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IMUNIDADES E NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO

Rio de Janeiro 05/10/2013

Luciano Garcia Miguel luciano.g.miguel@gmail.com

IMUNIDADES

Introduo
O direito evoluiu de forma conjunta com o Estado e historicamente

representa a luta contra os sentimentos reativos


A noo de soberanina est ligada ao poder do Estado de produo de leis que regulam as condutas humanas, bem como exigncia da conduta de

forma coercitiva
O advento do constitucionalismo marco histrio que submete a atividade estatal ao imprio da lei

A atividade tributria do Estado disciplinada e limitada pelas


Constituies

Sistema de direito e subsistema constitucional tributrio


Sistema - conjunto de elementos relacionados entre si e orientados por um princpio unitrio ou vetor comum. Repertrio o conjunto desses elementos e estrutura o complexo de relaes que se estabelecem entre eles. O direito faz parte do sistema social (sistema poltico, sistema econmico, etc.) Sistema constitucional - ordem jurdica brasileira um sistema de normas que formam subsistemas que tem por fundamento de validade a Constituio Subsistema constitucional tributrio - formado pelo conjunto das normas constitucionais que versam sobre matria tributria

Delimitao dos contornos da competncia tributria


Autonomia das pessoas polticas (Unio, Estado est umbilicalmente ligada competncia tributria que lhes foi outorgada pela Constituio. A Constituio no criou os tributos. Ela cuidou apenas de delimitar os estreitos campos de atuao de cada ente federativo para fins de imposio tributria

Competncia legislativa a aptido de que so dotadas as pessoas polticas


para expedir regras jurdicas, inovando o ordenamento positivo

Delimitao dos contornos da competncia tributria


Competncia tributria uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que so dotadas as pessoas polticas e se consubstancia na possibilidade de legislar para a produo de normas jurdicas sobre tributos. A competncia tributria manifesta-se de fato com o desencadeamento dos mecanismos jurdicos do processo legislativo nos planos federal, estadual e

municipal e culmina com a insero dos textos legislados no ordenamento em


vigor

Imunidade na doutrina
A imunidade uma limitao constitucional competncia tributrias Crtica: No existe cronologia que justifique outorga de prerrogativas de inovar na ordem jurdica pelo exerccio de competncias tributrias e limitao dessas prerrogativas em momento subsequente Imunidade como excluso ou supresso do poder tributrio Crtica: Carrega dentro de si a suposio de dois instantes cronologicamente distintos: definio de faixas de competncias tributrias das pessoas polticas; introduo de preceitos excludentes ou supressores de parcelas dessas competncias.

Imunidade na doutrina
Imunidade como hiptese de no-incidncia constitucionalmente qualificada Crtica : As regras de imunidade so normas de estrutura, enquanto as regras de incidncia so normas de conduta. No plano constitucional, o objeto da norma definir os campos de competncia das entidades tributantes. No sendo o momento especfico de disciplinar a ocorrncia do fato e do aparecimento do vnculo, tambm no ser o momento de se levantar os obstculos impeditivos do nascimento da obrigao jurdica (que ainda no foi descrita pelo legislador) ou fatores que obstruem o fato tpico (que somente

vir a lume com a lei instituidora do gravame).

Conceito de imunidade
Imunidades so metaproposies prescritivas, uma vez que colaboram, positiva ou negativamente, para traar a rea de competncia das pessoas polticas, mencionando-lhes os limites materiais e formais da atividade legiferante. uma classe finita e imediatamente determinvel: so somente aquelas que

esto explicitadas
De normas jurdicas: afasta a ideia de imiscuir no seu conceito vedaes tcitas, baseadas no princpio de o que no estiver permitido est proibido.

Conceito de imunidade
Contidas no texto da Constituio Federal: somente aquelas normas contidas no texto constitucional tm a fisionomia jurdica de imunidade. E que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia da pessoa poltica de direito constitucional interno: necessrio que o ncleo dentico da norma importe em uma proibio dirigida ao legislador infraconstitucional

Para expedir regras instituidoras de tributos que alcana situaes especficas


e suficientemente caracterizadas: especifica o objeto da proibio, ou seja, a emisso da regra jurdica instituidora do tributo que alcana situao

imunizada.

Sntese
Competncia tributria: autorizao conferida pela Constituio para a pessoa poltica produzir lei instituidora de tributo A definio do mbito de uma dada competncia resulta da conjugao de diversos preceitos constitucionais (no pode ser aferida pela leitura isolada de um dispositivo da Constituio)

Competncia (norma nica) = preceitos positivos e preceitos negativos


(imunidades)

Exemplo
A competncia para instituir imposto (norma de competncia) sobre a renda construda com as seguintes regras: Quem pode editar a lei que institui o imposto: Unio Sobre o que incide: percepo de renda e proventos de qualquer natureza Sobre o que no incide: hipteses de imunidade (imunidade recproca, templos, partidos polticos, etc.)

Classificao das imunidades


As imunidades tributrias podem ser classificadas de acordo com os seguintes critrios: a) quanto aos valores constitucionais protegidos ou quanto ao grau de intensidade e amplitude: gerais ou genricas (imunidade

recproca) e especficas, tpicas ou especiais (exportao de


mercadorias, quanto ao ICMS)

Classificao das imunidades


b) quanto forma de previso ou modo de sua incidncia: subjetivas (partidos polticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituies de educao e de assistncia social) ou objetivas (livro, dos peridicos e do papel destinado sua impresso) c) quanto possibilidade de conteno da eficcia da norma constitucional

que abriga a exonerao tributria: incondicionadas (templos de qualquer


culto) e condicionveis (imunidade contribuio para a seguridade social por parte de entidades beneficentes de assistncia social).

Paralelo entre imunidade, iseno, no incidncia


O preceito da imunidade exerce a funo de colaborar no desenho das competncias impositivas. So normas constitucionais que no cuidam do problema da incidncia,

atuando em instante que antecede ao momento da percusso tributria.


Normas de iseno pertencem classe das regras de estrutura, que intrometem modificaes no mbito da regra-matriz de incidncia tributria (normas de conduta) A regra de iseno investe contra um ou mais dos critrios da regra-matriz de incidncia, mutilando-os parcialmente (subtrai parcela do campo de abrangncia do critrio do antecedente ou do consequente). No incidncia termo polissmico. Pode ser considerada como a no incidncia pura ou como sinnimo de imunidade (como aparece em muitas oportunidades no texto constitucional)

Processo de positivao das normas tributrias


Constituio Delimitao da competncia tributria Regras de imunidade

Lei ordinria Exerccio da competncia tributria Regras de iseno

Aplicao da lei Lanamento

Deveres instrumentais
O Fisco pode estabelecer controles para que a imunidade no sirva de pretexto para fraudar a percusso do gravame em situaes que so regularmente tributadas. o caso, por exemplo, de operaes que destinem produtos industrializados para o exterior, imunes da incidncia do IPI e do ICMS. Nessa hiptese, tanto

o fisco federal como o estadual impem ao sujeito passivo a comprovao de


que, de fato, esses produtos foram exportados. Contudo, a imposio de cumprimento de deveres instrumentais no pode

servir para restringir as hipteses constitucionais de imunidade.

Imunidades de taxas e contribuies


H vrias hipteses de imunidades de que transcendem os impostos, alcanando taxas e contribuies previstas no texto constitucional: imunidade das taxas nos casos de direito de petio e para obteno de certido com o fito de esclarecer situao pessoal (art. 5, XXXIV); a celebrao do casamento (art. 226, 1); imunidade para maiores de 65 anos nos casos de taxas nos

transportes pblicos (art. 230, 2); nos casos de um cidado propor ao


popular (art. 5, LXXVI, a e b); nos casos de impetrao de habeas corpus e habeas data (art. 5 LXXVII); atendidas as exigncias legais, so imunes das

contribuies para a seguridade social, as entidades beneficentes (art. 195, III,


7); no h CIDE nos casos de exportaes (art. 149, 2, I).

Imunidade reciproca
A regra veda que as pessoas polticas de direito constitucional interno instituam impostos sobre o patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. Decorrncia imediata da isonomia dos entes constitucionais (mesmo se no houvesse a disposio expressa nesse sentido, essa hiptese de imunidade deveria ser admitida, como corolrio indispensvel da conjugao do princpio

federativo e do princpio da autonomia municipal).


A imunidade recproca no engloba o conceito de taxa: A imunidade tributria recproca no engloba o conceito de taxa, porquanto o preceito

constitucional (artigo 150, inciso VI, alnea a, da Constituio Federal) s faz


aluso expressa a imposto (RE 613287 AgR/RS).

Imunidade reciproca
Segundo o STF, a imunidade recproca deve se pautar pelos seguintes requisitos: a) a imunidade recproca opera como salvaguarda do pacto federativo, para evitar que a tributao funcione como instrumento de coero ou induo de entes federados; b) a imunidade recproca deve proteger atividades desprovidas de capacidade

contributiva, isto , atividades pblicas em sentido estrito, executadas sem intuito


lucrativo; c) a imunidade recproca no deve beneficiar a expresso econmica de interesses

particulares, sejam eles pblicos ou privados, nem afetar intensamente a livre


iniciativa e a livre concorrncia.

Imunidade reciproca
Predomina a orientao que a imunidade recproca no se aplica a impostos chamados indiretos (como o IPI e o ICMS) nas hipteses em que

o Poder Pblico est na posio de adquirente dos bens ou tomador dos


servios (pois, nesse caso, no o contribuinte do imposto): A imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alnea a, do Diploma

Maior, a impedir a instituio de impostos sobre patrimnio, renda ou


servios de pessoas jurdicas de direito pblico Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios est umbilicalmente ligada ao contribuinte de direito no alcanando o contribuinte de fato (RE 600480 AgR/RS).

Imunidade reciproca
Contudo, nas operaes de importao o ente pblico o contribuinte de direito: A imunidade tributria prevista no art. 150, VI, a da Constituio aplica-se s operaes de importao de bens realizadas por municpios, quando o ente pblico for o importador do bem (identidade entre o "contribuinte de direito"

e o "contribuinte de fato"). Compete ao ente tributante provar que as


operaes de importao desoneradas esto influindo negativamente no mercado, a ponto de violar o art. 170 da Constituio. Impossibilidade de

presumir risco livre-iniciativa e concorrncia. Agravo regimental ao qual se


nega provimento (AI 518405 AgR/RS).

Imunidade reciproca
A imunidade deve ser estendida para empresas pblicas que prestam servio pblico e no para as empresas pblicas que exploram atividade econmica (que devem se sujeitar ao regime jurdico prprio das empresas privadas. O STF concluiu, por exemplo, pela possibilidade de extenso da imunidade tributria recproca Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroporturia

INFRAERO (AI 797034 AgR/SP) e s sociedades de economia mista prestadoras


de aes e servios de sade, cujo capital social seja majoritariamente estatal, desde que no tenha por finalidade a obteno de lucro (RE 580264/RS).

Imunidade reciproca
Em julgamento recente, contudo, alguns desses critrios foram relativizados pelo STF: 1. Recurso extraordinrio com repercusso geral. 2. Imunidade recproca. Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos. 3. Distino, para fins de tratamento normativo, entre empresas pblicas prestadoras de servio pblico e empresas pblicas exploradoras de atividade. Precedentes. 4.

Exerccio simultneo de atividades em regime de exclusividade e em


concorrncia com a iniciativa privada. Irrelevncia. Existncia de peculiaridades no servio postal. Incidncia da imunidade prevista no art. 150,

VI, a, da Constituio Federal. 5. Recurso extraordinrio conhecido e


provido (RE 601392/PR).

Autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico


A Constituio estende a imunidade recproca s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes. A imunidade no se aplica ao patrimnio, renda e aos servios, relacionados

com explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a


empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da

obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.

Templos de qualquer culto


Hiptese de imunidade que reafirma o princpio da liberdade de crena e prtica religiosa (art. 5, VI a VIII). A imunidade, contudo, compreende somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais dessas entidades (art. 150, VI, 4). Interpretao lassa da locuo culto religioso, o que abrange todas as

formas racionalmente possveis de manifestao organizada de religiosidade.


Contudo, o STF entendeu que a maonaria no se configura como religio e, portanto, no goza de imunidade tributria (RE 562351/RS).

O que se procura albergar da incidncia do gravame, no caso dos templos, por


exemplo, o local onde os fiis se renem para celebrar o culto religioso.

Templos de qualquer culto


Por extenso, admite-se tambm os locais anexos aos templos, onde se desenvolve a administrao dessas entidades, os locais onde so ministrados os

ensinamentos dessas religies ou, at mesmo, os locais onde, por motivos


religiosos, so enterrados os seus membros. Segundo o STF aplica-se a imunidade tributria: aos cemitrios que constituam

extenses de entidades religiosas no podem ser objeto de tributao (RE


578.562/BA); aos imveis de propriedade de entidade religiosa destinado residncia dos seus ministros religiosos (ARE 694453 AgR/DF); e mesmo queles que esto locados a terceiros, na hiptese em que a renda decorrente dos aluguis vertida em prol das atividades essenciais da entidade (RE 325.822/SP)

Partidos polticos e entidades sindicais dos trabalhadores


Assim como ocorre com a imunidade dos templos religiosos, a vedao constitucional compreende somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais dessas entidades (art. 150, VI, 4). Os partidos so clulas de grande relevncia para a organizao poltica da

sociedade o que justifica que gozem de imunidade tributria (o que tambm


inclui suas fundaes).

Instituies de educao e de assistncia social


As instituies educacionais ou assistenciais desenvolvem atividade bsica, que, a princpio caberia ao Estado.

Como a regra de eficcia contida, seus efeitos ficam na dependncia aprovao do


requerimento do interessado pela autoridade competente.

inconstitucional a regra que determina que os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda varivel no esto abrangidos pela imunidade (Lei 9.532/1997, art. 12, 1)?

Para o gozo da imunidade, as instituies de educao ou de assistncia social devem prestar os servios para os quais houverem sido institudas e os colocar disposio da

populao em geral, em carter complementar s atividades do Estado, sem fins lucrativos,


e atender aos requisitos definidos em lei (CTN, art. 14 e Lei 9.532/1997, art. 12, 2)

Instituies de educao e de assistncia social


no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios prestados (CTN) aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento dos seus objetivos sociais (CTN) manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatido (CTN) conservar, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emisso, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivao de suas despesas

Instituies de educao e de assistncia social


apresentar, anualmente, Declarao de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuio para a seguridade social relativa aos empregados assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda s condies para gozo da imunidade, no caso de incorporao, fuso, ciso ou de encerramento de suas atividades

Instituies de educao e de assistncia social


interessante notar que o STF tem entendido que aplicvel a imunidade tributria em impostos como o ICMS nas aquisies de produtos no mercado

interno, desde que os bens adquiridos integrem o patrimnio das entidades


beneficentes (AI 535922 AgR/RS), no aplicando nessa hiptese a distino que correntemente faz entre contribuinte de fato e de direito. Isso porque no se pode invocar, para o fim de ser restringida a aplicao da imunidade, critrios de classificao dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque no adequado distinguir entre bens e patrimnio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimnio da entidade abrangida pela imunidade. (RE 203.755)

Livro, peridicos e papel destinado sua impresso


Tem por objetivo a proteo da liberdade de expresso e facilitar a divulgao do conhecimento. um tipo objetivo de imunidade, independente da qualidade do papel e do nvel intelectual da produo. Seguindo essa orientao, o STF considerou que a imunidade aplicvel aos lbuns de figurinhas, pois no h na Constituio ressalvas quanto ao valor

artstico ou didtico, relevncia das informaes divulgadas ou qualidade


cultural de uma publicao (RE 221.239-6).

Livro, peridicos e papel destinado sua impresso


A imunidade em questo no apenas sobre o livro acabado, mas sobre o conjunto de servios para a sua realizao: O livro, como objeto da imunidade tributria, no apenas o produto acabado, mas o conjunto de servios que o realiza, desde a redao, at a reviso de obra, sem restrio dos valores que o formam e que a Constituio protege (RE 102.141).

H posio do STF que entende que essa hiptese de imunidade no


aplicvel aos livros em formato eletrnico, mas apenas aos livros em papel (RE 330.817). Contudo, ainda h uma grande divergncia sobre esse tema

(repercusso geral).

Possibilidade de alterao das regras de imunidade


O contedo da Constituio pode ser alterado mediante o procedimento previsto no prprio texto constitucional (art. 60) Contudo, o Poder constituinte derivado deve obedecer a limitaes constitucionais explcitas ou implcitas nesse processo. No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir os direitos e garantias individuais (art. 60, 4, IV). Com base nesse dispositivo, alguns autores entendem que a o Poder constituinte derivado no pode eliminar os dispositivos de imunidade que atualmente constam no texto constitucional.

NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO

Lei complementar
Caractersticas da lei complementar pressuposto material: matria expressa ou implicitamente indicada na CF

pressuposto formal: qurum especial (aprovao por maioria absoluta na Cmara e no Senado)
Funo da lei complementar: estruturar a ordem jurdica ( figura do repertrio legislativo da ordem jurdica federal, mas alcana a esfera jurdica de todas as pessoas polticas da ordem jurdica interna) Hierarquia da lei complementar No hierarquicamente superior a lei ordinria H matrias cuja disciplina somente pode ser feita por esse tipo de diploma legislativo

Lei complementar prevista no art. 146 da Constituio


De acordo com esse dispositivo cabe lei complementar trs funes: Dispor sobre os conflitos de competncias entre as entidades tributantes

Regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar


Estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria sobre: Definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes Obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; Adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte

Correntes dicotmica e tricotmica


Corrente dicotmica: os objetivos das normas gerais de direito tributrio so restritos a dispor sobre conflitos de competncias entre as entidades tributantes e regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar Corrente tricotmica: alm dos dois objetivos relacionados pela corrente dicotmica, as normas gerais de direito tributrio exercem a funo-certeza, representada pela tipificao genrica de alguns contedos Argumento contrrio a corrente tricotmica: representa violao dos princpios federativo, da autonomia municipal e da isonomia das pessoas polticas de direito pblico interno, uma vez que poderia por em risco a rgida repartio das competncias tributrias atribudas a cada uma delas pela Constituio

Correntes dicotmica e tricotmica


Argumento favorvel a corrente tricotmica: Ao analisarmos a diviso de competncias legislativas no texto constitucional, verificamos que a competncia para legislar sobre direito tributrio concorrente entre Unio, Estados e Distrito Federal (art. 24, I). justamente em razo dessa competncia concorrente que a Constituio reservou lei complementar a tarefa de estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria (art. 146, III), com a finalidade de dar unidade de contedo ao sistema tributrio. Trcio Sampaio Ferraz sublinha a necessidade e a importncia das normas gerais de direito tributrio para a segurana jurdica em razo dos personalismos e individualismos prprios de nossa cultura, o que exige a tipificao genrica de alguns contedos