Francisco José Kliemann Neto, Dr.

1
 Programa
1. Problemática Atual da Área de Gestão de Custos
2. Terminologia e Conceitos Básicos
3. Princípios de Custeio
3.1. Absorção Total (Integral)
3.2. Absorção Parcial (Ideal)
3.3. Variável (Direto)
4. Análise de Custo-Volume-Lucro (CVL)
5. Métodos de Custeio
5.1. Custo-Padrão
5.2. Centros de Custos
5.3. Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing - ABC)
5.4. Unidades de Esforço de Produção (UEPs)
. 5.5. Exemplos ilustrativos e estudos de caso
6. Gestão Estratégica de Custos
2
Custos Gerenciais

Problemática Atual

3
 Reflexões:
“O maior
desperdício é
fazer O ambiente de
eficientemente negócios mudou:
aquilo que não é as informações de
necessário (que custos devem mudar.
não agrega
valor)” • O que nossa empresa
espera do futuro?
Não gerencie seus
•Toda mudança traz
negócios no terceiro
riscos, mas qual é o risco
milênio com um
de não mudar?
sistema de
contabilidade de Robert Kaplan
custos dos anos 40. 4
“DIGA-ME COMO ME CONTROLAS QUE EU SABEREI
COMO AGIR”
Goldratt

“SE VOCÊ CONHECE O SEU INIMIGO E CONHECE A

SI MESMO, NÃO PRECISA TEMER O RESULTADO DE
UMA CENTENA DE BATALHAS”

Sun Tzu, 500 a.C.

5
CONTROLE

NÃO, NÃO FAÇO A MENOR

IDÉIA... MAS PRECISAMOS
DESCOBRIR ONDE É QUE
ACERTAMOS...

6
 Produtividade = OUTPUT
INPUT
Jan Fev Mar

Quantidade 100 120

80
Custo Total 100 144
72
Custo Unitário 1,00 1,20
0,90
≠
Produtividade produzir mais -
Produtividade
Produtividade = produzir melhor
Deve-se eliminar tudo que não agrega valor aos
produtos/serviços, mas sempre na ótica do 7
 Sistema - Organização Humana

VALOR OU
VALOR QUALIDADE
C
“Hardware” L
INPUT Equipamentos OUTPUT
Materiais
e Materiais
“Humanware” I
Elemento E
Energia Humano PRODUTO N
“Software” T
SERVIÇO
Procedimentos E
Informaç
ão
GASTO FATURAMENTO
S

8
 Avaliação da Produtividade

INSUMOS EMPRES PRODUTOS

A
GASTOS FATURAMENTO

Faturamento (visão do mercado)

Produtividade =
Gastos (visão da empresa)

(... visão de curto prazo!)

9
 Exemplo:

A B

Preço 100,00 100,00

Gastos 80,00 60,00

Custos 70,00 30,00

Lucro 20,00 40,00

Maior Eficiência A

Maior Valor (‘Produtividade’) B

10
 Exemplo:

8
* mão-de-obra = 10,00/hora
h/dia
80,00/dia
* produto X = 1 h/unidade (padrão eficiente)
* produção = 5 unidades
* tempo total utilizado = 6 horas

11
 Exemplo - Continuação
a. Análise Convencional
“custo” = 80,00 = 16,00/unidade
5
b. Análise Necessária
custo = 1 h x 10,00/hora = 10,00/unidade
custos = 50,00
ineficiência = 10,00
ociosidade = 20,00
80,00
c. Preço = 14,00 Lucro = 4,00 (e
não prejuízo = 2,00)
12
 Avaliação e Custeio - Objetivos

Objetivos
a. Curto Prazo: Garantir a sobrevivência das
empresas.
b. Longo Prazo:
Eliminar deficiências *

13
 Definições
GASTO
GASTO -- Valor
Valor dos
dos bens
bens e/ou
e/ou serviços
serviços adquiridos
adquiridos (engajados)
(engajados) pela
pela empresa.
empresa.

CUSTO
CUSTO -- Valor
Valor dos
dos bens
bens e/ou
e/ou serviços
serviços consumidos
consumidos
eficientemente
eficientemente nana produção
produção dede outros
outros bens
bens e/ou
e/ou
serviços.
serviços. É
É aquilo
aquilo que
que deveria
deveria ter
ter sido
sido gasto.
gasto.

PERDA
PERDA -- Valor
Valor dos
dos bens
bens e/ou
e/ou serviços
serviços consumidos
consumidos dede forma
forma
anormal
anormal ouou involuntária.
involuntária. Pode
Pode ser
ser devido
devido àà ociosidade
ociosidade
(recursos
(recursos não
não usados)
usados) ouou àà ineficiência
ineficiência (recursos
(recursos mal
mal
usados).
usados).

PERDA
PERDA =
= GASTO
GASTO -- CUSTO
CUSTO

14
Evolução do Processo de Formação de Preços
Preço = Custo + Lucro
Contabilidade
Lucro = Preço - Custo
Controle
Custo = Preço - Lucro

Gerenciamento
Custo-meta

É necessário separar o processo de formação de custos do

processo de formação de preços.
15
A Lógica da Melhoria Contínua

Eliminar/Reduzir Proteções

Identificação dos Problemas

Eliminação das Causas

16
 Composição do Trabalho

 Efetivo - Agrega valor ao produto

Ex.: - Usinar (ato)
- Montar (ato)
 Adicional - Não acrescenta valor, gera custos
(suporta o
trabalho efetivo).
Ex.: - Preparar máquinas/fábrica
- Movimentar materiais
 Perda - Tudo o que eleva o custo do produto ou
serviço
Ex.: - Refugos/Sobras
- Paradas/Esperas
- Inspeções/Controles
17
- Contagens
 Lógica de Melhoria

Mantendo a mesma “quantidade”(esforço) de trabalho:

1. Eliminar perdas
2. Reduzir trabalho adicional
3. Aumentar trabalho efetivo (sem forçar o ritmo de
trabalho)

18
 Fábrica Anterior

ESTOQUE
REBARBAÇÃO LIMPEZA
S = 372,14 S = 25,60
m2 m2

INJEÇÃO
S = 622,50
m2

19
 Fábrica Atual

ÁREA LIBERADA ÁREA LIBERADA

“LIMPEZA DAS PEÇAS”

INJEÇÃO,
REBARBAÇÃO
E LIMPEZA
S= 622,50 m2

20
Condições de Competitividade do Mercado
METAS DA EMPRESA
Processo de
Princípios de Gerenciament
Administração da o
Produção
Técnicas de
Administração da
Produção
Compatíveis com
Princípios de
os Princípios Processo de
Controle e Custeio Controle e
Custeio
Técnicas de Controle
e Custeio
Compatíveis com os 21
Princípios
 O Novo Paradigma de Controle

Planejamento Controle

45 / hora
50 / hora µ = 50/ hora 55 / hora
55 / hora

+2 52 -3

Impõe-se uma mudança nos referenciais

de eficiência e de competitividade!

22
 Problemática de Custeio

CUSTOS VARIÁVEIS CUSTOS DIRETOS

X X

CUSTOS FIXOS CUSTOS INDIRETOS

Princípios de Custeio Métodos de Custeio

a. Custeio por Absorção Total
a. Custo-Padrão
b. Custeio por Absorção Parcial
c. Custeio Variável (Direto) b. Centros de Custos
c. ABC
d. UEPs

Princípios + Métodos = Sistema de Custeio 23

 Custos

Terminologia e Conceitos Básicos

24
 Origem da Contabilidade de Custos

Nasceu com a Revolução Industrial, e tinha como

objetivos iniciais:
– Avaliação de inventários de matérias-primas, de
produtos fabricados e de produtos vendidos, tudo ao
final de um determinado período.
– Verificar os resultados obtidos pelas empresas como
conseqüência da fabricação e venda de seus produtos.

Custos produtivos considerados: matéria-prima

(MP) e mão-de-obra direta (MOD).

25
 Evolução da Contabilidade de Custos

- A contabilidade de
custos não é uma Reformulaçã
“CIÊNCIA” estática, e Necessidades o dos
com o passar dos de evolução objetivos da
anos, ampliou dadas as contabilidade
consideravelmente seu complicações de custos
campo de atuação, da produção
abrangendo, também,
as empresas de • Avaliação
serviços. de
• Crescimento
inventários e
- Fator básico nesta das
evolução: o de
organizações;
desenvolvimento dos resultados;
sistemas de • Intensificação
•
processamento da
Planejament
eletrônico de dados. concorrência;
o e controle
• Escassez de das
recursos; atividades; 26
Objetivos Atuais da Contabilidade de Custos

Avaliação de inventários e determinação de resultados

– Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos em processo
e de produtos acabados, assim como a determinação de resultados.
Planejamento e controle das atividades empresariais
– Preparação de orçamentos
– Determinação de preços
– Análise do comportamento dos custos
– Determinação do volume de produção
– Determinação de responsabilidades
– Etc...
Tomadas de decisões
– Fabricar ou sub-contratar
– Eliminação e/ou agregação de linhas de produtos
– Aceitar ou rejeitar pedidos especiais
– Etc...

27
 Contabilidade Gerencial de Custos

Consiste na organização sistematizada de

informações relativas aos custos de uma
empresa.
Divulgação
•Compreende três fases: (informação sobre os
custos)
Apuração
(levantamento dos
custos)
Análise
(tabulação, aferição
e comparação dos
custos)
28
 Contabilidade Gerencial de Custos

Não é um fim em si mesmo; é uma forma de

apoiar os objetivos organizacionais, sejam eles
quais forem.
É um meio para melhorar a competitividade e a
excelência empresarial num mercado cada vez
mais globalizado.
Fornece subsídios para:
– Avaliação de estoques e determinação de
resultados;
– Planejamento e controle das atividades
empresariais;
– Tomada de decisões.

29
Detalhamento (nível de agregação) adequado na
definição de um sistema de custos

$ Custo das
informações

Benefício das
informações

Quantidade de
informações
30
 Classificação de Custos

A. Quanto ao Grau de Média:

- Custo total x custo unitário
B. Quanto à Variabilidade:
- Custo fixo x custo variável
- Custo semi-fixo (escalonado) x custo semi-
variável (misto)
C. Quanto à Facilidade de Atribuição:
- Custo direto x custo indireto

31
 Classificação de Custos

A. Quanto ao Grau de Média:

Custo Total: valor bens e/ou serviços

consumidos para fabricar um conjunto de
unidades do produto.

Custo Unitário: é obtido pela divisão do Custo

Total pelo número de unidades produzidas.

32
 Classificação de Custos

B. Quanto à Variabilidade:
Custo Variável: constante por unidade,
varia direta e proporcionalmente ao volume
de atividades.
Ex.: Custo da matéria-prima.

Custo Unitário Custo Total

$ $

Q Q
33
 Classificação de Custos

B. Quanto à Variabilidade:
Custo Fixo: permanece constante no curto
prazo, indiferente do volume de atividades.
Diminui à medida que a produção aumenta.
Ex.: Seguro da Fábrica.

Custo Unitário Custo Total

$ $

Q Q
34
 Classificação de Custos

B. Quanto à Variabilidade:

Custo Semi-Variável (ou Composto)

C
F Q

35
 Classificação de Custos

B. Quanto à Variabilidade:

Custo Semi-Fixo (ou Escalonado)

36
 Classificação de Custos

C. Quanto à Facilidade de Atribuição:

Custo Direto: facilmente atribuível a um

determinado produto ou atividade.
Ex.: Custo da matéria-prima.

Custo Indireto: quando há dificuldade de

atribuição aos produtos ou às atividades.
Ex.: Salário dos gerentes.

37
 Custo de Produção (CP)

Valor de todos os bens e/ou serviços consumidos no

processo produtivo num determinado período.
Elementos básicos:
Matérias-Primas (MP)
- Materiais integrantes do produto acabado.
Mão-de-Obra (MOD)
- Mão-de-Obra fácil e diretamente consignável a
um determinado produto (ou serviço).
Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
- Todos os custos de produção, exceto MP e MOD.
CP = MP + MOD + CIF

38
 Custos de Transformação (CT)

Custos incorridos para transformar matéria-

prima em produtos acabados. Corresponde ao
valor agregado (mais-valia) de produção.
Conceito de extrema importância, pois reflete
os “verdadeiros” custos de uma empresa
industrial. Isto porque uma empresa vende seu
trabalho, isto é, o valor agregado às matérias-
primas utilizadas, que deveriam ser apenas
objetos de trabalho.

CT = MOD + CIF
39
 Os Grandes Princípios de Custeio

1. CUSTEIO POR ABSORÇÃO TOTAL (ou

INTEGRAL)
=> Todos os custos fixos são distribuídos à
produção.

2. CUSTEIO POR ABSORÇÃO PARCIAL (ou IDEAL)

=> Somente uma parcela ideal (normal) dos
custos fixos é distribuída à produção.

3. CUSTEIO DIRETO (ou VARIÁVEL)

40
=> Os custos fixos não são distribuídos à
 Absorção Total x Custeio Variável

Ex.: CF = 1.000,00/mês v = 10,00/unidade

• Se Q = 10 unidades/mês, então
Custo Unitário = 10,00 + 1.000,00 = 110,00
10
• Se Q = 5 unidades/mês, então
Custo Unitário = 10,00 + 1.000,00 = 210,00
5
• Se Q = 1 unidade/mês, então
Custo Unitário = 10,00 + 1.000,00 =
1.010,00
1
• Se Q = 0 unidade/mês, então
Custo Unitário = _________ + 1.000,00 = 41
0
 Cálculo dos Custos Unitários

Custo Fixo
Custeio por Absorção Total = v +
Produção Boa

Custo Fixo
Custeio por Absorção Parcial = v +
Capacidade
Instalada
Custeio Variável (Direto) = v + Fixo

42
 Absorção Total x Absorção Parcial

Ex.: CF = 10.000,00/mês
QNORMAL = 1.000 unidades/mês
CFUNIT.=
10,00/unidade
• Se Q = 800 unidades/mês
a. Custeio por Absorção Total: “Os custos fixos
CF = 10.000,00 = 12,50/unidade
devem ser
800 rateados entre
b. Custeio por Absorção Parcialtoda
(Ideal): a
produção”.
“A produção boa
CF = 10.000,00 = 10,00/unidade
não deve ser
1.000
penalizada pelas
Perda = 200 x 10,00/unidadevariações
= 2.000,00 do
nível de
43
atividade”.
 Exercício de Apoio 1:

O gerente de vendas da empresa ABC está preocupado com a contínua

queda das vendas de seus produtos. Analisando o mercado, ele observou que a
concorrência sofreu reduções de vendas menos significativas do que sua
empresa, o que lhe fez concluir que o maior problema estava nos custos de
produção. Em função disso, mandou fazer um levantamento das principais
informações relativas ao cálculo dos custos de produção dos produtos
fabricados pela empresa. Essas informações são as seguintes:

Produto A Produto B Produto C

Custos fixos ($/mês) 10.000,00 20.000,00 15.000,00
Custos variáveis unitários 20,00 15,00
30,00
Capacidade produção (un./hora) 5 4 5
Jornada de trabalho (horas/mês) 200 200 200

44
 Além desses dados, foram ainda levantadas
Exercício
algumas de Apoio
informações 1 - àContinuação
relativas efetiva utilização
da capacidade instalada da empresa:
Produto A Produto B
Produto C Produção realizada:
a - Março 1.000 700
800
b - Abril 800 600
800
c - Maio 600 500
600
d - Junho 500 400
500
Horas trabalhadas:
a - Março 200 200
200
b - Abril 200 180
160 45
c - Maio 140 160
 Exercício de Apoio 1 - Continuação
A empresa utiliza os princípios do custeio por
absorção total, e calcula seus preços de venda da
seguinte forma:
Preço = (custos variáveis unitários + custos fixos
unitários) x 1,4.
PEDE-SE:
a. Com base nos dados apresentados, calcule
os custos de produção dos três produtos para os
4 meses analisados, considerando:
a 1. Custeio por absorção total (integral).
a 2. Custeio por absorção parcial (ideal).
a 3. Custeio variável (direto).

b. Classifique em eficientes e/ou ineficientes os

gastos incorridos pela empresa nos 4 meses 46
analisados.
 Exercício de Apoio 1 - Continuação

A B
C
Custo variável/un. 20,00
15,00 30,00
Custo fixo/un. 10,00
25,00 15,00
a) Cálculo dos Custos Unitários
Custo total/un. 30,00
40,00 45,00 A B C
Total Parc. Var. Total Parc. Var.
Total Parc. Var.
Março
Abril
Maio
Junho
47
 Cálculo dos Custos Unitários - Produto A
Custo Fixo
a. Custeio por Absorção Total = v +
Produção
Boa
10.000
Março: 20 + = 30,00
1.000
10.000
Abril: 20 + = 32,50
800
10.000
Maio: 20 + = 36,67
600

10.000
Junho: 20 + = 40,00
48
500
 Cálculo dos Custos Unitários - Produto A
Custo Fixo
b. Custeio por Absorção Parcial = v +
Capacidade
Inst.
10.000
Março: 20 + = 30,00
1.000
10.000
Abril: 20 + = 30,00
1.000
10.000
Maio: 20 + = 30,00
1.000
10.000
Junho: 20 + = 30,00
1.000 49
 Cálculo dos Custos Unitários - Produto A

. Custeio Variável (Direto) = v + Fixo

Março: 20 + =
20,00

Abril: 20 + =
20,00

Maio: 20 + =
20,00
50
 Exercício de Apoio 1 - Continuação

A B C
Custo variável/un. 20,00
15,00 30,00
Custo fixo/un. 10,00
25,00 15,00
Custo total/un.
a) Cálculo 30,00
dos Custos Unitários
40,00 45,00
A B
C
Total Parc. Var. Total Parc. Var.
Total Parc. Var.
Março 30,00 30,00 20,00 43,57 40,00 15,00
48,75 45,00 30,00
Abril 32,50 30,00 20,00 48,33 40,00 15,00
48,75 45,00 30,00 51
Maio 36,67 30,00 20,00 55,00 40,00 15,00
 Exercício de Apoio 1 - Continuação

b) Cálculo das Perdas (em valores totais)

A B C
Custo Inef. Ocios. Custo Inef. Ocios.
Custo Inef. Ocios.
Março
Abril
Maio
Junho
Março Abril Maio
Junho
0Ø Ø
1001.000 300 300 Ociosid
Capacidade 1.000 1.000 ade
1.000 0Ø 100 200 Ineficiên
200
Utilização 1.000 1.000 700 cia 52
 Exercício de Apoio 1 - Continuação

A B C
Custo Inef. Ocios. Custo Inef. Ocios.
Custo Inef. Ocios.
Março 30.000 - - 28.000 2.500 -
36.000 3.000 -
Abril 24.000 2.000 - 24.000 3.000 2.000
36.000 - 3.000
Maio 18.000 1.000 3.000 20.000 3.500 4.000
27.000 1.500 4.500
Junho 15.000 2.000 3.000 16.000 2.000 8.000
22.500 - Março
7.500 Abril Maio
Junho
0 Ø Ø1.000
100 300 300
Capacidade 1.000 1.000 Ociosida
1.000 Ø
0 200 100 200de
Utilização 1.000 1.000 700 Ineficiên 53
cia
 Exercício de Apoio 2:

Você acaba de ser contratado para gerenciar a área de custos da empresa SM, e
sua primeira incumbência é a de recalcular os custos dos produtos por ela
fabricados, bem como avaliar sua lucratividade. Recorrendo ao banco de dados da
empresa, você obtém os seguintes números relativos ao último mês de produção:
Produto A Produto B
Tempo-padrão de produção 1h/un. 0,5 h/un.
Produção boa 50 un. 40 un.
Refugos 20 un. 20 un.
Custos variáveis unitários 10,00/un. 20,00/un.
Esses dois produtos são fabricados numa única máquina, a qual trabalha numa
jornada regular de trabalho de 200 horas. No mês analisado, entretanto, essa
máquina trabalhou apenas 150 horas, das quais 100 horas no produto A e 50 horas
no produto B. Sabendo-se que os custos fixos de produção somam $ 2.000,00/mês,
PEDE-SE:

54
 Exercício de Apoio 2 - Continuação

a) Utilizando-se dos três princípios de custeio,

calcule os custos unitários dos dois produtos.

b) Detalhe os gastos incorridos pela empresa,

classificando-os em eficientes, ociosos,
refugados e ineficientes.

55
IDÉIAS BÁSICAS

56
IDÉIAS BÁSICAS

57
Análise de Custo - Volume - Lucro
(Análise de Gasto - Volume - Lucro)

58
 Análise C-V-L

Objetivos
PLANEJAMENTO +
LUCRO
Meios
LUCRO = Variável-resultado da gestão
empresarial.

Análise C-V-L
Técnica que permite estudar os inter-
relacionamentos entre Custos, Volume ou Nível
de Atividade e Receitas, para medir sua 59
influência sobre o lucro.
 Break-Even Point

15
% 03
0% A expressão “Ponto
7 de Equilíbrio” está
9

CF

50 sendo
gradativamente
substituída por
“Análise Custo-
Volume-Lucro”, pois o
Ponto de Equilíbrio é
apenas uma das
partes do estudo das
relações entre
60
receitas e gastos.
 Importância da Análise C-V-L

•Apóia a Tomada de Decisões relativamente a:

– Fabricar ou comprar
– Introdução de linhas de produto
– Determinação de preços de venda
– Dimensionamento da empresa
•Planejamento
– Facilita a elaboração de orçamentos
– Permite a projeção de lucros
– Induz à redução de gastos
•Controle
– Facilita o controle orçamentário
– Permite a realização de orçamentos flexíveis

61
Ponto de Equilíbrio em Empresas Monoprodutoras

A análise CVL baseia-se na identificação do

volume de atividade (ou faturamento) mínimo,
onde a empresa não terá nem lucro nem prejuízo.
RECEITAS = CUSTOS + LUCRO
Por definição, no ponto de equilíbrio, L = 0.
Portanto, para o caso particular de uma empresa
monoprodutora, essa igualdade poderá ser
escrita da seguinte maneira:
p x Q = CF + v x Q
p = Preço de Venda Unitário
v = Custos Variáveis Unitários
Q = Quantidade Produzida e Vendida do
62
Produto
Ponto de Equilíbrio em Empresas Monoprodutoras

Isolando-se “Q” na equação anterior, chega-se

a:

Q* = CF = CF
p-v MCu
Q* = Quantidade de Equilíbrio
MCu = Margem de Contribuição Unitária = p
-v
MCu representa a parcela do preço de venda
que poderá ser utilizada para a cobertura dos
custos fixos e para a obtenção do lucro.
63
A Margem de Contribuição Total (MCT) é
 Exemplo Ilustrativo
Empresa “A” Empresa
“B”
MCu 10,00
15,00
p 20,00
1.015,00
v 10,00
1.000,00
RCu 0,50 15
MCu Lucratividade
= 0,015
1.015
RCu Rentabilidade
MCu
RCu =
p 64
Ponto de Equilíbrio em Empresas Monoprodutoras

O faturamento de equilíbrio numa empresa

monoprodutora é dado por:

Ro = p x Q* = CF = CF
1 - (v / p) RCu
Ro = Faturamento de Equilíbrio
RCu = Razão de Contribuição Unitária = MCu
p
RCu representa a percentagem com que cada
unidade monetária obtida pela venda do
produto/serviço contribui para cobrir os custos
fixos e gerar o lucro - Representa a
“Rentabilidade Variável” dos produtos/serviços. 65
 Representação Gráfica de Q* e Ro

$
RT
CT

RCu v
Ro
CF
Q
Q*

MCu
66
 Representação Gráfica Alternativa

$
L

L
P.E.
Resultado
Líquido

Nível de
P Atividade
Área de
CF Lucro
Área de
Prejuízo
67
 Exemplo 1 - Análise da MCu e da RCu

Empresa “A” Empresa

“B”
p 10,00
20,00
v 6,00
16,00
CF 300.000,00
300.000,00
MCu 4,00
4,00
RCu 0,40 0,20
Q*“A” encontra-se
A empresa 75.000
em melhor situação
75.000
que “B”, apesar das duas apresentarem a mesma
Ro 750.000,00
MCu e o1.500.000,00
mesmo Q*. A possui uma RCu duas
vezes maior do que “B”, o que lhe confere uma 68
maior rentabilidade (e um menor risco).
 Exemplo 1 - Continuação

RB
CB

RA
CA
1.50
0

750

300

Q
75
69
 Análise C-V-L
Exercício de Apoio 1
A empresa “XX” opera uma cadeia de
sapatarias e está tentando descobrir se vale a
pena abrir outra loja, que teria as seguintes
relações de custo e receita:
CUSTOS VARIÁVEIS
Preço de Venda $ 5,00 / par
Custo dos Sapatos $ 4,00 / par
Comissão dos Vendedores $ 0,25 / par
CUSTOS FIXOS ANUAIS
Aluguel $ 5.500,00
Salários $ 17.600,00
Serviços Públicos $ 2.100,00
Outros Custos Fixos $ 4.800,00 70
 Análise C-V-L
Exercício de Apoio 1 - Continuação
PEDE-SE:
a. Determine o ponto de equilíbrio anual em
termos monetários e de unidades físicas.
b. Se forem vendidos 35.000 pares, qual será o
lucro líquido da empresa?
c. Se o gerente da loja receber $0,05 por par, a
título de comissão, qual será o ponto de equilíbrio
em termos monetários e de unidades físicas?
d. Buscando-se os dados originais, se o
pagamento de comissões for interrompido em
favor de um aumento salarial no montante de
$8.000,00, qual será o ponto de equilíbrio em
termos monetários e em unidades físicas?
e. Baseando-se nos dados originais, se o
gerente receber $0,10 por par vendido acima do
71
ponto de equilíbrio, qual será o lucro líquido da
 Análise C-V-L
Exercício de Apoio 2
Um fabricante de painéis solares está indeciso
entre COMPRAR ou FABRICAR um determinado
componente.
Se ele decidir pela fabricação, deverá realizar
um investimento fixo de $3.500,00 por mês,
incorrendo ainda em custos variáveis de $1,00
por unidade fabricada.
<
Alternativamente, >
um fornecedor lhe propõe os
seguintes preços:
a. $1,55/unidade para Q = 10.000 unidades;
b. $1,30/unidade para Q 10.000 unidades.

Analise o problema e forneça ao empresário 72

Análise C-V-L - Pressupostos Simplificadores

a) Preços de venda constantes para qualquer

nível de atividade;
b) Todos os custos podem ser classificados em
Fixos e Variáveis;
c) Custos Fixos constantes para qualquer nível
de atividade;
d) Custos Variáveis diretamente proporcionais
ao volume de produção;
e) Preços dos insumos constantes para
qualquer volume de compras;
f) Durante o horizonte de planejamento, não
haverá mudanças na política administrativa, no
processo produtivo, na eficiência de homens e
máquinas, nem no controle dos custos;
g) No caso de empresas multiprodutoras, a 73
participação dos produtos na receita total será
 Exemplo 2
Indústria Automatizada X Indústria Manufatureira
Empresa Integrada X Empresa Descentralizada

Empresa “A”
Empresa “B”
Receitas 100.000,00
100.000,00
CF 70.000,00
30.000,00
Q 10.000
10.000
p 10,00
10,00
v 2,00
6,00
MCu 8,00
4,00
RCu
0,80 0,40 74
 Exemplo 2
Indústria Automatizada X Indústria Manufatureira

O exemplo 2 mostra a decisão típica de

automação, pois a empresa “A” possui grandes
investimentos fixos, compensados por pequenos
custos variáveis - uma grande MCu.
Contrariamente, “B” possui investimento fixo
pequeno, mas com um custo variável bem maior,
o que representa uma MCu menor.
A empresa “A”, para ser rentável, necessita de
um volume de produção e vendas bem mais
significativo do que a empresa “B”, sendo
também bem mais sensível a eventuais variações
nos níveis de atividade (o que implica numa
alavancagem operacional e num nível de risco 75
bem maior para a empresa “A” do que para a
 Exemplo 2
Indústria Automatizada X Indústria Manufatureira

A
70

B
30

Q
2500 5000 7500
8750 10000 76
 Margem de Segurança
Como medir o risco?
R - Ro
MS = x 100
R
“A Margem de Segurança identifica qual a % de
faturamento que pode ser perdida sem que a
empresa incorra em prejuízo.”
100.000 -
MSA = 87.500 x 100 = 12,5%
100.000
100.000
-75.000
MSB = x 100 = 25,0% 77
Margem de Contribuição e os Fatores Restritivos

A produção e venda prioritária dos produtos

com maior margem de contribuição não implicará
na maximização dos lucros totais da empresa.
Isto se dá por existirem fatores restritivos, que
limitam a produção ou venda dos diversos
produtos. O mais comum é o tempo utilizado por
um produto nos vários estágios do processo.
O critério a ser adotado para a escolha dos
produtos que maximizarão os lucros, a uma dada
capacidade, é a maior contribuição possível por
unidade do fator restritivo.

78
Exemplo 1 - Utilização Diferenciada da Estrutura de
Produção

Produto “A”
Produto “B”
Preço 20,00
30,00
v 14,00
18,00
MCu 6,00
12,00
RCu 30 % 40
%
Produção/hora 3 unidades 1
unidade
MCu/hora 18,00
12,00 79
Exemplo 2 - Rotação de Estoques Diferenciada

Loja “A” Loja

“B”
Preço 8,00 7,00
v 6,00 6,00
MCu 2,00
1,00
RCu 25 % 14 %
Vendas/ano 20.000 un.
44.000 un.
MCT/ano 40.000,00
44.000,00

80
 Exemplo Ilustrativo

Custo Fixo = % FAT 0,40 0,30 0,30

100.000
RCu = 0,4 x 0,4 + 0,3 x 0,3 + 0,3 x 0,2
A B C = 0,31 = 31%

CF
Preço 10 10 RA
10 Ro =Rcu RA = Ro x % A QA =
PA
v 6 7 RB
8 RB = Ro x % B QB =
PB
MCu 4 3 RC
2 RC = Ro x % C QC =
RCu 0,40 0,30 Pc
81
0,20
Ponto de Equilíbrio em Empresas Multiprodutoras

Dada a raridade de empresas monoprodutoras,

é necessário adaptar-se os conceitos para
empresas multiprodutoras.
Em empresas multiprodutoras, Q* só pode ser
determinado depois de calcular-se o ponto de
equilíbrio em unidades monetárias.
Por esta razão, é preciso deduzir uma
expressão que permita determinar o ponto de
equilíbrio em unidades monetárias sem
necessidade de conhecer previamente o ponto de
equilíbrio em unidades físicas.
Recomenda-se a definição de uma RCu média
para a empresa, a qual será representativa dos
produtos que fabrica. A RCu média será obtida
82
pela média das RCu’s dos diversos produtos da
Ponto de Equilíbrio em Empresas Multiprodutoras

Produto RCu “i” % no

Faturamento Ponderação
1 RCu 1 % 1
RCu 1 x % 1
2 RCu 2 % 2
RCu 2 x % 2
- ------- -----
----------------
A empresa estará definindo um “produto fictício”
n RCu n % n
queRCu representará
nx%n toda produção, sendo a RCu
desse produto a calculada acima. A seqüência de
cálculos é a mesma seguida para empresas
monoprodutoras.
Para a participação dos produtos no faturamento,
poderá utilizar-se tanto dados históricos de vendas 83
 Exemplo Ilustrativo

Produto RCu % no Faturamento

Ponderação
1 0,30 50% 0,15
2 0,20 30% 0,06
3 0,10 20 %
0,02 RCu = 0,23
Se CF = 460.000,00 Ro = 460.000,00 =
2.000.000,00
0,23
R1 = 2.000.000,00 x 0,5 = 1.000.000,00 Se p1 = 10,00
Q1* = 100.000
R2 = 2.000.000,00 x 0,3 = 600.000,00 Se p2 = 12,00
84
Q2* = 50.000
 Exemplo Geral

Produto “A” Produto “B”

Produto “C”
p 10,00 10,00
10,00
v 6,00 5,00
7,50
% Fat. 50 % 30
% 20 %
CF 120.000,00 100.000,00
80.000,00
MCu 4,00 5,00
Além dos custos fixos específicos a cada linha de
2,50
produtos, ainda existem $100.000,00 de custos
RCu 0,40 0,50
fixos 0,25
comuns aos três produtos.
85
 Exemplo Geral - Solução

a. Q* e Ro para cobrir os custos específicos das linhas

de produtos:

Q* = CF e Ro = CF
MCu RCu

Q1* = 30.000 e R 1 = 300.000,00

Q2* = 20.000 e R 2 = 200.000,00
Q3* = 32.000 e R 3 = 320.000,00

86
 Exemplo Geral - Solução (Continuação)

b. Q* e Ro para cobrir os custos fixos comuns:

RCu = ( 0,4 x 0,5) + (0,5 x 0,3) + (0,25 x 0,2) = 0,4

Ro = CF = 100.000,00 = 250.000,00
RCu 0,4

R 1 = 250.000,00 x 0,5 = 125.000,00 Q1* =

12.500
R 2 = 250.000,00 x 0,3 = 75.000,00 Q2* =
7.500
R 3 = 250.000,00 x 0,2 = 50.000,00 Q3* =
5.000
87
 Exemplo Geral - Solução (Continuação)

c. Q* e Ro para cobrir a totalidade dos custos fixos da

empresa:

Q1* = 42.500 e R 1 =
425.000,00
Q2* = 27.500 e R 2 =
275.000,00
Q3* = 37.000 e R 3 =
370.000,00
QT* = 107.000 e RT =
1.070.000,00

88
Pontos de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro

A diferença entre esses três pontos de equilíbrio

são os custos fixos a serem considerados em cada
caso:
a. Ponto de Equilíbrio Contábil: são levados em
conta todos os custos fixos contábeis relacionados
com o funcionamento da empresa.
b. Ponto de Equilíbrio Econômico: adiciona-se aos
custos fixos anteriormente citados, todos os custos
de oportunidade, como por exemplo aqueles
referentes ao uso do capital próprio, ao possível
aluguel das edificações (caso a empresa seja
proprietária), perda de salários, etc..
c. Ponto de Equilíbrio Financeiro: os únicos custos 89
fixos a serem considerados são aqueles que serão
Pontos de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro

Exemplo:

Dados Gerais:

- Preço de venda: $8,00/unidade.

- Custos variáveis: $6,00/unidade.
- Custos fixos: $4.000,00/ano (dos quais $800,00 de
depreciação)
- Patrimônio líquido da empresa: $10.000,00.
- Taxa mínima de remuneração do capital investido:
10% ao ano.
90
 Ponto de Equilíbrio Contábil - Qc*

Qc* = 4.000,00 = 2.000 unidades/ano.

2,00

Análise:
Identifica a quantidade mínima a ser vendida
para cobrir os custos contábeis da empresa.
Representa o ponto de equilíbrio operacional e
é adequado para análises de médio prazo.

91
 Ponto de Equilíbrio Econômico - Qe*

Qe* = 4.000,00 + 1.000,00 = 2.500

unidades/ano.
2,00
Análise:
Mostra a quantidade mínima que a empresa
terá que vender para assegurar a rentabilidade
real, dada pela taxa de mínima remuneração do
capital investido. É adequado para análises de
longo prazo.
Os custos de oportunidade são muito
subjetivos e difíceis de serem calculados - são
apenas um instrumento gerencial de apoio à
92
tomada de decisões, não representando os
 Ponto de Equilíbrio Financeiro - Qf *

Qf * = 4.000,00 - 800,00 = 1.600

unidades/ano.
2,00

Análise:
Informa o quanto a empresa terá que vender
para não ficar sem dinheiro e, assim, ter que
tomar empréstimos, prejudicando ainda mais sua
lucratividade. É adequado para análises de curto
prazo.
Se a empresa estiver operando abaixo do
ponto de equilíbrio financeiro, ela poderá até 93
mesmo cogitar uma interrupção temporária de
 Análise C-V-L
Exercício de Apoio 3
Milton Poeta é dono e administrador do Motel
Paraíso. Poeta é um engenheiro qualificado e
poderia ganhar um salário de $9.600,00 por ano,
mas prefere ser dono de seu próprio negócio.
Para tanto, investiu todas as suas economias,
num total de $30.000,00, na construção do
motel.
O motel tem 50 quartos disponíveis, que são
alugados a $8,00 por dia. Os custos variáveis de
operar o motel
eciação montamQuartos/Semestre
$ 2.400,00 a $1,60 por dia Abr
e por
- Set Out -
quarto alugado. Os gastos fixos mensais e a
stos eutilização
Seguros histórica
$ 2.000,00 Alugáveis
são os seguintes: 9150 9100
utenção $ 1.280,00 Alugados 5050
rsos $ 720,00 Vagos 4100 400
94
 Análise C-V-L
Exercício de Apoio 3 - Continuação
PEDE-SE:
a. Elabore uma demonstração (desdobrada em
estações de 6 meses), mostrando se o Sr. Poeta
está ganhando ou perdendo dinheiro no ano.
b. Qual o número de aluguéis por mês que ele
precisa ter para atingir os pontos de equilíbrio
(considerar uma taxa de mínima remuneração do
capital de 10% ao ano):
b.1. Econômico
b.2. Contábil
b.3. Financeiro
c. Supondo que os gastos fixos de manutenção
e diversos sejam elimináveis a curto prazo,
determine a quantidade mínima de quartos 95
alugados que justificaria o funcionamento do
 Ponto de Fechamento (QF*)

O ponto de fechamento QF* indica o nível de

atividade mínimo que justificará o funcionamento
da empresa como um todo ou de uma linha de
produtos em particular.
Sua definição baseia-se no fato de uma parte
dos custos fixos serem elimináveis - a curto
prazo, o que faz a empresa incorrer em alguns
custos fixos (os não elimináveis a curto prazo*)
mesmo que encerre completamente suas
atividades em geral (ou atividades de produção
de uma linha de produtos em particular).
* aluguéis, seguros, parte da mão-de-obra,
depreciação, etc. 96
 Ponto de Fechamento (QF*)

O ponto de fechamento QF* será a quantidade

de produção onde a empresa consegue cobrir os
custos fixos elimináveis, aqueles custos que não
existiriam se ela não funcionasse.

QF* = CF Elimináveis
MCu
Assim, se a empresa atuar acima do seu QF*
estará minimizando seu prejuízo, uma vez que
conseguirá cobrir uma parte dos custos fixos não-
elimináveis (que existiram mesmo se ela não
produzisse nada).
97
 Ponto de Fechamento (QF*) - Exemplo

CF = 10.000,00 CF Elimináveis =
7.000,00
CF Não-Elimináveis =
3.000,00
MCu = 10,00
QF* = 7.000,00 = 700 e Q* = 10.000,00 =
1.000
10,00 só deverá parar 10,00
A empresa de operar se o
nível de atividade for inferior a 700 unidades.
Seu funcionamento para volumes de produção
entre 700 e 1.000 unidades (deficitários) fará
com que a empresa minimize seu prejuízo
total, pois ela conseguirá cobrir parte de seus
custos fixos não-elimináveis. 98
 Interpretação Gráfica

R
Prejuíz
T C
o
Tv
10.0 CF não
00
eliminá
7.00 vel
CF
0 eliminá
Q
700 vel
1000
Até 700 o prejuízo vai aumentando, chegando
até 3.000 (300 unid. x 10) = CF não eliminável. 99
Ponto de Fechamento e Tomada de Decisão

O conceito de ponto de fechamento é

especialmente válido para analisar-se a decisão
de eliminar ou não um produto ou uma linha de
produtos. Os custos fixos elimináveis serão
específicos do produto (ou da linha de produtos),
enquanto os custos fixos não-elimináveis
corresponderão à parcela dos custos fixos
comuns da empresa que são alocados (ou
absorvidos) a esse produto (ou a essa linha de
produtos).
Se o produto cobrir seus custos fixos
específicos e uma parte dos fixos comuns que lhe
são alocados, não será desativado no curto prazo
100
(a longo prazo, a empresa poderá reduzir seus
 Método do Custo-Padrão

De origem americana, este método serve mais para

controlar e acompanhar a produção do que propriamente para
medir seus custos, devendo ser encarado como um
instrumento de apoio gerencial.

Seu objetivo geral é estabelecer medidas de comparação

(padrões) concernentes à eficiência da utilização dos meios de
produção e seus custos associados (MP, MOD e CIF).

Estes padrões são custos predeterminados, cuidadosamente

apurados, que deveriam ser atingidos dentro de condições
operacionais eficientes.

101
 Método do Custo-Padrão
CP = MP + MOD + CIF
Ex.: Apagador
MP
Padrão Físico x Padrão Monetário
1m3 madeira “X” x10,00/m3 = 10,00
0,5 m3 madeira “Y” x10,00/m3 = 5,00
10 cm2 feltro x 9,00/cm2 = 90,00
3 g cola x 1,00/g = 3,00
2 pregos x 1,00/prego = 2,00
110,00
MOD
Padrão Físico x Padrão Monetário
1 h MOD A x 10,00/h = 10,00
2 h MOD B x 15,00/h = 30,00
40,00
CIF
Se (MP + MOD) = 150 e CIF = 45
Então (MP + MOD) x 1,3 para formação do Custo de
Produção

102
 Método do Custo-Padrão

VANTAGENS
a. Avaliação de desempenho
b. Incentivo a uma melhor desempenho
c. Facilita a elaboração de orçamentos confiáveis
d. Orientação da política de preços
e. Determinação de responsabilidades
f. Identifica oportunidades de redução de custos
g. Subsidia a adoção de medidas corretivas
h. Diminui o trabalho administrativo
103
 Método do Custo-Padrão

DESVANTAGENS

a. A utilização eficiente do método exige constantes

correções nos padrões monetários (a simples
indexação desses padrões não é suficiente, nem
confiáveis, para as necessidades do método).

b. Muitas vezes, há dificuldades para a determinação dos

valores dos padrões (particularmente dos CIF).

104
 Método dos Centros de Custos

Origem: Alemanha, 1900.

Outros nomes: RKW, BAB, MLC, Seções Homogêneas.
• BAB: Betriebsabrechnungsbogen (Mapa de Alocação de
Custos)
• RKW: Reichskuratorium für Wirtschaft (Instituto que
estabeleceu as regras básicas para o custeio de produtos)
• MLC: Mapa de Localização de Custos
Técnica de alocação de custos aos produtos mais usada no
Brasil e no mundo.
Sua sistemática representa os procedimentos da
contabilidade de custos tradicional.

105
 Método dos Centros de Custos

Gastos: 10.000,00 A
Empres 2.000,00 C
Produção: 10 5.000,0
a unidades B 0
Custo Unitário: 3.000,00
Na realidade, podem ser consideradas três empresas
1.000,00
distintas. Divide-se, então, em seções homogêneas:
Custo dos setores:
A 2.000,00/13 =
Serviço/Setor A B C 154,00/h
Q B 3.000,00/6 =
X 1h 1h 1h 5 500,00/h
Y 2h - 1h 3 C 5.000,00/11
Custo =
unitário dos
454,00/h
serviços:
Z 1h 0,5h 1,5h 2 X = 1108
Horas Totais 13h 6h Y = 762
11h Z = 1085
106
 Método dos Centros de Custos

Qualquer método deve responder a 5 perguntas básicas:


0. (Quando?) - implícita
1. Quanto? 

2. O Quê (em quê)?

3. Onde?
4. Como? Análise da eficiência?
Cálculo dos custos dos serviços?

107
 Método dos Centros de Custos

A alocação de custos se dá em duas fases:

* Na primeira, divide-se a empresa em centros de custos e
distribuem-se todos os itens de custos através de bases de
rateio conseguindo-se, desta forma, os custos totais do
período para cada centro de custos.
* Na segunda fase, os custos são alocados das seções aos
serviços.

A divisão da empresa em centros distintos é conveniente

para efeito de facilitar a apropriação do custo.
Assim, o rateio das despesas é mais fácil, mais correto e
mais rigoroso, pois é realizado em campo mais delimitado.

108
 Grupos de Centros de Custo

Numa empresa podem ser encontrados os seguintes

agrupamentos de centros de custos, conforme as funções
que desempenham:

* CENTROS COMUNS
Centros
indiretos, de apoio
* CENTROS AUXILIARES

* CENTROS OPERACIONAIS

109
 Método dos Centros de Custos
CENTROS COMUNS

* Não estão diretamente relacionados à produção de um bem ou

serviço.
* Função:
- Fornecer serviços para todos os outros centros de
custos.
* Finalidade principal:
- Coordenação de todas as atividades.
A causa de seus custos é o todo da empresa.
Ex.: Diretoria, Refeitório, Tesouraria, Contabilidade, RH,
Departamento Jurídico, etc.

110
 Método dos Centros de Custos

CENTROS AUXILIARES

Suportam o processo operativo.

Função Básica:
- Execução de serviços que beneficiam as
operações em geral.
Ex.: Eng., Manut., Compras, PCP, Almox., etc.
Custos:
- Acumulados por responsabilidade departamental
para controle.
- Redistribuídos aos departamentos produtivos para
fins de custeio dos produtos/serviços.
111
 Método dos Centros de Custos

CENTROS OPERACIONAIS

Contribuem, de forma direta, para a produção de

um item ou serviço e incluem os setores nos
quais os processos de execução têm lugar.
Os custos atribuídos a cada centro de custo
operacional representarão o total dos custos
incorridos pelo setor, para a produção da
totalidade dos itens que por ele passaram, num
determinado período de tempo.
Grande parte dos custos dos centros
operacionais são indiretos, oriundos dos centros
112
auxiliares e, portanto, uma redistribuição precisa
 Exemplo Geral do Método dos Centros de Custos

Bases de Rateio Adm. Geral Projetos Manutenção

Oper 1 Oper2
Valor dos Equip. 50 100 100 350
400
Área (m2) 10 20 20 25
25
Nº Empregados 10 20 5 5
10
Horas de Projeto - - 5 10
15
Horas Manutenção - - - 80
Centro de Custo 20 Valor($) Adm. Geral Projetos Manutenção
Oper 1 Oper 2
Salários 12.000,00
Depreciação 10.000,00
Mat. Consumo 3.000,00
Aluguéis 1.000,00
Total 26.000,00

113
 Exemplo Geral do Método dos Centros de Custos

Centro de Custo Base Rateio Valor($) Adm. Geral Projetos Manutenção

Oper 1 Oper 2
Salários Conf. Relação 12.000,00 5.000,00 1.000,00
1.000,00 2.500,00 2.500,00
Depreciação Valor Equip. 10.000,00 500,00 1.000,00
1.000,00 3.500,00 4.000,00
Mat. Consumo Conf. Requisição 3.000,00 1.000,00 500,00
500,00 500,00 500,00
Aluguéis Área 1.000,00 100,00 200,00 200,00
250,00 250,00
Total 26.000,00 6.600,00 2.700,00 2.700,00
6.750,00 7.250,00

114
Exemplo Geral do Método dos Centros de Custos
Centro de custo Base Rateio Valor($) Adm. Geral Projetos Manutenção
Oper 1 Oper 2
Salários Conf. Relação 12.000,00 5.000,00 1.000,00
1.000,00 2.500,00 2.500,00
Depreciação Valor Equip. 10.000,00 500,00 1.000,00
1.000,00 3.500,00 4.000,00
Mat. Consumo Conf. Requisição 3.000,00 1.000,00 500,00
500,00 500,00 500,00
Aluguéis Área 1.000,00 100,00 200,00 200,00
250,00 250,00
Subtotal 1 26.000,00 6.600,00 2.700,00 2.700,00
6.750,00 7.250,00
÷ ÷
Nº Empregados 3.300,00 825,00 825,00
1.650,00
Horas de Projeto 1.000,00 2.000,00
3.000,00
Horas Manutenção 3.620,00
905,00
Subtotal 2 13.195,00
Serviço Oper 1 Oper 2
12.805,00
Total
X 2 unid. 182,00 1 hora
145 unid. 115
64,03 246,03
200 horas
 Centros de Custos - Exercício de Apoio

Os gastos da empresa OUROFIX S.A. vêm

crescendo constantemente nos últimos meses.
Preocupado com isto, o Diretor Superintendente
mandou fazer nos meses de abril e maio um
levantamento completo acerca da estrutura desses
gastos, obtendo os seguintes dados:
Código Especificação ABRIL MAIO
% FIXA
801 Mão-de-obra direta 15.000,00
16.000,00 70%
802 Mão-de-obra indireta 8.000,00
9.300,00 100%
803 Superintendência 5.000,00
6.500,00 100%
804 Materiais indiretos 10.000,00 116
12.000,00 20%
 Exercício de Apoio - Continuação

Além disso, um estudo adicional elaborado pela Seção

de Estatísticas e Análises da empresa revelou o
seguinte:
Área Equipamento MOIND Valor equip.
Empregados
Departamento (m2) (horas) (horas) ($)
(número)
C. Oper. A 600 600 500
800,00 180
C. Oper. B 300 1.400 300
200,00 300
C. Oper. C 400 1.000 400
600,00 260 117
 Exercício de Apoio - Continuação

Sempre de acordo com a Seção de Estatística e

Análises, os gastos de execução devem ser
distribuídos aos diversos Centros de Custos
segundo as seguintes bases de rateio primárias:
Código Base rateio primária
801 Nº de empregados
802 Horas de MOIND
803 Horas de MOIND
804 Horas-máquina
805 Valor equipamentos
806 Horas-máquina
807 Área 118
 Exercício de Apoio - Continuação

A seção de Estatística sugere, ainda, que os

custos primários dos Centros de Custos Comuns
e Auxiliares devam ser distribuídos aos Centros
Operacionais de acordo com as seguintes bases
de rateio secundárias:
Centros Custos Base de rateio
secundária
Comum Nº de empregados
Auxiliar 1 Horas-máquina
Auxiliar 2 Horas de MOIND

119
 Exercício de Apoio - Continuação

A empresa tem como capacidade 200

horas/mês. No mês de abril, trabalhou 200 horas
nas áreas operacionais e 190 horas nas áreas de
apoio, enquanto que no mês de maio ambas as
áreas trabalharam apenas 180 horas. A empresa
executa 3 serviços diferentes, os quais
demandam os seguintes tempos-padrão:
Tempos-padrão de execução (horas)
Serviço Operação A Operação B
Operação C
X 0,02 0,05
0,01
Y 0,05 ------ 120
0,15
 Exercício de Apoio - Continuação

O setor de Planejamento e Controle de

Operações da empresa informou, adicionalmente
que as vendas tiveram uma leve redução no mês
de maio, e apresentou os seguintes números:

Serviço Abril Maio

X 2.500 2.400
Y 1.000 1.000
Z 3.000 2.600
Total 6.500 6.000

121
 Exercício de Apoio - Continuação

Para os dois meses analisados, PEDE-SE:

A. Calcular os custos primários de cada um

dos Centros de Custos.
B. Calcular os custos secundários dos Centros
Operacionais.
C. Calcular os custos de execução dos 3
serviços oferecidos pela empresa.
D. Considerando as vendas realizadas nos
meses de abril e maio, fazer uma análise da
eficiência da área operacional da empresa.
E. Considerando a estrutura de gastos fixos e
variáveis da empresa, calcular seu valor de 122
 ABC - ACTIVITY-BASED COSTING
Por quê?

Rápida e extraordinária mudança no perfil da demanda

e oferta de bens e serviços
Economia de Escala Economia de Escopo
Diversidade e volatilidade de produtos
Complexidade dos processos empresariais

Necessidade de uma nova forma de análise de custos

123
 ABC - Características

Origem americana (anos 80).

Desenvolvido pela academia (HARVARD), atendendo
demanda do meio empresarial.
Causa: os sistemas tradicionais de alocação de custos
não atendiam mais a realidade das empresas
(crescimento dos CUSTOS INDIRETOS FIXOS - CIF),
para fins de gerenciamento.
Objetivo: desenvolver uma sistemática de alocação
de custos que permitisse avaliar a eficiência (VALOR
AGREGADO) das atividades que consumiam os
recursos e geravam os CIF.
124
 ABC - ACTIVITY-BASED COSTING
(Custeio Baseado em Atividades)

Processo de custeio de atividades e

produtos/serviços com a finalidade de apoiar e
subsidiar o gerenciamento dos processos
empresariais.

125
 DISTORÇÃO NO CUSTO DE
PRODUTOS/SERVIÇOS (P/S)
✓ Você tem P/S que são intuitivamente mais fáceis ou difíceis de projetar
e/ou processar?
✓ Você tem gerado ou oferecido, nas mesmas instalações, P/S de alto e
baixo volume?
✓ Você tem uma base de alocação de custos indiretos orientada para
volumes (mão-de-obra, horas-máquina, unidades produzidas)?
✓ Os custos indiretos (de apoio, vendas e administrativos) representam
uma parcela importante dos custos totais de sua empresa?
✓ Você tem uma combinação de clientes de alto e baixo volume?
✓ Alguns clientes concentram as suas compras em produtos de margens
elevadas mais do que outros clientes?
✓ Alguns clientes exigem padrões de qualidade mais elevados do que
outros?
✓ Alguns clientes exigem serviços adicionais?
126
 QUE DIFERENÇA FAZ A DISTORÇÃO?

EXTERNAMENTE
✓ Quais contratos disputar e a que preço?
✓ Quais clientes perseguir?
✓ Quais produtos/serviços manter em linha?
✓ Quais produtos promover?
✓ Quais serviços oferecer?
✓ Quais serviços serão cobrados à parte?
✓ Como remunerar a equipe de vendas para que trabalhe para
maximizar as margens e não as receitas?
INTERNAMENTE
✓ Por que o custo é o que é?
✓ O que fazer a respeito (caso não goste dele)?

127
 ABC - PREMISSAS BÁSICAS
Trata os custos indiretos como se fossem diretos, através da
análise das atividades responsáveis pelo consumo dos
recursos.

Custeia atividades e não produtos - produto é conseqüência.

Não é um simples rateio arbitrário de custos indiretos, mas uma

tentativa de rastreamento para identificar os verdadeiros
causadores de custos.

Não está preocupado com a exatidão dos custos, mas com a

acurácia na sua apuração (permitindo crescente grau de
isenção de erros sistemáticos).

128
HIERARQUIA DE ALOCAÇÃO DE CUSTOS

1. Direto

2. Relações causais ou ABC

3. Volume ou rateio

129
 ABC VERSUS TRADICIONAL

Exemplo Tradicional ABC

Taxas de Condomínio Água: rateio por área Luz:

consumo

Conta de Restaurante Dividida por n Conta

individual

130
 ABC/ABM

Sistema de Informações
Propósito:
• Suporte à estratégia competitiva
• Gestão econômica das empresas
ABC e ABM
✓ O ABC fornece a nformação
✓ O ABM a utiliza para análises e melhorias

131
 VAMOS REDUZIR CUSTOS ?

Setor: Manutenção $/mês:

70.000,00
Salários 50 Organizar M. Preventiva 4
Depreciação 10 Executar M. Preventiva 30
Materiais Gerais 6 Atender M. Emergência 20
Energia Elétrica 3 Treinar mecânicos 2
Diversos 1 Desenvolver dispositivos 3
Manter equip. próprios 1
Administrar o setor 10

132
 MÉTODO TRADICIONAL X ABC

Produto Volume Hmod Hmáq Setup N.pedidos Manuseio Partes Total

P1 10 5 5 1 1 1
1
P2 100 50 50 3 3 3
1
Total Vol 110 55 55 4 4 4
2
Total $ 1100 550 400 480 200
790 3520

Método tradicional - Taxa de overhead: 3520/55 = 64/hora

P1 = 64 x 5 = 320 / 10 = $ 32/unidade
P2 = 64 x 50 = 3200/100 = $ 32/unidade
133
 MÉTODO TRADICIONAL X ABC
Método de ABC - Taxa de Overhead:
Base horária (1.100 + 550)/55 = 30/hora
Base lote (400 + 480 + 200)/4 = 270/unidade
Base partes 790/2 = 395/unidade

P1 P2
30 x 5 = 150 30 x 50 = 1500
270 x 1 = 270 270 x 3 = 810
395 x 1 = 395 395 x 1 = 395
815 2705
Vol. 10 100
Custo 81,50 27,05

134
 SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS

Análise Custeio Racionaliza

dos Baseado ção e
Processos em Melhoria
do Atividade Contínua
Negócio s

135
 GERENCIAMENTO DE PROCESSOS

✓ A visão clássica das Empresas

Presidente

Diretor A Diretor B Diretor C Diretor D Diretor E

Setor A1 Setor A2 Setor B Setor C1 Setor C2 Setor C3 Setor D Setor E1 Setor E2

✓ Questões:
• Quem são os Clientes e o Mercado ?
• Quais são os Produtos e os Serviços ?
• Como são os Fluxos de Trabalho ?
 Organização
OrganizaçãoXYZ
XYZ
Direção
Direção

Função
FunçãoAA Função
FunçãoBB Função
FunçãoCC

As Empresas são vistas como um Grande

Agrupamento de Departamentos (Setores)
Visão decorrente do Antigo PARADIGMA de
Divisão do Trabalho
Nenhum Departamento tem Responsabilidade
Total por um Processo de Trabalho Completo
Gerenciamento é quase sempre voltado à
Estrutura Organizacional (Recursos) e Não aos
Resultados
Há criação de Barreiras Interdepartamentais 137
 A VISÃO DOS PROCESSOS
✓ Enfoque de Processos X Enfoque de Departamentos
ORGANIZAÇÃO XYZ

Função A Função B Função C

Processo 1 Produtos

Processo 2 Serviços
FLUXOGRAMA SETORIAL - SEQÜÊNCIA
DE ATIVIDADES E SETORES
ATIVIDADES NOS SUBPROCESSOS ÁREA RESPONSÁVEL
1. Chegada do Cliente no Banco Cliente
2. Recepção do Cliente pelo Atendente Gerência Pessoa Física
3. Verificação da Solicitação do Cliente Gerência Pessoa Física
4. Preenchimento do Formulário de Solicitação
de Empréstimo do Cliente Gerência Pessoa Física
5. Saída Cliente Cliente
6. Envio da Solicitação de Empréstimo para
Análise do Cadastro Gerência Pessoa Física
7. Análise Dados Cadastrais e Histórico Cliente Setor de Cadastro
8. Envio da Solicitação para Análise das
Condições Financeiras Setor de Cadastro
9. Análise das Condições Financeiras Cliente Setor Financeiro
10. Emissão do Relatório Financeiro do Cliente Setor Financeiro

139
 ATIVIDADES NOS SUBPROCESSOS ÁREA RESPONSÁVEL
11. Envio Solicitação e Relatório para
Aprovação Gerência Setor Financeiro
12. Aprovação da Solicitação de Empréstimo
pela Gerência Gerência
13. Envio Solicitação Empréstimo Aprovada
(ou não) para Gerência de Pessoa Física Gerência
14. Comunicação ao Cliente da Decisão sobre
a Solicitação de Empréstimo Gerência Pessoa Física
15. Retorno Cliente Cliente
16. Assinatura Documentação de Empréstimo
pelo Cliente Gerência Pessoa Física
17. Envio Empréstimo Aprovado Setor Caixa Gerência Pessoa Física
18. Entrega Empréstimo (Pagamento)Cliente Setor de Caixa
19. Envio dos Comprovantes de Empréstimo
ao Setor de Cobrança Setor de Caixa
20. Saída do Cliente Cliente

140
 FERRAMENTAS DE ANÁLISE
Fluxograma Funcional - Seqüência de Tipos de
Atividades, Setores e Tempos

SETORES TIPOS DE ATIVIDADES / TEMPOS ENVOLVIDOS

ENVOLVIDOS 1 DIA 2 DIAS 3DIAS
2 3 4 6
Ger. Pessoa Física 14 16 1
7
Setor de Cadastro 7 8

Setor Financeiro 9 10 11

Gerência do Banco 1 1
2 3
11
Setor de Caixa 89
20
Setor de Cobrança
141
FLUXOG. FÍSICO PROCESSO EMPRÉSTIMO
PESSOAL CLIENTE BANCO - EX.

Serviços Poupança Pessoa Pessoa Gerência

(Talões, Física Jurídica
Geral
Cartões)

Setor de
Cobrança

Setor
Financeiro
Auto - Caixa Auto - Serviços Caixas Setor
Cadastro
Informática - Banco de Dados e Cadastro
Fluxo do Cliente Fluxo do Processo 142
 COMPARAÇÃO DOS TEMPOS DE
PROCESSAMENTO E CICLO DO PROCESSO
EMPRÉSTIMO PESSOAL BANCO - EX.
ATIVIDADES Tempo Tempo de Ciclo
Processam. (horas)
(horas) (horas acumuladas)
1. Chegada do Cliente no Banco 0,0 0,0 0,0
2. Recepção do Cliente pelo Atendente 0,1 0,1 0,1
3. Verificação da Solicitação do Cliente 0,2 0,4 0,5
4. Preenchimento do Formulário de
Solicitação de Empréstimo do Cliente 0,5 0,7 1,2
5. Saída Cliente 0,1 0,1 1,3
6. Envio da Solicitação de Empréstimo
para Análise do Cadastro 0,1 2,0 3,3
7. Análise Dados Cadastrais e Histórico
Cliente 0,5 1,0 4,3
8. Envio da Solicitação para Análise das
Condições Financeiras 0,1 4,0 8,3
9. Análise das Condições Financeiras
Cliente 0,5 0,7 9,0

143
10. Emissão Relatório Financeiro Cliente 0,5 1,0 10,0
11. Envio Solicitação e Relatório para
Aprovação da Gerência 0,1 4,0 14,0
12. Aprovação Solicitação Empréstimo
pela Gerência 0,2 0,5 14,5
13. Envio Solicitação de Empréstimo pela
Aprovada p/Gerência Pessoa Física 0,1 4,0 18,5
14. Comunicação ao Cliente Decisão
Solicitação de Empréstimo 0,1 1,0 19,5
15. Retorno Cliente 0,0 0,1 19,6
16. Assinatura Doc. Empréstimo p/ Cliente 0,1 0,2 19,8
17. Envio Empréstimo Aprovado Setor Caixa 0,1 0,5 20,3
18. Entrega Empréstimo ao Cliente 0,1 0,2 20,5
19. Envio Comprovantes Empréstimo Setor
Cobrança 0,1 2,0 22,5
20. Programação Cobranças do Empréstimo 0,5 1,0 23,5
21. Saída Cliente 0,0 0,0 23,5
TOTAL 4,0 23,5 23,5
PERCENTUAL 17,02% 100,0% 100,0%

144
 ANÁLISE DO VALOR AGREGADO

Análise do Valor Agregado = AVA

AVA - Insere-se dentro da Lógica de Eliminação de
Perdas e Desperdícios
O Objetivo é determinar quais atividades efetivamente
contribuem para satisfazer as expectativas do cliente,
interno ou externo.
Tipos de Atividades :
• com Valor Real Agregado = VRA
• com Valor Empresarial Agregado = VEA
• Sem Valor Agregado = SVA

145
 AVALIAÇÃO DO VALOR AGREGADO
Atividade

Sim Não
Necessária
para produzir
Contribui para resultado? Contribui para
as exigências funções
do cliente? Não empresariais?
Sim
Sim Não
Valor Real Valor Sem Valor
Agregado Empresarial Agregado
Agregado

Atividades que precisam Atividades que não contribuem para o

ser executadas para atendimento das exigências dos clientes. Estas
atender às exigências atividades poderiam ser eliminadas sem
dos clientes. comprometer a funcionalidade do produto/serviço.
146
 ANÁLISE DO VALOR AGREGADO
DOS PROCESSOS

✓ Estudo de Caso (Empréstimo Bancário) - AVA

MACROPROCESSO - Empréstimo Bancário para Cliente Pessoa Física

SUBPROCESSOS Atividades VRA Atividades VEA Atividades SVA

A - Solicitação do Cliente ❍
B - Análise do Cadastro ❍
C - Análise Financeira ❍
D - Aprovação do Empréstimo ❍
E - Pagamento do Empréstimo ❍
F - Ass. Promissórias e Cobranças ❍

147
 Características do ABC/ABM

Melhora a análise das despesas de estrutura.

Dirige a atenção da gerência às atividades, as quais

geram os custos.

Proporciona apoio a decisões de longo prazo

(estratégicas).

148
 ABM -
Possibilidades
Aperfeiçoar
Orçamento
e Controle
ABM Sustentar
de Custos
Melhoria
Contínua
Racionalizar
Custos e
Melhorar Melhorar a
Desempenho Tomada
de
Decisões 149
 ABC - CONCEPÇÃO

Custos
GERAM

Atividades/Process
os
CONSOMEM

Produtos/Serviços

150
 ABC - ALOCAÇÃO

Custos
DIRECIONADORE
S DE CUSTOS
PRIMÁRIOS
Atividades/Process
os DIRECIONADORE
S DE CUSTOS
SECUNDÁRIOS
Produtos/Serviços

151
 ABC - VISÃO GERAL DA TÉCNICA

Recurso
s CUSTEIO DE
PROCESSOS

Atividades/Process
os CUSTEIO DE
PRODUTOS
Produtos/Serviços
“Os recursos da empresa são consumidos e
utilizados na condução de um conjunto de
atividades, as quais são executadas para
permitir a produção dos produtos
entregues aos clientes”.
152
ABC - SEQÜÊNCIA DE OPERACIONALIZAÇÃO

1. Análise dos processos e visualização em atividades.

2. Compreensão do comportamento das atividades (de sua
lógica de geração de trabalho) e identificação dos
direcionadores de custos primários.
3. Cálculo dos custos das atividades.
4. Identificação dos direcionadores de custos secundários (para
alocação dos custos das atividades aos clientes/
produtos/serviços).
5. Alocação dos custos aos clientes/produtos/serviços, de forma
proporcional ao seu grau de utilização dos direcionadores de
custos secundários.

153
 CUSTOS COMERCIAIS
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Análise de relatórios de clientes

Atendimento a clientes (fone)
Visitas a clientes especiais

Análise crítica de contrato

Análise da concorrência

Informações à diretoria
Pesquisa de mercado

Cadastro de clientes
Visitas a clientes

Negociação

Cobrança
João 10,0 40,0 50,0 30,0 20,0 10,0 10,0 10,0
Pedro 16,0 20,0 13,0 16,0 10,0 10,0 10,0 10,0
Maria 13,0 20,0 14,0 20,0 20,0 5,0 10,0 10,0 20,0

Outros 11,0 13,0 10,0 14,0 10,0 5,0 10,0 10,0

TOTAL 50,0 80,0 90,0 60,0 50,0 30,0 20,0 30,0 30,0 20,0 40,0 500,0

154
PERFIL COMERCIAL DOS CLIENTES
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Análise de relatórios de clientes

Atendimento a clientes (fone)
Visitas a clientes especiais

Análise crítica de contrato

Análise da concorrência

Informações à diretoria
Pesquisa de mercado

Cadastro de clientes
Visitas a clientes

Negociação

Cobrança
João 10,0 40,0 50,0 30,0 20,0 10,0 10,0 10,0
Pedro 16,0 20,0 13,0 16,0 10,0 10,0 10,0 10,0
Maria 13,0 20,0 14,0 20,0 20,0 5,0 10,0 10,0 20,0

Outros 11,0 13,0 10,0 14,0 10,0 5,0 10,0 10,0

TOTAL 50,0 80,0 90,0 60,0 50,0 30,0 20,0 30,0 30,0 20,0 40,0 500,0
Custo Custo Ton
Cliente Grau de utilização das atividades comerciais Inicial Ajuste transp. $/ton
A 4 1 1 3 69 105 1000 0,10
B 3 1 33 50 900 0,06
C 2 2 1 4 62 94 700 0,13
D 1 1 1 1 40 61 10 6,06
E 2 1 1 2 1 1 66 100 100 1,00
F 3 1 1 1 60 91 50 1,82
Soma 0 0 9 6 5 3 2 10 3 2 0 330 500 2760
C Unit. 10 10 10 10 10 3 10 10 155
 Exemplo - Função Vendas

Alocação dos itens de custos às atividades.

Item Atividades
de Vendas Suporte TOTAL
Custo Produtos SistemasRepres.Atend. ReparosCursos
Salários 360 395 145 180 60 60 1200,00
Serv. Terc. - - - - - 200 200,00
Comunic. 20 20 20 20 20 20 120,00
Viagens 25 25 25 25 - - 100,00
Mat. Cons. 10 10 10 10 10 20 70,00
Diversos 5 5 5 5 5 5 30,00
TOTAL 420 455 205 240 95 305 1720,00
Percentual 24% 26% 12% 14% 6% 18% 100 %
Apresentação da Empresa XX - Período Genérico

•EMPRESA “XX”
»A Empresa fabrica 4 (quatro) produtos: P1,
P2, P3,P4.
»A Empresa utiliza 4 (quatro) matérias-primas
na fabricação dos produtos: M1, M2, M3, M4.
»Todos os produtos empregam 1 (uma)
unidade de M1.
»Os produtos P1 e P4 empregam 1 (uma)
unidade de M4.
»Os produtos P2 e P3 empregam,
respectivamente, 1 (uma) unidade de M2 e M3.
»As matérias-primas M1, M2, M3 e M4 foram
recebidas em lotes de 2.000, 500, 200 e 2.000
unidades.
»Foram recebidos 57, 20, 10 e 51 lotes,
respectivamente, das matérias-primas M1, M2, 157
 Dados da Empresa XX - Período Genérico

P1 P2 P3 P4 Total
Produção e vendas (un.) 100.000 10.000 2.000 2.000
114.000
Custo Matéria-Prima $ 20,00 $ 20,00 $ 20,00
$ 20,00 $2.280.000
Horas de MOD 0,6 0,6 0,5 0,5
68.000
Custo de MOD $ 6,00 $ 6,00 $ 5,00 $
5,00 $ 680.000
Horas-máquinas 0,5 0,5 0,6 0,6
57.400
Nº lotes produzidos 50 20 10 10
90
Nº ordens produção 170 60 20 20
270
Lotes M1 recebidos 50 5 1 1
57
Lotes M2 recebidos - 20 - -
20
Lotes M3 recebidos - - 10 -
10 158
Lotes M4 recebidos 50 - - 1
Cálculo dos Custos dos Produtos - Sistema
Tradicional

Custos Indiretos de Fabricação - CIF e Custo Total

TAXA = 2.082.400/57400 = $ 36,28 / h máquina

P1 = P2 = 0,5 x 36,28 = $ 18,14
P3 = P4 = 0,6 x 36,28 = $ 21,77

P1 P2 P3 P4
MP 20,00 20,00 20,00 20,00
MOD 6,00 6,00 5,00 5,00
CIF 18,14 18,14 21,77 21,77
Total 44,14 44,14 46,77 46,77

159
 Dados da Empresa XX - Período Genérico
P1 P2 P3 P4 Total
Produção e vendas (un.) 100.000 10.000 2.000 2.000
114.000
Custo de Matéria-Prima $ 20,00 $ 20,00 $ 20,00 $ 20,00
$ 2.280.000
Horas de MOD 0,6 0,6 0,5 0,5
68.000
Custo de MOD $ 6,00 $ 6,00 $ 5,00 $
5,00 $ 680.000
Horas-máquinas 0,5 0,5 0,6 0,6
57.400
Nº de lotes produzidos 50 20 10 10
90
Nº de ordens produção 170 60 20 20
270
Lotes de M1 recebidos 50 5 1 1
57
Lotes de M2 recebidos - 20 - -
20
Lotes de M3 recebidos - - 10 -
10
Lotes de M4 recebidos 50 - - 1
51
Custos indiretos fixos: $ 160
2.082.400
 Dados da Empresa XX - Período Genérico

P1 P2 P3 P4 Total
Produção e vendas (un.) 100.000 10.000 2.000 2.000
114.000
Custo Matéria-Prima $ 20,00 $ 20,00 $ 20,00 $
20,00 $ 2.280.000
Horas de MOD 0,6 0,6 0,5 0,5
68.000
Custo de MOD $ 6,00 $ 6,00 $ 5,00 $
5,00 $ 680.000
Horas-máquinas 0,5 0,5 0,6 0,6
57.400
Nº lotes produzidos 50 20 10 10
90
Nº ordens produção 170 60 20 20
270
Lotes M1 recebidos 50 5 1 1
57
Lotes M2 recebidos - 20 - -
20
Lotes M3 recebidos - - 10 -
10 161
Lotes M4 recebidos 50 - - 1
Cálculo dos Custos dos Processos - Método ABC

Baseia-se na análise prévia dos Processos da

Empresa
RECEBIMENTO = 552.000/138 = $ 4.000,00 por
lote recebido
MOVIMENTAÇÃO = 162.000/90 = $ 1.800,00 por
lote processado
PREPARAÇÃO DE
MÁQUINAS = 45.000/90 = $ 500,00 por
lote processado
PCP = 405.000/270 = $ 1.500,00 por
ordem produção
PRODUÇÃO = 918.400/57400 = $ 16,00 por
hora-máquina
162
Cálculo dos Custos dos Produtos - Método ABC

Baseia-se na análise prévia dos Processos da

Empresa
P1 = (50x4.000 + 50x4.000 + 50x1.800 + 50x 500 +
170x1.500)/100.000 + 0,5 x 16 = $ 15,70
P2 = ( 5x4.000 + 20x4.000 + 20x1.800 + 20x500 + 60x1.500)/
10.000 + 0,5 x 16 = $ 31,60
P3 = ( 1x4.000 + 10x4.000 + 10x1.800 + 10x500 + 20x1.500)/
2.000 + 0,6 x 16 = $ 58,10
P4 = ( 1x4.000 + 1x4.000 + 10x1.800 + 10x500 + 20x1.500)/
2.000 + 0,6 x 16 = $ 40,10

163
Comparação dos Custos Totais dos Produtos

SISTEMÁTICA TRADICIONAL X MÉTODO ABC

P1 P2 P3 P4
Sistema tradicional $ 44,14 $ 44,14
$ 46,77 $ 46,77

Custeio por atividade $ 41,70 $ 57,60

$ 83,10 $ 65,10
Diferença percentual - 5,5% + 30,5%
+ 77,7% + 9,2%

164
 CONSIDERAÇÕES FINAIS SOBRE O
ABC/ABM
Na etapa inicial de implantação do ABC, é
comum um grande detalhamento das
atividades relacionadas a cada função da
organização, bem como da alocação dos
custos às atividades.

A vantagem é que esta prática poderá

evidenciar possíveis ineficiências na
utilização dos recursos.

165
 Detalhamento
das Atividades

F u n ç ã o

P r o c e sP s r oo c e sP s r oo c e s s o

A t iv id a A d t ei v i d a d e

T a r e f a T a r e f a T a r e f a

S u b t a rS e u f a b t a r e f a

O p e r a Oç ã p o e r a Oç ã p o e r a ç ã o
166
Fonte: Robles Jr. Custos da qualidade.
 ABC - DETALHAMENTO

O ABC, em sua forma detalhada, pode não ser aplicável na

prática, por exigir muitos dados.

Algumas simplificações podem viabilizar a implementação

efetiva do ABC.

De qualquer forma, pode-se dizer que a pior estimativa do

ABC é superior aos resultados da contabilidade
tradicional, que é exata, mas errada.

167
U/PGP/2001/1o. Módulo/Apresentações/ABC - Activity Based Costing.ppt
Método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs)

 Unificação da Produção
 Utilização da noção de “Agregação de Valor”: a
matéria-prima é apenas “objeto de trabalho”;
 Planejamento, controle e custeio de processos
de fabricação.
1 . Início:
- Eng. George Perrin, França, anos 50.
Método GP.
2 . Continuidade:
- Eng. Franz Allora, Brasil, anos 70.
Método das UEPs.

168
Método das Unidades de Esforço de Produção (UEPs)

3 . Formalização:
- Programa do Pós-Graduação em Engenharia de
Produção da Universidade Federal de Santa
Catarina;
- Programa de Pós-Graduação em Engenharia de
Produção da Universidade Federal do Rio Grande do
Sul;
- 12 dissertações de mestrado e 3 de doutorado já
defendidas;
- 25 artigos publicados em Revistas e Congressos
Nacionais e Internacionais.
4 . Aplicações:
- em mais de 100 indústrias brasileiras;
- empresas de pequeno, médio e grande porte; 169
A Problemática da Medição da Produção Industrial

Suponha-se, agora, que

a produção do mês de
Considere-se o caso da abril seja a seguinte:
produção de um certo Diâmetro de 30 cm = 15
tipo de bomba em 5 bombas
diâmetros distintos de • Diâmetro de 40 cm = 10
rotor. Suponha-se que a bombas
produção do mês de bombas Diâmetro de 50 cm = 15
março tenha sido a • Diâmetro de 60 cm = 07
seguinte: bombas
Diâmetro de 30 cm = 10 Diâmetro de 70 cm =
bombas 08 bombas
• Diâmetro de 40 cm = 15 Total 55
bombas bombas
Diâmetro de 50 cm = 30 170
bombas
 Medição da Produção

• O método das UEPs simplifica a atividade de medição

da produção: produtos diferentes serão contabilizados
por um único parâmetro, permitindo que se tenha um
valor global e sintético das atividades da empresa.
• Por exemplo, para o caso das bombas anteriormente
citado, pode-se-ia ter:
Valor em UEPs Física UEPs Física
UEPs
∅ 30 cm 0,80 UEPs 10 bombas 8,00 UEPs 15
bombas12,00 UEPs
∅ 40 cm 0,92 UEPs 15 bombas 13,80 UEPs 10
bombas 9,20 UEPs
∅ 50 cm 1,00 UEPs 30 bombas 30,00 UEPs 15
bombas15,00 UEPs
171
∅ 60 cm 1,25 UEPs 2 bombas 2,50 UEPs 7
 A Necessidade de se Unificar a Produção

MONOPRODUÇÃO
 Existência de uma unidade de medida única;
 Facilidade para se planejar e controlar
processos de fabricação.

MULTIPRODUÇÃO
 ?????
 Necessidade de uma unidade de medida única;
 Unificação da produção pela utilização da noção
abstrata de esforço de produção.
172
Escolha de uma Unidade de Medida Comum à
Produção
Questão: O que é comum à toda a produção?
Resposta: Os esforços de produção despendidos
para a fabricação dos diversos produtos.
Esforços: - das máquinas e equipamentos;
- da mão-de-obra direta e indireta
- dos materiais indiretos:
- do capital;
- das utilidades em geral.
Pode-se dizer, então, que um produto “absorve”,
no seu processo de fabricação, uma série de
esforços de produção. Esses esforços são
homogêneos, isto é, possuem a mesma natureza, 173
diferindo de um produto a outro apenas na sua
O Problema da Medição dos Esforços de Produção

Quest
ão:
Como medir os esforços de produção utilizados
pela empresa no seu processo de fabricação?

Respos
ta:
Pela utilização da noção material de custos
técnicos.
174
Os Princípios Básicos do Método das UEPs

1) Princípio do Valor Agregado

2) Princípio das Relações Constantes

3) Princípio das Estratificações

175
 Princípio do Valor Agregado

“O produto de uma fábrica é o trabalho que ela

realiza sobre as matérias-primas, e se reflete no
valor que ela agrega a essas matérias-primas
durante o processo de produção”.
Conseqüências:
• A matéria-prima é vista como sendo apenas
“objeto de trabalho”.
• A empresa é dividida em duas partes distintas:
fábrica e setor administrativo.

MP Transformação PRODUTO

176
 Princípio das Relações Constantes

 Posto 1 = 5 UEPs/h
 Posto 2 = 10 UEPs/h
 Relação = Constante = 2

Princípio das Estratificações

MOD MOIND
DEPREC TOTAL
Posto 1 3,00 1,00 7,00
11,00
Posto 2 7,00 3,00 1,00 177
11,00
Roteiro Geral Implantação Método das UEP’s
Análise da Definição dos Postos Custo/Precisão
Estrutura Operativos
Produtiva
Definição dos
Parâmetros Unidades Definição do
de Capacidade (UC) Produto-Base

Definição dos Itens de Custo Gama de Tempos

para os Postos Operativos do Produto-Base
Coleta de
Dados
Cálculo dos Foto-Índices
dos Postos Operativos
Cálculo do Foto-
Custo do Produto-
Definição das UEPs/UC dos Base
Postos Operativos
Gama de Tempos
dos Produtos

Cálculo das UEPs de Cada

Produto
Etapas de implantação do método das UEPs propriamente dito
Informações necessárias à implantação do método das UEPs 178
 Exemplo Geral do Método das UEPs

PARTE FÍSICA E CONSTANTE

a) Definição dos postos operativos e de seus potenciais
de produção (FIPO)
Postos Operativos ($/Hora)
Item de Custo P.O. 1 P.O. 2 P.O. 3
P.O. 4
MOD 5 10 5 3
MOIND 4 3 10
10
DEPREC. 10 20 - 7
EN. ELET. 5 15 2 5
MANUT. 8 10 3
5
UTILIDADES 8 2 10 20
179
FIPO 40/h 60/h 30/h 50/h
 Exemplo Geral do Método das UEPs
b) Definição dos roteiros de produção, com seus tempos-padrão

Tempos-Padrão (horas)
Produto P.O. 1 P.O. 2 P.O. 3
P.O. 4
1 0,10 0,10 ------- 0,20
2 0,10 0,05 0,10 ------
3 0,15 ------ 0,30 0,30
4 0,05 0,05 0,05 0,07

c) Definição do produto-base

PRODUTO 4
180
 Exemplo Geral do Método das UEPs

d) Cálculo do custo do produto-base (e dos demais produtos)

Custo-Padrão de Produção
Produto P.O. 1 P.O. 2 P.O. 3 P. O. 4
Total
1 4,00 6,00 ------- 10,00
20,00
2 4,00 3,00 3,00 ------
10,00
3 6,00 ------ 9,00 15,00
30,00
1 UEP =
4 2,00 3,00
10,00 1,50 3,50
10,00

181
 Exemplo Geral do Método das UEPs

e) Cálculo dos potenciais produtivos dos postos operativos em UEPs

P.O. FIPO FIPO em

UEPs/h
P.O 1 40/h 4 UEPs/h
P.O 2 60/h 6 UEPs/h
P.O 3 30/h 3 UEPs/h
P.O 4 50/h 5 UEPs/h
f) Cálculo do valor em UEPs dos demais produtos
Produto Custo
Valor em UEPs
1 20 2 UEPs
2 10 1 UEPs
3 30 3 UEPs
4 10 1 UEPs 182
 Exemplo Geral do Método das UEPs

PARTE MONETÁRIA E VARIÁVEL

a) Cálculo de produção total do período, em UEPs

Produto Valor em UEPs Produção Total

Produção em UEPs
1 2 100 Un.
200 UEPs
2 1 200 Un.
200 UEPs
3 3 300 Un
900 UEPs
4 1 200 Un. 183
200 UEPs
 Exemplo Geral do Método das UEPs

b) Somatório dos custos de transformação do período

 Custos de Transformação = $ 30.000,00

c) Determinação do valor monetário da UEP no período

$ 30.000,00
UEP ($) = = $ 20,00/UEP
1.500 UEPs

184
 Exemplo Geral do Método das UEPs

d) Cálculo do custo dos produtos no período

Produto Valor em UEPs

Custo Unitário
1 2 $
40,00
2 1 $
20,00
3 3 $
60,00
4 1 $
20,00
185
 Método das UEPs como Ferramenta para
Planejamento e Controle de Processos de Fabricação

* O método das UEPs define uma unidade de medida

comum para o conjunto de atividades desenvolvidas
pela estrutura produtiva da empresa.

* Esta unidade, que é um padrão físico que descreve o

trabalho realizado por uma fábrica, tem diversas
aplicações para o planejamento e controle de
processos de fabricação.

186
Esquema Geral da Utilização do Método das UEPs na
Gestão Industrial
Viabilidade de Definição do Preço dos
Aquisição de Novos Produtos Comparação de
Equipamentos Processos

Eficácia das Horas Potenciais Medidas de

Extras Produtivos Desempenho

Prêmios de (em UEPs/h) Programação da

Produtividade Produção
e
Medição da Produção Análise de
Valor dos Produtos Valores
(em UEPs)
Definição de Máquinas e Custeio da Outras
Pessoal Produção Atividades

Fonte: XAVIER, Guilherme Guedes. “Proposta de Uma Abordagem

Computacional para a Metodologia das UEPs”. Tese de Mestrado. Programa de
Pós-Graduação em Engenharia de Produção, UFSC, março de 1988.
187
 Vantagens da Unificação da Produção

1. Racionalização do processo de gerenciamento

e controle da produção.
2. Facilita o processo de tomada de decisões.
3. Aumenta a capacidade de simulação.
4. Fixa um padrão monetário interno à empresa.
5. Facilita o cálculo da eficiência (localizada e
globalmente).

188
Controle da Produção Defeituosa (UEPs Perdidas)

Ex. Posto Operação UEP no Posto

7008 Corte 6,2
7102 Tornear 18,7
7212 Furar 8,8......33,7 UEPs Perdidas: 33,7
UEPs
7315 Fresar24,2
7422 Retificar 29,5
7908 Pintar 8,2
7920 Marcar 3,1

Total 98,7
Valor em UEPs da Peça
189
Controle da Produção Defeituosa (UEPs Perdidas)

Análise
Custo -Valor
UEP do mês = $ 13,75/UEP
Custo do Aço
(Matéria-Prima) = $ 9,75/Kg

33,7 UEPs x $ 13,75/UEP = $ 463,37

27,3 Kg x $ 9,75/Kg = $ 266,17
Custo peça rejeitada = $ 729,54

Índice de controle para as seções ou fábrica

Índice = Total UEPs Perdidas / Total UEPs 190
 Cálculo da Lucratividade dos Produtos

As Rotações (R) :
A rotação mede quantas vezes foi vendido o trabalho
(ou o “esforço de produção” ) da empresa.
Princípio Básico: As matérias-primas são apenas
objetos de trabalho, ao qual são agregados os diversos
esforços de produção necessários para as transformar
em produtos acabados.
Margem-Fábrica Unitária
R=
Custos de Transformação Unitários
Margem - Fábrica Unitária = Preço - (Matéria-Prima +
Custos de Transformação)
191
Exemplo do Cálculo da Lucratividade dos Produtos

1. Dados do Exemplo:
Preço $
50,00
(-) MP $
10,00
(-) Custos de Transformação
$ 20,00
 Despesas de Estrutura = $ 10.000,00
(=) Margem-Fábrica
 Custos de $Transformação
20,00 = $ 20.000,00

2. Rotações (R) :
Margem-Fábrica 20,00
R= = =1
Custos de Transformação 20,00
192
 Cálculo da Eficiência e da Eficácia

Produção Total
❶
Eficiência Capacidade
= Disponível
UEPs efetivamente
❶ produzidas
Eficiência
= UEPs que poderiam ser
produzidas
Produção
❷ Eficácia Total
=
Capacidade
UEPs efetivamente
Utilizada
❷ Eficácia produzidas
= 193
UEPs que deveriam ter sido
 Cálculo da Eficiência e da Eficácia
PO1 PO2
Quant. Valor
Prod. A 1h 0,5 h 3
35 UEPs
Prod. B 1h 2h 3
110 UEPs
Trabalha-se 8h/dia (mas o PO1
Valor 10UEPs/htrabalhou
50UEPs/h 6h) --
❶ Eficiência: ❷ Eficácia:
60 60
a. PO1 =
80 = 0,75 = 75%
a. PO1 =
60 = 1 = 100%
37 37
b. PO2 =5 = 0,94 = 94%
b. PO2 =5 = 0,94 = 94%
4043 4043
c. Total = 0 5 = 0,91 = c.
91%
Total = 0 5 = 0,95 = 95%
194
 Balanced
Scorecard
Medindo a Performance na
Organização do Futuro

195
 Indicadores de Desempenho

DEFINIÇÕES:
–“É a quantificação de quão bem um negócio (suas
atividades e processos) atinge uma meta especificada.”
RUMMLER & BRACHE
–“Medidas de desempenho são os sinais vitais de uma
organização.”
HRONEC
–“Gerenciar é controlar e agir corretivamente. Sem
indicadores, não há medição. Sem medição não há controle.
Sem controle não há gerenciamento.”
JURAN

196
 Medição de Desempenho Tradicional
MEDIDAS DEPARTAMENTAIS X MEDIDAS DE
PROCESSOS
– A Medição de Desempenho tradicional é voltada
para a eficiência de uso dos recursos nos
departamentos (custos incorridos x produção
realizada).
“A medição de desempenho dos departamentos é
importante mas não suficiente. Há necessidade
de medição da eficiência e eficácia dos
processos que efetivamente respondem pelos
resultados da empresa” – Sinais Vitais - Hronec

197
 Medição de Desempenho Tradicional
MEDIDAS FINANCEIRAS X OUTRAS DIMENSÕES
– Geralmente a Medição de Desempenho é
baseada em medidas econômicas e financeiras
(custos, margem de contribuição, lucros e
outras)
“As medidas financeiras por si só não ajudam a
administração a focalizar o que é
verdadeiramente importante para o cliente
(qualidade, atendimento, prazos, preços,
serviços e outras)” - Hronec

198
 Estratégias e Indicadores
A manutenção da Competitividade depende do
alinhamento da organização com a estratégia
escolhida.
O sistema de Medição de Desempenho deve induzir
nos processos da empresa seus objetivos e
estratégias.
Não basta escolher a rota; é preciso medir se
estamos nela, e quanto.

199
Estratégias e Indicadores

OS SISTEMAS DE MEDIÇÃO
DE DESEMPENHO
CONSTITUEM OS ELOS DE
LIGAÇÃO ENTRE OS
OBJETIVOS E A EXECUÇÃO
PRÁTICA DAS ATIVIDADES
NAS EMPRESAS.

200
Planejamento da Medição de Desempenho

O grande risco de um sistema de indicadores é um

plano que não vale nada. Chega-se ao “nada” mais
rápido (Carvalho, 1995).

201
 Exercício

Qual empresa está melhor?

A B

202
 Indicadores de Desempenho

Carvalho (1995), numa pesquisa com mais de

1.000 entrevistas, constatou o seguinte:
- 80% das pessoas não sabia responder a questão:
como você sabe que sua área vai bem?
- dos que respondem a esta primeira pergunta,
90% não respondem à segunda: esta é a forma de
medição que sua empresa deseja?

203
 Indicadores de Desempenho

Ou seja, somente 2% das pessoas entrevistadas

tinham metas claras e coerentes com as políticas e
estratégias estipuladas pela alta administração das
empresas.
Esta é a função do que se chama desdobramento
das diretrizes: “traduzir” as orientações da alta
direção em metas e métodos para alcançá-las.

204
 Gerenciar é...
...controlar e agir corretivamente!

“Sem indicadores, não há medição”

“Sem medição, não há controle”

“Sem controle, não há gerenciamento”

205
 Filosofia:
Filosofia:
Conectando
Conectando aa Estratégia
Estratégia àà Ação
Ação

Táticas
Táticas de
de
Visão
Visão &
&
Estratégia
Estratégia aa
Scor Curto
Curto Prazo
Prazo &
&
Ações
Longo
Longo Prazo
Prazo e- Ações

card
Uma filosofia que apoia a organização na formulação de
estratégias competitivas de negócio a longo prazo ....
Traduzindo a estratégia em .... Táticas e ações operacionais
no curto prazo … mantendo a organização estrategicamente
alinhada.

206
 Planejamento Estratégico e BSC

Visão da
Empresa Formulação das
Estratégias
Entrantes /
Substitutos
BSC
Concorrentes

Cenários
Implementação
Tendências

Análise Interna VISÃO

207
 BSC

Abordagem para a gestão estratégica que traduz as estratégias

de longo prazo para o sistema de gestão através do
mecanismo de medição de desempenho.

Mais do que um simples conjunto de indicadores, o BSC constitui

um sistema gerencial capaz de canalizar as energias,
habilidades e os conhecimentos específicos de indivíduos dos
mais diversos setores da organização em busca da realização
de metas estratégicas de longo prazo

208
A
A PROPOSTA
PROPOSTA DO
DO BSC
BSC ::
QUATRO
QUATRO PERSPECTIVAS
PERSPECTIVAS

Perspectiva Perspectiva
Financeira dos Clientes

Perspectiva de Perspectiva de
Processos Aprendizado
Internos e Crescimento

209
 Desdobramento
Desdobramento das
das
Perspectivas
Perspectivas
A Visão

Perspectiva Financeira
◆ Os indicadores são usados “Como nosso • Rentabilidade
êxito deve ser
para comunicar e não visto pelos
• Crescimento
• Valor da Ação
acionistas?
simplesmente para
controlar Perspectiva do Cliente
“Para alcançar
nossa visão, • Preço
como devemos • Serviço
◆ Os indicadores quantificam ser vistos pelos • Qualidade
clientes?”
e dão clareza aos conceitos
Perspectiva Interna
vagos. “Para satisfazer os • Ciclos Processo
clientes, em que • Produtividade
processos devemos • Custos
ter excelência?” • Inovação
◆ Construir o Balanced
Scorecard desenvolve o Aprendizado &
“Para alcançar • Aprendizagem
Desenvolvimento
consenso nos grupos de nossa visão, o contínua
que devemos
trabalho na organização aprender e
• Desenvolvimento
de RH
desenvolver?”

210
 visão e a estratégia
Estabelecendo o consenso
Esclarecendo
Esclarecendo aevisão
traduzindo a
e a esoooooootégia
Esclarecendo e traduzind a visão

Comunicando e Realizandofeedback
Realizando feedbacke e
Comunicando vínculos
estabelecendo e alinhamento
alinhamentoestratégicos
estratéicos
estabelecendo vncul  Articulando a visão

 Comunicando e educando compartilhada por todos
Balanced scorecard  Fornecendo feedback
 Estabelecendo metas
 Vinculando recompensas a estratégico
medidas de desempenho  Facilitando a revisão e o
aprendizado estratégico

Planejando e estabelecendo metas

Realizando alinhamento estratégicos
 Estabelecendo metas
 Alinhando iniciativas estratégicas
 Direcionando os recursos necessários
 Estabelecendo marcos de referência
211
Outras Perspectivas

Outras perspectivas podem e

devem ser usadas quando for
necessário.
O que define a sua utilização é a
Estratégia e o Planejamento.
 AA Integração
Integração das
das Perspectivas
Perspectivas em
em Relações
Relações de
de Causa
Causa --
Efeito
Efeito
NOSSOS ACIONISTAS FICARÃO MAIS
SATISFEITOS
A LUCRATIVIDADE SERÁ
INCREMENTADA
P. FINANCEIRA

OS CLIENTES ESTARÃO DISPOSTOS A

P. CLIENTES PAGAR MAIS POR ESSE SERVIÇO

CONSEGUIREMOS ENTREGAR
SEREMOS MAIS PRODUTIVOS EM
P. PROCESSOS NOSSOS PROCESSOS INTERNOS
PRODUTOS MAIS RÁPIDO

SE: APRENDERMOS A UTILIZAR UMA

P. APRENDIZADO NOVA TECNOLOGIA

213
 Diagrama
Diagrama de
de Causa-Efeito
Causa-Efeito
FEEDBACK
FEEDBACK EE APRENDIZADO
APRENDIZADO ESTRATÉGICO
ESTRATÉGICO

Executivos não dispõem de procedimentos para

receber feedback sobre sua estratégia e testar as
hipóteses em que se baseia;

O Balanced Scorecard estrutura a estratégia em um

conjunto de ações de causa-efeito

O Balanced Scorecard conta a história de sua

estratégia;

214
Aprendizado
Aprendizado Estratégico?
Estratégico?

?
215
 Aumentar
RSCI para
12%

Otimizar Minimizar

Perspectiva Taxa
Crescimento
da Receita
Custos
Integrados

Financeira
Campanha Mkt Desenvolva Imagem

Perspectiva de Incentivo
ao uso da Madeira
de Marca Superior

dos Clientes Construção de

Parcerias com
Distribuidores
Entregas Pontuais e
Completas

Perspectiva
Inovação e Liderança
de Produto

Modernização Parque Aumentar Eficiência

Proc Internos
Sincronização Vendas Industrial da Manutenção
Revitalização e Produção
Depto P&D

Perspectiva Apren- Produtividade

dizado e Crescimento
Alinhamento da Desenvolvimento de Prepare Um Time
Organização com uma Cultura de Primeira Classe
Uso da TI de Mudança

Estratégia desdobrada no
Modelo de Vetores Causa-Efeito
216
 IMPLANTAÇÃO CONJUNTA DE BSC e
ABC

BALANCED SCORECARD
RAT

3
EST

ÉGI
A

Perspecti Perspecti Perspectiva

 

 1  4
va va de
0Financeir
- Mapeamentode
de Processos  2
Aprendizad
a Clientes o
Perspectiva dos
Processos
Internos

217
 ETAPAS DA IMPLANTAÇÃO CONJUNTA DE BSC e ABC

0 - Mapeamento de Processos
Implantação de uma lógica de processos na gestão da empresa, a fim de
suportar a estratégia pela compreensão dos processos críticos.
1 - Identificação dos Processos Críticos
Identificar os processos críticos de negócio, os quais são essenciais para
o bom desempenho da estratégia estabelecida.
2 - Cálculo dos Custos
Calcular o custo dos processos, utilizando o ABC. Avaliar a agregação de
valor das tarefas e atividades, identificando focos de melhorias
3 - Auditoria com a Perspectiva dos Clientes
Verificar a capacidade dos processos em atender as metas da
perspectiva dos clientes, por meio da estimativa de melhorias
apoiadas em informações técnicas e econômicas sobre os processos.
4 - Avaliação dos Processos e Propostas de Melhoria
Avaliar as iniciativas a serem tomadas, definindo os objetivos,
indicadores, metas e iniciativas para a PPI.

218