MBITO DE APLICACIN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

HILTON A. CHECA FERNNDEZ

1.- OPERACIONES GRAVADAS



El impuesto general a las ventas (IGV) peruano grava no solo las operaciones de venta de bienes muebles realizadas en el pas, sino tambin, en algunos casos, la venta de bienes inmuebles, los servicios e incluso los contratos de construccin. En efecto, el art. 1 del TUO de la ley del IGV, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, (en adelante LIGV) seala que el IGV grava:

1.A.- La venta en el pas de bienes muebles. 1.B.- La prestacin o utilizacin de servicios en el pas. 1.C.- Los contratos de construccin. 1.D.- La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. 1.E.- La importacin de bienes.

1.A LA VENTA EN EL PAS DE BIENES MUEBLES

El IGV, grava las ventas de bienes siempre que se produzcan en el territorio nacional. En este caso se trata de bienes muebles dado que por su naturaleza son los bienes con mayor volumen en el mercado y mayor flujo de trfico comercial, en contraposicin de los bienes inmuebles.  A efectos de entender lo que la LIGV entiende por venta en el pas de bienes muebles, el art. 3 de la misma define estos conceptos de la siguiente manera:  a) Venta: 1.A.1.-Transferencia a ttulo oneroso.- Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. En ese sentido, entendemos como transferencia a ttulo oneroso la venta propiamente dicha, la permuta, la dacin en pago, la expropiacin, la adjudicacin por disolucin de sociedades, los aportes sociales, la adjudicacin por remate y cualquier otro acto que conduzca a transferir bienes onerosamente tal como lo dispone el inciso a) numeral 3) del art. 2 del Reglamento de la LIGV, aprobado mediante Decreto Supremo N 29-94-EF, (en adelante Reglamento). Al respecto existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal en las que se reconocen diferentes operaciones como de venta para efectos del IGV, siendo el caso ms comn el de la dacin en pago. Debemos sealar que no es considerada venta el canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en virtud de la garanta de calidad o caducidad contenidas en los contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan dicha obligacin, siempre que sea de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales y que el vendedor acredite la devolucin con gua de remisin que haga referencia al comprobante de pago en que se consigna la venta.


1.A LA VENTA EN EL PAS DE BIENES MUEBLES

1.A.2.-Transferencia por cuenta de terceros (comisionista).- Por otro lado el literal b) del artculo mencionado, considera venta la transferencia de bienes efectuada por los comisionistas y otros que realicen por cuenta de terceros. Este es el caso del comerciante (comisionista) que tiene mercadera de un tercero (comitente) para venderla por cuenta de ste. En este supuesto existe una nica transferencia de propiedad a ttulo oneroso y es la efectuada por el comisionista al comprador del bien, sin embargo, al ser esta una operacin por cuenta de tercero, ser el comitente el sujeto del impuesto dado que es la persona por cuya renta se realiza la venta, de conformidad con el numeral 2 del art. 4 del Reglamento. Caso distinto es el del consignatario dado que en este supuesto la venta no se realiza por cuenta de terceros sino por cuenta propia. El comerciante cuenta con mercadera consignada de un tercero para venderla por cuenta propia, sin embargo, ste previamente no ha comprado dicha mercadera sino que una vez producida su venta se entiende efectuada automticamente la venta de la mercadera al comerciante para que se pueda efectuar dicha operacin por cuenta propia. Como apreciamos se trata aqu de 2 ventas que se producen simultneamente cuando el consignatario vende los bienes, de conformidad con el segundo prrafo del art. 3.2 del Reglamento, por el cual se tiene dos sujetos del impuesto respectivamente.

1.A LA VENTA EN EL PAS DE BIENES MUEBLES

1.A.3.- Transferencia a ttulo gratuito (retiro de bienes).- El retiro de bienes supone tanto la transferencia gratuita de bienes con destino a una actividad no imponible, como tambin el autoconsumo que implica la posicin de la empresa como consumidor final, al no consumir los bienes adquiridos , dentro del ciclo de produccin o comercializacin. En ambos casos ser considerada como una venta a efectos del pago de impuesto. El numeral 2) inciso a) del art. 3 de la LIGV seala que el caso de retiro de bienes ser considerado venta cuando este lo efecte el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin. Lo que en definitiva se busca al gravar los retiros de bienes es evitar un indebido incremento en el crdito fiscal a ser deducido. Para tales efectos sern consideradas como retiro de bienes las siguientes operaciones de conformidad con el inciso c) del numeral 3) del art. 2 del reglamento: 1.A.3.1.-Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a ttulo gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros. Este supuesto contiene el caso de los obsequios que son entregados por las empresas a sus trabajadores como aguinaldos por Fiestas Patrias o Navidad, tal es el caso de la entrega de canastas navideas a los trabajadores de la empresa consideradas como retiro de bienes en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal.

1.A LA VENTA EN EL PAS DE BIENES MUEBLES

De otro lado tenemos el caso de las muestras comerciales, lo cual supone gravar una operacin que en estricto se encuentra relacionada con actividades gravadas de la empresa. Consideramos que este supuesto no debera ser considerado como un retiro de bienes si es que corresponde a una prctica de poltica comercial razonable, teniendo en cuenta adems que los costos de estos bienes que se transfieren gratuitamente se encuentran incorporados en los costos de aquellos bienes que si son objeto de venta, lo que acarrea en la prctica una doble imposicin. Sin embargo, nuestra legislacin opt por considerar esta operacin como retiro de bienes con el fin de evita un uso abusivo de esta figura que pueda llegar a encubrir operaciones reales de venta y su consecuente evasin del impuesto. No obstante el legislador ha contemplado un par de casos que no constituirn retiro de bienes de cumplir con ciertos requisitos, a fin de flexibilizar esta regla general. El retiro de bienes con fines promocionales y el caso de las muestras mdicas como veremos ms adelante.

1.A.-LA VENTA EN EL PAS DE BIENES MUEBLES

1.A.4.- La apropiacin de bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma.- En este supuesto tenemos el caso del titular de la empresa que desea retirar la computadora que se encuentra a nombre de la empresa para su uso personal. Esta transferencia se encontrar gravada como retiro de bienes. 1.A.5.- El consumo que realice la empresa de los bienes de su produccin o giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realizacin de operaciones gravadas. Tal sera el caso de una empresa cuya actividad sea la fabricacin de cerveza y cuya produccin fuese consumida en la cumpleaos del gerente. 1.A.6.- La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de libre disposicin y no sean necesarios para la prestacin de sus servicios. Respecto a este supuesto de retiro de bienes existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 1.A.7.- La entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condicin de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestacin de servicios.- En este supuesto tambin podemos sealar el caso de los aguinaldos mencionado en el primer supuesto de retiro de bienes.

2.A.-El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboracin de los bienes que produce la empresa.- Dicha produccin puede ser incluso a travs de un tercero (numeral 5 del artculo 2 del reglamento), este supuesto de retiro de bienes se da por ejemplo en el caso de una empresa dedicada a la compra y venta de productos fertilizantes y a la produccin del maz. El supuesto se configura cuando retira una cantidad de fertilizantes para la mejor produccin de su cosecha. Dicho retiro, por lo tanto, no constituye venta. 2.B.-La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.- Tal sera el caso de una empresa textil que entregase telas a otra empresa confeccionista para que sta ltima le confeccionara los uniformes a sus trabajadores. La transferencia de las telas no estara gravada como retiro de bienes y por lo tanto no se considerara una venta gravada. 2.C.-El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construccin de un inmueble. 2.D.-El retiro de bienes como consecuencia de la desaparicin, destruccin o prdida de bienes.- Se trata en este caso de hechos ocurridos por caso fortuito o fuerza mayor, as como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o tercero. Dichos hechos debern ser acreditados con el informe emitido por la compaa de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial que deber tramitarse dentro de los 10 das hbiles de producido el hecho o que se tome conocimiento del delito, antes de ser requerido por SUNAT por ese periodo. Asimismo, la baja de los bienes deber contabilizarse en la fecha en que se produjo la prdida, desaparicin, destruccin de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisin del delito de conformidad con lo dispuesto con el numeral 4 del artculo 2 del Reglamento.

2.-QU CONCEPTOS NO SON CONSIDERADOS COMO RETIRO DE BIENES?

La empresa sentido empresarial, dedicada a la comercializacin de papelera al por mayor y menor, sufri la perdida de su mercadera, a causa de un incendio que acab con sus bienes, cuyo valor fue reintegrado en un 80% por la Compaa de Seguros. Cules son las implicancias contables y tributarias?
TIPO Bond Bulki Carbn
TOTALES

Caso prctico 1: Prdida de mercadera

VALOR DE COMPRA S/.50,000 S/.35,000 S/.45,000 S/.130,000

IGV S/.9,500 S/.6,650 S/.8,550 S/.24,700

PRECIO DE COMPRA S/.59,500 S/.41,650 S/.53,550 S/.154,700

Como podemos apreciar, este es un caso de retiro de bienes en el que no se considera como venta dado que este es producido con motivo de la destruccin de bienes. De otro lado, de acuerdo con el numeral 4 del art. 2 del Reglamento, la baja de los bienes deber contabilizarse en la fecha en que se produjo la prdida, desaparicin, destruccin de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisin del delito.

TRATAMIENTO CONTABLE

16

Cuentas por cobrar diversas 162 Reclamaciones a tercero

S/.104,000

66

Cargas excepcionales 669 6691 Otras cargas excepcionales Prdidas de mercadera

S/.26,000

20

Mercaderas 201 Almacn

S/.130,000

x/x 10

Por el costo de las mercaderas destruidas en los almacenes de la empresa Caja Bancos 104 Cuenta corriente S/.104,000 Reclamaciones a x terceros S/104,000

16

Cuentas por cobrar diversas 162

x/x

Por el reintegro de la compaa de seguros

2.-QU CONCEPTOS NO SON CONSIDERADOS COMO RETIRO DE BIENES?

5. 6.

7.

8.

El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas. Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados por terceros. El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condicin de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.- Tal sera el caso de la entrega a sus trabajadores de oficina de tiles de escritorio. Por otro lado, tenemos lo resuelto en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal respecto a la entrega de uniformes. El retiro de bienes producto de la subrogacin a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.- Este caso se presenta cuando un activo de la empresa que se encuentre debidamente asegurado por una compaa de seguros sufra de un siniestro por el cual la compaa de seguros se encuentre obligada a reponer el bien asegurado y consecuentemente recibir el bien siniestrado a cambio. La transferencia del bien siniestrado por parte de la empresa no constituir un retiro de bienes y por ende no se encontrar gravada.

3.-SUPUESTOS QUENO SON CONSIDERADOS COMO RETIRO DE BIENES POR EL REGLAMENTO

3.A.-La entrega a ttulo gratuito de muestras mdicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta mdica. 3.B.-Los que se efecten como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.Para efecto de este supuesto debemos sealar lo que el inciso c) del numeral 6) del artculo 21 del impuesto a la Renta entiende por mermas y desmedros: 3.B.1.-Merma: Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. 3.B.2.-Desmedro: Prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Finalmente cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente, el cual deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. Tratndose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptar como prueba la destruccin de las existencia efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de 6 das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

3.-SUPUESTOS QUENO SON CONSIDERADOS COMO RETIRO DE BIENES POR EL REGLAMENTO

3.C.-La entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes , no exceda del 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos 12 meses, con un lmite mximo de 20 UIT. En los casos en que se exceda este lmite, slo se encontrar gravado dicho exceso, el cual se determina en cada perodo. Entindase que para efecto del cmputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual ser de aplicacin dicho lmite.- Ac nos encontramos ante un caso muy comn en el cual una empresa manda confeccionar polos y llaveros con el nombre de la misma para obsequiarlos a sus clientes. Al respecto, tenemos el caso de la Compaa comercial Melchorita que efectu la compra de almanaques de la empresa Mobil Oil del Per a los que le agreg su razn social con el objeto de distribuirlos entre sus clientes con fines publicitarios. El Tribunal Fiscal se pronunci estableciendo que no califica como venta. 3.D.-La entrega a ttulo gratuito de material documentario que efecten las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin.- Tal es el caso por ejemplo, de los Supermercados que entregan a ttulo gratuito material documentario (boletines semanales) usualmente denominado gua de compras con la finalidad de promocionar las ofertas de la semana. Asimismo constituye ejemplo de este supuesto el caso de las tiendas por departamentos que entregan a ttulo gratuito el catlogo de las prendas de vestir de la temporada con sus respectivos precios y ofertas.

3.- SUPUESTOS QUENO SON CONSIDERADOS COMO RETIRO DE BIENES POR EL REGLAMENTO

3.E.-La entrega de bienes muebles que efecten las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas.- Tal es el caso de un cliente que por su compra se le otorga una bonificacin, por lo que en estricto adquira un mayor nmero de bienes por su dinero sin que estos bienes adicionales entregados constituyan un retiro de bienes siempre que concurran estos requisitos: que se trate de prcticas usuales en el mercado o respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen o otros; se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones, y conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva. Finalmente, el inciso c) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N 064-2000-EF precisa que: No constituye un retiro de bienes, la entrega gratuita de material documentario que la empresa prestadora del servicio de publicidad efecte a favor de terceros, siempre que tal entrega forme parte del servicio. Es importante sealar que, tal como lo dispone el numeral 6 del artculo 2 del Reglamento, en ningn caso el impuesto que grave el retiro de bienes podr trasladarse al adquirente de los mismos, de manera tal que, en los casos de transferencia a terceros a ttulo gratuito la empresa que realice los retiros deber asumir el impuesto en su totalidad, sin poder trasladarlo al tercero adquirente.

Ejemplo:
La empresa X tiene como poltica comercial otorgar una bonificacin a sus clientes consistente en entregar a ttulo gratuito una camisa por la compra de un terno. Como podemos apreciar, para el tema de las bonificaciones no es necesario que el bien materia de la bonificacin sea de la misma especie que el bien materia de la venta. De otro lado, el descuento conlleva el mismo efecto econmico, sin embargo, implica que los bienes transferidos a ttulo gratuito son de la misma especie que los bienes transferidos onerosamente. Por ejemplo, la empresa X otorga un descuento del 20% por compras iguales o superiores a 100 unidades. El costo de cada unidad asciende a S/.10.00 y el cliente adquiere 100 unidades por lo que en vez de pagar S/.1,000.00 paga S/.800.00 (equivalente a 80 unidades). Segn la norma, la transferencia de propiedad de esas 20 unidades, por las que gracias al descuento no pag, no constituiran un retiro de bienes, siempre que se cumplan con los requisitos antes descritos. Finalmente podemos sealar que de acuerdo al art. 16 de la LIGV, se tiene que el impuesto que grava el retiro de bienes no podr ser usado como costo ni gasto para efectos de determinacin del Impuesto a la Renta, por la empresa que realice dicho retiro.

4.- QU SON BIENES MUEBLES?

4.1.-Los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. 4.2.-El numeral 8 del art. 2 del Reglamento seala que no son considerados bienes muebles: 4.2.1.- La moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de stas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboracin empresarial, asociaciones en participacin y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros ttulos de crdito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, ttulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o una aeronave. Debemos sealar que de ninguna forma se admite una interpretacin contrario sensu en el sentido de entender que los dems bienes incorporales no mencionados en el referido artculo podran calificar como bienes muebles dado que una interpretacin as vulnerara el principio de legalidad.

LA PRESTACIN O UTILIZACIN DE SERVICIOS EN EL PAS

LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIN

LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES QUE REALICEN LOS CONSTRUCTORES DE LOS MISMOS

LA IMPORTACIN DE BIENES