1622489

LE CAC ET LE RISQUE FISCAL
INTRODUCTION
1.RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT
2.RISQUES FISCAUX GENERAUX COMMUNS A TO
UTES LES ENTREPRISES
3.RISQUES FISCAUX SPECIFIQUES
4.RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATI
ON FISCALE
5.CONCLUSION
CNCC
Formation
Le commissaire aux comptes et le risque fiscal
- T n 1
DOCUMENTATION
Livres :
Guide daudit fiscal CLET / CNCC Edition 1989 (puis)

Mmentos Francis Lefebvre : Fiscal - Groupe de socits Associations
Fiscalit des fusions-acquisitions D. Villemot EFE 2001
Droit de la proprit industrielle J. Schmidt-Szalewski & J.L. Pierre LITEC 2001
Les grands arrts de la jurisprudence fiscale DALLOZ - 2000
Documentation lectronique :
Documentation Organique : Le CD.DO

Francis Lefebvre : Mmentis et Navis fiscal
Lgisoft : Lintgral fiscal
Revue Fiduciaire : CD-Rom Fiscal, Guides mensuels 1999 et 2000
Revue franaise de comptabilit
Internet :
CNCC
Formation
Ministre des Finances : http://www.minefi.gouv.fr/ : lgislation

Imprimerie Nationale : http://www.imprimerienationale.com - Espace fiscalit :
lgislation et jurisprudence
Fiscal on line : http://www.fiscalonline.com
- T n 2
INTRODUCTION
Cette tude ne constitue :

ni une tude exhaustive des
risques fiscaux,
ni un guide daudit fiscal.
Objectif recherch
Sensibiliser le commissaire aux
comptes au risque fiscal
Pour lintgrer dans sa dmarche
daudit
CNCC
Formation
- T n 3
INTRODUCTION
Si le commissaire aux comptes

dans lexercice de sa mission,
neffectue pas proprement parler un
audit fiscal, il nempche quil ne peut
videmment pas se dsintresser des
incidences de la fiscalit sur la
rgularit et la sincrit des comptes
annuels.
Jacques POTDEVIN
CNCC
Formation
- T n 4
INTRODUCTION
Sensibilisation laide de thmes

slectionns
Critres retenus :
La frquence du risque ;
Limportance du risque en terme :
Dimpact direct sur les comptes
De connexit avec dautres risques
La sous-estimation du risque lie sa

mconnaissance.
CNCC
Formation
- T n 5
INTRODUCTION
Plan type des thmes retenus:

(Dans la mesure du possible)
Prsentation synthtique de la rglementation

fiscale et de la doctrine applicables, avec si
ncessaire dveloppement en annexe ou
renvoi la documentation professionnelle ;
Prsentation du risque laide de lanalyse
des sanctions et dans certains cas de la
jurisprudence ;
Prsentation de la mthodologie la
disposition du commissaire aux comptes pour
se prmunir du risque, avec en particulier la
prsentation de questionnaires de contrle
spcifiques.
CNCC
Formation
- T n 6
RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT

SEQUENCE 1
RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT

Fiscalit et comptabilit
Les sources du droit fiscal
La norme 2 106 (Prise en compte des textes
lgaux et rglementaires)
Le risque fiscal dans lapproche par les
risques
Lapprhension du risque fiscal dans la
dmarche daudit
CNCC
Formation
- T n 7
RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Fiscalit et comptabilit
Lesentreprisesdoiventrespecterles
dfinitionsdictesparleplan
comptablegnral,sousrserveque
celles-cinesoientpasincompatibles
aveclesrglesapplicablespour
l'assiettedel'impt.
CNCC
Formation
Une entreprise ne peut donc se prvaloir dune

disposition du Plan comptable gnral pour faire
chec une disposition fiscale (CE 5 nov. 1975,
95.015, RJF 1976.1.12).
- T n 8
Pour obtenir lassiette de limpt,

une entreprise :
respectera les principes
comptables
rintgrera ou dduira de son
rsultat comptable :
les produits et charges
les plus ou moins values
CNCC
Formation
- T n 9
Les dfinitions lgales du bnfice

imposable ont prcd historiquement :
loi du 31 juillet 1917,
loi du 30 dcembre 1928,
loi du 13 janvier 1941
la dfinition lgale du bnfice

comptable ou du bnfice juridique :
art. 11 de la loi du 4 mars 1943 sur les
socits par actions.
CNCC
Formation
- T n 10
Sous linfluence des investisseurs
Le droit comptable affirme sa prminence
En particulier avec lavnement de normes comptables

internationales que la France, sous limpulsion europenne,
se doit dintgrer dans sa rglementation.
CNCC
Formation
- T n 11
RISQUE FISCAL ET DEMARCHE DAUDIT - Les sources du droit fiscal

traits internationaux (rglements, directives)
textes lgislatifs (lois et ordonnances)
textes rglementaires (dcrets et arrts)
jurisprudence (dcisions des tribunaux)
doctrine (autres sources)
CNCC
Formation
- T n 12

Traits internationaux (rglements, directives)
Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990,
concernant le rgime fiscal commun applicable aux
fusions, scissions, apports d'actifs et changes d'actions
intressant des socits d'tats membres diffrents ;
Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990,
concernant le rgime fiscal commun applicable aux
socits mres et filiales d'tats membres diffrents ;
Sixime directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977,
en matire d'harmonisation des lgislations des tats
membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires Systme commun de taxe sur la valeur ajoute : assiette
uniforme ;
Directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 fvrier 1992, relative
au rgime gnral, la dtention, la circulation et aux
contrles des produits soumis accise.
CNCC
Formation
- T n 13

Textes lgislatifs (lois et ordonnances)
+
Textes rglementaires (dcrets et arrts)
Code des douanes
Code gnral des impts
Autres textes non codifis (dernires lois de

finances et lois de finances rectificatives)
CNCC
Formation
- T n 14

Jurisprudence
Constitue pour lessentiel des arrts :
du Conseil dEtat
des Cours Administratives dAppel
Pour les principaux arrts rcents, elle est

consultable sur Internet, en particulier, sur le site de
lImprimerie Nationale, sur abonnement :
http://www. Imprimerienationale.com - Espace
fiscalit : lgislation et jurisprudence
CNCC
Formation
- T n 15
Doctrine en matire fiscale

Doctrine administrative (Documentation
administrative de base) ;
Instructions administratives (Bulletin Officiel des
Impts) ;
Rponses ministrielles ;
Guides ou mmentos des diteurs spcialiss :
CNCC
Formation
Francis Lefebvre,
Lamy,
Revue Fiduciaire,
Documentation Organique,
etc.
- T n 16
Le commissaire aux
comptes doit possder
une documentation
personnelle suffisante
pour accder ces
diffrentes sources et
vrifier leur application.
CNCC
Formation
- T n 17
Organismes spcialiss dans les services

documentaires en matire fiscale :
Emanant de la profession :
Allo Experts Plus
CRIDEC
Publics :
CEDEF
CIRA (Centres dinformation rgionaux de
lAdministration)
CNCC
Formation
- T n 18
Allo-Expert plus
ABCD (Association des Banques Comptables de Donnes), association de
1901, a t cre en octobre 1981 l'initiative de toute la profession
comptable pour devenir le centre d'interrogation des banques de donnes
accessible l'ensemble des professionnels. En octobre 1989, paralllement
la reprise d'ABCD, le Conseil rgional de Paris, soucieux de rpondre aux
exigences accrues de la profession, lance un service d'assistance
tlphonique Allo-Experts.
En fvrier 1999, ABCD et Allo-Experts fusionnent pour donner naissance un
nouveau concept : Allo-Experts plus. Un service unique vocation interrgionale avec l'implication et la participation financire de nouveaux
Conseils rgionaux.
A ce jour, Allo-Expert plus regroupe les Conseils rgionaux de Paris - Ile
de France, Strasbourg - Alsace et Marseille - Provence - Cte dAzur Corse
qui bnficient de conditions privilgies, mais est ouvert galement aux
membres des autres Conseils rgionaux.
Le sige dAllo Experts Plus est 75001 PARIS 45 Rue des Petits Champs
Tlphone : 01-55-04-31-04
CNCC
Formation
- T n 19
CRIDEC
Le Centre de Recherche, dinformation et de Documentation
des Experts-Comptables est un organisme cr linitiative
de plusieurs Conseils rgionaux de l'Ordre des Experts
Comptables (Bordeaux, Toulouse, Montpellier), qui propose,
sur abonnement, une assistance technique aux experts
comptables et commissaires aux comptes en fiscalit, droit
social et droit des socits. Le CRIDEC s'appuie sur une
quipe d'experts, un rseau national de correspondants et
un fonds documentaire.
Le sige du CRIDEC est :
28 Rue Ferrire BP 81 33025 BORDEAUX CEDEX
Tlphone : 05-56-79-79-29
CNCC
Formation
Fax : 05-56-79-79-28
- T n 20
CEDEF
Centre de documentation tout public consacr
aux domaines d'activit du ministre de
l'conomie, des finances et de l'industrie.
Adresse :
12, place du Bataillon-du-Pacifique
75572 Paris Cedex 12
CNCC
Formation
Tlphone
: 01.53.18.72.00
Fax
: 01.53.18.36.39
- T n 21
CIRA
Les Centres interministriels de renseignements administratifs
mettent la disposition de leurs correspondants la
documentation administrative : Documentation Administrative
de base, BOI, Francis Lefebvre et ventuellement
documentation administrative non publie.
Ils sont joignables uniquement par tlphone au :
Paris
01-40-01-11-01
Metz
03-87-31-91-91
Lille
03-20-49-49-49
Bordeaux
05-56-11-56-56
Marseille
04-91-26-25-25
Rennes
02-99-87-00-00
Lyon, Limoges et Toulouse :

CNCC
Formation
08-36-68-16-26 (payant)
- T n 22
Norme 2-106 - Prise en compte des textes lgaux et rglementaires
La norme 2 106
Prise en compte des textes lgaux et rglementaires
Le commissaire aux comptes

doit appliquer dans lexercice
de ses missions les
principes fondamentaux et
les procdures essentielles
(en caractre gras) et
certaines modalits
dapplication (en caractre
maigre) des normes
professionnelles
CNCC
Formation
- T n 23
Introduction
01 - La prsente norme a pour objet
de dfinir des principes fondamentaux
et de prciser leurs modalits
d'application concernant la
responsabilit du commissaire aux
comptes dans la mise en uvre de sa
mission, quant la prise en compte
des textes lgaux et rglementaires et
de leur respect par l'entit.
CNCC
Formation
- T n 24
Introduction
02. Lors de la planification et de la ralisation de
sa mission, ainsi que lors de l'valuation des
rsultats de ses travaux et de la communication
de ses conclusions, le commissaire aux comptes
garde l'esprit que le non-respect par l'entit des
textes lgaux et rglementaires est gnrateur
d'irrgularits, voire, le cas chant, de faits
dlictueux, et peut conduire des anomalies
significatives dans les comptes.
Toutefois, on ne peut attendre du commissaire aux
comptes qu'il dtecte tous les cas de non-respect des
textes lgaux et rglementaires en vigueur.
CNCC
Formation
- T n 25
Responsabilit de la direction quant

au respect des textes lgaux et
rglementaires
.08 - Les dirigeants sont tenus de veiller ce
que l'entit exerce ses activits conformment
aux textes lgaux et rglementaires. Ils sont
donc responsables de la prvention et de la
dtection du non-respect de ces textes.
CNCC
Formation
- T n 26
Apprciation par le commissaire aux

comptes du respect des textes
lgaux et rglementaires
.12 - En application de la norme 2-101.
Objectif et principes gnraux d'une
mission d'audit , le commissaire aux
comptes planifie et conduit sa mission en
faisant preuve d'esprit critique et en
gardant l'esprit que ses contrles
peuvent mettre en vidence des conditions
ou des vnements conduisant
s'interroger sur le non-respect par l'entit
des textes lgaux et rglementaires.
CNCC
Formation
- T n 27
Apprciation par le commissaire

aux comptes du respect des
textes lgaux et rglementaires
.13 - Lors de la planification de sa
mission, le commissaire aux comptes
prend connaissance du cadre lgal et
rglementaire dans lequel s'inscrit
l'entit et son secteur d'activit, et
apprcie dans quelle mesure elle s'y
conforme.
CNCC
Formation
- T n 28

comptes du respect des textes lgaux et
rglementaires
.16 - Aprs avoir acquis cette connaissance
gnrale, le commissaire aux comptes met en
uvre des procdures visant identifier des cas
possibles de non-respect des textes lgaux et
rglementaires qu'il conviendrait de considrer
lors de la prparation des comptes. A ce titre :
il s'enquiert auprs des dirigeants du respect des
textes ;
il prend connaissance de la correspondance reue
des autorits administratives.
CNCC
Formation
- T n 29

.17 - De plus, le commissaire aux comptes
runit des lments probants suffisants et
appropris relatifs au respect des textes
lgaux et rglementaires qui, son avis,
peuvent avoir un effet sur l'valuation des
postes significatifs et sur les informations
fournies dans l'annexe. Pour ce faire, il
convient qu'il ait une connaissance
suffisante de ces textes.
CNCC
Formation
- T n 30

rglementaires
.20 - Le commissaire aux comptes garde l'esprit
que les procdures appliques pour fonder son
opinion sur les comptes peuvent mettre en
vidence des cas de non-respect ventuel des
textes lgaux et rglementaires.
Par exemple : la lecture des procs-verbaux ; les
demandes de renseignements adresses la
direction ou un conseil sur les procs, contentieux et
impositions mises en recouvrement.
CNCC
Formation
- T n 31

.21 - Le commissaire aux comptes obtient
des dclarations crites de la direction
confirmant qu'il a t inform de tous les
cas survenus ou potentiels de non-respect
des textes lgaux et rglementaires dont
les consquences devraient tre prises en
considration lors de l'tablissement des
comptes.
CNCC
Formation
- T n 32

.23 - Lorsque le commissaire aux comptes
a connaissance d'informations relatives
une situation ventuelle de non-respect
des textes lgaux et rglementaires, il
analyse la nature de l'acte commis et les
circonstances dans lesquelles il s'est
produit, et runit des informations
suffisantes pour valuer son effet potentiel
sur les comptes.
CNCC
Formation
- T n 33

.24 - Pour ce faire, il analyse :
les consquences financires potentielles,
telles que celles rsultant d'amendes, de
pnalits, de dommages et intrts, de
menace d'expropriation d'actifs, de cessation
force des activits ou de contentieux ;
si les rpercussions financires potentielles
ncessitent d'en faire mention dans l'annexe ;
si les consquences financires potentielles
sont susceptibles de remettre en cause l'image
fidle que donne les comptes.
CNCC
Formation
- T n 34

rglementaires
.25 - Par ailleurs, le commissaire aux comptes
examine si les faits relevs sont constitutifs
d'irrgularits signaler dans son rapport gnral et
sont susceptibles de rvlation au Procureur de la
Rpublique.
.26 - Lorsque le commissaire aux comptes estime
qu'il peut y avoir non-respect des textes, il
documente ses constatations dans son dossier de
travail et s'en entretient avec la direction.
CNCC
Formation
- T n 35

rglementaires
.28 - Lorsqu'il est impossible de runir des
informations suffisantes sur le non-respect
suppos d'un texte, le commissaire aux comptes
considre l'incidence de l'absence d'lments
probants sur l'expression de son opinion.
.29 - Il analyse les rpercussions du non-respect
d'un texte sur d'autres aspects de sa mission,
notamment sur la fiabilit des dclarations de la
direction faites dans d'autres domaines.
CNCC
Formation
- T n 36
Communication du non-respect des textes lgaux

et rglementaires
Aladirection
.30 - Indpendamment des obligations lgales
faites au commissaire aux comptes de
communiquer, ou de rvler lorsqu'ils sont
constitutifs de faits dlictueux, les cas de nonrespect de textes lgaux et rglementaires, le
commissaire aux comptes communique la
direction dans les meilleurs dlais et dans les
formes qu'il juge utiles, les cas de non-respect
des textes dont il a eu connaissance, ou s'assure
qu'elle en est correctement informe.
CNCC
Formation
- T n 37
Communication du non-respect des textes

Aladirection
.31 - Si le commissaire aux comptes estime
que le non-respect est dlibr et
significatif, il communique dans les
meilleurs dlais la direction ses
constatations. De mme, selon la gravit
des faits, il envisage, le cas chant, la
communication de ses constatations aux
personnes constituant le gouvernement
d'entreprise.
CNCC
Formation
- T n 38
Communication du non-respect des textes

Danssonrapport
.32 - Si le commissaire aux comptes
conclut que le non-respect d'un texte lgal
ou rglementaire a des consquences
significatives sur les comptes qui n'ont
pas t correctement traduites dans ceuxci, il met une certification avec rserve ou
un refus de certifier.
CNCC
Formation
- T n 39

et rglementaires
Danssonrapport
33 - Si le commissaire aux comptes ne peut runir

suffisamment dlments probants pour valuer si
le non-respect d'un texte pouvant avoir un effet
significatif sur les comptes s'est produit ou a de
fortes chances de s'tre produit, il exprime une
opinion avec rserve pour limitation de l'tendue
des travaux d'audit, ou conclut l'impossibilit
d'exprimer une opinion.
CNCC
Formation
- T n 40
Communication du non-respect des

textes lgaux et rglementaires
Danssonrapport
.34 - Si le commissaire aux comptes
n'est pas mme de dterminer si le
non-respect d'un texte s'est produit
du fait des limites imposes par les
circonstances et non par l'entit, il en
tire les consquences dans
l'expression de son opinion.
CNCC
Formation
- T n 41

et rglementaires
Auxautoritsjudiciairesoudecontrle
.35 - Le secret professionnel interdit en gnral au

commissaire aux comptes toute rvlation du
non-respect d'un texte lgal ou rglementaire un
tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, le
devoir de secret professionnel cde le pas la
rglementation, la loi ou aux tribunaux. Dans
ces situations, le commissaire aux comptes fait
application des dispositions du Code de
dontologie de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes.
CNCC
Formation
- T n 42
En annexe, la norme cite des lments indiquant la

possibilit dun non-respect des textes lgaux et
rglementaires.
Liste d'exemples de situations dont le commissaire aux
comptes peut avoir connaissance et qui peuvent
indiquer le non-respect de textes lgaux et
rglementaires :
Enqute de services administratifs ou paiement
d'amendes ou de pnalits.
Paiement de services des consultants ou des parties
lies dont l'objet ou la cause ne sont prciss.
Commissions sur ventes ou commissions d'agents
disproportionnes par rapport celles habituellement
payes par l'entit ou pratiques dans la profession, ou
par rapport aux services effectivement rendus.
CNCC
Formation
- T n 43
Achat des prix sensiblement suprieurs ou infrieurs

ceux du march.
Oprations inhabituelles avec des entits dont le sige
se trouve dans un pays fiscalit privilgie.
Paiement de biens ou de services effectus dans un
pays autre que celui d'o provenaient les biens ou les
services.
Paiement sans remise de justificatif probant.
Existence d'un systme comptable qui, de par sa
conception ou fortuitement, n'est pas en mesure de
fournir une trace matrielle permettant des contrles ou
suffisamment d'lments probants.
Oprations non autorises ou mal enregistres.
Article de presse ou commentaires dans les mdias.
CNCC
Formation
- T n 44
Le risque fiscal dans lapproche par les risques
Obligation de moyen pour s assurer que les comptes

sont sincres, rguliers et donnent une image fidle;
La rponse : lapproche par les risques.
Justifier la
dmarche
Lapproche
par les
risques
pour
Apprhender
et valuer les
dangers
ventuels
Optimiser la
dmarche
Rduire le risque
CNCC
Formation
- T n 45

Cette approche par les risques peut tre synthtise laide
du schma suivant :
Risques potentiels communs toutes les entreprises
Risques spcifiques
Protections mises en place par lentreprise
Risques possibles
Ralisation des oprations
Erreurs, fraudes
La probabilit est diffrente dans chaque entreprise
CNCC
Formation
- T n 46
Il existe un risque inhrent fiscal

li la prsence danomalies fiscales pouvant donner lieu des
redressements et / ou des sanctions significatifs.
.04- Le " risqueinhrent " est la possibilit que le

solde d'un compte ou qu'une catgorie d'oprations
comporte des anomalies significatives isoles ou
cumules avec des anomalies dans d'autres soldes ou
catgories d'oprations, nonobstant les contrles
internes existants.
CNCC
Formation
- T n 47
Consquences financires et pnales du

non-respect des rgles fiscales :
Acte anormal de gestion et rejet de la
dductibilit de certaines charges ;
Erreur sur le rgime de TVA utilis
(encaissement au lieu de dbit) ;
Rejet de comptabilit et taxation doffice ;
Erreur dans les dclarations des bases de la
taxe professionnelle ;
Etc.
CNCC
Formation
- T n 48
Lapprhension du risque fiscal dans la dmarche daudit
La dmarche daudit est rsume dans la deuxime

partie MISSION DAUDIT des normes
professionnelles :
2 200 Orientation et planification de la mission ;
2 300 Apprciation du contrle interne ;

2 400 Obtention dlments probants.
CNCC
Formation
- T n 49
Norme 2-200 - ORIENTATION ET PLANIFICATION DE

LA MISSION :
2-201 Planification de la mission ;

2-202 Connaissance gnrale de lentit et de son
secteur dactivit ;
2-203 Caractre significatif en matire daudit.
CNCC
Formation
- T n 50
Cest dans cette phase de la mission que le

commissaire aux comptes doit prendre connaissance
de la manire dont lentreprise gre sa fiscalit.
Car les entreprises ont pris conscience qu' l'gard du
droit fiscal, leur comportement pouvait ne pas tre
simplement cantonn une application passive des
textes, mais pouvait tre galement prventif ou
mieux encore offensif.
Cest pourquoi elles se dotent d'une gestion fiscale
comme elles disposent par ailleurs d'une gestion
commerciale ou d'une gestion financire.
CNCC
Formation
- T n 51
Cette gestion fiscale rpond

un double objectif :
une recherche de scurit
une recherche defficacit
au plan fiscal
CNCC
Formation
- T n 52
Une recherche de scurit motive par :

l'importance et le poids croissant pris par la
fiscalit dans la vie des entreprises provenant de
ce que pratiquement chaqueoprationdela
viedesaffairescroiselimpt .
la vigilance fiscale des entreprises due la
multiplicit des rgles applicables, leur
constante volution dans le temps et dans
l'espace, avec notamment les problmes
d'harmonisation des fiscalits europennes ;
le poids financier que peuvent reprsenter les
redressements et pnalits applicables lors de la
mise en vidence d'irrgularits.
CNCC
Formation
- T n 53
Une recherche defficacit au plan fiscal :

La fiscalit n'est pas imprative mais laisse
l'entreprise une facult de choix que celle-ci
peut utiliser au mieux de ses intrts.
L'entreprise peut ainsi adopter un
comportement plus dynamique l'gard du
paramtre fiscal en exerant des choix
fiscaux plus ou moins judicieux et par voie de
consquence, en modulant la charge fiscale
qu'elle supporte.
CNCC
Formation
- T n 54
La russite en matire de gestion fiscale :

optimiser ingniosit et risque.
Car ladministration fiscale peut admettre
quune entreprise fasse preuve dhabilet
fiscale, mais sans excs.
Une trop grande ingniosit est susceptible
dtre remise en cause par ladministration
qui invoquera, le cas chant, labus de droit
ou lacte anormal de gestion.
CNCC
Formation
- T n 55
Norme 2-300 - APPRECIATION DU CONTROLE

INTERNE :
2-301 Evaluation du risque et contrle interne ;

2-302 Audit ralis dans un environnement
informatique ;
2-303 Facteurs considrer lorsque lentit fait
appel un service bureau (entre autres : Expert
comptable).
CNCC
Formation
- T n 56
Norme 2-400 - OBTENTION

D ELEMENTS PROBANTS :
.02-Lecommissaireauxcomptes
collectetoutaulongdesamissionles
lmentsprobantssuffisantset
approprispourobtenirl'assurance
raisonnableluipermettantdexprimer
uneopinionsurlescomptes.
CNCC
Formation
- T n 57
Dmarche daudit - 1
Risque fiscal
Orientation et
Planification de la mission
Prise de connaissance gnrale

Identification des rgles spcifiques applicables lentreprise
(comptables, fiscales, sociales et juridiques)
Apprciation des risques gnraux et identification des zones de risque
Identification des domaines et systmes significatifs

Dtermination du seuil de signification
Prise de connaissance du systme de traitement des donnes
(niveau dinformatisation)
Orientation des travaux
Plan de mission (programme gnral de travail)
CNCC
Formation
- T n 58
Apprciation du contrle interne
CNCC
Formation
Apprciation de lenvironnement gnral du contrle interne

Choix des fonctions dont le contrle interne est valuer
Prise de connaissance et description des contrles
internes manuels et informatiques au niveau de chaque
fonction significative.
Tests de conformits
Non satisfaisant
Evaluation de
la conception du
systme de
contrle
Satisfaisant
Vrification du fonctionnement
Evaluation du contrle interne
Rapport sur le contrle interne (si ncessaire)
Synthse des risques
Programme de contrle des comptes
- T n 59
Collecte des lments probants
CNCC
Formation
Observation
physique
Confirmation
directe
Examen
analytique
Contrle
des
comptes
Achats /
fournisseurs
Ventes / clients
Techniques
Cycles
Immobilisations
Stocks
Trsorerie
Paie personnel
Autres (capitaux
propres, Etat, etc. )
Risque
fiscal
X
X
- T n 60
Emission de
lopinion
Travaux de fin
de mission
CNCC
Formation
Vrifications spcifiques (conventions rglementes, etc.)
N/A
Contrle de lannexe
N/A
Contrle du rapport de gestion

Traitement des vnements postrieurs la clture du bilan
N/A
Note de synthse
N/A
Rapport au Conseil dAdministration (Art. 230)
N/A
Rapport spcial sur les conventions rglementes
N/A
Rapport gnral
N/A
Certification des rmunrations, des actions de mcnat,

etc.
- T n 61
RISQUES GENERAUX COMMUNS A TOUTES LES ENTREPRISES

SEQUENCE 2
RISQUES GENERAUX COMMUNS A

TOUTES LES ENTREPRISES
Les obligations fiscales dune

entit, comprennent :
CNCC
Formation
les obligations gnrales applicables

lensemble des entreprises ;
des obligations plus spcifiques lies
des activits, des oprations ou des
situations particulires.
- T n 62

SEQUENCE 2
Risques fiscaux inhrents

tudies dans cette squence
La notion de Bnfice net (CGI art. 38)
Linformatisation du traitement de la comptabilit
Le formalisme fiscal
La taxe professionnelle
La TVA
CNCC
Formation
- T n 63
Bnfice imposable
=
produits perus - charges supportes par
l'entreprise
La dtermination de ce bnfice ou dficit met
en uvre un certain nombre de rgles ou de
notions gnrales, mais galement des
abattements ou des exonrations qui peuvent
dans certains cas s'appliquer au bnfice.
CNCC
Formation
- T n 64
Principaux risques fiscaux lis au non respect

de ces principes
Dtermination des crances acquises
Distinction entre charges et immobilisations
Thorie de lacte anormal de gestion
CNCC
Formation
- T n 65
Dtermination des crances acquises

Rgle
Raisonnement pour dterminer les crances
rattacher au rsultat imposable (CE 6/5/96) :
Sassurer que la crance est bien
acquise
Sassurer que la crance est rattachable
lexercice.
CNCC
Formation
- T n 66

LA NOTION DE CRANCES ACQUISES
1 - Sassurer que la crance est bien acquise

Une crance est acquise quand elle est devenue
certaine dans son principe et son montant.
Lapprciation du caractre certain de la crance,
dcoule des principes de droit commun.
Ainsi, la crance correspondant des sommes
places sous squestre doit tre considre
comme certaine et doit tre prise en compte au
titre de l'exercice au cours duquel les sommes ont
t verses mme si elles n'ont pas t perues
(CE 19-5-1999 n 159136 )
CNCC
Formation
- T n 67


L'indtermination du montant d'une crance
s'oppose sa prise en compte mme s'il s'agit d'une
crance certaine dans son principe.
Exemples :
montant d'une indemnit d'expropriation n'ayant pu tre
fix par accord amiable (CE 4-2-1972 n 79721) ;
redevances percevoir dont tous les lments de calcul
ne sont pas disponibles la clture de l'exercice (CE 183-1992 n 94061-95794).
CNCC
Formation
- T n 68

Prix provisoire ultrieurement modifiable :

la crance est considre comme dtermine
et doit tre prise en compte (CE 29-11-1978 n
8313 : RJF 1/79 n 5).
Crance douteuse :
elle est certaine et dtermine.
CNCC
Formation
- T n 69

2 - Sassurer que la crance est rattachable lexercice
La rgle fiscale de rattachement des crances est

aligne sur la pratique comptable.
Les produits rattacher sont regroups pour
lanalyse en deux catgories :
les ventes ;
les prestations de services :
les prestations continues (intrts, loyers) ;
les prestations discontinues;
Les prestations de service effet instantan

(notion dgage par le Conseil dEtat, mais jurisprudence
rcente sefforce den rduire le nombre).
CNCC
Formation
- T n 70


Jurisprudence
Distinction entre prestation de service effet instantan et prestation
de service continues :
Cas1-(CAAParis11dcembre1990,n2451)
Des fabricants dappareils lectromnagers sont tenus dassurer une garantie
leurs clients, mais ils chargent une de leurs filiales dassurer cette garantie,
moyennant le paiement dune commission. Celle-ci doit tre impose au titre de
lexercice durant lequel elle a t perue et non tale sur la dure de la
garantie.
Cas2-(CAALyon22septembre1999,n96-00387).
Constitue une prestation continue la prestation de service aprs vente assure
pendant une priode de 2 ans par le contribuable, au profit des clients de divers
distributeurs d'appareils lectromnagers et audiovisuels. Peu importe cet gard
que le service soit rmunr forfaitairement et en dbut de priode garantie par les
distributeurs eux-mmes, lors de la vente de chaque article. En effet, l'obligation
qui pse sur le contribuable pendant la priode garantie est permanente, et ce,
en dpit du caractre alatoire des interventions.
CNCC
Formation
- T n 71


Synthse de la jurisprudence
La jurisprudence volue dans le temps.

Il en est ainsi de la notion de rattachement
des crances acquises.
Les rgles fiscales ne sont pas immuables
et imposent au commissaire aux comptes
une actualisation permanente de ses
connaissances.
CNCC
Formation
- T n 72

RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Lapplication du principe des crances acquises et de leur exercice de
rattachement doit tre tudie pour chaque mandat lors de la prise de
connaissance ou lors de lvaluation des procdures de contrle
interne du cycle Ventes / Clients .
Les entreprises, et en particulier, les PME ne matrise pas toujours ce
principe, ce qui est gnrateur de risque sur le plan comptable et sur le
plan fiscal :
sur le plan comptable : les produits lis des oprations en instance lors
de la clture, peuvent ne pas tre rattachs au bon exercice, ce qui peut
nuire limage fidle ;
sur le plan fiscal : lassiette de limpt nest pas correctement tablie.
Le risque comptable est toujours suprieur au risque fiscal qui est

toujours de sens contraire.
CNCC
Formation
- T n 73

Questionnaire de validation des procdures en matire de crances

acquises
1
Oui
Non
Existe-t-il des conditions gnrales de vente ?

Ces conditions gnrales de vente dfinissent-elles :
1.
2.
les conditions qui rendent les crances certaines :

- en matire de transfert de proprit des ventes ou de la
ralisation de la prestation de service ?
- en matire de prix ?
les critres de rattachement de la crance un exercice ?
Sil nexiste pas de conditions gnrales de ventes, existe-t-il des

procdures formalises dcrivant les conditions dacquisition des
crances pour lentit ?
Ces procdures sont-elles :
- conformes la lgislation ?
- appliques ?
3
CNCC
Formation
A dfaut, les rgles comptables appliques sont-elles conformes la

rglementation ?
- T n 74

DISTINCTION ENTRE CHARGES ET IMMOBILISATIONS
Rglementation fiscale :
Pas de dfinition des immobilisations.
Rgle comptable :
Les immobilisations s'entendent des lments destins servir de
manire durable l'activit de l'entreprise et qui ne se consomment
pas par le premier usage.
Ainsi, les dpenses qui ont pour contrepartie laccroissement de

valeur dlments de lactif immobilis ne constituent pas des
charges dductibles du rsultat imposable, mais des
immobilisations.
CNCC
Formation
- T n 75

Exemples tirs de la jurisprudence de dpenses

correspondant un accroissement de valeur
dlments de lactif immobilis :
Application des aides ayant pour contrepartie
l'accroissement du fonds de commerce (CAA
Nantes2fvrier1999,n96-00080);
Application des redevances de concession de
licences d'exploitation de marques (CAA
Bordeaux19dcembre2000,n97-01896);
Acquisition d'lments incorporels du fonds de
commerce (CAAParis19janvier1999,n9601709).
CNCC
Formation
- T n 76

Autres exemples :
Versement dindemnits de rachat de clientle des
VRP ;
Versement de droits qui rpondent aux critres
utiliss par la jurisprudence pour dfinir des droits
susceptibles dtre considrs comme des lments
incorporels de lactif immobilis, savoir,
lacquisition de droits :
Constituant une source rgulire de profits ;
Etant dots dune prennit suffisante ;
Etant cessibles.
CNCC
Formation
- T n 77


Le contrle de la distinction entre les charges et les
immobilisations est prvu dans les questionnaires de
contrle des comptes et ne justifie pas lusage dun
questionnaire de contrle spcifique.
Cependant, le commissaires aux comptes dans la
phase de prise de connaissance de lentreprise, doit
sassurer quaucune opration ayant comme
contrepartie laccroissement de valeur dimmobilisations
incorporelles nest intervenue au cours de lexercice.
CNCC
Formation
- T n 78

THEORIE DE LACTE ANORMAL DE GESTION
Etreexposesdansl'intrtdirectdel'exploitationouse
rattacherlagestionnormaledel'entreprise(4C11)
Entranerune
diminutionde
l'actifnetau
sensdel'article
38-2duCGI
(4C2)
Critres
fiscaux de
dduction
des
charges
Correspondre
unecharge
effectiveettre
appuyesde
justifications
suffisantes
(4C12)
Etrecomprisesdansleschargesdel'exerciceaucours
duquelellesonttengages(4C13)
Nepastreexcluesparunedispositionexpressedelaloi(4C31).
CNCC
Formation
- T n 79

Critres fiscaux de dduction des charges
Remise en cause des dpenses qui ne se rattacheraient pas

une gestion normale ou n'auraient pas t exposes dans l'intrt
direct de l'entreprise.
Exemples :
CNCC
Formation
de dpenses qui auraient bnfici en fait des dirigeants ou

certains membres du personnel, sans pouvoir tre
considres comme la contrepartie de services rendus ;
de dpenses affrentes des biens meubles ou immeubles

non affects l'exploitation ;
de certaines libralits ou dpenses d'agrment dont le

rapport avec l'objet de l'entreprise ne serait pas tabli.
- T n 80

Parmi les actes anormaux de gestion se rencontrent des

avantages injustifis accords des tiers :
manteau de fourrure offert lpouse dun fournisseur (CE

18/12/1974) ;
mise disposition dun tiers, sans contrepartie, de locaux et de

personnel (CE 28/10/1985) ;
avance sans intrt consentie un tiers (CE 29/04/1985) ;
honoraires excessifs verss un cabinet de rvision comptable

(CE 29/03/1978).
Autres exemples tirs de la jurisprudence :
CNCC
Formation
Renonciation recettes et acte anormal de gestion ( CAA Nancy

30 mars 1999, n 95-00171)
Des avantages consentis une socit doivent avoir une

contrepartie directe pour le contribuable, mme s'ils profitent par
ailleurs l'ensemble des socits appartenant un mme
mouvement (CAA Nantes 27 mars 2001, n 97-02657)
- T n 81

Impact sur limage fidle li au rehaussement de

limpt sur les socits du fait de la taxation des
recettes auxquelles lentreprise aurait renonc, ou de
la non dductibilit de charges.
Connexit avec dautres risques sur le plan juridique
et sur le plan pnal :
CNCC
Formation
Si lentreprise a renonc une recette, sans contrepartie

reconnue sur le plan fiscal, ne se trouve-t-on pas en
prsence dune contrepartie dans lintrt dun tiers, et en
particulier du dirigeant, dun associ ou dun administrateur ?
De mme si la dductibilit de certaines charges nest pas
admise sur le plan fiscal, ne sagit-il pas de charges
engages dans lintrt personnel du dirigeant, dun associ
ou dun administrateur, en clair, dabus de biens sociaux ?
- T n 82

Le risque daudit li ce type de risque, peut tre important

pour le commissaire aux comptes, car il sagit souvent de dlits
mixtes (fiscal, juridique et pnal).
De plus, le contrle interne de lentreprise ne permet pas la
plupart du temps de limiter ce type de risque, puisque cest
souvent linitiative des dirigeants que le risque est pris.
Cest dans la phase de collecte des lments probants, en
procdant des sondages sur les comptes de charges
potentiellement sensibles (frais de dplacement, honoraires, petit
quipement) que le commissaire aux comptes pourra tre
amen relever des dpenses pouvant correspondre des
actes anormaux de gestion.
Mais il est difficile dimaginer un questionnaire type, la diversit
des charges pouvant correspondre des actes anormaux de
gestion tant trs large.
Toutefois, il nentre pas dans la mission du commissaire aux
comptes de rechercher dune manire systmatique ce type
dactes.
CNCC
Formation
- T n 83

COMPTABILITS INFORMATISES
Comptabilits informatises
Rglementation
Contrle fiscal des comptabilits informatises

Sanction
Contrles du Commissaire aux Comptes
CNCC
Formation
- T n 84
2.2. COMPTABILITS INFORMATISES - REGLEMENTATION
Rglementation
Article 103 de la loi de finance pour 1990, codifi dans le Livre des
procdures fiscales aux articles :
L.13 2 alina ;
L.47 A ;
L.57 2 alina ;
L. 74 2 alina ;
L. 102 B.
Article de loi complt par :
CNCC
Formation
Instruction du 14 octobre 1991 Contrle des comptabilits

informatises Loi de finances pour 1990 (B.O.I. 13 L 6-91).
Instruction du 24 dcembre 1996 prcisant un certain nombre de

positions de ladministration fiscale au terme de cinq ans
dexprience de linstruction du 14/10/1991.
- T n 85
Elle concerne lensemble des contribuables, ds

lors que leur comptabilit est tenue au moyen dun
systme informatique.
Le champ du contrle est donns par larticle L13
(2 alina)
Lorsque la comptabilit est tenue au moyen de
systmes informatiss, le contrle porte sur
l'ensemble des informations, donnes et traitements
informatiques qui concourent directement ou
indirectement la formation des rsultats comptables
ou fiscaux et l'laboration des dclarations rendues
obligatoires par le code gnral des impts ainsi que
sur la documentation relative aux analyses, la
programmation et l'excution des traitements.
CNCC
Formation
- T n 86
Les rgles de conservation sont donnes

par larticle L102 B 1 (2 alina)
Sans prjudice des dispositions du premier alina, lorsque les
livres, registres, documents ou pices mentionns au premier
alina sont tablis ou reus sur support informatique, ils doivent
tre conservs sous cette forme pendant une dure au moins
gale au dlai prvu (Loi de fin. n 96-1181 du 30 dcembre
1996, art. 115-IV) "au premier alina de l'article L.169".
Les rgles de prescription sont donnes

par larticle L 169
Pour l'impt sur le revenu et l'impt sur les socits, le droit de
reprise de l'administration des impts s'exerce jusqu' la fin de la
troisime anne qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est
due.
CNCC
Formation
- T n 87
Les sanctions sont donnes par larticle L 74
Les bases d'imposition sont values d'office

lorsque le contrle fiscal ne peut avoir lieu du fait du
contribuable ou de tiers.
Ces dispositions s'appliquent en cas d'opposition la
mise en uvre du contrle dans les conditions
prvues l'article L.47 A.
CNCC
Formation
- T n 88
2.2. COMPTABILITS INFORMATISES - CONTROLE FISCAL
Contrle fiscal des comptabilits informatises

Ladministration fiscale sest dote dune structure
compose de spcialistes :
matrisant les aspects informatiques,
comprenant les objectifs dun contrle fiscal
Les brigades de vrification des comptabilits

informatises (BVCI)
En avril 2000, ces brigades, au nombre de 9 (Paris,
Lille, Strasbourg, Nantes, Toulouse, Lyon et Marseille),
comptaient 70 spcialistes.
CNCC
Formation
- T n 89
2.2. COMPTABILITS INFORMATISES - CONTROLE FISCAL
Contrles informatiss
Environ 500 par an, plutt dans les grandes entreprises (75 % des
socits contrles ralisant un chiffre daffaires suprieur 100
MF (ventes) ou 40 MF (prestations de services)).
Evaluations doffice
De 1994 1996, 1700 interventions des BVCI, et 5 valuations
doffice.
De 1997 1999, une vingtaine dvaluations doffice pour
environ 1.500 contrles, soit un sensible dveloppement.
A prvoir
Les contrles des comptabilits informatises se solderont de plus
en plus par des valuations doffice, surtout pour les entreprises
pralablement averties, lors dun prcdent contrle, quelles
navaient pas scrupuleusement respect les prescriptions lgales.
CNCC
Formation
- T n 90
2.2. COMPTABILITS INFORMATISES
CONTROLES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Pour vrifier que lentreprise audite respecte bien
ses obligations, les logiciels de commissariat aux
comptes proposent des questionnaires de contrle.
MCC dans la partie Environnement informatique ,
Cycle B05 dispositions lgales et
rglementaires , propose deux questionnaires :
CNCC
Formation
questionnaire de contrle des systmes informatiques

simples ;
questionnaire de contrle des systmes informatiques
complexes.
- T n 91

QUESTIONNAIRE DE CONTROLE DES OBLIGATIONS EN
MATIERE DE COMPTABILITEE INFORMATISEE
OUI
NO
N
N/A
Niveau de risque
Faible
Moyen
Elev
Existe-t-il des procdures permettant dassurer le respect

des dispositions lgales et rglementaires ?
Ces procdures doivent rpondre aux obligations suivantes :
-Respect du plan comptable ;
-Respect des instructions fiscales du 14/10/1991 et du
24/12/1996 ;
-Respect de la loi informatique et libert (CNIL) ;
-Respect des copyright ;
-Respect des rgles en matire de dmatrialisation des
factures (dcret du 03/05/1999).
Existe-t-il une documentation suffisante ?
Pour cela, la prsence des dossiers suivants doit tre vrifie :
1.Dossier prsentant lorganisation du systme dinformation
2.Dossier prsentant la conception gnrale du systme
3.Dossier prsentant les spcifications fonctionnelles (a)
4.Dossier technique de ralisation (a)
5.Historique de la maintenance et de lvolution de lapplication
(a)
6.Dossier dexploitation (a)
7.Manuel dutilisation (a)
(a) par programme rentrant dans le champ soumis la
rglementation
CNCC
Formation
- T n 92

QUESTIONNAIRE DE CONTROLE DES
OBLIGATIONS EN MATIERE DE
COMPTABILITEE INFORMATISEE
OUI
NON
N/A
Niveau de risque
Faible
Moyen
Elev
A-t-on correctement archiv les

donnes des exercices contrlables ?
1.Les donnes des comptabilit gnrales et
auxiliaires, ainsi que celles des applications
lies ont-elles t archives sur support
magntique la date de clture ?
2.Les donnes archives correspondent-elles
aux documents de clture ?
A-t-on respect les dures de
conservation ?
lorsque les livres, registres, documents ou
pices mentionns au premier alina sont
tablis ou reus sur support informatique, ils
doivent tre conservs sous cette forme
pendant une dure au moins gale au dlai
prvu au premier alina de l'article L.169 :
jusqu' la fin de la troisime anne qui suit
celle au titre de laquelle l'imposition est due.
CNCC
Formation
- T n 93

LE FORMALISME FISCAL
LE FORMALISME FISCAL
Les dclarations la charge des entreprises, pour lessentielles
normalises, ont pour objet :
de donner les bases partir desquelles ladministration calculera

les impts recouvrs par voie de rle (taxe professionnelle, impt
sur les socits, IFA, etc.) ;
de permettre aux entreprises de calculer limpt quelles doivent

liquider spontanment lors du dpt de la dclaration (TVA, taxe
dapprentissage, etc.) ;
de permettre ladministration fiscale de disposer des donnes

ncessaires au contrle de limpt (liasse fiscale et ses annexes) ;
de justifier des demandes de remboursement ou dallgement

fiscal (demande de remboursement de crdit de TVA, demande de
plafonnement en fonction de la valeur ajoute (TP)).
Elles doivent tre tablie dans le respect de rgles formelles.
CNCC
Formation
- T n 94
2.3. LE FORMALISME FISCAL

Le risque inhrent fiscal provient, pour partie, du non respect du
formalisme fiscal.
Exemples laide dune slection dobligations fiscales
Dclaration de rsultats
Relev dtaill de frais gnraux
Etat de suivi dincorporation des bnfices au capital
des entreprises ayant bnfici dune imposition au
taux de 19 %
Etat de suivi des plus-values en sursis dimposition

Dclaration rcapitulative des oprations sur valeurs
mobilires et revenus de capitaux mobiliers
Option pour lintgration fiscale
Dclaration des commissions, honoraires et autres
rmunrations.
CNCC
Formation
- T n 95
Dclaration de rsultats
Pour les entreprises relevant du rgime normal dimposition, les
tableaux n 2050 2059-G devront tre joints la dclaration n
2065, ainsi que le cas chant les dclarations annexes suivantes :
CNCC
Formation
Dclaration relative au crdit dimpt recherche n 2069 A et ltat de

suivi de son imputation n 2069 bis ;
Dclaration de crdit dimpt formation n 2068 ;
Relev de frais gnraux n 2067 ;
Dclaration n 2039 pour les socits qui optent pour le report en
arrire de leurs dficits ;
Elments de calcul pour la provision pour hausse des prix ;
Documents exigs des entreprises ayant obtenu lagrment ouvrant
droit aux provisions pour investissement ltranger ;
Etat des plus-values en sursis dimposition ;
Copie de comptes rendus et extraits des dlibrations des conseils
dadministration et des assembles dactionnaires ;
Etats justificatifs prvus par les articles 44-6/7/8/10 et 208-6 du CGI.
- T n 96
Pour le commissaire aux comptes le risque

se situe plusieurs niveaux :
Lentreprise na pas dpos sa liasse fiscale
(2065 et 2050 2059-G), ou a dpos une
dclaration errone ou incomplte, ou na pas
respect les dlais ;
Les dclarations annexes nont pas toutes t
dposes ou prsentent des anomalies.
RISQUES :
Imposition d'office et majoration des droits

Si, aprs mise en demeure de l'administration, le contribuable
na pas rgularis sa situation dans les trente jours.
CNCC
Formation
- T n 97

Relev dtaill de frais gnraux (CGI art. 39-5 et 54 quater)
Rglementation
Le relev de frais gnraux concerne :
Les socits exerant une activit industrielle ou commerciale et

soumises limpt sur le revenu daprs un rgime rel
dimposition ;
Les socits ou organismes passibles de limpt sur les socits.
Ces entreprises doivent joindre leur dclaration annuelle de

rsultats un relev dtaill n 2067 de cinq catgories de frais
gnraux lorsqu'ils excdent certaines limites.
Selon le Conseil d'tat, seuls doivent tre dclars les frais pour
lesquels les limites sont dpasses (CE 12-1-1983 n 24530),
alors que l'administration estime qu'un seul dpassement rend
obligatoire la production des renseignements relatifs toutes les
catgories de frais (D. adm. 4 C-454 n 1).
CNCC
Formation
- T n 98

Relev dtaill de frais gnraux (CGI art. 39-5 et 54 quater)
Les sanctions (CGI art. 1734 bis)

Dfaut de production ou renseignements
incomplets sont punis d'une amende gale
5% des sommes ne figurant pas sur le relev.
Taux ramen 1% lorsque aucune infraction
de mme nature n'a t antrieurement
commise par le contribuable au titre des trois
annes prcdant celle au titre de laquelle
l'infraction est commise et que les sommes
correspondantes sont rellement dductibles.
CNCC
Formation
- T n 99

Etat de suivi dincorporation des bnfices au capital des
entreprises ayant bnfici dune imposition au taux de 19 %
Rglementation
Pour bnficier des dispositions de l'article 219 du CGI
(article 46 quater-0 ZZ bis), le contribuable doit joindre la
dclaration des rsultats de la priode d'imposition
considre les documents suivants conformes aux modles
tablis par l'administration :
un tat de la rpartition du capital social ;
CNCC
Formation
un engagement souscrire au titre du premier de

la srie de trois exercices bnficiaires pour
lequel la socit entend bnficier des
dispositions dj cites;
un tat de suivi des bnfices imposs au taux

rduit et incorporer au capital.
- T n 100

Etat de suivi dincorporation des bnfices au capital des
entreprises ayant bnfici dune imposition au taux de 19 %
Ltat de suivi dincorporation des bnfices au

capital des entreprises ayant bnfici dune
imposition au taux de 19 % permet ladministration
de suivre ces incorporations.
Ce document doit tre obligatoirement joint la
dclaration de rsultat n 2065. Il doit galement tre
accompagn dune dclaration dengagement lors de
la premire incorporation.
Seul le dfaut dincorporation au capital du bnfice
soumis au taux rduit est sanctionn, mais aucune
sanction nest prvue pour le dfaut de production
de ltat de suivi.
CNCC
Formation
- T n 101

Lorsque les entreprises sont places sous lun des rgimes prvus
par les articles suivants du code gnral des impts :
38-5 bis, 38-7, 38-7 bis (change de titres) ,
151 octies (apport dune entreprise individuelle en socit),
210 A (fusion de socits),
210 B (apport partiel dactif),
210 D (transformation en SCOP),
elles sont tenues de souscrire ltat de suivi des plus-values en

sursis dimposition, mme en labsence de plus-values.
Elles doivent galement tenir un registre spcial.
La dclaration de suivi des plus-values en sursis dimposition doit
tre obligatoirement jointe la dclaration des rsultats n 2065.
CNCC
Formation
- T n 102

Le non-respect de l'obligation de souscription de l'tat ou le dfaut
de prsentation du registre ou la prsentation d'un registre
comportant des renseignements incomplets ou inexacts, au titre
de l'exercice ou de l'anne de ralisation de l'opration ou au titre
des annes ou des exercices suivants, entrane l'exigibilit :
jusquau 31/12/1999 : de la totalit des plus-values reportes ;
depuis le 01/01/2000 : d'une amende gale 5 % des rsultats

omis (CGI art. 1734 ter).
L'amende prvue l'article 1734 ter est applique sur le montant

des valeurs ou provisions omis sur l'tat mentionn au a ter du I
de l'article 219.
Si la plus-value en sursis dimposition est importante, le risque, en
cas de non production de ltat de suivi peut tre trs important
pour la socit bnficiaire du sursis dimposition, et sil nest pas
traduit dans les comptes, pour le commissaire aux comptes.
CNCC
Formation
- T n 103
Dclaration rcapitulative des oprations sur valeurs

En application de l'amende prvue l'article 1768 bis du CGI,
lorsqu'une somme qui aurait d tre dclare en vertu du 1 de
l'article 242 ter du CGI ne l'a pas t ou ne l'a t que
partiellement, les personnes auxquelles incombe l'obligation
dclarative sont personnellement redevables d'une amende
gale 80 % du montant des sommes non dclares.
Toutefois, condition que ce soit la premire fois, l'infraction aux
dispositions du 1 de l'article 242 ter du CGI n'est pas sanctionne si les
personnes tenues de souscrire la dclaration prvue par cet article ont
rpar leur omission spontanment, avant la fin de l'anne au cours de
laquelle la dclaration devait tre souscrite.
Lorsque l'omission n'a pas t ainsi rpare, s'il s'agit de la

premire infraction et que le contribuable apporte la preuve que
le Trsor n'a subi aucun prjudice, l'infraction n'est sanctionne
que par une amende forfaitaire de 5.000 F.
CNCC
Formation
- T n 104
Dclaration
des en
oprations
sur valeurs
Etat de suivircapitulative
des plus-values
sursis dimposition
Pour les dclarants importants, le non-respect de

l'obligation de transmission sur support informatique
est sanctionn par une amende de 100 F par
dclaration (15 euros compter de 2002).
Le risque est trs important et justifie que lorsque
lentreprise pratique des distributions significatives, le
commissaire aux comptes sassure du respect de
cette obligation.
Le dfaut de dclaration nest pas toujours sanctionn
dans les PME lorsque les associs dirigeants ont
correctement dclar personnellement les revenus
quils ont peru, notamment les dividendes.
CNCC
Formation
- T n 105
Option pour lintgration fiscale (CGI art. 223 A)

Option pour bnficier de lintgration fiscale :
A notifier avant la date d'ouverture du premier exercice au

titre duquel le rgime s'applique;
Valable pour une priode de cinq exercices;
Renouvele par tacite reconduction, sauf dnonciation

avant l'expiration de chaque priode.
En cas de renouvellement de l'option, la dure du premier exercice peut tre

infrieure douze mois si le renouvellement est notifi avant la date d'ouverture
de cet exercice et comporte l'indication de la dure de celui-ci.
L'option doit tre notifie au service des impts auprs duquel la socit mre
dpose sa dclaration de rsultats, et doit tre accompagne de l'accord formel
des filiales qui remplissent les conditions requises pour faire partie du primtre
d'intgration (CGI ann. III art. 46 quater-0 ZD et ZE) ainsi que de la liste des
filiales qui seront membres du groupe.
CNCC
Formation
- T n 106
Option pour lintgration fiscale (CGI art. 223 A)
Le non respect du formalisme, peut faire

perdre en tout ou partie le bnfice de
lintgration fiscale, en particulier le non
respect du dlai doption qui doit tre
antrieur la date d'ouverture du premier
exercice au titre duquel le rgime doit
s'appliquer.
Le commissaire aux comptes doit donc
vrifier la validit formelle de loption et du
respect des conditions pour chaque
exercice (% de dtention du capital de
toutes les socits concernes).
CNCC
Formation
- T n 107

rmunrations.
Pour tre dductibles, les commissions,

honoraires et autres rmunrations (art. 240-1 du
CGI), ainsi que les droits d'auteur et d'inventeur
(art. 241 du CGI) doivent tre dclars
ladministration, par les entits les ayant verss.
Dans la pratique, la gnralit des dclarants
tablissent la dclaration :
CNCC
Formation
sur un imprim DADS 1 lorsque les intresss occupent

par ailleurs des salaris ;
sur un imprim DAS 2 si le dclarant n'a aucun salari
ou si le nombre des bnficiaires est suprieur la
capacit de la dclaration DADS 1 ou, encore, si le
dclarant a obtenu l'autorisation de produire des
bulletins individuels n 2473 en mme temps que la
dclaration des rsultats de l'entreprise.
- T n 108

rmunrations.
En vertu du premier alina de l'article 238 du CGI, les

personnes physiques et les personnes morales qui
n'ont pas dclar les commissions, courtages,
ristournes commerciales ou autres, vacations,
honoraires occasionnels ou non, gratifications et
autres rmunrations perdent le droit de les porter
dans leurs frais professionnels.
L'application de cette sanction ne fait pas obstacle
celle des amendes prvues aux articles 1725
(retard ou dfaut de dclaration) et 1726 (omission
ou inexactitude) du CGI, ni l'imposition des
mmes sommes au nom du bnficiaire.
CNCC
Formation
- T n 109

rmunrations.
Le dfaut de production ou la production tardive de la

DAS 2 est sanctionn par une amende fiscale (CGI
art. 1725).
L'amende n'est pas applique :
CNCC
Formation
si le document est fourni spontanment ou la premire

demande de l'administration, dans les 3 mois suivant celui
au cours duquel il aurait d tre produit, et la condition que
le contribuable atteste, sous le contrle de l'administration,
n'avoir pas commis, depuis au moins 4 ans, d'infraction
analogue, sanctionne ou non, relative un document de
mme nature ;
en cas de force majeure ;
lorsque le contribuable encourt, raison du mme

document, une pnalit plus leve.
- T n 110

rmunrations.
Omissions ou inexactitudes dans les documents produits
S'il s'agit de documents prsentant des renseignements destins
seulement au contrle de l'impt (CGI art. 1726), chaque omission
ou inexactitude donne lieu l'application d'une amende fiscale de 100
F, avec minimum de 1 000 F pour chaque document omis, incomplet ou
inexact (montants respectivement fixs 15 euros et 150 euros
compter du 1-1-2002).
Cette amende n'est pas applique :
en cas de force majeure ;
ou lorsque l'infraction est la premire de l'espce depuis quatre ans et

qu'elle a t rpare, spontanment ou la premire demande de
l'administration, dans les trois mois suivant celui au cours duquel le
document incomplet ou inexact devait tre produit.
Elle peut en revanche se cumuler avec l'amende pour production tardive

de documents.
CNCC
Formation
- T n 111
Risque inhrent fiscal provenant du formalisme fiscal

sur les exemples cits
Les consquences du non respect des rgles formelles

ne sont pas uniformes, la sanction pouvant tre
particulirement svre pour certaines anomalies :
CNCC
Formation
5 % des frais gnraux non dclars (formulaire 2067) ;
5 % des plus-values non reprises sur ltat de suivi des

plus-values en sursis dimposition ;
80 % des distributions non dclares ;
non dductibilit des honoraires, commissions, etc., non

dclars.
- T n 112
2.4. LA TAXE PROFESSIONNELLE
Rglementation :
CGI : de larticle 1447 larticle 1518 B.
La rglementation tant complexe et volution

rapide, cette taxe donne lieu de nombreux
contentieux qui portent, selon la jurisprudence, sur :
CNCC
Formation
la notion de disposition des immobilisations ;

les problmes lis au transfert dactivit ;
la date de cessation dactivit ;
le calcul du plafonnement en fonction de la valeur
ajoute ;
les consquences des oprations de fusion, scission,
apport partiel dactif et cession dactivit.
- T n 113
Pour matrialiser la complexit des rgles, quelques arrts
de jurisprudence, sont fournis dans le support :
CNCC
Formation
Assiette : modalits de rattachement de salaris partageant

leur activit entre deux tablissements ;
Assiette en cas de transfert partiel d'activit d'une commune
une autre ;
Notion de suspension d'activit emportant cessation
d'activit ;
Date de la cessation d'une activit ;
Entrent dans la base d'imposition de la TP les biens dont le
contribuable a eu la disposition ;
Plafonnement la valeur ajoute : sort des subventions pour
le calcul du chiffre d'affaires ;
Contrle des valeurs locatives d'immobilisations corporelles
acquises dans le cadre d'oprations de fusion, scission,
apport ou cession d'tablissement ;
Dgrvement pour rduction d'activit.
- T n 114
RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES :

Ces arrts qui ont pour consquences des redressements
fiscaux parfois importants illustrent le risque inhrent fiscal
en matire de taxe professionnelle.
Pour matriser ce risque, le commissaire aux comptes doit :
CNCC
Formation
Recueillir les informations pouvant influer sur le montant de

la taxe professionnelle (baisse ou cession dactivit, transfert
dactivit vers une autre commune), ds la phase de prise de
connaissance ou de son actualisation annuelle ;
Vrifier que lentreprise a bnfici de la rduction pour
baisse dactivit ou du plafonnement en fonction de la valeur
ajoute auxquels elle a droit ;
Vrifier les rles et les dgrvements ventuels adresss par
ladministration ;
Senqurir des litiges ventuels;
Vrifier que les diffrentes dclarations la charge de
lentreprise (1003, 1003 R, 1003 P, 1003 S) ont t
correctement renseignes.
- T n 115
Exemples danomalies dclaratives :

Dclarations (1003, 1003 S, 1003 R, 1003 P) mal
renseignes : les donnes utilises pour dterminer
les bases de calcul de la taxe sont absentes ou
insuffisantes ;
Redevables de la taxe mal identifis par
ladministration, lentreprise nayant pas dclar le
changement dexploitant dune activit ou dune
branche dactivit, bien que le changement ait pris
effet au 1 janvier (apport partiel dactif, cession,
fusion, scission) ;
Biens non dclars dans la commune o ils se
trouvent ou les salaires non dclars dans la
commune o les salaris travaillent.
CNCC
Formation
- T n 116
2.5. LA TVA
La TVA
Les 88 arrts publis sur le site Internet de lImprimerie
Nationale, refltent limportance du contentieux relatif
cette taxe.
La TVA constitue pour le commissaire aux comptes un
risque inhrent fiscal important.
La lecture des cas de jurisprudence permet de constater
que les contentieux portent le plus souvent sur :
CNCC
Formation
La TVA collecte ;
La TVA rcuprable ;
Les rgles en matire de prorata ;
La TVA des associations ;
Le remboursement des crdits de taxe aux entreprises
trangres ;
Le formalisme en matire de contentieux de la TVA.
- T n 117
2.5. LA TVA
A titre dexemple, sont fournis dans le support une slection darrts de
jurisprudence :
CNCC
Formation
Base d'imposition en cas de vente finance au moyen d'un crdit gratuit,

lorsque l'organisme de financement ne reverse au vendeur qu'un montant
infrieur au prix factur.
Base d'imposition : incidence d'un lien direct entre des livraisons de biens un
prix infrieur au prix du march et l'existence de services rendus par le client
au vendeur :
Etablissements de sant : les supplments pour chambres individuelles sontils soumis TVA et quel taux ?
Modalits de rpartition des ventes entre les ventes emporter, soumises au
taux rduit de la TVA, et les ventes consommer sur place, soumises au taux
normal ;
A quel moment intervient la dlivrance d'un bien lorsque la remise matrielle
n'est pas immdiate ?
Exigibilit de la taxe sur la valeur ajoute et distinction entre les livraisons de
biens et les prestations de services ;
La TVA, affrente des loyers, ne peut tre dductible que pour autant que ces
dpenses aient t exposes dans l'intrt de l'exploitation ;
Droit dduction d'un contribuable qui ne ralise pas de chiffre d'affaires ;
Distinction entre les disparitions de marchandises, donnant lieu la
rgularisation de la taxe dduite, et les destructions ou vols de marchandises,
ne donnant pas lieu rgularisation de la taxe dduite.
- T n 118
2.5. LA TVA
Le contrle des bases de la TVA collecte se fait

par rapprochement avec le chiffre daffaires, ou
les encaissements.
Ce contrle, doit traiter galement, pour tre
exhaustif, des ventuels cas particuliers :
TVA sur les cessions dimmobilisations ;
TVA sur les produits accessoires ;
TVA sur les livraisons soi mme ;
Produits exonrs de TVA (commission des dbitants

de tabac, des diffuseurs de presse, etc.).
Pour contrler la TVA collecte, il faut pouvoir

ensuite ventiler lassiette de la taxe par taux
(exonration, taux rduit, taux normal, taux
particuliers) et connatre le fait gnrateur ainsi
que lexigibilit de la taxe.
CNCC
Formation
- T n 119
2.5. LA TVA
Ds que lentreprise audite a une activit diversifie, le contrle

de cohrence de la TVA collecte devient complexe et parfois
approximatif.
Pour la TVA rcuprable, le contrle de cohrence est souvent
complexe, car :
toutes les charges ne sont pas soumises la TVA;

la TVA grevant certaines charges nest pas toujours rcuprable.
Les contrles ralisables dans un temps raisonnable se limitent

bien souvent des contrles de cohrence souvent grossiers, et
seuls des contrles exhaustifs seraient pleinement satisfaisants,
mais dun cot excessif, donc inapplicables.
Pour rendre ce type de contrle plus efficace, il est indispensable
de recourir des outils informatiques qui permettent de retrouver
lorigine de la TVA rcuprable grce la rcupration de
fichiers de saisie comptable (journaux dachat par exemple).
CNCC
Formation
- T n 120
2.5. LA TVA
Les outils informatiques, mme sils facilitent les

contrles de cohrence, ne permettent pas de
rpondre tous les objectifs daudit du
commissaire aux comptes.
Ainsi, les contrles portant sur la TVA rcuprable
devraient permettre de dtecter et de quantifier :
CNCC
Formation
La rcupration de TVA non rcuprable ;

La rcupration la place de la TVA, du HT de la
facture, la TVA passant en charges (fraude classique,
quasiment indtectable si elle est peu frquente) ;
Le respect du prorata de TVA rcuprable ;
Les anomalies dans le traitement de la TVA
intracommunautaire ;
Les escroqueries la TVA.
- T n 121
2.5. LA TVA
Plusieurs questions relatives la TVA ont t poses

par des commissaires aux comptes la Compagnie
Nationale.
Ces questions portent :
soit sur des problmes ponctuels;

soit sur les consquences des constats en matire de
diligences.
Les rponses publies dans les bulletins de la

Compagnie ont t reprises et dveloppes dans le
sminaire Actuel de 1998.
La rponse publie, la plus significative est reprises
dans le support pages 78 et 79 (Bull. CNCC n 109 p.
102) : Majorationdesdroitsrcuprationde
TVA-Manuvrefrauduleuse-Rvlationau
procureurdelaRpublique
CNCC
Formation
- T n 122

ANNEXES de la squence 2 du support
SOMMAIRE
CNCC
Formation
ANNEXE 1 -
ANNEXE 2 -
Exemple de note de synthse sur la date de prise

en compte des ventes
ANNEXE 3 -
Liste des principales dclarations la charge des

entreprises
ANNEXE 4 -
Relev des frais gnraux
ANNEXE 5 -
Taxe professionnelle : Rglementation et

jurisprudence (80 rfrences)
ANNEXE 6 -
Taxe sur la valeur ajoute : Rglementation et

jurisprudence (109 rfrences)
ANNEXE 7 -
Infractions relatives a la TVA et consquences

pour le commissaire aux comptes (Actuel 1998
Squence 1 Point 4)
- T n 123
SEQUENCE 3 RISQUES FISCAUX SPECIFIQUES

SEQUENCE 3
Rglementation particulire de lactivit ou de lentit
Rglementation particulire de lactivit, titre dexemple :

Diffuseur de presse
Organisme de formation continue
Rglementation particulire de lentit, titre dexemple :

Association
Cooprative agricole
Exemples doprations particulires :
CNCC
Formation
Crdit bail immobilier
Subventions
Solidarit lgale
Changement dactivit
Livraison soi mme
- T n 124
SEQUENCE 3 RISQUES FISCAUX SPECIFIQUES

SEQUENCE 3 (suite)
Situation particulire :
Redressement judiciaire
Appartenance un groupe :
CNCC
Formation
Actes anormaux de gestion

Centralisation de trsorerie
Abandons de crances
Participation dans une socit de personne
Prix de transfert
Convention dintgration fiscale
Fusion et oprations assimiles
- T n 125
3.1. RGLEMENTATION PARTICULIRE DE LACTIVIT OU DE LENTIT
Diffuseurs de presse
Rgles spcifiques dont la mconnaissance est gnratrice
de risques fiscaux :
Taxe professionnelle : Selon larticle 1469 A quater du CGI, dans

certaines zones, les collectivits locales peuvent rduire d'un
montant gal 10.000F la base de taxe professionnelle des
diffuseurs de presse.
TVA : Dispense d'acquittement de la TVA sur les commissions

perues pour la vente de la presse, si deux conditions sont
simultanment runies :
Les commissions doivent tre perues en contrepartie de la
distribution et de la mise en vente d'crits priodiques.
Les diffuseurs doivent justifier de leur qualit de mandataire,
rgulirement inscrit au Conseil Suprieur des Messageries de
Presse.
Les risques pour le commissaire aux comptes sont

gnralement peu significatifs
CNCC
Formation
- T n 126
Organismes de formation professionnelle

continue (CGI art. 261, 4-4-a)
Exonration de TVA possible dans la mesure ou ils respectent les
conditions poses par la rglementation, en particulier sils sont en
possession de lattestation requise.
Article 202 B :
La dlivrance de l'attestation entrane l'exonration de taxe sur la
valeur ajoute au jour de la rception de la demande.
L'attestation ne vaut que pour les oprations effectues dans le cadre
de la formation professionnelle continue ou des missions dvolues
aux organismes paritaires agrs. Elle s'applique obligatoirement
l'ensemble de ces oprations ralises par le titulaire de
l'attestation.
CNCC
Formation
- T n 127
Organismes de formation professionnelle

continue (CGI art. 261, 4-4-a)
Le commissaire aux comptes dun organisme

de formation professionnelle continue doit
vrifier que lentit contrle est bien en rgle
en matire de TVA :
dtention de lattestation
respect des conditions dictes par l'application
des dispositions de l'article L.920-4 du code du
travail.
A dfaut le risque peut tre significatif.

CNCC
Formation
- T n 128
Rgime fiscal des associations

Il a fait lobjet de la circulaire administrative du 15 septembre 1998,
et dune instruction complmentaire, publie le 19 fvrier 1999.
Les spcificits fiscales des associations concernent
essentiellement :
l'application ventuelle de la TVA ;
l'impt sur les socits ;
la taxe professionnelle.
Les contentieux fiscaux furent assez nombreux et les nouvelles

instructions de 1998 et 1999 nont pas totalement rsolu les
problmes dassujettissement aux impts commerciaux des
associations.
Comme limpact sur les comptes dune mauvaise interprtation de
la rglementation est gnralement significatif la fiscalit constitue
pour le commissaire aux comptes dune association une zone de
risque.
CNCC
Formation
- T n 129
Rgime fiscal des associations

Pour matrialiser les risques fiscaux des associations, sont
fournis dans le support, une slection darrts de
jurisprudence :
CNCC
Formation
Impt sur les socits et associations : conditions de la nonlucrativit ;

Impt sur les socits : la renonciation par une association son
droit prfrentiel de souscription au capital d'une Socit peut
caractriser une gestion qui n'est pas dsintresse ;
Association : conditions d'exonration des impts commerciaux ;
Associations et notion d'activit lucrative : prolongement de
l'activit des membres ;
Taxe sur la valeur ajoute : notion d'activit non lucrative des
associations ;
Taxe sur la valeur ajoute et assujettissement des associations ;
Taxe sur la valeur ajoute et lien direct : application des
cotisations verses par les adhrents d'une association.
- T n 130
Fiscalit des coopratives agricoles

Les coopratives bnficient d'une fiscalit particulire en
particulier en matire de :
taxe professionnelle : exonration sous conditions ;
impt sur les socits : imposition sur les oprations ralises avec
les tiers et dans leurs filiales de droit commun, mais pas sur les
rsultats dgags par l'activit ralise avec leurs socitaires ;
TVA : Selon larticle 257 du CGI, sont soumises la TVA :

1. les oprations faites par les coopratives et leurs unions;
2. les livraisons de marchandises par les socits coopratives et leurs
unions ainsi que par les groupements d'achat en commun crs par des
commerants ou des particuliers, quelle que soit la forme juridique de ces
groupements;
3. les oprations faites par les coopratives de production, de
transformation, de conservation et de vente de produits agricoles,
l'exception des rtrocessions que ces coopratives consentent leurs
socitaires non redevables pour les besoins de leur consommation
familiale.
CNCC
Formation
- T n 131
Fiscalit des coopratives agricoles

Le bnfice des exonrations fiscales en matire dIS est subordonn
l'observation par les coopratives agricoles des dispositions lgales et
rglementaires qui les rgissent (code rural, art. R. 525-13).
A dfaut, la cooprative est soumise l'impt sur les socits sur l'ensemble des
rsultats dgags, dans les conditions de droit commun. Le respect du statut
juridique est donc primordial en la matire.
Il suffit, en principe, qu'une seule des oprations ralises se situe en dehors des
prvisions du statut de la coopration agricole pour que l'exonration d'impt sur
les socits soit remise en cause.
Pour apprhender ces risques, le commissaire aux comptes de coopratives
agricoles, doit acqurir et actualiser un savoir spcifique, qui prsente de
nombreuses diffrences par rapport la rglementation de droit commun.
Il peut pour cela recourir aux services de la Commission de la Coopration
Agricole qui a publi de 1991 au 31 dcembre 2000, 20 tudes diffuses entre
autres sur le CD-ROM Infocom de la CNCC. Elles sont prsentes page 116 du
support.
CNCC
Formation
- T n 132
3.2. OPERATIONS PARTICULIRES
Rgles fiscales spcifiques relatives aux

oprations suivantes
Crdit-bail immobilier
Subventions
Solidarit lgale
Changement dactivit
Livraison soi mme
CNCC
Formation
- T n 133
3.2. OPERATIONS PARTICULIRES - Crdit-bail immobilier
Le rgime des loyers de contrat de crdit-bail immobilier varie
selon la date de conclusion des contrats :
contrats conclus avant le 1 janvier 1996 : l'intgralit des loyers

verss est en principe dductible.
contrats conclus compter du 1 janvier 1996 : en vertu de
l'article 39 alina 10 du CGI, lorsque le prix de cession du bien tel
que prvu dans le contrat est infrieur au cot d'acquisition du
terrain, le crdit-preneur doit rintgrer une quote-part des
redevances de loyer. Seule la quote-part des redevances
correspondant aux frais d'acquisition, aux amortissements et aux
intrts est dductible.
Selon l'article 39 du CGI, le loyer est rput affect au

financement des diffrents lments dans l'ordre suivant :
d'abord aux frais supports par le crdit-bailleur lors de
l'acquisition de l'immeuble, ensuite aux lments amortissables,
enfin aux lments non amortissables .
CNCC
Formation
- T n 134
Lors de la leve de l'option, le prix d'achat doit tre
retrait fiscalement :
CNCC
Formation
Si l'issue du bail, l'entreprise dcide de lever l'option

d'achat, les constructions antrieurement comptabilises
en constructions sur sol d'autrui doivent tre
reclasses, le bien devenant la proprit de l'entreprise.
L'immeuble entre dans le patrimoine pour son cot
d'acquisition lequel correspond au prix de cession
mentionn dans le contrat.
En cas d'interruption anticipe du contrat de bail,
lindemnit de leve anticipe doption, incombant au
locataire acqurant le bien est galement inclure dans le
cot d'acquisition de la construction.
Le cot d'acquisition doit tre scind entre la valeur du
terrain et celle de l'immeuble.
- T n 135

QUESTIONNAIRE DE CONTROLE
CREDITS-BAILS IMMOBILIERS
OUI
NON
N/A
Niveau de risque
Faible
Moyen
Elev
1 - Existe-t-il des contrats de crditsbails immobiliers ?

- Souscrits avant le 01/01/1996 ?
Dans ce cas allez la question n 2
- Souscrits aprs le 01/01/1996 ?
Dans ce cas allez la question n 3
CNCC
Formation
- T n 136

OUI
NON
N/A
Niveau de risque
Faible
Moyen
Elev
2 - Existe-t-il des contrats souscrits avant le

01/01/96?
Si la rponse est positive, y-a-t-il des contrats ayant fait
lobjet dune rsiliation anticipe ou arrivs au terme ?
Si la rponse est ngative : RAS
Si la rponse est positive :
Lors de la leve de loption dachat, a-t-on :

Immobilis lacquisition pour son prix dachat
ventuellement major de lindemnit de leve
anticipe de loption ?
Ventil le prix dachat entre le terrain (non
amortissable) et les constructions ?
Dgag la plus-value fiscale (VNC chez le crditbailleur moins le prix de cession sauf contrat > 15
ans avec SICOMI) ?
CNCC
Formation
A chaque exercice, a-t-on amorti la plus-value

taxable en amortissement drogatoire ?
Lors de la vente du biens, a-t-on sold les

amortissements drogatoires et dduit la plusvalue fiscale restant amortir ?
- T n 137

OUI
NON
N/A
Niveau de risque
Faible
Moyen
Elev
3 - Existe-t-il des contrats souscrits aprs le

01/01/96 ?
Les loyers passs en charges sont-ils dductibles
(conformment ltat fourni par le crdit-bailleur) ?
Sil y a des contrats ayant fait lobjet dune rsiliation
anticipe ou arrivs au terme :
CNCC
Formation
Lors de la leve de loption dachat, a-t-on :

Immobilis lacquisition pour son prix dachat
augment des quotes-parts de loyer non
dduites, ventuellement major de
lindemnit de leve anticipe de loption ?
Ventil le prix dachat entre le terrain (non
amortissable) et les constructions ?
Dgag la plus-value fiscale (VNC chez le
crdit-bailleur moins le prix de cession
moins les quotes-parts de loyer non
dduites sauf contrat > 15 ans avec
SICOMI) ?
A chaque exercice, a-t-on amorti la plus-value
taxable en amortissement drogatoire ?
Lors de la vente du biens, a-t-on sold les
amortissements drogatoires et dduit la plusvalue fiscale restant amortir ?
- T n 138
3.2. OPERATIONS PARTICULIRES - Subventions
Subventions
A compter du 1 janvier 1998, l'article 42 septies modifi par
l'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1997 prvoit
l'imposition de la subvention :
soit en totalit la date de son attribution;
soit sur option de l'entreprise, de manire tale en fonction du

caractre amortissable ou non de l'immobilisation en cause.
Ce rgime drogatoire s'applique aux subventions d'quipement

alloues raison de la cration, de l'acquisition ou, sous
certaines conditions, du financement par voie de crdit-bail
d'immobilisations dtermines (nature, prix de revient ; voir BOI
4A-6-98, n 11) par l'tat, les collectivits publiques ou tout autre
organisme public (CGI, art. 42 septies-1 modifi), ce qui inclut
(BOI 4A-6-98, n 8) des organismes nationaux (ANAH, CRAM,
AGEFIPH), mais aussi des organismes europens (FEDER,
FEOGA), et par les groupements professionnels agrs ( CGI,
art. 42 septies-2 ).
CNCC
Formation
- T n 139
3.2.2. Subventions - Assujettissement a la TVA :

Lorsqu'un organisme est financ par des sommes
qualifies d'aides, de subventions, d'abandons de
crances ou de dons, il convient de rechercher
successivement :
si les sommes verses constituent en fait la contrepartie

d'une opration ralise au profit de la partie versante :
dfaut, si les sommes verses compltent le prix d'une

opration imposable :
Si la somme ne constitue ni la contrepartie d'une

opration ralise au profit de la partie versante ni le
complment du prix d'une opration ralise au profit
d'un tiers, la subvention, l'aide ou le don n'est jamais
imposable la TVA.
CNCC
Formation
- T n 140
3.2.2. Subventions - Assujettissement a la TVA :
A titre dexemple, pour matrialiser les

risques fiscaux lis aux subventions,
sont fournis dans le support trois arrts
de jurisprudence :
Imposition la TVA des subventions ;
Une subvention verse dans le cadre d'un
contrat de concession entre-t-elle dans le
champ d'application de la TVA ?
Une subvention d'quilibre doit-elle tre
soumise la TVA ?
CNCC
Formation
- T n 141

3.2.2. Subventions
RISQUE POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Les risques pour le commissaires aux comptes
peuvent porter essentiellement sur :
le non enregistrement dune subvention attribue et non

verse ;
le non-respect des rgles en matire dtalement des
subventions dquipement ;
le non assujettissement la TVA de subventions taxables ;
derreurs dans le calcul du prorata de TVA.
Pour se prmunir contre ces risques dont limpact sur

les comptes peut tre significatif, le commissaire aux
comptes peut utiliser un questionnaire de contrle
spcifique.
CNCC
Formation
- T n 142

SUBVENTIONS
OUI
NON
N/A
Niveau de risque
Faible
Moyen
Elev
1. Les subventions ont-elles t

comptabilises leur date dattribution ?
Et non la date de leur versement.
2.
CNCC
Formation
Lorsquune subvention finance un

investissement global compos de
plusieurs biens immobiliss ou lous
(crdit-bail), a-t-on correctement ventil
la subvention au prorata de la valeur
initiale des biens et respect les rgles de
reprise expos ci-dessous, par catgorie
de biens.
- T n 143

3.
4.
5.
CNCC
Formation
Pour le calcul de la reprise a-t-on respect

les rgles suivantes :
Biens comptabiliss en charges : reprise 100
% sur lexercice de comptabilisation de la
charge.
Biens en crdit-bail : reprise rpartie par parts
gales sur le nombre dexercices couverts par
le contrat ; 1 exercice = 1 an de reprise sans
prorata temporis.
Biens immobiliss amortissables : reprise gale
au montant des amortissements fiscalement
dductibles, et non la dotation comptable,
lcart correspondant aux dotations ou reprises
damortissements drogatoires.
Biens immobiliss non amortissables : reprise
de la subvention sur 10 ans.
En cas de cession dimmobilisation ou de
rachat anticip dun crdit-bail portant sur
des investissements subventionns, a-t-on
repris en profit le solde de la subvention, mme
si le bien en crdit-bail objet du rachat anticip
na pas t cd.
Pour les immobilisations bnficiant de
certaines primes dquipement, a-t-on
pratiqu lamortissement supplmentaire
dnomm suramortissement
- T n 144

TVA :
6.
La subvention peut-elle tre analyse
comme constituant la contrepartie dune
opration :
- ralise au profit de la partie versante ?
- compltant le prix dune opration
imposable ?
Si la rponse est positive, la subvention
est taxable la TVA.
7.
En cas de prorata de TVA, a-t-on

correctement appliqu les rgles donnes
par la documentation administrative (3 D
1711 14 30).
Apport / fusion
8.
En cas dapport bnficiant de larticle
151 octies, de fusion ou oprations
assimiles (art. 210 A du CGI), a-t-on bien
opt dans le trait pour ltalement du
solde de la subvention sur la dure
restant courir ?
CNCC
Formation
- T n 145
Solidarit lgale
En tant que commissaire aux comptes, les

risques lis la mise en uvre de la
responsabilit lgale concernent :
la responsabilit des cessionnaires de fonds
de commerce en matire dimpt sur les
socits (CGI, art. 16841)
la responsabilit des successeurs de
contribuables exerant une profession non
commerciale lorsque la cession a eu lieu
titre onreux (CGI, art. 16842) ;
la responsabilit des propritaires non
exploitants de fonds de commerce (CGI, art.
16843).
CNCC
Formation
- T n 146
Solidarit lgale
La responsabilit fiscale :
des cessionnaires de fonds de commerce,
des successeurs de contribuables exerant une

profession non commerciale,
des propritaires non exploitants de fonds de

commerce
Consiste tre rendu responsable, solidairement

avec le cdant, le successeurs, le propritaire, du
paiement :
CNCC
Formation
de certains impts (IRPP, IS, taxe dapprentissage,

etc..)
dans certaine limite (montant et dlai).
- T n 147
Changement dobjet ou dactivit des socits

Larticle 8 de la loi de finance pour 1986, codifi larticle 221-5
du CGI, prvoit que le changement dobjet social ou de
lactivit relle dune socit emporte cessation dentreprises ,
sous rserve de lapplication de larticle 221 bis :
En l'absence de cration d'une personne morale nouvelle,
lorsqu'une socit ou un autre organisme cesse totalement ou
partiellement d'tre soumis l'impt sur les socits au taux
normal, les bnfices en sursis d'imposition et les plus-values
latentes incluses dans l'actif social ne font pas l'objet d'une
imposition immdiate, la double condition qu'aucune
modification ne soit apporte aux critures comptables et que
l'imposition desdits bnfices et plus-values demeure possible
sous le nouveau rgime fiscal applicable la socit ou
l'organisme concern. .
CNCC
Formation
- T n 148
La porte exacte de cette rglementation

est prcise par lAdministration fiscale
qui donne une interprtation raliste de
celle-ci (DA 4 A 6123 28 . 09/93),
diffrente dune lecture littrale du texte
de larticle 8 cit, en indiquant que le
changement dactivit doit tre profond
pour entraner cessation dactivit, ce qui
est assez subjectif.
CNCC
Formation
- T n 149
Les consquences fiscales de lopration sont

limites trois (Doc. adm. 4 A 612338) :
imposition immdiate du bnfice
dexploitation ralis jusqu la date du
changement dobjet ou dactivit ;
suppression du droit au report des dficits
subis jusqu cette mme date (dficit fiscal
et amortissements rputs diffrs en
priode dficitaire) ;
rintgration des provisions rglementes.
CNCC
Formation
- T n 150
Livraisons soi-mme
L'article 257-8 du CGI figure en annexe 3.5. Les
diffrents cas de livraison soi-mme concernent :
La livraisons a soi-mme de biens affects a
des fins trangres l'entreprise (CGI, art.
257.-8 1.a.) ;
La livraisons a soi-mme de biens affects
aux besoins de l'entreprise (CGI, art. 257.-8
1.b et c.) ;
L'utilisation d'un bien affect l'entreprise ou
la ralisation de prestations titre gratuit,
pour les besoins privs de l'assujetti ou pour
ceux de son personnel ou des fins
trangres son entreprise (CGI, art. 257.82).
CNCC
Formation
- T n 151
Livraisons soi-mme
En application de l'article 257.-8 1.a. du CGI, le prlvement par
un assujetti d'un bien de son entreprise pour ses besoins privs
ou ceux de son personnel ou qu'il transmet titre gratuit, ou, plus
gnralement, qu'il affecte des fins trangres son entreprise
est assimil une livraison de bien effectue titre onreux
soumise la TVA.
La taxation de la livraison soi-mme n'est exige que si le bien
concern ou les lments qui le composent ont ouvert droit une
dduction complte ou partielle de la TVA.
Toutefois cette taxation n'est pas applique lorsque les
prlvements sont effectus :
CNCC
Formation
en vue d'effectuer des cadeaux de faible valeur ou de donner des

chantillons ;
pour les besoins privs normaux du chef d'une entreprise
individuelle ;
en vue d'effectuer des dons de marchandises et de matriels
certains organismes sans but lucratif.
- T n 152
Livraisons soi-mme
La base d'imposition est constitue (CGI art. 266, 1-c)
pour les livraisons soi-mme :
CNCC
Formation
lorsqu'elles portent sur des biens, par le prix d'achat de ces

biens ou de biens similaires ou, dfaut de prix d'achat, par
le prix de revient, dtermins dans le lieu et au moment o
la taxe devient exigible ;
lorsqu'il s'agit de services, par les dpenses engages pour
leur excution (leur prix de revient). La base d'imposition
correspond donc la valeur hors taxe des biens (autres que
les immobilisations) et des services utiliss pour la
ralisation de la prestation (pour autant qu'ils ont ouvert droit
dduction). En cas d'utilisation d'un bien immobilis (ayant
ouvert droit dduction), il est galement tenu compte de
l'amortissement linaire correspondant la dure
d'utilisation du bien.
- T n 153
Livraisons soi-mme
SANCTIONS
En application de l'article 1788 septies du
CGI, lorsqu'un redevable n'a pas dclar la
TVA due au titre d'une opration donne et
qu'il aurait pu dduire, une amende fiscale
spcifique de 5 % est applique au montant
du rappel. Ces dispositions ont t
commentes par l'Administration dans une
instruction du 20 avril 1995 (BOl 3 D6-95).
CNCC
Formation
- T n 154
RISQUES POUR LE COMMISSAIRE AUX

COMPTES
Outre l'application de la sanction expose cidessus, le risque porte sur la non
rcuprabilit du rappel ventuel de taxe.
Cette non rcuprabilit peut dcouler :
De ce que la TVA n'est pas rcuprable du fait de
la nature de l'opration taxe;
Du fait de la prescription en matire de
rcupration qui est plus courte que la
prescription en matire de redressement.
CNCC
Formation
- T n 155
Livraisons soi-mme
La taxation la TVA, rsultant de l'imposition de
la livraison soi-mme de biens utiliss, ou de
services rendus pour les besoins privs des
dirigeants, vient aggraver les consquences sur
les comptes, de leur non dductibilit, ces biens
ou services tant non dductibles pour leur prix
de revient TTC.
Cela revient augmenter pour le commissaire
aux comptes, les consquences, en terme de
risques, des dlits d'abus de biens sociaux.
CNCC
Formation
- T n 156
3.3. SITUATIONS PARTICULIRES REDRESSEMENT JUDICIAIRE
Le jugement douverture de la procdure collective est

publi au BODACC dans les huit jours, par les soins
du greffier.
A compter de cette publication, le crancier deux
mois pour dclarer sa crance. Le dlai est de
quatre mois pour les cranciers domicilis hors de
France.
A moins dtablir que sa dfaillance nest pas due
son fait, le crancier qui produit aprs lexpiration de
ce dlai est forclos. De ce fait, il ne sera pas admis
dans la procdure de rpartition et sa crance sera
teinte.
Une demande de relev de forclusion peut tre
exerce dans le dlai dun an compter du jugement
douverture.
CNCC
Formation
- T n 157
Les crances non produites dans le dlai lgal et

qui nont pas t prise en considration lors dune
demande de relev de forclusion, sont teintes et
constituent un profit taxable.
Les crances produites, rejetes par le jugecommissaire, et qui nont pu faire lobjet dun recours,
sont galement teintes et constituent donc un profit
taxable.
Par contre pour les rductions de crances
obtenues ou imposes aux cranciers plusieurs
situations peuvent se rencontrer avec des
consquences fiscales diffrentes.
CNCC
Formation
- T n 158
Rductions de crances obtenues ou imposes aux

cranciers, consquences fiscales :
les cranciers ont accepts les dlais et
remises proposs par ladministrateur par
lintermdiaire du reprsentant des
cranciers ;
les cranciers consults nont pas faits
connatre leur position dans les 30 jours de
la rception du courrier de leur reprsentants,
et sont donc censs avoir accept tacitement
les dlais et remises proposs.
Dans ces deux cas, une fois que le Tribunal a donn
acte aux cranciers des remises et dlais quils ont
accepts, soit volontairement, soit tacitement, le profit
devient taxable pour lentreprise en redressement.
CNCC
Formation
- T n 159
3. Les cranciers ont refus dans le dlai de 30 jours

les propositions transmises par le reprsentant des
cranciers :
Dans ce cas le tribunal leur impose des dlais, mais
pas de remise. Il ny a donc pas de profit taxable.
4. Conformment la mesure de temprament prvue
par larticle 75 de la loi du 25 janvier 1985, le plan
prvoit un choix pour les cranciers, comportant un
paiement dans des dlais uniformes plus brefs mais
assortis dune rduction proportionnelle du montant
de la crance. Dans ce cas, les dlais ne peuvent
excder la dure du plan et la rduction de crance
nest dfinitivement acquise quaprs versement de
la dernire chance prvue par le plan.
CNCC
Formation
- T n 160
Mais le profit rsultant de la remise doit

tre considr comme certain dans son
principe et son montant ds la date du
jugement arrtant le plan de redressement
et dcidant la poursuite de l'activit de
l'entreprise dfaillante et donc imposable.
Cette analyse dcoule de la jurisprudence
expose ci-dessous (CAA de Nantes du
06/07/1999), confirme par le Conseil dEtat
dans un arrt du 27/07/2001 (n 212.845) qui
considre comme rsolutoire et non
suspensive, la clause prvoyant que la remise
accorde au dbiteur nest acquise quaprs le
dernier paiement.
CNCC
Formation
- T n 161

COMPTES
Le commissaire aux comptes doit donc sassurer
que :
CNCC
Formation
les dettes antrieures louverture de la procdure

collective figurant en comptabilit, sont en conformit avec
celles reprises sur ltat des crances admises par le jugecommissaire, dfaut le rsultat imposable est erron ;
les comptes courants des associs ont bien t dclars et
repris sur ltat des crances admises par le jugecommissaire, dfaut il doivent tre annuls et passs en
profits taxables ;
les profits ns des crances teintes, rejetes ou des
remises sont bien imposs sur le bon exercice.
- T n 162
3.4. RISQUES FISCAUX LIS LAPPARTENANCE UN GROUPE
Les thmes slectionns sont les

suivants :
CNCC
Formation
Actes anormaux de gestion dans les groupes ;

Centralisation de trsorerie ;
Abandons de crances dans les groupes ;
Participation dans une socit de personne ;
Prix de transfert ;
Convention dintgration fiscale ;
Fusion et oprations assimiles.
- T n 163
Au yeux de la lgislation et du Conseil dEtat, il

nexiste pas un intrt gnral groupe qui pourrait
justifier de dpasser les intrts particuliers des
socits membres du groupe.
Le juge est ainsi amen rappeler que les solidarits
conomiques existant entre les socits du groupe
trouvent leur limite dans lautonomie juridique et
fiscale de chacune delles.
Cest pourquoi sera considr comme anormal pour
une socit un acte fait dans le seul intrt de sa
socit mre ou dune socit sur.
Les critres de normalit sont donc pour partie
subjectifs et la jurisprudence au fil des ans tente de
dfinir la limite entre ce qui est fiscalement normal et
ce qui ne lest pas.
CNCC
Formation
- T n 164
JURISPRUDENCE
CNCC
Formation
Conseil d'tat - CE 15 fvrier 1999, n 172171 - Il appartient

l'Administration, lorsqu'elle procde des redressements sur le
fondement de l'acte anormal de gestion, d'apporter la preuve de ce
caractre anormal.
Bnfices industriels et commerciaux et avances sans intrts :
incidences de l'existence d'avances sans intrts rciproques.
(Cour administrative d'appel - CAA Paris 25 janvier 2001, n 9602449)
Avances sans intrts et acte anormal des gestion.(Cour
administrative d'appel - CAA Nancy 1er juillet 1999, n 96-00516)
Avances sans intrts d'une socit mre sa fille, et acte

anormal de gestion. (Conseil d'tat - CE 22 mars 1999, n 163282)
Acte anormal de gestion dans le cadre de relations commerciales

entre une socit mre et sa fille. (Cour administrative d'appel CAA Lyon 24 fvrier 1999, n 95-20105)
- T n 165

COMPTES
Le risque pour un commissaire aux comptes
est donc de voir un acte qualifi dacte
anormal de gestion avec des consquences
en matire :
dimpt sur les socits : une dpense
anormale sera rintgre dans le bnfice
imposable, et le manque gagner dcoulant
dune renonciation recettes sera ajout au
bnfice imposable.
de TVA : la TVA sur ces actes nest pas
rcuprable.
CNCC
Formation
- T n 166
En vertu de l'article 212-1-b du CGI, la limitation en fonction du
capital social n'est pas applicable aux intrts affrents aux
avances consenties par une socit lorsque la premire
possde, au regard de la seconde, la qualit de socit mre au
sens de l'article 145 du mme code (sur le rgime des socits
mres : cf. DB 4 H 211).
Seule est alors applicable la limitation de l'article 39-1-3 du CGI
(cf. 4 C 553, nos 14 et suiv. en annexe 3.7) : les intrts servis
aux associs raison des sommes mises la disposition d'une
socit, en sus de leur part de capital, sont admis en dduction
dans la limite d'un taux gal la moyenne annuelle des taux
effectifs moyens pratiqus par les tablissements de crdit pour
les prts taux variable aux entreprises d'une dure suprieure
deux ans.
CNCC
Formation
- T n 167
Sous certaines conditions, les oprations ralises dans le cadre
des centrales de trsorerie constitues entre socits
ressortissantes de trois Etats au moins, ne sont plus soumises
aux dispositions de l'article 39 prcit.
En effet, l'article 131 quater du code gnral des impts exonre
du prlvement prvu au III de l'article 125 A du mme code les
produits des emprunts contracts hors de France par des
personnes morales franaises avec l'autorisation du ministre de
l'conomie et des finances.
Sous les mmes conditions, les intrts pays hors de France
par les centrales de trsorerie bnficient de cette exonration.
Ces mesures s'appliquent aux intrts pays compter du 1er
janvier 1999.
CNCC
Formation
- T n 168
Les taux dintrts pratiqus sur les avances intra-groupes
doivent tre analyss par le commissaire aux comptes, qui doit
sassurer :
Quils ne sont pas trop faibles, ou alors que cette faiblesse est
justifie et correspond lintrt de lentreprise audite ;
Quils ne sont pas trop forts pour ne pas perdre leur caractre
dductible.
Pour les entreprises multinationales ayant recours une centrale

de trsorerie et bnficiant de larticle 131 quater du CGI, le
commissaire aux comptes doit sassurer que les conditions
lgales sont bien respectes.
CNCC
Formation
- T n 169
Abandons de crances dans les groupes

Conformment la jurisprudence du Conseil d'Etat et pour
autant que l'abandon de crance consenti par une socit
crancire une socit dbitrice dont elle dtient une part du
capital soit considr comme un acte de gestion normal :
CNCC
Formation
si l'abandon de crance revt un caractre commercial,

l'aide apporte constitue une charge dductible par la
socit versante, quelle que soit la situation nette de la
socit bnficiaire de l'aide ;
si l'abandon de crance revt un caractre financier, l'aide
apporte par la socit mre est considre, pour cette
dernire, comme une perte dductible concurrence :
en tout tat de cause, du montant de la situation nette
ngative de la filiale,
et du montant de la situation nette positive aprs abandon
de crance, dans le rapport de la part du capital de la filiale
dtenue par les autres associs.
- T n 170
RISQUES POUR LE COMMISSAIRES AUX

COMPTES
La jurisprudence cite permet de constater

que les redressements fiscaux lis la
perte de dductibilit dabandons de
crances peuvent avoir un impact trs
significatifs sur les comptes.
En prsence dabandons de crances, le
commissaire aux comptes devra donc, ds
quils sont significatifs, valider lanalyse
fiscale retenue par lentreprise audite,
particulirement sils ont t comptabiliss
en charges.
CNCC
Formation
- T n 171
Participation dans une socit de

personne
Limpt sur les bnfices des socits
soumises au rgime fiscal des socits de
personnes nest pas tabli au nom de
celles-ci, mais au nom de chacun des
associs pour la quote-part lui revenant.
Corrlativement, le rsultat dficitaire est
dduit par chaque associ pour la quotepart lui revenant.
CNCC
Formation
- T n 172

JURISPRUDENCE
Impt sur les socits : modalits de dtermination des rsultats d'une socit de
personnes imposables au nom d'un associ soumis l'impt sur les socits.
(Couradministratived'appel-CAAParis6juillet2000,n97-02317)
Il rsulte de la combinaison des dispositions des articles 8, 39 et 238 bis K du CGI que, pour
la dtermination de la part du bnfice d'une socit de personnes, en loccurrence une SCI,
imposables au nom d'un associ soumis l'impt sur les socits, seuls peuvent tre dduits
les amortissements effectivement comptabiliss par cette socit de personnes, mme si elle
n'est pas soumise, de faon gnrale, l'obligation de tenir une comptabilit commerciale.
Socits de personnes : traitement des rmunrations ou des avantages occultes au
niveau des associs soumis l'IS.
(Conseild'tat-Conseild'tat26juin2001,n223663)
Les personnes morales passibles de l'IS sont imposables raison des bnfices, dtermins
selon les rgles prvues pour l'IS, raliss par les socits de personnes dont elles sont
associs, dans la mesure des parts qu'elles dtiennent.
Ainsi, le versement d'une rmunration ou d'un avantage occulte par une socit de
personnes dont des personnes morales passibles de l'IS dtiennent une part des droits
sociaux correspond, dans la mesure de cette part, une distribution de revenus imposable
chez le bnficiaire de cette rmunration dans la catgorie des revenus de capitaux
mobiliers, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que le rehaussement correspondant des
rsultats de la socit de personnes a ou non suffit rendre bnficiaires les rsultats
imposables l'IS de ses associs.
CNCC
Formation
- T n 173

COMPTES
Lorsquune entreprise dtient une participation dans
une socit de personnes, le commissaire aux
comptes doit sassurer :
que le rsultat de celle-ci a bien dtermin selon les rgles

de lIS ;
que le rsultat de celle-ci est apprhend sur le bon
exercice, tant sur le plan comptable, que sur la plan fiscal ;
que les plus ou moins-value lis la cession de
participation dans des socits de personnes ont t
correctement dtermines.
Il doit aussi tre vigilant sur le traitement des

consquences dun contrle fiscal des filiales qui ont
un statut de socit de personnes.
CNCC
Formation
- T n 174
Prix de transfert
La mondialisation de lconomie, qui tend
placer les socits commerciales sous la
dpendance de groupes industriels ou
financiers de plus en plus puissants, a conduit
les Etats prendre des dispositions pour
limiter les possibilits qui soffrent ceux-ci de
transfrer leurs bnfices vers le ou les pays
dont la fiscalit leur est la plus favorable.
Des dispositions de cette nature ont t prises
en France soit dans le cadre de conventions
fiscales internationales, soit par des mesures
de droit interne.
CNCC
Formation
- T n 175
Dispositions dapplication gnrale :
Article 57 du CGI rglementant les prix de transfert

Article 155 A du CGI qui traite des sommes de source
franaise verses une personne domicilie ou tablie
hors de France.
Dispositions visant les paradis fiscaux :
CNCC
Formation
Article 238 A du CGI qui institue une prsomption

lgale dvasion fiscale internationale pour les
paiements viss qui sont effectus au profit de
personnes morales ou physiques situes dans un
paradis fiscal
Article 209 B du CGI qui rglemente limposition des
bnfices raliss sous le couvert de socits
installes dans les paradis fiscaux.
- T n 176
JURISPRUDENCE
A laide de deux jurisprudences rcentes, il est
possible de mieux circonscrire le champ
dapplication de la rglementation sur les prix
de transfert :
Prix de transfert : notion de dpendance de fait
entre deux socits (Cour administrative d'appel CAA Paris 15 juin 1999, n 98-00054)
Bnfices industriels et commerciaux :
l'application des dispositions de l'article 57 du CGI
sur les prix de transfert suppose que
l'administration apporte la preuve d'un avantage
anormal (Cour administrative d'appel - CAA Paris
2 novembre 2000, n 96-04593)
CNCC
Formation
- T n 177
Prix de transfert (art. 57 du CGI)

Les redressements oprs dans le cadre de larticle
57 du CGI peuvent prsenter un caractre
significatif et gnrer une charge dimpt sur les
socits dont le commissaire aux comptes devra
tenir compte dans son opinion.
Mais le commissaire aux comptes ne peut se
contenter de ne voir que le caractre fiscal des
ventuels transferts de rsultat. Par exemple, si la
justification de lapplication de larticle 57 dcoule
de prix de vente ou dachat anormalement bas ou
levs, ne sagit-il pas de conventions rglementes
non autorises ?
CNCC
Formation
- T n 178

Gnralement, les oprations dachats ou de ventes intragroupes, sont considres comme relevant des conventions
dfinies par larticle L. 225-39. du code de commerce (ex 102) :
Les dispositions de l'article L. 225-38 ne sont pas applicables
aux conventions portant sur des oprations courantes et
conclues des conditions normales. .
Or si les oprations sont fiscalement considres comme
lorigine dun transfert de rsultat, comment peut-on
juridiquement considrer quelles ont t conclues des
conditions normales.
Dans ce cas ces conventions auraient du tre autorise dans le
respect du formalisme prvu par larticle 225-38, et le risque
fiscal nest quun volet dun risque plus important pour le
commissaire aux comptes qui est aussi de nature juridique
(convention non autorise), voir pnal (abus de bien social).
CNCC
Formation
- T n 179

Les risques pour le commissaire aux comptes
proviennent dune mauvaise application dune
rglementation complexe et volutive, non
apprhende dans les comptes de la socit
contrle.
Cependant certaines difficults dapplication de la
rglementation ont t rduites au fil du temps, en
particulier avec une rduction des consquences
dommageables en cas de sortie du groupe, et avec
le renouvellement tacite de la convention
dintgration fiscale.
CNCC
Formation
- T n 180

Le plus gros risque dcoule dune sortie involontaire du groupe,
non traite fiscalement et non traduite dans les comptes,
provenant du non respect dune des conditions imposes par la
rglementation fiscale, telle que :
CNCC
Formation
seuil de dtention passant sous la barre des 95 %, suite des

cessions ou des modifications de capital, mme minimes ;
capital de la mre dtenu plus de 95 % par une socit soumise
lIS, sous rserve des assouplissements introduits par larticle 28
de la loi de finances rectificative pour 1999 ;
changement de rgime fiscal de la socit ;
changement dactivit avec cration dun tre moral nouveau
changement de date de clture dune des socit membre du
groupe.
- T n 181

Autre situation risque : la liquidation judiciaire de la socit tte
de groupe. Pour les filiales survivantes, les consquences fiscales
correspondent une sortie de groupe gnralise.
Les principaux problmes fiscaux que pose la sortie dune socit
dun groupe intgr, sont exposs dans un article de Patrick Collin
et Patrick Morgenstern : La sortie dune filiale intgre Quelques
consquences importantes (RFC n 246 de juin 1993).
Un autre problme li la sortie dun groupe, et la nature fiscale
de l'indemnit que la mre peut dcider de verser sa filiale pour
compenser labandon de certaines prrogatives fiscales. Ce
problme est expos dans le support page 175.
CNCC
Formation
- T n 182
Fusion et oprations assimiles

RISQUE POUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
Parmi les principaux risques fiscaux lis aux

fusions que le commissaire aux comptes peut
rencontrer sur ses mandats, on peut citer :
Le non respect des conditions permettant de
bnficier du rgime de faveur ;
La non reprise des provisions de labsorbe chez
labsorbante selon les obligations fiscales ;
Les conditions de la dductibilit du mali de
fusion ;
Le problme des fusions rapides expos cidessous.
CNCC
Formation
- T n 183
S4. RISQUES PENAUX INHERENTS A LA LEGISLATION FISCALE

SEQUENCE 4
Fraude fiscale
Abus de biens sociaux et
fiscalit
Escroquerie la TVA
Sanctions particulires
(voir support)
CNCC
Formation
- T n 184
Fraude fiscale - Dfinition - Article 1741 :

Sans prjudice des dispositions particulires relates dans la
prsente codification, quiconque s'est frauduleusement soustrait ou
a tent de se soustraire frauduleusement l'tablissement ou au
paiement total ou partiel des impts viss dans la prsente
codification,
soit qu'il ait volontairement omis de faire sa dclaration
dans les dlais prescrits,
soit qu'il ait volontairement dissimul une part des
sommes sujettes l'impt,
soit qu'il ait organis son insolvabilit ou mis obstacle
par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impt,
soit en agissant de toute autre manire frauduleuse,
est passible, indpendamment des sanctions fiscales applicables,
d'une amende de 250.000F et d'un emprisonnement de cinq ans.
CNCC
Formation
- T n 185
Lorsque les faits ont t raliss ou facilits au moyen

soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de
factures ne se rapportant pas des oprations
relles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'tat
des remboursements injustifis, leur auteur est
passible d'une amendede500.000F et d'un
emprisonnementdecinqans.
Toutefois, cette disposition n'est applicable, en cas de
dissimulation, que si celle-ci excde le dixime de la
somme imposable ou le chiffre de 1.000F.
Toute personne condamne en application des
dispositions du prsent article peut tre prive des
droits civiques, civils et de famille, suivant les
modalits prvues par l'article 131-26 du code pnal.
CNCC
Formation
- T n 186
Le tribunal ordonnera dans tous les cas la publication intgrale

ou par extraits des jugements dans le Journal officiel de la
Rpublique franaise ainsi que dans les journaux dsigns par
lui et leur affichage intgral ou par extraits pendant trois mois sur
les panneaux rservs l'affichage des publications officielles
de la commune o les contribuables ont leur domicile ainsi que
sur la porte extrieure de l'immeuble du ou des tablissements
professionnels de ces contribuables. Les frais de la publication
et de l'affichage dont il s'agit sont intgralement la charge du
condamn.
En cas de rcidive dans le dlai de cinq ans, le contribuable est
puni d'une amende de 700.000F et d'un emprisonnement de dix
ans. L'affichage et la publicit du jugement sont ordonns dans
les conditions prvues au quatrime alina.
Les poursuites sont engages dans les conditions prvues aux
articles L.229 L.231 du livre des procdures fiscales.
CNCC
Formation
- T n 187
La preuve de lintention de fraude doit tre faite par

ladministration.
La rpression pnale dicte par larticle 1741 du CGI
frappe la soustraction ou tentative de soustraction
ltablissement ou au paiement des impts.
Cette soustraction revt des formes multiples, mais
doit toujours tre prouve pour que la rpression
pnale soit encourue, cest llment matriel du
dlit.
Pour que le dlit de fraude fiscale puni par larticle
1741 du CGI soit constitu, la soustraction opre par
le contribuable doit tre frauduleuse, cest llment
moral.
CNCC
Formation
- T n 188
La Commission des infractions fiscales (6 Avenue

de lOpra 75001 Paris), institue par larticle 1
de la loi n 77.1453 du 29 dcembre 1977,
accordant des garanties de procdure aux
contribuables en matire fiscale et douanire, doit
tre saisie, par la Direction gnrale des impts,
des faits constats au cours de la vrification de
comptabilit du contribuable.
Suite cette saisie, la Commission des infractions
fiscales invite, par crit, le contribuable fournir,
dans un dlai de trente jours, les informations
quil estime ncessaire pour permettre la CIF
dtudier la demande de la DGI, et fournir un avis
au Ministre. Le Ministre est li par cet avis.
CNCC
Formation
- T n 189
Abus de biens sociaux et fiscalit

Le dlit dabus de biens sociaux qui nest pas un dlit
fiscal, est aggrav gnralement par des sanctions
fiscales :
Si les dtournements portent sur des charges
consommes ou des biens utiliss titre priv par les
dirigeants, ces charges perdent leur caractre dductible,
leur dtournement tant assimil un acte anormal de
gestion, et le prix de revient de lutilisation des biens
constitue un profit taxable (livraison soi-mme).
Selon les modalits du dtournement, il sagira de
livraison soi-mme de biens ou de service gnrant de
la TVA payer.
Si les dtournements portent sur des disponibilits, il
sagira de revenu distribus taxables chez le bnficiaire
et non dductibles pour la socits.
CNCC
Formation
- T n 190
Abus de biens sociaux et fiscalit

Une jurisprudence rcente permet de bien matrialiser le lien
entre abus de biens social et fiscalit :
Contentieux : incidence des dcisions des tribunaux
judiciaires en matire fiscale.
(Couradministratived'appel-CAAParis29mars2001,n
98-04195)
Dans une mme dcision, la Cour administrative d'appel est
amene donner les effets des dcisions des juridictions
judiciaires en matire fiscale. Elle fait la distinction entre les
constatations matrielles faites par le juge judiciaire, qui ont
l'autorit de la chose juge, et la qualification juridique des faits
au regard de la loi fiscale (voir prcisions page 226 du support).
CNCC
Formation
- T n 191
Escroquerie la TVA
Elle est sanctionne par larticle 313-1 du Code
pnal :
Article 313-1 : L'escroquerie est le fait, soit par
l'usage d'un faux nom ou d'une fausse qualit, soit par
l'abus d'une qualit vraie, soit par l'emploi de
manoeuvres frauduleuses, de tromper une personne
physique ou morale et de la dterminer ainsi, son
prjudice ou au prjudice d'un tiers, remettre des
fonds, des valeurs ou un bien quelconque, fournir
un service ou consentir un acte oprant obligation
ou dcharge.
L'escroquerie est punie de cinq ans
d'emprisonnement et de 2.500.000 F d'amende.
CNCC
Formation
- T n 192
Escroquerie la TVA
Lescroquerie la TVA exige lexistence de
manuvres frauduleuses qui en plus des
procds dcrits par larticle 1741 du CGI,
peuvent comporter notamment :
Une mise en scne donnant lapparence
de la sincrit aux allgations
mensongres ;
Lintervention dun tiers, vrai ou imaginaire,
de bonne ou de mauvaise foi (le
complice).
CNCC
Formation
- T n 193
Escroquerie la TVA
Parmi les actes extrieurs constitutifs de manuvres
frauduleuses, on trouve le plus frquemment :
CNCC
Formation
La falsification de factures dachats rels ;

Lenregistrement de factures relles plusieurs fois
(photocopies) ;
La comptabilisation volontaire en TVA rcuprable du HT des
factures et de la TVA rcuprable en charges ;
Ltablissement de factures dachats fictives ;
La constitution de fausses entreprises connues sous la
dnomination de taxis , charges de crer la taxe sur
leurs factures de complaisance, en vue den permettre la
rcupration par le client, tout en sabstenant de la reverser
au Trsor Public ;
La ralisation dachats sans factures et leur couverture par
des factures sans achats, dlivres par une organisation
frauduleuse ;
- T n 194
Escroquerie la TVA
CNCC
Formation
La mise en scne de circuits de facturations fictives avec taxis ,

entreprises relais, dtaxeurs, fausses attestations de la qualit de
ngociant ou de commissionnaire exportateur, jeux de factures en
aller-retour (simulacre de vente avec TVA suivi du rachat sans
TVA effectu par une mme personne agissant sous le couvert de
deux entreprises de faade), ou en tourniquet (systme allerretour complt par une ou plusieurs facturations permettant de
revenir au point de dpart et ainsi de tourner en rond) ;
Simulation de paiements (chques bancaires remis

lencaissement par les taxis qui procdent simultanment un
retrait de fond quivalent).
La fraude de type carrousel (ou fraude tournante) consiste

effectuer des oprations transfrontalires rptes, d'achat et de
vente impliquant toute une srie de socits qui se succdent
rapidement. La TVA n'tant pas verse dans le pays d'origine, la
socit du pays de destination peut disparatre sans l'avoir
acquitte (1).
- T n 195
CONCLUSION
CONCLUSION
Cette revue rapide des difficults fiscales les

plus reprsentatives, doit aider le commissaire
aux comptes dans lapprhension du risque
dcoulant des manquements aux rgles
fiscales de fonds et / ou de forme.
Le non respect de ces rgles peut conduire
des redressements et des sanctions fiscales
pouvant avoir un impact significatif sur les
comptes des entreprises contrles.
CNCC
Formation
- T n 196
CONCLUSION
En effet, les redressements et / ou

sanctions, sont-ils :
ventuels,
possibles
probables ?
Et en consquence, constituent-ils :
des passifs comptabiliser,
des passifs latents signaler dans lannexe,
des passifs ventuels dcoulant dune
interprtation subjective des textes pouvant faire
lobjet de controverses, qui ne se comptabilisent
pas ?
CNCC
Formation
- T n 197
CONCLUSION
Toutefois, le rle du commissaire aux

comptes nest pas de relever toutes
les erreurs dans lapplication des
rgles fiscales, mais de sassurer :
dune part, que les consquences de
ces erreurs nont pas dimpact sur
lopinion ;
dautre part de la ncessit ou non de
rvler ses constats au Procureur de la
Rpublique.
CNCC
Formation
- T n 198
CONCLUSION
Les normes professionnelles dfinissent lattitude du

commissaire aux comptes face ses constats
en ces termes
Si le commissaire aux comptes conclut que le non-respect d'un

texte lgal ou rglementaire a des consquences significatives
sur les comptes qui n'ont pas t correctement traduites dans
ceux-ci, il met une certification avec rserve ou un refus de
certifier.
Le secret professionnel interdit en gnral au commissaire aux
comptes toute rvlation du non-respect d'un texte lgal ou
rglementaire un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances,
le devoir de secret professionnel cde le pas la rglementation,
la loi ou aux tribunaux. Dans ces situations, le commissaire aux
comptes fait application des dispositions du Code de dontologie
de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
CNCC
Formation
- T n 199
CONCLUSION
Incidences sur la certification
Non
Y a-t-il un
risque fiscal ?
Oui
Lincidence estelle significative

sur les
comptes ?
Non
Oui
Oui
Le risque est-il
correctement
traduit dans les
comptes annuels ?
Non
Certification avec rserve ou refus de certifier
CNCC
Formation
- T n 200
CONCLUSION
Incidences sur la 2 partie du rapport gnral
Non
Lopration estelle constitutive
dune
irrgularit ?
Oui
Lirrgularit tant lie une

autre loi que la loi sur les
socits, peut-elle avoir une
incidence sur les comptes
annuels ?
Non
Oui
Non
Lirrgularit estelle significative ?

Oui
CNCC
Formation
Mention dans la 2 partie du rapport gnral

(2 paragraphe)
- T n 201
CONCLUSION
Incidence sur la rvlation des faits dlictueux
Non
Infraction
dautres textes +
incidence sur
les comptes ?
Infraction au
code de
commerce
Oui
Le fait est-il
significatif ?
Oui
Non
Oui
Non
Le fait est-il
dlibr ?
Non
Oui
Obligation de rvlation de
linfraction
CNCC
Formation
Non obligation de rvlation

de linfraction
- T n 202

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