•Ilícitos Tributarios

Mirta Beatriz Cacciolato

mirtacacciolato@estudiocacciolato
.com.ar

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 1

Bien jurídico protegido
• Ilícitos formales: Administración Tributaria
• Ilícitos formales agravados: La Administración Tributaria en
cuanto ponga en peligro la renta fiscal.
– Garcia Pinto José c. Mickey S. A., La Corte habló de la protección
de las relaciones económicas – para hacer efectivo los principios
de igualdad y equidad- y de mercado
– Moño Azul, diferencio entre los bienes jurídicos protegidos por el
artículo 43 que sancionaba el incumplimiento a los deberes
formales vinculados con la de verificación, fiscalización y
detrerminación de tributos; y el art. 44 que penaba conductas
que a través del cumplimiento de los deberes formales permiten
ejercer el debido control del circuito económico en que circulas
los bienes.
– Con la nota de elevación de la ley 24.765, se expresó que la
clausura tiende a proteger la renta fiscal y el mercado
– Povolo, consideró la corte que la clausura protege el mercado y
otros bienes como la fiscalización.
10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 2
Bien jurídico protegido

• Ilícitos materiales: Renta Fiscal.

• Delitos de la Ley Penal Tributaria

protege la ecuación ingreso gasto
público

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 3

Naturaleza jurídica
• Tesis penalista: identidad ontológica entre
el ilícito penal y el ilícito tributario.
• Tesis administrativista: distinción
ontológica entre el ilícito penal y el
tributario
• Tesis tributarista, fundada en la
particularidad de las mismas y la
autonomía del derecho tributario

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 4

Criterio de la C.S.J.N.
• Parafina del Plata, C. S. 2-9-68, Impuestos t.
XXVI, pág. 809
• Usandizaga, Perrone y Juliarena, C. S. 15-
10-81, Impuestos XXXIX-B, pág. 2476 y siguientes
• Wortman, Jorge Alberto y otro, C. S. 8-6-
93. Impuestos , LI-B, pág. 1516
• Lapiduz, Enrique C.S., 28–4-98. , Impuestos,
LVI-A-684; Fallos: 321:1043C-S-

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 5

Aplicación de todos los principios
del derecho penal y procesal penal
• Surge de la doctrina judicial de la C.S.J.N.
• Es aplicación del art. 4 del Código Penal
que dice: “las disposiciones generales del
presente código se aplicarán a todos los
delitos previstos por leyes especiales, en
cuanto éstas no dispongan lo contrario.”

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 6

El principio de legalidad: su
proyección
• Sobre la tipicidad.

• La aplicación de la ley penal tributaria en

el tiempo.

• La interpretación de la ley tributaria.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 7

El principio de legalidad
• Mandato constitucional (arts. 4 ,52, 75 inc.
1ro. y 2do, 17, 18 y 19. Nacional), fundadado
en la división de poderes. Se deriva:
1) “ nullum crimen et nulla poena sine lege “, artículos
18 y 19 Constitución Nacional.
– C.S.J.N. “Oliver, Manuel”, a 15 de octubre de 1969
– Consecuencia de la doctrinal de división de poderes.
– Esencial al Estado Democrático

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 8

El principio de legalidad.
1) El respeto a la tipicidad de la infracción.
– tipicidad en la imputación. Hodara Benjamín,
sentencia del 4 de junio de 2002. C.N.A.C.F., sala
II .
– Prohibición del cambio en la imputación.
“Bergallo Ernesto H., Molina , Jose Luis y Bergallo
y Molina sociedad de hecho”, 11 de junio de
2002, C.N.A.C.F., sala V.
2) El mandato de certeza y el principio de
seguridad jurídica.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 9

La aplicación de la norma penal
tributaria en el tiempo.
4) Irretroactividad de la norma penal .
Garantíaconstitucional (art. 18 Const. Nac.)
– Irretroactividad de la ley penal más gravosa
5) La garantía del juicio previo “nulla poena
sine juicio” .
• La posibilidad de recurrir las multas en todas las instancias
sin pago previo.
• El caso de las multas previsionales, C.N.A.S.S., 16-06-
2005,” Expreso Imperial S.R.L.c/ A.F.I.P.”
• Las multas no se repiten.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 10

La aplicación de la ley penal
tributaria en el tiempo
6) Ultraactividad de la ley penal más beningna. (
Const. Nacional con la incorporación de los
pactos internacionales. Articulos 2 Cód. Penal)
• De la norma penal.- (C.S.J.N. “Palero, Jorge Carlos”,
sentencia del 23 de octubre de 2007)
• De la norma administrativa que completa el tipo
penal.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 11

Interpretación de la norma
penal tributaria
7) La ley penal en blanco

8) Prohibición de la analogía. La necesidad

de un derecho penal escrito.

8)Prohibición de fundar la pena en el

derecho consuetudinario.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 12

La ley penal en blanco
• ¿ se viola el principio de legalidad?

• La C.S.J.N., sentencias del 8 de junio de 1993,

en autos “ Boumbucci “ y “Krill”, legitimó la
ley penal en blanco porque el entonces art. 44 –
hoy 40 de la ley 11.683- contiene una ley penal
en blanco que puede ser integrada a través de
R.G., ante la autorización del entonces artículo
7 ley 11.683 –hoy 7 decreto 681/97- la ley
11.683. Son válidas en tanto respeten el espíritu
de la norma
10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 13
La norma penal en blanco y la
ley penal más beningna.
• C.S.J.N. “Argenflora S.C.A.”, 6 de mayo
de 1997.
• C.S.J.N., “Ayerza, Diego”, 6 de abril de
1998, con disidencias.
• C.S.J.N. “Cristalux S. A.”, sentencia del
11 de abril de 2006,

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 14

El principio de personalidad
de la pena.-
• El principio de culpabilidad, del que
deriva:
– Que la acción debe ser atribuída
subjetivamente
– Que no es posible la responsabilidad
objetiva.
• Principio de inocencia

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 15

La presunción de inocencia

• La atribución subjetiva del ilícito.

• La carga de la prueba.
• La imputabilidad en materia de mutas a
las personas jurídicas.
• La responsabilidad por el hecho de los
dependientes ( culpa in eligendo o in
vigilando)

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 16

La presunción de inocencia
• La aplicación de las causales de
excusación:
– El error de prohibición. Boumbucci y Krill
– La culpa del acreedor.
• Presunción de inocencia y el derecho a no
declarar contra sí mismo.
• La presunciones de dolo y la presunción
de inocencia.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 17

La diferencia entre el dogma y
la practica (Cfr. expresión de
Gabriel Casado Ollero)
• Dogma: Naturaleza penal de las
infracciones y aplicación de todos los
principios de derecho penal y procesal
penal.

• La practica: las reglas sobre la carga de la

prueba, que están en contradicción con la
presunción de inocencia.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 18

La aplicación de los principios
de derecho procesal penal
• El debido proceso.
– El cambio de imputación típica viola la garantía del
debido proceso “Empresa de Transportes Especiales
S.A.” C.N.A.C.F., sala I 25 de febrero de 2000.
En igual sentido, sala IV,15-10-98, “Alonso, Mario
Oscar”.
• Garantía contra el doble juzgamiento.
– La duplicidad de las sanciones administrativas y
penales.

• Garantía de la doble instancia penal.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 19
La aplicación de los principios
de derecho procesal penal
• In dubio pro reo, principio de derecho
procesal penal.
• Proporcionalidad: Adecuación de la pena
al bien jurídico tutelado y a la gravedad de
la afectación. Este principio se enlaza
con la racionalidad y razonabilidad en los
actos de gobierno

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 20

Las presunciones de impuesto

• Su vinculación con la sanción a aplicar.

• Su relación con la denuncia penal

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 21

La estructura del delito

• Acción.
• Tipicidad
• Antijuridicidad
• Culpabilidad
• Punibilidad

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 22

 ELEMENTOS DEL HECHO
REALIZADO

Aspecto positivo Aspecto negativo

Acción (ejercicio de ACCIÓN Causas de exclusión

Actividad final de la acción

-Error de tipo
Adecuación típica TIPICIDAD
- Atipicidad

Actuación contraria a ANTIJURICIDAD Causas de

Derecho justificación

Imputabilidad y conocimiento - Causas de inimputabilidad

de la antijuricidad del hecho CULPABILIDAD
- Error de prohibición
realizado

-Excusas absolutorias
Aplicación de la pena PUNIBILIDAD -Condiciones objetivas de
punibilidad

CONSECUENCIA
10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato
JURÍDICA 23
Clasificación de los tipos
previstos en la ley 11.683
• Formales,
– Simples
• No presentación de la DDJJ (art. 38)
• Incumplimiento a los deberes formales (ar. 39)

– Agravadas
• Las acciones sancionadas con multa y clausura
descriptas en el art. 40 de la ley 11.683.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 24

Clasificación de los tipos
previstos en la ley 11.683
• Materiales:
– Culposas:
• Omisión de pago del impuesto (art. 45)
• Omisión de actuar como agente de rentención (art.
45)

– Dolosas
• Defraudación genérica (arts.46 y 47)
• Defraudación del agente de retención (art. 48)

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 25

Infracciones impropias o
anómalas
• incremento patrimonial no justificado con más
un diez por ciento (art. 18 inc. f);
• pago provisorio de impuestos vencidos (art.
31);
• comunicación a las entidades bancarias en
materia previsional;
• excesiva demora en los procedimiento de
devolución.
• Caducidad de los planes de facilidades de pago

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 26

Falta de presentación de la DDJJ (art.
38 ley 11.683), texto actual
• Castiga el incumplimiento de un deber formal
que surge del art. 11 de la ley 11.683.
• La obligación pesa sobre contribuyente y
responsable.
• Acción: Falta resentación de DDJJ, en los plazos
fijados por la Adm. Tributaria.
• Multa pers. Físicas $ 200
• Multa pers. Jurídica $ 400

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 27

Art. agregado a cont. 38

• Falta de presentación de DDJJ informativa sobre la

incidencia de I.G., sobre operaciones de importación y
exportación entre partes independientes
– Multa de $ 1.500 a $ 9.000.

• Falta de presentación de DDJJ de transacciones–no

encuadrada en el supuesto anterior- entre personas
radicadas en el país con sujetos constituídos,
domiciliados o radicados en el exterior
– Multa de $10.000 a $ 20.000

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 28

Incumplimiento a los deberes formales

• Castiga la violación de los deberes de

colaboración del contribuyente, tendientes tanto
a determinar la obligación, como la verificación y
fiscalización y violación de las normas de
domicilio.
• Acción: violación a las disposiciones de:
• a) la ley;
– b) las respectivas leyes tributarias;
– c) decretos reglamentarios.
– d) toda otra norma de cumplimiento obligatorio

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 29

Incumplimiento a los deberes formales

• Sanción:
– de $ 150 a $ 2.500
– de $ 2.500 a $ 45.000 por violación del régimen de
información de terceros.
– Se acumula a la del artículo anterior
• Reiteración de incumplimientos, se aplican
sanciones independientes.

• Aplicación de las Instrucción 11/97

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 30

Art.39.-Supuestos procesales.

• Si hay resolución condenatoria, las

reiteraciones de la infracción serán
pasibles de multas independenientes, aún
cuando las anteriores no estuvieran
firmes.
• La graduación se establecerá conforme a
la condición del contribuyente y a la
gravedad de la infracción
10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 31
Art. 39.- Figuras agravadas

• Se establece como violaciones específicas con posibilidad de

aplicar una multa de hasta $ 45.000:
– Violación de las normas de domicilio.
– Resistencia pasiva a la fiscalización configurada por_
• Incumplimientos reiterados de los requerimientos.
• El requerimiento debe ser razonable (no excesivos o
desmesurado respecto de la información y forma)
• Se haya otorgado el plazo previsto en la LPA
– Omisión de proporcionar datos referidos a control de
operaciones internacionales.
– Falta de conservación de comprobantes de los precios
pactados en operaciones internacionales

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 32

Art. agregado a continuación del 39

• Incumplimiento a los requerimiento a presentar

la DDJJ informativas:
– Previstas en el art. agregado a continuación del 38.
– Regimen de información propia o de terceros.
• Multa de $ 500 a $45.000
• Por el régimente de información de terceros se
castiga:
– La simple omisión.
– La falta de cumplimiento del requerimiento

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 33

Omision de impuestos
• Acción típica, se sanciona el incumplimiento de
la obligación tributaria sustantiva de:
– el pago del impuesto;
– el pago de anticipos y pago a cuenta;
– el pago de retenciones y percepciones
• Medios de comisión:
– Falta de presentación de la DDJJ.
– Declaración jurada inexacta
– Omisión de actuar como agente de retención.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 34

Omision de impuestos
• Momento de consumación de la infracción
– La mera tardanza sin presentar la DDJJ
– La rectificación espontánea de DDJJ.
– El objetivo de despenalizar la mera tardanza y la instrucción
19/92
• La mora.- El elemento subjetivo
– La aplicación del 509 del Código Civil CSJN “Safra” 7-5-87.
– Causas que excluyen la imputabilidad de la mora:
• La culpa del acreedor
• Caso Fortuito
• Fuerza mayor

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 35

Omision de impuestos

• El elmento subjetivo.-

• La culpa
• Exclusión de la culpa
– Error excusable
• La carga de la prueba de la culpa

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 36

Omision de impuestos
• Se dice que tiene contenido residual, porque se aplica
cuando:
– No se ha configurado el dolo del agente.
– No existe error excusable.
• Sanción: multa del 50% al 100% del impuesto omitido
• Determinación del impuesto en base a presunciones:
1. Mazza, Generoso y Mazza Alberto, C.S.J.N., sentencia del 6 de
abril de 1989.
2. Casa Elen-Valmi de Claret y Garello , C.S.J.N., sentencia del 31
de marzo de 1999, Fallos 322:519.
3. Montenegro Hnos. S. A., C.S.J.N., sentencia del 24 de agosto de
2000.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 37

Art. agregado a continuación del 45

• Acción: omisión de impuesto orginada en

operaciones internacionales
• Comisión por falta de presentación DDJJ
• Multa igual a uno a cuatro veces el impuesto
omitido
• La multa se graduará teniendo en cuenta el
cumplimiento de los deberes formales en
relación a las operaciones internacionales.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 38

Defraudación (art. 46 y 47)

• Declaración engañosa
• Ocultación maliciosa
• En ambos casos deben sumarse:
– La existencia de ardid.
– Error en la vícttima
– Lesión ocasionada en el patrimonio del sujeto
psivo

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 39

La presunciones de dolo (art. 47)

• Su cuestionamiento constitucional a la luz de:

– el principio de inocencia.
– Las garantía del art. 18.
– Los pactos internacionales
• Los supuestos:
– Grave contradicción....
– Grave incidencia en la determinación del impuesto.
– Manifiesta disconformidad con las normas legales y
reglamentarias
– Falta de justificación frente a la falta de libros y documentación
– Figuras lícitas pero impropias para la actividad que oculte la
realidad económica de los actos.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 40

Defraudación del agente de retención

• Acción: retener o percibir tributos y

mantenerlo en su poder después de
vencidos los plazos.
• Sanción: dos a diez veces el impuesto
retenido o percibido.

10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato 41

 ELEMENTOS DEL HECHO
REALIZADO

Aspecto positivo Aspecto negativo

Acción (ejercicio de ACCIÓN Causas de exclusión

Actividad final de la acción

-Error de tipo
Adecuación típica TIPICIDAD
- Atipicidad

Actuación contraria a ANTIJURICIDAD Causas de

Derecho justificación

Imputabilidad y conocimiento - Causas de inimputabilidad

de la antijuricidad del hecho CULPABILIDAD
- Error de prohibición
realizado

-Excusas absolutorias
Aplicación de la pena PUNIBILIDAD -Condiciones objetivas de
punibilidad

CONSECUENCIA
10/04/2019 Mirta Beatriz Cacciolato
JURÍDICA 42