Análise de Custos e

Margem de Contribuição
Prof. Dra. Ana Luísa Gambi Cavallari de Amorim
Análise de Custos e Margem de Contribuição: Sumário

1. Métodos de Custeio – D/In, F/V, ABC

2. Margem de Contribuição por Produto, Linha,

Cliente e Vendedor/Região

2
Análise de Custos e Margem de
Contribuição

• Maria acabou de entrar na

área de controladoria, após
passar 10 anos na Fábrica.
• Novas máquinas foram
instaladas
• O que elas trarão de
redução e aumento de
custo?
• Isso ocorreu? Como Maria
responde esta pergunta?
 Classificação de Custos

Existem basicamente três critérios de classificação dos custos – quanto à sua ocorrência,
quanto à sua alocação ao produto e quanto ao volume de produção

Custos Básico (CB) – (ou primário) de Custos de Transformação (CTr) ou custo

Gastos
um objeto de custeio são os custos que
Custo do produto estão relacionadas exclusivamente com
o consumo das matérias-primas (MP) ou
Custo de produção
dos insumos. Considerando uma
Despesas empresa cuja principal atividade seja a
fabricação de produtos industrializados
– portanto, uma indústria -, a matéria-
prima corresponde ao custo básico,
porque, se não houver matéria prima a
ser transformada, não haverá produto
acabado. CB = Estoque Inicial MP +
Compras – Estoque Final MP
de conversão – de um objeto de custeio
são os custos relacionados à fabricação –
exceto custos de matéria-prima. É tudo
aquilo em que a indústria incorre na
transformação da matéria-prima em
produto acabado. São exemplos a mão-
de-obra direta (MOD) e os gastos gerais
de fabricação (GGF) – aluguel do parque
fabril, energia, mão-de-obra indireta, entre
outros. CTr = MOD + GGF

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 Classificação de Custos

Custos Fabril (Cfa) ou custo Custos dos Produtos Fabricados

(CPF) -Correspondem ao custo fabril Custos dos Produtos Vendidos (CPV)
fabril – correspondem ao
(Cfa) ajustado pela variação de Correspondem ao custo dos produtos que
somatório de todos os custos
estoque de produtos em elaboração. É foram vendidos no período, ou seja,
incorridos pela indústria em um
o custo alocado aos produtos que correspondem aos custos dos produtos
dado período, isto é, o
foram terminados no período, fabricados ajustados pela variação de
somatório dos custos básicos
independente de terem sido iniciados estoque de produtos acabados. É o (CPF)
com os custos de
em outro período. Desta forma o custo mais o estoque inicial de produtos
transformação. Em outras
dos produtos fabricados corresponde acabados (EIpa), menos o estoque final
palavras, é o somatório dos
ao valor dos produtos que ficaram de produtos acabado (EFpa).
gastos relativos à matéria-prima
prontos no período e disponíveis para Corresponde valor da despesa que será
consumida, à mão de obra e
comercialização ou para confrontado com a receita de vendas para
aos gastos gerais de fabricação
armazenamento e posterior venda. se calcular o Lucro Bruto. CPV = EIpa +
incorridos no período,
CPF = Estoque Inicial de Produtos CPF – EFpa
independentemente da variação
de estoque de produtos em em Processo + Cfa – Estoque final

elaboração Cfa = CB + CTr de produtos em processo

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 Classificação quanto ao Produto
Uma questão com relação a custos é saber quando eles
têm um relacionamento direto ou indireto com
determinado objeto de custeio, normalmente, o próprio
produto fabricado ou serviço prestado
Custos Diretos
Custos diretos a um objeto de custeio são os custos
diretamente relacionados a esse objeto, isto é, que pode ser
fácil e economicamente identificados ao objeto de custeio
sem qualquer rateio – entende-se por rateio a distribuição
arbitrária dos custos que não são diretamente identificados e
apropriados aos objetos de custeio.
São exemplos de custos diretos aqueles com matéria-prima
consumida e mão-de-obra dos operários – em algumas
situações, a mão-de-obra pode ser um custo indireto. (Salário
de superviso de produção.
Custos Indiretos
Custos indiretos a um objeto de custeio são aqueles que não
podem ser identificados com o objeto de custeio de maneira
economicamente viável, pois são comuns a dois ou mais
objetos de custeio (áreas ou produtos). Os custos indiretos são
alocados ao objeto de custo por meio de um método de
alocação de custo denominado rateio. Logo, são aqueles que
não oferecem condição de medida objetiva e dos quais
qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira
estimada e, algumas vezes, arbitrária. São exemplos de custos
indiretos e depreciação, a manutenção, o seguro e o aluguel do
parque fabril. Essa tipificação de custos é utilizada para fins
contábeis, tanto os societários, quanto os fiscais. Alguns
insistem em utilizar essa tipificação para despesas também, o
que ao nosso ver seria uma maneira de se tentar expressar o
Custo Total (Full Cost) de um produto. Isso pode gerar
confusões principalmente nas empresas prestadoras de
serviços, que acabam por não segregar seus gastos em custo
ou despesa.
6
 Classificação quanto ao Volume
Custos Fixos:
Custos Variáveis:
Aquele que não varia em função de alterações do nível de
Aqueles cujo consumo é influenciado pelo nível de produção, dentro do intervalo relevante de capacidade
produção.Quanto mais barra de chocolate se produzir mais instalada. Por outro lado, os custos fixos tornam-se
cacau, manteiga de cacau, leite e açúcar serão progressivamente menores, em termos unitários, à medida
consumidos. Portanto, a matéria-prima é um exemplo de que o volume produzido aumenta dentro de determinado
custo variável, um custo que se altera, em montante total, à limite de capacidade instalada. Por exemplo, se a empresa
medida que ocorrem mudanças no volume produzido. produzir 10 milhões de barras o custo fixo de aluguel e

Cabe observar que o custo variável por barra de chocolate seguro será de R$ 0,60 por barra. Por outro lado se

não se altera com o número de barras produzidas, porque produzir 15 milhões de barras, o custo fixo por barra será

o custo variável unitário é fixo (ou constante – ignorando-se de R$ 0,40. Os custos fixos dificultam o processo de

a produtividade do trabalhador, mão-de-obra além de tomada de decisão, tendo em vista o fato de serem os

possíveis descontos comprando lotes maiores de matéria responsáveis por apurações distorcidas do custo unitário

prima). Outro exemplo seria uma despesa de comissão de total por produto. No dia-a-dia da empresa, tendem a ser o

venda de 5%, que é considerada como uma despesa principal objeto de ações dos programas de redução de

variável. custos, que visam corrigir distorções ou inadequações em

relação as necessidades de longo prazo da empresa.

7
 Classificação quanto ao Volume
Custos híbridos

Os custos híbridos são aqueles que têm características tanto de custo fixo quanto de custo variável.

Um exemplo de custo híbrido é a energia elétrica dentro de uma indústria. É comum as empresas contratarem a aquisição de
energia elétrica sob duas modalidades: demanda e consumo.

Por demanda implica na compra de determinada quantidade de KwH (quilowatts-hora) por mês, sendo que a empresa paga a
distribuidora um valor fixo por mês. Mesmo se a quantidade utilizada for inferior a contratada. Quando o consumo ultrapassa a
quantidade comprada por demanda, a fábrica paga o excedente em função do consumo efetivo (variável).

Podemos ainda classificar como direto ou indireto. Digamos que os objetos de custei sejam os produtos que são produzidos
dentro de um galpão cuja iluminação beneficia a todos os produtos – neste caso, a energia elétrica é um custo indireto. Porém
digamos que os produtos sejam processados em máquinas e que cada máquina possua um relógio de medidor de energia –
neste caso a energia é um custo direto aos produtos fabricados em cada máquina.

Podemos ainda classificar como direto ou indireto. Digamos que os objetos de custei sejam os produtos que são produzidos
dentro de um galpão cuja iluminação beneficia a todos os produtos – neste caso, a energia elétrica é um custo indireto. Porém
digamos que os produtos sejam processados em máquinas e que cada máquina possua um relógio de medidor de energia –
neste caso a energia é um custo direto aos produtos fabricados em cada máquina.

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 Classificação quanto ao Volume
Comentário sobre mão-de-obra - Alguns livro norte-americanos
classificam a mão-de-obra como um custo variável, o que é
compatível com o sistema legal dos Estados Unidos, onde é
permitido a contratação e remuneração de empregados por hora
trabalhada ou por tarefa executada. No Brasil, a legislação
trabalhista impõe ao empregador a obrigação de pagar uma
remuneração mensal mínima ao empregado, independentemente
da produção obtida. O que faz sugerir que a mão de obra seja um
custo fixo. Alguns autores sugerem a classificação da mão de
obra como determinada em função do horizonte temporal
analisado. Em se tratando de uma análise de curto prazo, a mão-
de-obra seria um custo fixo. Por outro lado, se o gestor estiver
desenvolvendo uma análise de longo prazo, a mão-de-obra seria
um custo variável. Outra proposta, seria tratar a mão-de-obra
como um custo híbrido: uma parcela variável (agrega valor ao
produto) e outra fixa (aquela que é arcada com o propósito de
manter sua capacidade instalada).
Comentário sobre mão-de-obra - Outro ponto importante
é com relação as parcelas diretas e indiretas de mão de
obra. O pessoal que trabalha e atua, diretamente, sobre o
produto que está sendo elaborado é classificado como
mão-de-obra direta. Enquanto que cargos de supervisão,
chefia, administrativo, manutenção ou quaisquer outra
atividade que não esteja diretamente ligada a produção
devem ser classificados como indiretos.
Exemplo:
Considerando que um padeiro tem um salário mais os encargos de R$ 720,00 mensais.
Sabendo-se que o padeiro fica a disposição da padaria por 160 horas mensais e que
cada fornada consome em média 50 minutos do seu tempo e produz 100 pães, temos:
O custo da mão de obra por fornada = 720/160 = R$ 4,50/hora, sendo 4,5 * 50/60 =
3,75 reais por fornada. (ou R$ 0,0375 por pão) Admitindo-se que no mês sejam
produzidas 162 fornadas, temos que:
• $ 607,50 (162 fornadas x $ 3,75/fornada) é o custo variável e direto da mão-de-
obra apropriado aos pães franceses produzidos no mês;
• $ 112,50 (R$ 720 – 607,50) correspondem a outros gastos de produção (fixos e
indiretos), não apropriados diretamente aos pães.
9
 Outras classificações de custos
Custo irrecuperável

Refere-se a aplicação de recurso realizada no

passado da qual se esperava a geração de
benefícios futuros; entretanto, no presente não
mais se vislumbra sua potencialidade de
geração de benefícios futuros, embora ainda
não tenha sido total amortizada.

Por exemplo uma empresa tenha adquirido

uma máquina há três anos por $ 100.000, cujo
tempo de vida útil era estimado em 10 anos.
Hoje essa máquinas está contabilizada pelo
valor líquido de $ 70.000. Ocorre que o preço
de venda do produto fabricado nessa máquina
não é mais viável financeiramente. Ou seja,
independentemente da depreciação, a
empresa perde dinheiro a cada unidade
produzida e vendida.
10
 Outras classificações de custos
Custo de oportunidade

O custo de oportunidade corresponde àquilo que se deixa de ganhar na segunda melhor

alternativa por ser escolher a primeira.

Imagine uma empresa que disponha de $ 200.000 e tenha três projetos que demandam $
200.000 cada e que todos exponham o capital aplicado ao mesmo nível de risco.

• O projeto A tem um VPL de $ 600.000

• O projeto B tem um VPL de $ 450.000

• O projeto C tem um VPL de - $ 30.000

Com isso, o custo de oportunidade de se investir no projeto A, que é a melhor alternativa é

de $ 450.000.

11
 Outras classificações de custos
Custo Controlável

Para fins gerenciais, ainda, temos a classificação em controláveis e não-controláveis.

Sendo os custos controláveis aqueles que o gestor tem controle sobre eles, isto é, ele
decide sobre o nível de consumo dos recursos e consequentemente sobre o valor do custo
incorrido.

Os custos não-controláveis são aqueles sobre os quais o gestor tem pouca ou nenhuma
influência, são também denominados custos exógenos.

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 Objeto de Custeio
Comentário Complementar

A classificação dos custos dependem da definição de qual seja o objeto de custeio – que
normalmente é o produto.

O conceito de produto é facilmente assimilado. Porém surgem outras classificações como:

co-produtos, subprodutos e sucatas.

São co-produtos dois ou mais produtos que surgem do mesmo processo fabril, têm valor de
venda e condições de comercialização normais e têm aproximadamente a mesma
relevância na geração de receitas.

Os subprodutos também surgem do mesmo processo fabril e têm valor de venda e

condições de comercialização normais; entretanto, são praticamente irrelevantes na
geração de receitas;

As sucatas podem ou não ser decorrentes do processo normal e não tem valor de venda
nem condições de comercialização normais.

13
 Objeto de Custeio
Comentário Complementar

No que tange a apuração dos custos temos:

• Os co-produtos tem o mesmo tratamento dos produtos. Especificamente com relação a

seus custos comuns, até a fase em que os co-produtos são separados e
individualizados, surgem alternativas: distribuir os custos proporcionalmente ao volume
ao a massa ou à receita estimada.

• Os subprodutos são avaliados pelo valor líquido de realização, mediante redução no

valor do custo dos produtos principais. O valor líquido de realização corresponde ao
preço de venda deduzido dos gastos necessários para completar sua produção e
daqueles relativos à venda (impostos e comissões)

• As sucatas não recebem custos. Portanto, não se atribuem o custo aos estoques de
sucata, sendo seu controle extra contábil. Quando a empresa vender a sucata,
reconhecerá o fruto de sua venda como Outras Receitas Operacionais

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Necessidades de Informações de Custo

Gerentes, frequentemente, exigem informações sobre custos para ajudá-los a tomar

decisões, como nos seguintes exemplos:

• Comparação de Custo de fábricas, para decidir qual deles precisa ser fechada

• Avaliando a demanda de mercado e os custos dos produtos e as marcas dos

concorrentes para decidir diminuir os preços

• Decisões periódicas sobre rotas e preços de passagens aéreas exigem dos gretens das
companhias aéreas avaliar os custos remanejamento de aviões e funcionários em uma
rota, comparando-as com a demanda de mercado.

• Controle das operações de um Hospital, exige que os gerente comparem o os custos

orçados com o que foi o real, assim como o reembolso dos custos pelas empresas de
seguros.

15
DESEM PENHO ZOOTÉCNICO ENGORDA GERAL - 2014
RESUMO RESUMO
PARÂMETROS JAN FEV
DIAS 01 a 31 01 a 29
Biomassa Estimada Inicial (Kg) 1.578.279 1.403.276
Povoamento (Kg) 10.182 7.294
Povoamento (Unidades) 698.323 875.407
Biomassa Estimada Final (Kg) 1.403.276 1.155.440
Biomassa Média (kg) 1.490.778 1.279.358
Peso Médio Despescado 830 845
Head Count Total
Ganho/Perda Biomassa (Kg) (185.185) (255.130)
Total Despescado (Kg) 554.101 568.797
Consumo de Ração (Kg) 771.015 592.255
C.Ae Geral 2,09 1,89
Orçamento 2014 CAe (mês) 1,72 1,67
TCAe acum 2,09 2,00
Orçamento 2014 CAe (acum.)
C.Ab Geral 1,86 1,73
Mortalidade Coletada (KG) 34.154 23.748
Mortalidade Esperada (KG) 18.805 14.951
Mortalidade Considerada (KG) 47.176 33.354
Perdas (KG) 0 10.000
Ajuste (KG) 1.857 15.055
TOTAL 49.033 58.409
% 3,3% 4,6%
% MORT COLETADA/BIOMASSA 2,3% 1,9%
% MORT CONSIDERADA/BIOMASSA 3,2% 2,6%
% MORT APÓS AJUSTE/BIOMASSA 3,3% 4,6%
% MORTALIDADE (ANO) 42,8% 50,9%
10 lojas

Jardinagem viveiros e paisagismo

Vários colaboradores, registrados, PJ e parceria

Vários tipos de benefícios

Custos de encargos agregados a todos os departamentos

Sabendo que os custos irão aumentar 9% neste ano

A empresa esta dando um EBIT de 4%

Fechar uma loja ou abandonar um segmento de mercado?

Como resolver?
Análise de Custos e Margem de
Contribuição
ANTES DEPOIS VARIAÇÃO
MP 22.400,00 19.900,00 - 2.500,00
MDO 18.700,00 14.100,00 - 4.600,00

CUSTOS DE APOIO: -
SUPERVISÃO 3.100,00 2.800,00 - 300,00
MANUSEIO MATERIAL 4.000,00 2.900,00 - 1.100,00
ARMAZENAMENTO 3.600,00 2.100,00 - 1.500,00
INSPEÇÃO 3.000,00 2.000,00 - 1.000,00
MANUTENÇÃO DE MAQUINA 2.600,00 3.800,00 1.200,00
DEPRECIAÇÃO 5.700,00 9.100,00 3.400,00
SEGURO 1.100,00 1.500,00 400,00

• Maria acabou de entrar na responde esta pergunta?

área de controladoria, após
passar 10 anos na Fábrica.
• Novas máquinas foram
instaladas
• O que elas trarão de redução
e aumento de custo?
• Isso ocorreu? Como Maria
 • MP? 65,2%
• MDO? 8,4%
• APOIO A PRODUÇÃO
26,4%

• Atividades de Apoio a
produção......
• Relacionadas com a
quantidade produzida
• Atividades relacionadas com
o lote
• Atividade de apoio ao
produto
• Atividades de apoio as
instalações

DIRETORIA REGIONAL DE RIBEIRÃO PRETO

Análise de Custos e Margem de Contribuição: Sumário

1. Métodos de Custeio – D/In, F/V, ABC

2. Centros de Resultado

3. Margem de Contribuição por Produto, Linha,

Cliente e Vendedor/Região

4. Decisões sobre Preços e Mix de Produto

5. Decisões sobre Processos e Atividades

6. Tópicos em Otimização de Custos e

Resultados

20
 Sistemas e Métodos de Custeio

No processo de apuração do custo, existem dois sistemas de custeio (por ordem e por
processo) e três metodologias (o custei por absorção, o custei variável e o custeio
baseado nas atividades - ABC).

Embora cada qual apure um valor diferente para o resultado e para o estoque final, não há
como afirmar que um sistema ou um método seja melhor que o outro, pois essa avaliação
depende do objetivo que se tem ao apurar os custos e o fluxo de produção analisado;

21
 Sistemas e Métodos de Custeio

Com isso, é importante ressaltar:

Não existe método de custeio certo nem errado, muito menos o método ideal:
Existem métodos de custeio implantados e sendo utilizados nas empresas. Cada empresa
busca escolher os métodos conhecidos e disponíveis às suas necessidades de informação
de custo.

A mensuração do custo depende do objeto de custeio: Dependendo do objeto de

custeio, os custos serão classificados como fixos ou variáveis e diretos ou indiretos. Essas
classificações afetam o método de custei adotado.

Você obtém o que você mensura: Se você não mensurar, não vai analisar nem controlar.
Se a medida obtida contiver subjetividade, ou desvios em relação a sua medida real, tais
distorções afetarão as decisões.

22
 Sistemas e Métodos de Custeio

Antes de medir os custos é fundamental também conhecer a natureza daquilo que se está
medindo.

Um desses aspectos dessa natureza que precisam ser contemplados é o fluxo de

produção.

O fluxo pode ser classificado em produção por ordem (ou encomendas) e por processo
(contínua).

Esse fluxo determina a viabilidade de custeio a ser utilizado.

23
 Sistemas e Métodos de Custeio
Além dos processos e os métodos de custeio, há, ainda duas bases de avaliação de custos: o custo-real (efetivo) e o
custo-orçado (padrão)

Custo-real trabalha com o custo dos recursos efetivamente consumidos no processo de produção. Portanto, é utilizado
para refletir o passado sendo de adoção obrigatória para fins societários e tributários.

O custo-orçado, por outro lado, trabalha com estimativas de custos de recursos que se espera sejam consumidos no
processo de produção. Portanto, é utilizado internamente, para fins orçamentários e de precificação.

Resumindo, os cálculos de custo podem variar de acordo com:

Sistema de Custeio: por ordem (encomenda) ou por processo contínuo

Método de Custeio: Absorção, variável e ABC

Bases de avaliação: Real ou Orçado

24
 Fluxos de produção no sistemas de custeio

Dependendo do fluxo de produção, têm-se dois sistemas de custeio distintos: por ordem
ou por processo.

Um exemplo de produção por ordem é o da marcenaria, onde o consumidor escolhe o

produto que deseja de um catálogo, negocia o preço e paga o sinal. Só então o gestor da
marcenaria abrirá uma ordem (encomenda) para que se inicie o processo de produção do
móvel.

Por exemplo, percebe-se que a identificação dos custos de cada ordem, pelo menos dos
diretos, é bastante simples – os implementes necessários para a produção do móvel.

25
 Fluxos de produção no sistemas de custeio

Já a produção por processo, não tem início e fim identificados com a mesma acurácia da
produção por ordem. Afinal, sua produção é contínua. Ao final do período de apuração
(normalmente mês) , apura-se o custo da produção já iniciada mas ainda não acabada.

Por exemplo: fabricação de cimento, extração de petróleo, produção de biodiesel e

siderurgia. São processos em massa, com pouca ou nenhuma diferenciação.

O principal problema da produção contínua diz respeito à avaliação do estoque final, pois,
no final do período de apuração, existem insumos em diferentes estágios. Dessa forma é
necessário adotar estimativas como a produção equivalente.

Digamos que determinada siderúrgica tenha iniciado a produção de 1 tonelada de aço e

que, no final do período, os produtos estejam 40% completados em média. Nessa caso a
produção semi-acabada equivale a 400 kg (1 tonelada x 40%)

26
 Métodos de custeio

Método de custeio por absorção:

Critério utilizado para fins de evidenciação legal do resultado, isto é, utilizado para fins
societários (pagar dividendos) e fiscais (pagar imposto de renda e contribuição social). É
adotado para tais fins pois elimina grande parte da discricionariedade do gestor na
composição da informação de custo. Características:

1. Atende as exigências societárias e fiscais além de estar de acordo com os princípios e

normas de contabilidade e com as normas da legislação tributária.

2. Consiste em alocar os produtos todos os custos incorridos no processo de fabricação,

sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis;

3. As despesas de vendas – administrativas e outras – não incorporam o custo do

produto, sendo registradas diretamente no resultado do período.

27
 Esquema do Custeio por Absorção

Custos dos recursos (contas contábeis: materiais,

salários, encargos, energia, depreciação.
DRE
RECEITA
(-) CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
(=) LUCRO BRUTO
Custo indiretos (-) DESPESAS OPERACIONAIS
Custos Diretos
(supervisão, aluguel, (=) LUCRO OPERACIONAL
(materiais diretos, mão-
materiais auxiliares,
de-obra direta)
energia, depreciação)

Critério de Objetos de Custeio

rateio, adotando (Produtos: bens e
base única. serviços)

28
 Métodos de custeio por Absorção

Apresentou-se no esquema que o rateio é baseado numa única base de rateio. Embora
essa seja a prática contábil mais adotada, tal afirmação não é necessariamente
verdadeira, afinal, empresas pode adotar mais de um critério de raio um para cada recurso
consumido, por exemplo:

• Todos os custos são alocados aos produtos, sendo apropriados ao resultado no

momento da venda dos respectivos produtos

• Para o usuário externo, sugere-se a divisão da empresa em duas partes: a fábrica e as

atividades comerciais, administrativa e financeira

• Apuração do custo de produção deve dar-se somente após rateio dos custos indiretos;

• Os custos fixos totais independem de oscilações do volume fabricado – dentro do

intervalo relevante;

• Apurações distorcidas do custo unitário total por produto, em cada período.

29
 Métodos de custeio por Absorção

Exemplo:

Uma empresa produz dois tipos de calçados esportivos: Basquete e Vôlei.

a) MP direta: Basquete = $ 100,00/unidade; Vôlei = $ 80,00/unidade

b) Mão-de-obra direta: Basquete = 1 hora/unidade; Vôlei = 0,5 hora/unidade A taxa de

hora é de $ 20,00

c) Custos indiretos de fabricação, comuns aos dois produtos = $540.000,00, os quais são
rateados de acordo com o gasto de mão-de-obra direta.

O preços de venda de ambos os calçados é de $ 250,00

Considerando que a empresa fabricou 2.500 unidades de basquete e 3000 unidades de

vôlei, e vendeu 2.500 e 2.900 unidades respectivamente. Além disso incorreu em
despesas (comissão de vendas =2% e despesas administrativas $ 30.000,00)

30
 Métodos de custeio por Absorção

Rateio dos custos Indiretos

Custos Diretos - Basquete
Custos Ind. $ 540.000,00
MP $ 250.000,00
Horas Unidades
Basquete 2500 2500 MOD $ 50.000,00
Volei 1500 3000 Outros 0
Gasto com MOD RATEIO Unitário TOTAL $ 300.000,00
Basquete 63% $ 337.500,00 $ 135,00 Custo Unit Direto $ 120,00
Volei 38% $ 202.500,00 $ 67,50 Custo Unit Indireto $ 135,00
Total 100% Custo Unit $ 255,00
Basquete Vôlei Consolidado
Receita Bruta $ 625.000,00 $ 725.000,00 $ 1.350.000,00 Custos Diretos - Volei
Deduções de Receita $ - $ - $ - MP $ 240.000,00
Receita Líquida $ 625.000,00 $ 725.000,00 $ 1.350.000,00 MOD $ 30.000,00
Outros 0
CMV $ -637.500,00 $ -456.750,00 $ -1.094.250,00
TOTAL $ 270.000,00
Lucro Bruto $ -12.500,00 $ 268.250,00 $ 255.750,00
Custo Unit Direto $ 90,00
Despesas Operacionais $ -57.000,00 Custo Unit Indireto $ 67,50
Despesas c/ Vendas $ -27.000,00 Custo Unit $ 157,50
Despesas Gerais $ -30.000,00 Estoque Final $ 15.750,00
Lucro Líquido $ 198.750,00

Nesse caso, temos que o Lucro Líquido é maior no

período, pois todos os gastos indiretos NÃO estão no
resultado. O Estoque possui custos indiretos do produto.

31
 Métodos de custeio Variável

Método de custeio variável:

Pela própria natureza dos custos fixos – invariabilidade no todo e variação por unidade, e
por propiciar valores de lucro não muito úteis para fins decisórios – criou-se um critério
alternativo ao custeio por absorção. Trata-se do custei variável, também denominado
custeio gerencial e custeio por contribuição, no qual só são agregados aos produtos seus
custos variáveis, considerando-se os custos fixos como se fossem despesas –
imediatamente no resultado.

Nas demonstrações contábeis à base do custeio variável, obtém-se um lucro (margem de

contribuição) que acompanha sempre a direção das vendas, o que não ocorre com o
custeio por absorção. Por contrariar os princípios do reconhecimento da receita e da
confrontação de despesas (regime de competência), custeio variável não é valido para
demonstrações contábeis de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela Auditoria
Externa quanto pelo Fisco. É fácil, entretanto, trabalhar com ele durante o ano e fazer uma
adaptação de fim de exercício para se voltar ao custeio por absorção.

33
 Por que usar o método Variável

Desvantagens do Custeio por Absorção:

• Custo indiretos e fixos dificultam a tomada de decisões

• Custos indiretos e fixos são apropriados aos produtos por meio de uma taxa de rateio –
arbitrariamente

• Difícil utilização em projeções orçamentárias e análises de viabilidade de projetos

34Custos
 Por que usar o método Variável

Vantagens do Custeio Variável

• Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente;

• O lucro líquido não é afetado por mudanças nos inventários

• As informações necessárias para a análise das relações custo-volume-lucro são

rapidamente obtidas do sistema de informação contábil.

• O custeio variável é totalmente integrado com custo-padrão e orçamento flexível

• Custeio variável constitui um conceito de custeamento de inventário que corresponde,

proporcionalmente aos dispêndios necessários para manufaturar o produto

• O custeio variável possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de

decisões.

35Custos
 Por que não usar o método Variável

Desvantagens do Custeio Variável

• A exclusão dos custos fixos para valoração de estoques causa sua subavaliação, fere
os princípios contábeis e altera o resultado do período.

• Na prática, a separação entre custos fixos e variáveis não é tão clara como parece, pois
existe custos híbridos (semivariáveis e semifixos), podendo o custeio variável incorrer
em problemas semelhantes de identificação dos elementos de custeio;

• Custeio variável é um conceito de custeamento e análise de custos para decisões de

curto prazo, mas subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção
e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a
empresa;

36Custos
 Esquema do Custeio Variável

Custos dos recursos (contas contábeis:

materiais, salários, encargos, energia,
depreciação)

Custo Fixos (supervisão,

Custos Variáveis
aluguel, materiais
(materiais diretos, mão-
auxiliares, energia,
de-obra direta)
depreciação)

DRE
RECEITA
(-) CUSTOS VARIÁVEIS DOS PRODUTOS VENDIDOS
(-) DESPESAS VARIÁVEIS DOS PRODUTOS VENDIDOS
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
(-) CUSTOS FIXOS DO PERÍODO
(-) DESPESAS FIXAS
(=) LUCRO OPERACIONAL

37
 Custeio Direto

O método de custeio direto costuma ser tratado como sinônimo do custeio variável, afinal,
na prática a maior parte dos custos variáveis são diretamente apropriados aos objetos de
custeio. De forma análoga, nem todo custo direto é variável.

Portanto, a diferença entre o Custeio Variável e o Custeio Direto é que este só considera
como custo dos produtos os custos diretos (pouco importa se fixos ou variáveis). Já o
Custeio Variável só considera como custo dos produtos os custos variáveis (pouco importa
se diretos ou indiretos, embora, normalmente, sejam diretos).

39
 Métodos de custeio Variável

Considerando os mesmos dados do exemplo anterior, vamos realizar os custo pelo

método variável.

Basquete Vôlei Consolidado Custos Diretos - Volei

MP $ 240.000,00
Receita Bruta $ 625.000,00 $ 725.000,00 $ 1.350.000,00 MOD $ 30.000,00
Deduções de Receita $ - $ - $ - Outros 0
TOTAL $ 270.000,00
Receita Líquida $ 625.000,00 $ 725.000,00 $ 1.350.000,00 Custo Variável $ 90,00
Custos variáveis $ -300.000,00 $ -261.000,00 $ -561.000,00 Estoque Final $ 9.000,00

Despesas variáveis $ -12.500,00 $ -14.500,00 $ -27.000,00 Custos Diretos - Basquete

MP $ 250.000,00
Margem de Contribuição $ 312.500,00 $ 449.500,00 $ 762.000,00 MOD $ 50.000,00
Custos Fixos $ -540.000,00 Outros 0
TOTAL $ 300.000,00
Despesas Fixas $ -30.000,00 Custo Variável $ 120,00
Lucro Líquido $ 192.000,00 Estoque Final $ -

Nesse caso, temos que o Lucro Líquido é menor no

período, pois todos os gastos indiretos estão no resultado.
Enquanto o Estoque possui apenas os custos diretos do
produto.

40
 Métodos de custeio baseado em atividades

Método de custeio baseado em atividades (ABC):

O custeio baseado em atividades, consiste na análise das atividades significativas

desenvolvidas na empresa. Visa a eliminar as limitações impostos pelos métodos
tradicionais, criados em uma época que a mão-de-obra era a parcela mais significativa na
estrutura dos custos dos produtos

O objetivo do método ABC é a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e serviços
produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos gastos da empresa e melhor
suporte nas decisões gerenciais.

Podemos inferir que o ABC pode ser adotado nas áreas administrativas e comerciais da
empresa da mesma forma que é empregado na área de produção iniciando pela análise
da estrutura dos gastos dessas áreas com a determinação dos fatores que deram origem à
demanda de seus serviços – em função das atividades desempenhadas.

41
 Métodos de custeio baseado em atividades

Em função da maior complexidade desse método, devemos considerar as seguintes

questões:

• O custo indireto é uma parcela significativa na composição do custo total ?

• Existem diversidade de produtos e/ou serviços com variação relevante nos volumes de
produção ou processo produtivo

• É comum a empresa receber encomendas especiais onde volume e/ou especificações

do produto variam de acordo com determinações impostas pelo cliente ?

Sendo as três positivas, é provável que seja vantajoso a utilização do método de custeio
ABC.

42
 Métodos de custeio baseado em atividades

Portanto antes de adotar o método de custei ABC, faz-se necessário uma análise
minuciosa das operações da empresa no sentido de se conhecerem as atividades
significativas, concluindo sobre a adequação ou não do custeio ABC.

Atividade é definida como sendo uma conjugação coordenada de recursos, como a mão-
de-obra, o matéria, a tecnologia e o ambiente, inseridos na gestão total da empresa. O
produto de uma atividade deverá estar sempre ligado à satisfação de uma necessidade
de um cliente interno ou externo.

Pelo ABC, os valores dos recursos são alocados às atividades que consomem tais
recursos, por meio de direcionadores de custo. Em seguida, tais valores acumulados às
atividades, que já podemos denominar custos das atividades, são direcionados aos
produtos que se beneficiam dessas atividades.

Direcionadores de custo (cost drivers) são fatores que geram ou influenciam o nível dos
recursos consumidos, ou gastos de uma atividade ou de um objeto de custeio, sendo,
portanto, instrumentos de rastreamento e de quantificação dos gastos.

43
 Esquema do Custeio baseado em Atividade

Custos dos recursos (contas

contábeis: materiais, salários,
encargos, energia, depreciação.

E Custo indiretos Custos Diretos

(supervisão, aluguel, (materiais diretos, mão-
T materiais auxiliares, de-obra direta)
energia, depreciação) Vendas (Líquidas
A
de Impostos)
P Fatores de
consumo de
A recursos
(-) C.P.V
Custo das
1 Atividades
(comprar,
Produzir, (=) RESULTADO
vender...)
LÍQUIDO
E
Direcionad
T ores dos
custos
A Objetos de
Custo (produtos,
P serviços,
A clientes, canais
de
distribuição...)

2
44
 Métodos de custeio baseado em atividades

Percebe-se nesse esquema que os direcionadores de custos servem de base para:

• Apuração do custo dos recursos consumidos pelas diferentes atividades (etapa 1)

• Indicação da forma pela qual cada objeto a ser custeado participa no consumo dessas
atividades (etapa 2)

A empresa, ao selecionar um direcionador de custo, deve dispor, no mínimo de dados

estatísticos comprobatórios de correlação direta entre a ocorrência desse direcionador e o
nível de consumo de recursos da atividade correspondente. Para a escolha de
direcionadores, devemos considerar:

• Facilidade ou dificuldade na obtenção e processamento dos dados relativos aos

direcionadores de custos;

• Correlação entre os direcionadores de custos selecionados e os recursos consumidos

• Influência dos direcionadores de custos sobre o comportamento das pessoas

45
 Métodos de custeio baseado em atividades

Quanto menor for o número de direcionadores de custos, mais prática será a alocação do
valor dos recursos consumidos pelas atividades e pelos produtos; entretanto, será
provável que o custo assim apurado seja muito semelhante ao apurado pelo custeio por
absorção, e consequentemente, pouco relevante para o processo decisório. Por outro
lado, quanto maior for o número de direcionadores de custos, maior será a probabilidade
de que os custos assim apurados reflitam a realidade econômica; entretanto, o trabalho
despendido no processo de alocação será muito maior e mais oneroso;

46
 Métodos de custeio baseado em atividades

Na busca de um meio termo, o número de direcionadores de custos a serem empregados

em uma empresa está diretamente associado aos seguintes fatores:

• Nível de exatidão desejado no custeio do produto;

• Diversificação dos produtos

• Número de atividades relevantes relacionadas a cada produto

• Diversificação do volume de produção

• Utilização de direcionadores de custos que guardem correlação com o consumo real da

atividade

Finalmente, o modelo ABC apresenta é um importante avanço no cálculo do custos dos

produtos. Principalmente para empresas com grande volume e diversidade de produção.
Além disso, permite ao gesto identificar o custo da ociosidade. Isto ocorre ao se
determinarem os direcionadores de custos com base na capacidade instalada.

47
 Métodos de custeio baseado em atividades

Na busca de um meio termo, o número de direcionadores de custos a serem empregados

em uma empresa está diretamente associado aos seguintes fatores:

• Nível de exatidão desejado no custeio do produto;

• Diversificação dos produtos

• Número de atividades relevantes relacionadas a cada produto

• Diversificação do volume de produção

• Utilização de direcionadores de custos que guardem correlação com o consumo real da

atividade

Finalmente, o modelo ABC apresenta é um importante avanço no cálculo do custos dos

produtos. Principalmente para empresas com grande volume e diversidade de produção.
Além disso, permite ao gesto identificar o custo da ociosidade. Isto ocorre ao se
determinarem os direcionadores de custos com base na capacidade instalada.

48
 Métodos de custeio baseado em atividades

Para aplicação do custeio baseado em atividades, criamos um exemplo onde uma

empresa de confecções produz três tipos diferentes de produtos: camisas, saias e
vestidos. A seguir, temos as informações relativas à produção e preço de venda de cada
Produtos Volume Mensal de Produção
item: Camisas 15.000 unidades
Saias 10.000 unidades
Vestidos 7.500 unidades
Preço Unitário de Venda
Camisa R$ 20,00
.
Saia R$ 15,00
Vestido R$ 35,00

A empresa de confecções possui, para a produção dos três itens descritos anteriormente,
dois departamentos de produção, quais sejam:

a)corte e costura;

b)acabamento. 49

:
 Métodos de custeio baseado em atividades

A seguir mostramos dois quadros ilustrativos do tempo utilizado por produto em cada um
dos dois departamentos, bem como, os custos diretos por unidade.

Tempo Utilizado na Produção

: Corte e Costura Acabamento
Unitário Total Unitário Total
Camisas 200 h 3.000.000 h 160 h 2.400.000 h
Saias 420 h 2.100.000 h 120 h 600.000 h
Vestidos 600 h 4.500.000 h 300 h 2.250.000 h
Total 600 h 4.500.000 h 300 h 2.250.000 h

Custos Diretos por Unidade

Produto Camisas Saias Vestidos
Tecido R$ 2,50 R$ 2,20 R$ 2,90
Aviamentos R$ 0,70 R$ 0,55 R$ 1,15
Mão de obra direta R$ 1,25 R$ 1,00 R$ 2,00
Total R$ 4,45 R$ 3,75 R$ 6,05

50
 Métodos de custeio baseado em atividades

Mensalmente foram apurados os seguintes custos indiretos e despesas:

Itens Custos Indiretos

Aluguel R$ 40.000,00
Depreciação R$ 30.000,00
Energia elétrica R$ 40.000,00
Material de consumo R$ 10.000,00
Salários R$ 30.000,00
Seguros R$ 30.000,00
Total R$ 180.000,00

Despesas
Administrativas R$ 40.000,00
Com vendas R$ 27.000,00
Total R$ 67.000,00

51
 Métodos de custeio baseado em atividades

Para atribuição dos custos indiretos e cálculo do custo total, tomaremos por base o tempo,
em horas, que uma unidade de cada produto levou para ser feita:

(+) Camisas = 360 h - 20%

(+) Saias = 540 h - 30%

(+) Vestidos = 900 h - 50%

(=) Total = 1.800 h - 100%

Para cálculo do custo indireto médio por hora será considerada a fórmula a seguir:

Custo indireto médio por hora = total dos custos indiretos

Total das horas para confecção dos produtos

Dessa forma:
Custos Indiretos
Custo médio por horaR$
= 180.000,00 = R$
% 100/h Custos Diretos Total
Camisas R$ 36.000,00 20 R$ 66.750,00 R$ 102.750,00
Saias R$ 54.000,00 30 R$ 37.500,00 R$ 91.500,00
Vestidos R$ 90.000,00 50 R$ 45.000,00 R$ 135.000,00
Total R$ 180.000,00 100 R$ 149.250,00 R$ 329.250,00

52
 Métodos de custeio baseado em atividades

Os valores anteriormente apontam os custos totais de produção dos três produtos.

Contudo, ao se proceder a uma análise mais detalhada do processo de produção, verifica-se que os
totais de horas consumidos por cada produto, embora correspondam fidedignamente à realidade,
apresentam ainda, uma disparidade: os produtos não são consumidos de igual forma pelos setores de
produção. Dessa forma, a distribuição total levantada é a seguinte:

Corte e Costura Acabamento Total

h h h
Camisas 200 160 360
Saias 420 120 540
Vestidos 600 300 900
Total 1.220 580 1.800

Completando essa análise, verifica-se também que os gastos com os custos indiretos de produção
(CIP) não são uniformes entre os setores utilizados na produção:

53
 Métodos de custeio baseado em atividades

Corte e Costura Acabamento Total

Aluguel R$ 20.000,00 R$ 20.000,00 R$ 40.000,00

Depreciação R$ 10.000,00 R$ 20.000,00 R$ 30.000,00

Energia Elétrica R$ 25.000,00 R$ 15.000,00 R$ 40.000,00

Material de Consumo R$ 5.000,00 R$ 5.000,00 R$ 10.000,00

Salários R$ 20.000,00 R$ 10.000,00 R$ 30.000,00

Seguros R$ 20.000,00 R$ 10.000,00 R$ 30.000,00

Total R$ 100.000,00 R$ 80.000,00 R$ 180.000,00

Custo médio por hora R$ 100.000,00/1.220 h = R$ 80.000,00/580 h = R$ 180.000,00/1.800 h =

Total = R$ 81,9672/h = R$ 137,9310/h = R$ 100/h

Agora é possível atribuir de forma mais adequada os custos indiretos com base no
tempo utilizado para confecção de cada produto nos departamentos de corte e costura e
acabamento, bem como, o custo por hora apontado por cada departamento:
Corte e Costura Acabamento Total
Camisas 200 h x R$ 81, 9672/h = 160 h x R$ 137, 9310/h = R$ 38.462,40
R$ 16.393,44 R$ 22.068,96
Saias 420 h x R$ 81, 9672/h = 120 h x 137, 9310/h = R$ 50.977,94
R$ 34.426,224 R$ 16.551,72
Vestidos 600 h x R$ 81, 9672/h = 300 h x R$ 137, 9310/h = R$ 90.559,62
R$ 49.180,32 R$ 41.379,30
Total R$ 96.999,984 R$ 79.999,98 R$ 179.999,96 = R$
180.000,00

54
 Métodos de custeio baseado em atividades

A seguir, faremos uma comparação entre os valores dos custos indiretos atribuídos a
cada produto sem a departamentalização (uso de uma única taxa horária para todos) e
com a departamentalização (uma taxa para cada departamento):

Custos Indiretos Custos Indiretos Diferença em R$

Sem Departamentalização Com Departamentalização
Camisas R$ 36.000,00 R$ 38.462,40 R$ 2.462,40
Saias R$ 54.000,00 R$ 50.977,94 R$ 3.022,056
Vestidos R$ 90.000,00 R$ 90.559,62 (R$ 559,62)
Total R$ 180.000,00 R$ 179.999,96 = R$ -
180.000,00

55
 Métodos de custeio baseado em atividades

A coluna “Diferença”, apurada em R$, aponta a distorção existente nas duas formas de
contabilização dos custos. É admissível que arbitrariedades possam ocorrer, mas
também se observa que a sistemática de apuração dos custos com base na
departamentalização incorre em menores probabilidades de erro.

A entidade, na aplicação da sistemática de departamentalização para o exemplo

proposto, teria de aumentar os preços de venda das camisas e saias, e reduzir referidos
preços cobrados pela venda dos vestidos.

Para a contabilização dos custos, a entidade deverá:

a)separar os custos das despesas;

b)apropriar os custos diretos aos produtos a que correspondem;

c)apropriar os custos indiretos aos departamentos a que pertencem, agrupando, à parte, os comuns;

d)ratear os custos indiretos comuns aos vários departamentos;

e)escolher a sequência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços e distribuí-los
ao demais; e

f)atribuir custos indiretos dos departamentos de produção aos produtos.

56
 Custeio RKW

O método de custeio RKW, considera como custo dos produtos todos os gastos (custos e
despesas) associados com a produção e venda do produto. Afinal, o preço cobrado dos
clientes deveria ser capaz de cobrir todos os gastos e ainda remunerar o capital aplicado.

Ressalta-se que a alocação de despesas administrativas e de vendas aos custos dos

produtos é possível porque o RKW trabalha com a avaliação pelo custo-orçado , ou seja,
com valores estimados que serão incorridos na produção e venda dos estoques.

57
 Comentário sobre a capacidade instalada e a legislação societária

A Comissão de valores Mobiliários (CVM) emitiu Ofício-Circular em 2007, cujo propósito é

indicar diretrizes que devem ser seguidas pelas companhias abertas ao elaborarem suas
demonstrações contábeis anuais, para fins societários – portanto, sem qualquer impacto
tributário e sem a pretensão de ser utilizada para fins decisórios interno às firmas.

Um dos pontos refere-se à alocação dos custos fixos aos produtos, o que deve ser feito
com base na capacidade instalada normal de produção:

Ativo é a aplicação de recursos da qual se espera geração de benefícios futuros.

A ociosidade presente não gerará benefícios futuros.

Logo, os gastos de produção associados à manutenção de capacidade ociosa não devem

ser classificados com ativo, mas sim como uma despesa do período.

59
 Referencias

CARDOSO R.L.; MARIO P.C.; AQUINO A.C.B. Contabilidade Gerencial: mensuração,

monitoramento e incentivos, 1 edição, São Paulo, Atlas 2007

ATKINSON; BANKER; KAPLAN; YOUNG. Contabilidade Gerencial, Revisão técnica

Rubens Famá. São Paulo, Atlas 2000

60