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Aplicacin del SPOT a los dems servicios gravados con el IGV

Con la dacin de la Resolucin de Superintendencia N 063-2012/ SUNAT, publicada el 29.03.2012, se incluye en el SPOT a los dems servicios gravados con el IGV, los mismos que no se hallaban comprendidos en el Anexo N 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT. Teniendo en cuenta que la falta de cumplimiento de la detraccin genera la imposicin de una multa, en el presente artculo pasaremos a analizar los problemas prcticos que se pueden presentar en la aplicacin del SPOT.
Una empresa solicita que le vendan combustible, el mismo que es trasladado en cisternas desde la refinera, siendo brindado el transporte por la misma empresa abastecedora. La empresa proveedora nos consulta: Estamos frente a la venta de un bien (combustible) o la venta de un bien ms la prestacin de un servicio de transporte? De lo descrito, podemos concluir que la empresa ha realizado un contrato de compra con la refinera, y el servicio de transporte al ser accesorio al principal (el combustible), correspondera que siga la suerte de este; no obstante ello, habra que analizar cada operacin en concreto, ya que aquellos casos en los cuales el importe del transporte resulta de una magnitud porcentual importante, habra que considerar a esta prestacin sujeta al SPOT con el porcentaje y norma correspondiente (4% de acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N 073-2006/SUNAT), al considerarse servicio de transporte de bienes.

I. Transferencia de Bien o Prestacin de Servicio

El Anexo N 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/ SUNAT detalla los servicios comprendidos en el SPOT, as como sus respectivas exclusiones. Sin embargo, no siempre resulta claro determinar cundo nos encontramos frente a la venta de un bien o la prestacin de un servicio. A tal efecto, deber tenerse en cuenta cul es la obligacin principal del contrato, es decir resulta necesario revisar la manifestacin de la voluntad de las partes y los usos y costumbres en este tipo de operaciones. Al respecto, el Informe N 048-2007-SUNAT/2B0000 ha sealado que: () a fin de determinar si el servicio de transporte de combustible realizado por va terrestre constituye un servicio independiente o accesorio a la operacin de venta del bien, deber evaluarse () las condiciones contractuales pactadas para la venta del bien y los usos y costumbres () el servicio de transporte resultar accesorio a la operacin de venta de los citados bienes. Adicionalmente a ello, es necesario tener en cuenta la necesidad de diferenciar las obligaciones principales de las accesorias. Sobre ese punto, la RTF N 2-5-2004 seala que: El fin comn de dos prestaciones distintas, sirve para delimitar cuando son autnomas y cuando se trata de una obligacin principal u otra accesoria; en este caso la ulterior actividad (accesoria) debe ser aadida para poder alcanzar el objetivo perseguido con la primera obligacin (principal). A fin de clarificar lo expuesto, planteamos el supuesto siguiente:

II. Operaciones sujetas a detraccin

Caso Prctico N 1 Los servicios de luz y agua por los cuales se emiten recibos de servicios pblicos al no encontrarse dentro de los supuestos excluidos del numeral 10 del Anexo 3 de acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N 063-2012/SUNAT, corresponder que se afecten con el SPOT a partir del 02.04.2012? Lo primero que se debe tener en consideracin respecto a este tema, es que la exclusin a que se refiere el numeral 10 del Anexo N 3 modificado por la Resolucin de Superintendencia N 063-2012/SUNAT, se encuentra referida al hecho de no estar comprendido dentro del concepto de "Dems servicios gravados con el IGV", es decir no necesariamente est referido a una exclusin del SPOT sino que puede obedecer al hecho de no considerarlos parte del nuevo concepto comprendido, tal como ocurre respecto a la exclusin del servicio de transporte que se refiere en dicho numeral pero que se encuentra comprendido en el SPOT a travs de regulacin especfica. En concordancia con lo expuesto, cabe referir que el inciso c) del artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT,

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excepta la aplicacin del sistema cuando se emita cualquiera de los documentos a que se refiere el numeral 6.1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobante de Pago, norma en la que se encuentran comprendidos los recibos pblicos por servicios de energa elctrica y agua. Caso Prctico N 2 Una empresa de servicios logsticos, que por los servicios que brinda no se encontraba sujeta a detraccin, nos informa que emiti una factura el 21 de marzo 2012 por servicios que culminarn el 26 de abril la misma que ser cancelada el 25 de mayo 2012. Nos consulta si deber realizar la detraccin Al respecto, debe tenerse en cuenta lo sealado en la Carta N 122-2007-SUNAT/2B0000: En principio, cabe mencionar que no existe legislacin especfica aplicable a los Servicios Logsticos Integrales, por lo que deber evaluarse, en cada caso concreto, la naturaleza de las prestaciones que brinda el operador logstico integral a sus clientes y sus alcances jurdicos. De ello se desprende que respecto a estos servicios corresponda efectuar el debido anlisis de las prestaciones realizadas para determinar si se encontraban o no comprendidas en la detraccin. No obstante ello, dado que con la dacin de la Resolucin de Superintendencia N 063-2012/SUNAT, se incluye a los dems servicios que no estaban sujetos al SPOT; se entiende que los servicios brindados por la empresa, se encontraran alcanzados por dicha disposicin y por ende sujetos al SPOT. Sin embargo, en su nica Disposicin Complementaria Final establece que se aplicar a los servicios cuyo nacimiento de la obligacin tributaria del IGV se produzca a partir del 02.04.2012. A continuacin graficamos la fecha de nacimiento de la obligacin del IGV:
ANLISIS DEL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA El nacimiento de la obligacin tributaria del IGV se produce en la fecha en que se emita el comprobante de pago (emisin voluntaria (*) u obligatoria (**)) o en la fecha que se percibe la retribucin, lo que ocurra primero. 02.04.2012

Caso Prctico N 3 Una empresa privada contrata a una empresa concesionaria para que preste servicios en sus instalaciones. Esta concesionaria brinda el servicio de restaurante a los trabajadores de la empresa. Por este servicio de alimentacin, la concesionaria le emite su respectiva factura que supera los S/. 700 Nuevos Soles. La operacin se encuentra sujeta al SPOT? El numeral 10 Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 063-2012/SUNAT consigna como exclusin a la siguiente: El servicio de expendio de comidas y bebidas en establecimientos abiertos al pblico tales como restaurantes y bares. Siendo ello as y no habiendo brindado el servicio de expendio de comidas en locales abiertos al pblico, la operacin se encuentra comprendida en el SPOT. Caso Prctico N 4 Una entidad educativa que se dedica al servicio de enseanza y capacitacin, que cuenta con el reconocimiento del Ministerio de Educacin como un centro educativo, nos consulta si sus servicios estn sujetos al SPOT. De acuerdo al inciso a) del artculo 3 del Decreto Supremo N 155-2004-EF, que aprueba el Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N 940 referente al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, establece que el sistema se aplicar a los servicios o contratos de construccin gravados con el IGV. En el caso de servicios educativos, el Decreto Legislativo N 882 establece que los servicios ofrecidos por entidades educativas se encuentran inafectas al IGV regulacin contenida en el literal g) artculo 2 TUO LIGV. Por tanto, los servicios educativos brindados por estas entidades no se encontrarn sujetos al SPOT. Caso Prctico N 5 El servicio de mantenimiento de ascensores y aire acondicionado estar sujeto a la detraccin en razn a la dacin de la Resolucin de Superintendencia N 063-2012/SUNAT? Sobre estos servicios conviene revisar lo dispuesto en el Informe N 3-2011-SUNAT/2B0000 que establece que para efecto de la aplicacin del SPOT a los contratos de construccin se debe tomar en cuenta la Revisin 4 de la CIIU. A su turno el Informe N 41-2011-SUNAT/2B0000 se consult si se encuentran sujetos al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT): (i) El servicio de mantenimiento y reparacin de ascensores; y, (ii) El servicio de mantenimiento y reparacin de aire acondicionado. Al respecto, segn lo sealado por la SUNAT, los servicios de mantenimiento y reparacin de ascensores y de aire acondicionado se encuentran clasificados en la clase 4329 y 4322 de la Revisin 4 de la CIIU, respectivamente, las mismas que estn comprendidas en la Seccin F de dicha CIIU, referida a las actividades de construccin. En tal sentido, la SUNAT concluye que los mencionados servicios se encuentran sujetos al SPOT, toda vez que se encuentran comprendidos en el numeral 9 del Anexo N 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT. Por tanto, el servicio de mantenimiento de ascensores y aire acondicionado est sujeto a la detraccin en calidad de servicio de construccin y no en virtud al nuevo supuesto de Dems servicios gravados con el IGV. Caso Prctico N 6 Una empresa nos consulta si el servicio de mantenimiento y solucin de programas de cmputo est sujeto a la detraccin en el entendido que antes no estaba comprendido como mantenimiento de un bien corporal mueble.

21.03.2012 Fecha de emisin del comprobante de pago

26.04.2012 Fecha de culminacin del servicio

25.05.2012 Fecha de pago del servicio

En el presente caso la emisin voluntaria del comprobante precipita el nacimiento de la obligacin del IGV, que en este caso se ha producido el 21.03.2012.

(*) Se pueden emitir los comprobantes de pago antes de ocurrir los supuestos descritos originndose el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV. (**) Culminacin del servicio, vencimiento del plazo fijado o percepcin de la retribucin, lo que ocurra primero.

Resulta claro que al emitirse la factura antes del 02.04.2012, precipita el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, motivo por el cual la operacin no estar sujeta a la detraccin.

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Al respecto, el Informe N 73-2011-SUNAT/2B0000, aborda el tema si los servicios referidos al mantenimiento, actualizacin y la solucin de problemas de los programas de cmputo (aplicacin de antivirus) estn sujetos al SPOT, en virtud a lo dispuesto por el numeral 3 del Anexo N 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT. Sobre el particular, la SUNAT concluy que los servicios referidos al mantenimiento, actualizacin y solucin de problemas de los programas de cmputo (aplicacin de antivirus), no se encuentran comprendidos en el numeral 3 del Anexo N 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, en el entendido que son bienes intangibles. Por tanto, el servicio de actualizacin estar sujeto a la detraccin dentro de los alcances del nuevo supuesto de Dems servicios gravados con el IGV. Sin perjuicio de lo expuesto, debe tenerse en cuenta el Informe N 119-2006-SUNAT/2B0000 que establece que el contrato de licencia de uso de software, as como sus actualizaciones, implica la cesin en uso de uno de los atributos del derecho de autor (realizar la reproduccin de la obra por cualquier forma o procedimiento) y, por consiguiente, califica como servicio sujeto al SPOT como arrendamiento de bienes muebles e inmuebles cuyo porcentaje asciende al 12%. Caso Prctico N 7 De acuerdo a la nica Disposicin Complementaria Derogatoria de la Resolucin de Superintendencia N 063-2012/SUNAT, ahora los servicios de venta de tiempo o espacio en radio, televisin o medios escritos tales como peridicos, revistas y gua telefnicas, estn sujetos al porcentaje del 12% bajo el rubro de servicio de publicidad? Para abordar este punto resulta necesario citar la parte pertinente de los considerandos de la referida resolucin; as, mediante el Oficio N 153-2010-INEI/DNCN y el N 237-2010-INEI/DNCN, el INEI ha variado su criterio anterior, sealando que: La venta de espacio para la publicacin de anuncios realizados directamente por las empresas editoras, es un producto inherente del proceso publicacin en el medio, clasificndose en la misma clase de actividades de edicin, 2212 Edicin de peridicos () y que: Los servicios de alquiler de espacios publicitarios en las empresas de radio y televisin, que es inherente a la difusin del medio, se clasificara en la misma clase de actividad 9213 - Actividades de radio y televisin. Como se observa, estas clases no corresponden al servicio de publicidad 7430; por tanto, a los referidos servicios se les aplicar la detraccin con el porcentaje del 9%, al encontrarse comprendidos en el numeral 10.

Caso Prctico N 1 La empresa Confecciones EIRL contrata un servicio de capacitacin por el perodo comprendido entre el 5 de abril y el 6 de mayo 2012, servicio por el cual le emiten una factura con fecha 6 de mayo, la misma que ser cancelada el 25 de dicho mes. En el supuesto que se plantea, el usuario del servicio deber realizar el depsito de la detraccin en la fecha en que se realiza la cancelacin de la factura (25.05.2012), dado que ello ocurre primero que el transcurso de los 5 (cinco) das hbiles del mes siguiente de anotado el comprobante en el Registro de Compras que bajo la premisa que se efectuar en mayo dicha anotacin ocurrir el 7 de junio.
MAYO 2012
LUNES MARTES MIRCOLES JUEVES VIERNES

Mes y da de emisin y anotacin de la factura

SBADO DOMINGO

1 7 14 21 28 8 15 22 29

2 9 16 23 30

3 10 17 24 31

4 11 18 25

5 12 19 26

6 13 20 27
Fecha de depsito de la detraccin

Fecha de cancelacin de la factura

Caso Prctico N 2 Una empresa industrial contrat los servicios de un taller por el cual le emiten una factura con fecha 30 de abril 2012; no obstante ello, sta fue recepcionada el 14 de mayo y anotada en el Registro de Compras de dicho mes (mayo). La cancelacin se producir el 11 de junio 2012. Considerando los supuestos para realizar el depsito de la detraccin en el caso planteado, se deber analizar lo siguiente: 1. El comprobante de pago fue emitido con fecha abril; sin embargo, ha sido recepcionado en el mes de mayo anotndose en el Registro de Compras de dicho mes. 2. En los meses de abril y mayo no se produce el pago parcial ni total de la factura. 3. El transcurso de los 5 das hbiles del mes siguiente al mes de mayo se produce el 7 de junio. 4. La cancelacin de la factura se realiza el 11 junio. De acuerdo al anlisis realizado, la obligacin de realizar el depsito de la detraccin se produce el 7 de junio 2012, lo cual graficamos a continuacin:

III. Oportunidad para realizar el depsito de la detraccin y utilizacin del crdito fiscal
Considerando que a partir del 2 de abril se increment el nmero de contribuyentes que por el tipo de operaciones que realizan se encuentran sujetos al SPOT, conviene tener en cuenta la oportunidad para realizar el depsito de la detraccin; a tal efecto deber tenerse en cuenta lo siguiente:
Pago parcial o total al proveedor Dentro del 5 da hbil del mes siguiente de la anotacin en el Registro de Compras.

Mes de anotacin de la factura

Usuario

Lo que ocurra primero

5 das hbiles del mes siguiente de anotado el comprobante en el Registro de Compras.

SERVICIOS Prestador

Dentro del 5 da hbil de recibir el Importe total de la operacin.

Fecha de cancelacin de la factura

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IV. Infracciones y sanciones

Este sistema considera como infraccin el no efectuar el depsito de la detraccin, as como tambin el efectuarlo en forma parcial. Dicha infraccin se encuentra sancionada con una multa que asciende al 100% del importe no depositado. Asimismo, el referido sistema cuenta con su respectivo Rgimen de Gradualidad regulado en la Resolucin de Superintendencia N 254-2004/SUNAT. Dicho Rgimen de Gradualidad aplicable al adquirente es el siguiente:
Rgimen de Gradualidad (Resolucin de Superintendencia N 254-2004/SUNAT) Hasta el 5to da hbil siguiente al plazo establecido para efectuar el depsito. Si cumple con la subsanacin desde el 6to y hasta el 15vo da hbil siguiente a la fecha del plazo previsto para efectuar el depsito. 70% Si realiza la subsanacin despus del 15vo. da hbil siguiente a la fecha o plazo previsto para efectuar el depsito y antes que surta efecto cualquier notificacin en la que se comunica al infractor que ha incurrido en infraccin (*). 50%

Caso Prctico N 2 Importaciones AB SAC contrat los servicios de arrendamiento en el mes de abril a la empresa VALDEZ SRL por el que le emitieron el comprobante de pago al termino del servicio con fecha 26 de abril ascendente a S/. 8,900 Nuevos Soles incluido IGV. El servicio se cancel en su integridad el 26 de abril. A cunto ascender la multa para el usuario del servicio si se sabe que el prestador del servicio regularizar el depsito el 15 de junio? Cabe indicar que el porcentaje de la detraccin asciende al 12%. En el caso planteado, a partir del momento en el que el usuario del servicio cancela al prestador del mismo el importe total de la operacin (S/. 8,900) sin que se haya acreditado el depsito respectivo, ste (prestador del servicio) se convierte en sujeto obligado a realizar el depsito. Segn el numeral 1 del artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 254-2004/SUNAT, cuando el infractor sea el adquirente o usuario que le hubiese entregado al prestador el ntegro del importe de la operacin sujeta al sistema, slo se considerar la regularizacin total o parcial del depsito omitido que se haya efectuado durante los 25 das hbiles siguientes a la fecha para realizar el depsito de la detraccin por parte del usuario. Es decir, transcurrido dicho plazo el usuario pagar el total de la multa.

Sujeto Obligado

Adquirente del bien o usuario del servicio

100%

(*) Si pag el ntegro de la operacin sin realizar el depsito de la detraccin slo se considerar regularizado dentro de los 25 das hbiles siguientes a la fecha o plazo para que el adquirente o usuario realice el depsito.

Caso Prctico N 1 El 16 de abril se recepcion una factura por un servicio culminado en dicha oportunidad, por un importe total de S/. 1,500 incluido IGV. El referido servicio est sujeto a la detraccin con un porcentaje de 9%, por lo cual se pag el da 23.04.2012, la factura al prestador del servicio neta de detraccin, no obstante, no cumpli con realizar el depsito al Banco de la Nacin. El depsito de la detraccin se debi realizar el 23 de abril, en razn que es la fecha en el que cancel el importe de la operacin, dado que ello ocurri primero (es decir antes del plazo de 5 das hbiles del mes siguiente). Por tanto, se configura la infraccin cuando el sujeto obligado incumpla con efectuar el ntegro del depsito de la detraccin, dentro del plazo establecido. Cabe precisar que en este supuesto no se configura infraccin para el prestador del servicio, dado que la empresa usuaria del servicio, cancel la factura neta de la detraccin. La infraccin asciende al 100% del importe no depositado, sindole aplicable el Rgimen de Gradualidad de sanciones dependiendo de la oportunidad en que subsane la infraccin, como a continuacin se detalla:
ABRIL 2012
LUNES MARTES MIRCOLES JUEVES VIERNES SBADO DOMINGO

Cancelacin de la factura Se produce la obligacin de detraer por parte del usuario del servicio.

1 2 9 16 23 30
Tiene 5 das hbiles para efectuar la detraccin y gozar del 100% de descuento, esto es hasta el da 30 Sujeto obligado: Usuario del servicio

3 10 17 24

4 11 18 25

5 12 19 26

6 13 20 27

7 14 21 28

8 15 22 29

Paga neto de detraccin

SI