Prof. Antnio Diomrio de Queiroz, Dr.

Guarapari, 16 de outubro de 2003

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

Centro Tecnolgico Departamento de Engenharia de Produo e Sistemas rea de Concentrao: Gesto de Negcios

A funo objetivo da engenharia de produo criar a riqueza para a sociedade por meio da agregao de valor pelo processo de transformao de insumos em produtos.

Diomrio Queiroz

A CONTABILIDADE um sistema de registro e apurao ou medio da riqueza.

LEITE, Hlio de Paula, 1988.

O objeto da Contabilidade o Patrimnio, em torno do qual a Cincia contbil desenvolve suas funes, como meio para alcanar sua finalidade.
GONALVES & BATISTA, 1996.

AIA American Institute of Accountants A Contabilidade a arte de registro, classificao e sintetizao, de maneira significativa e em termos monetrios, de transaes e eventos que so em parte, de natureza financeira, e de interpretao de seus resultados.
HENDRIKSEN, Eldon S. e BREDA, Michael F., 1999.

Na histria da humanidade o surgimento da contabilidade precedeu o surgimento da moeda. Materiais utilizados por civilizaes prhistricas do Oriente Prximo caracterizam um sistema contbil utilizado entre 8000 e 3000 a.C., constitudo de pequenas fichas de barro, para o controle do produto da agricultura e da criao de animais.
SCHMIDT, Paulo, 2000.

Na histria da humanidade o surgimento da contabilidade precedeu o surgimento da moeda.

Era necessrio um sistema para registro da localizao dessas mercadorias, de seus proprietrios e das possveis dvidas surgidas com

suas

transferncias

direitos

dos

antigos

proprietrios.
SCHMIDT, Paulo, 2000.

A criao do valor resultado de milhares de decises tomadas por pessoas e entidades todo o dia. O valor criado e destrudo, cada deciso no seu tempo. Assim, necessrio constantemente criar e controlar valor!!

ATIVIDADES DE APOIO

Valor inicial

Sada

Valor final

Entrada INSUMOS: ATIVIDADES PRIMRIAS

Fatores de Fornecedor Produo

PRODUTOS: Bens e Servios vendveis

Cliente

Processo de Agregao de Valor

A contabilidade se caracteriza essencialmente, por ser a cincia do controle.

Contabilidade o sistema de informao que controla o patrimnio de uma entidade.

PADOVESE, Clvis L., 1989.

 assegurar o controle do patrimnio administrado, atravs do fornecimento de informaes e orientao necessrias tomada de decises sobre a composio e as variaes patrimoniais, bem como sobre o resultado das atividades econmicas desenvolvidas pela entidade para alcanar seus fins, que podem ser lucrativos ou meramente ideais (sociais, culturais, esportivos, beneficentes ou outros).
FRANCO, Hilrio. 1996.

Controle o exerccio da autoridade sobre um patrimnio ou processo ao longo do tempo, determinando que se realize conforme padres desejados e tomando as medidas corretivas necessrias se houver o afastamento desses padres.

A gesto consiste em orientar, dirigir e controlar os esforos de um grupo de indivduos para um objetivo comum.
NEWMAN, Willian H., 1991

O indicador de performance a informao representativa dos fatores que determinam o alcance dos padres ou dos objetivos prdeterminados.

O oramento materializa os planos sob a forma de valor monetrio

PLANEJAR

O oramento permite acompanhar a estratgia , verificar seu grau de xito e, se necessrio, empreender a ao corretiva.

CONTROLAR

EXECUTAR

Ambiente
Input Recursos a serem transformados Materiais Informaes Consumidores
INPUT

Objetivos estratgicos da produo Papel e posio competitiva da produo Melhoria

OUTPUT

Estratgia de produo Plano

Instalaes Pessoal Input Recursos de transformao

Processo de Planejamento Transformao

e controle

Bens e servios

Ambiente

Slack: modelo geral da administrao de produo

O controle estratgico orientado manuteno e melhoria contnua da posio competitiva da empresa.

Controle estratgico um tipo especial de controle organizacional que se concentra na monitorao e avaliao do processo de gesto estratgica para assegurar seu adequado funcionamento. Essencialmente, busca garantir que todos os resultados planejados durante o processo de planejamento estratgico sejam realizados.
CERTO, Peter, 1993.

O controle estratgico fundamental para assegurar a gesto estratgica da empresa, consentnea com as necessidades identificadas pelos clientes e com a adaptao organizacional decorrente da monitorao dos eventos chaves do meio ambiente.

Estratgia
Viso e Valores Objetivos Estratgicos

Gesto Estratgica Melhoria Contnua

Gesto da Performance

Gesto dos Processos

Melhoria Contnua

Metas

Indicadores de Gesto - FCS Necessidades de informaes Arquitetura da Informao

Atividades

Diomrio

Procedimentos Atividades
Fluxo de Informao ENTRADAS

Planejamento e Programao

SADAS

Processos
Fluxo de Transformao e Agregao de Valor

Controle

Dados
FEEDBACK

Estratgia

Variveis Crticas de Desempenho

Entradas

Processos

Resultados

Gesto dos processos possibilita a alta administrao focalizar a ateno na definio de estratgias, redirecionando recursos quando a estratgia no est sendo consumada.

BRIMSON, J., 2000

... Mas gesto dos processos mais do que somente implementar um amontoado de siglas de trs letras
Princpios da ABM 1- Gesto de atividades, no de recursos 2- Eliminar desperdcios de atividades
3- Alinhar atividades dentro dos processos

ABC ABM ERP BSC TQM

4 - Melhoramento contnuo das atividades

... ela diz respeito a mudanas de conceitos e prticas de gesto BRIMSON,

J., 2000

Primeiro e mais importante, ela integra informaes gerenciais de todas as fontes da organizao para entender o impacto dos eventos chaves

BRIMSON, J., 2000

Gesto dos processos

...para suprir a gesto com uma ferramenta que prediz problemas permitindo antecipar aes preventivas

BRIMSON, J., 2000

Gesto dos processos minimiza constantemente a variao do processo e o excesso de capacidade

Variao do processo Processo Evento

Capacidade
Limitaes

chave

Custo atual = Custo processo + Var. do processo + Excesso de capacidade

BRIMSON, J., 2000

eliminar

eliminar

Controle oramentrio

Controle estratgico

Aspecto qualitativo

Aspecto financeiro

Controle oramentrio

Controle estratgico

Aspecto qualitativo

Aspecto financeiro

Ele apoia-se sobre uma informao de gesto que integra os aspectos de custo e de valor aos olhos do cliente para anlise das estratgias e atividades da empresa. Gestion, volume 21, numro 3, septembre 1996, p. 95.

Controle de Gesto

O controle de gesto integrado

Mudanas tecnolgicas, sociais, polticas, econmicas, ecolgicas e jurdicas

Incertezas enfrentadas pelas organizaes

Melhoria dos indicadores quantitativos e qualitativos

Melhoria do Sistema de Informaes para facilitar o controle

A CONTABILIDADE GERENCIAL preocupa-se com a informao til Administrao.

ANTHONY, Robert N., 1974

A Contabilidade constitui o rgo de viso das empresas. Uma boa contabilidade, simples e clara, que d idia exata das condies da empresa, poderoso meio de direo.
FAYOL, H., 1995

A Organizao da Empresa compreende as atividades da cadeia de valores

INSUMOS:

ATIVIDADES DE APOIO

PRODUTOS:

Fatores de Produo (RN, MO, K)

ATIVIDADES PRIMRIAS

Bens e Servios Vendveis

Os produtos so resultado das atividades da cadeia de valores

A Contabilidade de Gesto objetiva modelar as atividades da empresa

INSUMOS:

ATIVIDADES DE APOIO

PRODUTOS:

Fatores de Produo (RN, MO, K)

ATIVIDADES PRIMRIAS

Bens e Servios Vendveis

A Contabilidade Financeira focaliza os insumos e os produtos.

Contabilidade Financeira

Contabilidade de Gesto

Hugues Boisvert

 uma contabilidade analtica dos processos produtivos e de negcios. Ao mensurar o valor na sua forma monetria, a CPA, alm de proceder ao custeio por atividades direcionado a diversos objetos de custo, proporciona a anlise dos fluxos de receita e de capital de longo prazo relacionados a diversos centros de responsabilidades e unidades de negcios.

A CPA amplia o campo da contabilidade de gesto alm dos limites da funco financeira e das restries legais, resposabilizando-se pelo registro e mensurao da riqueza patrimonial em todas as suas naturezas e dimenses.

Constitui um sistema de informaes fsicas e financeiras til para orientar a gesto estratgica das organizaes a respeito do processo de agregao de valor ao longo de toda a cadeia produtiva.

Uma importante contribuio que as novas tecnologias da informao e da comunicao proporcionaram contabilidade de gesto foi melhorar sua acurcia na medio do valor agregado ao longo do processo produtivo.

A contabilidade por atividades facilita a reflexo sobre a direo futura dos negcios

ACURCIA

Estratgia puramente deliberada e planejada impede a aprendizagem

Estratgia puramente emergente impede o controle

APRENDIZAGEM

CONTROLE

No podendo evitar os eventos externos, a empresa se organiza com flexibilidade e estimula internamente a adaptao da estrutura e a melhoria das atividades, num clima favorvel aprendizagem e mudana.

So sistemas que estimulam a busca e aprendizado, favorecendo o desenvolvimento de novas estratgias como resposta s oportunidades ou problemas percebidos pelos participantes da organizao.

ESTRATGIAS

APRENDIZAGEM

TTICAS

AES
SIMONS, R., 1995

Processo Estratgico Emergente

ESTRATGIAS

APRENDIZAGEM

TTICAS

AES
SIMONS, R., 1995

O Sistema de Controle Interativo oferece estrutura ou agenda para debates e motiva a reunio de informaes fora dos canais de rotina.
Estratgia de Negcios
Aprendizagem Viso da Cpula

Incertezas Estratgicas
Escolha

Debate e Dilogo
SIMONS, R., 1995

Sinalizao

Sistema de Controle Interativo

SIMONS, R., 1995

Sistemas de Crenas
Valores Essenciais Estratgia de Negcio

Sistemas de Limites
Riscos a serem evitados

Incertezas Estratgicas

Variveis Crticas de Desempenho

Sistemas de Controle Interativo

Sistemas de Controle Diagnstico

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA Programa de Ps-graduao em Engenharia de Produo

Controle Estratgico de Custos: Um Modelo Avanado Aplicvel a Organizaes de Servios

Orientador: Prof. Antnio Diomrio de Queiroz Dr. Doutorando: Carlos Alberto Diehl

O conjunto de decises de longo prazo, que envolve o comprometimento de recursos organizacionais para ao concreta sobre o ambiente competitivo, visando o desempenho da organizao atravs do alcance de determinados objetivos.

Um controle estratgico de custos deve ser capaz, alm de monitorar quantitativamente os custos internos, os custos externos (cadeia de valor), os custos dos concorrentes e do prprio posicionamento estratgico, de monitorar as premissas bsicas que fundamentam a estratgia e as mudanas contextuais que possam impactar significativamente a estrutura de custos da organizao, direta ou indiretamente.

Management System
Objeto da Tese

SCS

SCC

CMS

AS

CMS: Cost Management System Sistema de Custos Gerenciais SCS: Strategic Control System Sistema de Controle Estratgico AS: Accounting System Sistema Contbil

 Um SCC deve incorporar alm dos chamados controles cibernticos, controles scio-comportamentais (Simons) ou de Cl (Ouchi); Um SCC deve monitorar/ controlar variveis crticas (controle diagnstico) e incertezas estratgicas (controle interativo); Um SCC deve permitir a ocorrncia do ciclo corretivo, mas tambm do ciclo evolutivo; Um SCC deve considerar em sua configurao, o sistema de crenas e valores da organizao, bem como sua estrutura organizacional; Um SCC deve estar umbilicalmente ligado estratgia da organizao, mas deve permitir o saudvel questionamento da estratgia corrente; Um SCC deve controlar tanto aspectos internos (variveis crticas, competncias, processos estratgicos) como aspectos externos (concorrentes, cadeia de valor).

Sistemas de Crenas

Sistemas de Limites

Valores Centrais Estratgia de Negcio

Riscos a serem evitados

SCC
Incertezas Estratgicas Variveis de desempenho crticas

Viso Geral

Sistemas de Controle Interativo

Sistemas de Controle de Diagnstico

ANLISE COMPARATIVA DOS PROCESSOS DA FOLHA DE PAGAMENTO PARA MELHORIA DA COMPETITIVIDADE EMPRESARIAL - ESTUDO DE CASOS EM EMPRESAS INDUSTRIAIS E DE SERVIOS
Orientador: Prof. Antnio Diomrio de Queiroz Dr. Mestranda: Cssia Regina de Lima

 Objetivo Geral
Desenvolver um estudo de melhoria dos processos da folha de pagamento, por meio da anlise comparativa dos processos de gesto de empresas brasileiras industriais e de servios, visando a melhoria da competitividade empresarial.

IBC - International Benchmarking Clearinghouse

Processos Operacionais Processos Gerais Processos Administrativos e de Suporte

Subdiviso Processos Administrativos e de Suporte

8 9 10

Gerenciamento e desenvolvimento de recursos humanos Gerenciamento da informao

11
12

Gerenciamento de recursos fsicos e financeiros

Execuo de programa de gerenciamento integral Gerenciamento de relacionamento externos

13

Gerenciamento de mudanas e melhorias

Subnveis do Processo Contbil-financeiro

10.2.1- Processo de contas a pagar

10.2.2- Gesto da folha de pagamento

10.2.3- Processo de contas a receber e crditos 10.2.4- Fechamento de livros contbeis 10.2.5- Processo de informao de benefcios e aposentadoria 10.2.6- Gerenciamento das despesas de viagem e recepo de convidados

Sub-processos de suporte
10.2.2.9 10.2.2.8 10.2.2.7

Uso de ativos fixos e materiais

Gesto do sistema de informao Administrao e superviso do processo
10.2.2.2 10.2.2.3 10.2.2.4 10.2.2.5 10.2.2.6

10.2.2.1

Gesto de Gesto de Ajustes de Ajustes de Ajustes de Processamento cadastro de dados final de final de ano final de do pagamento empregados variveis perodo calendrio exerccio
10.1.1.X

Sub processos operacionais

Ajustes da folha de pagamento para fins de oramento

10.2.2.1

10.2.2.2

10.2.2.3

10.2.2.4

10.2.2.5

10.2.2.6

Gesto de Gesto de ProcesAjustes de Ajustes de Ajustes de samento cadastro de dados final de final de ano final de empregados variveis pagamento perodo calendrio exerccio

10.2.2.1.1

10.2.2.1.2

10.2.2.1.3

Criar um cadastro

Fornecer Modificar informaes um cadastro relativas a um j existente cadastro

Dados Gerais Criar um cadastro

Resultados 1 quartil 2 quartil

3 quartil

Tempo necessrio para criar um 50.7 cadastro (em minutos) Nmero de cadastros criados por 100 24.8 empregados Custo anual por empregados R$ 2.82

39

58

78

21

59

R$ 0.68

R$ 2.27

R$ 4.23

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA Programa de Ps-graduao em Engenharia de Produo

Relacionamento Fornecedor e Cliente e a Avaliao do Desempenho do Fornecedor

Orientador: Prof. Osmar Possamai, Dr. Mestrando: Ivan Frederico Hudler

Objetivo geral
Desenvolvimento de um modelo de medio do desempenho de fornecedores, integrvel a um sistema ERP (Enterprise Resourcing Planning), que auxilie a tomada de decises estratgicas sobre a cadeia dos fornecedores.

Construindo Relacionamentos
(entre Clientes e Fornecedores)

Cliente

Fornecedores

A cadeia de fornecimento como uma corrente, cujos elos interligados devem trabalhar sinergicamente;

As empresas que no buscam a lealdade de seus clientes imediatos abalam sua proposta de valor e arriscam o futuro.
(FREDERICK REICHHELD, 2000)

Construindo Relacionamentos
(entre Clientes e Fornecedores)

Relacionamento transacional

Relacionamento mtuo

Fonte:Baily, Farmer, Jessop, Jones (2000) Compras - Princpios e Administrao p.22

Fornecendo Valor ao Cliente

O diferencial de Valor est nos benefcios adicionais. (Kotler, 2001)

Valor o que o Cliente diz que . No apenas preo (Decker, 2000) Alm do preo pago, um indicador de benefcio percebido pode significar uma melhor apresentao do resultado da Avaliao de Desempenho dos Fornecedores.

Fornecendo Valor ao Cliente

Benefcio Lquido (+) Benefcio Lquido (-)

Empresas que buscam a inovao de valor, criam novas demandas mediante ofertas de alto valor percebido, tornando a concorrncia em algo insignificante. (RENE MAUBORGNE e W.CHAN KIM, 2001)

Relao entre benefcio e preo percebido, conforme Lopes Filho, 2000

Escolha dos Indicadores de Desempenho

Qualidade Prazo

Nmero de Peas defeituosas

Nmero de peas conformes entregue

Atraso na entrega do lote completo

Tempo mdio do atendimento do pedido

Indicadores com subordinao comum

Concluses
O modelo demonstrou ser simples e eficaz, com capacidade de acompanhar a velocidade das mudanas das organizaes dos dias atuais. Definio de parmetros importantes no relacionamento da organizao cliente com cada um de seus fornecedores. Utilizao flexvel, adequando-se s mudanas internas da organizao avaliadora bem como as ocorridas na cadeia de fornecimento. Possibilidade de integrao a sistemas ERP das organizaes clientes, facilitando e agilizando sua utilizao.

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA Programa de Ps-graduao em Engenharia de Produo

METODOLOGIA PARA IMPLANTAO DA CONTABILIDADE POR ATIVIDADES NA GESTO DE EMPRESAS DISTRIBUIDORAS DE ENERGIA ELTRICA
Orientador: Antnio Diomrio de Queiroz Mestranda: Clailde Vanzella

A CONTABILIDADE DO SETOR ELTRICO

A Aneel estabeleceu um Plano de Contas contemplando quatro atividades: gerao, transmisso, distribuio e comercializao; as distribuidoras de energia eltrica devem obedecer ao Plano de Contas;

os gastos operacionais so registrados por Naturezas de Gastos e UO/UA; e

no Ativo Imobilizado os gastos so registrados por ODI e cada etapa da construo identificado por meio de detalhe.

OBJETIVO

GERAL
Propor metodologia para a implantao da contabilidade por atividades na gesto de empresas distribuidoras de energia eltrica.

QUESTES DA PESQUISA
Como a contabilidade financeira deve estar organizada para viabilizar a implantao da CPA? Qual deve ser a estratgia de implantao? Como escolher sistemas informatizados? possvel integrar os sistemas contbeis e de custos de forma a atender s exigncias legais, de rgos reguladores, e gerenciais? De que forma devem ser estruturados o controle por atividades e a contabilizao?

Metodologia para implantao da CPA

Contabilizao e custeio das atividades

Registros por NG/TG e UO/UA. Ao final da conta, pode ser acrescido o nmero da atividade.

Recursos transferidos s atividades por meio dos direcionadores.

Concluses
A CPA possibilita, dentre outros, gerenciar os recursos consumidos e melhorar a eficincia das atividades e processos; para a implantao da CPA os registros na contabilidade financeira devem estar adequados;

Concluses
na estratgia da implantao contemplar: equipe de projeto, identificao dos dados contbeis, possibilidade de transferncia de dados entre sistemas informatizados, necessidade de projeto piloto, usurios, freqncia da informao e custos do projeto; usar, inicialmente, sistema informatizado independente do contbil financeiro para facilitar o entendimento dos conceitos e evitar limitaes impostas pela legislao fiscal e autoridades reguladoras;

Concluses
a contabilizao das atividades pode ser realizada conjuntamente com os registros financeiros facilitando a identificao dos custos das atividades, desde que os sistemas informatizados facilitem a entrada de dados.

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA Programa de Ps-graduao em Engenharia de Produo ARQUITETURA DE SISTEMA DE CONTROLE INTEGRADO DE GESTO EM ORGANIZAO PRESTADORA DE SERVIOS DE LAZER ESTUDO DE CASO DO IATE CLUBE DE SANTA CATARINA - VELEIROS DA ILHA

Orientador: Antnio Diomrio de Queiroz Mestrando: Halley Welther Jacques Dias

OBJETIVO

GERAL
Conceber em implantar uma arquitetura de sistema de controle integrado de gesto aplicado a uma organizao prestadora de servios de lazer.

Delineamento Inicial do Estudo de Caso

Operaes financeiras SIG-IC Base de dados financeira Custo dos servios Indicadores de desempenho

Sistema ABC Dados histricos Observao e mapeamento Entrevistas

Mapa dos processo de servios

Base de dados operacional

O Modelo da Arquitetura do Sistema de Controle Integrado de Gesto Mdulo Operacional

Controle do Fluxo Lquido de Caixa Controle ABC
Controle do Combustvel Controle de Associados Controle de Embarcaes Controle de Eventos Nuticos

Mdulo Estratgico
Desempenho EconmicoFinanceiro

Desempenho dos Servios Prestados

Outros Exemplos de Aplicao da

CPA
Terceirazao de Servios em Grandes Empresas (Yuri G. A. Braga)
Joint Ventures ( Paulo Gontijo) Gesto de Escritrios Contbeis (Tarcita G. Sousa) Gesto de Pequenas Empresas de Servios (Juvenal Filho) Gesto Hospitalar (Selma Loch) Gesto Universitria (Edemir Santos/ Roberto DalAgnol) Repartico das Sobras nas Sociedades Cooperativas (Almir T. Silva)

O smbolo deste sculo a NET, isto , a Rede

A dinmica de nossa sociedade, e particularmente de nossa economia, obedece progressivamente lgica das redes. Entender como funcionam as redes a chave para entender como funciona a economia.
Kelvin Kelly

No mercado espao das redes, o valor flui em Webs.

Kelvin Kelly

Na nova economia, d-se uma guinada da cadeia de valor para a web de valor Paul Saffo

Economia em Rede
A rede impele o valor Faz abrir sistemas fechados Gera uma quantidade imensa de oportunidades

Kelvin Kelly

As redes promovem a cultura participativa e a integrao

A nova economia
consiste num fluxo

imenso de
oportunidades inovadoras de negcios de elevado valor agregado, com

ampla disperso
social.
Management, n 18, novembro-dezembro 1998, p. 9

Processo de Trabalho na Empresa em Rede

Uma vez que as duas caractersticas principais da empresa em rede so adaptabilidade interna e flexibilidade externa, as duas caractersticas mais importantes do processo de trabalho so:
capacidade de gerar tomada de deciso estratgica flexvel capacidade de conseguir integrao organizacional entre todos os elementos do processo produtivo.

Processo de Trabalho na Empresa em Rede

Na economia em rede, a contabilidade por atividades contribui realizao de valor por sua capacidade de integrar informaes de nvel estratgico s atividades dos diversos processos de trabalho, melhorando a eficincia dos procedimentos-padro e o potencial humano de aprendizagem e adaptao organizacional.

O desafio para a contabilidade por atividades a identificao, mensurao e apurao da riqueza que flui, via rede , nas dimenses de tempo e de espao que se transformam sob as novas tecnologias da informao, viabilizando, com sucesso, o controle estratgico de gesto das organizaes.
Management, n 18, novembro-dezembro 1998, p. 9

Obrigado!
Prof. Dr. Antnio Diomrio Queiroz

Transparncias disponveis em:

URL : http://www.eps.ufsc.br/~diomario E-mail : diomario@eps.ufsc.br Tel : (48) 331-7069

BOISVERT, H. Le contrle de gestion. Vers une pratique renouvele.ERPI, Montral, 1991.

FAYOL, Henri. Administrao Industrial e Geral. 10 ed. GOMES, Josir Simeone SALAS, J.M.A. Controle de Ed. Atlas: S Paulo, 1994.contextual e organizacional, Gesto: uma abordagem Atlas, S.P., 1997. FRANCO RONCHI, Luciano. Controle econmico e financeiro para a alta administrao. 2 ed. Atlas, So Paulo, 1969. Paulo SIMONS, R. Levers of Control: How manager use innovative control systems to drive strategic renewal. Harvard business school press, Boston, 1995.

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FAYOL, Henri. Administrao Industrial e Geral. 10 ed. Ed. Atlas: S Paulo, 1994. LEITE, Hlio de Paula. Contabilidade administradores. So Paulo: Atlas, 1988. para

HENDRIKSEN, Eldon S. & BREDA, M. F. Teoria da contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999.

BOISVERT H. Contabilidade por Atividades Prticas Avanadas. 1 ed. Atlas: So Paulo, 1999. ANTHONY, Robert Newton, Contabilidade gerencial: