se esto fundamentadas em pedidos de compra legtimos. No obstante isso, o auditor experiente perceber qualquer divergncia em relao ao controle interno e determinar se tem repercusso no trabalho de auditoria em questo. 6.4.2.2. Teste de saldo global Em alguns casos, o auditor pode convencer-se de que o saldo total razovel, sem serem necessrios testes detalhados. Por exemplo, nas organizaes sem fins lucrativos, o auditor muitas vezes certifica-se da exatido dos dados relativos ao ativo imobilizado, quanto depreciao e amortizao, ao fazer clculos globais. Isto possvel porque h poucos tipos desses bens e poucas transaes, de modo que basta uma reviso geral. Outro exemplo so os lucros dos ttulos de renda fixa, em empresas no financeiras, em que o auditor pode calcular uma taxa de lucro mdia, aplicando-a a toda a carteira, no final do ano, com o objetivo de determinar se os lucros totais so razoveis. Isto simples quando o teste envolve poucas transaes e a taxa de juros relativamente estvel. Um terceiro exemplo seria uma folha de pagamento da administrao, em que todos recebem salrios anuais fixos ou determinados por assemblia geral de acionistas. O auditor pode revisar a autorizao dos salrios e calcular o total que deve estar registrado nas demonstraes financeiras. H casos em que o auditor pode valer-se das caractersticas materiais da atividade para se certificar do saldo total. Por exemplo, em um hotel possvel determinar rapidamente se a receita bruta foi razovel, multiplicando-se o nmero mdio de leitos ocupados pela taxa por leito, em vigor, e pela quantidade de dias do perodo. Cada um desses exemplos caracterizasse por ser de auditoria "em torno" e no "atravs" dos registros contbeis. Na verdade, o auditor convence-se da adequao do saldo, empregando um elemento de natureza no contbil e trabalhando independentemente dos registros e do sistema. Em certos casos, esses testes globais fornecem todas as provas de que o auditor necessita. Em outros, o auditor talvez prefira efetuar alguns testes de detalhes, mas, sempre que possvel, podem-se realizar esses tipos de clculos como parte da coleta de elementos comprobatrios.

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6.5. Formao da opinio A formao da opinio finalmente o ltimo passo a ser cumprido no processo da auditoria, uma vez que se tenha atendido s fases anteriores. O auditor precisa, neste momento, avaliar a suficincia dos elementos comprobatrios obtidos; deve considerar, portanto, a origem, a forma e o grau de credibilidade dos referidos elementos. Essa etapa implica, de um lado, o estabelecimento de concluses sobre cada um dos itens examinados e, de outro, a anlise conjunta de todas as concluses parciais. Como se pode observar, o problema analisado exige que o auditor adote critrios prprios, o que no quer dizer que as concluses tero de ser totalmente subjetivas; ao contrrio, preciso a maior objetividade possvel. A reviso analtica utilizada novamente pelo auditor para levantar questes sobre o item sob exame. Cada uma delas deve ser satisfatoriamente resolvida por meio de outros procedimentos de auditoria, tais como a reviso de documentos comprobatrios, discusses com os funcionrios autorizados, confirmao externa das transaes etc. Os resultados da reviso analtica, inclusive as comparaes efetuadas, os problemas levantados e suas solues devem ser documentadas nos papis de trabalho. As tcnicas empregadas compreendem anlise de flutuao, de ndices financeiros, de tendncias e outras, anlogas. Dessa forma, a reviso analtica nesse momento procura responder, no nvel mais simples, pergunta. "Este item (transao, saldo etc.) razovel?" A reviso analtica muito utilizada na finalizao do trabalho da auditoria; nesse caso, constitui uma verificao conclusiva para determinar se o item em questo est correta e, caso no esteja, que perguntas tm de ser respondidas e que informao necessria para ter certeza de que o auditor compreende a atividade em exame.

Referncia Bibliogrfica: ATTIE, W; Auditoria: Conceitos e aplicaes. So Paulo: Atlas, 1998. 477 p.