Audit comptable et financier

Pr. Abdelmoumen Berjaoui

Nature

Type Audit comptable et financier Audit informatique

Excutant

Mission Vrification des comptes

Audit interne

Audit organisationnel

Service interne de l'entreprise

Audit stratgique
Audit oprationnel Audit comptable et financier Audit informatique Audit externe (Audit contractuel) Audit organisationnel Audit stratgique Audit oprationnel Audit externe (Audit lgal) Audit comptable et financier /commissariat aux comptes Entreprise externe ( cabinets daudit) Certification des comptes Entreprise externe (cabinets daudit ou autres) Vrification des comptes

Modules

Connaissance du module

Evaluation du Contrle des contrle interne compte du module du module faible 80%

Irrgularit Exhaustivit et ou autres Exhaustivit et ou autres Exhaustivit et ou autres Exhaustivit et ou autres Exhaustivit et ou autres Exhaustivit et ou autres Exhaustivit et ou autres Exhaustivit et ou autres Exhaustivit et ou autres

Seuil de signification 1%

Impact sur la rgularit et la sincrit non signifiant

Particularits du Ventes crances module (Juridiques, comptables, fiscales) Particularits du Charges et dettes module (Juridiques, comptables, fiscales) Charges de personnel Stock Particularits du module (Juridiques, comptables, fiscales) Particularits du module (Juridiques, comptables, fiscales) Particularits du module (Juridiques, comptables, fiscales) Particularits du module (Juridiques, comptables, fiscales) Particularits du module (Juridiques, comptables, fiscales)

faible

80%

5%

non signifiant

fort

40%

2%

non signifiant

moyen

60%

5%

non signifiant

Immobilisations

fort

40%

2%

non signifiant

Titres

trs faible

90%

3%

non signifiant

Trsorerie

faible

80%

2%

Signifiant

Particularits du Prts et emprunts module (Juridiques, comptables, fiscales) Particularits du Capitaux propres module (Juridiques, comptables, fiscales)

fort

40%

1%

non signifiant

fort

40%

2%

non signifiant

Plan du cours
Ch1. Introduction laudit : mission, normes et mthodologie Ch2. Lacquisition dune connaissance gnrale de lentreprise Ch3. Lvaluation du contrle interne Ch4 . Lexamen des comptes et des tats financiers Ch5. Exemple: Audit de la trsorerie et utilisation des tats de rapprochement.

Ch1.Mission, normes et Mthodologie de laudit

1. Les objectifs de lauditeur 1.1. Exhaustivit, ralit et coupure des enregistrements 1.2. Existence et valuation des soldes 1.3. Prsentations et informations complmentaires relatives aux documents financiers 2. Les fondements de la dmarche de lauditeur 2.1. La nature de travaux mettre en uvre 2.2. Lampleur des travaux mettre en uvre 3. Le droulement de la dmarche de lauditeur 3.1. Le dcoupage modulaire 3.2. Les principales tapes de la dmarche de lauditeur 3.2.1. Les travaux prliminaires 3.2.2. Les premiers contacts avec lentreprise 3.2.3. La saisie des procdures 3.2.4. Les tests de conformits 3.2.5. Lvaluation prliminaire du contrle interne 3.2.6. Les tests de permanence 3.2.7. Lvaluation dfinitive du CI 3.2.8. Ladaptation du programme dexamen des comptes 3.2.9. Les tests de validation et de cohrence 3.2.10. Lachvement de laudit

Laudit est lexamen critique des tats financiers dune entit afin dexprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit de ses comptes. 1. Les objectifs de lauditeur Avant dmettre son opinion, lauditeur doit dabord rpondre aux questions suivantes : - Les enregistrements comptables sont-ils exhaustifs? - Les enregistrements comptables sont-ils rels? - Les enregistrements comptables respectent-ils le principe de rattachement lexercice? - Les soldes du bilan existe ils rellement? - Les soldes du bilan sont ils valus correctement? - Les documents financiers sont ils prsents correctement? - Existe ils des informations extra-comptable complmentaires?
Enregistrements ExhaustivitRalit- Coupure Soldes RalitEvaluation Doc. Financiers Prsentation correcte Inf. extra comptable

1.1. Exhaustivit, ralit et coupure des enregistrements En matire denregistrement comptable, lauditeur doit sassurer que toutes les oprations rattaches lexercice audit ont t enregistres. Il doit galement sassurer que ses oprations traduisent un vnement qui sest produit rellement ( transfert de proprit ou service rendu matrialiss par une pice) est reprsent correctement au niveau comptable ( imputation et valuation correcte, respect des principes comptables). Ex: facture sans livraison, livraison sans facture. 1.2. Existence et valuation des soldes En matire dexistence des soldes, lauditeur doit sassurer quau solde dun lment du bilan correspond effectivement llment concern ( ex : le stock final est vrifi par un contrle dexistence, le rsultat par le PV de lAGO), Lvaluation du solde doit tre correcte ( valuation effectue par lentreprise CMUP ou FIFO, valuation encadre par des textes de lois), 1.3. Prsentation et informations complmentaires relatives aux documents financiers Mme si les deux conditions prcdentes sont vrifies, les tats financiers peuvent ne pas reprsenter la ralit : comptes mal classs, compenss, absence d informations complmentaires ( mthodes dvaluation des stocks, changements de mthodes de comptabilisation, les contrats, les vnements aprs bilan) ,etc.

2. Les fondements de la dmarche de lauditeur 2.1. La nature des travaux mettre en uvre Lauditeur intervient trois niveaux : - lacquisition dune connaissance gnrale de lentreprise ( forme juridique, secteur, activit, produits, processus de fabrication, personnel, systme comptable, etc.), - valuation du contrle interne ( procdures administratives et comptables, scurits prsentes par lorganisation comptable, existence dun service daudit interne etc.), - examen direct des comptes et des tats financiers ( lauditeur vrifie le bien fond des critures, les soldes obtenus, la cohrence densemble, etc.)

Comprhension

Preuve

Comprhension
Comprhension

Preuve

Remarque Il faut rappeler que lauditeur ne certifie que la rgularit et la sincrit des comptes, il ne donne pas de ce fait une garantie mais se contente dexprimer une opinion.

Preuve

2.2. Lampleur des travaux mettre en uvre Lutilisation des statistiques ( techniques dchantillonnage) dans le cas o les conditions pour le faire sont runies, Lauditeur porte son attention sur des comptes qui prsentent plus de risques que les autres. Soit par leur nature ( trsorerie, stock, etc.) soit du fait de la faiblesse de leur CI. Lapprciation des risques (absence denregistrement, valorisation errone, erreur dimputation, fraude) dpend du jugement de lauditeur ou sur la base dun seuil de signification, Lauditeur pourrait par exemple dcider quest significatif toute erreur qui modifie le rsultat de plus de 5% ou qui reprsente plus de 5% du poste concern, Cest finalement le jugement de lauditeur qui doit prvaloir. 3. Le droulement de la dmarche de lauditeur 3.1. Le dcoupage modulaire Lauditeur, titre dexemple, nexaminera pas sparment les comptes Ventes et les comptes Clients , mais dune manire gnrale le processus de facturation. Il vrifiera dans une tude unique le contrle interne qui est attach ce processus et la traduction comptable quil trouve dans ces deux comptes ( clients, TVA, rgularisation, effets, dotations aux provisions, ventes, RRR) .

3.2. Les principales tapes de la dmarche de lauditeur

La conviction de lauditeur ne sacquiert pas de faon instantane, elle est le rsultat dune progression que nous dcomposons en 10 tapes:
1. Travaux prliminaires Prise de connaissance gnrale de lentreprise 2. Premiers contacts avec lentreprise 3. Saisie des procdures Evaluation du contrle interne

4. Test de conformit
5. valuation prliminaire du CI 6. Test de permanence 7. valuation dfinitive du CI 8. Examen des comptes

Examen des comptes et des tats financiers

9. Tests de validation et de cohrence 10. Achvement de laudit

Remarques: Quelques dfinitions La saisie des procdures seffectue partir dun manuel des procdures. Lauditeur tablit un mmorandum ou un diagramme de circulation, Test de conformit : permet de contrler lexistence et non pas lapplication des procdures du systme comptable dcrites auparavant, Test de permanence : permet de vrifie que les procdures correspondant aux points forts du systme comptable font lobjet dune application permanente. ( Double- signatures des chques), Test de validation : permet un contrle directe sur les comptes. Il consiste vrifier les donnes de la comptabilit en les rapprochant de la ralit quelles reprsentent. Il existe diffrentes formes de validation : la validation sur la base
de documents dtenus par lentreprise, la validation par confirmation extrieure, la validation par inspection physique,

Test de cohrence (audit analytique) : le test de cohrence porte sur un ensemble dlments. Il a pour but de rechercher les anomalies qui peuvent exister entre les diffrentes informations qui sont en possession de lauditeur ( secteur en pleine croissance et stock important, secteur en rcession et augmentation de la charge sociale). Seuil de signification: est le montant dune irrgularit, fix par lauditeur, audel duquel la rgularit et la sincrit des comptes sont affectes.

Ch2. lacquisition dune connaissance gnrale de lentreprise

12

Plan
1. Caractristiques de lapproche gnrale de lentreprise 1.1. Intrt de lapproche gnrale de lentreprise 1.1.1. lments de comprhensions 1.1.2. lments de preuves 1.2. Problmes poss par lacquisition dune connaissance gnrale 2. Les caractristiques de lentreprise 2.1. Informations gnrales 2.1.1. Identification de la socit 2.1.2. Bref historique de lentreprise 2.1.3. Situation de lentreprise dans la branche conomique 2.1.4. Politique du personnel et aspects sociaux 2.1.5. Organigramme et administration de lentreprise 2.2. Caractristiques techniques de lentreprise 2.2.1. Les problmes dapprovisionnements 2.2.2. Les problmes de stockages 2.2.3. Moyens mis en uvre pour lexploitation

13

2.3. Caractristiques commerciales de lentreprise 2.3.1. La clientle et son volution 23.2. La concurrence 2.3.3. Examen des procdures de tarification 2.4. Caractristiques juridiques de lentreprise 2.4.1. Examen des statuts 2.4.2. Structure du capital 2.4.3. Les principaux contrats et conventions 2.4.4. Litiges en cours 2.4.5. Les aspects fiscaux 2.4.6. Note de synthse 3. Lapproche comptable et financire de lentreprise 3.1. Lapproche comptable 3.1.1. Description gnrale du systme comptable 3.1.2. Volume des oprations 3.1.3. Les options comptables retenues par lentreprise 3.2. Approche financire 3.2.1. Etude de la rentabilit 3.2.2. Etude de lquilibre financier

14

1.

Caractristiques de lapproche gnrale de lentreprise 1.1. Intrt de lapproche gnrale de lentreprise 1.1.1. lments de comprhensions Se familiariser avec les normes de lentreprise ( accessoires, essentielles); Situer lentreprise dans son environnement ( difficults, contraintes, perspectives); Difficults comptables lies au secteur; Sentir lentreprise. 1.1.2. lments de preuves Indices: pas encore de rgularit et sincrit; Degr dindependance de lentreprise: fournisseur, procs en cours, etc.; Le recoupement de linformation comptable; Une premire apprciation sur le CI : informations, organisation, personnel.
Une note de synthse sur les points que le bilan peut traduire mal.

15

1.2. Problmes poss par lacquisition dune connaissance gnrale Quels sont les lments dont je dois prendre connaissance? - Un plus pour son opinion; - Documents fondamentaux : statuts, rapport des CC, documentation relatives par exemple au contrle fiscal, etc., si non une faiblesse du CI. Quand dois je acqurir cette connaissance? - Tout au long de la mission. Comment? - Documentation internes et externes; - Entretiens avec les responsables et le personnel; - Visites aux installations.

16

2. Les caractristiques de lentreprise 2.1. Informations gnrales 2.1.1. Identification de la socit Dnomination sociale, nationalit (conventions fiscales), forme juridique, etc., 2.1.2. Bref historique de lentreprise Evolution organisationnelle, culture et techniques, etc., 2.1.3. Situation de lentreprise dans la branche conomique Secteur de pointe (haute technologie), en expansion, en rgression, lentreprise % au secteur, la rglementation du secteur, les particularits du secteur (textile), etc., 2.1.4. Politique du personnel et aspects sociaux Comptence du personnel, mthodes de recrutements, de promotion, formations, conflits sociaux, etc., ( rapport de la DRH), 2.1.5. Organigramme et administration de lentreprise Les personnes contacter pour de tel ou tel problmes, composition du CA, les directeurs, les conventions avec les administrateurs, les banques, le systme dinformation, les dispositifs de contrle : comit daudit, service daudit interne, etc.
17

2.2. Caractristiques techniques de lentreprise 2.2.1. Les problmes dapprovisionnements Une enqute sur lapprovisionnement en matires premires: influence sur le rsultat et la continuit dexploitation, rupture de stock, prix des matires premires, degr de dpendance, etc. 2.2.2. Les problmes de stockages Risques particulirement leves, nature des stocks, politique de stockage, etc. 2.2.3. Moyens mis en uvre pour lexploitation Machines, leur nombre, leurs marques, expertises effectues, capacit de production, ges, amortissements, etc.

18

2.3. Caractristiques commerciales de lentreprise

2.3.1. La clientle et son volution La clientle et son volution : CA, production, volution des prix et des marges, recherche et DVL, structure de la clientle : dpendance, situation financire de la clientle la politique commerciale de lentreprise. 2.3.2. La concurrence Croissance et technologie de lentreprise % au secteur, volution de la part du march, etc. 2.3.3. Examen des procdures de tarification Etudier le caractre raisonnable de la marge ( liens de dpendances), les prix sont fix par les pouvoir publics: rglementation applicable, apprciation des RRR, etc.

19

2.4. Caractristiques juridiques de lentreprise 2.4.1. Examen des statuts Cadre juridique de la socit, montant et rpartition du capital, dispositions relatives au fonctionnement de la socit, dlimitation des pouvoirs, etc. Apporte lauditeur une connaissance juridique de base sur la socit. 2.4.2. Structure du capital Traiter en toute connaissance de causes les conflits dintrts : actionnaire principal et intrt de la socit, patrimoine de la socit et patrimoine de lexploitant, actions par catgories, obligations convertibles en actions, etc. 2.4.3. Les principaux contrats et conventions Risques potentiels qui peuvent peser sur la socit : contrats avec pnalits, les contrats avec les administrateurs ( conflits, indemnit de licenciement, stocks options), etc. 2.4.4. Litiges en cours 2.4.5. Les aspects fiscaux Les particularits fiscales de lentreprise, les contrles fiscaux : redressements et contestations de la socit, la situation fiscale, les dficits reportables, les oprations de regroupement, etc. 2.4.6. Note de synthse Caractristiques essentielles de lentreprise.
20

3. Lapproche comptable et financire de lentreprise 3.1. Lapproche comptable 3.1.1. Description gnrale du systme comptable Organigramme dtaill de la comptabilit, systme utilis, procdures comptables si non tablir, classement des pices: par comptes ou chronologique ( tests), etc. 3.1.2. Volume des oprations Achats : factures mensuelles, comptes fournisseurs, modes de paiements, effectifs, etc. Stocks: lieux de stockages, effectifs, frquences des inventaires physiques, etc. 3.1.3. Les options comptables retenues par lentreprise Une premire vrification des derniers tats de synthses pour vrifier la conformit des options: politique damortissements, mthodes dvaluations, les oprations en devises (entreprise exportatrice ou importatrice mais qui nenregistre pas les critures des carts de conversion!), etc. Il sagit uniquement dune premire approche de ces modules.

21

3.2. Approche financire 3.2.1. Etude de la rentabilit Suivi et volution % au secteur de la marge brute , VA, EBE, etc. 3.2.2. Etude de lquilibre financier Ratios de structure du passif, ratios de structure de lactif, ratios de gestion, FR et BFR, problmes de trsorerie et de financement, crdit bail, etc.

NB : voir questionnaire connaissance gnrale de lentrepris ( Voir page 39).

22

Ch3. Lvaluation du contrle interne

23

Plan
1. La notion du contrle interne
1.1. Dfinition du CI par ses objectifs 1.1.1. Les aspects comptables du CI 1.1.2. Les aspects administratifs du CI 1.1.3. Les diffrents aspects du CI et laudit 1.2. Dfinition du CI comptable par son contenu 1.2.1. Les lments de base du CI 1.2.2. Les contrles sur lenregistrement comptable des oprations 1.2.3. Les contrles sur le personnel de lentreprise 2. La mise en uvre de lvaluation du CI 2.1. Description des systmes et des procdures 2.1.1. Le mmorandum 2.1.2. Les diagrammes de circulation 2.2. Confirmation de la comprhension du systme : les tests de conformit 2.2.1. Choix des procdures tester 2.2.2. Mise en uvre des tests 2.2.3. Limportance quantitative du test
24

2.3. Premire valuation du CI: les questionnaires 2.3.1. Mise en uvre de lvaluation prliminaire 2.3.2. Exemple de questionnaire ferm 2.3.3. Etablissement dun document de synthse 2.4. Confirmation de lapplication du systme : les tests de permanence 2.4.1. Choix des procdures tester 2.4.2. Mise en uvre du test 2.5. Lvaluation dfinitive du CI : le document de synthse 2.6. Cas particulier : lvaluation du CI dans la petite entreprise 2.6.1. Caractristiques du CI dans la petite entreprise 2.6.3. Lvaluation du CI dans la petite entreprise 2.7. Exemple 1. Lutilisation du contrle interne pour la rvision des comptes 2.8. Exemple 2. Evaluation du contrle interne et recommandations

25

1.

La notion du CI 1.1. Dfinition du CI par ses objectifs

L ensemble des moyens (mthodes et procdures) mis en uvre par les dirigeants dune entreprise afin de : Organiser les activits de lentreprise, Prvenir et dtecter les irrgularits et les inexactitudes, Sassurer de lexactitude et de lexhaustivit des enregistrements comptable, Sauvegarder le patrimoine (procdures daccs linformation et biens), Promouvoir la qualit et la fiabilit de linformation; Amliorer les performances (direction de CG); Par l application de la politique des dirigeants (des instructions crites).

Le CI a donc non seulement des objectifs comptables, mais galement des objectifs administratifs (oprationnels)

26

1.1.1. Les aspects comptables du CI Il sagit de lensemble des procdures permettant de sassurer de la sincrit et la rgularit des comptes : Systme dinformation protg avec des mts de passe; Pices justificatives probantes; Procdures denregistrement comptable et de linventaire des stocks ( marchandises reu sans tre comptabilises!); Procdures denregistrement des dcisions du CA et des organes de direction; Procdures de protection physique des stocks , des immobilisations et autres. 1.1.2. Les aspects administratifs Il sagit dune manire explicite de toutes les mesures permettant lamlioration de la performance de lentreprise: Le systme qualit; Direction ou service contrle de gestion, Programme de formation du personnel; autres.
Laspect administratif enrichit la notion du CI : le CI na pas comme seul objectif la dtection des irrgularits caractre comptable mais il amliore la rentabilit de lentreprise.

27

1.1.3. Les diffrents aspects du CI et laudit En matire daudit, les deux aspects du CI sont mutuellement complmentaire : Exemple: labsence dune procdure permettant le suivie des virements de fonds ( CI comptable) pourrait entrainer des fraudes (dtournement de fonds)qui nuiraient lefficacit de lexploitation et au patrimoine ( CI administratif, procdures du service trsorerie); Lauditeur dans son valuation du CI comptable touche donc par la force des choses les aspects administratifs du CI. Un CI administratif efficace constitue pour lauditeur une source dinformation importante : tableaux Excel permettant le suivi des virements de fonds, un dossier regroupant la documentation et les procdures bancaire (service trsorerie), un livre de paie actualis (service RH), etc. 1.2. Dfinition du CI comptable par son contenu Les Trois piliers du CI comptable sont: Les lments de base du CI; Les contrles sur lenregistrement comptable des oprations, Les contrles sur le personnel de lentreprise.
28

1.2.1. Les lments de base du CI Trois lments conditionnent, mais nimpliquent pas lexistence dun CI efficace: Lexistence dun plan systmatique dorganisation:
dfinition prcise des taches dans les circonstances normales et inhabituelles; dfinition prcise des pouvoirs et des responsabilits; dfinition prcise de la circulation des documents et de linformation ( Rception et vrification des pices justificatives auprs du service trsorerie, comptabilisation des pices , contrle et vrification des enregistrements, tablissement des ER, balance, conservation).

La prsence dun personnel comptent et intgre:

non seulement les oprationnels mais galement les cadres de direction.

Lexistence dune documentation satisfaisante:

la production dinformation suffisante (manuel des procdures, balances mensuelles); la conservation de linformation.
29

1.2.2. Les contrles sur lenregistrement comptable des oprations Ces contrle visent la vrification de la comptabilisation des oprations pour garantir: Que toutes les oprations ont t enregistres (le contrle de lexhaustivit):
lexistence et le respect de squences numriques; le rapprochement des documents affrents la mme opration (facture et BR); liste ou classement mnmotechnique (obligations comptables ou fiscales par chances, cas des chances des acomptes, les dclarations annuelles, etc).

Que tout enregistrement est justifi par une opration (le contrle de la ralit):
contrle physique : stock , immobilisation, disponible en caisse, etc.; validation par confirmation extrieure par des tiers directement ou travers leurs documents adresss la socit.( Etablissement mensuel des ER).

Quil n y a pas derreurs dans les montants (le contrle de lexactitude)

les comparaisons globales des donnes (le montant global des chques en portefeuille); les contrles arithmtiques qui consiste refaire systmatiquement certains calculs. Le rle essentiel jou par ses techniques ne doit pas masqu leurs insuffisances tant appliques par des hommes. Ce qui justifie quun bon CI doit galement assurer un contrle sur le personnel

30

1.2.3. Les contrles sur le personnel de lentreprise Ces contrles sont de deux natures: Les contrles hirarchiques:
procdures dautorisations: la ralisation dune action doit tre subordonne laccord de la personne habilite lentreprendre; la supervision des travaux : matrialise par un tampon ou une signature, vrification priodique du grand livre par le responsable. la politique du personnel: recrutement ( comptence et moralit); la rglementation de laccs aux biens et aux informations de lentreprise;

Le contrle hirarchique a plusieurs limites. Sil dpasse certains seuils ils deviendrait insupportable

Lauto contrle par la sparation des taches:

la ralisation de lobjet social; ( conclusion dun contrat de vente ). la conservation du patrimoine; ( encaissement par la service trsorerie). la comptabilit. La sparation entre ses trois fonctions diminuera le risque derreurs ou de fraudes sauf cas de complicit

31

2. La mise en uvre de lvaluation du CI

La description des procdures sur la base dun mmorandum ou des diagrammes de circulation

La confirmation de la comprhension du systme en utilisant le test de conformit

Lvaluation prliminaire du CI sur la base dun questionnaire : points forts thoriques et points faibles thoriques

La confirmation de lapplication permanente des points forts du systme par lutilisation du test de permanence

L valuation dfinitive du contrle interne : points forts appliqus, points forts non appliqus, points faibles.
32

Description des procdures

Existence et comprhension des procdures Evaluation prliminaire du contrle interne

Forces thoriques dgages

Points forts appliqus

Points forts non appliqus

Force

Faiblesse

Evaluation dfinitive du contrle interne Programme de contrle des comptes Incidence sur lopinion

2.1. Description des systmes et des procdures

deux techniques sont utilises: Le mmorandum; Le diagramme de circulation ( Flow-chart). 2.1.1. Le mmorandum ( P.89 et 90) Il sagit dune description narrative synthtique des entretiens que lauditeur avait avec les responsables et des documents quil a pu runir; Avantages: moins directif, bas sur des entretiens et des questionnaires ouverts et directes avec les responsables; Inconvnients: se sentant moins contrls les audits peuvent mls lessentiel de laccessoire, peut ne pas traduire des procdures compliques.

2.1.2. Les diagrammes de circulation Un diagramme de circulation est la description graphique dune procdure ou dun systme; Ltablissement dun diagramme de circulation suppose lemploi dune table de symboles et le choix dun type de prsentation.

34

Exemple :
Facture

Bon de livraison

Le bon de livraison et la facture sont runis puis archivs alphabtiquement. La prsentation du diagramme peut tre soit verticale soit horizontale; Avantages: une vision densemble de la procdure analyse ce qui permet de dceler rapidement les principales forces et faiblesses (apprciation rapide du degr de lauto contrle); visualise les diffrentes tapes de circulation des documents et des informations, Inconvnients: certaines oprations se prtent mal une description graphique, la mthode ncessite une exprience importante de lauditeur.
35

2.2. Confirmation de la comprhension du systme: test de conformit lobjectif de lauditeur dans cette tape et de sassurer quil a saisi correctement le contrle interne de lentreprise. Il doit donc prendre une une les diffrentes procdures qui figurent dans son mmorandum ou son diagramme et vrifier que sa description est conforme la ralit. Trois problmes se posent: 2.2.1.Choix des procdures tester Ex: une opration qui se droule dans plusieurs endroits. 2.2.2. Mise en uvre des tests Lobservation directe ou la confirmation verbale : contact avec les excutants de la procdure concerne, existence des lments matriels ( tampons , visas); Lobservation a posteriori : retrouver par exemple les pices dune opration dans les diffrents endroits prvus par la procdure (test de cheminement). 2.2.3. Importance quantitative du test Test de vrification de lexistence et non de lapplication permanente de la procdure; Permet la dcouvertes de nouvelles procdures (procdures non formalises); Palier aux insuffisances dgages lors du contact avec le chef du dpartement.

2.3. Premire valuation du contrle interne 2.3.1. Mise en uvre de lvaluation prliminaire Dgager les forces et faiblesses thoriques du systme; Lutilisation dun questionnaire ferm. La rponse non traduit une faiblesse. 2.3.2. Exemple de questionnaire ferm Les doubles des factures non employes dans le circuit des achats sont-ils dtruits? ( risque de double denregistrement ). Les pices enregistres contiennent elles les numros dimputation et la date denregistrement? Y a-t-il un contrle arithmtique des factures? (risque derreur dans les factures) Lenregistrement comptable des factures est il effectu dans des dlais raisonnables? 2.3.3. Etablissement dun document de synthse Un document de synthse : pour chaque procdure examine, les points forts thoriques et les faiblesses dtectes.
37

2.4. Confirmation de lapplication du systme : les tests de permanence 2.4.1. Choix des procdures tester Les points forts du systme ( les contrles faits par lentreprise) : vrifier leurs fonctionnements tout au long de lexercice; 2.4.2. Mise en uvre du test
Exemples de rponses Les ventes crdit ne sont pas faites des clients douteux en raison de lexistence dun fichier des limites autorises par clients, aliment par une socit spcialise. Test effectuer Les factures mises ne dpasse jamais les limites autorises par clients; Le fichier des limites autorises est mis jour priodiquement.

Les marchandises ne sont pas livres sans tre factures en raison de : - le service facturation ne produit une facture quavec la rception dun bon de livraison pr-numrot de la part de lentrept, - la rception des ses deux pices, le service entrept livre la marchandise.

Quil n y a pas de rupture de squence dans les bons de livraison; Quun mme nombre de bons de livraison et de facture a t mis; quaucun bon de livraison non numrot na exist.
38

2.5. Lvaluation dfinitive du CI : le document de synthse Le test de permanence permet lvaluation dfinitive du CI; valuation de limpact des faiblesses de conception et des faiblesses dapplication sur la rgularit et la sincrit des comptes; Document de synthse permettant la jonction entre lvaluation du CI et lexamen des comptes. P220. questionnaire audit\QCI.doc
2.6. Cas particulier : lvaluation du CI dans la petite entreprise 2.6.1. Caractristiques du CI dans la petite entreprise Sparation des taches absente , donc pas de contrle rciproque; Contrle hirarchique fort par le chef. 2.6.3. Lvaluation du CI dans la petite entreprise La concentration des pouvoir entre les main du chef; Certifier avec rserve sur linsuffisance du CI; Ne pas certifier bien que les contrles nont fait apparaitre aucune anomalie grave.
39

2.7. Exemple 1. Lutilisation du contrle interne pour la rvision des comptes

Avec laide de son directeur financier, vous avez analys les procdures dencaissement de la socit Atlas . Vous avez rempli cette tache en tablissant une note descriptive du systme et en la compltant avec un questionnaire de contrle interne. Les remarques que vous avez formules sont les suivantes : - La secrtaire du directeur gnral, une fois le courrier ouvert, transmet directement les titres de paiement ( chques et effets) au responsable des comptes clients, Monsieur Dutourd, qui est charg de tenir le journal de banque et deffets recevoir. - A la rception des chques, Monsieur Dutourd tablit un bordereau de remise en 2 exemplaires, qui servira de document de base lenregistrement au journal de banque. Les effets aprs leur enregistrement sont conservs dans un chancier, situ sur le bureau de Monsieur Dutourd. - Effets ( peu avant lchance) et chques sont expdis la fin de chaque semaine par Monsieur Dutourd la banque. - Le directeur financier reoit directement le double des bordereaux de remise, de mme que le relev bancaire. Il effectue rgulirement un rapprochement des diffrents comptes de banque. - Chaque mois Monsieur Dutourd transmet au responsable de la centralisation, une pice comptable mentionnant le total mensuel du journal de banque -recettes, pour enregistrement au grand livre. Travail faire 1. Quelles sont les forces du systme? Quels tests de permanence effectueriez- vous? 2. Quelles sont les faiblesses du systme? Quels contrle incluriez vous dans votre programme de travail?
40

Corrig
1. Nous sommes en prsence ici dun systme ou les forces sont extrmement limites et les faiblesses en grand nombre. Il ny a en tout quune seule force et le test de permanence effectuer serait le suivant:
Force Le directeur financier reoit le double de lavis de remise et rapproche rgulirement le compte bancaire ( actuellement le rapprochement seffectue par systme entre le compte banque et le relev bancaire). Test de permanence - Vrifier ponctuellement que cette procdure est suivie, et que des rapprochements existent et valid par le directeur financier pour chaque mois. - Contrler dans le dtail les 12 rapprochements bancaire et demander le cas chant la justification des instances.

2. Faiblesses et contrles effectuer Faiblesses principales Aucun enregistrement pralable (liste) nest effectu des recettes ( effets et chques) de la part de la secrtaire pour contrler(auditeur) quelles sont toutes remises en banque et porter au bon compte client ( exhaustivit). Aucune sparation de fonctions nexiste entre le responsable des comptes clients ( fonction denregistrement) et le responsable du compte banque recettes ( fonction de trsorerie) Faiblesses annexes Mauvaise gestion de trsorerie et protection des recettes : les chques devraient tre apports plus rgulirement en banque ( si possible journellement). Lchance des effets devrait tre tenue en relation avec les besoins de la trsorerie, pour ventuellement envisager lescompte, Les effets et les chques devraient tre conservs dans un coffre ou tout au moins un tiroir ferm en cl.

Contrles effectuer Au vu de la faiblesse principale, lauditeur devrait effectuer un contrle inopin des encaissements. Un jour choisi au hasard, avant que les titres de paiement ne soient transmis M. Dutourd et sans que ce dernier ne soit mis au courant, lauditeur devra tablir une liste des chques et effets. Cette liste sera alors confronte avec lenregistrement quen aura fait M. Dutourd pour sassurer que: - que touts les titres de paiement ont t enregistrs et remis en banque, - que les comptes clients concerns ont t correctement crdits, Lauditeur devra par ailleurs : - vrifier de manire approfondie les comptes clients pour sassurer quil ny en a pas avec dimportants retards de rglements (balance ge), - comparer les dates denregistrement sur les journaux avec les dates de crdit sur le relev bancaire, - ra-dditionner, sur la base de sondage, les totaux figurant sur le journal de banque .

A la clture de lexercice

une circularisation tendue des clients devra tre faite. Toute rponse en dsaccord sera analyse en dtail, - une circularisation exhaustive des banques ( demande dune attestation de soldes par compte bancaire la date de linventaire comparer avec le solde dans le relev bancaire correspondant et les tats de rapprochements) - vrification de la sparation des exercices pour le compte client partir des relevs bancaires ( des encaissements pour lesquels les pices non encore enregistr ex: des encaissements concernant des ventes de dcembre crdit dans le relev bancaire du mois de janvier, ou lventualit de paiement par virement)

2.8. Exemple 2. Evaluation du contrle interne et recommandations

Vous tes collaborateur du CC de la socit Chami. Cette socit vend du matriel du bureau de haut de gamme . Pour ce faire, elle emploie plusieurs commerciaux qui rendent visites aux entreprises dmarches pralablement. Elle possde galement une usine de fabrication qui tient aussi lieu de point de vente et de sige social. loccasion de votre mission lgale, vous avez interrog les principaux responsables de lentreprise et consult les procdures de contrle interne existantes. La synthse de vos observations est rsume ci aprs : 1. Facturation et livraison : lorsquune commande et conclue par un commercial, ce dernier tablit un bon de commande reprenant toutes les caractristiques des produits livrer. Ce bon de commande est tabli en trois exemplaires. Lun deux est conserv par le client, les deux autres sont transmis par le commercial dune part, aux ateliers de fabrication pour la prparation de la commande, et dautre part, la comptabilit pour la prparation, ldition et lenvoi de la facture. Une fois la commande ralise, le chef datelier tablit un bon de livraison qui est remis au transporteur. Ce dernier le fait signer par le client puis le renvoie au chef datelier de la socit. Sur un tableau informatique et une fois par semaine, le chef datelier mentionne la liste des commandes excutes puis transmet ce tableau au service comptabilit pour contrle avec les factures. 2. Crances clients : le suivi du rglement des crances clients et effectu par une personne du service comptabilit de manire totalement autonome. Les relances se font tlphoniquement ou par courrier. La mme personne tablit galement les factures clients et procde leur envoi. Les rglements clients sont reus directement par le service comptabilit et sont immdiatement transmises la personne charge du suivi du rglement des crances pour comptabilisation des rglements. Cette mme personne tablit les bordereaux de remise en banque des chques, les endosse et procde leur dpt en banque. 45

3. Rmunration des commerciaux : les commerciaux sont rmunrs sur la base dun salaire fixe et dune commission calcule sur le chiffre daffaire mensuel factur. Travail faire A partir de vos observations, quelles est votre valuation du contrle interne et quelles sont les amliorations possibles afin de satisfaire aux exigences dun contrle interne satisfaisant.

46

Ch4. Lexamen des comptes et des tats financiers

Plan
1. Les techniques dexamens des comptes 1.1. Les tests de cohrence 1.1.1. Les revues de linformation 1.1.2. Les comparaisons par calculs 1.2. Les tests de validation 1.2.1. Modalits des tests de validation 1.2.2. Objectifs des tests de validation 2. La mise en uvre de lexamen des comptes 2.1. Existence de points fort 2.2. Existence de points faibles 2.2.1. Renforcement des tests 2.2.2. Recours des tests complmentaires 3. Lachvement de laudit 3.1. Revue des options comptables prises par lentreprise 3.2. Lexamen des vnements aprs bilan 3.2.1. Sur la nature de cet examen 3.2.2. Sur les modalits de cet examen 3.2.3. Sur la limite dans le temps des obligations de lauditeur 3.3. Examen des propositions relatives aux documents financiers 3.3.1. Examen de la prsentation 3.3.2. Examen de linformation complmentaire

3.4. La revue finale des papiers de travail 3.4.1. Exhaustivit des travaux 3.4.2. Qualit des travaux 3.5. Lmission de lopinion 3.5.1. La formulation de lopinion 3.5.2. Le rapport de laudit

1.

Les techniques dexamens des comptes 1.1. Les tests de cohrence Un outil de ce que lon appelle laudit analytique , Les tests de cohrences permettent lauditeur de vrifier lhomognit des informations caractre comptable ou oprationnel qui sont sa disposition ( masse salariale en augmentation et chiffre daffaires en diminution). Deux types de tests de cohrences: les revues de linformation et la comparaison par calcul. 1.1.1. Les revues de linformation Une revue gnrale des incohrences, Lire les informations caractre extra comptable affrents aux comptes concernes: contrats, PV, budget, rapport dactivit, etc., Exemple: des stocks qui augmente alors que la production est interrompue et que les ventes ont t normale, un compte en position crditrice alors quelle doit tre dbitrice, un montant ou une imputation inhabituelle; 1.1.2. Les comparaison par calcul Dcouvrir des erreurs partir danalyse ou de recoupement fond sur des calculs : lvolution dune ou de plusieurs variables, volution dun rapport, tudes de corrlations, ratios, etc.,

1.2. Les tests de validation 1.2.1. Modalit des tests de validation Rapprocher un lment comptable de la ralit quil traduit, Lexamen des documents dtenus par lentreprise : - validation partir de document dorigine externe( prsente plus de scurit), - les rsultat de CI en matire de fiabilit des documents dtenus par lentreprise, La validation par confirmation extrieure ( circularisation): - il sagit de faire appel un tiers qui soit en mesure de corroborer ou dinfirmer les informations donnes par lentreprise : conservation, greffier du tribunal de commerce, fournisseurs, banques, clients, avocat, expert, La validation par inspection physique: - un moyen efficace de vrifier la ralit dune information chiffre. Elle se heurte des limites trs prcises : des lments incorporels et montaires ( la vue dun chque ne permet pas daffirmer quil est provisionn). 1.2.2. Objectifs des tests de validation En matire de test de validation une distinction sopre entre ceux qui portent sur une opration qui a t enregistre dans un compte durant lexercice. Ce premier type de test constitue des tests de validation des enregistrements. Et ceux qui visent plus spcifiquement justifier le solde dun compte apparaissant au bilan. Ce second type de test constitue des tests de validation des soldes.

Tests de validation des enregistrements : - pourront tre simples ou compliques. Par exemple, pour valider le compte Achats on peut se borner vrifier par sondage les factures correspondant aux enregistrements. Ou on peut rapprocher un enregistrement de tous les documents ( facture, bon de rception, fiche de stock) et de tous les enregistrements (fournisseurs , trsorerie, TVA, effets , etc.) qui lui correspondent; - les tests de validation des enregistrements ne permettent pas , pour les comptes du bilan, de vrifier cet enregistrement particulier que constitue le solde initial; Tests de validation des soldes : - ils ont pour objet de vrifier les soldes du bilan: lexistence du solde et lvaluation du solde ( lutilisation de ce quon appel le dtail de lactif passif permettant de reconstituer les montants des soldes, le SF existe sil peut tre justifi physiquement et juridiquement.

2. La mise en uvre de lexamen des comptes Au terme de lvaluation du contrle interne, lauditeur met en lumire les points forts et les points faibles qui caractrisent les procdures de lentreprise audite. Lauditeur peut alors adapter lexamen des comptes aux rsultat de son valuation. 2.1. Existence de points forts Lorsque le CI est fort, lauditeur en tire gnralement une prsomption ( pressentiment, indice) favorable sur lexhaustivit, la ralit et la coupure des enregistrements de lexercice . Il lui faut encore vrifier : - quil na pas commis derreurs dans son analyse du contrle interne, - quaucune erreur ou fraude na t introduites dans le comptes au niveau des oprations de clture; -effectuer des test s de cohrence, - vrifie la coupure partir de tests de validation des enregistrements, - mis en uvre de validation des soldes cest--dire de vrifier leur existence et leur valuation Exemple : module achat: Si lvaluation du CI a montr - Que tout achat donne lieu lmission pralable dun bon de commande; - Que toute rception de marchandises donne lieu lmission dun bon de rception, - Qua chaque rception de facture, le bon de commande, le bon de rception et la facture sont systmatiquement rapproch,
55

quen fin dexercice on sassure qu tous les bons de rception correspond une facture, ou dfaut, une inscription dans le compte facture recevoir ; alors le contrle interne des achats peut tre considr, sur les points voqus comme entirement satisfaisant . Supposant qutant parvenu cette conclusion , lauditeur se borne vrifier la coupure au vu des factures reues durant la priode de clture et circulariser les fournisseurs de lentreprise. Ds lors deux choses lune : Hypothse 1. lauditeur relve des anomalies au niveau de la coupure des enregistrements dachats et /ou un nombre important de fournisseurs est en dsaccord avec les soldes qui appariassent dans la comptabilit. Lauditeur en dduit que son valuation du CI nest pas sans dfaut car des procdures satisfaisantes auraient forcment entrain des rsultat favorables. Il doit donc corriger son apprciation du CI , pour cela il analyse les diffrents carts pour dterminer comment ils ont pu se produire. Lauditeur essaye donc de remonter des anomalies constates aux causes qui les ont gnrs. Une fois quil y est parvenu il se trouve dans le cas ou le contrle interne nest pas satisfaisant , Les tests de coupure montrent que le principe de sparation des exercices est effectivement appliqu et quen trs grande majorit des fournisseurs sont en accord avec lentreprise .Lauditeur examine les cas particuliers dcarts constats; les faits expliqus et sassure quils ne remettent pas en cause son apprciation du CI . Tenant compte du mcanisme de la partie double il est en droit dtendre au compte achat la conviction acquise au niveau du compte fournisseurs.

2.2. Existence de points faibles Lexistence de points faibles oblige lauditeur a rechercher leur impact sur la rgularit et la sincrit des comptes; Les risques : tous les achats naient pas t comptabiliss, le mme achat comptabilis deux fois, des achats passs en tant que frais gnraux; Lauditeur doit donc dune part savoir dterminer avec certitude si les risques rsultant des procdures dfaillantes se sont concrtiser, dautres part, quantifier les erreurs qui ont t effectivement commisse. Deux possibilit souvre lauditeur: Renforcer les tests quils aurait mis en uvre si le CI avait t bon; Recourir des tests complmentaires; 2.2.1. Renforcement des tests Modification du calendrier dintervention ou lutilisation dun sondage beaucoup plus important ( 80% des clients circularis la place de 40%); 2.2.2. Recours des tests complmentaire Dans certains cas il ne sera daucune utilit de renforcer la vrification des soldes et de la coupure. Par exemple: Un fournisseur qui napparait pas dans le solde ne sera pas circularis. Lauditeur doit sassurer sur tout lexercice que toute les factures ont bien tait comptabilis, cest--dire en dautre terme que le solde a t correctement constitu. Double rglement des factures. Lauditeur doit rapprocher les factures reues des fournisseurs, et les bons de rception correspondant larriv des marchandises.

Le client peut intervenir dans les tests complmentaires par exemple la modification immdiate des procdures dfaillantes. Dans la majorit des cas cependant la modification de la procdure ne suffira pas rtablir la sincrit et la rgularit des comptes . Il conviendra alors de vrifier directement les donnes suspect, Lintervention du client pour modifier une procdure ou des mauvaise imputation doit tre suivi par lauditeur, Lauditeur est parfois contraint dagir seul. Il appartient donc lauditeur de mettre en uvre les travaux que son client aurait d effectuer , soit au niveau des procdures comptables , soit directement au niveau de la comptabilisation. Lauditeur ne cherche pas refaire la comptabilit mais simplement apprcier les erreurs qui affectent sa sincrit et sa rgularit.

3. Lachvement de laudit Arriver ce stade, lauditeur doit encore : -Revoir les grandes options de lentreprise en ce qui concerne les principes comptable; -Vrifier quaucun vnement survenu depuis la clture des comptes nest de nature remettre en cause son opinion ( examen des vnements aprs le bilan), - Vrifier les propositions relatives aux documents financiers. - Revoir ses papiers de travail -mettre son opinion. 3.1. Revue des options comptables prises par lentreprise Lvaluation du CI et le contrle des comptes est un travail technique. Lachvement de laudit se fonde essentiellement sur la rflexion de lauditeur. Lauditeur peut utiliser se quon appelle le questionnaire de prudence. Ce questionnaire standard regroupe un ensemble de questions auxquelles correspondent les principaux risques pouvant menacer les comptes.

3.2. Lexamen des vnements aprs bilan Entre la date darrt des tats de synthses et la certification des comptes, un certain nombre dvnements peuvent survenir et modifier de manire significative la situation de lentreprise. 3.2.1. Sur la nature de cet examen Les vnements aprs bilan qui mme, sils avaient t connus la clture, nauraient pas entrain de modifications des comptes : mais si un vnement aurait des consquences sur les perspective davenir de lentreprise ( perte dun important client) lauditeur doit sassurer que les dirigeant informe les actionnaires: Les vnements aprs bilan qui sils avaient t connus la clture, auraient entrain des modifications des comptes.( Client douteux rgle lintgralit de sa dette), lauditeur doit mentionner leur consquences sur les tats financiers. 3.2.2. Sur les modalits de cat examen Lauditeur opre globalement un contrle de cohrence qui pourra comprendre notamment : un entretien avec la direction et les diffrents responsables sur les vnements qui aurait pu se produire; une revue des procs verbaux du conseil dadministration, une inspection rapide des livres de trsorerie et des dclarations de chiffre daffaires. 3.2.3. Sur la limite dans le temps des obligation de lauditeur

3.3. Examen des propositions relatives aux documents financiers 3.3.1. Examen de la prsentation Lauditeur doit essentiellement contrler : Le respect des rgles de prsentation des tats financiers, La permanence des formes et des mthodes employes, La bonne classification des comptes, Le regroupement abusif des soldes, Les dprciations doivent apparaitre distinctement et les provisions fiscales apparaissent bien dans la rubrique du bilan prvu cet effet. 3.3.2. Lexamen de linformation complmentaire En cas par exemple de changement de mthodes dvaluation, lauditeur doit sassurer que les dirigeants informent les actionnaires. 3.4. La revue finale des papiers de travail Dans la mesure du possible, il est souhaitable que la revue finale des papiers de travail soit effectuer successivement par deux personnes . Une premire revue est effectue par la personne directement responsable de la mise en uvre de laudit . Une seconde revue fondamentale puis quelle est mise en uvre par le signataire du dossier du fait quil est particulirement bien plac pour porter un jugement densemble sur les tats financiers.

3.4.1. Exhaustivit des travaux Lauditeur contrlera tout particulirement que les travaux dont lexcution a d tre reporte en cours daudit nont pas t oublis. Cest le cas par exemple si lon attend les rsultats dune circularisation, ou si la personne pouvant donner les renseignements ncessaire nest pas disponible. 3.4.2. Qualit des travaux Une attention particulire doit tre donne au support du travail puisqu'il le support de la certification ( voir expos sur ladministration de laudit). 3.5. Lmission de lopinion Nous arrivons la phase ultime de laudit, celle ou lauditeur porte un jugement dfinitif sur la rgularit et sur la sincrit des comptes. Nous examinerons successivement : la formulation de lopinion, le rapport de laudit. 3.5.1. La formulation de lopinion Certification pure et simple : il sagit donc dune attestation de rgularit et de sincrit dlivre par lauditeur exempte de toute rserve, Certification avec rserve , Refus de certifier : lauditeur est tenu de justifier son refus de certifier . Certification sous conditions, Limpossibilit de certifier : indisponibilit de linformation sur la base de laquelle lauditeur assoie ses conclusions.

3.5.2. Le rapport de laudit Contient lopinion de lauditeur. distinguer le rapport dans un cadre daudit lgal celui daudit contractuel.

Ch5. Audit de la trsorerie

64

Plan
1. Introduction l tude du module trsorerie 1.1. Rappel sur les tats de rapprochement 1.2. Oprations concernes 1.3. Comptes enregistrant ces oprations 1.4. Limites du module 2. Les oprations, leur comptabilisation, leur contrle et leur prsentation par l entreprise 2.1. Notions gnrales sur les oprations de trsorerie 2.2. Principes comptables relatifs ces oprations 2.3. Caractristiques gnrales dun bon contrle interne 2. 3.1. Contrle des paiements 2.3.2. Contrle des encaissements 2.3.3. Protection et conservation des valeurs 2.3.4. Enregistrement comptable des oprations de trsorerie et leur suivi 2.3.5. Informations et contrle de linformation 2.4. Prsentation des tats financiers

65

3. Objectifs et procdures daudit 3.1. Consquences de lorganisation de lentreprise pour lauditeur 3.1.1. Caractristiques du module 3.1.2. Principaux risques relatifs au module 3.1.3. Objectifs de lauditeur 3.1.4. Orientation gnrale de la dmarche 3.2. Evaluation du contrle interne 3.2.1. Exhaustivit des enregistrements 3.2.2. Ralit des enregistrements 3.2.3. Conclusions et documents de synthse 3.3. Examen des comptes 3.3.1. consquences des points faibles 3.3.2. Consquences des points forts 3.3.3. Examen des comptes de banques 3.3.4. Examen des comptes de caisse 3.3.5. Examen des comptes frais banque et produits financiers 3.4. Problmes particulier : audit dtaill 3.4.1. Exemple de techniques de dtournement 3.4.2. Procdures et examen particuliers 3.5. Vrification finale de cohrence
66

1. Introduction l tude du module trsorerie 1.1. Rappel sur les tats de rapprochement Toute entreprise X dispose dau moins un compte bancaire. Ce compte est reprsent comptablement par le compte 5141 Banque et reprsent dans la comptabilit de la banque par le compte Client entreprise X . Il sagit donc du mme compte mais gr dans deux lieu diffrents. ils doivent donc traduire dans une date donne les mme soldes puisqu' ils traduisent les mmes oprations. Dans la ralit, il nen est pas ainsi, ces soldes sont toujours diffrents.

Un compte bancaire

Grer dans lentreprise

Grer dans la banque

67

Les sources des diffrences de solde :

les erreurs et ommissions dans les comptes de lentreprise ou de la banque, les oprations imputes dans lune des comptabilits, mais pas dans lautre, fautes de pices : chque mis et comptabilis par lentreprise mais non encaiss par les tiers, virements effectus par des tiers lordre de lentreprise enregistr par la banque mais lentreprise nest pas encore avis par un avis de crdit, des frais bancaires, des frais de tenus de compte et des intrts divers, qui ne seront connus par l entreprise qu la rception de RB ou les avis de dbits ou crdits,

Ltablissement de ltat de rapprochement permet de contrler et rgulariser les oprations de trsorerie. Son tablissement consiste :
comparaison du solde du RB et celui du compte 5141 Banque, pointage des oprations qui figurent dans le RB et le compte 5141 Banque, inscrire dans chacun des deux comptes, les oprations qui le concernent, mais qui n y figure pas alors quils sont dj inscrites dans lautre compte : seules les oprations non pointes figurent sur ltat de rapprochement, calculer les soldes aprs rapprochement des deux comptes. Ces soldes doivent tre gaux mais opposs ( si lun est crditeur lautre est dbiteur), enregistrer dans la comptabilit de lentreprise les critures correspondant aux inscriptions nouvelles du comptes Banque.

Exemple 1 : soit le RB de la socit Marsol au 31/12/2004 et le compte 5141 la mme priode :

68

BMCI agence florence Rabat le 31/12/04 Relev de compte n 12215675522 Socit Marsol

5141 BMCI

Dbit
Dates Oprations Dbit Crdit Dates Libells Sommes Dates

Crdit
Libells Sommes

30/11/04 01/12/04 04/12/04 06/12/04 15/12/04 18/12/04 20/12/04 25/12/04 29/12/04 30/12/04 31/12/04

Ancien solde Vers. Esp Chq. n 287 Enc. effet 35 Chq. n 288 Fac. ONPT Vers. Esp Redal F. T . Compte Int. Crdit. Nou. solde

13 405 21 000 7 350 12 880 5 460 3 395 10 500 2 097.20 187.25

30/11/04 01/12/04 06/12/04 20/12/04

Solde nov. Vers. Esp Enc. effet 35 Vers. Esp TOTAL MOUV TOTAL Dbit

13 405 21 000 12 880 10 500 44 380 57 785

04/12/04 15/12/04 20/12/04 21/12/04 24/12/04 31/12/04

Chq. n 287 Chq. n 288 Chq. n 289 ONPT Chq. n 290 TOTAL MOUV Solde dbiteur TOTAL Crdit

7 350 5 460 11 200 3 395 3 500 30 905 26 880 57 785

219.45 39 515

69

Etat de rapprochement au 31/12/04 Compte BMCI chez Marsol Compte Marsol chez BMCI

Libells
Solde dbiteur au 31/12/04 Redal Frais de tenus de compte Intrts crditeurs Solde aprs rapprochement

Dbit
26 880

Crdit

Libells
Solde crditeur au 31/12/04 Chque n 289 Chque n 290 Solde aprs rapprochement

Dbit

Crdit
39 515

2 097.20 187.25 219.45 24 815

11 200 3 500 24 815

TOTAUX

27 099.45

27 099. 45

TOTAUX

39 515

39 515

70

Exemple 2. Le comptable dune entreprise vous communique les renseignements suivants concernant le compte Banque BP. Solde au 31/12/2008 du compte BP (dbiteur) dans lentreprise : 23 432, 50 DH, Solde au 31/12/2008 du compte de lentreprise tenu par la BP (crditeur) : 17 225,04 DH, Le chque n 53427 lordre du fournisseur Falih na pas encore t encaiss. Montant : 4 932,28 DH, Le rglement deffet payer domicili notre banque apparait sur le relev montant 8 428,34 DH. Virement du client Mahfoud : 2 080 DH, Notre remise despces de 4 770 DH du 31/12/2008 napparait pas dans le relev. Les commissions bancaires slvent 21,40 DH TTC. Exemple 3. vous constatez que le solde du compte 5141 banques ne correspond pas au solde du relev bancaire la date du 31/12/2008 : Compte 5141 : solde dbiteur 36 365 DH, RB solde crditeur 43 000 DH, La diffrences provient : dun chque n 784662 de 1 035 DH non encore prsent par le fournisseur Chami, dintrts en notre faveur 420 DH, dun virement du client Dani en notre faveur 1400 DH, dun encaissement deffets pour un montant net de 3 780 DH frais 6,50 DH + TVA 7%.
71

Exemple 4. Lentreprise Chami, titulaire dun compte auprs du Crdit agricole, vous fournit les renseignement suivants au 30 novembre N : Solde du compte 5141 Crdit agricole tenus par l entreprise : dbiteur de 52 148,00 DH; Solde du compte Chami tir du RB envoy par le Crdit agricole : crditeur de 63 419,00 DH. La diffrence entre ces deux solde peut sexpliquer par les constatations suivantes: Le chque MC 123789, tir lordre du fournisseur Mehdi, a donn lieu une imputation de 4 637,00 DH dans les comptes de lentreprise alors quil figure sur le relev de banque pour 6 437,00 DH. Aprs vrifications , il savre que ce dernier montant est exacte; Le virement du client Jrme, figurant sur le RB la date de 29 novembre na pas t enregistr dans les comptes de lentreprise , montant: 5 239,00 DH; Le chque LP 65458, tir le 27 novembre lordre du fournisseur Chamsi, nas pas encore t prsent lencaissement : 8 082,00 DH, Les frais de tenue de compte figurant sur lextrait de compte s lvent 250,00 DH.

Travail faire Prsenter les tats de rapprochements.

72

1.2. Oprations concernes Des paiements en espces, par chques ou virements, Des encaissements en espces , par chques ou virements, Des frais et Produits financiers relatifs aux oprations de trsorerie effectue en banque. 1.3. Comptes enregistrant ces oprations Comptes de bilan : 511. Chques et valeurs a encaisser, 514. Banque ,trsorerie gnrale et chques postaux dbiteurs, 516. Caisses, rgies davance et accrditifs. Compte de CPC : 63. Charges financires et 73. Produits financiers. 1.4. Limites du module Ne sont pas abordes ici : Oprations de prt et emprunt : module oprations financires; Oprations sur les effets : module achats et ventes

73

2. Les oprations, leur comptabilisation, leur contrle et leur prsentation par l entreprise 2.1. Notions gnrales sur les oprations de trsorerie Caisse; Banque : rglementation importantes : ouverture de comptes, paiements par chques, incidents de paiements ( Voir code de commerce). 2.2. Principes comptables relatifs ces oprations Les chques non encaisss ne doivent pas apparaitre dans le solde des comptes banques qui apparaissent au bilan ( voir bilan) mais dans les comptes correspondant : 51111. Chques en portefeuille ou 51112. chques lencaissement; Cette distinction nest pas obligatoire dans lexercice , nanmoins une rgularisation doit tre effectue en fin dexercice; Les virements reus ne sont enregistrs qu la rception de lavis de crdit; Les chques qui se sont rvls impays ne doivent pas tre maintenu ni dans le compte banque ni dans le compte chques lencaissement, mais redbit au compte client ou crer le compte client-chques impays permettant le suivi de la procdure de recouvrement.

74

2.3. Caractristiques gnrales dun bon contrle interne 2. 3.1. Contrle des paiements ( dcaissements) Paiements par chques ou virement :
prsente une assurance mais doivent tre complts par des procdures de CI : chques et ordres de virement signs par les personnes autorises ( deux signatures) et accompagns de pices justificatives originaux approuves; les signataires ne doivent pas avoir accs la prparation et lenregistrement des chques; les chques doivent tre barrs et au nom des bnficiaires; des copies de chques signs; Il est conseiller denvoyer les chques signs rapidement; Une mention de paiement doit tre porte sur les pices justificatives et dans les souches;

Paiement par caisse :

il prfrable de sparer entre les encaissements et les dcaissements : les encaissements reus ne doivent pas tre directement affects aux paiements des dpenses; les autorisations de dpenses doivent tre signes par les personnes autorises; le caissier doit vrifier les signatures avec celles dont il dispose et lidentit du bnficiaire, annote et garde les pices correspondantes; le rapprovisionnement par banque partir dun montant de dpenses justifies; lutilisation dun compte rendu mensuel et des vrifications surprises; la date de linventaire il est prfrable de solder le compte caisse.
75

2.3.2. Contrle des encaissements Les encaissements par chques:

le courrier doit arriver ferm au service concern dont les membres sont indpendants de la trsorerie et aux comptes clients. Ils doivent systmatiquement barrer les chques sils ne le sont pas et complter la mention du bnficiaire si elle ny figure pas; servir les registres et des fichiers de chques reus; seules les personnes autorises signer les chques peuvent les endosser;

Les encaissements par caisse:

les recettes de caisse ne doivent pas tre affectes aux paiements des dpenses; prvoir une procdure si les encaissements sont effectus par les agents de lentreprise ou par des tiers : dispositif de scurit des fonds; les ventes au comptant ( magasins, usines, dpts) : l utilisation dune caisse enregistreuse dont lutilisateur est indpendant du livreur; les fonds encaisss doivent tre remis rapidement au caissier principal qui les envoie la fin de chaque journe la direction ou la banque; un comptable peut contrler les oprations par comparaison des pices justificatives.

2.3.3. Protection et conservation des valeurs Garde et conservation des carnets de chques utiliss ou en service : conserver dans des coffres forts aves des contrles inopins, utilisation dun fichier; Une remise en banque aussi rapide que possible des espces et chques: un contrle dans les jours qui suivent sur les critures de crdit effectues par la banque est important, Les pices justificatifs doivent tre adresses la comptabilit; Tenues et conservation des valeurs en caisse : coffre fort avec un mot de passe.
76

2.3.4. Enregistrement comptable des oprations de trsorerie et leur suivi Sparation des taches et supervision:
les journaux de trsorerie doivent tre enregistrs par des personnes ou un service nayant pas

accs au compte clients ou fournisseurs, l tablissement ou la signature des chques, louverture du courrier et au dpt des fonds en banques; les personnes charges d effectuer les enregistrements dans les journaux de trsorerie ne devraient pas tablir seules les tats de rapprochements. Ces derniers doivent tre vrifis priodiquement par un responsable qui y appose son visa.

Contrle sur les enregistrements :

vrifier que tous les chques sont enregistres en pointant par exemple les talons des chquiers;

lutilisation dun journal diffrent pour chaque compte bancaire, pour chaque caisses et pour chaque devises; une comptabilisation rapide des cheque et des sommes perues.

Les rapprochements bancaires :

tablissement priodique ( la fin de chaque mois) des tats de rapprochements;

justification et vrification de lauthenticit des montants en suspens. contrle priodique des tat de rapprochements;

Les vrifications de caisse:

chaque caissier doit ajuster quotidiennement ses comptes aux espces dtenues en caisse afin

quil puisse justifier la demande le solde figurant sur ses livres; vrification surprise ( intervalles irrguliers) des caisses par les responsables de la socit nayant pas accs aux oprations dencaissements ou de dcaissements des espces; un rapport sur ses vrifications surprises doit tre tabli lintention dun responsable par exemple le chef comptable.

77

2.3.5. Informations et contrle de linformation Il est recommand quune situation journalire de la trsorerie soit tablie en fin de journe et vrifier par le responsable de la comptabilit qui y appose son visa, puis transmise la direction de la socit; De telle situation permet : Equilibrer les comptes , confirmer les prvisions, etc.; Lintervention de laudit interne: procdure, contrle des espces, ER, etc. 2.4. Prsentation des tats financiers Le problme des comptes en devises rgime de change restrictif; Le problme dclatement des soldes: principe de non compensation : les comptes dbiteurs lactif et les comptes crditeurs au passif ( cas du plafond des dcouverts); En cas de fusion des comptes situs dans un mme banque, ces comptes peuvent tre regroups pour la prsentation du bilan.

78

3. Objectifs et procdures daudit 3.1. Consquences de lorganisation de lentreprise pour lauditeur 3.1.1. Caractristiques du module Pour ce module lauditeur tiendra compte du fait que : La trsorerie ne reprsente quune faible part des actifs dune socit; La trsorerie est frquemment sujette des manipulations et dtournements; La trsorerie est au carrefour de tous les autres modules du fait que presque toute les oprations y trouveront un dnouement montaire, La trsorerie ne pose pas de problme dvaluation. 3.1.2. Principaux risques relatifs au module Au regard de la rgularit et de la sincrit des comptes: Que certains encaissements ne soient pas enregistrs ( atteinte lexhaustivit des comptes); Que des encaissements enregistrs ne soient pas justifis ( atteintes la ralit des enregistrements); Que certains mouvements de trsorerie ne soient pas rattachs lexercice ou ils se sont produits ( atteinte la coupure); Que les soldes apparaissent dans les livres ne puisent tre rapprochs des soldes indiqus par les banques ou les espces en caisse ( atteinte la proposition dexistence).
79

3.1.3. Objectifs de lauditeur En examinant les oprations de trsorerie, lauditeur doit atteindre certains objectifs : 1. Obtenir lassurance que tous les paiements et encaissements ont t enregistrs ( exhaustivit des enregistrements). 2. Obtenir lassurance que les paiements et les recettes enregistres correspondent la ralit ( ralit des enregistrements) 3. Vrifier lexistence des soldes de caisse et de banque ( et la sparation des exercices pour les oprations enregistres) 4. Sassurer du caractre vraisemblable du solde de comptes ( audit analytique) 5. Vrifier les comptes frais bancaires et produits financiers sur les oprations de trsorerie 3.1.3. Orientation gnrale de la dmarche Les oprations de trsorerie sont par nature nombreuses: il est conseiller de ne pas se laisser entrainer dans des travaux excessifs; Les assurances peuvent tre trouves dans les dispositifs du CI et non pas dans un examen long des transactions; Mais dans le cas ou le CI est faible, des investigations approfondies simposent.
80

3.2. Evaluation du contrle interne 3.2.1. Exhaustivit des enregistrements

Les risques pouvant exister Examen thorique des dispositif de contrle ( exemples) 1. Procdure de mise en paiement : - Existence dune pice justificative dument sign pour toute mise en paiement, - Dfinition et connaissance des personnes autorisant les mises en paiements du caissier, - Conservation en lieu sur des carnets de chques. 2. Contrle des enregistrements sur les livres de trsorerie : - Contrle rciproque, - Pr-numrotation, - Contrle arithmtique, - Supervision des journaux.
-

Examen pratique des dispositifs de contrle ( test de permanence) 1. Concernant les paiements :
Partir des enregistrement sur le relev bancaire et vrifier lenregistrement en comptabilit des paiements, Partir des ER et examiner systmatiquement les paiements qui y figurent pour sassurer de leur bon enregistrement sur la base de la pice justificative, Vrifier les enregistrements partir des chquiers, Vrifier que les chques annuls ne peuvent tre rutiliss ( numro dcoup et agraf sur le talon), Slectionner des pices justificatives de paiement et rechercher leur enregistrements.

1. Omission dans lenregistrement de paiements effectus : paiement sans pice justificative ou pice justificatives non comptabilise.

2. Omission dans lenregistrement des recette : erreur ou dtournement.

81

Les risques pouvant exister

Examen thorique des dispositif de contrle ( exemples) 3. Suivi des comptes : - Suivi des lments en suspens dans les ER, inventaire de caisse, 4. Identification de la recette : - Distinction entre recettes et dpenses, - Listage des recettes avant remise au caissier ou banque, - Supervision, 5. Protection physique des recettes : - Rapidit de la remise en caisse et banque, - Protection des avoirs, - Barrement des chques leurs rceptions.

Examen pratique des dispositifs de contrle ( test de permanence) 2. Concernant les recettes - A partir des relevs bancaires,
s assurer que les recettes en banque figurent en comptabilit, - Partir des enregistrements extrcomptables des recettes ( dossier dtenu par le service commercial) et vrifier lenregistrement en comptabilit.

82

3.2. Evaluation du contrle interne 3.2.2. Ralit des enregistrements

Les risques pouvant exister Examen thorique des dispositif de contrle ( exemples)
1. Nature et tablissement des pices justificatives : - Procdure dautorisation des paiements et saisie des encaissements, - Cration de pices autorisant les dpenses, - Identification des encaissements ds leur rception. 2. Contrle sur les pices justificatives : - Contrle et rapprochement avec les critures , - Suivi des ER et inventaire des caisses pour dtecter les erreurs ventuelles.

Examen pratique des dispositifs de contrle ( test de permanence)

1. Confirmer lautorisation des paiement :
A partie des RB et journaux de trsorerie: - Retrouver la pices justificatives, - Vrifier son autorisation, - Contrler le montant et la date, - Vrifier son annulation au moyen par exemple dun tampon, - Vrifier sa contrepartie.

1. Enregistrement de paiements non autoriss : paiement avec autorisation plus tard ou paiement effectif ( dtournement). 2. Enregistrement de recettes fictives.

83

Les risques pouvant exister

Examen thorique des dispositif de contrle ( exemples)

Examen pratique des dispositifs de contrle ( test de permanence)

2. Recherche de recettes fictives :

-

Effectuer des recoupements( audit analytique), Partir de la comptabilit et examiner lencaissement effectif des sommes dans les RB, Partir des RB et examiner systmatiquement les recettes figurant aux rapprochements ( sommes non comptabilises par la banque et enregistres par lentreprise).

84

3.2.3. Conclusions et documents de synthse ( P.429) Au terme de lvaluation prliminaire du contrle interne, lauditeur dresse un tableau de synthse qui rcapitule les principales forces thoriques et faiblesses du systme analys. Au terme des tests de permanence , lauditeur peut valuer de manire dfinitive le CI. 3.3. Examen des comptes 3.3.1. consquences des points faibles

Le contrle interne est faible

1. tablir lui mme les ER de lexercice et de la clture et les comparer aves ceux tablis par lentreprise, 2. Slectionner des recettes et dpenses et vrifier leur enregistrement, 3. Demander systmatiquement des confirmations bancaires, 4. Examiner le dnouement des opration dans lexercice suivant, 5. Mettre en uvre des procdures daudit dtaill.

Le contrle interne prsente des faiblesses

Exemple: le responsable des comptes clients reoit directement les fonds pour enregistrer les critures, et quil communique ensuite la recette au caissier omission de la comptabilisation dune recette : -Aprs discussion avec le chef de lentreprise, celui-ci peut accepter que les encaissements doivent tre lists larriv du courrier . Un exemplaire de cette liste (sans les fonds correspondant) sera remis au responsable de compte client. - Ltablissement dune procdure de circularisation.
85

3.3.2. Consquences des points forts Les points forts relevs par les tests de permanence doivent tre corroborer et complter par des preuves directes; Il sagit de: laudit analytique, la vrification de lexistence des soldes et le contrle de lvaluation des soldes. 3.3.3. Examen des comptes de banques Audit analytique:
lauditeur sassurera par sondage de lenregistrement correct des criture de centralisation des livres banques ( le compte virement de fonds); examine rapidement des transactions avec des montants inhabituels; examine la vraisemblance des soldes en banques, en relation avec sa connaissance gnrale de lentreprise; mis en uvre des tests de cohrence. Il sagit deffectuer un rapprochement entre la comptabilit et les informations caractre extra-comptable notamment les prvisions.

Examen de lexistence des soldes Banques, CCP et virements de fonds : se fait partir de lexamen des ER :
refaire lui mme les ER dans le cas ou le CI est faible; vrifier sommairement les ER dans le cas ou le CI est satisfaisant; tester les ER faits par lentreprise ( solution intermdiaire) :
86

1. Contrle des soldes bancaires : il se fait pas confirmation de la banque concerne ( attestations de soldes), modles des signatures autorises, copie recto verso dun certain nombre de chques, dtails des prts, avances, effets en cours descompte ou lencaissement , engagement et titres de la socit. 2. Contrle arithmtique des ER : contrle de lidentit du solde bancaire ( numro de compte) avec le relev bancaire , contrle de lidentit du solde comptable avec la comptabilit, vrification des additions et des soustractions. 3. Contrle des lments en suspens : lcart entre le solde communiqu par la banque et celui de lentreprise: - Recettes enregistres en comptabilit et non crdites en banque : des rglements des clients reus quelques jours avant lchance. Lauditeur doit vrifier leur bien fond et leur rattachement lexercice, - Recettes crdites en banque mais non encore enregistres en comptabilit : virement de ltranger, - Dpenses dbites en banque mais non enregistres en comptabilit : frais bancaires vrifier le montant en fonction des jours de valeurs et leur traitement la date de linventaire ( charges payer), - Dpenses enregistres en en comptabilit mais non dbites au compte banque : chques mis par la socit et non encaisses par les fournisseurs, vrifier leur exhaustivit en comptabilit ( carnet des chques), le non envoie des chques, le refus de lencaissement par le du fournisseur, des virements interbancaires. 4. Contrle du compte virements de fonds : les oprations interbancaires.

87

Contrle de lvaluation des soldes : le cas des comptes en devises ( le cours du dernier jour de
lexercice), les recettes comptabilises et non crdites ( produits recevoir, impays) par la banque doivent tre suivis dans les RB des mois suivants la clture.

3.3.4. Examen des comptes de caisse Audit analytique : le compte caisse est dbiteur, un compte caisse crditeur est une prsomption
dirrgularit ( rejet de la comptabilit par le fisc), vrification des critures de centralisation, des montants inhabituels, tests de cohrence;

Examen de lexistence des soldes : vrification directe la date de clture et au dbut de la

priode suivante;

Contrle de lvaluation des soldes : des espces en devises, un cart justifier. 3.3.5. Examen des comptes frais banque et produits financiers

Audit analytique : comparaison entre le montant de lexercice et ceux des exercices prcdents
pour en tirer une conclusion sur leur cohrence.

Validation des enregistrements : frais bancaires bien enregistrs au cours et la date de

linventaire, pour les produits financier il faut se reporter au module produits financiers sur prts.

88

3.4. Problmes particuliers : audit dtaill 3.4.1. Exemple de techniques de dtournement Dtournement des recettes:
ne pas enregistrer des recettes,

laisser le compte client dbiteur alors que le rglement a t effectu, solder le compte clients avec perte et profits, manipuler des rapprochements de banques,

Dtournement de fonds en caisse ou en banque :

dtournement de caisse enregistr dans un compte client,

utiliser des pices fictives pour masque les dtournements, rutiliser des pices en changeant les dates, majorer le total des rglements ( manipulation du compte fournisseur).

3.4.2. Procdures et examen particuliers Demander la banque de nouveaux exemplaires de RB et refaire les ER, Pointage des encaissements avec les Remises des banques et les RB, Pointages des chques mis avec les RB, Analyse en dtail les chques en suspens, Comparer les dates de paiements des chques avec les dates dmission et denregistrement, Faire revenir de la banque des chques et revrifier les bnficiaires comptabiliss, Contrler le virements interbancaires.

89

3.5. Vrification finale de cohrence Les vnements relatifs la trsorerie qui se sont produits aprs la clture : lencaissement ou le paiement de montants importants aprs la clture ou autres indice suspicieux.

90